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Manual de

Auditoria
Interna
AUDITORIA-GERAL DA UFMG
2 Verso

INTRODUO Belo Horizonte - 2013


APRESENTAO
Manual de Auditoria Interna

APRESENTAO
2

Em 2011, a Auditoria-Geral da UFMG decidiu elaborar seu primeiro manual, visando melhoria dos
procedimentos internos e preencher lacuna existente desde sua constituio. Em sua segunda
edio, o Manual de Auditoria Interna da UFMG traz algumas atualizaes e revises no que tange s
mudanas legais e normativas, bem como na incorporao de novos procedimentos e recentes
metodologias de trabalho.

A finalidade bsica deste manual reunir de forma sistematizada conceitos bsicos sobre a matria,
as principais legislaes correlatas, plano de trabalho, organizao, competncias, forma de
planejamento e execuo das aes de auditoria e controle, comunicao dos relatrios, diretrizes
gerais e o estabelecimento de procedimentos essenciais ao desenvolvimento das atividades de
auditoria, visando, principalmente, alcanar uniformidade de atendimento, padronizao mnima dos
procedimentos e disciplinar as atividades no mbito da Auditoria-Geral da UFMG. Alm disso, so
abordadas as condutas profissionais do auditor quando da realizao dos trabalhos de auditoria e
elementos do cdigo de tica.

Assim, o objetivo deste Manual servir de orientao e auxlio aos integrantes da Auditoria- Geral e
a todos aqueles que pretendam obter subsdios acerca dos procedimentos de Auditoria e das
disposies normativas.

Este Manual resultado de pesquisas realizadas em livros, manuais de auditoria do setor pblico,
artigos, legislaes, normas tcnicas/profissionais e na experincia acumulada da prtica de auditoria
dos servidores lotados no rgo.

No se pretende esgotar os assuntos aqui abordados, mas, estar abertos a uma constante reviso em
parceria com nossos colegas, objetivando uma melhoria contnua e atualizao em face de alteraes
na legislao.

Espera-se que a experincia decorrente da aplicao desse manual possa promover importantes
ajustes ao longo do tempo, sobretudo, na necessidade de introduo de mtodos e procedimentos
que sejam determinantes para a modernizao da gesto governamental.

O sucesso de todo e qualquer manual de padronizao, ou de regras, depende,


preponderantemente, do bom-senso de quem o utiliza, pois o perigo das regras est na sua
interpretao. Este trabalho no substitui o conhecimento da legislao que afeta ao mesmo, seu
xito no depende do bom nvel cultural de quem ir manuse-lo, mas, e principalmente, da
sensibilidade e humildade do seu consultante.

A verso, sempre atualizada, deste manual e seus complementos (programas de trabalho e


procedimentos de auditoria) esto disponibilizados no diretrio P:\AUD\Manual Auditoria e no stio
eletrnico da Auditoria-Geral: https://www.ufmg.br/auditoria.
Manual de Auditoria Interna

Sumrio
3

1. DA UNIDADE DE AUDITORIA INTERNA ....................................................................................... 5


1.1 Histrico e objetivos................................................................................................................ 5
1.2 Definio da auditoria interna ................................................................................................ 6
1.3 Legislao aplicvel ................................................................................................................. 9
1.4 Organizao ........................................................................................................................... 11
1.5 Competncia regimental ....................................................................................................... 12
1.6 reas de atuao ................................................................................................................... 12
1.7 Conduta do auditor ............................................................................................................... 14
1.8 Cdigo de tica ............................................................................................................................ 15
1.8.1 Deveres do auditor ............................................................................................................... 15
1.8.2 Vedaes ao auditor............................................................................................................. 16
2. PROCESSO DE AUDITORIA ....................................................................................................... 17
2.1 Plano de auditoria ....................................................................................................................... 18
2.2 Planejamento dos trabalhos ....................................................................................................... 20
2.2.1 Programa de auditoria ......................................................................................................... 21
2.2.2. Avaliao dos controles internos......................................................................................... 26
2.2.3 Critrios e tcnicas de amostragem ..................................................................................... 40
2.2.4 Risco de auditoria ................................................................................................................. 49
2.3 Execuo dos trabalhos de auditoria .......................................................................................... 53
2.3.1 Reunio de abertura dos trabalhos com o auditado ............................................................ 53
2.3.2 Estudo e avaliao dos controles internos ........................................................................... 53
2.3.3 Aplicao dos programas de auditoria ................................................................................ 55
2.3.4 Dos procedimentos gerais de auditoria ............................................................................... 56
2.3.5 Erro e irregularidade ............................................................................................................ 72
2.3.6 Achados em auditoria (constataes) .................................................................................. 73
2.3.7 Evidncias de auditoria ........................................................................................................ 79
2.3.8 Papeis de trabalho................................................................................................................ 81
2.4 Comunicao dos resultados ...................................................................................................... 90
2.4.1 Atributos da comunicao escrita ........................................................................................ 93
2.4.2 Tipos de Relatrios de Auditoria .......................................................................................... 96
2.4.3 Estrutura do relatrio de auditoria ...................................................................................... 98
2.4.4 Audincia e comentrios do auditado................................................................................ 101
Manual de Auditoria Interna

2.5 Monitoramento do trabalho de auditoria follow-up ............................................................. 101


4
2.5.1 Plano de ao para implementao das recomendaes.................................................. 102
3. DA ATUALIZAO DO MANUAL DE AUDITORIA INTERNA ....................................................... 103
4. DA OBRIGATORIEDADE DE CUMPRIMENTO ........................................................................... 103

ANEXOS

I- Regimento Interno da Auditoria-Geral da UFMG


II- Ofcio Circular GR. 007/2013

APNDICE

A- Cdigo de tica do Auditor Interno da UFMG


B- Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna PAINT (Modelo)
C- Ordem de Servio de designao (Modelo)
D- Programa de Trabalho de Auditoria PTA (Modelo)
E- Procedimento de Auditoria PA (Modelo)
F- Ofcios de apresentao e solicitao de documentos (Modelos)
G- Localizao de documentos e modelos utilizados nos trabalhos de auditoria
H- Relatrio de Auditoria (Modelo)
I- Plano de ao para implementao das recomendaes da Auditoria- Geral (Modelo)
J- Controle de atualizao
Manual de Auditoria Interna

1. DA UNIDADE DE AUDITORIA INTERNA


5

1.1 Histrico e objetivos

A Auditoria Interna da Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG) foi instituda, em 1972, como
rgo vinculado ao Conselho Universitrio, como determinado no art. 20 do Estatuto dessa
Instituio. Somente em julho de 1974, porm, foi definitivamente implantada por meio de convnio
firmado entre a Reitoria da UFMG e a Faculdade de Cincias Econmicas (FaCE).

Em 14 de junho de 1985, mediante a Resoluo n 08, do Conselho Universitrio da UFMG, foi


aprovado o primeiro Regimento Interno da Auditoria-Geral dessa Universidade.

Em 1999, pela Resoluo n 04, de 4 de maro de 1999, aprovou-se o atual Estatuto da UFMG, em
que, no art. 11, inciso II, a Auditoria-Geral foi definida como rgo de Assessoramento do Conselho
Universitrio da UFMG, conforme organograma abaixo.

UNIVERSIDADE FEDERAL DE MINAS GERAIS

Conselho de Ensino, Conselho Universitrio Conselho de


Pesquisa e Extenso Curadores

rgos de deliberao superior e


Fiscalizao Econmica Financeira Secretria dos rgos de Auditoria-Geral
Deliberao Superior

rgos da Administrao Conselho de


Superior Reitorado Diretores

Pr-Reitorias Assessorias Diretorias rgos rgos


Suplementares Auxiliares

Unidades de Ensino, Pesquisa e


Escolas/Faculdades Institutos rgos complementares Unidades Especiais
Extenso

Figura 1 Organograma da UFMG (Adaptado).


Fonte: Disponvel em https://www.ufmg.br/proplan_site_antigo/relatorios_anuais/relatorio_anual_2008/dados/estr_organiz.htm

Em decorrncia de inmeras mudanas pertinentes aos ordenamentos legais notadamente, aps a


promulgao da Constituio Federal , em 2006, o Regimento Interno da Auditoria-Geral foi
revisado e aprovado pelo Conselho Universitrio mediante a Resoluo n 02, de 8 de junho de 2006
(Anexo I).

A Auditoria-Geral tem como misso assessorar, de forma permanente, o Conselho Universitrio da


Universidade Federal de Minas Gerais, visando a garantir a eficincia e a eficcia na aplicao e no
controle dos recursos pblicos no mbito dessa Instituio. Tem por finalidade examinar, assessorar,
orientar, acompanhar e avaliar os atos de gesto conforme definido no artigo 2 do seu Regimento
Interno.
Manual de Auditoria Interna

6
Vale destacar ainda que conforme o art. 15 do Decreto Presidencial n 3.591/2000, as unidades de
auditoria interna das entidades da Administrao Pblica Federal indireta vinculadas aos Ministrios
e aos rgos da Presidncia da Repblica sujeitam-se orientao normativa e superviso tcnica da
Controladoria-Geral da Unio - CGU e dos rgos setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal (Controladorias Regionais da Unio nos Estados), em suas respectivas reas de
jurisdio.

O supracitado dispositivo legal determina que a unidade de auditoria interna apresente anualmente
ao rgo ou unidade de controle interno a que estiver jurisdicionada, para efeito de integrao das
aes de controle, seu plano de trabalho do exerccio seguinte, denominado Plano Anual de
Atividades de Auditoria Interna PAINT, bem como o Relatrio Anual de Atividades de Auditoria
Interna RAINT contendo o relato das atividades de auditoria desenvolvidas durante o ano. Tais
instrumentos so abordados, respectivamente, nos itens 2.1 e 2.4.2 deste Manual.

1.2 Definio da auditoria interna

Etimologicamente a palavra auditoria tem a sua origem no verbo latino audire, que significa
ouvir, e que conduziu criao da palavra auditor (do latim auditore) como sendo aquele que
ouve. Isto pelo fato de nos primrdios da auditoria os auditores tirarem as suas concluses
fundamentadamente com base nas informaes verbais que lhes eram transmitidas.

Atualmente, atribuiu-se auditoria um conjunto mais abrangente de importantes funes,


envolvendo todo o organismo da entidade e dos seus rgos de gesto, com a finalidade de efetuar
crticas e emitir opinies sobre a situao econmico-financeira e sobre os resultados de ambos.
Ressalte-se que a auditoria tambm tem o objetivo de identificar deficincias no sistema de controle
interno e no sistema financeiro, apresentando recomendaes para melhor-los.

A International Federation of Accountants IFAC (Federao Internacional de Contadores) define


auditoria como uma verificao ou exame feito por um auditor dos documentos de prestao de
contas com o objetivo de o habilitar a expressar uma opinio sobre os referidos documentos de
modo a dar aos mesmos a maior credibilidade.

J o conceito da International Organization of Supreme Audit Institutions INTOSAI (Organizao


Internacional de Instituies Superiores de Auditoria), que est mais voltado para o controle das
finanas pblicas, define como o exame das operaes, atividades e sistemas de determinada
entidade, com vista a verificar se so executados ou funcionam em conformidade com determinados
objetivos, oramentos, regras e normas.

Existem diversas classificaes de auditoria, as quais de um modo geral tm a designao constante


do QUADRO 1 consoante o seu objeto, a finalidade, o mbito, a extenso, a periodicidade e o agente
executante.
Manual de Auditoria Interna

Quadro 1 Classificaes de Auditoria


7

Auditoria das demonstraes financeiras ou contbil


Auditoria de conformidade
Auditoria operacional
Quanto ao contedo e finalidade Auditoria de avaliao de gesto
Auditoria fiscal
Auditoria governamental
Auditoria de sistemas
Auditoria estratgica

Auditoria geral
Quanto amplitude
Auditoria parcial

Auditoria permanente
Quanto periodicidade
Auditoria ocasional

Quanto ao perodo temporal que Auditoria de informao histrica


analisa Auditoria da informao previsional ou prospectiva

Auditoria de fonte legal


Quanto obrigatoriedade
Auditoria de fonte contratual

Auditoria externa
Quanto ao sujeito que a realiza
Auditoria Interna

Fonte: Adaptado do Manual de Auditoria Interna do Instituto Portugus de Apoio ao Desenvolvimento IPAD 2009.

Conforme se observa no QUADRO 1, sob a concepo do agente executante, a Auditoria


classificada em Auditoria externa e interna.

Silva (2009, p. 16) define auditoria interna como sendo um processo de trabalho voltado para
avaliao da rotina administrativa, com base na verificao dos procedimentos operacionais, isto
deve-se levar em considerao o conjunto de normas e procedimentos da entidade, bem como os
controles internos criados e implantados por ela, visando certificar a avaliao do sistema de
controle interno.

O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, em sua norma tcnica NBC TI 01- Da Auditoria Interna,
define as atividades e objetivos da Auditoria Interna, nestes termos:

12.1.1.3 - A Auditoria Interna compreende os exames, anlises, avaliaes,


levantamentos e comprovaes, metodologicamente estruturados para a
avaliao da integridade, adequao, eficcia, eficincia e economicidade dos
processos, dos sistemas de informaes e de controles internos integrados ao
ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir administrao da
entidade no cumprimento de seus objetivos.
Manual de Auditoria Interna

12.1.1.4 - A atividade da Auditoria Interna est estruturada em procedimentos


com enfoque tcnico, objetivo, sistemtico e disciplinado, e tem por finalidade 8
agregar valor ao resultado da organizao, apresentando subsdios para o
aperfeioamento dos processos, da gesto e dos controles internos, por meio da
recomendao de solues para as no-conformidades apontadas nos relatrios.

Sob a tica do Tribunal de Contas da Unio TCU, expresso na Deciso n 507/2001, a unidade de
auditoria interna (rgo ou unidade de controle interno no setor pblico) um importante agente na
estrutura de governana corporativa e tem como competncia principal avaliar o funcionamento
dos sistemas de controles internos das organizaes e se os regulamentos, instrues e polticas
esto sendo observadas, de modo a auxiliar essas organizaes a alcanarem suas misses
institucionais.

Segundo as normas internacionais de auditoria interna do The Institute of Internal Auditors IIA
(Instituto de Auditores Internos), a auditoria interna :
uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao
(assurance) e consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as
operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus
objetivos atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e
melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de riscos, de controle e
1
governana corporativa.

Ainda na concepo do IIA, a auditoria interna o conjunto de tcnicas que visa avaliar, por
amostragem, a gesto da Entidade, pelos processos e resultados gerenciais, mediante a confrontao
entre uma situao encontrada com um determinado critrio tcnico, operacional ou normativo.
Trata-se de um importante componente de controle das Entidades na busca da melhor alocao dos
recursos do contribuinte, no s atuando para corrigir os desperdcios, as
impropriedades/disfunes, a negligncia e a omisso, mas, principalmente, antecipando-se a essas
ocorrncias, buscando garantir os resultados pretendidos, alm de destacar os impactos e benefcios
sociais advindos, em especial sob a dimenso da equidade, intimamente ligada ao imperativo de
justia social.

Sob a tica do contedo e finalidade, a IN SFC n 01/2001 categoriza e conceitua os tipos de


auditoria, conforme apresentado no QUADRO 2.

1
Disponvel em: http://www.theiia.org/guidance/standards-and-guidance/ippf/definition-of-internal-auditing/
Manual de Auditoria Interna

Quadro 2 - Tipos de auditoria


9
Tipo de Auditoria Descrio
Auditoria de Esse tipo de auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certificar a regularidade
Avaliao da Gesto das contas, verificar a execuo de contratos, acordos, convnios ou ajustes, a
probidade na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou administrao de
valores e outros bens da Unio ou a ela confiados, compreendendo, entre outros,
os seguintes aspectos: exame das peas que instruem os processos de tomada ou
prestao de contas; exame da documentao comprobatria dos atos e fatos
administrativos; verificao da eficincia dos sistemas de controles administrativo e
contbil; verificao do cumprimento da legislao pertinente; e avaliao dos
resultados operacionais e da execuo dos programas de governo quanto
economicidade, eficincia e eficcia dos mesmos.
Auditoria de Realizada ao longo dos processos de gesto, com o objetivo de se atuar em tempo
Acompanhamento da real sobre os atos efetivos e os efeitos potenciais positivos e negativos de uma
Gesto unidade ou entidade federal, evidenciando melhorias e economias existentes no
processo ou prevenindo gargalos ao desempenho da sua misso institucional.
Auditoria Contbil Compreende o exame dos registros e documentos e na coleta de informaes e
confirmaes, mediante procedimentos especficos, pertinentes ao controle do
patrimnio de uma unidade, entidade ou projeto. Objetivam obter elementos
comprobatrios suficientes que permitam opinar se os registros contbeis foram
efetuados de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade e se as
demonstraes deles originrias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais
relevantes, a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo
administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. Tem por
objeto, tambm, verificar a efetividade e a aplicao de recursos externos, oriundos
de agentes financeiros e organismos internacionais, por unidades ou entidades
pblicas executoras de projetos celebrados com aqueles organismos com vistas a
emitir opinio sobre a adequao e fidedignidade das demonstraes financeiras.
Auditoria Operacional Consiste em avaliar as aes gerenciais e os procedimentos relacionados ao
processo operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades da administrao
pblica federal, programas de governo, projetos, atividades, ou segmentos destes,
com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos aspectos da
eficincia, eficcia e economicidade, procurando auxiliar a administrao na
gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes, que visem aprimorar os
procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.
Este tipo de procedimento auditorial, consiste numa atividade de assessoramento
ao gestor pblico, com vistas a aprimorar as prticas dos atos e fatos
administrativos, sendo desenvolvida de forma tempestiva no contexto do setor
pblico, atuando sobre a gesto, seus programas governamentais e sistemas
informatizados.
Auditoria Especial Objetiva o exame de fatos ou situaes consideradas relevantes, de natureza
incomum ou extraordinria, sendo realizadas para atender determinao expressa
de autoridade competente. Classifica-se nesse tipo os demais trabalhos auditoriais
no inseridos em outras classes de atividades.
Fonte: Instruo Normativa SFC n 01/2001

Atualmente, as auditorias realizadas no mbito da UFMG enquadram-se nas modalidades de:


Auditoria de Avaliao de Gesto, Auditoria Contbil e Auditoria Especial.

1.3 Legislao aplicvel

Para uma melhor compreenso do funcionamento da administrao pblica e da unidade de


auditoria interna, bem como de suas atribuies e atividades desempenhadas, recomenda-se aos
Manual de Auditoria Interna

auditores internos, sempre que se fizer necessrio, a leitura e anlise do arcabouo legal
10
referenciado a seguir:

a) Constituio Federal e Leis

Constituio Federal/88 - Arts. 70 e 74


Emenda Constitucional n 19/98
Lei n 4.320/64 - Lei de Finanas Pblicas
Lei n 8.112/90 - Estatuto do Servidor Pblico anotada
Lei n 8.666/93 - Lei de Licitaes e Contratos Administrativos
Lei n 8.958/94 - Lei sobre Fundaes de apoio
Lei Complementar n 101/00 - Lei de Responsabilidade Fiscal
Lei n 10.520/02 - Prego Presencial e Eletrnico
Lei n 11.091/05 - Plano de Carreiras - PCCTAE
Lei n 12.772/12 - Plano de Carreiras e Cargos - Docentes
Leis Oramentrias vigentes (PPA, LDO e LOA)

b) Decretos

Decreto-Lei n 200/67 - Organizao Administrativa Federal


Decreto n 93.872/1986 - Unificao dos recursos de caixa do Tesouro Nacional.
Decreto n 1.171/94 - Cdigo de tica do Servidor Pblico Civil
Decreto n 3.591/00 - Sistema Controle Interno do Governo Federal
Decreto n 5.450/05 - Prego eletrnico
Decreto n 6.976/09 - Sistema de Contabilidade Federal
Decreto n 7.423/10 - Relaes entre IFES e Fundaes de apoio
Decreto n 7.892/13 - Sistema de Registro de Preos

c) Resolues internas, Plano institucional e Manuais STN

Resoluo n 04/99 - Estatuto da UFMG


Resoluo n 02/06 - Regimento da Auditoria Geral da UFMG
Resoluo complementar n 01/10 - Regimento Geral da UFMG
Plano de Desenvolvimento Institucional (2013-2017)
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico - STN
Manual Siafi

d) Normas brasileiras profissionais e tcnicas aplicadas auditoria interna

Resoluo CFC n 781/95. NBC PI 01 - Normas Profissionais do Auditor Interno


Resoluo CFC n 803/96. Cdigo de tica Profissional do Contador
Resoluo CFC n 986/03. NBC TI 01 - Da Auditoria Interna
Resoluo CFC n 1.229/09. NBC TA 610 Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna
Resoluo CFC n 1.311/10. NBC PA 290 Independncia - Trabalhos de Auditoria e Reviso
Manual de Auditoria Interna

e) Normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor pblico


11

Resoluo CFC n. 1.128/08. NBC T 16.1 - Conceituao, Objeto e Campo de Aplicao


Resoluo CFC n. 1.129/08. NBC T 16.2 - Patrimnio e Sistemas Contbeis
Resoluo CFC n. 1.130/08. NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque
Contbil
Resoluo CFC n. 1.131/08. NBC T 16.4 - Transaes no Setor Pblico
Resoluo CFC n. 1.132/08. NBC T 16.5 - Registro Contbil
Resoluo CFC n. 1.133/08. NBC T 16.6 - Demonstraes Contbeis
Resoluo CFC n. 1.134/08. NBC T 16.7 - Consolidao das Demonstraes Contbeis
Resoluo CFC n. 1.135/08. NBC T 16.8 - Controle Interno
Resoluo CFC n. 1.136/08. NBC T 16.9 - Depreciao, Amortizao e Exausto
Resoluo CFC n. 1.137/08. NBC T 16.10 - Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em
Entidades do Setor Pblico

f) Instrues normativas

Instruo Normativa SFC/MF n 01, de 06 de abril de 2001, Captulo X


Instruo Normativa CGU-PR n 07, de 29 de dezembro de 2006 (PAINT)
Instruo Normativa SFC/CGU-PR n 01, de 03 de janeiro de 2007 (PAINT e RAINT)

1.4 Organizao

A estrutura funcional da Auditoria-Geral da UFMG est definida no art. 3 do seu Regimento Interno
(Anexo I) e composta atualmente por 08 (oito) servidores concursados, dos quais 07 (sete) com
formao superior em Cincias Contbeis, com especializao stricto sensu em Administrao, lato
sensu em Auditoria Externa, Contabilidade Governamental e Administrao Financeira. Conta ainda
com 01 (uma) secretria com formao superior em Servio Social. Atualmente, a Auditoria-Geral
apresenta a seguinte configurao:

Auditor
Geral

Auditor
Secretaria
Adjunto

Auditor 1 Auditor 2

Auditor 3 Auditor 4

Auditor 5

Figura 2 Organograma da Auditoria-Geral


Fonte: Adaptado da Resoluo interna n 02/06.
Manual de Auditoria Interna

1.5 Competncia regimental


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A unidade de auditoria tem como competncias conforme disposto no art. 5 do Regimento Interno
e no Captulo X, Seo I, item 13 da Instruo Normativa SFC n 01/2001:
I - acompanhar o cumprimento das metas do Plano Plurianual, visando a
comprovar a pertinncia de sua execuo;
II - assessorar os gestores no acompanhamento da execuo dos programas
governamentais, objetivando comprovar o nvel de execuo das metas, o alcance
dos objetivos e a adequao do gerenciamento;
III - verificar a execuo do oramento, para comprovar sua conformidade com os
limites e destinaes estabelecidos na legislao vigente;
IV - examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gesto, bem como os
resultados quanto economicidade, eficcia e eficincia, tanto em termos
oramentrios, financeiros e patrimoniais, como em aspectos referentes ao
gerenciamento de pessoal e aos demais sistemas operacionais;
V - orientar subsidiariamente os gestores quanto aos princpios e normas de
controle interno, inclusive quanto sistemtica de prestao de contas;
VI - examinar e emitir parecer prvio referente prestao de contas anual e
tomadas de contas especiais da Entidade;
VII - verificar a adequao e acompanhar a implementao das recomendaes
exaradas por rgos/unidades do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal e do Tribunal de Contas da Unio;
VIII - elaborar o Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna correspondente ao
exerccio seguinte, bem como o Relatrio Anual das Atividades desenvolvidas pelo
rgo.

1.6 reas de atuao

A rea de atuao da unidade de auditoria abrange todas as unidades gestoras da UFMG e de suas
atividades relacionadas com as fundaes de apoio e assistencial no que tange gesto dos recursos
pblicos federais, constituindo-se objeto de exames amostrais os processos de trabalho, com nfase
para:
a) Os sistemas administrativo-operacionais e os controles internos administrativos utilizados na
gesto oramentria, contbil, financeira, patrimonial, suprimentos, operacional e de
pessoal;
b) A execuo dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam aplicao de recursos
pblicos federais;
c) A aplicao e as transferncias de recursos da UFMG a entidades pblicas ou privadas;
d) Os contratos e convnios firmados pela UFMG com entidades pblicas ou privadas, para
aes de cooperao, prestao de servios, execuo de obras e fornecimento de materiais;
e) Os processos de licitao, inclusive na modalidade prego, as dispensas e as inexigibilidades;
f) Os instrumentos e sistemas de guarda e conservao dos bens mveis, imveis e de
consumo sob a responsabilidade das unidades gestoras da UFMG;
g) Os atos administrativos que resultem direitos e obrigaes para a UFMG;
h) A verificao do cumprimento das normas internas e da legislao pertinente;
i) Os processos de tomada de contas especiais e de diligncias do Ministrio Pblico;
j) Os processos de movimentao de pessoal: admisso, desligamento e de concesses de
aposentadoria, cesso e penso.
Manual de Auditoria Interna

Esto sujeitos atuao da unidade de auditoria quaisquer unidades gestoras ou servidores que
13
utilizem, arrecadem, guardem, gerenciem ou administrem dinheiro, bens e valores da UFMG ou
pelos quais a UFMG responda, ou que, em nome deste, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

Em carter complementar ao previsto no art. 26 da Lei n 10.180/2001, que trata sobre o exerccio
pleno das atribuies inerentes s atividades de auditoria esto previstas no art. 8 do Regimento
interno da Auditoria-Geral (Anexo I) e Ofcio Circular GR. 007/2013 (Anexo II) algumas
determinaes e recomendaes a serem observadas pelos auditores internos e pelas unidades e
rgos auditados de modo a contriburem nos exames realizados pela auditoria.

Art. 26. Nenhum processo, documento ou informao poder ser sonegado aos
servidores dos Sistemas de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, no exerccio das atribuies inerentes s atividades de registros
contbeis, de auditoria, fiscalizao e avaliao de gesto.
o
1 O agente pblico que, por ao ou omisso, causar embarao,
constrangimento ou obstculo atuao dos Sistemas de Contabilidade Federal e
de Controle Interno, no desempenho de suas funes institucionais, ficar sujeito
pena de responsabilidade administrativa, civil e penal.
o
3 O servidor dever guardar sigilo sobre dados e informaes pertinentes aos
assuntos a que tiver acesso em decorrncia do exerccio de suas funes,
utilizando-os, exclusivamente, para a elaborao de pareceres e relatrios
destinados autoridade competente, sob pena de responsabilidade administrativa,
civil e penal. (LEI n 10.180/2001)

Art. 8 Os auditores devero se identificar, quando no exerccio de suas atividades,


apresentando autoridade competente designao expressa do Auditor-Geral;
1 A Auditoria-Geral exercer suas atividades com independncia e
imparcialidade, assegurando o devido sigilo, quando os trabalhos assim o exigirem.
2 Os dirigentes de rgos e Unidades ligados UFMG devero proporcionar aos
auditores condies de trabalho, permitindo-lhes livre acesso a informaes,
ttulos, documentos, bens, valores e demais instrumentos necessrios e
pertinentes execuo dos trabalhos, bem como s dependncias e instalaes
fsicas em seu mbito.
3 As tarefas desempenhadas obedecero s normas e aos procedimentos de
auditoria aplicveis Administrao Pblica Federal.
4 O Auditor-Geral, em assunto fora de sua especialidade, poder, a seu juzo,
solicitar perito habilitado na rea, com a finalidade de emitir parecer sobre a
matria, no prazo estipulado, para subsidiar o relatrio de Auditoria. (RESOLUO
N 02/2006)

a) s unidades vinculadas direta ou indiretamente UFMG, submetidas a


exames de auditoria interna pela unidade da Auditoria Geral desta Universidade,
que observem o estabelecido neste Ofcio Circular;
b) Que seja dado Auditoria Geral o acesso irrestrito a registros, informaes,
sistemas, pessoal e propriedades fsicas relevantes execuo de suas auditorias;
c) Que os departamentos dessa Instituio apresentem, tempestiva e
obrigatoriamente, informaes requeridas pela Auditoria Interna, sejam elas na
forma de solicitaes de documentos ou no atendimento das recomendaes
exaradas nos relatrios de auditoria. (OFCIO CIRCULAR GR. N 007/2013)
Manual de Auditoria Interna

1.7 Conduta do auditor2


14

A funo da auditoria requer do profissional competncia tcnica exigida do trabalho a ser executado
com qualidade, credibilidade, autonomia, sigilo e relacionamento com outras pessoas, mantendo o
equilbrio e os padres morais na conduta do auditor, observadas as normas brasileiras de auditoria
e demais normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade ou por ele recepcionadas.
Particularmente, a Resoluo CFC n 781/95 que aprovou as Normas Profissionais do Auditor Interno
- NBC PI 01 prev os seguintes requisitos para o exerccio profissional do auditor:

a) Competncia tcnico-profissional

O contador, na funo de auditor, deve manter o seu nvel de competncia profissional pelo
conhecimento atualizado das Normas Brasileiras de Contabilidade, das tcnicas contbeis,
especialmente na rea de auditoria, da legislao inerente profisso, dos conceitos e
tcnicas administrativas e da legislao aplicvel Entidade.
Quanto atualizao deve ser atendida educao profissional continuada, ainda que no
seja em instituio credenciada, nos moldes da aplicada ao auditor independente.
O Contador, na funo de auditor, dever est inscrito no seu CRC de origem conforme
estabelece a Resoluo CFC n 781/95.

b) Autonomia profissional

O auditor, no obstante sua posio funcional deve preservar sua autonomia profissional.

c) Responsabilidade do auditor na execuo dos trabalhos

O auditor deve ter o mximo de cuidado, imparcialidade e zelo na realizao dos trabalhos e
na exposio das concluses.
A amplitude do trabalho do auditor e sua responsabilidade esto limitadas sua rea de
atuao.
A utilizao da equipe tcnica supe razovel segurana de que o trabalho venha a ser
executado por pessoas com capacitao profissional e treinamento.
Cabe tambm ao auditor interno, quando solicitado, prestar assessoria ao Conselho Fiscal ou
rgos equivalentes.

d) Relacionamento com profissionais de outras reas

O auditor interno pode realizar trabalhos de forma compartilhada com profissionais de outras reas,
situao em que a equipe far a diviso de tarefas, segundo a habilitao tcnica e legal dos seus
participantes.

e) Sigilo

2
Texto extrado e adaptado do Manual de auditoria do sistema CFC/CRCs. Conselho Federal de Contabilidade.
Braslia. CFC: 2007.
Manual de Auditoria Interna

15
O auditor deve respeitar o sigilo relativamente s informaes obtidas durante o seu
trabalho, no as divulgando para terceiros, sob nenhuma circunstncia, sem autorizao
expressa da entidade em que atua.
O dever de manter o sigilo continua depois de terminado o vnculo empregatcio ou
contratual.

f) Cooperao com o auditor independente

O auditor interno, quando previamente estabelecido com a administrao da entidade em que atua,
e no mbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, deve apresentar os seus papeis de
trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cpias, quando este entender necessrio.

