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TRIBUTAO: DEMOCRACIA

E LIBERDADE
Em homenagem
Ministra Denise Martins Arruda

BETINA TREIGER GRUPENMACHER


(Coordenao)

ARIANE BINI DE OLIVEIRA


NAYARA TATAREN SEPULCRI
SMITH BARRENI
(Organizadores)

Editora Noeses

2014
Copyright 2014 By Editora Noeses
Editor-chefe: Paulo de Barros Carvalho
Coordenao editorial Alessandra Arruda
Arte/Diagramao: Denise Dearo
Capa: Marcos Duarte
Revisora tcnica: Semramis Oliveira

CIP - BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE


SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.

T7316 Tributao: Democracia e liberdade / Andr Mendes Moreira... [et al.]


- So Paulo : Noeses, 2014.
1490 p.
Coordenao: Betina Treiger Grupenmacher. Organizadores: Ariane Bini
de Oliveira, Nayara Tataren Sepulcri e Smith Barreni.

1. Direito. 2. Tributao. I. Ttulo.

CDU - 340

Julho de 2014
Todos os direitos reservados

Editora Noeses Ltda.


Tel/fax: 55 11 3666 6055
www.editoranoeses.com.br
AS DISTORES DA CONTRIBUIO
DE MELHORIA NO BRASIL
Denise Lucena Cavalcante1

CONSIDERAES INICIAIS

Honra-nos participar desta coletnea, primorosamente


organizada pela Professora Betina Treiger Grupenmacher, em
memria a Ministra Denise Arruda, tendo sido escolhido o tema
referente s contribuies de melhoria com base em importan-
tes decises da homenageada como Ministra do Superior Tri-
bunal de Justia. As decises aqui citadas demonstram o zelo
que a mesma demonstrou em respeitar os institutos do Direito
Tributrio, no permitindo que a contribuio de melhoria
fosse utilizada pelos entes federativos de forma distorcida,
prtica to em voga nos dias atuais.

Apesar de ser um tributo antigo, este ocupa o cenrio


nacional com maior intensidade somente nos ltimos anos,
sendo ainda pouco utilizado em comparao aos demais.

1. Ps-Doutora pela Universidade de Lisboa. Doutora pela PUC/SP. Profes-


sora de Direito Tributrio e Financeiro da UFC. Procuradora da Fazenda
Nacional.

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Os estados e municpios brasileiros passam a cobr-lo


nas mais diversas situaes, s vezes de forma adequada, mas,
no com rara freqncia, de maneira distorcida, descaracteri-
zando a essncia do prprio tributo. No se trata de utilizar
esta espcie tributria para aumentar as verbas de caixa do
governo ou, muito menos, para simplesmente onerar os que se
beneficiam com a obra.

Por outro lado, tambm escutamos os opositores institui-


o do tributo argumentarem que o mesmo no poderia ser co-
brado, pois a populao j contribui com o IPTU proporcional-
mente ao valor da sua propriedade, o que seria um bis in idem;
outros pretendem vincular a contribuio de melhoria como li-
mite a especulao imobiliria. Enfim, argumentos que no pro-
cedem e que nos instigam a tratar do tema com o estrito rigor
tcnico que deve sempre prevalecer na instituio dos tributos.

1. HISTRICO E DIREITO COMPARADO

No h uma certeza da origem e data de criao da con-


tribuio de melhoria. Os autores mencionam leis, datas e
exemplos que remontam sua origem Antiguidade.

No importante trabalho de Bilac Pinto2, ele afirma, citan-


do C.F. Bastable, que a contribuio de melhoria foi criada
pelos americanos.

2. A contribuio de melhoria (special assessement , legitimamente, um


instituto financeiro criado pelos americanos do norte. No importa que,
muitos sculos depois, outros povos tivessem ensaiado o tributo. Pesquisas
pacientes por certo que podero conduzir descoberta das suas fontes em
pocas distantes em vrios pases. [...]. Coube aos americanos, em dois sculos
de esforo constante, generalizar no pas o uso dos special assessments.
Ali o tributo no surgiu, como acaba de acontecer no Brasil, atravs de uma
permisso constitucional. Ao contrrio, foi iniciado na cidade de New York
[setembro, 1691] e dali se irradiou de cidade a cidade at que, presentemente,
salvo raras excees, todo o pas pratica. (BILAC, Pinto. Contribuio de me-
lhoria. Rio de Janeiro: Empreza Revista Forense Editora. 1. ed., 1937, p. 19-20).

