Escala Multidimencional de Ética

A Moral do Contador Brasileiro: uma Avaliao por meio da Escala tica
Multidimensional
A Moral do Contador Brasileiro: uma Avaliao

por meio da Escala tica Multidimensional
Paulo Roberto Barbosa Lustosa1
Jos Alves Dantas2
Bruno Vincius Ramos Fernandes3
Jos Dionsio Gomes da Silva4
Artigo recebido em: 01/12/2010Artigo aceito em: 07/06/2012
Resumo
Esta pesquisa, de carter exploratrio, avalia o nvel moral dos contadores brasileiros, com
base no julgamento desses sobre decises que envolvem conflitos ticos. Para tanto, 259 con-
tadores de todas as regies brasileiras, de diferentes faixas etrias, gneros, graus de titulao
e tipos de ocupao profissional, posicionaram-se sobre algumas situaes simuladas que
incluam dilemas morais comuns no mundo dos negcios. Para atingir esse propsito, verifi-
ca-se se o grau de conscincia e orientao tica desses profissionais, no julgamento de aes
adotadas em resposta a situaes/dilemas ticos, pode ser explicado pelos escores de fatores
multidimensionais das teorias da justia ou da equidade moral, do relativismo, do utilitarismo
e do contratualismo. De forma acessria, a pesquisa avalia tambm se h diferena na percep-
o como o prprio profissional contbil espera agir em relao a dilemas morais e como ele
espera que seus colegas de profisso ajam em situaes equivalentes. Os resultados dos testes
confirmaram que o julgamento moral dos respondentes, em relao s aes adotadas nas
situaes/dilemas apresentadas no questionrio tem relao positiva estatisticamente relevan-
te com as medidas representativas das teorias da equidade moral e do contratualismo. Tais
resultados revelam que o julgamento moral dos respondentes diretamente relacionado com o
que eles preveem para o prprio comportamento. Para a varivel representativa do comporta-
mento esperado pelo respondente dos colegas de profisso, os testes mostraram no haver
relao estatisticamente relevante com o julgamento moral que o participante faz da ao
descrita nas situaes/dilemas apresentados. H de se ressaltar o fato de que a amostra no
atende aos requisitos de aleatoriedade e representatividade estatstica do universo de contado-
res do Brasil, o que impede a realizao de generalizaes.
Palavras-chave: tica. Moral. Contabilidade. Escala Multidimensional. Dilemas.

1
Doutor em Contabilidade pela USP - Vnculo institucional: Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Ps-Graduao em Cincias
Contbeis UnB/UFRN/UFPB - Endereo: Prdio da FACE, 1 andar, salas B1-02 Campus Darcy Ribeiro, Asa Norte Braslia/DF
CEP: 70910-900 - Telefone: (61) 9237.6180 - E-mail: lustosa@unb.br
2
Doutor em Contabilidade pela UnB - Vnculo institucional: Universidade de Braslia (UnB) -Endereo: Quadra 105, Lote 8, Ap. 501,
guas Claras/DF CEP: 71915-520 - Telefones: (61) 3435.9896 / (61) 8406.9524 - E-mail: josealvesdantas@gmail.com
3
Doutor em Contabilidade pela UnB - Vnculo institucional: Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Ps-Graduao em Cincias
Contbeis UnB/UFPB/UFRN - Endereo: CLN 212, Bloco B, Ap. 210, Asa Norte Braslia/DF - CEP: 70864-520 - Telefone: (61)
8490.8386 - E-mail: brunoramos@unb.br
4
Doutor em Contabilidade pela USP - Vnculo institucional: Programa Multi-Institucional e Inter-Regional de Ps-Graduao em Cincias
Contbeis UnB/UFRN/UFPB -Endereo: Caixa Postal 1.524 Campus Universitrio Lagoa Nova Natal/RN - CEP 59072-970 - Natal/
RN - Telefone: (84) 3215.3481 -
E-mail: dionisio@ufrnet.br
Revista Contabilidade Vista & Revista, ISSN 0103-734X, Universidade Federal de

Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 23, n. 1, p. 15-45, jan./mar. 2012. 15
Lustosa et al
The Moral Development of Brazilian Accountant:

an Evaluation by Multidimensional Ethics Scale
Abstract
This exploratory study evaluates the moral level of the Brazilian accountants based on
their judgments of decisions involving ethical conflicts. For such, 259 accountants from
all regions of Brazil, of different ages, gender, level of academic degree and kind of
occupation, were asked to score their understanding about some simulated situations
involving moral dilemmas that are a common place in the business world. To achieve
this purpose, it verifies if the degree of awareness and ethical orientation of these
professionals judging of actions taken in response to situations/ethical dilemmas can
be explained by the scores of multidimensional factors of four theories of moral
reasoning: justice and moral equity, relativism, utilitarianism and contractualism. In a
peripheral way, the research evaluates, too, if there is a difference in perception as how
the accountant professional expects to act on the moral dilemmas and how he expects
his colleagues to act in comparable situations. Test results confirmed that the moral
judgments of the respondents concerning actions taken in situations /dilemmas presented
in the questionnaire has statistically significant positive conformity with measures
representing the theories of justice and moral equity, and of contractualism. The results
show that the moral judgments of the respondents are directly related to what they
foresee for their own behavior. For the variable representing the expected behavior,
according to the respondent, for the colleagues, the tests revealed no statistically
significant relation with the moral judgments that the participant makes concerning the
action described in the situations/dilemmas presented. It should be pointed out, however
that the sample does not meet the requirements of randomness and statistical
representativeness of the universe of Brazilian accountants, which prevents
generalizations.
Keywords: Ethics. Moral. Accounting. Multidimensional Scale. Dilemmas.

16 Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 23, n. 1, p. 15-45, jan./mar. 2012.
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1 INTRODUO
No mbito da profisso contbil, uma das questes recorrente-
mente discutidas o comportamento de seus integrantes. No Brasil, os
casos divulgados na imprensa no que concerne participao de conta-
dores em processos de sonegao fiscal contribuem para consolidar, no
imaginrio popular, a percepo de que esses profissionais, na mdia,
tm pouco apreo ao comportamento tico. Essa discusso adquire mais
relevncia nos momentos em que so identificados casos de fraudes
corporativas como os do Banco Nacional, do Boi Gordo e do Avestruz
Master, no Brasil, e os relativos Enron, WorldCom, Tyco e
Parmalat, em mbito internacional.
A resposta mais comum a esse tipo de situao tem sido o reforo
do aparato legal e normativo e das aes fiscalizatrias, procurando con-
solidar os limites da atuao profissional e desencorajar o comporta-
mento inapropriado. Nos Estados Unidos, por exemplo, em resposta aos
escndalos corporativos do incio dos anos 2000, caracterizados por frau-
des e manipulaes contbeis, em que o caso Enron foi o mais
emblemtico, foi aprovada a Lei Sarbanes-Oxley (SOX), impondo uma
srie de modificaes na governana das empresas e no processo de
divulgao financeira. Uma das mais marcantes modificaes, segundo
Coffee Junior (2004), foi a reduo do poder de autorregulao dos au-
ditores, criando o Public Company Accounting Oversight Board
(PCAOB), com a competncia de regular a profisso, estabelecer nor-
mas de auditoria e impor disciplina profissional. Essa ao uma esp-
cie de demonstrao de falta de confiana na profisso para lidar com os
prprios problemas, principalmente os de natureza tica.
No obstante a convenincia e a pertinncia dessas aes, pouco
pesquisado sobre o comportamento tico dos contadores no exerccio de
suas diversas atividades como elaborador de demonstraes financei-
ras, auditor, professor, proprietrio de escritrio de contabilidade, etc.
em situaes decisrias, o que propiciaria o aumento do conhecimento
sobre o tema e a possibilidade de aperfeioamento das aes a ser desen-
volvidas, inclusive e especialmente no campo normativo, no intuito de