1.8 Cdigo de tica3

A tica deve ser um balizador fundamental, ou seja, um imperativo categrico na conduta do


profissional contbil, tendo o objetivo precpuo de fixar e conduzir a forma de atuao do auditor no
seu mister no seio da sociedade, observadas as normas editadas pelo CFC e outras pertinentes.
Particularmente, a Resoluo CFC n 803/96 que aprovou o Cdigo de tica Profissional do
Contabilista prev os requisitos bsicos para a conduta do auditor e, dentre eles, destacam-se a
seguir os deveres e vedaes ao auditor:

1.8.1 Deveres do auditor

Exercer a profisso com zelo, diligncia e honestidade, observada a legislao vigente e


resguardados os interesses da entidade, sem prejuzo da dignidade e independncia
profissionais.
Guardar sigilo sobre o que souber em razo do exerccio profissional lcito, inclusive no
mbito do servio pblico, ressalvados os casos previstos em lei ou quando solicitado por
autoridades competentes, entre estas os Conselhos Regionais de Contabilidade.
Zelar pela sua competncia exclusiva na orientao tcnica dos servios a seu cargo,
esforando-se, continuamente, para melhorar o seu nvel de conhecimento e eficcia de seu
trabalho.
Comunicar, desde logo, aos seus superiores, em documento reservado, eventual
circunstncia adversa que possa influir na deciso daquele que lhe formular consulta ou lhe
confiar trabalho, estendendo-se a obrigao a scios e executores;
Inteirar-se de todas as circunstncias antes de emitir opinio sobre qualquer caso.
Se substitudo em suas funes, informar ao substituto sobre fatos que devam chegar ao
conhecimento desse, a fim de habilit-lo para o bom desempenho das funes a serem
exercidas.
Manifestar, a qualquer tempo, a existncia de impedimento para o exerccio da profisso.

3
Texto extrado e adaptado do Manual de auditoria do sistema CFC/CRCs. Conselho Federal de Contabilidade.
Braslia. CFC:2007.
Manual de Auditoria Interna

Ser prudente ao usar informaes obtidas no curso de seu trabalho, no devendo divulgar
16
informaes confidenciais, muitos menos para obter vantagens pessoais ou prejudicar
algum do rgo/entidade.
Mencionar obrigatoriamente fatos que conhea e repute em condies de exercer efeito
sobre peas contbeis objeto de seu trabalho.
Observar os regulamentos internos da UFMG.
Manter aparncia pessoal de forma discreta e que corresponda com a expectativa do
auditado.

1.8.2 Vedaes ao auditor

Assumir, direta ou indiretamente, servios de qualquer natureza, com prejuzo moral ou


desprestgio para a classe.
Assinar documentos e relatrios elaborados por outrem, alheios sua orientao, superviso
e fiscalizao.
Concorrer para a realizao de ato contrrio legislao ou destinado a fraud-la ou praticar,
no exerccio da profisso, ato definido como crime ou contraveno.
Solicitar ou receber do auditado qualquer vantagem que saiba para aplicao ilcita.
Prejudicar, culposa ou dolosamente, interesse confiado a sua responsabilidade profissional.
Exercer atividade ou ligar o seu nome a empreendimentos com finalidades ilcitas.
Renunciar liberdade profissional, devendo evitar quaisquer restries ou imposies que
possam prejudicar a eficcia e a correo de seu trabalho.
Dar parecer ou emitir opinio sem estar suficientemente informado e munido de
documentos.

Os auditores internos no podero assumir responsabilidades operacionais extra-auditoria, caso


contrrio haver enfraquecimento da objetividade na medida em que seria auditada atividade sobre
a qual aqueles profissionais teriam autoridade e responsabilidade4.

Alm dos requisitos descritos acima, cabe ressaltar que de acordo com o item 1.1.2, TC-
010.811/2002-8, Acrdo n 1.157/2005-TCU - 2 Cmara e IIA n 1130.A1-1, os auditores internos
no integraro comisses de feitos administrativos disciplinares, pois que se configura em situao
de impedimento a designao de empregado da Unidade de Auditoria Interna para compor comisso
de investigao4.

As funes de auditoria interna devero ser segregadas das demais atividades na Entidade item 1.2,
TC-010.240/2005-1, Acrdo n 1.214/2006 TCU -1 Cmara4.

Em observncia aos princpios at aqui explicitados e para que o auditor interno esteja ciente de sua
conduta, responsabilidades e obrigaes no exerccio de suas atividades foi elaborado um
documento intitulado Cdigo de tica do Auditor Interno da UFMG (Apndice A) que dever ser

4
Texto extrado do Manual de Auditoria Interna da CONAB. 2 Verso. Braslia: 2008
Manual de Auditoria Interna

assinado anualmente por todos os auditores internos em exerccio no mbito da Unidade de


17
Auditoria-Geral da UFMG (disponvel no diretrio P:AUD\Manual Auditoria).

Para o exerccio das funes de Auditoria Interna recomenda-se ainda aos profissionais, a consulta e
leitura das Normas Internacionais para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna editadas pelo IIA5
e do Cdigo de tica do Servidor Pblico Civil (Decreto n 1.171/94).

2. PROCESSO DE AUDITORIA

O Processo de Auditoria6 compreende o conjunto de etapas destinado a examinar a regularidade e


avaliar a eficincia da gesto administrativa e dos resultados alcanados, bem como apresentar
subsdios para o aperfeioamento dos procedimentos administrativos e controles internos de uma
organizao. Para atingir esse objetivo, o auditor necessita planejar adequadamente seu trabalho a
fim de avaliar o sistema de controles internos relacionados com a matria auditada e estabelecer a
natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem realizados, bem
como colher as evidncias comprobatrias de suas constataes para a formao de sua opinio.

O Processo de Auditoria contempla as seguintes etapas:


1. Plano de auditoria
2. Planejamento dos trabalhos
3. Execuo de Auditoria
4. Comunicao dos Resultados
5. Monitoramento da Efetividade do Trabalho de Auditoria

Na Fig. 3 est representado um esquema dessas etapas, geralmente realizadas na sequncia


indicada. Entretanto, as cinco etapas, assim como os diversos passos includos em cada uma delas,
fazem parte de um processo integrado que, na prtica, est altamente inter-relacionado, podendo
ser citados como exemplos:
A compreenso do objeto da auditoria constitui um passo da fase de Planejamento,
entretanto este conhecimento aprofundado ao longo dos trabalhos;
A avaliao dos sistemas de controle interno tem incio com as observaes realizadas na
fase de Planejamento e se estende at a Execuo, quando so aplicadas tcnicas de
auditoria para aferir os nveis de segurana e adequao dos controles;
A redao do Relatrio de Auditoria tem incio ainda na fase de Execuo, com o
desenvolvimento dos achados;
A fase de Acompanhamento ou monitoramento tem o propsito de verificar a
implementao das recomendaes pelo auditado, podendo ser realizada no contexto de
uma nova auditoria ou mediante designao especfica. De todo modo, a efetividade da

5
http://www.audibra.org.br/arquivos/Normas%20Internacionais%20Auditoria%20-%20Codigo%20de%20Etica.pdf

6
Texto extrado e adaptado de MORAIS, Henrique Hermes Gomes. Apostila de Normas e Tcnicas de Auditoria
I 2009 aplicadas na Auditoria-Geral do Estado de Minas Gerais.
Manual de Auditoria Interna

auditoria ser medida nesta fase, quando so verificados o grau de adoo das providncias
18
recomendadas e os efeitos produzidos.

De um modo geral, as cinco fases reportam-se s diversas auditorias, cabendo aos auditores avaliar a
sua aplicabilidade s situaes prticas, suprimindo os passos desnecessrios, de modo a maximizar
os recursos disponveis. medida que as auditorias so realizadas, o processo aprimorado,
havendo substancial reduo do tempo para a sua realizao.

1.PLANO DE AUDITORIA

5.MONITORAMENTO DO 2.PLANEJAMENTO DOS


TRABALHO DE AUDITORIA TRABALHOS

4.COMUNICAO DOS
3.EXECUO
RESULTADOS

Figura 3 Etapas do processo de auditoria

2.1 Plano de auditoria

O plano de auditoria consiste em um documento devidamente formalizado contendo a programao


dos trabalhos de auditoria para o exerccio financeiro seguinte, denominado no mbito das
Instituies de Ensino Superior de: Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna PAINT.
elaborado segundo as orientaes tcnicas emanadas pelo rgo Central do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal, a Controladoria Geral da Unio CGU. As instrues normativas
vigentes e que regem a matria so: IN SFC n 01/01, IN CGU n 07/06 e IN SFC-CGU 01/07.

De acordo com os artigos 4 e 5 da IN CGU n 07/06, a proposta do plano deve ser submetida
anualmente ao rgo setorial da CGU-MG para anlise prvia at o ltimo dia til do ms de outubro
do exerccio anterior ao de sua execuo. Caso o rgo setorial no se manifeste no prazo de 20
(vinte) dias teis, a unidade de auditoria dever encaminhar a proposta para apreciao e aprovao
ao Conselho Universitrio da UFMG ou ao Reitor. A proposta do PAINT dever ser aprovada at o
ltimo dia til do ms de dezembro de cada ano, conforme dispe o art. 6 da referida Instruo.

O PAINT devidamente aprovado dever ser novamente encaminhado ao rgo setorial da CGU-MG
at o dia 31 (trinta e um) de janeiro de cada exerccio a que se aplica.
Manual de Auditoria Interna

19
O contedo do PAINT deve ser apresentado observando-se as orientaes contidas na IN SFC/CGU n
01/07 que de acordo com os incisos I, II e 1 do art. 2 dever abordar os seguintes itens:

I - aes de auditoria interna previstas e seus objetivos; e


II - aes de desenvolvimento institucional e capacitao previstas para o
fortalecimento das atividades da auditoria interna na entidade.
1 Na descrio das aes de auditoria interna, para cada objeto a ser auditado,
sero consignadas as seguintes informaes:
I - nmero sequencial da ao de auditoria;
II - avaliao sumria quanto ao risco inerente ao objeto a ser auditado, e sua
relevncia em relao entidade;
III - origem da demanda;
IV - objetivo da auditoria, contendo os resultados esperados, devendo-se
especificar de que forma as vulnerabilidades do objeto a ser auditado podero ser
mitigadas;
V - escopo do trabalho, explicitando, tanto quanto possvel, sua representatividade
em termos relativos, e demonstrando a amplitude dos exames a serem realizados,
em relao ao universo de referncia concernente ao objeto a ser auditado;
VI - cronograma contendo a data estimada de incio e trmino dos trabalhos;
VII - local de realizao dos trabalhos de auditoria; e
VIII - recursos humanos a serem empregados, com a especificao da quantidade
de homens-hora de auditores a serem alocados em cada ao de auditoria e os
conhecimentos especficos que sero requeridos na realizao dos trabalhos.
(grifos nossos)

Em sntese, os trabalhos de auditoria devero ser programados anualmente, contemplando todas as


transaes realizadas no perodo, com uma viso abrangente da organizao, devendo abordar:

reas de exame e anlise prioritrias, observando sempre as aes de governo previstas: no


Plano Plurianual, no Plano de Desenvolvimento Institucional, na Lei Oramentria Anual e
nas recomendaes dos rgos de controle interno e externo;
Enfoque de rotao de nfase para determinadas reas ou departamentos;
Estimativa de tempo e recursos para execuo dos trabalhos programados.

No processo de planejamento anual devero ser destinadas no mnimo 10% das horas anuais
trabalhadas para a realizao de treinamentos.

Em sntese, o planejamento anual dos trabalhos de auditoria representa o momento em que se


dimensiona toda a extenso dos procedimentos a serem executados, alm de permitir o
direcionamento dos trabalhos tanto para o demandante, quanto para a equipe de auditoria, a fim de
alcanar os objetivos pretendidos. A realizao de um trabalho de auditoria sem um planejamento
prvio permitir o esquecimento de reas importantes, adoo de procedimentos inapropriados de
auditoria, demora na identificao dos problemas significativos que afetam o objetivo do exame e,
principalmente, maior risco na emisso do parecer.

O Apndice B, ao final do manual, contm um esboo do Plano de Auditoria PAINT utilizado no


mbito da UFMG (disponvel no diretrio P:\AUD-Administrao\PAINT).
Manual de Auditoria Interna

2.2 Planejamento dos trabalhos7


20

A fase de Planejamento abrange a determinao dos objetivos da auditoria, data de realizao, seu
alcance, critrios, metodologia a ser aplicada, alm do prazo e recursos necessrios para garantir que
cubra as atividades, processos, sistemas e controles mais importantes. Na fase de Planejamento, a
equipe de auditoria procede coleta e anlise das informaes necessrias para prover o adequado
conhecimento e compreenso do objeto da auditoria, bem como possibilitar a definio das
questes que sero examinadas na fase seguinte.

O planejamento a etapa fundamental para o xito do trabalho do auditor interno, sendo


imprescindvel que seja alocado o tempo adequado para sua realizao. A tentativa de abreviar o
tempo destinado ao planejamento muitas vezes redunda em problemas na execuo, que podero
provocar acrscimo no tempo total de realizao do trabalho, alm de repercusses negativas em
sua qualidade.

Ao planejar-se um exame de auditoria a questo crtica a definio do volume de informaes


necessrias para esse fim. Essa deciso depende muito do conhecimento tcnico do auditor, do
conhecimento especfico sobre a atividade a ser examinada e das peculiaridades de cada
organizao. Sendo assim, o planejamento deve considerar a prioridade para que as reas de
controle interno e reviso analtica sejam executadas em primeiro lugar, permitindo a determinao
da natureza, extenso e periodicidade dos testes e procedimentos de auditoria a serem aplicados.

Ao incio de qualquer trabalho de auditoria, esse deve ser cuidadosamente planejado, tendo em vista
o seu objetivo. O auditor deve planejar seu trabalho consoante o Plano Anual de Atividades de
Auditoria Interna - PAINT vigente e de acordo com os prazos e demais compromissos acordados com
o Auditor-Geral.

Deve, ainda, o auditor, documentar seu planejamento geral e preparar programa de trabalho por
escrito, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em
termos de natureza, oportunidade e extenso. O planejamento e os programas de trabalho devem
ser revisados e atualizados sempre que novos fatos o recomendarem.

Os objetivos bsicos do planejamento dos trabalhos de auditoria so os seguintes:


Identificar os problemas potenciais da entidade;
Definir, antecipadamente, os exames adequados para a consecuo dos objetivos do
trabalho, em espao de tempo razovel e com meios disponveis;
Facilitar a administrao do tempo durante a realizao do trabalho;
Estabelecer racionalmente a extenso dos procedimentos de auditoria a serem utilizados;
Assegurar a uniformidade dos levantamentos, exames e avaliaes a serem realizados pelos
diversos integrantes da equipe;
Evitar improvisaes e sobrecarga de trabalho (diviso de tarefas).

7
Texto extrado e adaptado de MORAIS, Henrique Hermes Gomes. Apostila de Normas e Tcnicas de Auditoria
I 2009 aplicadas na Auditoria-Geral do Estado de Minas Gerais.
Manual de Auditoria Interna

21
Os elementos essenciais programao dos trabalhos de auditoria so os seguintes:

Constituio da equipe de trabalho com a adequada qualificao mediante designao


expressa em Ordem de Servio emitida pelo Titular da Unidade de Auditoria Interna da
UFMG (Apndice C) indicando os parmetros para execuo dos exames (disponvel no
diretrio P:\AUD\Manual Auditoria\Modelos);
Definio dos instrumentos a serem utilizados (programas de auditoria, roteiros, check list);
Conhecimento da unidade auditvel (organogramas, atribuies, fluxogramas, manuais de
procedimentos, normas e legislao pertinente);
Plano anual de auditoria (auxilia na comunicao do objetivo, escopo e limitao);
ltimos trabalhos de auditoria realizados.

A responsabilidade pelo planejamento dos trabalhos de auditoria do auditor interno designado


com a superviso e aprovao do titular da Unidade de Auditoria Interna da UFMG.

2.2.1 Programa de auditoria8

Os objetivos do planejamento de auditoria podem ser atingidos de modo mais eficiente quando este
planejamento feito por escrito, ou seja, quando as ideias ou decises relativas ao que fazer,
como fazer e porque fazer, so convertidas em um documento formal para direcionar a
execuo dos trabalhos.

Assim, o programa de auditoria constitui-se no objetivo final do planejamento. um plano de ao


detalhado e se destina, precipuamente, a orientar adequadamente o trabalho do auditor interno,
facultando-se-lhe, ainda, sugerir oportunamente complementaes quando as circunstncias o
recomendarem.

O programa de auditoria uma definio ordenada de objetivos, determinao de escopo e roteiro


de procedimentos detalhados, destinado a orientar a equipe de auditoria; configura-se na essncia
operacional do trabalho de auditagem relativamente a uma rea especfica da entidade ou a gesto
de determinado sistema organizacional e deve estabelecer os procedimentos para a identificao,
anlise, avaliao e registro da informao durante a execuo do trabalho.

O programa de auditoria estruturado de forma padronizada e pode conter:


a) Sistema organizacional a ser auditado;
b) Conceituao;
c) reas envolvidas;
d) Perodo;
e) Objetivos;
f) Cronograma dos trabalhos;
g) Equipe de auditores internos;
h) Custos envolvidos;
8
Texto extrado e adaptado do Manual de Auditoria Interna da CONAB. 2 Verso. Braslia: 2008
Manual de Auditoria Interna

i) Tick-marks utilizadas;
22
j) Procedimentos;
k) Questionrio de Avaliao - Controles Internos Administrativos (QACI);
l) Campo para observaes dos auditores internos;
m) Conceito dos auditores internos;
n) Orientaes gerais.

A utilizao criteriosa do programa de auditoria permite equipe avaliar, em campo, sobre a


convenincia de ampliar os exames (testes de auditoria) quanto extenso e/ou a profundidade,
caso necessrio.

O programa visa definir os meios mais econmicos, eficientes e oportunos para se atingir os
objetivos da auditoria. Deve ser suficientemente discutido no mbito da Unidade de Auditoria
Interna e ser aprovado por seu titular ou seu delegado, antes do incio do trabalho de campo.

Assim, dos itens citados anteriormente, a programao dos trabalhos de auditoria dever ser
consubstanciada em documento contendo, obrigatoriamente e no mnimo, os seguintes itens:
Objeto
Objetivos (geral e especficos);
Escopo do exame;
Avaliao dos riscos envolvidos;
Procedimentos de auditoria a serem executados;
Recursos a serem utilizados (humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros);
Tick-marks utilizadas;
Cronograma detalhado, envolvendo as diversas fases de execuo;

a) Objeto

Definio sucinta das caractersticas da rea ou da atividade a ser auditada, propiciando ao auditor
um nvel mnimo de informaes que permite avaliar, desde logo, a magnitude, importncia,
complexidade da rea e, portanto, a problemtica de controle que ter pela frente.

b) Objetivo da auditoria

Objetivo da auditoria significa o propsito da atividade programada e o principal elemento de


referncia dos trabalhos que determinar o tipo e a natureza da auditoria. Os objetivos da auditoria
condicionam a determinao do escopo e a metodologia a ser aplicada e podem ser para:
Prevenir resultados;
Acompanhar processos operacionais e gerenciais; e
Avaliar os resultados oramentrios, financeiros, econmicos, patrimoniais e sociais.

O objetivo geral significa o que se pretende alcanar no mbito macro, ou seja, define o que a
auditoria procurar atingir dentro da rea de investigao sob exame: Qual a finalidade da
realizao do exame dentro da rea selecionada?
Manual de Auditoria Interna

Os objetivos especficos representam o detalhamento do objetivo geral, circunscrevendo a


23
abrangncia da auditoria e estabelecendo os limites de sua atuao: Quais os pontos que devero
ser analisados, com a finalidade a atingir o objetivo geral da rea de investigao sob exame?

c) Escopo do trabalho

Escopo a delimitao estabelecida para a implementao dos programas de auditoria. A


determinao do Escopo, para ser consistente, deve guardar compatibilidade com os objetivos da
auditoria programada e contemplar os seguintes elementos estruturais:

Abrangncia - refere-se delimitao do universo auditvel, e por ser assim, representa o mais
importante elemento estrutural do escopo. Pelo requisito Abrangncia identifica-se o que deve ser
examinado;

Oportunidade - consiste, objetivamente, na pertinncia do ponto de controle e na temporalidade


dos exames programados, aqui o sentido da tempestividade torna-se varivel decisiva. Por meio do
requisito Oportunidade identifica-se quando deve ser realizado o exame, ou seja, o perodo de
abrangncia do exame.

Extenso - corresponde configurao da amostra, amplitude ou tamanho dos exames previstos


(provas seletivas, testes e amostragens), vale dizer: corresponde quantidade dos exames
programados. Atravs do requisito Extenso identifica-se quanto deve ser examinado.

Profundidade - significa a intensidade das verificaes, o seu grau de detalhamento, seu nvel de
mincia, enfim a qualidade dos exames. Difere, neste sentido, do conceito da extenso visto aquele
se relacionar aos aspectos da quantidade. Pelo requisito Profundidade identifica-se como deve ser
realizado o exame. Ex: tcnicas de auditoria utilizadas, roteiros de Auditoria e Check list aplicados.

d) Avaliao dos riscos envolvidos

A avaliao do risco, durante a fase do planejamento da auditoria, destina-se a identificao de reas


e sistemas relevantes a serem auditados.

So as seguintes as espcies de riscos operacionais:


a. Risco humano (erro no intencional; qualificao; fraude);
b. Risco de processo (modelagem; transao; conformidade; controle; tcnico);
c. Risco tecnolgico (equipamentos; sistemas; confiabilidade da informao).

A fraude engloba um conjunto de irregularidades e ilegalidades caracterizado pelo engano


intencional, encobertamento ou violao da confiana. Pode ser perpetrada em beneficio de pessoas
ou em prejuzo da organizao e por pessoas tanto externamente como integrantes da Companhia.

O desencorajamento da fraude consiste em aes tomadas tempestivamente para dissuadir prticas


fraudulentas e limitar os riscos operacionais. O principal mecanismo para o desencorajamento da
Manual de Auditoria Interna

fraude so os controles internos administrativos. A responsabilidade primeira pelo estabelecimento e


24
manuteno de controles pertence gesto a custos razoveis.

Apesar de no ser o objetivo primordial das atividades da Unidade de Auditoria Interna a busca de
fraudes, o auditor interno deve estar consciente da probabilidade de, no decorrer dos exames e
testes, defrontar-se com tais ocorrncias. Compete-lhe assim, prestar especial ateno s transaes
ou situaes que apresentem indcios de fraudes e, quando obtida evidencias, comunicar o fato a
alta administrao para a adoo das medidas corretivas cabveis.

Avaliar risco em auditoria interna significa identificar, medir e priorizar os riscos para possibilitar a
focalizao das reas auditveis mais significativas. A avaliao do risco utilizada para identificar as
reas mais importantes dentro do seu mbito de atuao, permitindo ao auditor interno delinear um
planejamento de auditoria capaz de testar os controles mais significativos para as questes de
auditoria que se mostrarem materialmente e criticamente relevantes.

Como ferramenta para a avaliao de riscos, de forma a sistematizar e estruturar informaes de


riscos sobre o ambiente de anlise poder-se- utilizar o Diagrama de Avaliao de Risco, que
estabelece o impacto potencial e as probabilidades de ocorrncia dos riscos identificados.

Os riscos considerados de baixo impacto, ou seja, de consequncias de baixa gravidade, podero ser
aceitos e monitorados, com ou sem redirecionamento de condutas/procedimentos. Os riscos de alto
impacto podero requerer a adoo de medidas saneadoras. Os riscos que alm de alto impacto,
apresentarem alta probabilidade de ocorrncia, merecero imediatas medidas saneadoras.

A auditoria com foco em resultados e centrada no risco acrescenta mais valor a organizao do que
uma auditoria centrada apenas nos aspectos de conformidade.

Trata-se de novo paradigma, que significa ampliar a perspectiva da auditoria interna para abarcar as
tcnicas de gesto de riscos aos programas de auditoria e de avaliao de natureza operacional.

Sob essa nova perspectiva, abordagens metodolgicas relativas ao controle da gesto organizacional,
foram construdas e traduzidas em modelos de referncia reconhecidos mundialmente que visam
implantao e avaliao de controles internos, os quais so tratados no item 2.2.2 Avaliao dos
controles internos.

e) Procedimentos de auditoria a serem executados

Conjunto de aes ordenadas que permitam ao auditor controlar a execuo de seu trabalho e, ao
mesmo tempo, habilit-lo a expressar sua opinio sobre os controles internos da organizao. So os
passos da fase de execuo do processo de auditoria e compreendem os levantamentos de dados, a
aplicao de roteiros e check list, coleta das evidncias, aplicao das tcnicas de auditoria, registros
em papeis de trabalho, e demais procedimentos necessrios a formar e fundamentar a opinio do
auditor.
Manual de Auditoria Interna

f) Recursos a serem utilizados


25

a identificao dos elementos bsicos e mnimos necessrios ao desempenho do trabalho de


auditoria, e podem ser:
Humanos: equipe de auditores, coordenador, equipe de apoio administrativo;
Materiais: veculos, espao fsico de trabalho, equipamentos;
Tecnolgicos: computadores, impressoras, softwares, banco de dados;
Financeiros: recursos para dirias de viagem, transporte, consultorias.

g) Cronograma detalhado

a definio do tempo necessrio para a execuo de cada fase do trabalho, dimensionando-se


assim, qual o prazo previsto para a realizao da auditoria e entrega dos resultados.

h) Tick-marks utilizadas

Para auxiliar na utilizao do programa de auditoria, devem ser utilizadas marcas (smbolos) usuais
de verificao denominadas tick-marks. A principal funo de tais marcas evidenciar qual o tipo de
revisa que foi efetuada sobre aquele item marcado. As marcas a serem utilizadas so:
a) Conforme documento original examinado ( )
b) Conforme registro do sistema informatizado ( )
c) Conferido ( )
d) Clculo conferido ( )
e) Ponto de relatrio ( X )

importante que os programas de auditoria indiquem claramente o significado de cada marca ou


smbolo empregado.

Os auditores internos dispensaro ao preparo dos programas de auditoria todo o cuidado e o


empenho necessrios para que o resultado final atinja o padro de qualidade tcnico almejado.

desejvel, ainda, que o programa de auditoria seja suficientemente flexvel para permitir
adaptaes tempestivas, sempre que surgirem questes relevantes que justifiquem as alteraes
propostas. Qualquer modificao deve ser levada, por escrito, ao conhecimento da Unidade de
Auditoria Interna e receber a devida anlise para que seja aprovada.

recomendvel que o novo programa de auditoria seja submetido a pelo menos um teste-piloto,
especialmente diante da elevada complexidade e da falta de manualizao ou de informaes
precisas a respeito do objeto da auditoria.

Ferramenta til para facilitar a elaborao conceitual do trabalho e subsidiar as decises sobre a
estratgia metodolgica a ser empregada a matriz de planejamento, de utilizao obrigatria nas
avaliaes de natureza operacional e facultativa nas demais modalidades de trabalho realizadas pela
Unidade de Auditoria Interna.
Manual de Auditoria Interna

Nenhum trabalho de auditoria in loco, de cunho ordinrio, poder ser empreendido sem que haja o
26
respectivo programa de auditoria, que essencial ao ato de auditar, definindo o ponto de controle
sobre o qual se deve atuar.

A partir dos elementos tratados nesta seo, o instrumento formal de planejamento dos trabalhos de
auditoria, ou seja, o PROGRAMA DE TRABALHO DE AUDITORIA - PTA conduzir a equipe de auditoria
realizao de um servio elaborado, consistente, fundamentado, oportuno e, principalmente,
eficaz, atendendo ao objetivo proposto. O Apndice D apresenta o modelo bsico do Programa de
Trabalho de Auditoria PTA aplicado pela Auditoria-Geral no mbito da Universidade e o Apndice E
contm os modelos padronizados de Procedimentos de Auditoria PA (Check list). Os modelos do
PTA e PA encontram-se disponveis no diretrio P:\AUD\MANUAL AUDITORIA\PT revisados.

2.2.2. Avaliao dos controles internos

O modelo COSO I

Em 1985, foi criada nos Estados Unidos, por iniciativa do setor privado, a National Commission on
Fraudulent Financial Reporting (Comisso Nacional sobre Fraudes em Relatrios Financeiros),
tambm conhecida como Treadway Commission, uma vez que seu primeiro presidente poca era
James C. Treadway, Vice-Presidente Executivo e Advogado-Geral de empresa e ex-membro da
Securities and Exchange Comission (SEC), a Comisso de Valores Mobilirios norte-americana. A
referida Comisso tinha como finalidade estudar as causas da ocorrncia de fraudes em relatrios
financeiros e contbeis e desenvolver recomendaes para empresas pblicas e seus auditores
independentes, e para as instituies educativas.

Esta Comisso foi patrocinada por cinco grandes associaes de profissionais de classe ligadas rea
financeira, sendo totalmente independente de suas entidades patrocinadoras:

AICPA - American Institute of Certified Public Accounts (Instituto Americano de Contadores


Pblicos Certificados);
AAA - American Accounting Association (Associao Americana de Contadores);
FEI - Financial Executives Internacional (Executivos Financeiros Internacionais);
IIA - The Institute of Internal Auditors (Instituto dos Auditores Internos); e
IMA - Institute of Management Accountants (Instituto dos Contadores Gerenciais).

Posteriormente, esta Comisso transformou-se em Comit, conhecido como COSO (abreviatura de


The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Comimission) - Comit de Organizaes
Patrocinadoras da Comisso Treadway. O COSO uma entidade sem fins lucrativos que agrega
representantes do setor privado e atualmente tem o objetivo de assegurar a liderana de
pensamento atravs do desenvolvimento de estruturas e de orientao na gesto de riscos da
empresa, controle interno e dissuaso da fraude. , portanto, uma organizao dedicada melhoria
dos relatrios financeiros por meio da tica, efetividade dos controles internos e governana
corporativa9.

9
Stio eletrnico da organizao: www.coso.org
Manual de Auditoria Interna

Em 1992, o Comit publicou o modelo Internal Control - Integrated Framework (Controle Interno -
27
Uma Estrutura Integrada), conhecido como The COSO Report (metodologia COSO I), que se tornou
referncia mundial para o estudo e aplicao dos controles internos. O modelo mudou o conceito
tradicional de controles internos e chamou a ateno para o fato de que eles tinham de fornecer
proteo contra riscos, pois, ao definir risco como a possibilidade que um evento ocorra e afete de
modo adverso o alcance dos objetivos da entidade, introduziu a noo de que controles internos
devem ser ferramentas de gesto e monitoramento de riscos em relao ao alcance de objetivos, e
no apenas dirigidos para riscos de origem financeira ou vinculados a resultados escriturais. O papel
do controle interno foi, assim, ampliado.10

A abrangncia e a importncia do documento publicado pelo COSO foram de tal magnitude, que as
principais organizaes internacionais que editam orientaes sobre controles internos, tanto para o
setor privado quanto para o setor pblico, revisaram suas publicaes, no sentido de incorporarem o
arcabouo conceitual e elementos introduzidos pelo COSO, por exemplo: o AICPA, em 1995; o Basle
Commitee on Banking Supervision, em 1998; a International Federation of Accountants - IFAC, em
1998; e o United States General Accounting Office - GAO, em 1999.

Entretanto, a ampla adeso ao modelo COSO I no foi suficiente para estancar escndalos
econmico-financeiros e contbeis envolvendo organizaes de todos os portes, que sucumbiam de
uma hora para outra. A srie de escndalos e quebras de negcios de grande repercusso fez com
que o COSO encomendasse o desenvolvimento de uma estratgia, que fosse de fcil utilizao pelas
organizaes, para avaliar e melhorar o prprio gerenciamento de riscos.

Como consequncia, em 2004, foi publicado modelo Enterprise Risk Management Integrated
Framework (Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrada), tambm conhecida como
COSO ERM ou COSO II, que intensificou a preocupao com os riscos.

Em suma, apresenta-se a seguir a linha do tempo de mais de vinte anos de existncia da


metodologia COSO.