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Mais recentemente, Joo Baptista Moreira informa que


a Prssia, em 1848, foi o primeiro pas a criar uma imposio
especial sobre a mais-valia imobiliria, sendo esta posterior-
mente adotada pelos alemes e que equivale ao atual Ersch-
liessungsbeitrag.3

Aliomar Baleeiro4 apresenta um histrico interessante


sobre a contribuio de melhoria, mencionando seus prece-
dentes em fragmento do Digesto e numa Ordenao Manuelina
(Liv. I, t. 47, 1 e; Lei de 06/07/1596). Acentua, ainda, que a
popularidade dessas contribuies proveio da aplicao siste-
mtica, pelas cidades dos Estados Unidos, no sculo XIX, sob
a denominao de special assessment ou benefit assessment.

Paulo Ayres Barreto5 menciona a origem deste tributo na


Inglaterra, sculo XIII, citando a construo dos diques de

3. Se considerarmos que a legtima Contribuio de Melhoria, a alem, sem-


pre recuperou, rpida, eficiente e metodicamente, as necessidades urbanas e
infraestruturais das cidades daquele pas, mesmo aps guerras devastadoras,
por que no experiment-las? A Erschliessungsbeitrag nunca foi empregada
no resto do mundo porque estava escondida pela Fachtermilogie der jurisdis-
che Hochsprache, que uma das lnguas alems, particulares e dificlimas,
bem diferente do Umgangssprache. Como esta a primeira vez que se tra-
duz, e se comenta, todo o ordenamento alemo referente Contribuio de
Melhoria, bem como os escoros da Doutrina e da Jurisprudncia julgados
mais importantes, para um idioma estrangeiro in casu, para o portugus,
fato inusitado na literatura jurdica contempornea comparada, fcil de
se ver que, recebida pela legislao brasileira, a justa cobrana do custo de
urbanizao, advinda da compreenso da Erschliessungsbeitrag, tal e qual foi
construda pelo gnio jurdico alemo, abrir-se- uma porta de esperana para
o Terceiro Mundo, atravs da resposta certa para uma urbanizao rpida e
mdica, suficiente para alterar todas as discrepncias do desenvolvimento
do litoral com o atraso do interior, e diminuir as diferenas das regies entre
si. (MOREIRA, Joo Baptista. A contribuio de melhoria: a imposio da
valorizao imobiliria. Tratado de direito tributrio brasileiro. V. 8. Rio de
Janeiro: Forense, 1981, p. XXV-XXVI).
4. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 10. ed., revista e
atualizada por Flvio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 360.
5. BARRETO, Paulo Ayres. Contribuies: regime jurdico, destinao e
controle. So Paulo: Noeses, 2006, p. 65.

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Romey e, no momento posterior, a utilizao em virtude de


obras pblicas nas praas de Florena (o Direito Ingls utiliza
a expresso betterment tax).

A origem da contribuio de melhoria no Brasil, segundo


os estudos de Carlos Roberto Marques6, decorre desde o Brasil
Imprio, quando em 1812, na cidade de Jaguaripe, Bahia, foram
cobradas exaes visando edificao de obras pblicas. Pos-
teriormente, em 1818, o mesmo ocorreu em Minas Gerais, na
cidade de Mariana, seguindo-se outros casos no Pas. Geraldo
Ataliba7 j nos d notcia de que a primeira tentativa de imita-
o dos special assessements foi em 1905, no Distrito Federal,
com o Decreto n. 1029 que criou as taxas de calamento.

A contribuio de melhoria como espcie tributria


antiga e relatada pela doutrina de diversos pases. Ressalta-se,
contudo, que o conceito e a finalidade no so sempre coinci-
dentes nas legislaes estrangeiras; uns vinculam sua cobran-
a aos proprietrios que tiveram aumento do valor de seus
imveis em virtude da execuo de obra pblica, outros vin-
culam a exao somente em relao ao custo da obra.