Lustosa et al
criar um ambiente profissional que seja percebido pela sociedade como

mais confivel.
Nesse sentido, este estudo contribui com o tema, tendo como ob-
jetivo avaliar o nvel de conscincia moral dos contadores brasileiros,
valendo-se do julgamento desses sobre decises que envolvem dilemas
ticos. Para tal fim, verifica-se o grau de conscincia e orientao tica
desses profissionais, no julgamento de aes adotadas em resposta a
dilemas ticos, que pode ser explicado pelos escores de fatores
multidimensionais das seguintes teorias morais: equidade, relativismo,
utilitarismo e contratualismo. Subsidiariamente, o estudo tambm ava-
lia se h diferena na percepo de como o prprio profissional espera
agir em relao a dilemas morais e como ele espera que seus colegas de
profisso ajam em situaes equivalentes.
A pesquisa realizada por meio da aplicao de questionrio a
profissionais graduados em Cincias Contbeis, que exercem os cargos
de auditores, contadores, professores ou mesmo que atuem em outras
funes correlatas (na rea financeira, por exemplo), com o uso de fer-
ramentas da internet, entre 31/3/10 e 30/4/2010. Inicialmente inspirado
em Cohen, Pant e Sharp (1996), que avaliaram a conscincia e a orien-
tao tica de auditores canadenses, o presente estudo amplia os prop-
sitos e o desenho metodolgico do trabalho original, em particular quanto
definio do modelo economtrico e dos parmetros de definio das
variveis.
Alm desta introduo, o trabalho insere: uma reviso dos funda-
mentos tericos e da literatura sobre o tema, com destaques para a viso
filosfica da tica, teorias morais e pesquisas realizadas na rea contbil
(seo 2); a especificao da metodologia utilizada para os testes
empricos, inclusive com a definio do modelo economtrico (seo
3); a apurao e a anlise dos dados (seo 4); e as concluses do estudo
(seo 5), tendo por referncia a associao entre a fundamentao te-
rica e os dados empricos apurados.

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2 FUNDAMENTOS TERICOS
2.1 Viso filosfica da tica

A acepo principal de tica e de moral fornece elementos para o
entendimento desses dois conceitos em termos filosficos. No dicion-
rio Aurlio, por exemplo, tica definida como o estudo dos juzos de
apreciao que se referem conduta humana suscetvel de qualificao
do ponto de vista do bem e do mal, seja relativamente determinada
sociedade, seja de modo absoluto. No mesmo dicionrio, moral refere-
se ao conjunto de regras de conduta consideradas como vlidas, quer
de modo absoluto para qualquer tempo ou lugar, quer para o grupo ou
pessoa determinada.
Por essas definies, no h diferena essencial entre tica e mo-
ral, uma vez que ambos os conceitos tm como objeto aquilo que con-
siderado bom na conduta humana. Todavia, a tica volta-se para os juzos
de apreciao dessa conduta, ao passo que a moral foca as regras con-
sideradas vlidas para essa conduta. Assim, moral a aplicao na vida
prtica cotidiana do que considerado bom pela tica. Por isso, pode-se
pensar numa tica atemporal (juzo do bem qualificado de modo absolu-
to) com sua contraparte moral (regras vlidas para qualquer tempo ou
lugar), ou numa tica e moral temporal, mais restrita aos juzos e aos
costumes aplicveis a determinado tempo e lugar, desde que esses no
firam os princpios da tica atemporal.
H 24 sculos, o filsofo Plato (2008) estabeleceu as bases para
uma conduta tica atemporal do homem fundamentada na justia. Para
ele, a justia deveria ser entendida como um bem em si, e no pelas
consequncias positivas que gera para quem a pratica e para quem dela
se beneficia. Por ignorncia, o homem no percebe que seu destino
chegar verdade do mundo inteligvel, onde habitam a Justia, a Beleza
e a Bondade, atributos do Ser, e desprender-se do mundo sensvel e ilu-
srio das sombras da caverna, isto , representao simblica da alma
enamorada pela existncia passageira. Esse logro uma opo consci-
ente, que requer grande esforo e ateno permanente. A tica platnica

Lustosa et al
atemporal, e o homem consciente dessa deveria vivenci-la moral-

mente, mesmo que a cidade ideal modelada por Plato no viesse nunca
a existir. Nas palavras de Plato (2008, p. 292): [...] mas talvez haja um
modelo (de cidade) no cu, para quem quiser contempl-la e, contem-
plando-a, fundar uma para si mesmo. De resto, nada importa que a cida-
de exista em qualquer lugar, ou venha a existir, porquanto pelas suas
normas, e pelas de mais nenhuma outra, que ele pautar o seu comporta-
mento.
Aristteles (2008) chegou s mesmas concluses sobre o valor da
tica, utilizando uma forma de pensar dedutiva, mas sem recorrer s
formulaes metafsicas do mundo das ideias do seu mestre Plato. Em
sua tica a Nicmaco, seu filho, Aristteles (2008) afirma que todas as
coisas se movimentam guiadas pela ideia do Bem. O bem de cada coisa
para Aristteles era ser plenamente aquilo para o qual existe: um mine-
ral ser mineral; uma planta ser planta; um animal ser animal; um homem
ser homem. Ser homem significa, no raciocnio aristotlico, a vivncia
consciente das virtudes, atributos que no esto presentes nos minerais,
nos vegetais e nos animais. Assim, para ser feliz, o homem precisa viver
as virtudes, e essas so definidas por Aristteles como um meio-termo
entre a carncia e o excesso. Os vcios do homem, que trazem infelici-
dade, so a fuga desse meio-termo. Por exemplo, a covardia falta de
coragem, e a impetuosidade a coragem inconsequente. Aristteles con-
clui, similarmente a Plato, que o homem infeliz porque no vive, por
ignorncia, o que prprio dele.
Kant (2008) observou que o homem est sempre em atividade,
realizando alguma ao, o que a torna um imperativo da vida. Ele con-
cluiu que a ao do homem guiada pelos imperativos categrico e
hipottico. O imperativo categrico, segundo Kant (2008), a ao
humana desinteressada de qualquer fruto. Ele considerou que essa a
nica ao humana que pode ser vista como boa em termos absolutos,
que ocorre quando a razo do homem guia a vontade, seu motor inte-
rior. A boa vontade, ou a ao por dever, uma opo consciente do
homem por alinhar-se com as leis universais. Nesse aspecto, a filoso-
fia kantiana no campo da tica, formulada toda ela com o uso da razo