1985 1992 2002 2004


Criao da Comisso A Comisso, agora Sucessivos escndalos Publicao do modelo
Treadway Comit publica o modelo contbeis e financeiros COSO II (ERM) -
COSO I - Controle que culminaram na Gerenciamento de
interno - estrutura publicao da Lei Riscos Corporativos -
integrada Sabarnes-Oxley Estrutura Integrada

Figura 4 - Linha do tempo

O COSO publicou critrios prticos, amplamente aceitos, para o estabelecimento de controles


internos e para avaliao de sua efetividade. O modelo concebido e apresentado em julho de 1992,
denominado Internal Control - Integrated Framework (Controle Interno - Uma Estrutura Integrada),

10
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Curso de Avaliao de controles internos. Aula 2 - Modelos de referncia para
controle interno. Junho/2012
Manual de Auditoria Interna

atualmente conhecido como COSO I, mudou o conceito tradicional de controles internos e chamou
28
a ateno para fato de que eles tinham de fornecer proteo contra riscos11.

O modelo ao definir risco como possibilidade que um evento ocorra e afete de modo adverso o
alcance dos objetivos da entidade, introduziu a noo de que controles internos devem ser
ferramentas de gesto e monitorao de riscos em relao ao alcance de objetivos e no mais devem
ser dirigidos apenas para riscos de origem financeira ou vinculados a resultados escriturais. O papel
do controle interno foi, assim, ampliado e reconhecido como um instrumento de gerenciamento de
riscos indispensvel governana corporativa.

Conforme destaca o TCU12, o modelo tornou-se referncia mundial, pelo fato de:
uniformizar definies de controle interno;
definir componentes, objetivos e objetos do controle interno em um modelo integrado;
delinear papeis e responsabilidades da administrao;
estabelecer padres para desenho e implementao;
criar um meio para monitorar, avaliar e reportar controles internos.

O modelo estabelece uma estrutura de controles internos e fornece ferramentas de avaliao para
uso de empresas e de outras entidades para avaliar seus sistemas de controle. No modelo COSO I, a
integrao dos controles se baseia no uso de uma estrutura tridimensional (o chamado cubo do
COSO), cujas dimenses compreendem os objetivos da organizao, as unidades da organizao e os
componentes de controle, conforme a FIG. 5.

Figura 5 - Matriz tridimensional - o cubo COSO I.

A primeira dimenso composta pelos objetivos: operacional (eficincia e eficcia das operaes),
comunicao (Relatrios financeiros) e conformidade (Cumprimento das regras). Enquanto a
segunda dimenso formada pelas unidades administrativas em suas diferentes configuraes
(Unidade de negcio, Diviso, Departamento, Setor, etc.) as quais devero implantar e ser avaliadas.

11
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Critrios Gerais de Controle Interno na Administrao Pblica. Julho/2009
12
BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 2 - Bases conceituais - 2012.
Manual de Auditoria Interna

Por fim, os cinco componentes de controle esto na terceira dimenso: ambiente de controle,
29
avaliao de riscos, atividades de controle, informao e comunicao e o monitoramento.

Como a abordagem terica do COSO II incorpora a base conceitual do COSO I, todos os


componentes da metodologia sero melhor explicitados a seguir.

O modelo COSO II

Devido a crescente preocupao com o gerenciamento de riscos, em 2001, o COSO13 solicitou


PricewaterhouseCoopers (empresa que presta servios de auditoria, consultoria tributria e
societria, consultoria de negcios em diversos pases) que desenvolvesse uma estratgia de fcil
utilizao pelas organizaes para que elas pudessem avaliar e melhorar o prprio gerenciamento de
riscos.

O perodo de desenvolvimento dessa estrutura foi marcado por uma srie de escndalos e quebras
de negcios de grande repercusso, que gerou prejuzos de grande proporo a investidores,
empregados e outras partes interessadas. Em meio a esses eventos, vieram solicitaes de melhoria
dos processos de governana corporativa e gerenciamento de riscos, por meio de novas leis,
regulamentos e de padres a serem seguidos.

Em 2004, foi publicado modelo Enterprise Risk Management Integrated Framework


(Gerenciamento de Riscos Corporativos Estrutura Integrada), tambm conhecida como Coso ERM
ou Coso II. Em relao ao modelo anterior, o COSO agregou entre as categorias de objetivos, o
estratgico e mais trs componentes, totalizando oito componentes de controle (ambiente interno,
fixao de objetivos, identificao de eventos, avaliao de riscos, resposta a risco, atividades de
controle, informaes e comunicaes, e monitoramento) inter-relacionados do gerenciamento de
riscos corporativos, pela qual a administrao gerencia a organizao ampliando, desse modo, o
conceito de controle interno como exemplifica a matriz tridimensional apresentada na FIG 6.
Objetivos

Componentes

Objetos de
controle
Figura 6 - Matriz tridimensional - o cubo COSO II

13
http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Portuguese.pdf.
Manual de Auditoria Interna

A face superior do cubo apresenta os objetivos que devem ser objeto do gerenciamento de risco; a
30
face frontal representa os componentes do gerenciamento de riscos, ou, o que necessrio fazer
para atingir os objetivos; a face lateral representa os nveis da organizao objetos da gesto de
riscos. Observe-se que a viso integrada dos elementos do modelo demonstra o contexto das aes
da direo ao gerenciar os riscos da organizao. Pode-se, assim, vislumbrar essa gesto tanto ao
nvel da entidade como um todo, como para cada parte que a compe:

Objetivos, riscos e controles da organizao como um todo;


Objetivos, riscos e controles de uma diviso, unidade de negcio, departamento ou seo da
organizao;
Objetivos, riscos e controles de um macroprocesso, processo ou de uma atividade.

Como j mencionado, o Coso II ampliou o alcance dos controles internos, oferecendo um enfoque
mais robusto e extensivo ao tema, ao integrar tcnicas de gerenciamento de riscos, sem abandonar,
mas incorporando o Coso I. A nova postura defendida pelo modelo que o controle interno deve
integrar a gesto de riscos de modo a prever e a prevenir os riscos inerentes ao conjunto de
processos da organizao, que possam impedir ou dificultar o alcance de seus objetivos. Evoluiu-se,
assim, da gesto centrada em controles funcionais para o desenvolvimento de uma cultura de risco,
na qual todos os funcionrios tornam-se responsveis pela gesto de riscos e adquirem conscincia
dos objetivos do controle interno.

Assim, a ateno volta-se primeiramente para identificao dos riscos que possam impactar os
objetivos da organizao nas quatro categorias definidas pelo modelo para, em seguida, avaliar a
forma como os gestores atuam para minimizar esses riscos, por meio de controles internos e de
outras respostas.

Adiante so definidos a seguir os elementos que devem constituir um sistema de controle interno
eficaz conforme o modelo COSO II.

a) Objetivos14

Para a realizao dos objetivos fundamentais estabelecidos na misso e viso da organizao o


modelo estrutural definiu quatro categorias de objetivos comuns a praticamente todas as
organizaes (face superior do cubo), os quais devem ser previamente fixados (componente Fixao
de Objetivos) para permitir a identificao (componente Identificao de Eventos) e anlise de
riscos (componente Avaliao de Riscos) que podero impact-los, formando uma base de
conhecimento para definir como esses riscos devero ser gerenciados (componente Resposta a
Riscos). Essas categorias de objetivo so as seguintes:
1. Estratgico: relacionado sobrevivncia, continuidade e sustentabilidade da organizao.
Referem-se s metas de alto nvel, alinhadas e servindo de suporte misso.
2. Operacional: efetividade e eficincia das operaes e adequada salvaguarda de ativos e
recursos contra perdas, mau uso ou dano.

14
BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Critrios Gerais de Controle Interno na Administrao Pblica. Julho/2009
Manual de Auditoria Interna

3. Comunicao: confiabilidade da informao produzida e sua disponibilidade para dar


31
suporte ao processo decisrio e para o cumprimento das obrigaes de accountability.
4. Conformidade: aderncia s leis e regulamentaes aplicveis entidade, e s normas,
polticas, aos planos e procedimentos da prpria organizao.

De acordo com o COSO, essa classificao possibilita um enfoque nos aspectos distintos do
gerenciamento de riscos de uma organizao. Apesar de essas categorias serem distintas, elas se
inter-relacionam, uma vez que determinado objetivo pode ser classificado em mais de uma
categoria, tratam de necessidades diferentes da organizao e podem permanecer sob a
responsabilidade direta de diferentes executivos. Essa classificao tambm permite diferenciar o
que pode ser esperado de cada categoria de objetivos15.

b) Objetos de controle16

A face lateral do cubo representa os nveis ou reas da organizao que so objeto da gesto de
riscos e da incidncia do controle interno. Observe-se que a viso integrada dos elementos do
modelo demonstra o contexto das aes da administrao ao gerenciar riscos e estabelecer
controles na organizao, em nvel da entidade como um todo ou em nvel da cada parte que a
compe. Assim temos:
Objetivos, riscos e controles em nvel da organizao ou de partes dela (diviso, unidade de
negcio, departamento, projeto, seo etc.);
Objetivos, riscos e controles em nvel de atividades (macroprocessos, processos,
subprocessos, operaes, sistemas ou atividades dentro desses).

c) Componentes

A face frontal do cubo representa oito componentes do gerenciamento de riscos, incorporando o


sistema de controle interno, ou seja, aquilo que necessrio prover (os meios) para atingir os
objetivos estabelecidos nas categorias da face superior do cubo. O modelo composto de oito
componentes inter-relacionados, por meio dos quais uma organizao gerencia os riscos de maneira
integrada ao processo de gesto.

Na concepo do COSO para avaliar o sistema de controle interno de uma organizao necessrio
avaliar a presena e o funcionamento de cada um dos componentes da estrutura, quais sejam:

Ambiente de controle (no Coso II, Ambiente interno)


Avaliao de risco
Atividades de controle
Informao e comunicao
Monitoramento

15
http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Portuguese.pdf.
16
BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 2 - Bases conceituais - 2012.
Manual de Auditoria Interna

Note, ainda, que aos elementos acima, do Coso I, o Coso II acrescentou os seguintes, de maneira a
32
permitir uma abordagem mais consistente do gerenciamento de riscos:

Fixao de objetivos
Identificao de eventos
Resposta a risco

O estudo e o entendimento do detalhamento desses componentes so de importncia fundamental


para a realizao de trabalhos de avaliao, pois eles constituem a base dos critrios de avaliao de
estruturas de gesto de riscos e controle interno em nvel de entidade e para a implementao e
avaliao de controles em nvel de atividades, processos ou operaes especficos.

As definies de cada componente do gerenciamento de riscos corporativos esto sumarizadas no


QUADRO 3.

Quadro 3 - Definies dos componentes


Componente Descrio
Ambiente Interno O ambiente interno um dos mais importantes componentes da estrutura. Ele a base, o
alicerce para todos os outros componentes da gesto de riscos e do sistema de controle interno,
provendo disciplina e estrutura e proporcionando a atmosfera na qual as pessoas conduzem
cotidianamente suas atividades e executam suas responsabilidades. O ambiente interno
moldado pela histria e cultura da organizao e, por sua vez, molda, de maneira explcita ou
no, a maneira como os negcios nela so conduzidos. o que chamamos de tom da
organizao, refletindo a cultura de riscos e a forma como eles so encarados e gerenciados,
influenciando a conscincia de controle das pessoas. Compreende ao tom de uma organizao e
fornece a base pela qual os riscos so identificados e abordados pelo seu pessoal, inclusive a
filosofia de gerenciamento de riscos, o apetite ao mpeto, integridade e os valores ticos, alm
do ambiente em que estes esto. Os fatores que compem o ambiente interno incluem
integridade e valores ticos, competncia das pessoas, perfil dos superiores (ou seja, a filosofia
da direo e o estilo gerencial: o exemplo vem de cima.), estrutura organizacional e de
governana, atribuio de autoridade e responsabilidade, polticas e prticas de recursos
humanos.
Fixao de objetivos As metas devem existir antes que a administrao possa identificar os eventos em potencial que
podero afetar a sua realizao. O gerenciamento de riscos corporativos assegura que a
administrao disponha de um processo implementado para estabelecer os objetivos que
propiciem suporte e estejam alinhados com a misso da organizao e sejam compatveis com o
seu apetite a riscos. Definir os objetivos , pois, uma pr-condio para identificao de riscos e
para avaliao e definio de estratgias para gerenci-los (resposta a riscos). O modelo Coso
requer que todos os nveis da organizao tenham objetivos fixados e comunicados, ou seja, no
nvel da organizao como um todo e para todas as divises, processos e atividades. Alm disso,
para cada objetivo, a organizao deve estabelecer padres de como eles devem e podem ser
atingidos e como o seu grau de atingimento deve ser mensurado.
Identificao de Uma vez fixados os objetivos, devem-se identificar os eventos ou riscos-chave que ameacem o
eventos seu cumprimento. A identificao de eventos consiste em identificar a existncia de situaes
que possam impedir ou a ausncia de situaes consideradas necessrias ao alcance dos
objetivos-chave fixados, tanto em nvel da organizao como um todo como em cada nvel
significativo de suas atividades (unidades de negcio, operaes e processos organizacionais). Os
acontecimentos internos e externos que influenciam o cumprimento dos objetivos de uma
organizao devem ser identificados e classificados entre riscos (ameaas) e oportunidades
(eventos positivos). Essas oportunidades so canalizadas para os processos de estabelecimento
de estratgias da administrao ou de seus objetivos. A identificao de riscos o processo de
busca, reconhecimento e descrio de eventos e envolve a identificao das fontes de risco, das
Manual de Auditoria Interna

causas e das consequncias potenciais dos eventos.


Avaliao do risco Os riscos so analisados, considerando-se a probabilidade e o impacto como base para 33
determinar o modo pelo qual devero ser administrados, ou seja, uma vez identificados, os riscos
devem ser avaliados sob a perspectiva de probabilidade de sua ocorrncia e consequncias de
sua materializao. O objetivo da avaliao formar uma base para o desenvolvimento de
estratgias para tratamento dos riscos identificados (resposta a risco), de maneira a diminuir a
probabilidade de sua ocorrncia e/ou a magnitude de suas consequncias. A avaliao de riscos
pode ser feita por meio de anlises qualitativas e quantitativas, ou da combinao de ambas. Os
gestores so responsveis pela avaliao dos riscos no mbito das unidades de negcio, de
processos e atividades que lhes so afetos. A alta administrao deve avaliar os riscos no nvel da
organizao, desenvolvendo uma viso de riscos de forma consolidada (perfil de risco). Riscos
devem ser avaliados quanto condio de inerentes e residuais.
Resposta a risco o processo de desenvolver e determinar estratgias para gerenciar os riscos identificados. A
administrao escolhe as respostas aos perigos - evitando, aceitando, reduzindo ou
compartilhando desenvolvendo uma srie de medidas para alinhar os riscos com a tolerncia e
com o apetite a risco. Evitar a deciso de no iniciar ou de descontinuar a atividade sujeita ao
risco. Reduzir a adoo de medidas para reduzir a probabilidade ou a consequncia dos riscos
ou at mesmo ambos. Compartilhar mitigar a consequncia e/ou probabilidade de ocorrncia
do risco por meio da transferncia ou compartilhamento de uma parte do risco, mediante
contratao de seguros, operaes de headging ou terceirizao de atividades nas quais a
organizao no tem expertise. Aceitar no tomar, deliberadamente, nenhuma medida para
alterar a probabilidade ou a consequncia do risco.
Atividades de Ao selecionar respostas a riscos, a administrao deve identificar as atividades de controle
controle necessrias para assegurar que tais respostas sejam executadas de forma adequada e oportuna.
As atividades de controle consistem em polticas e procedimentos estabelecidos, e de fato
executados, para atuar sobre os riscos e contribuir para que os objetivos da organizao sejam
alcanados dentro dos padres estabelecidos. Elas devem estar distribudas por toda a
organizao, em todos os nveis e em todas as funes, conforme requeridas pelas decises de
resposta a riscos. Elas incluem uma gama de controles preventivos e detectivos. Exemplos de
controles preventivos e detectivos: atribuio de autoridade e limites de alada; procedimentos
de autorizao e aprovao; segregao de funes ou atividades; rotatividade de funes;
revises independentes, verificaes e conciliaes; avaliaes de desempenho operacional;
avaliaes de operaes, processos e atividades; superviso direta; controles de acesso a
recursos e registros.
Informao e A importncia do controle interno para a gesto das organizaes est no seu potencial
comunicao informativo para dar suporte ao processo decisrio em todos os nveis, de maneira que todos
possam cumprir suas responsabilidades, favorecendo o alcance dos objetivos. Todos na
organizao devem receber mensagens claras quanto ao seu papel e ao modo como suas
atividades influenciam e se relacionam com o trabalho dos demais na consecuo dos objetivos
fixados. A habilidade da administrao para tomar decises apropriadas afetada pela qualidade
da informao, que deve ser apropriada, oportuna, atual, precisa e acessvel, fluindo do nvel da
administrao para o nvel de execuo transmitindo diretrizes e correes de rumo e no
sentido inverso transmitindo dados e resultados relacionados aos objetivos perseguidos. As
informaes relevantes so identificadas, colhidas e comunicadas de forma, e no prazo, que
permitam que cumpram as responsabilidades. A comunicao pode ser feita em diversos meios,
como manuais de polticas e procedimentos, memorandos, mensagens de correio eletrnico,
quadro de avisos, videoconferncias, vdeos institucionais, pginas na internet/intranet, blogs,
canais de redes sociais. As polticas e procedimentos relacionados s atividades de controle e as
regras internas necessrias ao funcionamento da entidade, tais como polticas corporativas,
procedimentos e fluxos operacionais, funes e responsabilidades devem ser formalmente
comunicadas por meio de instrumentos de normatizao interna, com fcil acesso aos
funcionrios.
Monitoramento O objetivo do monitoramento avaliar a qualidade do controle interno ao longo do tempo,
buscando assegurar que ele continue a funcionar efetivamente como previsto, que as respostas
aos riscos e as atividades de controle sejam modificadas apropriadamente, de acordo com
Manual de Auditoria Interna

mudanas nas condies que alterem o nvel de exposio a riscos da organizao e das
atividades por ela desenvolvidas. A avaliao de controles internos o procedimento utilizado 34
para realizar o monitoramento e consiste em verificar a eficcia do sistema de controle interno
(em nvel de entidade) e das atividades de controle inerentes aos processos (em nvel de
atividades). O monitoramento realizado atravs de atividades gerenciais contnuas, ou
avaliaes independentes (auditorias interna e externa), ou de ambas as formas.
Fonte: Adaptado de http://www.coso.org/documents/COSO_ERM_ExecutiveSummary_Portuguese.pdf. e BRASIL - Tribunal
de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 2 - Bases conceituais - 2012.

d) Avaliao dos controles internos

O processo de avaliao dos controles internos conforme descrito no modelo COSO corresponde ao
Monitoramento, oitavo componente do COSO II (equivalente, ao quinto elemento do COSO I). Como
visto, o monitoramento pode ocorrer por meio de avaliaes contnuas, sendo este procedimento
realizado pela prpria administrao; de forma independente (separada), ou seja, por meio de
avaliaes especficas realizadas por auditorias internas ou externas e ainda a partir da combinao
de ambas.

O TCU conceitua a avaliao de controles internos como sendo um processo mediante o qual se
procura conhecer e avaliar a eficcia dos controles internos de uma entidade quanto sua
capacidade para evitar ou reduzir o impacto ou a probabilidade da ocorrncia de eventos de risco na
execuo de seus processos e atividades, que possam impedir ou dificultar o alcance de objetivos
estabelecidos17.

Em Acrdo recente, o TCU complementa que a avaliao de controle interno visa a avaliar o grau
em que o controle interno de organizaes, programas e atividades governamentais assegura, de
forma razovel, que, na consecuo de suas misses, objetivos e metas, os princpios constitucionais
da administrao pblica sejam obedecidos; as operaes sejam executadas com eficincia, eficcia
e efetividade, de maneira ordenada, tica e econmica e em conformidade com as leis e os
regulamentos aplicveis; as informaes e os registros produzidos sejam ntegros, confiveis e
estejam disponveis para apoiar o processo decisrio e para o cumprimento das obrigaes de
prestar contas; e os recursos, bens e ativos pblicos sejam protegidos de maneira adequada contra
desperdcio, perda, mau uso, dano, utilizao no autorizada ou apropriao indevida. Alm disso,
afirma que a responsabilidade por conceber, implantar, manter e monitorar controles internos
para assegurar os objetivos acima mencionados da administrao do rgo ou entidade pblica,
cabendo auditoria interna ou ao rgo de controle interno da entidade avaliar a qualidade desses
processos18.

Conforme orientao contida em material disponibilizado pelo TCU, a avaliao de controles internos
ocorre em dois nveis, a depender dos objetivos de auditoria: em nvel de entidade (entity level
assessment) e em nvel de atividades (transaction-Level assessment).

17
BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 3 - Avaliao do controle
interno em nvel de entidade - 2012.
18
BRASIL - Tribunal de Contas da Unio - Acrdo n 748/2013
Manual de Auditoria Interna

Em nvel de entidade, quando os objetivos de auditoria so voltados para a avaliao global do


35
sistema de controle interno (unidades de negcio, secretarias, superintendncias, departamentos,
reas etc.) com o propsito de verificar se est adequadamente concebido e se funciona de maneira
eficaz. Em outras palavras, significa diagnosticar a presena e o funcionamento de todos os
componentes e elementos da estrutura de controle interno utilizada como referncia.

E, em nvel de atividades, quando os objetivos de auditoria so voltados para a avaliao do controle


interno em nvel operacional que incidem direta ou indiretamente sobre determinados processos ou
operaes especficos, revisando, seus objetivos-chave, identificando os riscos relacionados e
avaliando a adequao e o funcionamento dos controles adotados para gerenci-los. Em outras
palavras, significa avaliar se os controles internos, em nvel operacional, esto apropriadamente
concebidos, na proporo requerida pelos riscos, e se funcionam de maneira contnua e coerente,
alinhados com as respostas a riscos definidas pela administrao nos nveis ttico e estratgico da
organizao.

De acordo com o TCU, em geral, as avaliaes nesses dois nveis so executadas em um mesmo ou
em trabalhos sequenciais, realizando-se, primeiro, a avaliao em nvel de entidade e, em seguida,
em nvel de atividades.

d.1) Avaliao em nvel de entidade

Para o processo de avaliao de controles internos em nvel de entidade, o TCU o desenvolve em trs
fases distintas: planejamento, execuo e relatrio, seguido do acompanhamento ou monitoramento
das recomendaes sugeridas, conforme demonstrado na FIG.7.

A etapa do planejamento envolve basicamente trs atividades: levantamento prvio, definio ou


reviso da estrutura de controle e desenvolvimento dos instrumentos de avaliao. O produto final
dessa etapa a consolidao das informaes em plano de trabalho com o cronograma das
atividades e dos recursos necessrios para a execuo da auditoria e elaborao do relatrio final.
Sinteticamente, nesta fase necessrio ter conhecimento e compreenso sobre a organizao
(misso, objetivos, estrutura organizacional e governana, contexto operacional, marco legal e
regulatrio), para em seguida definir ou revisar a estrutura de controle interno em funcionamento
com base em modelos conceituais e critrios existentes. A estrutura de controle interno, assim
delineada, servir de base para a determinao inicial das fontes de informao, das tcnicas de
auditoria e para o desenvolvimento dos instrumentos que sero utilizados para realizar a avaliao
do controle interno em nvel de entidade ou de atividades.
Manual de Auditoria Interna

36

Legenda:
Fase de Planejamento

Fase de Execuo

Fase de Relatrio

Monitoramento

Figura 7 - Processo de avaliao dos controles internos em nvel de entidade


Fonte: BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos Aula 3 -
Avaliao do controle interno em nvel de entidade - 2012, p. 7.

Os instrumentos de avaliao podem assumir diversas formas e serem aplicados de maneiras


diferentes, dependendo da natureza da informao que se pretende obter e das caractersticas de
suas fontes, da tcnica que ser utilizada para a sua obteno e tratamento e da necessidade de
documentao das evidncias para sustentao das deficincias constatadas.

As tcnicas mais utilizadas em avaliaes de controles internos so entrevista, pesquisa, observao


direta e exame documental. Por conseguinte, os instrumentos para aplic-las configurar-se-o como:
roteiros de entrevistas, questionrios de pesquisa, roteiros de observao direta e procedimentos
para exames documentais. H ainda o instrumento denominado questionrio de avaliao de
controle interno (QACI), talvez o mais utilizado, e por isso, escolhido para execuo desse trabalho.

O QACI utilizado na aplicao dos testes de controle para auxiliar o julgamento do auditor tornando
o tratamento dos dados e os resultados mais objetivos. Existem dois tipos de QACI: do tipo SIM/NO
(mais simplificado) e com escala de avaliao (likert e diferenciador semntico). A escala de tipo
Likert usada para medir o grau de concordncia ou discordncia do pesquisado sobre determinada
afirmao acerca de uma situao, atitude, crena, juzo de valor. Na escala de diferenciador
semntico, solicita-se que o pesquisado se posicione em uma escala que relaciona duas palavras de
significado semntico oposto nos extremos.

A fase de execuo envolve os testes de controle (desenho e eficcia operacional) e a avaliao a


partir dos resultados dos testes de controle. Em sntese, o teste de desenho avalia a concepo
(forma de implementao) do controle e o teste de efetividade operacional avalia o seu
funcionamento, isto , se est atingindo os objetivos para os quais foi concebido e aplicado. Nesta
fase so aplicados os instrumentos de avaliao elaborados na etapa de planejamento e adotados
procedimentos de auditoria para testar o funcionamento dos controles existentes.
Manual de Auditoria Interna

A fase final a comunicao de resultados por meio do relatrio seguido do monitoramento (follow-
37
up).

d.2) Avaliao em nvel de atividades19

Tambm chamada avaliao do controle interno em nvel operacional, cujo objetivo avaliar se os
controles internos, no nvel operacional das atividades, esto apropriadamente concebidos, na
proporo requerida pelos riscos e se funcionam de maneira contnua e coerente, alinhados com as
respostas a riscos definidas pela administrao. Em sntese, consiste em revisar objetivos-chave de
processos e atividades neles contidas, identificar e avaliar riscos relevantes relacionados a esses
objetivos, bem como os controles que a gesto adota para administr-los. Consiste em uma avaliao
mais minuciosa dos controles internos.
Nesse tipo de avaliao necessrio que o auditor tenha conhecimento sobre as diversas dimenses
das atividades na organizao que podem assumir uma viso de macroprocessos, processos,
subprocessos, atividades e tarefas.

A palavra atividade um termo genrico para expressar o trabalho que uma organizao executa
via processos organizacionais. Assim, processos, subprocessos e tarefas so tipos de atividade. Em
sentido amplo, as atividades so representadas pelos processos organizacionais, que refletem os
fluxos de trabalho cotidianos da organizao. Como exemplo, pode-se identificar o processo de
licitao no setor pblico.

Figura 8 - Hierarquia entre processos


Fonte: BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 4 - Avaliao do
controle interno em nvel de atividades. 2012, p. 9.

Dentro de um processo coexistem dois tipos de atividades, cuja compreenso de muita importncia
para os trabalhos de avaliao: atividades de execuo (ou de consecuo ou de transformao) e
atividades de controle.

19
BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 4 - Avaliao do controle
interno em nvel de atividades
Manual de Auditoria Interna

As atividades de execuo integram diretamente o processo de transformao do insumo em


38
produto. As atividades de controle, muito embora sejam parte do processo, no atuam sobre a
transformao do insumo em produto, sendo executadas para garantir que as primeiras ocorram
conforme os requisitos. Portanto, o foco das atividades de controle so as atividades de execuo.
Compreender essa diferenciao importante para o adequado preenchimento da matriz de riscos e
controles.
Os processos podem ser representados graficamente por meio de modelos abstratos, como
desenhos, diagramas, fluxogramas ou mapas de processo. O nvel de detalhamento dos processos
por meio de modelos de representao depende da profundidade do escopo da avaliao, porm,
em qualquer caso, deve ser apenas o suficiente para permitir equipe revisar os objetivos-chave dos
processos e das atividades neles contidas, identificar riscos relevantes a eles relacionados e os
controles internos que a gesto adota para administr-los.

De acordo com o TCU, para decidir quais processos devem ser avaliados, primeiro necessrio
perguntar:
a. Quais os objetivos-chave da organizao?
b. Quais os processos que do suporte a esses objetivos?
c. Quais os riscos-chave relacionados a esses processos?

Esse processo de determinar quais processos deve ser avaliado denomina-se priorizao de
processos crticos. Consideram-se como crticos aqueles processos que tm uma natureza
estratgica para o sucesso institucional, sejam eles finalsticos ou de apoio.

A fase de planejamento de uma avaliao de controles internos em nvel de atividades envolve a


identificao dos objetivos-chave dos processos e das atividades neles contidas, dos riscos relevantes
relacionados e dos respectivos controles que a gesto adota para gerenciar os riscos. De acordo com
o TCU, as seguintes atividades devem ser realizadas na fase de planejamento:

Figura 9 - Fase de planejamento


Fonte: BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 4 - Avaliao do
controle interno em nvel de atividades. 2012, p. 15.

Nesta fase devem ser coletadas todas as informaes necessrias sobre o processo por meio de
documentos, registros e entrevistas com os executores das atividades visando mapear e descrever
todo o processo com a finalidade de elaborar a matriz de riscos e controles relacionados. Uma vez
levantado e documentado o processo, deve-se proceder a sua validao, que o procedimento de
confirmao pelo qual o auditor assegura que o processo, tal como foi registrado, o que est sendo
efetivamente praticado, podendo ser realizado por meio de procedimento de confirmao ou
confirmado pelo responsvel pelo processo. Em seguida a matriz de riscos e controle dever ser
elaborada com base nas atividades mais relevantes do processo evidenciando os riscos relacionados
aos objetivos de cada atividade que, em uma viso global, poderiam passar despercebidos, bem
como os controles adotados em funo desses riscos ou a inexistncia deles, permitindo equipe
Manual de Auditoria Interna

fazer uma avaliao preliminar de adequao dos controles internos, de modo a determinar a
39
extenso dos exames e os procedimentos que sero aplicados na realizao dos testes de controle. A
FIG. 9 exemplifica a composio de uma matriz de riscos e controles.

Figura 10 - Matriz de Riscos e Controles


Fonte: BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 4 - Avaliao do
controle interno em nvel de atividades. 2012, p. 21.

E, por fim a ltima etapa da fase de planejamento que consiste no planejamento dos testes de
controle, o trabalho da equipe consiste em determinar as atividades de controle que sero testadas,
a populao ou a amostra de operaes que sero submetidas a testes, orientando-se pela Matriz de
Riscos e Controles, bem como em desenvolver os procedimentos de auditoria que conduziro a
equipe na aplicao dos testes. Nesta etapa so definidos os instrumentos de avaliao que sero
adotados na conduo dos trabalhos.

As demais fases que abrangem a execuo e comunicao dos resultados so semelhantes ao


abordado na avaliao dos controles internos em nvel de entidade.

Limitaes

O controle interno tem limitaes e, portanto, no pode oferecer segurana absoluta; auxilia, mas
no garante que objetivos sero atingidos.

A eficcia do controle interno est sujeita a limitaes tanto de implementao como de


funcionamento, assim, no importa quo bem tenham sido desenhados, jamais se pode esperar
segurana absoluta. Segundo a Intosai, controle interno, por si s, no pode transformar uma
administrao essencialmente ruim em boa administrao. E, ainda, as limitaes na eficcia do
controle interno devem ser estabelecidas a fim de evitar expectativas exageradas, devido m
compreenso de seu efetivo alcance.