Na Itlia, Giannini8 menciona a cobrana de contribuio


de melhoria (contributo di miglioria) na construo da via Na-
zionale, em Roma, no ano de 1874, e a ampliao da via Mera-
vigli, em Milo, no ano de 1876. Fantozzi9 tambm traz consi-
deraes relevantes do Direito Italiano, ao discutir sobre a

6. MARQUES, Carlos Roberto. Contornos e fundamentos modernos da


contribuio de melhoria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005, p. 12.
7. ATALIBA, Geraldo. Natureza jurdica da contribuio de melhoria. So
Paulo: Revista dos Tribunais, 1964, p. 194.
8. GIANNINI, A. D. Instituciones de derecho tributario. Traduo de Fer-
nando Sainz de Bujanda. Madrid: Editorial de derecho financiero, 1957, p. 548.
9. Il vantaggio non assume peraltro rilevanza causale per il contributo; ne
costituisce invece elemento essenziale della fattispecie legale; la dottrina
parla dunque di tributo causale per il contributo in contrapposizione alla
acausalit dellimposta, solo per sottolineare che nel primo la capacit
contributiva palesata specificamente dal vantaggio conseguente allatti

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autonomia da contribuio de melhoria em relao aos impos-


tos e s taxas. Para Berliri10, as contribuies de melhoria no
representam uma espcie tributria, mas sim uma subespcie
de imposto.

Esta discusso tambm existiu no Direito Brasileiro, com


autores como Alfredo Augusto Becker11, ao assinalar que a
contribuio de melhoria no constitui gnero jurdico espec-
fico de tributo, sendo uma espcie do genro imposto de renda
ou uma taxa.

Ressaltamos, contudo, que muitas das afirmaes neste


sentido se justificaram poca da Constituio de 1946, quan-
do a contribuio de melhoria novamente foi inserida no Tex-
to Constitucional (havia sido excluda da Constituio de 1937)

vit dellente pubblico. Irrelevante dunque il rapporto proporzionale tra


ammontare del contributo e costo della correlativa attivit pubblica, posto
che la misura del concorso valutata dalla legge in ragione del vantaggio
risentito che dunque indice di capacit contributiva: sulla base di questa
considerazione la dottrina sottolinea la maggiore vicinanza del contributo
allimposta rispetto alla tassa e parte di essa si spinge persino, come visto
sopra, a negarne lautonomia dallimposta. (FANTOZZI, Augusto. Diritto
tributario. Torino: Editrice Torinese, 1991, p. 59).
10. [...] lo que s nos urge poner de manifiesto es, en cambio, el hecho de
que, aceptando nuestra definicin de impuesto, el tributo o contribucin
especial debe considerarse sin ms como una subespecie del impuesto, y no
ya como una categora autnoma, intermedia entre la de los impuestos y de
las tasas. (BERLIRI, Antonio. Principios de derecho tributario. Traduo
de Fernando Vicente-Arche Domingo. V. 1. Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1963, p. 316).
11. A origem (ou a natureza) da renda funciona apenas como simples ele-
mento adjetivo na composio da hiptese de incidncia do imposto de renda.
Este elemento adjetivo pode consistir na origem estatal (prestao de servio
estatal, ex.: obra pblica) da renda tributvel (mais-valia de determinado
bem do contribuinte) sem que tal circunstncia tenha como consequncia a
criao de um terceiro gnero jurdico de tributo que seria a contribuio de
melhoria. Esta, conforme acima se demonstrou, se sua base de clculo for a
mais-valia, ser uma espcie do gnero imposto de renda. Se a base de clculo
for o valor do servio estatal, ser uma taxa. (BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria geral do direito tributrio. 6. ed., So Paulo: Noeses, 2013, p. 415).