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intelectual, assemelha-se aos grandes tratados morais e metafsicos

orientais, como o Budismo e o Baghavad Gita indianos, que pregam a
reta ao como o nico caminho para a evoluo sem dor da conscin-
cia humana. Ao agir segundo o imperativo categrico, o homem senti-
r o prazer da subordinao da razo ao dever como consequncia da
ao, e no como motivao dessa. Logo, o imperativo categrico a
prpria tica atemporal, j que fora disso nada pode ser considerado
bom em si, nem mesmo as virtudes, uma vez que essas podem ser
utilizadas para fins egostas. Por exemplo, o homem pode usar sua
virtude da inteligncia para fins criminosos.
Sob o imperativo hipottico, segundo Kant (2008), o homem
age no mais guiado por sua razo, mas por foras egostas externas
ao seu Ser espiritual, engendradas por desejos, emoes e instintos.
Nesse domnio, o homem perde sua liberdade, visto que deixa de ser
autnomo e condutor do prprio destino, e passa a mover-se condicio-
nado pela hierarquia de necessidades categorizada por Maslow (1999)
nos nveis fsico e psicolgico, como alimentao, segurana, status,
prestgio, poder, etc. Nesse campo, no se pode falar do bem em si,
pois todas as coisas so relativas, j que no se trata mais de uma ao
por dever, como no imperativo categrico, mas por interesses externos
vontade autnoma do homem. A tica sob o imperativo hipottico
relativa e temporal.
Henning (2007), comentando a crtica que o filsofo Bertrand
Russell fez sobre a tica kantiana, observou que o debate envolvendo
os imperativos categrico e hipottico , no fundo, uma dicotomia entre
a razo e o sentimentalismo. Ao rejeitar a estrita diviso dessas duas
categorias, Russell ponderou que as emoes podem ser hierarquizadas
em vrios nveis, desde as mais grosseiras at sentimentos elevados, e
que estes ltimos, semelhantemente razo, podem contribuir tam-
bm para a expresso do Ser. Kant (2008) desconsidera, no entanto,
qualquer distino entre desejos baixos ou elevados, uma vez que, se-
gundo ele, os sentimentos, independentemente do nvel, ocorrem ape-
nas para propsitos subjetivos, no servindo como base objetiva para
uma teoria da moralidade.

Lustosa et al
2.2 Teorias da tica temporal

Em geral, como em Merchant e Van der Stede (2007), as pesqui-
sas que lidam com o tema da moralidade no campo das Cincias Sociais
costumam se referir a quatro formas de argumentao para enquadrar a
ao humana no campo da tica: (i) teoria da justia ou da equidade
moral; (ii) teoria contratualista ou deontolgica (do grego don, dever);
(iii) teoria do relativismo; e (iv) teoria do utilitarismo.
A teoria da equidade moral, que tem origem nos escritos de Plato
e Aristteles, argumenta que as aes humanas devem ser amparadas
por princpios da justia formal. Essa teoria resgata o clssico con-
ceito de Plato (2008), para quem justia dar a cada um o que lhe
devido, segundo a sua natureza e seus atos, o que pressupe que os
desiguais devem ser tratados diferentemente. O problema para a apli-
cao prtica dessa teoria a dificuldade para se distinguir, em cada
deciso, a resposta (reao) prpria a cada ao especfica de determi-
nado agente. Por exemplo, como o professor poder ter certeza de que
estar sendo justo ao reprovar um aluno que deveria ser aprovado ou
aprovar algum que deveria ser reprovado? Mesmo assim, destacam
Cohen, Pant e Sharp (1996), algumas decises empresariais podem
utilizar essa teoria como suporte, como, por exemplo, o compromisso
em estimular a diversidade de gnero e racial nas contrataes dos
seus empregados.
A teoria contratualista, segundo Vzquez (2005), sustenta que o
dever em cada caso deve ser determinado por normas que sejam vli-
das, independentemente das consequncias de sua aplicao. um
modo de argumentao que usa a lgica para identificar e interpretar
as responsabilidades ou os contratos, explcitos ou implcitos, que as
pessoas tm entre si. A tica, sob essa teoria, agir de acordo com os
contratos estabelecidos, sendo exemplo seguir os cdigos de conduta
profissionais ou as normas legais de um pas. Nesse sentido, o Conse-
lho Federal de Contabilidade instituiu o Cdigo de tica do Contabi-
lista, que tem como uma de suas diretrizes estabelecer que o contador
deva pautar suas aes guiado pelo interesse pblico.

Multidimensional
O relativismo tico enfoca o pragmatismo. Argumenta que o

mundo tem muitas culturas distintas, cada uma com as prprias re-
gras de conduta e costumes, e que, por essa razo, no poderia haver
uma tica universal aplicvel a todas as pessoas. Tal argumentao
contraria a noo antes colocada da tica temporal, uma vez que,
embora essa esteja circunscrita a determinado tempo e lugar, no
deve colidir com os fundamentos da tica atemporal, pois, caso con-
trrio, no se poderia falar da existncia de uma tica. O relativismo
tico parte do princpio de que diferentes comunidades julgam de
maneira diferente o mesmo ato ou postulam diversas normas morais
diante de situaes semelhantes. necessrio procurar a causa des-
sas diferenas na diversidade de interesses e necessidades das res-
pectivas comunidades. O relativismo tico proclama, portanto, que
os juzos morais relativos a diferentes grupos sociais ou comunida-
des e, que, por conseguinte, so diferentes entre si e at mesmo con-
traditrios, justificam-se pelo contexto social correspondente. Mas
esse relativismo no se limita a justificar um juzo moral pela rela-
o com a comunidade a qual se formula, mas considera que um
juzo diferente, ou at oposto, ser igualmente correto, porque tam-
bm corresponde a necessidades e interesses. Cada juzo moral fica-
ria justificado por essa referncia e, portanto, todos seriam igual-
mente vlidos (VZQUEZ, 2005).
O utilitarismo uma das teorias consequencialistas, segundo
as quais um ato deve ser considerado como tico ou no em razo
dos resultados que provoca. A tica, nesse caso, no foca a ao em
si, mas os frutos que ela gera. Essa teoria um dos fundamentos
bsicos da economia clssica, estabelecendo que as aes humanas
devem ser julgadas pelo nvel de riqueza ou de bem-estar que elas
causam. Nessa linha, a tica de um ato deve ser analisada em relao
ao bem-estar que ele promove para a sociedade. Se, antes de tudo, se
considera o bem dos outros, sem implicar necessariamente a renn-
cia do prprio bem, teremos a teoria da obrigao moral sob as di-
versas formas de utilitarismo (faz aquilo que beneficia fundamental-
mente os outros, ou o maior nmero de homens).