Entre as possveis limitaes existentes, cita-se: a possibilidade de falhas; erros de julgamentos em


decises; a ocorrncia de eventos externos alm da ingerncia dos administradores; o conluio entre
Manual de Auditoria Interna

empregados; a sua transgresso por parte da prpria administrao; funcionrios no foram


40
adequadamente instrudos com relao s normas internas; funcionrios negligentes na execuo de
suas tarefas dirias e a considerao de custo x benefcios que deve ser feita, uma vez que os
controles no podem custar mais do que aquilo que controlado.

Aplicao do modelo COSO na UFMG

Conforme orientao do TCU20, mesmo que a unidade auditada no tenha implementada a


metodologia COSO, possvel realizar a avaliao dos controles internos com base nesse modelo e
indicar sua adoo a posteriori pela entidade ou recomendar aperfeioamentos nos controles
internos.

Assim, visando fomentar a utilizao dos modelos de referncia e intensificar as aes de auditoria
no que tange a avaliao de controles internos no mbito da Universidade sugere-se a introduo
das seguintes aes:
1. Adotar, preliminarmente, o arcabouo terico do modelo COSO I como referencial para os
trabalhos de auditoria na estruturao da avaliao de controles internos na UFMG;
2. Utilizar a avaliao dos controles internos em nvel de entidade, com a finalidade de traar
diagnstico setorizado da situao encontrada no mbito das reas administrativas da
UFMG: compras, contabilidade, patrimnio (bens mveis e imveis), almoxarifado, pessoal e
servios gerais (transporte);
3. Utilizar como instrumento de avaliao o Questionrio de Avaliao de Controle Interno -
QACI do tipo SIM/NO a ser disponibilizado por meio eletrnico, para preenchimento de
todas as reas administrativas nos mesmos moldes executados pelo Sistema SCOLD.
4. Verificar a possibilidade de solicitar parceria com o LCC ou utilizar ferramenta do Google
(Docs/Formulrios) para disponibilizao das informaes via web;
5. Sugerir Administrao Central que adote o modelo COSO na estruturao dos controles
internos com perspectivas para implantao do COSO II, que trata do gerenciamento de
riscos;
6. Aplicar a posteriori avaliao de controles internos em nvel de atividades com vistas
utilizao do QACI com escala de avaliao (likert ou diferenciador semntico).

Com a finalidade de implementar as aes 1, 2 e 3 supramencionadas elaborou-se um conjunto de


questes abertas e fechadas (vide PA-23, 23A a 23E) direcionadas diretoria da unidade auditada e
s reas administrativas da Universidade com intuito de avaliar os controles internos existentes sob a
abordagem do COSO I com algumas adequaes ao modelo COSO II no componente ambiente de
controle.

2.2.3 Critrios e tcnicas de amostragem

Alm dos quesitos at aqui descritos, necessrio analisar os critrios bsicos a serem utilizados pela
Unidade de Auditoria Interna em seu processo de planificao dos trabalhos para seleo das

20
BRASIL - Tribunal de Contas Unio - Curso Avaliao de avaliao de controles internos. Aula 3 - Avaliao do controle
interno em nvel de entidade - 2012.
Manual de Auditoria Interna

amostras, conforme disposto na Seo II do Captulo VI da IN 01/2001, os quais so: Materialidade,


41
Relevncia, e Criticidade.

A materialidade refere-se ao montante de recursos oramentrios ou financeiros alocados por uma


gesto, em um especfico ponto de controle (unidade organizacional, sistema, rea, processo de
trabalho, programa de governo ou ao) objeto de exame pelos auditores internos. O volume de
recursos disponveis no oramento indicador de materialidade. No entanto, em ambientes
oramentrios nos quais existe grande diferena entre o orado, o contratado e o pago, o exame dos
valores envolvidos em cada uma dessas fases da despesa pode ser necessrio. Alm disso, a
dimenso econmica do setor no qual se insere o objeto de auditoria deve ser levada em
considerao. Esse critrio leva em considerao o carter relativo dos valores envolvidos no objeto
de auditoria, pois a auditoria deve produzir benefcios significativos.

A relevncia significa a importncia relativa ou papel desempenhado por uma determinada questo,
situao ou unidade organizacional, existentes em um dado contexto.

A criticidade representa o quadro de situaes crticas efetiva ou potencial a ser controlado,


identificadas em uma determinada unidade organizacional ou programa de governo. Trata-se da
composio dos elementos referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle
com riscos operacionais latentes, etc.

Deve-se levar em considerao o valor relativo de cada situao indesejada. A criticidade ainda, a
condio imprpria, por no conformidade s normas internas, por ineficcia ou por ineficincia, de
uma situao de gesto. Expressa a no-aderncia normativa e os riscos potenciais a que esto
sujeitos os recursos utilizados. Representa o perfil organizado, por rea, dos pontos fracos de uma
organizao.

A hierarquizao pela criticidade leva em considerao os aspectos a seguir:

Intervalo de tempo entre a ltima auditoria realizada e o momento do planejamento;


Atividade descentralizada realizada por unidade gestora pertencente instituio;
Falha/falta conhecida nos controles internos da instituio.

Aps a anlise dos trs aspectos apresentados, isto , materialidade, relevncia e criticidade
possvel mapear as reas de risco, classificando aquelas que apresentam maior ou menor risco para a
Instituio.

O mtodo de amostragem aplicado como forma de viabilizar a realizao de aes da Unidade de


Auditoria Interna em situaes onde o objeto alvo da ao se apresenta em grandes quantidades
e/ou se distribui de maneira bastante pulverizada. A amostragem tambm aplicada em funo da
necessidade de obteno de informaes em tempo hbil, em casos em que a ao, na sua
totalidade, torna-se impraticvel, at mesmo em termos de custo/benefcio.

O teste sobre uma amostra permite a chamada prova seletiva, atravs da qual se obtm concluses
sobre as caractersticas do universo com base na anlise de uma parte do mesmo.
Manual de Auditoria Interna

Esta prova, se fundada em critrios tcnicos rigorosos aplicados de forma correta, permite obter os
42
elementos suficientes e apropriados para que seja formulada com segurana uma opinio pelo
auditor.

O auditor interno, ao recorrer a uma amostra, reduzir a populao a dimenses menores, sem
perda das caractersticas essenciais.

A amostragem tem como objetivo conhecer as caractersticas de interesse de uma determinada


populao a partir de uma parcela representativa. um mtodo utilizado quando se necessita obter
informaes sobre um ou mais aspectos de um grupo de elementos (populao) considerado grande
ou numeroso, observando apenas uma parte do mesmo (amostra). As informaes obtidas dessa
parte somente podero ser utilizadas de forma a concluir algo a respeito do grupo, como um todo,
caso esta seja representativa.

A representatividade uma caracterstica fundamental para a amostra, que depende da forma de


seleo e do tamanho da populao. Potencialmente, a amostra obtm essa caracterstica quando
ela tomada ao acaso. Para uma amostra ser considerada representativa de uma populao, ela
deve possuir as caractersticas de todos os elementos da mesma, bem como ter conhecida a
probabilidade de ocorrncia de cada elemento na sua seleo, ou seja, uma amostra, para ser boa,
tem de ser representativa, devendo conter em proporo tudo o que a populao possui qualitativa
e quantitativamente. E tem de ser imparcial, isto , todos os elementos da populao devem ter igual
oportunidade de fazer parte da amostra.

Existem vrias razes que justificam a utilizao de amostragem em levantamentos de grandes


populaes. Uma dessas razes a economicidade dos meios, reforada pelo art. 14 do Decreto-Lei
n 200, de 27 de fevereiro de 1967. Onde os recursos humanos e materiais so escassos a
amostragem se torna imprescindvel, tornando o trabalho do profissional auditor interno bem mais
fcil e adequado. Outro fator de grande importncia o tempo, pois onde as informaes das quais
se necessitam so valiosas e tempestivas, o uso de amostra tambm se justifica. Outra razo o fato
de que, com a utilizao da amostragem, a confiabilidade dos dados maior devido ao nmero
reduzido de elementos, pode-se dar mais ateno aos casos individuais, evitando erros nas
respostas. Alm disso, a operacionalidade em pequena escala torna mais fcil o controle do processo
como um todo.

Porm, existem casos onde no se recomenda a utilizao de amostragem, tais como:


a) Quando a populao considerada muito pequena e a sua amostra fica relativamente grande;
b) Quando as caractersticas da populao so de fcil mensurao, mesmo que a populao no seja
pequena; e
c) Quando h necessidade de alta preciso recomenda-se fazer censo, que nada mais do que o
exame da totalidade da populao.

O mtodo de amostragem se subdivide em dois tipos: o probabilstico e o no probabilstico. A


principal caracterstica do mtodo de amostragem no probabilstico que este se baseia,
principalmente, na experincia do profissional auditor interno, sendo assim, a aplicao de
Manual de Auditoria Interna

tratamento estatstico a seus resultados se torna invivel, bem como a generalizao dos resultados
43
obtidos atravs da amostra para a populao.

Essa limitao faz com que o mtodo no sirva de suporte para uma argumentao, visto que a
extrapolao dos resultados no passvel de demonstrao segundo as normas de clculo
existentes hoje. Contudo, inegvel a sua utilidade dentro de determinados contextos, tal como, na
busca exploratria de informaes ou sondagem, quando se deseja obter informaes detalhadas
sobre questes particulares, durante um espao de tempo especfico.

Na amostragem no probabilstica, em auditoria interna, o tamanho usual da amostra corresponde


a 10% ou 15% da populao alvo.

J o mtodo de amostragem probabilstica tem como caracterstica fundamental o fato de poder ser
submetido a tratamento estatstico, sendo, portanto, os resultados obtidos na amostra
generalizveis para a populao. Para tanto, a amostragem estatstica conta com uma srie de
formas diferentes de obteno do tamanho da amostra.

Uma dessas formas a Amostra Aleatria Simples que tem como caracterstica que cada elemento
da populao tem a mesma chance de pertencer a amostra. Considera-se para isso que os elementos
da populao em questo esto distribudos de maneira uniforme. Nas demais formas ou mtodos
de amostragem, pelo fato dos elementos no se processarem de maneira homognea na populao,
se faz necessrio dispor de tcnicas mais sofisticadas na obteno do tamanho e seleo da amostra.

Para se obter uma amostra se faz necessrio obter alguns elementos fundamentais, sem os quais fica
impraticvel o uso da tcnica. O elemento primordial para se elaborar um plano amostral saber
exatamente qual o objetivo da ao de controle, ou seja, o que se deseja obter com os resultados e
de posse deles a quais concluses deseja-se chegar. Pois quando os objetivos da ao esto bem
definidos fica claro o estabelecimento de qual a populao alvo a ser considerada para a
elaborao da amostra, bem como a definio das unidades de amostragem (elementos). A partir do
conhecimento da populao objeto de estudo e seus elementos que se torna possvel conhecer
como essa populao se distribui entre os seus elementos, para a partir da ser definido o mtodo de
amostragem a ser adotado, bem como todas as suas consideraes a priori.

Outro fator importante a ser definido anteriormente a preciso que se deseja, ou seja, o mximo
que se admitir de erro para os resultados obtidos na amostra. Alm disso, importante que a
seleo dos elementos da amostra seja rigorosamente aleatria, essa exigncia necessria pois, se
na seleo da amostra no for garantida a aleatoriedade significa que o servidor est influenciando
com seu juzo pessoal na escolha dos elementos da amostra e colocando assim em risco todo o
trabalho realizado, pois as informaes obtidas a partir daquela amostra enviesada ir trazer
resultados equivocados a respeito do universo em questo. Ou seja, uma amostra mal dimensionada,
e sem aleatoriedade tendenciosa, levando o servidor a concluses errneas.

Existem situaes onde no possvel a obteno de informaes a respeito da populao e sua


distribuio, seja pelo fato de a obteno dessas informaes ser muito dispendiosa, ou seja, pelo
Manual de Auditoria Interna

fato de se levar muito tempo para essas serem concludas. Ou mesmo, pelo fato do acesso as
44
mesmas somente ser possvel no ato da ao de controle.

Sendo assim, usual a utilizao de tabelas aplicadas ao Controle Estatstico de Qualidade, com a
definio prvia do risco que se deseja assumir, ou seja, qual o limite mximo de itens ou elementos
irregulares aceitveis para se considerar uma situao regular, atravs do qual o tamanho da
amostra dimensionada. A utilizao dessas tabelas deve ser feita com muito critrio, pois os
resultados obtidos das amostras provenientes delas so bastante especficos. Tais situaes
especficas devem ser devidamente estudadas, pois essas tabelas no so de aplicao generalizada,
sendo, portanto necessrio o estudo de cada caso em separado, mensurando as vantagens e
desvantagens da sua utilizao.

Diante do exposto, e do fato de que o Pedido de Ao de Controle disponibilizado conforme o


Plano Amostral elaborado necessrio que o planejador da ao conste no relatrio final de
acompanhamento todas as consideraes adotadas na elaborao do mesmo, tais como: nvel de
confiana, margem de erro, mtodo de amostragem escolhido, divises da populao, caso seja a
nvel nacional, ou estadual, ou municipal, ou ainda, por tipos de ocorrncia.

A dimenso da amostra depende da existncia ou no de outras fontes que permitam avaliar o grau
de confiana referente a um procedimento ou controle existente em cada uma das reas que se
pretende certificar.

O grau de confiana que se pretende obter influencia tambm o tamanho da amostra, pois quanto
maior for a amostra maior ser, naturalmente, a segurana das concluses a extrair.

Assim, o auditor dever fazer depender a dimenso da amostra dos seguintes requisitos:
Da adequabilidade dos procedimentos e controles existentes em cada rea;
Da sua relevncia no sistema sujeito a testes;
Da forma como os objetivos gerais do sistema podem ou no ser afetados pela sua ausncia
ou ineficincia.

Regra geral, os procedimentos de controle interno so idnticos para todas as operaes,


independentemente dos montantes envolvidos. Por isso, ao testar o cumprimento de normas
internas no necessrio selecionar especialmente operaes de montante elevado. Pelo contrrio,
para testes substantivos no interessar tanto a extenso da amostra, mas sim o montante total
testado.

O auditor dever utilizar mtodos que lhe permitam fixar o tamanho da amostra em conformidade
com os objetivos de auditoria antecipadamente determinados. Com esse fim, deve adotar-se
previamente:

Uma definio exata da natureza dos erros procurados (inexatides das contas, operaes
ilegais ou irregulares, etc.);
O grau de confiana a afetar s concluses que se podem obter a partir da amostra;
O limiar de erro inaceitvel que a amostragem corre o risco de no descobrir.
Manual de Auditoria Interna

A partir do valor dos erros constantes numa amostra, possvel estimar, com um determinado grau
45
de confiana, a importncia dos erros existentes na respectiva populao. O grau de confiana
traduz, assim, a probabilidade de que o valor mximo dos erros existentes na populao total no
ultrapasse um limite previamente fixado pelo auditor e por este tido como o limite tolervel.

Ao fixar o grau de confiana geral em 95%, por exemplo, o auditor est a aceitar que existe 95% de
probabilidade de que os erros eventualmente existentes na populao, no sero superiores ao
limite que havia previamente fixado como tolervel.

Se, porm, o valor dos erros que afetam a populao, extrapolado a partir dos erros existentes na
amostra ultrapassar aquele limite, o nvel de erro torna-se inaceitvel.
Nessa medida, o limiar de erro inaceitvel representa o montante mximo tolervel de erro
possvel, constituindo um elemento essencial para a determinao do tamanho da amostra.

Existem situaes em que a natureza e qualidade dos itens a serem testados no permitem a
utilizao de amostragem estatstica ou os motivos da realizao da auditagem torna desnecessria a
imparcialidade. Nestes casos, os testes tm base no julgamento pessoal do auditor interno, o qual
efetua a seleo dos itens subjetivamente, calcado principalmente na sua capacidade e experincia
profissionais, sob a motivao de suspeito de erros, impropriedades/disfunes e fraudes .

Apesar das vantagens inerentes ao mtodo estatstico, as tcnicas de amostragem no estatstica so


mais utilizadas, quer devido ao fato de serem de aplicao mais fcil e prtica, quer por a utilizao
do mtodo estatstico ser por vezes impraticvel.

Mas, mesmo quando o auditor decidir recolher uma amostra no estatstica, dever, sempre que
possvel, utilizar mtodos de seleo aleatria, o que far normalmente aumentar a probabilidade de
a amostra ser representativa da populao.

No entanto, qualquer que seja o critrio utilizado, o auditor deve sempre executar o seu trabalho
considerando quatro fases distintas, a saber:
Determinar o tamanho apropriado da amostra;
Selecionar ou identificar a amostra;
Aplicar procedimentos de auditoria apropriados aos itens selecionados;
Avaliar os resultados da amostra.

De entre as tcnicas de seleo de amostras baseadas na amostragem no probabilstica


distinguem-se:
A amostragem por blocos;
A amostragem sistemtica;
Amostragem sobre valores estratificados;
A amostragem por nmeros aleatrios;
A amostragem por atributos.
Manual de Auditoria Interna

Por outro lado, de entre as tcnicas baseadas na amostragem probabilstica destacam-se:


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A amostragem sobre valores acumulados;
A amostragem por unidades monetrias;
A amostragem numrica.

Amostragem em blocos

A amostragem por blocos consiste em selecionar um determinado perodo, analisando-se todos os


documentos respeitantes a esse perodo ou todos os documentos referentes a um processamento
(folhas de remunerao, caixa, por exemplo). Cada parte da populao (bloco) deve ser sequencial e,
tanto quanto possvel, ser representativa do universo.

Este mtodo de seleo permite a deteco de situaes ou erros de natureza repetitiva, uma vez
que a amostra inclui todos os tipos de operaes de carter regular includos em todos os ciclos
contbeis.

Este tipo de amostragem mais utilizado quando se tm universos de pequena dimenso por ser
relativamente fcil verificar se o bloco selecionado representativo do universo.

ainda aconselhvel sempre que o controle interno seja pouco satisfatrio, uma vez que engloba
todas as operaes de um determinado perodo representativo, ou operaes pouco frequentes de
outros perodos.

Amostragem sistemtica

Na amostragem sistemtica, tambm chamada por intervalos, escolhe-se de entre uma populao
determinada uma amostra objetiva, isto , selecionam-se alguns itens de todos os perodos ou
processamentos (por exemplo, contas, fichas, dossis de cada um dos meses de Janeiro a
Dezembro).
Na aplicao desta tcnica h a considerar as seguintes fases:
Determinar a populao (N);
Determinar o tamanho da amostra (n);
Calcular o intervalo (i), dividindo N por n;
Selecionar o item de comeo, a partir, por exemplo, de uma tabela de nmeros aleatrios
(sendo este nmero obrigatoriamente _ que o do intervalo);
Determinar os itens da amostra adicionando o intervalo ao item de comeo e assim
sucessivamente.

Este mtodo mais utilizado nas mdias e grandes organizaes, quando o auditor deposita certa
margem de confiana no sistema de controle interno, podendo aplicar-se, por exemplo, na
realizao dos testes de conformidade.
Manual de Auditoria Interna

As vantagens deste mtodo so:


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Permitir a reduo da amostra;
No obrigar a estimar a taxa de erro;
No exigir o estabelecimento do grau de preciso;
Permitir ao auditor aumentar a amostra, caso considere necessrio.

Amostragem sobre valores estratificados

Neste tipo de amostragem divide-se a populao em estratos (subgrupos), com a finalidade de


reduzir o tamanho da amostra selecionando-se todas as partes de uma populao a partir de um
determinado valor. Os subgrupos devem ser claramente definidos de modo que cada unidade da
amostra s possa pertencer a um extrato.

Esta tcnica tem grande aplicao na realizao de testes substantivos, relativos, por exemplo,
confirmao de saldos de clientes e valorimetria das existncias.

Assim, quer num caso quer no outro, o auditor pode selecionar os clientes ou os itens das existncias
com saldos mais significativos de tal modo que o total da amostra represente uma percentagem
relevante dos saldos globais de cada uma das contas.

Amostragem por nmeros aleatrios

Este tipo de seleo feito com base na coincidncia entre nmeros aleatrios, gerados por
computador ou extrados de uma tabela de nmeros aleatrios. Por este mtodo, cada um dos
documentos a serem testados tem a mesma probabilidade de ser selecionado que qualquer outro
documento da populao. Quando se utiliza uma tabela de nmeros aleatrios, torna-se necessrio
que cada um dos elementos do universo donde se pretende retirar uma amostra esteja
devidamente numerado (caso de cheques, faturas, recibos, etc.) de forma a poder selecionar
qualquer deles em funo do nmero aleatrio selecionado da tabela.

Amostragem por atributos

Este tipo de amostragem aplicado quando os objetivos de um teste de auditoria podem ser
traduzidos em sim ou no, certo ou errados. O seu objetivo determinar a frequncia com que certo
acontecimento ocorre, sendo a sua aplicao mais comum testar a taxa de desvio de um
procedimento aplicado ao controle interno. Numa amostragem por atributos, o auditor imputa o
mesmo peso a cada acontecimento, independentemente do valor monetrio.

Existem determinados aspectos prvios, que o auditor dever ter em considerao, procurando
respostas para as seguintes questes:

Quantas unidades no universo?


Que nvel de confiana?
Qual a preciso?
Qual o limite superior da taxa de erro esperada?
Manual de Auditoria Interna

Uma vez tomadas decises quanto ao nvel de confiana, preciso e taxa de erro esperada, a
48
informao adicional que o auditor necessita para determinar a dimenso da amostra a que
respeita dimenso aproximada do universo.
O auditor deve conhecer com exatido quais os elementos da populao que vo ser objeto de
amostragem.

Para selecionar a dimenso da amostra, o auditor deve consultar, inicialmente, tabelas que
relacionem a taxa mxima de erro esperada com o respectivo nvel de confiana.

Definidas estas duas variveis, o auditor deve localizar a coluna correspondente preciso com que
quer trabalhar, deslocando-se nesta at linha que corresponde dimenso mais prxima da
populao objeto de amostragem. O nmero correspondente interseco da coluna da populao
com a da preciso selecionada corresponde dimenso da amostra a utilizar. No caso da dimenso
do universo no constar da tabela deve utilizar-se a linha imediatamente antes ou, ento, proceder
interpolao linear.

Amostragem estatstica sobre valores acumulados

Na realizao desta tcnica intervm dois elementos: o limite de preciso monetria (LPM) e a
classificao atribuda ao controle interno (CI).
Para chegar determinao do limite de preciso monetria parte-se do princpio de que, numa
populao dada, aceitvel uma margem de erro correspondente a 5% do resultado lquido do
exerccio ou de um substituto deste resultado (margem bruta, resultado lquido antes dos encargos
financeiros, resultado lquido estimado, resultado lquido do exerccio anterior, etc.).

Por classificao atribuda ao controle interno, entende-se a avaliao potencial (bom: 1; regular: 2;
deficiente: 3) que o auditor atribui ao controle interno depois de proceder ao seu levantamento.

Obter-se- o limite de preciso monetria corrigido (LPMC) dividindo o limite de preciso monetria
(LPM) pela classificao atribuda ao controle interno (CI).

Assim, quanto melhor for a classificao atribuda ao controle interno menor ser o nmero de itens
a testar.

Amostragem por unidades monetrias

Outra tcnica de seleo muito semelhante anterior baseada no valor monetrio das operaes
relevantes do universo a MUST - Monetary Unit Sampling Technique, utilizada para efetuar
selees de valores de listas de saldos.

Para a sua aplicao, torna-se necessrio calcular previamente o intervalo de amostragem, o que
poder ser feito atravs de dois processos: Decidir qual o erro mximo aceitvel para o trabalho em
causa e determinar o fator de risco, tendo em conta o controle interno existente. O fator de risco
varia entre 1 e 3, correspondendo, este ltimo, a um elevado grau de risco.
Manual de Auditoria Interna

Amostragem estatstica numrica


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Resulta de uma combinao entre duas tcnicas j abordadas: a amostragem estatstica sobre
valores acumulados e a amostragem por intervalos ou sistemtica.

Determina-se um intervalo sobre bases estatsticas contando com os elementos j trabalhados na


amostragem estatstica sobre valores acumulados.

Determinado o intervalo, seleciona-se o primeiro nmero ao acaso dentro da populao. A este ser
adicionado o valor do intervalo que ser objeto de verificao e assim sucessivamente.

Qualquer que seja a tcnica escolhida dever ter por base dois aspectos essenciais: cada anlise
tem as suas especificidades prprias e os custos da auditoria no devero ser inflacionados pela
utilizao de procedimentos desajustados face aos resultados pretendidos.

2.2.4 Risco de auditoria

A auditoria realizada por meio de processo de amostragem e, por isso, os auditores escolhem reas
a serem examinadas e evidncias a serem investigadas, dentre aquelas que eles acreditam possuir a
maior relevncia para o seu propsito final, no podendo, portanto, examinar todas as evidncias
disponveis. Assim, entendemos que, Risco de Auditoria pode ser definido como a possibilidade de o
auditor deixar de modificar apropriadamente sua opinio sobre a matria incorreta, seja por erros ou
por irregularidades existentes, mas no detectados pelo seu exame, ou seja:

Risco de Auditoria a possibilidade de o auditor emitir um relatrio errado ou incompleto sobre a


rea examinada.

1. Nvel requerido de confiana

Alm das consideraes sobre relevncia, a quantidade e tipo de evidncia coletada pelos auditores
devem tambm depender do grau de confiana que eles desejam ter na validade das concluses da
auditoria dadas as necessidades dos usurios dos relatrios. Em auditoria, cem por cento de certeza
no possvel e confiana usada para representar o grau de certeza que uma equipe de auditoria
tem de que um erro ou omisso no foi cometido ao formular as concluses do relatrio.

Absoluta certeza em um relatrio de auditoria no obtida por que:


Evidncia em auditoria raramente conclusiva em primeira instncia e, alm disso, absoluta
certeza pode ser inalcanvel; e
Teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel.

Se o auditor interpretar que segurana razovel representa 99% de certeza de que as informaes
esto corretas, o risco de auditoria ser de 1%; se interpretar que de 95%, o risco ser de 5%. O
desafio da auditoria que os auditores no podem examinar todas as possveis evidncias referentes
a todas as transaes. O modelo de risco de auditoria orienta auditores na coleta de evidncias, para
que eles possam atingir o desejado grau de segurana razovel.
Manual de Auditoria Interna

50
2. Tipos de erros que o auditor pode cometer

A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de auditoria foi obtido,
pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de que as concluses do
auditor estejam erradas.
Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles podem:
Concluir que no existem deficincias nos controles da entidade sob exame quando, de fato,
tais deficincias existem; ou
Concluir que as deficincias do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais
deficincias no existem.

Concluindo que deficincias no existem quando, de fato, existem, provavelmente o erro mais
cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores evidenciem a existncia, causas e
efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal explorao adicional de fraquezas
identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da conduo de uma
auditoria, provavelmente minimizar a importncia do risco de que o auditor erroneamente conclua
que erros existem quando, na verdade, no existem.

Risco de auditoria a possibilidade de o auditor opinar incorretamente sobre a gesto auditada -


considerando eficiente uma gesto ineficiente, ou vice-versa. o risco do erro no posicionamento:
avaliao equivocada, acompanhamento inoportuno ou projeo inadequada. tambm a
possibilidade de o auditor vir a escolher pontos de controle inadequados, para os propsitos do
trabalho de auditoria, implicando em avaliaes, acompanhamentos ou projees impertinentes,
como tambm a possibilidade de no detectar a existncia de deficincias materiais na unidade
auditada.

O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto deteco de deficincias materiais no


controle pode advir de diferentes reas:
Avaliao imprpria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de
auditoria deficientes (uma forma especfica de erro de amostragem deficiente);
Possvel impropriedade do processo de avaliao do auditor como resultado de suposies
errneas, desvios observacionais e concluses ilgicas (formas gerais de erros de
amostragem deficiente);
Problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um
todo (o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de
amostragem deficiente);
Limitaes inerentes eficcia dos procedimentos de auditoria escolhidos (um procedimento
de auditoria pode ser incapaz de detectar certo tipo de deficincia por causa de
procedimentos errneos ou porque o sistema destacado no suscetvel verificao).

Para determinar o risco de auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da organizao,
observando:
Manual de Auditoria Interna

Competncia da administrao - quanto menor a capacidade gerencial maior o risco de


51
deficincias no controle;
Polticas de pessoal e segregao de funes;
Tamanho da unidade - maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais;
Alm disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro;
Mudanas recentes nas gerncias - probabilidade das deficincias do controle serem maiores
durante perodos de alteraes;
Complexidade de operaes - a probabilidade de erro fica incrementada;
Disponibilidades financeiras - possvel alvo de desfalques que pem o sistema de controle
sob presso;
Condies econmicas da unidade - o risco de quebras no controle frequentemente maior
em unidades que esto sob significativas dificuldades econmicas;
Rpido crescimento - reduz o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operao;
Extenso de operaes computadorizadas - a dimenso das funes informatizadas pode
reduzir a visibilidade e ateno dada adequao do controle;
Tempo desde a ltima auditoria - efeitos de uma auditoria diminui com o tempo;
Presses sobre a administrao para alcanar os objetivos;
Nvel de motivao dos servidores/empregados - baixa motivao pode ser indicativo de
situaes de alto risco para os controles.

Em sntese:

Se, o CI = R = P = VT = A = RE = IA
Se, o CI = R = P = VT = A = RE = IA

LEGENDA: A AMOSTRAGEM
CI CONTROLE INTERNO RE ROTAO DE NFASE
R RISCO IA INTERVALO DAS AUDITORIAS
P PRIORIDADE FORTE OU MAIOR
VT VOLUME DE TESTES FRACO OU MENOR

3. Tipos de riscos na execuo dos exames

Na prtica, o auditor deve considerar risco de auditoria no somente para cada transao, mas
tambm para cada afirmao relevante de cada transao. Os fatores de risco relevantes para uma
afirmao sobre uma transao geralmente so diferentes dos que so relevantes para outra
afirmao sobre a mesma transao. Assim, os Riscos de Auditoria na execuo dos exames podem
ser tipificados em trs amplas categorias:

Risco inerente;
Risco de controle;
Risco de deteco.
Manual de Auditoria Interna

a) Risco Inerente
52

Consiste na suscetibilidade de erro em uma atitude ou procedimento operacional ou mesmo uma


classe de transaes, devido inexistncia ou inadequao dos correspondentes controles internos,
e que poder ser material quando agregado ao erro em outros saldos ou classe. a suscetibilidade
de uma afirmao a um erro ou classificao indevida relevante, supondo que no haja controles
internos que com ela se relacionem. Fatores econmicos e competitivos, e a necessidade de atingir
metas de lucros, podem levar a administrao a utilizar tcnicas contbeis para melhorar os lucros
relatados. O auditor tenta, ento, avaliar a suscetibilidade de uma afirmao a erros ou classificaes
distorcidas relevantes, antes de considerar os controles internos da entidade. O risco desse tipo de
erro maior em certos procedimentos operacionais e classes do que em outros. Por exemplo:
clculos complexos so mais sujeitos a erros do que clculos simples; numerrio mais suscetvel de
roubo do que sucata.

b) Risco de Controle

o risco de que o erro em uma atitude ou procedimento operacional ou classe de transaes, que
poder ser material quando agregado ao erro em outros procedimentos operacionais ou classe, no
ser evitado ou detectado tempestivamente pelo sistema de controle interno. O nvel deste risco
uma funo da efetividade dos procedimentos de controle interno para atingir seus objetivos
amplos, mas jamais ser nulo devido s limitaes inerentes em qualquer sistema dependente do
elemento humano para funcionamento.

c) Risco de Deteco

o risco de que o resultado da execuo dos procedimentos de auditoria enganosamente induza o


auditor a concluir pela inexistncia de erro que de fato existe em uma atitude ou procedimento
operacional ou em uma classe de operao/transao. Que poder ser material quando combinado
com os erros em outros procedimentos operacionais e classes. O risco de deteco uma funo da
eficcia dos procedimentos de auditoria e da maneira pela qual eles so executados.