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e no estavam especificados no conceito de taxa os tipos de


servios pblicos (gerais ou especficos) que ensejariam a sua
cobrana. Priscilla Rodrigues explica bem est discusso his-
trica, enfatizando um parecer de Oswaldo Aranha Bandeira
de Mello, em 1952, que afirma ser a contribuio de melhoria
uma subespcie de taxa.12

Nos dias atuais, contudo, prevalece a tese que aqui de-


fendemos no sentido de que a contribuio de melhoria uma
espcie tributria autnoma13, lembrando, inclusive, o fato de
que na 2 Reunio Regional Latino-americana de Direito Tri-
butrio, ocorrida em 1976, na cidade de Porto Alegre, o primei-
ro princpio do declogo elaborado pelos participantes foi a
proclamao da identidade prpria da contribuio de melho-
ria, distinguindo-a dos demais tributos.14

12. Esse entendimento s era possvel porque o professor Oswaldo Aranha


Bandeira de Mello adotava, como tantos outros, o conceito de servio pblico
em sentido lato, isto , considerava servio pblico toda e qualquer atividade
positiva do Estado para a consecuo de seus fins. De fato, a Carta de 1946
propiciava tal entendimento, tendo em vista que no fazia qualquer restrio
quanto aos servios pblicos ensejadores de taxas. Naquela poca a Constitui-
o autorizava, inclusive, a instituio de taxas de uso de bens pblicos. Em
razo disso, a doutrina desenvolveu uma classificao das taxas em espcies e
subespcies, chegando a enquadrar a contribuio de melhoria como uma su-
bespcie deste tributo, como tivemos a oportunidade. Esse problema, contudo,
foi solucionado pela Emenda Constitucional 18, de 6.12.1965, que, ao tratar das
taxas em seu art. 18, limitou a criao desse tributo s hipteses de atividades
de polcia e utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e
divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio modo que,
para efeito de incidncia de taxas, a partir de ento, os servios pblicos deve-
riam ser considerados em sentido estrito. (RODRIGUES, Priscilla Figueredo
da Cunha. Contribuio de melhoria. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 29.
13. A doutrina dominante no direito brasileiro no sentido de que a contri-
buio de melhoria espcie tributria: MACHADO, Hugo de Brito. Curso
de direito tributrio. 32. ed. So Paulo: Malheiros, 2011, p. 454; CARRAZZA,
Roque Antonio. Curso de direito tributrio constitucional. 2. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1991, p. 255; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de
direito tributrio. 25. ed. So Paulo: Saraiva, 2013, p. 62.
14. Ver o inteiro teor do dcalogo em: JARACH, Dino. Finanzas pblicas y
derecho tributario. 3. ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2003, p. 246.

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

O Direito espanhol, com a denominao de contribucin


especial, concede uma aplicao mais ampla da exao, poden-
do ser cobradas tanto pela realizao de obras pblicas, como
tambm pelo estabelecimento ou ampliao de servios15, nos
exatos termos da Lei Geral Tributria (Ley n. 58/2003, art. 2.2.b):

Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifi-


can en tasas, contribuciones especiales e impuestos:
();
b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho im-
ponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de
un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del esta-
blecimiento o ampliacin de servicios pblicos.

No Brasil, fica descartada a possibilidade posterior de


nova contribuio de melhoria, no caso de restaurao de uma
mesma obra que j tenha sido ensejado a cobrana da contri-
buio de melhoria, pois se entende aqui que a mesma s pode
incidir uma vez, no podendo ser cobrada posteriormente no
caso da manuteno da mesma obra.

15. Na Espanha estas contribuies podem ser cobradas, inclusive, no caso


da reparao posterior da obra, conforme menciona Ferreiro Lapatza: [...]
El problema se plantea, de este modo, cuando se trata de precisar estos li-
mites Comprende la realizacin de una obra pblica tambin la reparacin
y mantenimiento de la obra ya realizada? Puede financiarse con contribu-
ciones especiales slo el primer establecimiento de un servicio pblico y su
ampliacin o tambin su mantenimiento? El Estatuto Municipal de 1924,
que fue, como ya hemos dicho, la norma que ms importancia dio y que con
ms detenimiento regul este tipo de tributo dentro del sistema local, dio
una respuesta afirmativa a estos dos interrogantes al permitir financiar con
estos tributos la realizacin de obras, su mejora y entretenimiento de servicios
(cfr. art. 345 y 354) as como el establecimiento, mejora y entretenimiento de
servicios (cfr. Art. 354). Y esta respuesta que, a pesar de los pronunciamientos
no muy frecuentes sobre este punto de doctrina y jurisprudencia, debe darse
tambin en el presente de acuerdo con la normativa actualmente en vigor.
(FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de derecho financiero espaol.
22. ed. V. 1, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 204).