Lustosa et al
2.3 Pesquisas contbeis sobre tica

A rea contbil um ambiente frtil para a realizao de pesqui-
sas no campo da tica. Em todas as quatro principais divises da disci-
plina contbil, h fortes estmulos para desvios no comportamento mo-
ral esperado dos profissionais envolvidos. Na rea de auditoria, h in-
centivos para o auditor no manter a desejvel independncia em rela-
o empresa que ele audita. Em contabilidade tributria, os contadores
podem ser estimulados a romper a tnue fronteira entre a permitida eliso
e a condenvel evaso fiscal. Em contabilidade financeira, h vrios
incentivos para o gerenciamento contbil do lucro do exerccio, visto
que essa uma varivel de interesse para contratos de remunerao
diversificada dos empregados, pagamento de dividendos, retorno das
aes da empresa no mercado, etc. E, no campo da contabilidade
gerencial, pode haver estmulos para que os administradores apresen-
tem nmeros internos da empresa favorveis ao Conselho de Adminis-
trao para extrair benefcios pessoais dessa informao.
Nesse sentido, Flory et al. (1992) realizaram uma pesquisa a fim
de identificar o nvel de desenvolvimento moral dos contadores gerenciais
americanos. Cohen, Pant e Sharp (1995), utilizando metodologia do tipo
Escala tica Multidimensional, investigaram o padro tico de contado-
res nos Estados Unidos, no Japo e na Amrica Latina. No campo da
auditoria, so exemplos os estudos de McNair (1991), Cohen, Pant e
Sharp (1992), Lampe e Finn (1992), Ponemon e Gabhart (1993), Shaub,
Finn e Munter (1993), Dillard e Yuthas (2002) e Scofield, Phillips Jr e
Bailey (2004). J como exemplos de pesquisas entre os estudantes da
rea contbil, podem ser citados Bernardi et al. (2002) e Massey e Thorne
(2006).
Em termos metodolgicos, h dois elementos comuns nos estu-
dos empricos que lidam com a descrio de aspectos ligados avalia-
o do desenvolvimento moral dos contadores: (i) o modelo de deciso
para a anlise da reao do indivduo aos dilemas que envolvem confli-
tos ticos; e (ii) o instrumento para aferir o padro tico dos indivduos.

Multidimensional
H vrios modelos para orientar a deciso dos indivduos perante

dilemas ticos, mas todos seguem uma sequncia de etapas parecida
com a dos modelos de deciso clssicos aplicados no processo gerencial
em geral: identificar o problema, avaliar as alternativas disponveis, sub-
meter as alternativas ao critrio de escolha (maximizar resultado,
minimizar custos, etc.) e decidir. Por exemplo, um dos modelos de deci-
so sobre tica, amplamente utilizado em pesquisas acadmicas, o de
Langenderfer e Rockness (1989), que estabelece sete passos para a so-
luo prtica dos dilemas ticos: determinar os fatos da situao-proble-
ma; identificar o problema tico e os envolvidos; identificar os valores,
as normas e os princpios relacionados com a situao; especificar as
diferentes alternativas de ao; confrontar as alternativas do passo 4
com os valores identificados no passo 3; identificar as consequncias de
cada alternativa; e decidir.
Segundo Cohen, Pant e Sharp (1996) e Bailey, Scott e Thoma
(2010), as pesquisas contbeis em tica tm sido fortemente influencia-
das pelo modelo de quatro componentes de Rest (1986). Ele estabelece
quatro etapas para orientar a deciso sobre um dilema tico: (i) interpre-
tar a situao que requer uma ao e as consequncias para as partes
afetadas componente sensibilidade moral; (ii) julgar a moralidade de
cada ao de acordo com algum critrio tico e identificar a escolha
moral possvel componente julgamento moral; (iii) concordar com a
implementao dessa escolha componente motivao moral; e (iv)
decidir pela implementao componente carter moral.
Segundo Thoma (2006, apud Bailey, Scott e Thoma, 2010), esses
componentes do modelo de Rest se inter-relacionam entre si, conforme
demonstrado na FIG. 1.

Lustosa et al
FIGURA 1 Relacionamentos internos do Modelo de Quatro

Componentes de Rest (1986)
Fonte: THOMA (2006, apud Bailey, Scott e Thoma, 2010).
O Modelo de Rest, de acordo com Almeida (2007), segue os estu-

dos de Kohlberg1, mas facilita a operacionalizao da pesquisa emprica
sobre desenvolvimento moral ao flexibilizar a articulao terica do
modelo de inspirao. Kohlberg pressupe que cada pessoa se encontra,
em cada momento, num determinado estgio de desenvolvimento mo-
ral, que se manifesta da mesma forma na resposta a qualquer circunstn-
cia que envolva um conflito de valores, enquanto no Modelo de Rest um
indivduo pode manifestar diferentes nveis de moralidade, consoante o
contexto e as caractersticas do dilema tico (ALMEIDA, 2007).
O outro elemento a ser definido nos trabalhos empricos sobre
tica o instrumento a ser utilizado para avaliar o padro moral dos
indivduos da amostra. Na rea contbil, comum o uso de dois tipos de
instrumento: (i) Teste dos Aspectos Caractersticos (TAC) e (ii) Escala
tica Multidimensional (EEM).
O TAC, conforme Ponemon (1990), apresenta uma srie de
vinhetas cuidadosamente validadas e vrios argumentos a favor ou con-
1
KOHLBERG (1969 e 1984, apud ALMEIDA, 2007).

Multidimensional
tra determinada ao. Os respondentes classificam os argumentos por

sua importncia relativa no que diz respeito ao analisada. Os argu-
mentos so, ento, associados com vrios nveis de desenvolvimento
moral, mensurados em uma escala unidimensional. Tem-se, assim, uma
medida nica do nvel de desenvolvimento moral de cada respondente,
que indica a importncia relativa que ele d aos princpios morais consi-
derados na ao objeto do dilema tico.
A outra abordagem emprica utilizada em pesquisas sobre tica na
rea contbil a Escala tica Multidimensional (EEM). A premissa im-
plcita nessa abordagem a de que os problemas ticos so multifacetados
e por isso devem ser avaliados sob vrias teorias (dimenses), j que os
indivduos podem considerar suas reaes, quando confrontados com
dilemas ticos, de modo diferente sob diferentes abordagens. Por exem-
plo, ele poderia considerar algo como correto segundo as normas vigen-
tes (contratualismo), mas injusto sob o ponto de vista da equidade mo-
ral. So muitas as dimenses (ou teorias) que podem ser utilizadas para
suportar um instrumento do tipo EEM. Neste trabalho, sero emprega-
das as quatro dimenses comentadas, mas outros estudos podem usar
mais ou menos dimenses. Por exemplo, Reidenbach e Robin (1988)
valeram-se de cinco (equidade, relativismo, contratualismo, egosmo e
utilitarismo), e Flory et al. (1992) utilizaram trs (equidade, relativismo
e contratualismo).
3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Tendo por base o estudo de Cohen, Pant e Sharp (1996), que ava-
liaram a conscincia e a orientao tica de auditores canadenses, o pre-
sente estudo, de carter exploratrio, consistiu na aplicao de questio-
nrio eletrnico, construdo em stio da internet especfico para pesqui-
sas dessa natureza, tendo como pblico-alvo os profissionais brasileiros
graduados em Cincias Contbeis. Os respondentes foram contatados
por e-mail, baseando-se em uma lista de 2.094 potenciais participantes,
contemplando: os coordenadores dos cursos de Cincias Contbeis no