O Risco Inerente e o Risco de Controle diferem do Risco de Deteco por existirem


independentemente da auditoria, ao passo que o ltimo funo dos procedimentos selecionados
pela equipe de auditoria. O Risco de Deteco deve manter relao inversa aos Riscos Inerentes e de
Controle; quanto menores estes, maior o patamar do Risco de Deteco que poder ser aceito.
Contrariamente, quanto maiores os Riscos Inerentes e de Controle, menor o nvel do Risco de
Deteco a ser aceito.
Manual de Auditoria Interna

2.3 Execuo dos trabalhos de auditoria21


53

A Execuo compreende a realizao de provas e reunio de evidncias em quantidade e qualidade,


baseando-se nos objetivos, critrios e na metodologia selecionada durante o Planejamento.

A fase de execuo dos trabalhos de auditoria ou exames comumente chamada de trabalho de


campo e consiste na etapa de aplicao do Programa de Auditoria e coleta de evidncias,
compreendendo as seguintes etapas:
Reunio de abertura dos trabalhos com o auditado;
Estudo e avaliao dos controles internos;
Aplicao dos programas de auditoria (exames e coleta de evidncias);
Registro em papeis de trabalho;
Elaborao do relatrio de auditoria.

2.3.1 Reunio de abertura dos trabalhos com o auditado

Para o incio dos trabalhos de auditoria pertinente que se faa uma reunio da equipe de auditores
com o gerente da rea auditada e/ou com o dirigente da organizao, a fim de apresentar o Plano de
Trabalho, esclarecer o objetivo do trabalho a ser executado e solicitar o devido apoio para o bom
desempenho das atividades (disponibilidade de espao fsico seguro, equipamentos e agentes
facilitadores para o repasse de dados e informaes). Na reunio de abertura dos trabalhos so
entregues ao dirigente da unidade auditada, os ofcios de apresentao da equipe de auditoria e de
solicitao de documentos (Apndice F).

2.3.2 Estudo e avaliao dos controles internos

A boa norma relativa execuo do trabalho de auditoria requer que o auditor estude e avalie o
sistema de controle interno do auditado, para determinar o grau de confiana a ser nele depositada
e a natureza e extenso dos procedimentos de auditoria.

A reviso dos controles internos fundamentalmente o processo para levantamento de dados sobre
a natureza e organizao dos procedimentos prescritos. A informao necessria para essa finalidade
obtida por meio de entrevistas com o pessoal apropriado do auditado e consulta a manuais de
procedimentos, descrio de funes e organogramas. Aps a reviso do sistema de controle
interno, o auditor tem condies de avaliar a segurana por ele proporcionada, a fim de determinar a
extenso dos testes de auditoria.

Quanto melhores e mais eficientes os controles internos implantados na entidade auditada, mais
segurana adquire o auditor, com relao aos exames que est procedendo. Essa eficincia
tambm fator de economia do tempo a ser empregado pelo auditor no seu trabalho e,
consequentemente, reduo do custo da auditoria.

21
Texto extrado e adaptado de MORAIS, Henrique Hermes Gomes. Apostila de Normas e Tcnicas de Auditoria
I 2009 aplicadas na Auditoria-Geral do Estado de Minas Gerais.
Manual de Auditoria Interna

54
As normas de auditoria, referentes execuo dos trabalhos de campo, estabelecem que o auditor
deva avaliar o sistema de controle interno da entidade auditada, a fim de determinar a natureza, a
oportunidade e a extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, ou seja, a definio do
volume de testes a serem executados pelo auditor ser determinada em funo da avaliao
realizada, como:

a) Levantamento do ambiente de Controle nesta etapa mapeia-se toda a organizao, desde as


suas definies hierrquicas, com seus processos decisrios, at as especificaes de transaes por
produto/servio, onde so levantados:

Organogramas;
Definio de atribuies e responsabilidades por nveis/cargos;
Parmetros para desenvolvimento de produtos/servios;
Normas e procedimentos formais;
Poltica de pessoal e cargos e salrios

O objetivo desta etapa estabelecer como a entidade est organizada, quais so as suas polticas de
recursos humanos, suas diretrizes estratgicas, os procedimentos adotados e quais os nveis de
responsabilidades. Essas informaes podem ser obtidas das seguintes formas:

Conhecimento da documentao da empresa: estatuto, contrato social, atas de reunies da


diretoria e conselhos, legislao de criao;
Leitura dos manuais internos da organizao;
Conversa com funcionrios da empresa;
Inspeo fsica nas operaes de compra, venda, pagamentos e outros;

b) Avaliao dos Controles Internos para esta etapa o mecanismo mais adotado o questionrio
de avaliao de controle interno, onde as questes so respondidas com um SIM ou NO, de forma a
permitir, a identificao dos pontos fortes e fracos de controle. A avaliao de controle interno numa
organizao pode ser:
Avaliao quanto adequao dos controles internos onde so identificados os pontos de
incongruncia do sistema de controle interno, no que diz respeito a controles inexistentes ou
controles inadequados. O levantamento permite se estabelecer qual o sistema de controle
existente e se ele est condizente com a necessidade da organizao.
Avaliao quanto consistncia do controle interno onde verificada a consistncia e/ou
aplicabilidade dos controles internos existentes, avaliando a aderncia das reas da
organizao, as inconsistncias existentes e as razes da no-aceitao de alguns controles.

Outro mecanismo utilizado para avaliao dos controles internos, combinado com o questionrio, o
fluxograma, que o mtodo mais claro de se fixar pormenores dos sistemas, fornecendo uma viso
geral e concisa do mesmo. Facilitam o acompanhamento e a atualizao, e servem para a
documentao de sistemas administrativos, operacionais e de controle.
Manual de Auditoria Interna

c) Testes de Procedimentos a etapa de validao dos controles internos. Aps conhecer o


55
sistema de controle interno e sabendo-se a finalidade de cada um, aplicam-se os testes de
procedimentos para verificar se eles cumprem a finalidade para a qual foi implementado.

d) Relatrios registro dos resultados da avaliao do sistema de controle interno da organizao

2.3.3 Aplicao dos programas de auditoria

Programa de Auditoria constitui-se no desenvolvimento do Plano de Auditoria, executado


previamente aos trabalhos de campo, embasado em objetivos definidos e nas informaes
disponveis sobre as atividades da entidade auditada. o plano de ao detalhado, destinado a
orientar adequadamente o trabalho do auditor, permitindo-lhe, ainda, complement-lo quando
circunstncias imprevistas o recomendarem.

O programa deve ser preparado analisando-se, entre outros, a natureza e o tamanho da entidade ou
setor examinado, as polticas e o sistema de controle interno estabelecidos pela administrao e as
finalidades do exame que ser efetuado. Essas caractersticas e circunstncias devem ser analisadas
por intermdio de um estudo geral, que englobe as informaes contidas em trabalhos anteriores, o
conhecimento do ramo de atividade, a avaliao de controles internos, dentre outras.

A poca mais adequada para fazer-se o programa ocorre na fase final do planejamento dos
trabalhos, aps ter-se conhecimento geral das operaes, por meio dos manuais dos servios ou
elaborao de fluxogramas (Pr-auditoria). A responsabilidade do programa pode ser do Titular da
Unidade de Auditoria Interna ou dos Auditores designados para o trabalho. As caractersticas do
programa de auditoria variam de caso para caso. Todavia, possvel estabelecer certos contedos
mnimos que todo programa deve conter. Estes requisitos mnimos so:

Objetivo do trabalho;
Aspectos fundamentais de controles internos;
Procedimentos de auditoria e momento em que sero efetuados;
Extenso dos trabalhos que considera necessria para que o auditor possa concluir sobre os
mesmos. A preparao do programa de auditoria, portanto, deve seguir o seguinte fluxo:

Em resumo, a preparao do programa deve seguir o fluxo racional e harmnico, prevendo uma
consistncia natural e lgica da atividade do auditor com o prprio fluxo da atividade. Podendo ser
estruturado de forma a que possa ser:

ESPECFICO preparado para cada trabalho de auditoria, quando as atividades apresentarem


frequentes alteraes de objetivos, procedimentos ou controles internos; e PADRONIZADO
destinado aplicao em trabalhos locais ou em pocas diferentes, com pequenas alteraes,
prestando-se a atividades que no se alterem ao longo do tempo ou a situaes que contenham
dados e informaes similares. Objetiva padronizar os procedimentos da auditoria de uma mesma
unidade auditvel.
Manual de Auditoria Interna

Vantagens e Desvantagens no Uso dos Programas


56

As principais vantagens de um programa de auditoria bem preparado so:


Permitir a fixao da importncia relativa de cada trabalho;
Enfatizar o exame das reas prioritrias;
Possibilitar a diviso racional do trabalho entre os elementos da equipe;
Facilitar a administrao do trabalho;
Antecipar a descoberta de problemas;
Poder ser empregado, com adaptao, em mais de um trabalho.

As desvantagens so em menor nmero, e quase sempre esto ligadas m preparao do


programa. O programa pode limitar a capacidade de criao pessoal, medida que pode tornar
mecnico o trabalho do auditor. Existe tambm o risco de que algum procedimento no seja aplicado
somente porque foi omitido no programa.

As trilhas de auditoria so os caminhos percorridos pelo auditor para aplicao dos procedimentos
previstos no Programa de Auditoria, e onde encontrar as evidncias de suas constataes.

Durante a execuo do trabalho, o auditor dever estar atento sobre a melhor forma de obteno
das provas necessrias ao seu trabalho, captando informaes consideradas vlidas e satisfatrias e
avaliando de imediato todas as provas e informaes obtidas no decorrer dos exames. Diante disso,
dever o auditor utilizar o melhor e mais adequado mecanismo para a execuo do trabalho de
auditoria, quais sejam: Programa de Auditoria, Check List, Questionrios, Roteiros de Auditoria.

2.3.4 Dos procedimentos gerais de auditoria22

Os procedimentos de auditoria consistem em um conjunto de mtodos e tcnicas utilizadas pelo


auditor, previstas num programa de auditoria, para a realizao do seu trabalho de modo a coletar
evidncias para embasamento de suas concluses. Os principais procedimentos de auditoria so:
Entrevista, Observao, Inspeo, Confronto, Anlise, Confirmao e Conferncia.

A auditoria uma verificao ou exame que deve realizar-se de forma sistemtica para que se
alcancem os fins em vista. Com este objetivo deve o auditor aplicar mtodos e tcnicas apropriadas
durante a realizao da auditoria. Torna-se, assim, necessrio precisar o sentido e alcance que
devem ser dados aos referidos termos, ou seja, definir o seu contedo no mbito da auditoria.

Os mtodos so os processos racionais e orientados de acordo com normas especficas que


conduzem o auditor na direo do resultado desejado.

As tcnicas so os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na realizao do seu trabalho e que
lhe possibilitam formar uma opinio.

22
Texto extrado e adaptado de Manual de Auditoria Interna SESC 2007.
Manual de Auditoria Interna

Deste modo, os mtodos e as tcnicas de auditoria constituem os chamados procedimentos de


57
auditoria, sendo o mtodo o caminho a seguir e as tcnicas os meios utilizados ao longo desse
caminho, tendo em vista o alcance de um resultado final, isto , um objetivo, em regra, previamente
definido.

Tendo o auditor como tarefa essencial identificar e analisar a validade e a veracidade de qualquer
informao deve, para esse efeito, aplicar os procedimentos adequados, com a extenso e
profundidade que cada caso especfico requer, de forma a obter o conjunto de provas que suportem
fidedignamente as afirmaes e/ou os fatos analisados.

Os procedimentos consistem, portanto, na aplicao pelos auditores de mtodos e tcnicas que


dependem do seu julgamento e da qualidade e mbito do controle interno implantado na
organizao a auditar, visando definir o modo como o auditor deve orientar o seu trabalho para que
procure atingir de forma sistemtica o objetivo da auditoria.

Existem procedimentos de aplicao generalizada, isto , aplicveis nas verificaes que so comuns
a muitas organizaes e que so baseados, em regra, em guias, notas de verificao e questionrios
de auditoria mais ou menos padronizados.

A aplicao dos procedimentos est subordinada observncia de um conjunto de proposies ou


princpios lgicos que servem de base orientao e avaliao da qualidade do trabalho dos
auditores e que do consistncia aos trabalhos de auditoria.

Tais princpios tm, fundamentalmente, como objetivo regulamentar e harmonizar os aspectos


relacionados com as qualificaes profissionais dos auditores, com o seu julgamento sobre as
situaes analisadas e, consequentemente, com as normas de verificao e com a preparao do
relatrio final.

Tanto os princpios como os procedimentos constituem, em suma, um conjunto harmonioso e


coerente de normas destinadas a dar credibilidade auditoria e a conferir validade ao trabalho dos
auditores.

Na execuo de uma auditoria comum o surgimento de muitas dvidas relacionadas com a


amplitude dos exames a serem realizados. A principal delas se o auditor, para dar sua opinio sobre
uma gesto, teria que examinar todos os atos e fatos ocorridos, o que acarretaria em custos,
intempestividade e impraticabilidade, alm da complexidade e o volume das operaes envolvidas
em um trabalho de auditoria governamental. Diante disso, as tcnicas e procedimentos de auditoria
podem ser aplicados por meio de: Mtodos de exames e Tcnicas de auditoria.

2.3.4.1. Mtodos de exames

a) Prova seletiva pressupe aprofundado conhecimento das situaes a serem auditadas. So


provas de evidncias selecionadas pela percepo do auditor baseadas no exame de uma parte dos
documentos, e podem ser:
Manual de Auditoria Interna

Direcionada o auditor premeditadamente restringe seus exames s transaes, saldos ou


58
perodos que se enquadram em certos parmetros previamente definidos. Os resultados dos
exames no alcanam o restante das transaes.
Aleatria o auditor efetua observaes ou inspees em documentos ou formulrios
crticos de determinado nmero de transaes ou eventos escolhidos aleatoriamente, mas
obedecendo ao critrio metodolgico predeterminado, para que possa estabelecer juzo com
respeito s transaes restantes no examinadas.

b) Testes de Auditoria pressupe razovel conhecimento das situaes a auditar, selecionados por
diretrizes pr-estabelecidas, a avaliao feita exclusivamente nos elementos examinados. Podem
ser classificados em: testes de procedimento, de conformidade, substantivos e analticos.

b.1) Testes de Procedimento

Estes testes consistem em selecionar uma operao de cada tipo e acompanhar o seu percurso ao
longo de todo o sistema de processamento e controle. O seu objetivo assegurar e confirmar que o
entendimento do auditor sobre o sistema, formado atravs das notas descritivas ou dos fluxogramas,
est correto.

Estes testes devem ser aplicados a todas as operaes relevantes em relao aos objetivos
especficos do controle interno previamente definidos.

Devem tambm ser descritos em documentos que indiquem as operaes abrangidas. As incorrees
reveladas pelos testes devem produzir alteraes na descrio do sistema.

b.2) Testes de conformidade

O objetivo dos testes de conformidade tambm denominados de aderncia ou de observncia


proporcionar ao auditor razovel segurana quanto efetiva realizao dos procedimentos previstos
como controles internos administrativos, previamente especificados nas normas internas. Visam,
portanto, obteno de razovel segurana de que os procedimentos de controle interno
estabelecidos pela Universidade esto sendo cumpridos e em pleno funcionamento.

Consideram-se testes de conformidade os que se destinam a confirmar se os procedimentos e as


medidas de controle interno so adequados e se funcionam normalmente ao longo do exerccio.

Se na sequncia do levantamento do sistema de controle interno se concluir que este forte, deve-
se orientar os trabalhos para a realizao de testes de conformidade, reduzindo os testes
substantivos e concentrando-se nas reas onde os riscos de ocorrncia de erros no so
suficientemente prevenidos pelo sistema de controle.

No desenvolvimento dos testes de conformidade utilizar-se-o trs modalidades distintas:


Exame de documentos, previamente selecionados, para confirmar se o procedimento foi
adequadamente aplicado ao longo de todo o perodo. Por exemplo, uma rubrica num
Manual de Auditoria Interna

documento pode constituir a prova necessria para concluir que determinada despesa foi
59
autorizada pela pessoa indicada;
O reprocessamento de certas transaes, com vista a confirmar que tm evidncia de terem
sido objeto de verificao e controle, como seja de algumas faturas de fornecedores para
reverificar a sua documentao de suporte, exatido aritmtica e registro;
Observao direta da tcnica de controle em funcionamento, completada com entrevistas
apropriadas aos executantes.

Os testes de observncia ou de conformidade so elaborados para obter-se razovel, embora no


absoluta, segurana de que os controles internos, nos quais o auditor confia, esto operando
efetivamente, incluindo os testes nos documentos que suportam as transaes e os trabalhos de
discusso e de observao. Na aplicao destes testes, o auditor deve verificar a existncia,
efetividade e continuidade dos controles internos.
Caso o auditor conclua, depois de efetuados todos os procedimentos de observncia, que no
aconselhvel confiar em determinado controle interno, dever averiguar a existncia de controle
alternativo que satisfaa aos seus propsitos e no qual possa confiar.

O auditor deve preocupar-se em testar fundamentalmente os controles-chaves, isto , aqueles que


so decisivos para o desempenho do sistema.

Caso o auditor encontre alguns erros ou anomalias, ter de avaliar a sua importncia e justificao
(se a houver), no sentido de determinar se representam situaes pontuais isoladas e desprezveis ou
se, por outro lado, so indcios de que a tcnica de controle em observao no funcionou de fato ao
longo do exerccio ou pelo menos no funcionou com a desejvel eficcia.

b.3) Testes substantivos

Consistem em testes aplicados nas transaes de reviso analtica que procuram fornecer evidncias
de auditoria quanto integridade, exatido e validade dos registros de uma organizao. Tm
como objetivo identificar a existncia, ocorrncia, abrangncia, avaliao e mensurao dos
componentes patrimoniais, transaes e operaes da organizao. Exemplos de Testes
Substantivos: Circularizao, Inspeo de Ativos, Conciliaes, Comprovao de Registros Contbeis,
Inspeo de Documentos.

Consideram-se testes substantivos os que procuram confirmar o adequado processamento contbil,


expresso financeira e suporte documental dos saldos e das diversas operaes realizadas.

O objetivo essencial destas verificaes assim, numa auditoria financeira, provar a exatido dos
saldos constantes das peas contbeis finais do exerccio, pelo que envolvem uma grande
preocupao quanto aos saldos e transaes de valor mais elevado e s rubricas mais sensveis
ocorrncia de erros e irregularidades.

Em regra, e como j foi referido, a extenso de um teste substantivo ser tanto menor quanto
melhor for o controle interno existente no sistema ou sistemas em que se incluem as contas objeto
de anlise.
Manual de Auditoria Interna

60
Nas suas verificaes, o auditor seleciona, a partir dos registros contbeis, um conjunto de operaes
representativo do montante total contabilizado, consultando, posteriormente, o documento de
suporte.

As verificaes substantivas e validao de saldos e transaes especficas incluem procedimentos


to diversificados como as contagens fsicas de valores, existncias e outros ativos, os pedidos de
confirmao direta de saldos de contas bancrias, de clientes e fornecedores, o exame de
reconciliaes e documentos de suporte bem como de escrituras e ttulos de registros de
propriedade, testes de valorimetria e de exatido aritmtica, verificaes indicirias, etc..

No entanto, no bastar verificar a concordncia de valores constantes dos documentos e registros.


Haver necessidade de confirmar se os documentos so autnticos, se foram objetos de conferncias
e aprovaes exigidas pelo sistema de controle existente e se o seu contedo reflete a operao em
causa.

Os testes substantivos so aqueles voltados para a obteno de evidncias quanto suficincia,


exatido e validade dos dados produzidos. Na aplicao destes testes, o auditor deve verificar:
Existncia do componente patrimonial em determinada data;
Existncia de direitos e obrigaes em certa data;
Ocorrncia das transaes;
Abrangncia do registro das transaes;
Mensurao, apresentao e divulgao dos itens, conforme os Princpios Fundamentais de
Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabilidade.

O objetivo essencial dessas verificaes provar a exatido dos saldos contbeis ao final do
exerccio, constituindo preocupao os saldos e transaes de valor elevado e as rubricas sensveis
ocorrncia de erros e irregularidades.

Em regra, a extenso de um teste substantivo ser tanto menor quanto melhor for o controle interno
existente no sistema objeto de anlise.

Os testes substantivos so divididos em: testes de transaes e saldos, e procedimentos de reviso


analtica.

b.4) Testes analticos

Os testes analticos consistem na anlise e ponderao de dados e informaes variadas, de natureza


ou incidncia econmico-financeira, incluindo tendncias e variaes em relao ao(s) ano(s)
anterior (es) e ao(s) oramento(s), com vista a identificar assuntos ou saldos anormais que requeiram
especial ateno ou investigao, comparativamente com os saldos e variaes que se apresentem
razoveis ou justificveis.
Manual de Auditoria Interna

61
2.3.4.2. Tcnicas de auditoria

So os mtodos de investigao estabelecidos durante a fase de planejamento da auditoria,


utilizados com a finalidade de obter a evidncia necessria, para fundamentar as concluses e
opinies do auditor sobre o assunto em exame. A finalidade dos procedimentos coletar suficientes
e competentes evidncias para fundamentar a formulao e manifestao da opinio do auditor
sobre o trabalho realizado.

As tcnicas de auditoria no so excludentes, mas complementares. No exame de qualquer


operao, atividade, rea ou entidade, o auditor aplica o conjunto de tcnicas selecionadas de
acordo com sua habilidade, juzo e prudncia. Essa escolha recair sobre a mais efetiva, eficiente e
econmica e, ainda, conforme as circunstncias que se apresentam em um determinado momento
de trabalho. A natureza, a extenso e a profundidade dos procedimentos de auditoria a serem
empregados dependem da investigao e da qualidade da prova a ser obtida. As tcnicas de
auditoria classificam em:

a) INSPEO

Consiste na verificao de bens ou documentos, no mbito do trabalho de auditoria. Os diversos


tipos de inspees agrupam-se sob dois conjuntos principais: inspeo fsica e inspeo documental.

a.1) Inspeo fsica

Consiste na visitao ao local onde se situa o objeto de auditoria (ativos, obras, documentos ou
valores) permitindo ao auditor formar opinio quanto existncia fsica e autenticidade do objeto ou
item a ser auditado. Este exame fsico deve possuir as seguintes caractersticas:

Existncia fsica: comprovao visual da existncia do item;


Autenticidade: discernimento da fidedignidade do item;
Quantidade: apurao adequada da quantidade real fsica;
Qualidade: comprovao visual de que o objeto examinado permanece em perfeitas
condies de uso.

A inspeo fsica realizada pelo auditor relativamente existncia dos estoques de um


rgo/entidade tem por objetivo a constatao visual de que estes existem e nas quantidades
apuradas. O auditor deve, sempre, ter a segurana e preocupao de que aquilo que est
examinando tem por objetivo a identificao correta, abrangendo as caractersticas citadas.

O exame fsico no existe por si s, trata-se de um procedimento complementar permitindo ao


auditor certificar-se de que h correspondncia nos registros do rgo/entidade. Desta forma, a
comprovao fsica serve para determinar que os registros estejam corretos e os valores so
adequados em funo da qualidade do item examinado.

A ttulo de exemplo, citamos os seguintes procedimentos de auditoria de exame fsico:


Manual de Auditoria Interna

Contagem de servidores;
62
Contagem de Vale-Alimentao;
Contagem de materiais em almoxarifado.

Em muitos casos esta tcnica s obtm xitos satisfatrios se preparativos preliminares forem
executados, permitindo que os itens a serem examinados estejam em condies de auditoria.

Documentos em trnsito ou arquivados desordenadamente podem dificultar ou mesmo invalidar o


exame visual e a contagem fsica. Assim, o xito ou fracasso na aplicao desta tcnica, depender do
planejamento preliminar elaborado pelo auditor relativamente a estes problemas.

Assim, a inspeo fsica tem como objetivos:

Identificar fisicamente os bens submetendo-os contagem fsica;


Verificar a sua propriedade;
Verificar a conformidade dos bens com os registros contbeis e documentais de suporte;
Verificar o seu estado de uso;
Apreciar a valorizao que lhes est atribuda;
Avaliar a sua utilidade e potencial de utilizao em face das atividades de cada
rgo/departamento da unidade gestora.

a.2) Inspeo documental

Existem dois tipos de documentos: os internos e os externos. Os documentos internos so


produzidos pela prpria empresa, j os externos so fornecidos por terceiros entidade,
normalmente comprovando algum tipo de transao.

So exemplos de documentos internos: relatrio de despesas, boletim de caixa, requisio de


compra, mapa de licitao de compras, folha de pagamento, prestao de contas e etc. So exemplos
de documentos externos: notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores, contratos, escrituras de
imveis, e etc.

O auditor realiza a inspeo documental objetivando:


Verificar a autenticidade do documento;
Confirmar a regularidade processual, incluindo os antecedentes e os fatos subsequentes;
Verificar a existncia de todos os elementos essenciais exigidos ao documento;
Confirmar a adequao do registro contbil;
Avaliar a suficincia da documentao face s operaes e movimentos que lhe esto
associados;
Analisar o significado da operao em face das atividades desenvolvidas pelo
rgo/departamento da unidade gestora;
Apreciar a razoabilidade dos valores envolvidos.
Manual de Auditoria Interna

b) ENTREVISTA
63

Consiste na coleta de informaes ou de esclarecimentos junto a pessoas conhecedoras de situaes


de interesse para o auditor. Compreende um instrumento bastante utilizado, devendo ser a
entrevista planificada de forma apropriada, e conduzida de forma produtiva, a fim de que seja obtida
a informao desejada.

Alguns aspectos importantes devem ser observados quando de sua aplicao:


O auditor deve se identificar adequadamente ao entrevistado, explicar o propsito de sua
entrevista, de modo a esclarecer eventuais dvidas;
A sua postura deve ser a de buscar informaes, no estimulando o debate e as contra-
argumentaes, a fim de que o entrevistado coopere com o trabalho;
conveniente que o nmero de entrevistadores seja de, no mnimo, dois auditores,
evitando-se, porm, o seu excesso, para no colocar o entrevistado na defensiva e prejudicar
a qualidade das informaes prestadas;
A informao, ainda que confirmada por escrito pela pessoa entrevistada, representa
somente uma opinio ou um dado que merece ser respaldado por outros documentos, de
modo a assegurar a sua confiabilidade;
Caso a opinio do entrevistado seja relevante e colabore com outras evidncias j
detectadas, deve ser relatada, a fim de subsidiar as concluses a serem formuladas;
Ao trmino da entrevista, deve-se resumir para o entrevistado as informaes relevantes,
possibilitando o levantamento de outras consideradas pertinentes, comunicando-lhe a
interpretao feita pelo entrevistador;
Aps a redao da entrevista, deve-se solicitar aos entrevistados algum tipo de confirmao
escrita sobre a informao verbal, a no ser que esta seja suficiente por ter sido respaldada
por documentao. Tal confirmao protege o auditor em caso de eventual controvrsia, e
no anula a necessidade de verificar a informao por outros meios.

O uso de entrevistas junto ao pessoal da unidade auditada constitui como um dos meios utilizados
para obteno de informaes, representando uma das tcnicas mais usuais na Auditoria
Governamental. Elas podem ser coletadas por meio de respostas a questionrios (check list), de
forma narrativa, em fluxograma, etc.

Embora sejam obtidas informaes considerveis atravs de uma entrevista, ela geralmente no
pode ser considerada conclusiva por causa das barreiras de comunicao que levantamos entre ns.
O auditor pode no ter ouvido a resposta e o entrevistado pode no ter ouvido a pergunta.

Adicionalmente, a outra parte pode no conhecer o quadro geral to bem como a equipe de
auditoria. Quando algum nos diz alguma coisa, no ainda um fato - um pseudofato. Apenas
depois que a declarao for corroborada, podemos usar o que ouvimos como fato.

Existem 3 (trs) maneiras de corroborar a informao recebida em uma entrevista:


Outra pessoa diz a mesma coisa;
Outro membro da equipe de auditoria ouve a mesma coisa;
Manual de Auditoria Interna

Um item, documento, ou registro comprova a ao.


64

As entrevistas devem ser planificadas de forma apropriada. A equipe de auditoria deve conhecer o
propsito da entrevista e da informao buscada, de modo a conduzi-la de forma produtiva.
importante que o entrevistador seja um profissional com experincia nessa atividade, para obteno
de melhores resultados.

Portanto, devem-se observar alguns aspectos para a execuo das entrevistas, tais como:

Quem pretende entrevistar? Qual a pessoa que detm a informao pretendida?


O que se deseja saber? esboo prvio dos aspectos essenciais a esclarecer;
Qual o melhor local para realizar a entrevista? sugerir o local em funo da localizao da
informao, do ambiente envolvente e de outras condicionantes;
Quando realizar a entrevista? marcao com antecedncia, indicao dos assuntos,
previso da durao;
Captar a confiana do entrevistado analisar a atitude do entrevistado (expectativa, receio,
confiana, medo, hostilidade), descongelar atitudes negativas, fomentar atitudes de
colaborao;
Procurar que a entrevista no seja demasiado longa, dado que, com o decurso do tempo, o
auditor tende a dispersar a ateno e a capacidade de percepo da informao, ao passo
que o entrevistado pode aborrecer-se e fechar-se, limitando a informao que pode dar;
Aps a fase inicial, os assuntos tm de assumir um carter tcnico;
Entrevistador no pode emitir opinies de carter pessoal e nem opinies valorativas sobre
outros elementos da auditoria.

b.1) Entrevista oral com o auditado

Este tipo de evidncia a mais fcil de ser obtida, porm tende a ser a de menor confiabilidade. Em
geral, todas as declaraes do auditado relacionadas aos itens materiais devem ser corroboradas
com outras evidncias. A entrevista oral pode ser usada de diferentes maneiras:
Como significado da determinao da natureza do sistema de controle sob exame;
Para obter explanaes sobre itens no usuais descobertos durante a coleta de outras
evidncias;
Para extrair informaes que de outra maneira no seria possvel.

O processo de entrevista oral pode ser desmembrado em seis passos:

Ponha a pessoa vontade;


Explique o seu objetivo;
Descubra o que esto fazendo;
Analise o que esto fazendo;
Faa uma concluso experimental;
Explique o seu prximo passo.
Manual de Auditoria Interna

Para as entrevistas mais importantes ser til notificar o entrevistado sobre os temas a serem
65
abordados, para evitar desperdcio de tempo. Se forem necessrias modificaes na data da
entrevista, deve-se avisar oportunamente o entrevistado. Numa nica entrevista deve-se buscar
coletar todas as informaes necessrias, dentro de um tempo razovel, fixado anteriormente entre
as partes.

conveniente, para assegurar a preciso da informao a ser includa em qualquer comunicao de


resultados, que o nmero de entrevistadores seja de, no mnimo, dois auditores. Entretanto, deve-se
evitar excesso de entrevistadores de modo a no colocar o entrevistado na defensiva, prejudicando a
qualidade das informaes prestadas.

A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do servidor que


repassa a informao. Adicionalmente, a competncia do entrevistador (conhecimento, tato,
objetividade e bom senso) crucial para a relevncia desta tcnica.

A informao obtida por meio de entrevistas orais, ainda que confirmada por escrito pela pessoa
entrevistada, representa somente uma opinio, ou uma informao que merece ser respaldada por
outros documentos, de modo a assegurar a sua confiabilidade.
A tcnica da indagao oral somente recomendada para os levantamentos preliminares, ou para
dirimir dvidas, as informaes obtidas podem ser utilizadas para suplementar, explicar ou
interpretar informaes obtidas por outros meios. Quando houver necessidade da obteno de
provas efetivas, deve-se recorrer entrevista escrita.

b.2) Entrevista escrita com o auditado

Embora as entrevistas orais possam fornecer ao auditor dados valiosos para a auditoria, o contato
com muitas pessoas pode demandar muito tempo e ser extremamente oneroso. Desta forma deve-
se estudar a possibilidade de utilizao de questionrios. Se o questionrio estiver previsto para a
fase posterior, pode-se test-lo na fase de entrevista oral para avaliar os resultados que possam ser
obtidos dele. Tipicamente, a tcnica de entrevista escrita usada no contexto da auditoria no
momento de dvidas quanto ao sentido de alguma questo, quando ento o auditado solicitado a
comentar ou esclarecer, por escrito, sobre a validade dos posicionamentos da equipe de auditoria.