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

Em Portugal, as contribuies de melhoria, classificadas


como formas especficas das contribuies especiais, tm larga
tradio histrica, embora em desuso durante muito tempo,
foram reabilitadas na dcada de 1990, como anotou Saldanha
Sanches.16

Na Argentina, com a denominao de contribucin de


mejoras, Rodolfo Spisso17 explica que elas devem ser razoveis
e que no se confundem com os impostos. Hector Villegas18
tambm relata que a contribuio de melhoria teve no passado
grande importncia e serviu para o financiamento de pavimen-
taes e abertura de ruas e estradas argentinas, mas que depois
foram substitudas pelos impostos e perderam importncia,
sendo um instituto em retrocesso.

16. E deste modo, o Decreto-Lei 51/95 de 22/3/1995 veio criar um Imposto


especial para os terrenos beneficiados com a construo da Ponte sobre o Tejo.
E o Decreto-Lei n. 54/95, com a mesma data, veio criar um imposto idntico
para a rea beneficiada pela Expo-98. A legitimao deste modo de tributar
consiste em fazer com que as economias externas criadas por uma certa obra
pblica sejam compensadas por aqueles que com ela diretamente so benefi-
ciadas. (SANCHES, Saldanha. Manual de direito fiscal. Lisboa: Lex, 1998,
p. 24-25). Registramos, por oportuna, a posio de Casalta Nabais em relao
a estas cobranas no Direito Portugus, considerando-as inconstitucionais:
[...] Por um lado, estamos perante impostos retroactivos, pois tributam mais-
-valias verificadas antes da entrada em vigor dos DLs n. 51/95, 54/95 e 43/98
que aprovaram os respectivos regulamentos, j que, os termos dos arts. 2 de
tais regulamentos, as contribuies incidem sobre a valorizao dos terrenos
ocorrida entre, respectivamente, 1 de janeiro de 1992 ou 1 de janeiro de 1994 e
a data do requerimento da respectiva licena de construo, o que briga com
o art. 103, n. 3, da Constituio, como veio a ser reconhecido pelo Tribunal
Constitucional em diversos acrdos entre os quais se conta o Ac. 63/2006.
(NABAIS, Casalta. Direito fiscal. 5. ed. Coimbra: Almedina, 2009, p. 30).
17. La contribucin debe ser razonable, proporcionada en el tempo a la
amortizacin del costo de la obra, sin perjuicio de su subsistencia, para
atender los gastos de mantenimiento y los servicios especiales; b) no debe
asumir la naturaleza de un impuesto o renta general del Estado, ya sea por
su desvinculacin de los costos a cubrir, ya por el destino que se asigna a la
recaudacin. (SPISSO, Rodolfo. Derecho constitucional tributrio. 2. ed.
Buenos Aires: Depalma, 2000, p.53).
18. VILLEGAS, Hctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tribu-
tario. 5. ed., Buenos Aires: Depalma, 1995, p. 106.

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

Na Colmbia, segundo Nancy Valentn Malagn19, o pri-


meiro antecedente normativo deste tributo, tambm l deno-
minado contribucin de valorizacin, decorreu da Lei n. 23, de
1887, mediante a qual o governo repartiu os custos da obra que
tinha por objeto impedir as inundaes dos rios e lagos, sendo
seguido para vrios outros exemplos at os dias atuais.

2. FUNDAMENTAO LEGAL DA CONTRIBUIO DE


MELHORIA

A primeira premissa a ser considerada no tocante con-


tribuio de melhoria que ela no poder servir simplesmente
para auferir rendas aos cofres pblicos. Por se tratar essencial-
mente de um tributo vinculado a uma atividade pblica, qual
seja, a realizao de uma obra e, ainda, depender da ocorrncia
de uma consequncia, no caso, a valorizao imobiliria, deve
necessariamente prestar-se a ressarcir aos cofres pblicos o
valor total ou parcial gasto na realizao da obra, sem jamais
arrecadar mais do que referido valor, sob pena de se tornar ilegal.