Lustosa et al
pas, a base de e-mails de alguns Conselhos Regionais de Contabilida-

de, os auditores internos de uma autarquia federal e de uma instituio
financeira, os participantes (professores e alunos) de um programa de
ps-graduao em Contabilidade, alguns auditores de uma empresa de
auditoria independente uma das chamadas big4, e a rede de contatos
dos pesquisadores. Como forma de reforar a participao dos potenci-
ais respondentes, a mensagem originalmente enviada entre os dias 31/3
e 1/4/2010 foi posteriormente reencaminhada em 9/4 e 10/4/2010.
Na mensagem enviada aos potenciais respondentes, era solicitada
uma contribuio adicional, com o reenvio a outras pessoas de sua rede
de contatos que atendessem ao pr-requisito do estudo, isto , ser gradu-
ado em Cincias Contbeis, razo pela qual no possvel precisar
quantas pessoas efetivamente receberam a comunicao com o pedido
de participao.
O software utilizado controla os participantes pelo nmero do IP,
no permitindo que um mesmo equipamento seja usado em mais de uma
participao, o que configura um elemento de robustez s evidncias
obtidas.
Para a caracterizao da amostra e a verificao da abrangncia
alcanada com a pesquisa, os respondentes (no identificados nominal-
mente) foram caracterizados por cidade/estado de residncia, idade, g-
nero, titulao (graduao, especializao, mestrado ou doutorado) e
atuao profissional (auditor, contador, professor e outras funes, ad-
mitindo-se a opo de atuao profissional dupla, como auditor e pro-
fessor ou contador e professor).
3.1 O questionrio
O questionrio consistiu na apresentao de seis situaes, basea-
das em Cohen, Pant e Sharp (1996), que contextualizam dilemas mocrdito

Multidimensional
QUADRO 1
Relao das situaes/dilemas e respectivas aes apresentadas
aos respondentes
Descrio das situaes/dilemas e das aes adotadas pelo agente
Situao/Dilema 1: Uma empresa foi fortemente afetada por um perodo de recesso, e os
scios concluem que eles devem reduzir o nvel de produo, com a consequente diminui-
o dos gastos com mo de obra. Uma anlise da produtividade sugere que a pessoa mais
indicada para ser demitida um empregado antigo da empresa, com uma histria de
absentesmo, em razo de problemas de doenas na famlia.Ao: A direo da empresa
optou por desligar um empregado mais novo, muito competente, recentemente contratado.
Situao/Dilema 2: Uma empresa incorporou recentemente, em sua linha de produo, um
novo utenslio de cozinha que tem feito muito sucesso entre os consumidores. O gerente de
vendas, cuja remunerao baseada parcialmente em comisses sobre as vendas, descobre
que o produto no foi suficientemente testado para atender aos parmetros requeridos pelos
rgos governamentais. Os testes preliminares indicam, porm, no haver probabilidade de
qualquer problema de sade. Ao: O gerente de vendas continua a promover e a vender o
produto.
Situao/Dilema 3: Um administrador brasileiro de uma companhia nacional, que pretende
realizar negcios no exterior, foi requisitado para fazer um pagamento em espcie, no
registrado, para um distribuidor estrangeiro. O pagamento requerido como um gesto de
boa vontade, que ajudar a companhia brasileira a abrir mercado para seus produtos naque-
le pas. Essa prtica considerada um procedimento normal de negcio naquele pas, e no
h leis proibindo um pagamento dessa forma.Ao: O administrador brasileiro autoriza ver-
balmente o pagamento.
Situao/Dilema 4: O proprietrio de um pequeno negcio local, que est constantemente
em dificuldades financeiras, pede a um amigo de longa data que lhe empreste, para que seja
copiado, um software original, que ajudar na gerao de resultados futuros.Ao: O amigo
empresta o software original.
Situao/Dilema 5: Uma promissora empresa, recm-constituda, requer um emprstimo
em um banco. O gerente de crdito da instituio financeira um amigo do proprietrio da
empresa, com quem frequentemente joga tnis. Por causa do pequeno perodo de relaciona-
mento da companhia com o banco (at pelo pouco tempo de constituio), ela no atende
aos critrios normais de crdito da instituio.Ao: O gerente de crdito do banco reco-
menda a concesso do emprstimo.
Situao/Dilema 6: O presidente-executivo de uma empresa requer que o contador reduza
as estimativas para previses negativas, com o fim de aumentar o resultado, argumentando
que isso uma prtica comum no segmento econmico em que a empresa atua, quando a
conjuntura est ruim. Historicamente, a empresa faz previses conservadoras para contas
duvidosas, inclusive nos momentos ruins. O presidente requer que seja adotado o critrio
menos conservador do mercado. Ao: O contador faz os ajustes requeridos.
Fonte: Adaptado de COHEN, PANT e SHARP (1996).

Lustosa et al
O foco da pesquisa consistiu em solicitar que o respondente julgas-

se a moralidade de cada ao, de acordo com alguns critrios ticos que
refletem parmetros das teorias de equidade moral, relativismo, utilitarismo
e contratualismo. Para cada teoria, so descritos dois critrios de anlise.
Alm desses oito parmetros representativos das teorias da conduta mo-
ral, outros trs itens de anlise so incorporados para cada situao/dile-
ma: uma que avalia a probabilidade de o prprio respondente adotar, em
resposta ao dilema, a mesma ao descrita para o caso; outra que avalia a
probabilidade que o respondente atribui aos colegas de profisso de ado-
tar, em resposta situao, essa ao; e a ltima, que mede a opinio do
respondente quanto tica da ao adotada.
Assim, no questionrio, aps a descrio de cada situao/dile-
ma, foi solicitado que o participante atribusse uma escala de concor-
dncia a 11 parmetros de anlise, de acordo com o QUADRO 2.
QUADRO 2
Parmetros de anlise de cada situao/dilema apresentados aos
respondentes
Descrio da orientao e dos parmetros de anlise aplicveis a cada situao/dilema

Orientao: Marque a escala, de acordo com a intensidade que voc avalia
a ao em relao s caractersticas descritas abaixo:
A Justo 7 6 5 4 3 2 1
B Moralmente correto 7 6 5 4 3 2 1
C Culturalmente aceitvel 7 6 5 4 3 2 1
D Tradicionalmente aceitvel 7 6 5 4 3 2 1
E Produz o maior benefcio 7 6 5 4 3 2 1
F Maximiza benefcios e minimiza danos 7 6 5 4 3 2 1
G No viola uma norma informal 7 6 5 4 3 2 1
H No viola uma conduta aceitvel 7 6 5 4 3 2 1
I A probabilidade de que eu possa adotar a mesma ao 7 6 5 4 3 2 1
J A probabilidade de que meus colegas (contadores)
possam adotar a mesma ao 7 6 5 4 3 2 1
K A ao descrita tica 7 6 5 4 3 2 1
Fonte: Adaptado de COHEN, PANT e SHARP (1996).