A entrevista escrita til para assegurar que cada evidncia obtida:


Para servir como uma conferncia final em defesa da interpretao dos fatos pelo auditor;
Para assegurar que o auditado compreendeu alguma concluso do auditor;
Para ajudar na nfase da responsabilidade do auditado de tomar providncias sobre os fatos.

A confirmao escrita no anula a necessidade de verificar a informao por outros meios.

b.3) Confirmaes ou esclarecimentos

Essa opo tem como finalidade documentar as justificativas, esclarecimentos ou posicionamento do


auditado com relao s dvidas, afirmaes, consultas e questionamentos da equipe de auditoria.
Manual de Auditoria Interna

Pela natureza do trabalho de Auditoria, essa alternativa quando bem utilizada, reveste-se de
66
importante instrumental de trabalho.

Recomenda-se a utilizao para o pedido de justificativa sobre situaes identificadas que


necessitem de resposta escrita dos dirigentes da Unidade auditada - uma garantia mnima para as
afirmaes da equipe de auditoria; at mesmo porque todo e qualquer Ponto de Auditoria deve ser
relatado juntamente com a correspondente justificativa dos gestores. Conclui-se que essa alternativa
o instrumento bsico para obteno de evidncias do tipo testemunhal.

b.4) Entrevista com terceiros

Como terceiros incluem-se todas as pessoas situadas fora da estrutura orgnica da Unidade auditada.
Podem ser includos:

Servidores/empregados do mesmo rgo ou entidade, mas de fora da unidade auditada


(desde que provado que so realmente independentes do auditado);
Servidores/empregados de outros rgos; e
Especialistas no includos nos grupos acima descritos.

A evidncia proveniente de terceiros geralmente considerada mais confivel que a evidncia


gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competncia e
independncia do terceiro e da retido e eficcia das tcnicas aplicadas pela equipe de auditoria.

Os auditores devem ser particularmente cuidadosos com o possvel conflito de interesses entre o
auditado e os terceiros, j que essa situao diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros.

Entrevistas feitas diretamente com usurios dos servios prestados pelo auditado ou com
especialistas, frequentemente so meios teis de coleta de evidncia confirmativa. Na utilizao de
especialistas, entretanto, o auditor deve:
Estabelecer a competncia do especialista referente qualificao e reputao;
Assegurar que a comunicao com o especialista seja efetiva, estabelecendo de forma clara o
escopo do trabalho requerido;
Assegurar que o especialista explique hipteses e mtodos; e
Rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua razoabilidade.

c) CONFIRMAO COM TERCEIROS

o processo de obteno de elementos de prova na entidade ou diretamente de terceiros, como


forma de validar determinado saldo, fato ou informao.

c.1 Confirmao interna


Documentao emitida pela entidade.
Documentao enviada por terceiros entidade.
Manual de Auditoria Interna

c.2 Confirmao externa


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A obteno de evidncia atravs de confirmao externa constitui, normalmente, um meio de prova


merecedor de um grau de credibilidade superior ao da confirmao interna.
Trata-se da tcnica utilizada pelo auditor para confirmar, junto de fontes externas Unidade, a
fidedignidade das informaes obtidas internamente. Refere-se tcnica de circularizao das
informaes com a finalidade de obter confirmao (declarao formal) em fonte diversa (externa)
da fonte original de dados.

A comprovao obtida de fontes independentes externas do auditado proporciona maior segurana


para fins de auditoria do que aquelas obtidas exclusivamente dentro do rgo/entidade.

Entretanto este procedimento s tem validade para comprovao de auditoria quando o pessoal do
rgo/entidade, ligado ao assunto a comprovar, tiver participao no processo, devendo ficar sob
controle do auditor a remessa e obteno das respostas dos pedidos circularizados.

Aps seleo dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer um bom controle entre a
remessa e seu efetivo recebimento para que o procedimento tenha validade. Destacam-se a seguir
alguns dos procedimentos usados no processo:

Seleo criteriosa dos itens a serem obtidos atravs do procedimento de confirmao;


Redao concisa das cartas de pedidos de confirmao, contendo as datas pr-determinadas
com base para o procedimento de confirmao;
Reviso detalhada, pelo auditor, da redao final das cartas, quanto ao nome, endereo do
circularizado, data-base do pedido de confirmao e as assinaturas autorizadas;
Controle dos pedidos de confirmao a serem despachados;
Envelopamento das circulares, colocao do envelope de retorno e selagem;
Verificao das confirmaes recebidas e despacho do 2 pedido para aquelas no
respondidas;
Confirmao pessoal para as 1 e 2 circularizaes no respondidas;
Procedimento alternativo de verificao para as respostas no obtidas atravs das
circularizaes (1, 2 pedido de circularizao pessoal).

Normalmente, o procedimento alternativo o ltimo meio pelo qual o auditor deve lanar mo para
confirmar o objeto da circularizao no respondida.

Os dois tipos de pedidos de confirmao de dados usados pela auditoria so: Positivo e Negativo.

O pedido de confirmao positivo utilizado quando h necessidade de resposta da pessoa de quem


se quer obter uma confirmao formal. Este pedido pode ser usado de duas formas:
Branco: quando no se colocam valores nos pedidos de confirmao;
Preto: quando utilizados saldos ou valores a serem confirmados na data-base indicada.

No pedido de confirmao negativo, na falta de confirmao por parte da pessoa consultada,


entende-se que ela concorda com os valores ou saldos a serem confirmados. A resposta deve ser
Manual de Auditoria Interna

enviada ao auditor apenas na hiptese de haver discordncia. A falta de resposta significa a


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confirmao dos valores ou saldos consultados. Este tipo de pedido geralmente usado como
complemento do pedido de confirmao positivo, e deve ser expedido como carta registrada para
assegurar que a pessoa de quem se quer obter a confirmao, efetivamente recebeu tal pedido.

Dentre as reas em que poderemos utilizar as confirmaes, citamos as seguintes:


Consignatrios;
Confirmao de Informativos de Alterao no rgo de origem;
Confirmao de valor lquido a receber com o crdito em c/c bancria;
Confirmao de dados pessoais e funcionais, junto ao rgo de origem.
Circularizaes obtidas atravs de cartas ou circulares.
Certides obtidas atravs de requerimento.

d) CONFERNCIA DE CLCULO

Consiste em verificar a exatido aritmtica e correo dos saldos e das operaes. Deve-se ter em
ateno que:
A existncia de prova de conferncia efetuada pela entidade no constitui prova da exatido
das operaes ou dos saldos;
A exatido da soma no garante a veracidade do contedo das parcelas;
A fita de mquina junto de um conjunto de documentos no constitui prova credvel para o
auditor quanto sua veracidade e exatido;
A existncia de procedimentos informatizados no garante a veracidade do processamento;
A correo de um procedimento no constitui qualquer garantia quanto fidedignidade dos
inputs;
necessrio apreciar os elementos e documentao de suporte.

um procedimento que visa efetuar a prova de correo matemtica de frmulas e resultados de


operaes sobre nmeros e adoo correta de taxas e ndices, utilizados pelos rgos e entidades em
operaes, contratos, demonstrativos financeiros, saldos, totais, valores e registros objetos de
exame. Muito embora os valores auditados possam ter sido conferidos pelo rgo/entidade, de
grande importncia que sejam reconferidos pelo auditor, pois pode levar identificao de erro ou
irregularidade. Exemplo: Uma relao de pagamentos que tenha sido somada pelo rgo/entidade e
fornecida ao auditor atravs de fita de soma imprescindvel que o auditor refaa sua soma.
Ressalte-se que nessa fita podem ter sido includos ou excludos valores sem que estejam impressos.

e) CONFERNCIA DE REQUISITOS FORMAIS E DADOS BSICOS

um procedimento que objetiva verificar se todas as informaes e elementos indispensveis foram,


conforme o caso, preenchidos, impressos, registrados, atendidos ou anexados corretamente.
Manual de Auditoria Interna

f) EXAME DOS DOCUMENTOS ORIGINAIS


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Compreende o exame de documentos com a finalidade de verificar a evidncia que apoia uma
transao ou operao, para assegurar-se da sua veracidade, atentando para a autenticidade,
normalidade, aprovao e registro dos documentos.

Trata-se do procedimento voltado para a comparao do registro das transaes com os documentos
que lhe deram origem. As transaes comerciais entre terceiros compreendem, de modo geral, a
transferncia da propriedade de bens, servios ou direitos e so suportadas por documentao hbil,
comprovando-as, gerando em consequncia ocorrncias contbeis, fiscais e legais. O exame a ser
realizado pelo auditor, sobre tais documentos, deve atender s seguintes condies:
Autenticidade: constatar se a documentao fidedigna e merece crdito;
Normalidade: constatar que a transao refere-se operao normal e de acordo com os
objetivos do rgo/entidade;
Aprovao: verificao de que a operao e os documentos foram aprovados por pessoa
autorizada;
Registro: comprovar que o registro das operaes foi adequado, a documentao hbil e
houve correspondncia contbil, fiscal, etc.

No exame, o auditor deve certificar-se de que o documento examinado:


Seja o hbil e legal para o tipo de operao;
No contenha emendas ou rasuras;
Seja original (no aceitar cpias reprogrficas).

g) EXAME DA ESCRITURAO

o procedimento usado pela auditoria para constatao da veracidade das informaes contbeis,
fiscais, alm de levantamentos de anlises, composies de saldos, conciliaes, etc., a exemplo de:
Confronto das liberaes para quitao da folha de pagamento com a escriturao contbil;
Conciliao bancria.

h) INVESTIGAO

Este procedimento adotado quando h necessidade de se aprofundar os exames da auditoria em


determinada rea, documento, anlise de conta, informao obtida, etc. Quando esta tcnica
aplicada, seu objetivo certificar que, no momento, o item auditado realmente fidedigno, devendo
o auditor ter suficientes conhecimentos tcnicos (contbeis, fiscais, societrios, etc.) para detectar a
existncia de quaisquer anomalias.

i) INQURITO

Consiste em consultar pessoas dentro ou fora da empresa, utilizando ou no questionrios


estruturados. Este procedimento deve ser bem aplicado, evitando-se questionamentos
desnecessrios, no objeto da auditoria. Sua aplicao recomenda-se que seja efetuada por
Manual de Auditoria Interna

auditores experientes e que tenham razovel conhecimento da empresa e da rea sob exame. As
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respostas podem ser obtidas atravs de declaraes formais ou informais. Ressalte-se que toda
informao obtida deve, dentro do possvel, ser examinada constatando-se sua efetiva comprovao
e veracidade.

j) EXAMES DOS REGISTROS AUXILIARES

Tais registros constituem o suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso
desta tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a
fidedignidade do registro principal.

No sistema de controle interno, os registros analticos e sintticos exercem funes de conferncia


para deteco de erros e irregularidades. No caso de processamento de dados por computador os
registros sintticos e analticos so baseados nos mesmos elementos de entrada.

H sempre, porm, perigo de que esses registros tambm possam no ser autnticos, que eles
tenham sido apressadamente preparados com nica finalidade de apoiar dados incorretos. Ao
examinar tais registros, o auditor deve atentar para a possibilidade de adulterao de dados.

Quando houver suspeita de que o registro de origem inadequada, o auditor deve obter provas
sobre a autenticidade dos lanamentos ali registrados objeto da suspeita.

k) CORRELAO DAS INFORMAES OBTIDAS

Este procedimento consiste no relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas.


Durante a execuo do trabalho, o auditor executar servios cujas informaes estaro relacionadas
com outras reas de controle do rgo/entidade. medida que for sendo observado este inter-
relacionamento, o auditor estar efetuando o procedimento da correlao.

l) OBSERVAO

Consiste na capacidade do auditor estar atento a tudo o que o rodeia na entidade, com o objetivo de
avaliar como so aplicadas, na prtica, as funes atribudas a cada pessoa e, em geral, como so
cumpridos os normativos em vigor, objetivando colher e analisar informaes no desempenho de
suas tarefas. Deve-se ter em ateno alguns aspectos:

Seguir as diversas fases e circuitos de um documento ou de uma operao;


Apreciar os procedimentos de controle adaptados;
Verificar as regras de segurana;
Verificar a carga de trabalho dos empregados;
Apreciar a forma de organizao da documentao;
Observar o nvel de arrumao das instalaes;
Estar atento ao modo como se fazem as conferncias.

O sucesso deste procedimento depende essencialmente da experincia detida pelo auditor.


Manual de Auditoria Interna

Embora seja um procedimento que no permite tirar concluses definitivas, constitui um bom
71
instrumento para a formao da opinio do auditor, sendo, portanto, de extrema importncia para a
eficincia do trabalho de auditoria.

a tcnica de auditoria mais intrnseca, pois envolve o poder de constatao visual do auditor. Esta
tcnica pode revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames visuais e uma tcnica
dependente da argcia, conhecimentos, e experincias do auditor, que colocada em prtica
possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.

A observao , talvez, a mais generalizada de todas as tcnicas de auditoria. Ela no se aplica


verificao especfica de problemas, da forma que o fazem a confirmao ou a conferncia de
clculos, sendo, ao contrrio, de alguma utilidade em quase todas as fases do exame e no devendo
jamais ser omitida.

Exemplos de algumas Observaes:


Nmero de Ordens de Pagamentos gerados em funo de erros de clculo no pagamento;
Nmero de reclamaes de servidores;
Ocorrncia de reprocessamento de informaes em decorrncia de erros.

m) CONFRONTO

Consiste na comparao de toda e qualquer informao, dados ou registros, desejavelmente, com


origem em fontes diferenciadas, com o objetivo de analisar a sua razoabilidade. Objetiva estabelecer
o confronto entre dois ou mais dados, a fim de determinar as semelhanas, diferenas ou relaes
existentes.

A comparao pode ser feita em valores relativos, valores absolutos, relativamente a informaes ou
a fatos.

Quando se comparam valores, este procedimento permite indicar evolues anmalas ou que
carecem de justificao adicional, identificando-se, assim, procedimentos subsequentes a efetuar.

Exemplos:
Valores realizados X valores oramentrios;
Valores do ano N X valores do ano N-1;
Valores agregados X valores analticos.

Quando se confrontam relatos diferentes do mesmo fato ou informaes discordantes, pode estar
em causa o conhecimento ou entendimento da situao, ou pode-se estar perante uma tentativa de
iludir o auditor.

Exemplos:
Afirmao diferente do responsvel comercial e do responsvel financeiro quanto ao prazo
de recebimentos praticado;
Manual de Auditoria Interna

Discordncia entre o relato dos fatos e o suporte documental que lhes est subjacente.
72

n) ANLISE

Refere-se ao exame de dados, separando o objeto em partes. Consiste na decomposio de


movimentos, saldos e outros registros contbeis, partindo dos elementos mais agregados para as
informaes mais detalhadas. fundamental que o auditor tenha em ateno:
A identificao prvia dos objetivos;
Evitar anlises detalhadas sem perspectivas de resultados relevantes em face dos objetivos
definidos;
Esprito crtico em face dos caminhos errados;
Uma anlise sistemtica do value for money (relao custo/benefcio) do trabalho realizado;
A possibilidade de surgirem outros elementos ou informaes que possam ser relevantes
para outras reas da auditoria;
A importncia de no se confiar no assunto que se est a analisar.

2.3.5 Erro e irregularidade

Como consequncia da utilizao das tcnicas de auditoria, podero surgir provas ou evidncias de
erros que conduziro o auditor a detectar fraudes culposas ou falhas nos procedimentos de controles
internos. No existe uma tcnica de auditoria voltada para deteco de fraudes ou erros culposos.
Estes so descobertos como consequncia dos testes e extenso dos exames de auditoria aplicados
corretamente. Exemplo: A descoberta de funcionrios fantasma na folha de pagamento decorre do
exame da documentao de registros com o nome constante na folha e outros exames conclusivos.

A seleo das tcnicas a serem adotadas em cada fase do exame depende da avaliao de diversos
fatores, muitos dos quais inter-relacionados. Cabe ao auditor determinar quais os procedimentos
aplicveis em situaes especficas e em que extenso eles devero ser aplicados em funo dos
objetivos do rgo/entidade das diretrizes administrativas, nvel dos seus dirigentes e funcionrios,
seus controles internos, dos objetivos a serem atingidos pelos procedimentos e do patamar do risco
que o auditor est propenso a assumir com respeito ao valor dos erros ou irregularidades que seu
exame poder deixar de detectar.

O trabalho do auditor no especificamente projetado para desvendar fraudes. Alm do que o


administrador pblico no essencialmente uma pessoa desonesta. No essa a finalidade da
auditoria e no este o conceito generalizado do administrador pblico. Contudo, ao programar e
executar seu exame, e ao expressar sua opinio, o auditor deve levar em conta a possibilidade de
erros e irregularidades, inclusive desfalques e outras modalidades de fraudes.

A preveno contra fraude, ou os meios para detect-las tempestivamente, responsabilidade do


administrador pblico, a quem compete instalar no sistema de controle interno as correspondentes
medidas de segurana e de deteco.
Manual de Auditoria Interna

Distino entre erro e irregularidade


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O termo erro refere-se a prticas administrativas com incorrees involuntrias e inclui os


aritmticos, os de execuo nos registros e elementos contbeis, desvios inconscientes ou por
desconhecimento das normas contbeis, e esquecimento ou m interpretao dos fatos
administrativos. Exemplo: m interpretao na escolha de um evento para o lanamento de
vantagem ou desconto.

O termo irregularidade refere-se s distores voluntrias e intencionais nos atos administrativos e


podem resultar de:

Manipulao de informativos de alterao;


Interpretao distorcida da legislao;
Apropriao indbita de ativos por administradores, funcionrios ou terceiros;
Descumprimento da legislao.

Indcios de erros e irregularidades

Algumas circunstncias que podero induzir o auditor a suspeitar da existncia de erro ou


irregularidade incluem, entre outras, as seguintes situaes:
Discrepncia nos registros contbeis, tais como diferenas entre contas sintticas e
analticas;
Diferenas reveladas por confirmaes recebidas de terceiros;
Nmero de respostas aos pedidos de confirmao direta bem inferior ao esperado;
Transao no suportada por documentao apropriada;
Transaes no contabilizadas de acordo com instrues genricas;
Transaes inusitadas no fim ou prximo do fim do exerccio;
Falta de segregao de funo em transaes sensveis.

2.3.6 Achados em auditoria (constataes)

Achados em auditoria so fatos que resultam da aplicao dos programas elaborados para as
diversas reas em anlise, referindo-se s deficincias encontradas durante o exame e suportadas
por informaes disponveis no rgo auditado. Os requisitos bsicos dos achados so os seguintes:
Mostrar a relevncia do fato;
Ser respaldado nos papeis de trabalho;
Ser objetivo;
Amparar as concluses e recomendaes;
Ser convincente a uma pessoa estranha ao processo.

O volume de trabalho necessrio para desenvolver e respaldar o achado depende das circunstncias
e do juzo do auditor, sendo importante que seu contedo esteja justificado pelo trabalho realizado,
de modo que sua apresentao no conduza a concluses equivocadas.
Manual de Auditoria Interna

A. Desenvolvimento dos achados


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O processo de desenvolvimento dos achados requer o acmulo de informaes apropriadas e


necessrias para esclarec-lo, estando em conformidade com as normas, disposies legais e
requisitos bsicos da auditoria, estabelecidos pelo organismo de controle interno.

O trabalho efetuado, a informao obtida e as concluses alcanadas devem estar amplamente


respaldadas e documentadas nos papeis de trabalho. O desenvolvimento total do achado culmina
com o conhecimento que dado autoridade mxima da entidade sob exame, acerca das
deficincias encontradas.

Tanto os auditores quanto o pessoal de apoio devem estar capacitados nas tcnicas de auditoria para
desenvolver os achados, a fim de poder emitir juzos que permitam chegar a concluses justas. No
desenvolvimento dos achados devero ser considerados os seguintes fatores:
Considerao dos fatos: as circunstncias encontradas devem ser as referentes ao momento
em que o fato ocorreu e no as existentes no instante do exame. Os juzos e concluses
devem ser evitados durante o desenvolvimento do processo e ser feitos aps o
encerramento dos trabalhos;
Relevncia das informaes: o auditor deve considerar, no desenvolvimento dos trabalhos,
somente os assuntos que tenham importncia na anlise que est sendo efetuada, deixando
de lado os que nenhuma contribuio trazem avaliao;
Anlise crtica: o profissional deve submeter o achado a uma anlise crtica para encontrar
eventuais falhas, relacionando as possveis causas com seus efeitos;
Trabalho suficiente e completo: o trabalho deve ser desenvolvido de forma a apresentar
uma base slida s concluses e recomendaes, a fim de no pairarem dvidas sobre os
fatos encontrados;
Trabalho multidisciplinar: as equipes de auditoria, em funo dos trabalhos desenvolvidos
pelos organismos de controle interno, que cada vez mais abrangem diversas reas do
conhecimento, necessitam ser formadas por profissionais de diferentes reas, como, por
exemplo, engenheiros, advogados, contadores, agrnomos etc.;
Autoridade legal: o auditor deve ater-se a observar o estrito cumprimento das disposies
legais a que o rgo auditado est sujeito, procurando inform-lo nos casos em que houver
seu descumprimento por parte da autoridade legal;
Divergncia de opinio: o auditor deve evitar crticas s decises dos funcionrios da
entidade auditada, por no concordar com a natureza das decises tomadas mas que, na
poca, estavam adequadamente fundamentadas na conjuntura existente no momento e que
naquele instante eram razoveis. Nesses casos, as concluses e recomendaes devem ser
baseadas nos resultados ou efeitos da deciso tomada.

B. Identificao da condio deficiente

Esta etapa abrange os exames e verificaes, necessrios para reunir e definir claramente todos os
fatos pertinentes, incluindo o confronto das operaes realizadas com as normas, regulamentos e
Manual de Auditoria Interna

disposies legais vigentes, consistindo, portanto, num exame do critrio ou norma estabelecida ou
75
de sua ausncia.

Tambm inclui a determinao do grau de desempenho da entidade, quando no existem normas


prescritas, como, por exemplo, realizar viagens desnecessrias, comprar materiais desnecessrios,
estabelecer tarefas inteis aos empregados. Nesses casos, efetuado um levantamento dos
desperdcios que poderiam ser evitados, bem como estabelecida a forma eficaz de operar os
procedimentos de forma mais econmica.

C. Verificao das causas das deficincias

A investigao da deficincia constatada deve considerar a indagao a respeito de sua existncia e,


no caso de haver procedimentos internos para evitar o resultado adverso, da razo de continuar
ocorrendo, ou, ainda, questionar a eficcia ou a implementao dos procedimentos. As causas
podem ser vrias, mas a falha no sistema de controle interno constitui-se na mais importante, pois
possibilita sua ocorrncia; a no ser que seja sanada, se repetir no futuro.

A identificao e compreenso das causas de uma deficincia so importantes para o


desenvolvimento dos achados, bem como a reviso apropriada, de forma imparcial e eficaz, o que
resulta em sugestes de aes corretivas.

D. Identificao do tipo de deficincia

A identificao do tipo de deficincia, isto , se isolada ou difundida, necessria para concluir


sobre sua importncia e recomendar aes corretivas.

Se o auditor est convencido de que a condio est difundida e/ou provvel que volte a ocorrer,
deve recomendar entidade que tome as medidas necessrias para impedir erros similares no futuro
e, se possvel, remediar os anteriores.

E. Determinao dos efeitos das deficincias

Quando for possvel, o auditor deve determinar os efeitos financeiros ou os prejuzos causados por
uma deficincia identificada. Tais determinaes demonstram a necessidade de medidas corretivas e
facilitam a apresentao de um relatrio convincente.

s vezes, no possvel quantificar uma deficincia; no entanto, a incapacidade de medir ou estimar


um prejuzo no razo para se deixar de informar acerca dos achados importantes. Uma das
funes do auditor estabelecer as condies que poderiam ocasionar os prejuzos. Quando a
importncia de uma deficincia apresentada sob a forma de prejuzo potencial, o relatrio deve
estabelecer claramente esse fator.

responsabilidade do auditor expor as condies encontradas aos funcionrios da entidade


auditada, recomendando a necessidade de tomar medidas corretivas. A administrao deve assumir
Manual de Auditoria Interna

a responsabilidade pela implementao de aes saneadoras ou preventivas apropriadas, a fim de


76
evitar o risco de possveis perdas.

O objetivo fundamental da auditoria de que sejam aceitas e implantadas as aes recomendadas,


e, posteriormente, caber a ela verificar o desenvolvimento dessas aes e, se necessrio, efetuar
mais revises.

F. Identificao das linhas de autoridade e responsabilidade

Para atingir um controle interno administrativo e financeiro eficaz sobre as operaes, necessrio
contar com a definio clara de responsabilidades e com a devida autoridade para a execuo,
identificando as pessoas diretamente envolvidas nas operaes, para saber com quem deve ser
discutido o problema e a quem devem ser dirigidas as comunicaes pertinentes.

G. Identificao e solues dos assuntos legais

A auditoria deve ser efetuada com o prvio conhecimento dos dispositivos legais que envolvem a
entidade. Portanto, quando for necessrio, ajuzo do auditor, deve-se obter o auxlio de uma
assessoria jurdica no trabalho de desenvolvimento dos achados, para ajudar a considerar os
aspectos legais.

Existem trs aspectos legais bsicos sobre as deficincias que devem ser considerados durante o
desenvolvimento dos achados de auditoria, quais sejam:
legalidade da ao ou prtica deficiente na relao com as leis aplicveis, incluindo os
regulamentos que tenham fora de lei e as decises decorrentes de sua interpretao;
conformidade da ao ou prtica deficiente com a inteno da lei pertinente, ainda que
parea que se cumpre literalmente a lei;
possveis solues legais sob leis existentes, por meio das quais se podem recuperar custos
ou prejuzos desnecessrios ou tomar medidas legais.

O exame e a avaliao da legalidade das prticas adotadas so importantes, mas s uma fase da
auditoria. Por exemplo, uma ao observada na entidade pode ser inteiramente legal, porm,
inconveniente ou ter efeitos adversos.

necessrio informar sobre os achados importantes que impliquem desperdcios de recursos,


esbanjamentos etc. Uma prtica pode ser legal, mas no efetiva, eficiente ou econmica, porm em
que pese a sua legalidade, o auditor tem o dever de comunic-la.

H. Comentrios de pessoas adversamente afetadas

O auditor oferece s entidades e aos servidores citados, de forma adversa em seus relatrios, a
oportunidade de fazerem comentrios sobre os achados identificados, a fim de possibilitar, com as
informaes ou explicaes adicionais, o esclarecimento sobre os fatos ocorridos, que, julgados
procedentes, diante da anlise efetuada, no faro parte do contedo do relatrio. Nenhum
Manual de Auditoria Interna

relatrio de auditoria deve ser emitido de forma definitiva sem dar a oportunidade de o ente
77
auditado manifestar sua opinio, apresentando novas provas documentais.

Esse enfoque serve para prevenir os auditores contra a possibilidade de que o auditado possa
esconder alguma documentao pertinente, para apresent-la depois da entrega do relatrio, com o
intuito de contradizer seu contedo.

I. Mudanas no alcance e direo dos trabalhos desenvolvidos

As informaes adquiridas durante o desenvolvimento dos trabalhos podem fornecer um indicativo


relacionado com a necessidade de avaliar uma mudana na estratgia de implementao do trabalho
inicialmente planejado, que pode concluir pela reduo na extenso do alcance do exame.

Para reconhecer a necessidade de mudanas, preciso ter uma superviso contnua acompanhando
o desenvolvimento dos achados, com a reviso e a anlise das informaes obtidas, a fim de que os
dados extrados possibilitem a reunio de elementos necessrios ao processo de tomada de deciso,
notadamente, quanto forma com que se deve proceder.

O trabalho de desenvolvimento dos achados deve continuar sempre que sua importncia e ganhos
potenciais justifiquem a utilizao dos recursos humanos da auditoria, porm, se o que est sendo
tratado no to importante como se acreditava no princpio e no se possa esperar muito dos
resultados, ser o momento de reavaliar a estratgia adotada para verificar se a relao custo-
benefcio compensa em seu prosseguimento.

Se numa reviso limitada concluir-se pela necessidade de melhoria administrativa, os funcionrios da


entidade auditada devem ser informados, de imediato, acerca dos achados, concluses e
recomendaes.

J. Atributos dos achados de auditoria

A forma de apresentao dos achados no relatrio de auditoria feita da seguinte maneira:

I. Condio (o que ): a situao existente, determinada e documentada durante a fase de


execuo da auditoria. A condio reflete o grau em que os critrios esto sendo atingidos.
importante que a condio se refira diretamente ao critrio ou unidade de medida, porque seu
objetivo descrever os benefcios da organizao no atingimento das metas expressas como
critrios. A condio pode ter trs formas:
Se os critrios esto sendo atingidos satisfatoriamente;
Se os critrios no esto sendo atingidos; e,
Se os critrios esto sendo atingidos parcialmente.

II. Critrio (o que deve ser): a norma adotada, pela qual o auditor mede a condio deficiente.
So as metas que a entidade est tentando atingir ou as normas relacionadas com o
atingimento das metas. So unidades de medida que permitem a avaliao da condio atual.
Os critrios para isso podem ser:
Manual de Auditoria Interna

Disposies por escrito: leis; regulamentos; instrues em forma de manual; diretrizes;


78
objetivos; polticas; normas etc.;
Bom-senso;
Experincia do auditor;
Instrues verbais;
Experincias administrativas;
Prticas geralmente aceitas.

III. Causa (por que ocorreu): a razo pela qual a condio ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual
no se cumpriu o critrio ou norma. A simples afirmao, no relatrio, de que o problema existe
porque algum no cumpriu as normas insuficiente para convencer o leitor. As causas podem
ser:
Falta de capacitao;
Negligncia ou descuido;
Falta de recursos humanos, materiais ou financeiros.

IV. Efeito (diferena entre o que e o que deve ser): o resultado adverso da condio
encontrada, representado, normalmente, por perda de dinheiro ou falta de efetividade no
atingimento das metas. Sempre que possvel, o efeito deve estar quantificado. O efeito pode
estar relacionado a:
Uso ineficiente de recursos humanos, materiais e financeiros;
Gastos indevidos;
Controles inadequados.

K. Comunicao dos achados

Quando o auditor est razoavelmente seguro de que tem um ponto que merea ser discutido, os
achados que implicam deficincias aparentes devem ser comentados com os funcionrios da
entidade.

Uma entrevista preliminar benfica, porque as discusses so parte integrante do processo de


desenvolvimento para a obteno de toda a informao importante sobre o achado, podendo ser
utilizadas reunies informais, ou, nos casos mais importantes, o envio de documentos resumindo o
achado, ou, ainda, reunies formais para comunicar os achados significativos entidade e solicitar
seu ponto de vista. Entretanto, esses esforos devem ser precedidos por entrevistas com os
funcionrios da entidade nos nveis mais baixos correspondentes, preferencialmente sobre assuntos
individuais.

No se deve esperar o acmulo de uma grande quantidade de achados para comunic-Ios todos
juntos em uma reunio, ou atravs de carta ou relatrio solicitando suas opinies. Assim mesmo,
uma reunio final, formal, com os funcionrios graduados, no deve ser a primeira ocasio que tenha
para inteirar-se dos resultados da auditoria. Recomenda-se a utilizao de quadros e outras
representaes visuais em reunies formais.
Manual de Auditoria Interna

Outra vantagem das reunies prvias consiste no seguinte: se a entidade conhece o problema, o
79
esforo contnuo de auditoria pode ser orientado s aes que tenham sido tomadas; em caso
contrrio, pode ento iniciar as medidas que tenham que ser tomadas.