Com uma abordagem prpria, Edvaldo Brito20 define a


contribuio de melhoria como um tributo sinalagmtico em
que a equivalncia jurdica forrada com a financeira, casan-
do os fatores custo e benefcio para basear o tributo.

preciso tambm ressaltar que sua imposio no obri-


gatria. O exerccio da competncia para instituir o tributo
facultativo, no devendo ser este confundido com a renncia
competncia.21 O Fisco poder cobrar ou no, s se tornando

19. MALAGN, Nancy Valentn. Contribucin de valorizacin. In: PIZA RO-


DRGUEZ, Julio Roberto. Rgimen impositivo de las entidades territoriales
en Colombia. Colmbia: Universidad Externado de Colombia, 2012, p. 361.
20. BRITO, Edvaldo. Tributos sinalagmticos e contribuies na legislao
brasileira. So Paulo: USP, 2002, p. 191.
21. Como bem alerta Tcio Lacerda: Renunciar competncia forma por
meio da qual se modifica a competncia. No sendo possvel sua modificao,

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

obrigatria a exao se promulgada uma lei especfica para tal.


A mera existncia de lei genrica no vincula o Estado e mui-
to menos o cidado-contribuinte.

A previso de sua constituio est no art. 145, inciso III,


da Constituio Federal; nos arts. 81 e 82, do Cdigo Tributrio
Nacional; no Decreto-lei n. 195/97; nas leis genricas emanadas
dos entes federativos e; especialmente, na lei especfica neces-
sria no caso de cada obra realizada pelo Poder Pblico que
realizou a obra que gerou a valorizao do imvel.

2.1. Necessidade de lei especfica para cada obra realizada

Equvoco frequente nas recentes legislaes sobre as


contribuies de melhoria a fixao de previso de criao
do tributo numa lei genrica, com a ressalva de que a inci-
dncia nos casos concretos decorrer de decreto do Poder
Executivo.22

no ser igualmente possvel a sua renncia. Neste ponto, uma primeira


elucidao necessria: no se confundem a renncia e o no exerccio da
competncia tributria. Uma coisa , por deciso prpria, alterar os termos da
competncia, abrindo mo da faculdade de, posteriormente, editar normas.
Outra, bem distinta, , simplesmente, exercer o direito de no exercitar a
tal competncia, no criando norma. (GAMA, Tcio Lacerda. Competn-
cia tributria: fundamentos para uma teoria da nulidade. 2. ed. So Paulo:
Noeses, 2011, p. 287).
22. No podemos concordar com esta deciso que admite a possibilidade de
criao do tributo sem lei especfica, nos seguintes termos:
EMENTA. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIO DE
MELHORIA. LEI ESPECFICA. REQUISITOS MNIMOS DO ART. 82 DO
CTN. CDIGO TRIBUTRIO MUNICIPAL. ANLISE DE LEI LOCAL.
SMULA N. 280/STF. DISSDIO PRETORIANO. NO COMPROVADO. 1.
No foram preenchidas as formalidades dos art. 541, pargrafo nico do CPC
e 255, 2, do RISTJ. O recorrente limitou-se a transcrever dois precedentes,
um do TJSC e outro do prprio Tribunal recorrido. Quanto a este ltimo
incide o bice da Smula n. 13 do STJ, e no que se refere ao precedente
daquele Tribunal de Justia, constata-se que no foi realizado o necessrio
cotejo analtico entre as decises confrontadas. 2. A violao a direito local

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

inconcebvel aceitar no Direito Brasileiro a criao de


tributo por decreto. O princpio da legalidade cristalino no
art. 150, inciso I, do Texto Constitucional quando veda a criao
ou aumento de tributo sem lei que o estabelece.