Multidimensional
De A a H, os parmetros correspondem s quatro teorias morais

(A e B equidade moral; C e D relativismo; E e F utilitarismo; e G
e H contratualismo) destacadas no estudo, sendo mensurados em uma
escala decrescente de 7 (indicando a aceitao da ao adotada, sendo
percebida como tica) a 1 (indicando a no aceitao da ao adotada,
que percebida como no tica). Para o parmetro K, que representa
uma medida sntese de tica da ao analisada, na viso do respondente,
tambm empregada a mesma lgica na distribuio da escala de 7 a 1.
Em relao aos parmetros I e J, a escala decrescente mede o
nvel de concordncia do respondente com a probabilidade de o prprio
respondente ou os colegas de profisso adotarem a mesma ao do agente,
descrita no dilema em questo 7, quando a probabilidade de adotar a
mesma ao alta, e 1, quando a probabilidade baixa.
Considerando a combinao das informaes dos QUADROS 1 e
2, cada participante responde a seis situaes/dilemas, e em cada uma
delas se obtm notas relativas s quatro teorias de raciocnio moral,
medida sntese de tica, alm da indicao da probabilidade de o prprio
respondente ou colegas adotarem a mesma ao realizada pelo agente.
3.2 Definio dos modelos de anlise

Considerando o propsito primrio de avaliar se o grau de cons-
cincia e orientao tica dos respondentes no julgamento de aes
adotadas em resposta a dilemas morais pode ser explicado pelas teorias
de equidade moral, relativismo, utilitarismo e contratualismo, bem como
o desenho do questionrio aplicado, a anlise dos dados empricos tem
como referncia o modelo (3.1).

Lustosa et al
A relevncia estatstica e o sinal positivo de cada varivel inde-

pendente indicaro quais so as teorias morais que explicam o julga-
mento tico do respondente.
Em relao pesquisa de Cohen, Pant e Sharp (1996), a
metodologia do presente estudo apresenta diferenas substanciais. A
primeira inovao que, no trabalho original, a medida de julgamento
moral ( AM ) era apurada pela mdia das notas dadas s quatro teorias.
Neste estudo, utilizada a medida direta de julgamento dos respondentes
(parmetro K) para a mensurao da varivel dependente do modelo.
Com isso, mitiga-se o problema da endogenia implcita no modelo de
Cohen, Pant e Sharp (1996), em que a varivel explicada era apurada
valendo-se da mdia das variveis explicativas.

Multidimensional
A segunda divergncia metodolgica que, no trabalho original,

so realizadas regresses especficas para cada dilema, o que limita as
anlises apenas aos casos especficos, comprometendo qualquer tipo de
generalizao sobre o comportamento dos participantes da pesquisa. Este
estudo, por meio do mtodo de pooled regression, procura distinguir o
comportamento dos profissionais pesquisados em relao a diferentes
situaes, identificando um comportamento mdio, e no a resposta a
um caso especfico.
Por fim, outra inovao metodolgica em relao a Cohen, Pant e
Sharp (1996) o estabelecimento de um propsito secundrio para a
pesquisa avaliar se h diferena na percepo como o prprio profissi-
onal contbil espera agir em relao a dilemas morais e como ele deseja
que seus colegas de profisso ajam em situaes equivalentes. Para a
realizao dos testes relacionados a esse objetivo subsidirio, utiliza-
do o modelo (3.2).
O critrio de anlise considera que, se o parmetro apurado para

a(s) varivel(is) independente(s) for positivo e estatisticamente relevan-
te, significa que os respondentes esperam, deles mesmos ou dos colegas
de profisso, a adoo de aes ticas. A ausncia de relevncia estats-
tica ou a apurao de parmetro com sinal negativo indica que os
respondentes no esperam, deles mesmos ou dos colegas de profisso, a
adoo de aes ticas.

Lustosa et al
4 APURAO E ANLISE DOS DADOS

Considerando o perodo de 31/3 a 30/4/2010, a pesquisa contou
com a participao de 259 pessoas que responderam ao questionrio
eletrnico, o que representa 12,37% dos 2.094 respondentes potenciais
originalmente contatados. As caractersticas descritivas dos respondentes
esto demonstradas na TAB. 1.
TABELA 1
Caracterizao dos respondentes
Por regio de origem Por maior titulao Por atuao profissional

Sul 33 12,7% Graduao 35 13,5% Auditor 36 11,5%
Sudeste 44 17,0% Especializao 94 36,3% Contador 80 25,5%
Centro-Oeste114 44,0% Mestrado 114 44,0% Professor 153 48,7%
Nordeste 58 22,4% Doutorado 16 6,2% Outras funes 45 14,3%
Norte 10 3,9%
Total 259 100,0% Total 259 100,0% Total 314100,0%
Por faixa etria Por gnero

At 30 anos 59 22,8% Masculino 177 68,3%
De 31 a 40 anos 95 36,7% Feminino 82 31,7%
De 41 a 50 anos 69 26,6%
Mais de 50 anos 36 13,9%
Total 259 100,0% Total 259 100,0%
Esses dados evidenciam inicialmente que a amostra alcanou as

cinco regies do pas, as diversas faixas etrias e gneros, os quatro
nveis possveis de titulao e as diferentes reas de atuao profissio-
nal, embora seja importante se ressaltar o fato de que a amostra no
representa um extrato aleatrio da populao, o que significa uma limi-
tao do estudo para efeitos de inferncia.

Multidimensional
Assim, as concluses devem ser entendidas como restritas ao uni-

verso dos profissionais que responderam pesquisa, no sendo apropri-
ada a formulao de inferncia para o conjunto dos graduados em Cin-
cias Contbeis no Brasil.
4.1 Estatsticas descritivas das variveis

Inicialmente foram apuradas as variveis dos modelos (3.1) e (3.2),
de acordo com os critrios destacados na seo 3.2, sendo suas estats-
ticas descritivas consolidadas na TAB. 2.
TABELA 2
Estatsticas descritivas das variveis dependente e independentes
modelos (3.1) e (3.2)
Estatsticas Var. dep. Variveis modelo (3.1) Variveis modelo (3.2)

AM EqM Relat Util Cont PPes PCol
Mdia 2.24 2.50 3.95 3.21 2.96 2.84 3.83
Mediana 1.00 2.00 4.00 3.00 2.50 2.00 4.00
Moda 1.00 1.00 1.00 1.00 1.00 1.00 4.00
Desvio-padro 1.84 1.71 1.95 1.93 1.91 1.99 1.93
Onde: AM representa a avaliao do julgamento moral; EqM, a medida representativa
da teoria da equidade moral; Relat, a medida relacionada teoria do relativismo moral;
Util, o indicador relativo teoria do utilitarismo; Cont, o parmetro que representa a
teoria do contratualismo; PPes, a probabilidade de o prprio respondente adotar a mes-
ma ao implementada pelo agente; e PCol, a probabilidade, indicada pelo respondente,
de os seus colegas adotarem a mesma ao implementada pelo agente.