As discusses durante a auditoria, antes de preparar o esboo do relatrio, devem dar como
resultado um esboo mais completo e menos susceptvel a ser refutado nos comentrios formais da
entidade ou em processos posteriores.

O hbito de discutir amplamente os achados com o pessoal da entidade durante o curso do trabalho
resulta numa revelao dos pontos de vista e opinies preliminares do auditor sobre assuntos, tais
como as causas das deficincias encontradas e a natureza das medidas corretivas empregadas.

Deve-se observar que tais pontos de vista e opinies sejam vlidos e estejam de conformidade com
as polticas do organismo superior de controle e/ou unidade de auditoria interna.

2.3.7 Evidncias de auditoria

Evidncia refere-se informao, ou ao conjunto de informaes, utilizada para fundamentar os


resultados de um trabalho de auditoria. A obteno e anlise da evidncia um processo contnuo
incluindo a reunio, anlise, interpretao e documentao de dados factuais com o objetivo de
fundamentar os posicionamentos de uma equipe de auditoria.

1. Classificao

Quanto forma:

Evidncias fsicas so as comprovaes obtidas atravs da inspeo in loco realizada pelo auditor
e expressam a existncia tangvel, representada por anotaes do auditor, cpias de documentos ou
mesmo fotografias. Comumente as evidncias fsicas comprovam, ou no, a consecuo das Atitudes
Gestionais.

Evidncias testemunhais consiste nas provas obtidas pelo auditor atravs das respostas e
declaraes, tanto de natureza oral, quanto escrita. Na Auditoria Operacional pblica as provas
testemunhais escritas tm maior utilidade.

Evidncias documentais trata-se das comprovaes extradas dos registros documentais internos
ou externos s unidades auditadas. Comumente as evidncias documentais comprovam, ou no, a
existncia de Atos Administrativos - identificando o tipo de conduta: se ativa ou omissiva. Esta forma
de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como manuais de procedimentos,
registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros so examinados para
verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes documentais. Os registros
podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo sistema sob exame.
Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a eficcia dos
controles das operaes sob exame.
Manual de Auditoria Interna

Evidncias analticas consiste nas provas obtidas atravs dos trabalhos de confrontaes,
80
comparaes, conferncias e clculos realizados pelo auditor. Ex.: conciliaes.

Evidncias de reexames a conformidade das constataes de reexames com as constataes


originais tipicamente utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia de
preos, extenses ou outros dados so exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O
reexame das adies de listas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que
imprevistos podem indicar incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode
demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do clculo
de uma folha de pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao.

Quanto fonte:

Conhecimento profissional conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do exame


fsico do auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais confivel,
desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao.

Evidncia externa representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente


independentes do auditado. H, evidentemente, graus de independncia organizacional, desde
aqueles terceiros que esto no mesmo setor do auditado como aqueles que no esto. A
confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a sua integridade,
competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidncia externa tida como
sendo mais persuasiva que a evidncia criada dentro da organizao auditada.

Evidncia interna representa a evidncia originada na organizao auditada. Em uma auditoria,


este o mais prevalente e econmico tipo de evidncia a obter. Tende tambm a ser a menos
confivel (com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental) das fontes de evidncias.

A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e integridade do


auditado que fornece as informaes.

Evidncias justapostas esta a evidncia derivada da consistncia mtua entre diferentes partes
de uma informao pertencente a uma declarao de controle. A confiabilidade das evidncias desta
fonte depende do grau de consistncia encontrado entre partes separadas da informao, da
persuaso, da consistncia e da habilidade do auditor em avaliar a relao entre partes distintas da
evidncia.

2. Requisitos da evidncia

Uma evidncia para ser considerada vlida, do ponto de vista do trabalho de auditoria, deve
preencher, necessariamente, os seguintes requisitos bsicos:

Suficincia - Trata-se de informaes que expressam dados factuais completos, adequados e


convincentes, conduzindo os usurios s mesmas concluses - auditor ou cliente. Para ser suficiente
a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos relatrios de auditoria. Suficincia
Manual de Auditoria Interna

encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto satisfatoriamente convencidos


81
de que os impactos e concluses da auditoria so apropriados. Isso normalmente requer que a
quantidade de evidncia coletada seja suficiente para tambm convencer o auditado, mas em ltima
anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usurio do relatrio aquele que tem
o controle sobre as implementaes das recomendaes da auditoria.

Pertinncia - Uma evidncia pertinente quando diz respeito ao objetivo da auditoria realizada e
tem uma relao lgica com as constataes e concluses do auditor.

Fidedignidade - A fidedignidade da evidncia est diretamente relacionada ao seu grau de


confiabilidade, integridade e procedncia - significa tratar-se da melhor informao que se pode
obter usando as tcnicas apropriadas de auditoria. Diz-se que uma evidncia fidedigna quando
objetiva e livre de parcialidade.

Relevncia - Diz respeito diretamente ao objeto dos exames e significa que a informao usada para
fundamentar as descobertas e recomendaes de auditoria atinge os objetivos estabelecidos para o
trabalho. Relevncia dos itens objeto dos exames significa o grau de relao entre as evidncias e os
objetivos do auditor. A evidncia deve ser relevante para o objetivo especfico da auditoria que ela
serve e cada objetivo especfico deve ser coberto.

Utilidade - significa que a informao obtida auxilia tanto o auditor a alcanar suas concluses como
ajuda a Unidade a atingir suas metas e objetivos. A Utilidade ou Validade refere-se fora ou
credibilidade da evidncia em dar suporte s concluses concernentes natureza da entidade sob
exame.

2.3.8 Papeis de trabalho

No decurso de uma auditoria o auditor obtm, atravs de inspees, observaes, inquritos e


confirmaes que realiza, conhecimentos e informaes de carter contbil, financeiro, de gesto e
outros que lhe permitem formular, no final do seu trabalho, uma opinio sobre os fatos ou situaes
examinadas.

, por isso, importante saber a forma como tais conhecimentos e informaes foram obtidos, uma
vez que constituem provas do trabalho realizado. E para que estas possam ser consideradas idneas,
deve o auditor adotar os procedimentos de reviso adequados a cada caso. Porm, tanto as provas
como os procedimentos de reviso adotados devem estar documentados para que seja possvel
avaliar a qualidade tcnica do trabalho realizado, bem como a objetividade da opinio formulada.

O conjunto de elementos escritos, elaborados e/ou obtidos por um auditor no decurso de uma
auditoria, constitui, precisamente, o que se designa por documentos ou papeis de trabalho, os quais
compreendem o registro das verificaes efetuadas, das informaes recolhidas e das concluses
formuladas no seu relatrio e parecer.

Os documentos de trabalho so constitudos pelos programas de trabalho, notas, anlise e outro


material considerado relevante, quer preparados pelo prprio auditor, quer por ele obtidos junto das
Manual de Auditoria Interna

entidades auditadas ou outras, devendo ser completos e pormenorizados, de contedo adequado e


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em nmero suficiente para fundamentarem as concluses a que conduzem.

Vrios so os objetivos associados aos documentos de trabalho. Alguns se referem diretamente da


noo dada, outros lhe esto subjacentes.

Algumas organizaes internacionais preocuparam-se com a definio dos seus objetivos, os quais se
podem sintetizar do seguinte modo:
Auxiliar o auditor na realizao do seu trabalho atravs de um planejamento apropriado;
Permitir que os trabalhos realizados fossem supervisionados por pessoa independente,
devidamente qualificada;
Constituir meio de prova dos trabalhos realizados e verificaes efetuadas e da sua
conformidade com as normas e procedimentos institudos e meio de suporte da opinio do
auditor.

A obteno de provas imprescindvel, seja qual for o tipo de auditoria realizado ou a natureza da
entidade auditada. Por isso, necessrio reunir um nmero suficiente de provas documentais para:
a) Confirmar e apoiar as opinies e os relatrios do auditor;
b) Tornar a auditoria mais eficiente e mais eficaz;
c) Dispor de informaes para preparar os relatrios e responder s questes postas pela unidade
controlada ou qualquer outra;
d) Provar que o auditor aplicou as normas de controle;
e) Facilitar a programao e a superviso da auditoria;
f) Contribuir para o aperfeioamento profissional do auditor;
g) Assegurar que o trabalho confiado a outros foi executado de modo satisfatrio;
h) Conservar os vestgios do trabalho realizado e poder servir de orientao para o futuro.

Para alm dos apontados, outros objetivos se associam ainda aos documentos de trabalho,
nomeadamente:
De poderem servir de base de apoio (ou de defesa) relativamente a pedidos, aes judiciais e
outros processos jurdicos;
O de permitirem, quando necessrio, a reviso do trabalho realizado pela respectiva
organizao profissional (controle de qualidade do cumprimento das normas tcnicas de
reviso) ou pela prpria instituio superior de controle;
O de favorecer a continuidade do trabalho no caso de haver mudana na equipe de
auditores.

No prtico definir normas ou regras sobre a forma e o contedo dos documentos de trabalho,
uma vez que as vrias fases de trabalho e as diferentes tarefas a desenvolver, originaro papeis de
trabalho variados.

Deve, porm, ser observado o princpio geral de que os documentos de trabalho permitam satisfazer
os objetivos assinalados. Assim, compete ao auditor determinar em cada situao concreta a sua
extenso, forma e contedo, tendo em conta, nomeadamente, a natureza do servio a realizar, a
Manual de Auditoria Interna

estrutura do relatrio de auditoria, a natureza e a complexidade da atividade do organismo


83
controlado, o estado dos seus registros contbeis, o grau de confiabilidade do sistema de controle
interno e as necessidades de controle e superviso por parte dos responsveis pelo trabalho.
, no entanto, desejvel que nos documentos de trabalho exista certa uniformizao e, por isso, cada
documento de trabalho dever conter os seguintes elementos:
A indicao da entidade controlada ou auditada;
O perodo a que se reporta a auditoria;
A rea e o assunto a que respeita;
A legenda dos smbolos e abreviaturas utilizados;
O nome de quem o preparou e de quem o reviu e respectivas datas.

Os documentos de trabalho devem ser tratados como um meio para atingir um fim, e no como um
fim em si prprio, no devendo ser em nmero superior ao necessrio e devem ser preparados com
obedincia a determinadas normas das quais assume especial importncia a denominada regra dos
Cs, segundo a qual devem ser claros, completos, concisos e conclusivos.

Cada documento de trabalho deve conter:

Os objetivos pormenorizados da auditoria;


A descrio do trabalho realizado;
Os resultados do trabalho e as concluses gerais.

Tipos de documentos de trabalho

A realizao de uma auditoria d origem elaborao de vrios documentos de trabalho que devem
refletir as fases por que a mesma passa, as situaes concretas examinadas e a necessidade de
evidenciao do trabalho desenvolvido.

Em face da sua diversidade frequente classificar os documentos de trabalho em dois grupos: os


programas de trabalho e os papeis de trabalho.

Os programas de trabalho definem com preciso as tarefas a efetuar durante a auditoria e permitem
o controle da qualidade do trabalho realizado e do tempo gasto. So, portanto, programas de ao
que indicam detalhadamente os procedimentos a adotar na realizao da auditoria.

Os papeis de trabalho so os documentos (fichas, folhas, notas, etc.) onde o auditor registra os
resultados das verificaes que efetua, assim como as concluses que retirou no exame das vrias
reas abrangidas pela auditoria e que servem de base para a elaborao dos relatrios e pareceres.

Estes papeis revelam, ainda, a forma como o trabalho se executou e indicam a sua amplitude e os
desvios relativamente aos trabalhos previstos, bem como os problemas deles derivados e as medidas
tomadas para resolv-los.
Manual de Auditoria Interna

Devem incluir o mtodo de amostragem utilizado e registrar as operaes analisadas de forma


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circunstanciada para permitir a sua identificao posterior no caso de vir a ser necessrio esclarecer
qualquer problema ou questo.

No existem documentos de trabalho normatizados, competindo ao auditor preparar os documentos


de trabalho adequados tendo em conta as suas finalidades.

Existem, todavia, vantagens em estabelecer modelos normatizados na medida em que facilitam a sua
utilizao, manuseamento e compreenso.

Habitualmente, os papeis de trabalho elaborados pelo auditor so utilizados para efetuar o


levantamento dos procedimentos contbeis e as medidas de controle interno atravs do sistema
descritivo e o segundo para registrar os testes de conformidade e substantivos realizados.

As questes mais frequentes que devem constar de forma resumida dos papeis de trabalho so as
seguintes:

Deficincias importantes do controle interno;


Deficincias significativas da gesto;
Erros e irregularidades graves que tenham sido verificados e se foram ou no corrigidos;
Outros aspectos importantes abordados com os responsveis do rgo/setor;
Concluso geral sobre o trabalho de auditoria realizado.

Para alm dos documentos referidos, devem ser elaborados outros que o auditor considere
necessrios, para evidenciar as tarefas executadas em cumprimento dos programas elaborados, tais
como notas, quadros, etc.

Os auditores internos devero registrar a informao relevante para fundamentar as concluses e


avaliaes adequadas e para isso devem documentar os procedimentos e os critrios relativos
documentao mnima obrigatria a ser gerada na realizao dos trabalhos de auditoria, da avaliao
de controle interno, e da Prestao de Contas.

Nos papeis de trabalho o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames
realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicveis. As normas
estabelecidas pela AICPA - American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de
Contadores Pblicos Certificados) e as GAGAS Generally Accepted Government Auditing Standards
(Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas) determinam que: Dever conservar-se o
registro dos exames da auditoria em papeis de trabalho.

Os papeis de trabalho constituem-se no conjunto formado pelo programa de auditoria utilizado,


acrescido dos elementos comprobatrios (formulrios, documentos...) coletados in loco, e se
constituem na evidncia do trabalho executado e no fundamento da opinio da equipe de auditoria.

Os papeis de trabalho so a base fsica da documentao das atividades de auditoria. Neles so


registrados dados da unidade auditada, fatos e informaes obtidas, as etapas preliminares e o
Manual de Auditoria Interna

trabalho efetuado pela equipe de auditoria, bem como suas concluses sobre os exames realizados.
85
Com base nos registros dos Papeis de Trabalho a equipe de auditoria ir elaborar desde o
planejamento, at o relato de suas opinies, crticas e sugestes.

Os papeis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciar o
entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentao do
planejamento, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos, bem como o julgamento
exercido e as concluses alcanadas.

Os papeis de trabalho de execuo constituem-se na documentao dos trabalhos de controle


elaborada e/ou colhida durante o processo de verificaes em campo. Os papeis de execuo
referem-se s folhas bsicas do trabalho, o suporte nuclear da opinio de uma equipe de controle.

Registra os fatos, as causas e consequncias dos atos de uma gesto, referente a um determinado
perodo de tempo. Sua finalidade embasar o posicionamento da equipe com relao s questes
apuradas no decurso dos exames, e ainda:

Contribuir para o planejamento da auditoria;


Racionalizar e permitir uma adequada execuo, reviso e superviso do trabalho de
auditoria;
Constituir a evidncia do trabalho realizado e o suporte das concluses, comentrios e
recomendaes includas nas informaes da minuta do relatrio de auditoria;
Fornecer um meio de reviso da qualidade da auditoria pelos superiores, para:
Assegurar que o plano de trabalho foi cumprido e atingido o objetivo do trabalho;
Determinar se o servio foi feito de forma adequada e eficaz, bem como julgar sobre a
solidez das concluses emitidas;
Considerar possveis modificaes nos procedimentos adotados, bem como no programa de
trabalho de auditorias;
Constituir um registro que possibilite consultas posteriores, a fim de se obter detalhes
relacionados com a atividade de auditoria realizada;
Fornecer orientao para futuros trabalhos;
Avaliar a equipe de auditoria quanto ao seguinte:
Competncia em assuntos de auditoria;
Senso de organizao;
Habilidade em planejar e executar o trabalho;
Habilidade de expresso;
Representar na justia as evidncias do trabalho executado (no caso de ser movida uma ao
contra o auditor ou o ordenador de despesa poca dos trabalhos). Nesse caso os papeis de
trabalho serviro de prova e testemunho de defesa, podendo demonstrar todo o alcance da
auditoria, procedimentos efetuados, normas obedecidas e toda a gama de situaes ou
posies que a auditoria enseja.

Os Papeis de trabalho devem:


Devem ser objetivos, de forma que se entenda onde o auditor interno pretende chegar com
seus apontamentos;
Manual de Auditoria Interna

Conter o objetivo, alcance e metodologia do trabalho, incluindo os critrios usados para a


86
seleo das amostras;
Conter a descrio detalhada do trabalho executado e dos fatos includos ou no nos
relatrios de auditoria;
Possuir indicaes claras e precisas que permitam concluir que:
As fases do plano de execuo de auditoria foram integralmente cumpridas;
O sistema de controle interno foi adequadamente avaliado e as concluses dessa
avaliao consideradas para estabelecer a natureza e a oportunidade das sugestes ou
recomendaes oferecidas;
Registrar informaes relevantes, isto , limitar-se aos assuntos que so pertinentes e
importantes para cumprir os objetivos do trabalho;
Ser completos e exatos, com a descrio que permita sustentar os achados, opinies e
concluses e demonstrar a natureza e o alcance do trabalho realizado;
Ser suficientemente claros, compreensveis e detalhados para que um auditor experiente
que no tenha mantido relao direta com o trabalho, tenha capacidade de fundamentar as
concluses e recomendaes, mediante reviso e de forma que outro leitor entenda sem a
necessidade de explicaes da pessoa que os elaborou;
Ser legveis e ordenados, pois do contrrio poderiam perder seu valor como evidncia;
Devem ser elaborados de forma lgica quanto ao raciocnio, na sequncia natural do objetivo
a ser atingido;
Devem estar limpos de forma a no prejudicar o seu entendimento;
Indicao da maneira de como se obteve a informao, descritas nas folhas de trabalho, com
a indicao dos documentos de suporte e pessoas entrevistadas;
Documentao de trabalho que sustente as concluses;
ndices, referncias e resumos adequados de forma a indicar onde esto suportadas as
opinies emitidas e o exame realizado;
Concluso sobre cada um dos componentes em que se divida o exame;
Assinatura do auditor que o preparou.

A custdia dos papeis de trabalho ficar a cargo da Unidade de Auditoria Interna. Os papeis de
trabalho de auditoria so propriedades da UFMG, devendo permanecer sob rigoroso controle da
Unidade de Auditoria Interna e devem ser acessveis somente a pessoal autorizado, a includos os
auditores do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e do Tribunal de Contas da
Unio, por exemplo. A confidencialidade dos papeis de trabalho dever permanente do auditor.

Os papeis de trabalho sero arquivados na Unidade de Auditoria Interna e/ou Arquivo Morto da
UFMG pelo perodo de 5 (cinco) anos contados do julgamento, pela regularidade, da prestao de
contas anual da UFMG, relativamente ao exerccio financeiro da execuo da respectiva auditagem;
constituindo-se, portanto, no registro permanente do trabalho efetuado pela equipe.

Os papeis de trabalho podem ser em papel, fitas, discos, disquetes, CD, filmes ou outros suportes. Se
os papeis de trabalho de auditoria forem em suporte diverso do papel, deve-se providenciar a
obteno de cpias de segurana.
Manual de Auditoria Interna

com base nos papeis de trabalho que o auditor interno ir relatar suas concluses. No sero
87
reportados em relatrio, conforme o caso, assuntos desprovidos de suporte comprobatrio em
papeis de trabalho, caso contrrio, constituir-se- em grave impercia tcnica.

Sempre que possvel, o Questionrio de Avaliao dos Controles Internos Administrativos QACI
conter indicao de normativos ou de julgados do Tribunal de Contas da Unio no intuito de facilitar
os trabalhos de campo e de evitar que itens importantes possam passar despercebidos na
auditagem.

Os papeis de trabalho sero revisados pelo Titular da Unidade de Auditoria Interna e confrontados
com a minuta de relatrio, no intuito de averiguar a consistncia interna do trabalho e se os registros
na minuta do relatrio so teis e relevantes.

Os papeis de trabalho, contendo os programas de auditoria, estaro acessveis aos auditores do


Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e do Tribunal de Contas da Unio, de modo
a assegurar que os auditores externos se satisfaam tecnicamente, em termos de confiabilidade do
trabalho anteriormente empreendido pelos auditores internos.

Durante os trabalhos de auditoria, sugere-se que os papeis de trabalho sejam preenchidos


eletronicamente e salvos no diretrio P: AUD/Papeis de trabalho/Exerccio financeiro
vigente/Unidade auditada.

Smbolos utilizados na auditoria

Smbolos de conferncia

habitual o auditor utilizar nos documentos de trabalho certos sinais para documentar as
verificaes efetuadas durante a auditoria como, por exemplo, saldos de contas, somas, operaes e
documentos, reconciliaes de contas de bancos, de clientes, de fornecedores, etc.

Em muitos casos os sinais utilizados nem sempre tm em todos os documentos de trabalho o mesmo
sentido. Por isso, o auditor deve explicitar, em nota de rodap dos diversos documentos de trabalho,
o significado que atribui aos smbolos que nele utiliza. Como esta orientao no muito prtica,
tem vindo a ser defendida a utilizao de uma simbologia uniforme, isto , com o mesmo significado
em todos os documentos de trabalho.

A necessidade da uniformizao projeta-se tambm ao nvel das organizaes de auditoria que na


sua grande maioria adotam cdigos prprios.

A ttulo exemplificativo podem apontar-se os seguintes smbolos:


a) Conforme documento original examinado ()
b) Conforme registro do sistema informatizado ()
c) Conferido ()
d) Clculo conferido ()
e) Ponto de relatrio (X)
Manual de Auditoria Interna

Smbolos de referenciao
88

Para alm dos sinais de conferncia o auditor tem em muitos casos necessidade de fazer
comentrios ou dar explicaes mais pormenorizadas em relao a determinados fatos ou situaes.
Outras vezes tem necessidade de fazer referenciaes cruzadas consistentes no relacionamento
recproco de saldos, valores ou informaes entre dois mapas de trabalho atravs do respectivo
ndice.

Quando tem necessidade de fazer comentrios deve utilizar letras maisculas envolvidas por um
crculo. Exemplo: A, B...

Se no mesmo papel de trabalho necessrio decompor um determinado valor e permitir a


respectiva referncia habitual, nestes casos, utilizar nmeros tambm dentro de um crculo.
Exemplo: 1 , 2 ...

Na remisso de uma pgina para outra a referncia cruzada feita tambm mediante a utilizao de
um crculo dentro do qual se inscreve o ndice do outro e vice-versa. Exemplo: A/1 e AJE / 2 ...

No caso de a remisso ser para uma pgina posterior o crculo ser colocado direita do assunto ou
abaixo, inscrevendo-se nele o nmero da pgina onde o tema continua.

Quando a remisso para uma pgina anterior o crculo ser colocado esquerda ou acima do
assunto.

Ordenao e indexao dos documentos de trabalho

Os documentos de trabalho devem ser ordenados de uma forma lgica e funcional e referenciados
ou indexados de modo a permitirem a sua fcil consulta.

A ordenao geralmente adotada por grupos ou reas, devendo cada documento de trabalho
conter no campo superior direito a identificao da rea em que se integra, bem como a ordem que
nela ocupa. Cada rea dividida em vrias subreas.

Cada uma contm os documentos de trabalho ordenados numericamente, devendo a folha resumo
constituir sempre a pgina zero de cada rea e por esse fato no faz parte de cada subrea.

Os sistemas de indexao conhecidos utilizam letras, nmeros ou letras e nmeros simultaneamente


(sistema alfanumrico), no havendo, portanto, um sistema nico e universal. Em regra, cada
organizao de auditoria tem o seu prprio sistema de indexao.

Os documentos de trabalho podem ser ordenados nas pastas de arquivo segundo vrios critrios,
consoante a natureza das matrias verificadas.
Manual de Auditoria Interna

Organizao das pastas de arquivo dos documentos de trabalho


89

As informaes recolhidas numa auditoria podem revestir-se de interesse para vrios exerccios ou
terem utilidade apenas para o exerccio em anlise.

Esta circunstncia constitui motivo para organizar as informaes em pastas de arquivo diferentes,
sendo prtica habitual constituir dois tipos de processo designados por:
Pasta de arquivo permanente
Pasta de arquivo corrente

Esta distino s tem interesse no caso de auditorias sucessivas.

A pasta de arquivo permanente contm as informaes que tm utilidade para consulta durante os
exerccios seguintes. Relaciona os papeis de trabalho que sero usados por muito tempo pela
auditoria, de forma a serem aplicados em mais de um trabalho e que sempre sero consultados
pelos auditores. Tais papeis no precisam ir para a pasta corrente, basta somente referenciar a sua
localizao. Deve-se sempre, a cada trabalho, revisar o contedo da pasta permanente, retirando os
papeis em desuso, obsoleto, etc.;

A ttulo de exemplo, relacionam-se abaixo alguns tipos de papeis que devem compor a referida
pasta:

Regimento interno da unidade auditada;


Legislao especfica sobre tributos;
Manuais de procedimentos internos;
Cpias de contratos de longo prazo;
Cpias de processos que envolvam litgios;
Cpias de contrato de construo de longo prazo; e
Organogramas, fluxogramas.

A pasta de arquivo permanente deve ter uma estrutura adequada e estar organizada de forma
sistematizada para que seja de fcil consulta.

A pasta de arquivo corrente integra os documentos de trabalho de interesse apenas para o exerccio
que est a ser auditado. Nesta pasta, somente devem conter os papeis de trabalho a serem utilizados
no exame do exerccio em curso, se prestando a consubstanciar os exames elaborados.

Devem conter tambm, de forma geral, programas de auditoria; check list; questionrios;
memorandos; cpias de documentos; testes de conformidades; circularizaes; papeis elaborados
pelo auditor; e todo tipo de documentos examinados e que fundamentaram a opinio do auditor.

Esta forma de arquivo dos documentos de trabalho de fundamental importncia para o


planejamento e execuo dos trabalhos de auditoria.
Manual de Auditoria Interna

As informaes constantes da pasta de arquivo permanente devem ser revistas e atualizadas


90
regularmente e, em regra, no incio de cada auditoria, depois de realizados os estudos preliminares,
e aps a sua concluso.

A documentao desatualizada deve ser retirada da respectiva pasta e colocada noutra ou ento
agrupada numa seo prpria da respectiva pasta, na eventualidade de poder vir a ter interesse
futuro.

Dever ser aposto na capa da pasta de arquivo corrente os seguintes dados:

Nome: rgo/entidade;
Nome da(s) unidade(s) / subunidade(s) auditveis;
Nome dos integrantes da equipe de auditoria;
Nmero da pasta e do relatrio de auditoria;
Data da elaborao do trmino do trabalho de auditoria;
Perodo auditado.

Parte da documentao eletrnica da Pasta Permanente e Corrente encontra-se resumidamente


listada no Apndice G - Localizao dos documentos e modelos utilizados nos trabalhos de auditoria.

2.4 Comunicao dos resultados23

A quarta fase do processo de auditoria corresponde elaborao do Relatrio, que consiste no


registro e comunicao dos resultados da auditoria ao auditado.

A comunicao dos resultados representa o pice dos trabalhos de auditoria. Trata-se do momento
em que se concretiza efetivamente o sentido de todo um ciclo auditorial. Na comunicao do
resultado encontra-se a expresso literal de um Plano de auditoria e sua execuo, do esforo de
Planejamento das atividades de auditoria e do trabalho e da execuo dos exames.

Tal comunicao dos resultados se expressa em RELATRIOS DE AUDITORIA e tem como finalidade
informar organizao acerca dos resultados do trabalho realizado, demonstrando:

As recomendaes e solues para os gargalos gerenciais identificados;


O status de uma poltica pblica seja pelo enfoque do resultado social, seja pelo enfoque
do seu processo gerencial;
O status de uma gesto quando o produto for uma avaliao.

O Relatrio de auditoria consiste em um documento de carter formal, emitido pelo Auditor, que
refletir os resultados dos exames efetuados, de acordo com a forma e o tipo de auditoria. As
informaes nele contidas quanto aos atos, fatos ou situaes observadas devem reunir,
principalmente, o seguinte contedo:

23
Texto extrado e adaptado de MORAIS, Henrique Hermes Gomes. Apostila de Normas e Tcnicas de Auditoria
I 2009 aplicadas na Auditoria-Geral do Estado de Minas Gerais.
Manual de Auditoria Interna

Contextualizao do Trabalho caractersticas do rgo ou entidade, motivao do


91
trabalho, objetivos geral e especficos;
Metodologia atendimento s normas de auditoria, universo auditvel, perodo auditado,
tcnicas de auditoria utilizadas e demais procedimentos;
Constataes relato das verificaes significativas detectadas no desenvolvimento dos
trabalhos, a ser elaborado de forma concisa pelo auditor;
Recomendaes proposio de aes destinadas correo das inconformidades
apontadas no Relatrio de Auditoria;
Concluso sntese da avaliao procedida, sem repetir as inconformidades j apresentadas
no Relatrio de Auditoria, se posicionando quanto ao atendimento do objetivo geral do
trabalho de auditoria executado.
Anexos se necessrios, os anexos tem o objetivo de detalhar constataes,
inconformidades ou recomendaes constantes no Relatrio de Auditoria. Os anexos
constituem em documentos originais, legislao, notas fiscais, e etc.
Apndices se necessrios, os apndices so documentos elaborados pelo prprio auditor
para auxiliar na anlise de dados e embasar concluses e recomendaes no Relatrio de
Auditoria.

O Titular da Unidade de Auditoria Interna deve supervisionar a elaborao e assinar todos os


relatrios de auditoria, cujo original ser encaminhado Unidade auditada, sendo distribuda uma
cpia Unidade de Auditoria Interna e outra para o Reitor da Universidade.

Quanto ao contedo, os relatrios de auditoria devem ser suficientemente importantes para


merecerem a ateno daqueles a quem so dirigidos. Devero ser evitados temas de baixa relevncia
ou aqueles desprovidos de lastro documental comprobatrio.

Os fatos devem ser apresentados com objetividade e fidedignidade, omitindo-se a vontade, emoo
e interesses de quem elaborou o relatrio. O texto do relatrio deve ser cuidadosamente revisto pela
equipe e pelo titular da unidade de auditoria, de modo a garantir a imparcialidade de julgamento.

A linguagem utilizada dever ser simples, prtica e positiva demonstrando a existncia real e material
da informao evitando-se rebuscamento, de modo a permitir que a mensagem seja entendida por
qualquer pessoa, mesmo a que no detenha conhecimentos na rea auditada. Os termos, siglas e
abreviaturas utilizadas devem estar sempre definidas.

A linguagem deve ser clara, inteligvel e ntida de modo a assegurar que a estrutura da comunicao
e a terminologia empregada permitam que o entendimento das informaes sejam evidentes e
transparentes.

O auditor interno dever ser hbil no relacionamento com as pessoas e no processo efetivo de
comunicao. O auditor interno dever compreender as relaes humanas e manter relaes
satisfatrias com os auditados, seus clientes.

As comunicaes devero ser corretas, objetivas, claras, concisas, construtivas, completas e


oportunas.
Manual de Auditoria Interna

92
Quanto conciso, deve-se avaliar o que importante e descartar o que e desnecessrio ou
dispensvel, evitando-se o desperdcio de ideias e/ou palavras. Utilizar linguagem sucinta e resumida,
transmitindo o mximo de informaes de forma breve. caracterstica dessa linguagem a preciso e
a exatido. Assim, os pargrafos devem ser preferencialmente curtos.

Quando for inevitvel um relatrio de auditoria mais extenso, dever ser elaborado um Sumrio
Executivo introdutrio, para aumentar a possibilidade de que a mensagem seja transmitida.

O relatrio dever atender aos requisitos de fidelidade (fidedignidade) e integridade registrando a


totalidade das informaes de forma exata e imparcial, devendo ser includos na comunicao todos
os fatos observados, sem nenhuma omisso, proporcionando uma viso completa das
impropriedades/disfunes apontadas, recomendaes efetuadas e concluso. Alm disso, deve
fazer referncia escrita apenas aquilo que os exames permitiram saber, sem fazer suposies. Todos
os dados, deficincias e concluses devem estar adequadamente sustentados por evidncias
suficientes nos papeis de trabalho, para efeito de prova.