Lustosa et al
A anlise das estatsticas descritivas da varivel AM demonstra

inicialmente que os respondentes tm uma avaliao moral negativa sobre
as aes adotadas pelos agentes nas situaes apresentadas mdia apu-
rada de 2,24, com mediana e moda de 1,00, nota que equivale ao nvel
de julgamento menos tico. Muito embora a mdia seja a medida de
tenrealizado teste com o modelo (3.1), utilizando-se o mtodo pooled
regression. Os resultados so demonstrados na TAB. 3.
TABELA 3
Resultados da aplicao do modelo (3.1) amostra completa
Varivel dependente: AM
N de situaes/dilemas: 6
N de indivduos: 251
N de observaes: 1.503
Mtodo: Polled Regression
Variveis Coef. t-Stat p-valor
C 0.22443 3.76818 0.0002
EqM 0.64217 19.29372 0.0000
Relat -0.00651 -0.22649 0.8209
Util -0.02607 -1.04031 0.2984
Cont 0.17553 5.31135 0.0000
R2 : 0,4963 F-stat: 369,0482

Modelo: AMik = 0 + 1EqMik + 2Relatik + 3Utilik + 4Contik + ik
Onde: AM representa a avaliao do julgamento moral; C, a constante na regresso;
EqM, a medida representativa da teoria da equidade moral; Relat, a medida relacionada
teoria do relativismo moral; Util, o indicador relativo teoria do utilitarismo; e Cont,
o parmetro que representa a teoria do contratualismo.

Multidimensional
Os resultados confirmam as primeiras impresses obtidas na an-

lise das estatsticas descritivas, ou seja, o julgamento moral dos
respondentes no que concerne s aes adotadas nos dilemas guarda
relao com as teorias da equidade moral e do contratualismo. Em suma,
para os profissionais que responderam pesquisa, o seu julgamento moral
das decises analisadas tem ligao com os preceitos da justia, em que
iguais devem ser tratados igualmente, e os desiguais, desigualmente, e
as responsabilidades ou os contratos implcitos que os indivduos tm
em relao aos outros.
Por outro lado, no foi encontrada relevncia estatstica entre o
julgamento moral dos participantes e o raciocnio pragmtico de que as
regras no devem ser universais e aplicadas a todas as pessoas e situa-
es, dependendo, portanto, do que disciplina cada cultura (relativismo).
Tambm foi constatado no haver relao relevante entre o julgamento
tico das decises e o preceito de que a moralidade de uma ao seja
funo dos benefcios obtidos e custos incorridos, com o objetivo de
maximizar o bem-estar e minimizar custos (utilitarismo).
Como elemento adicional de avaliao das evidncias obtidas,
foram realizados testes da aplicao do modelo (3.1) com os dados das
amostras por segmentos de titulao e de atuao profissional, conside-
rados os mais relevantes para os propsitos da pesquisa, entre aqueles
estimados na caracterizao da amostra, sendo os resultados consolida-
dos na TAB. 4.

Lustosa et al
TABELA 4
Resultados da aplicao do modelo (3.1) amostras por segmen-
tos de funo e de titulao
Resultados do modelo (3.1), de acordo com os segmentos por funo profissional exercida
Variveis Auditor Contador Professor Outras funes
Coef. p-valor Coef. p-valor Coef. p-valor Coef. p-valor
C 0.0442 0.7437 0.0072 0.9665 0.2253 0.0025 0.3501 0.0002
EqM 0.6077 0.0000 0.6502 0.0000 0.6808 0.0000 0.5346 0.0000
Relat 0.0134 0.7838 0.0688 0.2176 0.0041 0.9186 -0.1392 0.2002
Util -0.0064 0.9178 -0.0986 0.0165 -0.0191 0.2947 0.0906 0.3553
Cont 0.2060 0.0000 0.2333 0.0006 0.1272 0.0000 0.2375 0.0049
Resultados do modelo (3.1), de acordo com os segmentos por titulao
Variveis Graduao Especializao Mestrado Doutorado
C 0.4116 0.0194 0.0494 0.4179 0.3835 0.0000 -0.1530 0.5421
EqM 0.6681 0.0000 0.6161 0.0000 0.6595 0.0000 0.5904 0.0000
Relat -0.1177 0.0642 0.0526 0.2542 -0.0332 0.2562 0.1230 0.0562
Util -0.0036 0.8555 -0.0338 0.4541 -0.0369 0.2291 -0.0483 0.5560
Cont 0.1787 0.0070 0.1673 0.0001 0.1746 0.0000 0.2608 0.0012
Fonte: Elaborado pelos autoresModelo: AMik = 0 + 1EqMik + 2Relatik + 3Utilik +
4Contik + ikOnde: AM representa a avaliao do julgamento moral; C, a constante na
regresso; EqM, a medida representativa da teoria da equidade moral; Relat, a medida
relacionada teoria do relativismo moral; Util, o indicador relativo teoria do
utilitarismo; e Cont, o parmetro que representa a teoria do contratualismo.
Os resultados por funo profissional exercida, bem como por

titulao, reforam as concluses obtidas com a amostra geral quanto
relevncia das variveis e Cont para explicar o comportamento
da varivel dependente AM , em todos os segmentos analisados. Tam-
bm de forma coerente com as evidncias obtidas com a amostra geral,
as variveis Re lat e Util no se mostraram relevantes para explicar o
julgamento moral dos respondentes, a 95% de confiana, exceto no caso
especfico da subamostra composta dos profissionais que exercem a fun-

Multidimensional
o de contador. Mesmo nesse caso, cabe ressaltar o fato de que o

parmetro apresenta sinal negativo, o que demonstra que a relao com
o julgamento moral inversa.
4.3 Anlise da relao entre o julgamento moral da deciso

e a probabilidade de se adotar a mesma ao
Para se verificar a relao entre o julgamento moral que o
respondente faz da ao adotada em cada situao e a probabilidade de
o prprio participante ou de os seus colegas de profisso adotarem a
mesma ao, o teste realizado com a aplicao do modelo (3.2), sendo
os resultados demonstrados na TAB. 5.
TABELA 5
Resultados da aplicao do modelo (3.2) amostra completa
Varivel dependente: AM
N de situaes/dilemas: 6
N de indivduos: 249
N de observaes: 1.480
Mtodo: Polled Regression
Variveis Coef. t-Stat p-valor
C 0.93577 4.84001 0.0000
PPes 0.56759 5.74772 0.0000
PCol -0.08236 -1.65923 0.0973
R2 0,3151 F-stat: 339,7163

Fonte: Elaborado pelos autores
Modelo: AMik = 0 + 1PPesik + 2PColik + ik
Onde: AM representa a avaliao do julgamento moral; C, a constante na regresso;
PPes, a probabilidade de o prprio respondente adotar a mesma ao implementada
pelo agente; e PCol, a probabilidade, indicada pelo respondente, de os seus colegas
adotarem a mesma ao implementada pelo agente.