A exatido dos dados e a preciso das colocaes so de importncia fundamental, na medida em


que fornecem credibilidade ao exame efetuado. O texto do relatrio deve ser cuidadosamente
revisto pela equipe e pelo Titular da Unidade de Auditoria Interna, de modo a garantir a
imparcialidade de julgamento.

As informaes expostas devem ser apresentadas de maneira convincentes relativamente a sua


importncia e razoabilidade das constataes, recomendaes e sugestes. A informao deve ser
suficiente, competente, relevante e til para fornecer uma base slida para as constataes e
recomendaes da Unidade de Auditoria Interna.

A informao suficiente factual, adequada e convincente no sentido de que uma pessoa informada
e prudente chegaria s mesmas concluses do auditor interno. A informao competente de
confiana e a mais acessvel por meio do uso de apropriadas tcnicas de auditoria. A informao
relevante suporta as constataes e recomendaes dos auditores internos e consistente com os
objetivos do trabalho auditorial. A informao til ajuda a Unidade auditada a atingir seus objetivos,
pois que se insere na tica do controle orientado a resultados.

Ao formular uma recomendao, sempre que possvel, a equipe deve estimar a economia lquida de
recursos decorrente da sua implementao, especificando, dessa maneira, o valor agregado e os
benefcios advindos da atuao da Unidade de Auditoria Interna. As dificuldades de quantificar os
benefcios potenciais variam segundo o tipo de benefcio. Entretanto, em muitos casos, os impactos
financeiros podem ser estimados com razovel segurana.

As constataes so impropriedades pontuais que demandariam medidas corretivas ou saneadoras.


As recomendaes relevantes e uteis ao gestor se do em face da fragilidade nos controles internos
administrativos, na gesto de riscos operacionais, e na exgua aderncia aos objetivos estratgicos da
Universidade (governana), as quais podero ser monitoradas em follow-up, ou no. As sugestes
so de carter mais geral, estando na dependncia de ao de outras unidades organizacionais.
Manual de Auditoria Interna

93
Nem toda constatao gera recomendao; e nem toda recomendao deve ser includa no follow-
up da Unidade de Auditoria Interna.

O auditor interno dever manter-se atrelado aos quesitos propostos no respectivo programa de
auditoria, exceo daqueles trabalhos extraordinrios, demandados externamente.

O relatrio deve causar boa impresso esttica, devidamente titulado, e distribudo numa sequncia
lgica.

As concluses devem estar coerentes e ajustadas ao contedo do relatrio.

O relatrio tambm deve ser convincente, de modo que as recomendaes e sugestes efetuadas
ganhem apoio dos atores capazes de influenciar na gesto do objeto auditado, de forma a serem
efetivamente implementadas e a gerarem melhorias de desempenho ou readequao de
procedimentos em benefcio da Universidade.

O convencimento dos atores interessados sobre a pertinncia das recomendaes propostas


depende da maneira como as questes de auditoria so tratadas nos relatrios. Importa que as
informaes sejam organizadas e dispostas com rigor tcnico, com apropriado grau de detalhamento
e que os principais pontos sejam destacados. O desenvolvimento do texto deve guardar coerncia
com a sequncia lgica dos argumentos, formando um texto coeso, convincente e claro.

Cumpre s Unidades Organizacionais da UFMG se manifestarem formalmente acerca das


recomendaes e sugestes da Unidade de Auditoria Interna no prazo de 15 (quinze) dias teis da
data do recebimento do Relatrio de Auditoria.

Compete ao Titular da Unidade de Auditoria Interna determinar como, quando, e a quem os


resultados dos trabalhos de auditoria devero ser comunicados na forma de relatrio padronizado.

O auditor interno deve se preocupar com habilidades de comunicao verbal com as pessoas na
Unidade, devendo manter um bom relacionamento de modo a obter cooperao para executar as
tarefas que lhe foram designadas.

permitido ao auditor interno dar crdito, mediante elogio, a servios que outros empregados da
Unidade tenham executados com proficincia. Deve-se evitar a crtica verbal a colegas da Unidade,
bem como o revidar ataques.

2.4.1 Atributos da comunicao escrita

So propriedades que um Relatrio de Auditoria deve conter para o alcance da eficcia do trabalho
de auditoria, quais sejam:
Tempestividade - diz-se que um relatrio de auditoria tem tempestividade quando a
recomendao apresentada a tempo de ser adotada, sem prejuzo ou transtorno para a
Unidade auditada permitindo sanar de imediato a questo apontada. A oportunidade o
Manual de Auditoria Interna

principal requisito de um relatrio de Auditoria, documento destinado a ser gil e


94
tempestivo; um relatrio de auditoria sem tempestividade no deveria ter sido emitido.
Deve-se cumprir o prazo previsto para elaborao do relatrio, sem comprometer a
qualidade. O relatrio deve conter informao atualizada para que possa subsidiar rgos
auditados, bem como formuladores de polticas e demais atores interessados, no
aperfeioamento de suas atividades. O teor da informao dever, portanto, agregar valor. O
descumprimento de prazos prejudica a superviso da auditoria, a participao dos auditados
e o encaminhamento processual.
Clareza - diz-se que um relatrio de auditoria tem clareza quando seguramente sua
estruturao e a terminologia empregada permitem que as recomendaes/solues
sugeridas possam ser entendidas por quaisquer pessoas, com formao bsica na rea
objeto da recomendao. Deve-se, portanto, produzir texto de fcil compreenso para o
leitor informado. Para aumentar a clareza e a compreenso do relatrio deve-se:
Definir termos tcnicos;
Definir o significado das siglas na lista correspondente e use o nome por extenso na
primeira vez em que aparecerem no texto;
Apresentar fatos de forma precisa;
Apresentar evidncias e articular argumentos de forma lgica;
Usar frases curtas, evitando perodos longos que se estendem por diversas linhas;
Criar coeso textual por meio do sequenciamento lgico das ideias e do uso de
conectivos adequados;
Preferir usar a ordem direta (sujeito, verbo, objeto e complementos), evitando oraes
intercaladas, parntesis e travesses;
Complementar o texto com figuras, fotografias, grficos, diagramas, mapas, caixas de
texto e tabelas;
Evitar o uso de sinnimos para designar as mesmas coisas. Diferentemente de um texto
literrio, no relatrio devem-se usar os mesmos termos do incio ao fim;
Evitar abreviaturas;
Evitar termos eruditos e expresses em outros idiomas.
Conciso - diz-se que um relatrio de auditoria tem conciso quando usa linguagem clara e
precisa, atendo-se ao essencial, de forma que seja fcil o seu entendimento por todos, sem
necessidade de explicaes adicionais por parte de quem a elaborou. Deve-se produzir texto
que no seja mais extenso do que o necessrio para transmitir a mensagem e fundamentar
as concluses. Por conciso, deve-se dar preferncia a citaes indiretas no lugar de longas
transcries de textos originais, resumindo-se as informaes que se deseja transmitir. Como
padro indicativo, a parte textual dos relatrios de auditoria no deve exceder 50 pginas. A
anlise de temas muito complexos pode requerer relatrios mais longos, mas relatrios
completos e tambm concisos so mais teis ao leitor e tm maior probabilidade de serem
lidos por pblico maior.
Completude - diz-se que um relatrio de auditoria tem completitude quando, para tratar de
uma recomendao, incluiu todos os fatos relevantes e pertinentes sem nenhuma omisso,
proporcionando uma viso objetiva das impropriedades ou irregularidades apontadas bem
como das propriedades e regularidades constatadas. Portanto, deve-se apresentar toda a
informao e argumentos necessrios para satisfazer os objetivos da auditoria, permitir a
Manual de Auditoria Interna

correta compreenso dos temas e situaes relatadas e registrar todos os elementos


95
necessrios composio do relatrio. As relaes entre objetivos, critrios, achados e
concluses precisam ser verificveis, bem como expressas de forma clara e completa.
Objetividade - diz-se que um relatrio de auditoria tem objetividade quando sua
recomendao expressa contedo claro e direto, fazendo com que o responsvel pela
adoo da medida saneadora entenda facilmente o que se pretende que seja corrigido. O
relatrio de auditoria ao demonstrar o fato, sua(s) causa(s) e consequncias permite a
formao de opinio favorvel soluo apontada favorecendo sua imediata aplicao. Ao
se emitir um relatrio de auditoria deve-se tomar o cuidado com a utilizao de
subjetividades indevidas, quando orientaes objetivas podem ser desenvolvidas e
construtivamente sugeridas. Portanto, deve-se produzir texto imparcial, equilibrado e
neutro. Alguns dos aspectos da objetividade na conduo da auditoria, que refletiro no
relatrio so os seguintes:
A estratgia metodolgica definida para a auditoria deve assegurar que a seleo dos
fatos investigados e apresentados no relatrio no seja viesada;
Os achados e o relatrio devem estar baseados nas evidncias obtidas;
Os fatos devem ser registrados de acordo com a sua relevncia para o escopo da
auditoria. Fatos relevantes no devem ser excludos, nem pequenas falhas devem ser
exageradas;
As explicaes gerenciais sempre devero ser solicitadas e criticamente avaliadas;
As fatos devem ser apresentados separadamente das opinies;
A linguagem utilizada deve ser isenta de qualquer conotao tendenciosa ou ambgua,
de forma a evitar atitude defensiva e oposio;
O relatrio de auditoria deve apontar tanto achados negativos quanto fatos positivos.
Apesar de o relatrio ser focado em falhas e desempenho insuficiente, a apresentao
de evidncias de forma no viesada contribui para aumentar sua credibilidade;
A apresentao de fragilidades e achados crticos deve ocorrer de modo que induza a
correo, bem como aperfeioe sistemas e diretrizes internas.
Coerncia - diz-se que um relatrio de auditoria tem coerncia quando toda sua
estruturao compatvel. A recomendao est vinculada consequncia, que por sua vez
compatvel com a causa apontada, que por seu turno guarda relao direta com o(s) fato(s)
descrito(s).
Imparcialidade - diz-se que um relatrio de auditoria imparcial quando a recomendao
apresentada restringe-se, exclusivamente, ao problema efetivamente levantado e existente,
no expressando o mais leve sentido tendencioso.
Convico - diz-se que um relatrio de auditoria tem convico quando, ao apontar uma
recomendao, relata de tal modo os fatos e aponta de tal maneira as evidncias que
qualquer pessoa conduzida mesma soluo apontada pela equipe de auditores. Portanto,
deve-se expor os achados e as concluses com firmeza. Evitar expresses que transmitam
insegurana e dvida para o leitor, como salvo melhor juzo ou parece que. A informao
apresentada deve convencer os leitores sobre a validade dos achados, a razoabilidade das
concluses e os benefcios decorrentes da implementao das propostas. Portanto, os
achados devem ser apresentados de forma persuasiva, articulando-se as concluses e
propostas de forma que elas decorram logicamente ou analiticamente dos fatos e
argumentos apresentados. O relatrio deve ser convincente de modo que as recomendaes
Manual de Auditoria Interna

da Auditoria ganhem apoio dos atores capazes de influenciar na gesto do objeto auditado,
96
sejam implementadas e gerem melhorias de desempenho em benefcio da sociedade.

2.4.2 Tipos de Relatrios de Auditoria

a) RELATRIO ANUAL DE ATIVIDADES DA AUDITORIA INTERNA RAINT


Documento tcnico contendo, entre outros assuntos, o relato das atividades de auditoria
desenvolvidas durante o ano, com destaque para: quantitativo dos recursos humanos e financeiros
utilizados; total das auditorias realizadas; eficcia dos resultados obtidos; pendncias existentes, se
for o caso, com as justificativas pertinentes; e solicitaes ou sugestes necessrias ao melhor
desempenho das atividades.

O RAINT elaborado seguindo as orientaes tcnicas emanadas pelo rgo Central do Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal, a Controladoria Geral da Unio CGU. As instrues
normativas vigentes e que regem a matria so: IN SFC n 01/01 e IN CGU n 07/06. encaminhado
ao rgo setorial da CGU-MG at o dia 31 (trinta e um) de janeiro do exerccio a que se aplica.

De acordo com o Art. 4 da IN CGU n 07/06, o RAINT observar a seguinte estrutura de informaes:
I - descrio das aes de auditoria interna realizadas pela entidade;
II - registro quanto implementao ou cumprimento, pela entidade, ao longo do
exerccio, de recomendaes ou determinaes efetuadas pelos rgos central e
setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e pelo
Conselho Fiscal ou rgo equivalente da entidade;
III - relato gerencial sobre a gesto de reas essenciais da unidade, com base nos
trabalhos realizados;
IV - fatos relevantes de natureza administrativa ou organizacional com impacto
sobre a auditoria interna; e
V - desenvolvimento institucional e capacitao da auditoria interna.

O RAINT um documento elaborado e consolidado pelo Auditor-Geral e os relatrios j


encaminhados CGU encontram-se disponveis no caminho P:\AUD-Administrao\RAINT.

b) RELATRIO PARCIAL DE AUDITORIA (ou MINUTA)


Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de
trabalho de auditoria, emitido quando caracterizada a convenincia de informar antecipadamente o
resultado parcial de trabalhos de auditoria, independente da natureza, com fins de assegurar a
oportunidade e tempestividade da tomada de decises. Consiste na verso preliminar do Relatrio
de auditoria e objetiva informar tempestivamente o gestor pblico acerca de concluses prvias da
auditoria.

c) RELATRIO DE AUDITORIA (DEFINITIVO)


Documento tcnico de formalizao dos produtos ou resultados obtidos a partir da realizao de
auditoria, decorrentes de procedimentos administrativos em desacordo com as normas e diretrizes
relativas eficincia e eficcia do controle interno e ao resguardo do patrimnio pblico, cuja
iniciativa de correo seja da administrao superior, ou no sendo, cujos atos tenham sido
Manual de Auditoria Interna

praticados com dolo ou m f. Consiste na verso final do Relatrio e tem como objetivo informar o
97
gestor pblico acerca das concluses da auditoria.

Os modelos de relatrios de auditoria utilizados no mbito da UFMG encontram-se disponveis no


diretrio P:\AUD\Manual Auditoria\Modelo Relatrio. J os relatrios de auditoria concludos
encontram-se no diretrio P:\AUD\RELATRIO AUDITORIA.

d) RELATRIO DE AUDITORIA SOBRE PRESTAO DE CONTAS


Em cumprimento ao art. 28 do Estatuto da Universidade, anualmente, o Reitor dever apresentar ao
Conselho Universitrio a prestao de contas de sua gesto e de acordo com os arts. 145 e 146 do
Regimento Interno, a Auditoria-Geral e o Conselho de Curadores devero apreciar as contas e o
balano geral da UFMG antes da aprovao do Conselho Universitrio.

Dessa forma o Relatrio de Auditoria consiste em um documento tcnico emitido e formalizado pela
Auditoria-Geral sobre a gesto, a aplicao e/ou execuo de recursos oriundos das receitas
prprias, de convnios ou de qualquer outra origem, que deva ser demonstrado e comprovado pelo
gestor responsvel de acordo com os princpios da legalidade, impessoalidade, moralidade,
eficincia, com vistas a demonstrar a boa aplicao dos mesmos. As prestaes de contas concludas
encontram-se disponveis no diretrio P:\AUD\PRESTAO DE CONTAS.

e) RELATRIO DE MONITORAMENTO
Documento que demonstra o grau de implementao das recomendaes exaradas pela Auditoria-
Geral em um dado exerccio com a finalidade de acompanhar e monitorar a efetividade das aes.

O modelo do relatrio de monitoramento encontra-se disponvel no diretrio P:\AUD\Manual


Auditoria\Modelo Relatrio. J os relatrios de monitoramento concludos encontram-se no diretrio
P:\AUD\RELATRIO AUDITORIA.

f) PARECER DE AUDITORIA NA ADMINISTRAO PBLICA


O Parecer de Auditoria o documento que representa a opinio do auditor sobre a exatido e
regularidade (ou no) da gesto e a adequao (ou no) das peas examinadas. O Parecer de
Auditoria ser emitido quando o auditor verificar e certificar as contas dos responsveis pela
aplicao, utilizao ou guarda de bens e valores pblicos, e de todo aquele que der causa perda,
subtrao ou estrago de valores, bens e materiais de propriedade ou responsabilidade do Estado.

Na Administrao Pblica so emitidos os seguintes tipos de Parecer:

f.1) Parecer Regular ser emitido quando o auditor formar a opinio de que na gesto dos recursos
pblicos foram adequadamente observados os princpios da legalidade, legitimidade e
economicidade.

f.2) Parecer Regular com Ressalva ser emitido quando o auditor constatar falhas, omisses ou
impropriedades de natureza formal no cumprimento das normas e diretrizes governamentais,
Manual de Auditoria Interna

quanto legalidade, legitimidade e economicidade, que, por sua irrelevncia ou imaterialidade, no


98
caracterizarem irregularidade de atuao dos agentes responsveis.

f.3) Parecer de Irregularidade ser emitido quando o auditor verificar a no-observncia da


aplicao dos princpios de legalidade, legitimidade e economicidade, constatando a existncia de
desfalque, alcance, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte prejuzo quantificvel para
a fazenda pblica e/ou comprometam, substancialmente, as demonstraes financeiras e a
respectiva gesto dos agentes responsveis, no perodo ou exerccio examinado.

Parecer do Dirigente do rgo de Controle Interno

O Parecer do dirigente do rgo de controle interno pea obrigatria a ser inserida nos processos
de prestao de contas, que sero remetidos ao Tribunal de Contas da Unio. O Parecer constitui-se
na pea documental que externaliza a avaliao conclusiva do Sistema de Controle Interno sobre a
gesto examinada, para que os autos sejam submetidos autoridade competente que se
pronunciar na forma da lei. O Parecer consignar qualquer irregularidade ou ilegalidade constatada,
indicando as medidas adotadas para corrigir as falhas identificadas, bem como avaliar a eficincia e
a eficcia da gesto, inclusive quanto economia na utilizao dos recursos pblicos.

No caso da UFMG, O Tribunal de Contas da Unio, por meio de decises normativas, estabelece
normas sobre a composio e apresentao das prestaes de contas de exerccio dos
administradores e gestores das autarquias e fundaes pblicas federais. Dentre essas normas est
prevista a elaborao de parecer sobre as contas de exerccio emitido pelo rgo de controle interno,
contendo: avaliao das concluses sobre a regularidade da gesto (REGULAR, REGULAR COM
RESSALVA OU IRREGULAR) constantes do certificado de auditoria, indicando, sinteticamente, as
falhas e irregularidades verificadas e as medidas j adotadas pelos gestores para corrigir e evitar
ocorrncias similares.

2.4.3 Estrutura do relatrio de auditoria

O relatrio de auditoria divide-se em elementos pr-textuais, texto e elementos ps-textuais. Os


elementos pr-textuais so: capa e sumrio. O texto compe-se de: introduo; viso geral; captulos
principais; anlise dos comentrios do gestor; concluso e proposta de encaminhamento. Os
elementos ps-textuais so: referncias (se houver), apndices e glossrio.

O texto deve ser dividido em captulos (numerao em algarismo romano), e estes, em subttulos. Os
pargrafos do texto devem ser numerados sequencialmente, a partir da introduo, sem
desdobramento por nmero de captulo. A numerao dos subttulos constituda pelo nmero do
pargrafo a que pertence, seguido de ponto e do nmero que lhe foi atribudo na sequncia do
assunto.

A estrutura recomendada e utilizada no mbito da Auditoria-Geral da UFMG para a parte textual do


relatrio de auditoria (vide Apndice H) a seguinte:
Manual de Auditoria Interna

1. Capa padro, contendo o objeto/rgo auditado, o nmero do relatrio, o perodo de realizao


99
da atividade e os auditores designados;

2. Sumrio contendo, como exemplo abaixo, os seguintes tpicos:

1. OBJETO DO EXAME.....................................................................................................2
2. ESCOPO DO TRABALHO...............................................................................................x
3. RESULTADO DOS EXAMES...........................................................................................x
3.1 Gesto Operacional ..............................................................................................x
3.2 Gesto Oramentria............................................................................................x
3.3 Gesto Financeira.................................................................................................x
3.4 Gesto Patrimonial ...............................................................................................x
3.5 Gesto de Pessoal ................................................................................................x
3.6 Gesto de Suprimentos ........................................................................................x
3.7 Controles da Gesto .............................................................................................x
4. CONSIDERAES FINAIS.............................................................................................x
5. CONCLUSO...............................................................................................................x

Anexos

Anexo I. Balano Patrimonial do exerccio de 2012


Anexo II. Balano Oramentrio do exerccio de 2012

Apndice

Apndice A. Check list da Gesto Patrimonial


Apndice B. Lista de inconsistncias no teste de verificao fsica dos bens mveis

3. Cabealho personalizado em todas as pginas do relatrio, exceto capa e sumrio:

Universidade Federal de Minas Gerais Telefone: (31) 3409-4121


Auditoria Geral - Reitoria - Sala 4008 Fax: (31) 3409-4120
31270-901 Belo Horizonte - MG - Brasil info@auditoria.ufmg.br

4. Apresentao grfica

A organizao fsica e visual do Relatrio de Auditoria deve considerar, entre outros aspectos, os
seguintes:
Manual de Auditoria Interna

1. fonte do texto: Calibri, estilo normal, tamanho 11;


100
2. fonte dos quadros e tabelas: Calibri, estilo normal, tamanho 10;
3. formato do papel: A4 (210 x 297 mm)
4. medidas de formatao do relatrio:
I. Margem superior: 4,44 cm
II. Margem inferior:.. 2 cm
III. Margem direita:... 2 cm
IV. Margem esquerda:. 3 cm
V. Espaamento entre linhas (espao): 1,15 cm
VI. Cabealho: 1,59 cm
VII. Rodap: 1,27 cm
5. caso haja necessidade de inserir citaes diretas no texto, utilizar espaamento entre
linhas simples, tamanho da fonte 10 e recuo de pargrafo 4cm.
6. os quadros e tabelas devem conter numerao em algarismo arbico, seguida do ttulo, na
parte superior (a mesma fonte utilizada no texto) centralizado na pgina, e ainda a
indicao da fonte de onde foram extradas as informaes, que deve figurar na parte
inferior (tamanho da fonte 10). Deve-se atentar para formatao dos quadros e tabelas,
lembrando que os quadros devem ser totalmente fechados e as tabelas abertas nas
laterais. Ao serem mencionadas no texto, as tabelas devem ser indicadas de forma
abreviada em letra maiscula (TAB.), seguido do nmero da tabela. Ao ser mencionado no
texto, a palavra QUADRO deve ser escrita em letra maiscula, seguido do nmero do
quadro.
7. os grficos e figuras devem conter numerao em algarismo arbico, seguida do ttulo, na
parte inferior (a mesma fonte utilizada no texto), e ainda a indicao da fonte de onde
foram extradas as informaes, que deve figurar tambm na parte inferior (tamanho da
fonte 10).
8. as pginas do relatrio devem ser numeradas sequencialmente, iniciando a contagem a
partir do SUMRIO, sendo a numerao expressa graficamente somente a partir da
INTRODUO.

5. Introduo

Abordagem resumida de aspectos relativos ao rgo auditado e ao trabalho realizado. A introduo


a parte inicial do texto e deve conter os elementos necessrios para situar o tema da auditoria.
Compe-se dos seguintes elementos (vide Apndice H):
a) identificao simplificada do objeto de auditoria. Detalhes so apresentados no tpico objeto do
exame;
b) antecedentes, que contemplam as razes que originaram a auditoria e a deciso que a autorizou e
a existncia de fiscalizaes anteriores no mesmo objeto;
Manual de Auditoria Interna

c) objetivos e escopo da auditoria, onde devem ser claramente enunciados os objetivos gerais e
101
especficos e os limites do trabalho, especificando os sistemas ou aspectos que foram auditados, bem
como a justificativa de se ter adotado a abordagem descrita;
d) critrios, que deve conter padres gerais utilizados para emitir opinio sobre o desempenho do
objeto de auditoria. Pode incluir o arcabouo conceitual bsico, em auditorias mais complexas, bem
como a fonte dos padres de desempenho utilizados. Critrios especficos aplicveis s questes de
auditoria devem ser descritos no captulo correspondente; e
e) metodologia, que compreende os mtodos empregados na coleta e na anlise dos dados. A
metodologia deve ser exposta resumidamente, registrando-se detalhes em apndice. Devem ser
mencionadas as limitaes impostas ao trabalho associadas metodologia usada para investigar as
questes de auditoria; confiabilidade ou dificuldade na obteno de dados, assim como as
limitaes relacionadas ao prprio escopo do trabalho, ou seja, as reas e os aspectos no
analisados.

6. Desenvolvimento: a forma pela qual o trabalho foi direcionado, resumo dos pontos mais
relevantes por rea de gesto (vide Apndice H).

7. Concluso: opinio dos tcnicos sobre a situao do rgo/entidade fundamentada nos pontos de
auditoria e os pontos de auditoria com suas recomendaes.

8. Apndice e/ou Anexos: Planilhas, ou documentos que fundamentem os pontos desenvolvidos.

2.4.4 Audincia e comentrios do auditado

Antes de emitir a verso final do relatrio de auditoria, a equipe dever discutir as concluses e
recomendaes com os nveis de gesto apropriados, considerando, inclusive, a necessidade dos
gestores da Unidade/rgo de ter assegurada, em tempo hbil, a oportunidade de apresentar
esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito dos atos e fatos administrativos sob sua
responsabilidade, no pleno exerccio de seu direito de defesa.

A discusso das concluses e recomendaes ser realizada em reunio de encerramento dos


trabalhos com o gestor. Alm disso, ser enviada a verso preliminar do relatrio de auditoria, em
carter confidencial, para apreciao do responsvel de cada unidade organizacional auditada no
prazo de 5 (cinco) dias teis. Estas discusses e revises ajudam a assegurar que no se verificaram
mal entendidos ou incompreenses acerca dos fatos, dando a oportunidade ao auditado para
esclarecer pontos especficos e para expressar pontos de vista sobre as constataes e
recomendaes.

As auditorias subsequentes verificaro se os gestores da Unidade adotaram as providncias


necessrias implementao das recomendaes consignadas nos relatrios de auditoria.

2.5 Monitoramento do trabalho de auditoria follow-up

Aps a entrega do Relatrio, os auditores devem monitorar a aceitao e implementao de suas


recomendaes pelo auditado, de modo a garantir a eficcia do seu trabalho.
Manual de Auditoria Interna

O Monitoramento pode ser realizado mediante designao especfica ou no transcurso da auditoria


102
subsequente, na fase de Planejamento, e consiste na ao pr-ativa do auditor objetivando
contribuir para o aprimoramento das operaes realizadas pelo auditado.

O impacto da auditoria ser medido nesta fase, quando verificado o grau da efetiva adoo das
providncias pelo auditado e os benefcios decorrentes das recomendaes.

Os impactos tambm podem ser qualitativos ou mesmo quantitativos sem expresso financeira
(reduo de tempo de espera, por exemplo).

No Monitoramento devem ser adotados os seguintes procedimentos:


A princpio, cabe ao(s) auditor(es) que realizou(ram) a auditoria, proceder o monitoramento;
Adoo dos mesmos critrios e percentual de amostragem na seleo do objeto a ser
auditado/monitorado;
Reviso sistemtica das aes administrativas, confrontando com as recomendaes dos
auditores;
Verificao dos efeitos das aes na correo das deficincias;
Anlise quanto dificuldade ou facilidade de implementao das recomendaes;
Determinao da necessidade de qualquer trabalho adicional, como acompanhamento
posterior ou auditoria subsequente;
Reviso dos aspectos que deixaram de ser relevantes;
Incluso dos resultados do Monitoramento nos relatrios de auditoria subsequentes.

Se o Monitoramento decorrer de uma designao especfica, independente de um exame auditorial


completo, deve ser elaborado um Relatrio de Monitoramento que informar sobre a extenso e
adequao das aes adotadas pelo auditado.

O Relatrio de Monitoramento deve ser elaborado a partir de informaes fornecidas pelos prprios
gestores, devendo ser abordados aspectos quanto confiabilidade dos dados utilizados. Em
circunstncias especficas, pode ser necessria a implementao de alguns procedimentos de
auditoria para melhor instruo do Acompanhamento.

O Monitoramento completa o ciclo da auditoria, na medida em que fornece subsdios para o


planejamento das prximas auditorias.

Considerando que o gestor tem a responsabilidade de solucionar as ocorrncias apontadas durante a


auditoria, cabe a ele apresentar proposta das medidas a adotar e o respectivo cronograma. Isso
feito por meio do plano de ao.

2.5.1 Plano de ao para implementao das recomendaes

O Plano de Ao, elaborado ao final da fase de Relatrio, se d a partir das recomendaes nele
contidas, constituindo um importante instrumento para o Monitoramento.
Manual de Auditoria Interna

Elaborado aps cada auditoria, deve incluir um cronograma para a implementao das medidas
103
saneadoras a serem adotadas, sendo acompanhados seus prazos.

A partir deste Plano, pode a auditoria exercer o Monitoramento das aes previstas, verificando sua
efetiva implementao e coletando elementos para o planejamento de novas auditorias.

O Apndice I contempla o modelo de Plano de ao adotado pela Auditoria-Geral da UFMG, no qual


so registradas todas as constataes, recomendaes e providncias adotadas pela unidade
auditada.

3. DA ATUALIZAO DO MANUAL DE AUDITORIA INTERNA

A Unidade de Auditoria Interna dever rever periodicamente e proceder a atualizao, quando


necessria, do Manual de Auditoria Interna. Para tanto, os auditores podero sugerir mudanas que
sero implementadas com a autorizao do titular da Unidade de Auditoria Interna. O Apndice J
contm o controle de atualizaes j realizadas no Manual e em seus complementos (papeis de
trabalho de auditoria).

4. DA OBRIGATORIEDADE DE CUMPRIMENTO

Os auditores internos devero observar, no desempenho de suas funes, os aspectos tcnicos,


procedimentos e normas de conduta contemplados no Manual de Auditoria Interna.
Manual de Auditoria Interna

REFERNCIAS
104

BRASIL. Universidade Federal de Minas Gerais. Resoluo n 04 de 04 de maro de 1999. Aprova o


novo Estatuto da Universidade Federal de Minas Gerais. Disponvel em:
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______. Presidncia da Repblica. Decreto n 3.591 de 06 de setembro de 2000. Dispe sobre o


Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e d outras providncias. Disponvel em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3591.htm. Acesso em 30 de setembro de 2010.

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diretrizes, princpios, conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do Sistema de Controle
Interno do Poder Executivo Federal. Disponvel em:
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______. Universidade Federal de Minas Gerais. Resoluo n 02, de 08 de junho de 2006. Aprova o
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______. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Critrios Gerais de Controle Interno na Administrao


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______. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Curso de Avaliao de controles internos. Aula 1 - Bases
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______. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Curso de Avaliao de controles internos. Aula 2 -


Modelos de referncia para controle interno. Junho/2012. Disponvel em
http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/2509915.ZIP. Acesso em 22 jul. 2013

______. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Curso de Avaliao de controles internos. Aula 3 -


Avaliao de controle interno em nvel de entidade. Junho/2012. Disponvel em
http://portal2.tcu.gov.br/portal/pls/portal/docs/2509915.ZIP. Acesso em 23 jul. 2013

______. TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO. Curso de Avaliao de controles internos. Aula 4 -.


Avaliao de controle interno em nvel de atividade. Junho/2012. Disponvel em
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MORAIS, Henrique Hermes Gomes. Apostila de normas e tcnicas de auditoria I. Auditoria-Geral do


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SILVA, Moacir Marques da. Curso de auditoria governamental: de acordo com as normas
internacionais de auditoria pblica aprovadas pela INTOSAI. So Paulo. Atlas: 2009