Lustosa et al
Os testes revelam que o julgamento moral dos respondentes no

que tange s aes adotadas nos dilemas diretamente relacionado com
o que eles preveem para o prprio comportamento, possibilitando duas
interpretaes: o respondente espera adotar determinadas aes com base
no seu julgamento tico da deciso; ou o respondente julga o que tico
e moral valendo-se da probabilidade de ele vir a adotar tal ao.
A combinao desse resultado com os dados da regresso (3.1)
permite afirmar, tendo em vista as respostas dos participantes, que as
aes que eles esperam adotar sejam ticas e baseadas nas teorias da
equidade moral e do contratualismo.
No que se refere varivel representativa do comportamento es-
perado pelo respondente, dos colegas de profisso, os testes revelaram
no haver relao estatisticamente relevante com o julgamento moral
que o participante faz da ao descrita nos dilemas. Isso demonstra que
os contadores participantes desejam adotar decises caracterizadas como
ticas e morais, mas no esperam o mesmo comportamento dos colegas
de profisso.
Tambm foram realizados testes adicionais da aplicao do mo-
delo (3.2) com os dados das amostras por segmentos de titulao e de
atuao profissional, conforme TAB. 6, ressaltando-se que o reduzido
nmero de observaes em alguns desses segmentos limita as conclu-
ses a respeito.

Multidimensional
TABELA 6
Resultados da aplicao do modelo (3.2) amostras por segmen-
tos de funo e de titulao
Resultados do modelo (3.2), de acordo com os segmentos por funo profissional exercida
Variveis Auditor Contador Professor Outras funes
C 0.7886 0.0001 0.9298 0.0004 0.9605 0.0000 0.6695 0.0018
PPes 0.6533 0.0000 0.5503 0.0000 0.5714 0.0000 0.5520 0.0000
PCol -0.1147 0.2013 -0.0523 0.3965 -0.0816 0.1110 -0.0306 0.6823
Resultados do modelo (3.2), de acordo com os segmentos por titulao
Variveis Graduao Especializao Mestrado Doutorado
C 1.0179 0.0011 0.8735 0.0005 0.9793 0.0000 0.8913 0.0090
PPes 0.4795 0.0035 0.5688 0.0000 0.5601 0.0000 0.9820 0.0000
PCol -0.1081 0.4308 -0.0769 0.1258 -0.0746 0.1056 -0.2433 0.0000
Fonte: Elaborado pelos autoresModelo: AMik = 0 + 1PPesik + 2PColik + ikOnde: AM
PPes representa a avaliao do julgamento moral; C, a constante na regresso; PPes, a pro-
babilidade de o prprio respondente adotar a mesma ao implementada pelo agente; e
PCol, a probabilidade, indicada pelo respondente, de os seus colegas adotarem a mes-
ma ao implementada pelo agente.
As evidncias obtidas revelam resultados coerentes com os apu-

rados com a amostra geral, ou seja, a varivel estatisticamente
relevante para explicar o julgamento moral das aes descritas nos dile-
mas, em todos os segmentos de funes profissionais exercidas pelos
respondentes e o nvel de titulao desses participantes; e a varivel
PCol no apresenta relevncia estatstica para explicar a varivel de-
pendente, a 95% de confiana, exceto no segmento formado pelos par-
ticipantes com doutorado, com a ressalva de que o sinal negativo.

Lustosa et al
4.4 Anlise da significncia dos modelos e robustez dos

resultados
Os coeficientes de determinao das regresses, R 2 , que uma
medida resumida do quanto a linha de regresso amostral se ajusta aos
dados, alcanam 0,4963 no modelo (3.1) e 0,3151 no modelo (3.2). A
estatstica do F-test, que demonstra a significncia do conjunto dos
parmetros das variveis independentes na explicao do comportamento
da varivel dependente, foi de 369,0482 para o modelo (3.1) e de
339,7163 para o modelo (3.2). Em qualquer situao, rejeita-se a hip-
tese nula de insignificncia dos parmetros, com p-valor 0,0000 para
cada modelo.
Para garantir a robustez dos resultados, a realizao dos testes foi
precedida da verificao da estacionariedade das sries, ou seja, testada
a presena de razes unitrias, utilizando-se os testes Im, Pesaran e Shin
(I.P.S.), ADF-Fisher e PP-Fisher, confirmando-se a rejeio da hiptese
nula da existncia de razes unitrias em todas as sries, o que elimina o
risco de regresses esprias. Para se prevenir os problemas de
heteroscedasticidade nos resduos, foi utilizado o mtodo da matriz de
covarincia de White.
5 CONCLUSO
O estudo teve o objetivo de avaliar a percepo do padro moral dos
contadores brasileiros no julgamento de decises tomadas em situaes re-
presentativas de dilema moral, verificando se o grau de conscincia e orien-
tao tica desses profissionais, ao se formar opinio em resposta a dilemas
ticos, pode ser explicado pelos escores de fatores multidimensionais das
teorias morais da equidade, do relativismo, do utilitarismo e do
contratualismo. De forma acessria, a pesquisa avalia tambm se h dife-
rena na percepo como o prprio profissional contbil espera agir em
relao a dilemas morais e como ele espera que seus colegas de profisso
ajam em situaes equivalentes.

Multidimensional
Os resultados dos testes com o uso do mtodo pooled regression con-

firmaram os indcios obtidos por meio das estatsticas descritivas de que o
julgamento moral dos respondentes, no que concerne s aes adotadas nas
situaes apresentadas, tm relao relevante com as medidas representati-
vas das teorias da equidade moral e do contratualismo. Para as teorias do
relativismo e do utilitarismo, no foi encontrada relevncia estatstica. Tes-
tes adicionais realizados com amostras por segmentos de titulao e de atu-
ao profissional reforaram as concluses obtidas com a amostra geral.
Quanto ao objetivo de avaliar a relao entre o julgamento moral que
o respondente faz da ao adotada em cada dilema apresentado e a probabi-
lidade de o prprio participante ou de os seus colegas de profisso adotarem
a mesma ao, os resultados revelam que o julgamento moral dos
respondentes no que diz respeito s aes adotadas nas situaes direta-
mente relacionado com o que eles preveem para o prprio comportamento,
mas no com o que ele espera dos colegas de profisso. Isso demonstra que
os contadores que participaram da pesquisa esperam adotar decises carac-
terizadas como ticas e morais, mas no contam com o mesmo comporta-
mento dos colegas de profisso. Para esse caso, tambm foram realizados
testes por segmentos de titulao e de atuao profissional, cujos resultados
foram coerentes com os apurados com a amostra geral.
Os resultados da pesquisa contribuem para se conhecer o padro ti-
co dos profissionais em Contabilidade no Brasil, identificando quais so as
referncias tericas que moldam seu julgamento moral. Pode ser til at
para se refletir sobre os parmetros a ser considerados na formao desses
profissionais e no estabelecimento das normas que regulam a profisso, no
sentido de se buscar a construo de um ambiente profissional tico e que
merea a confiana da sociedade.
Como limitao, h de se ressaltar o fato de que os resultados da pes-
quisa no podem ser objeto de inferncias, tendo em vista que a amostra no
atende aos requisitos de aleatoriedade e representatividade estatstica do uni-
verso de contadores do Brasil. Tambm h de se destacar que o fato de a
descrio dos dilemas contemplar questes negociais de ordem geral e no
restritas rea contbil pode resultar em vis na interpretao desses casos.

Lustosa et al
REFERNCIAS
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