A jurisprudncia recorrente, no sentido de exigir lei


especfica para cada obra, conforme o REsp. 1.326.502-RS23,
onde destacamos o trecho do voto do relator, Ministro Ari Par-
gendler, que assevera:

A cobrana da contribuio de melhoria exige, por aplicao


do princpio da legalidade tributria, lei especfica para cada
obra realizada, no bastando a previso genrica em Cdi-
go Tributrio Municipal ou Lei Orgnica Municipal. H
precedentes do Superior Tribunal de Justia sobre o tema:

TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIO


DE MELHORIA. LEI ESPECFICA PARA CADA OBRA.
NECESSIDADE. AUSNCIA DE PUBLICAO DE DOIS
EDITAIS. AUSNCIA DE NOTIFICAO PRVIA DO

(Cdigo Tributrio do Municpio) no enseja o apelo nobre. Aplicao ana-


lgica da Smula n. 280/STF. Da mesma forma, no obstante o recorrente
tenha razo no que se refere desnecessidade de existir lei especfica para
regulamentar a cobrana da contribuio de melhoria, constatar se esto
presentes ou no os requisitos do art. 82 do CTN nos dispositivos do Cdigo
Tributrio Municipal, esbarraria no bice da anlise de lei local por parte
desta Corte. 3. Recurso especial no conhecido. (RECURSO ESPECIAL N.
444.873 RS [2002/0078209-5]. RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA.
Data do julgamento: 23/08/2003).
23. EMENTA. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. A ins-
tituio da contribuio de melhoria depende de lei prvia e especfica,
bem como da valorizao imobiliria decorrente da obra pblica, cabendo
Administrao Pblica a respectiva prova. Recurso especial conhecido,
mas desprovido. (Resp. 1326502-RS [2012/0112060-4], Rel. Ari Pargendler,
T1, DJE 25/04/2013). Do mesmo modo, julgou o Tribunal de Justia de So
Paulo: [...] A existncia de lei genrica e abstrata e abstrata estabelecendo
as obras que podem legitimar a instituio da contribuio de melhoria no
exime a obrigatoriedade da edio de lei especfica, disciplinadora do tributo
em concreto. (TJ-SP APL-990102352013/SP, REL. CARLOS GIARUSSO
SANTOS, 02/09/2010, 18 Cmara de Direito Pblico).

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

LANAMENTO. SMULA 07 DO STJ. AUSNCIA DE


DEMONSTRAO ANALTICA DO DISSDIO.
1. A contribuio de melhoria tributo cujo fato imponvel
decorre da valorizao imobiliria que se segue a uma obra
pblica, ressoando inequvoca a necessidade de sua insti-
tuio por lei especfica, emanada do Poder Pblico cons-
trutor, obra por obra, nos termos do art. 150, I, da CF/88 c/c
art. 82 do CTN, uma vez que a legalidade estrita incom-
patvel com qualquer clusula genrica de tributao.
(Precedentes: REsp 739.342/RS, Rel. Ministro FRANCISCO
FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/04/2006, DJ
04/05/2006; Resp 444.873/RS, Rel. Ministro CASTRO MEI-
RA, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/08/2005, DJ
03/10/2005).
2. In casu, consoante dessume-se do voto condutor do acr-
do recorrido, o entendimento esposado pelo Tribunal a
quo diverge da jurisprudncia dominante nesta Corte Su-
perior, in verbis: Inicialmente, destaco que entendo no ser
necessria a existncia de uma lei especfica, obra por obra,
para a instituio e cobrana de contribuio de melhoria.
Nessa perspectiva, tenho que o Municpio apelado logrou
comprovar o atendimento ao princpio da legalidade tribu-
tria (art. 150, I,da CF/88), ao acostar ao presente feito, a
Lei Municipal n 286/96 de fl. 151, a qual autoriza o Poder
Executivo a realizao de obras de pavimentao asfltica
nas ruas no permetro urbano, o que abarca a hiptese sob
exame. [...].
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte,
provido. (REsp n. 927.846, RS, relator o Ministro Luiz Fux,
DJe de 20.08.2010).

No mesmo sentido, o REsp 927.846-RS24 enfatiza a neces-


sidade de sua instituio por lei especfica, emanada do Poder

24. [...] 1. A contribuio de melhoria tributo cujo fato imponvel decorre da


valorizao imobiliria que se segue a uma obra pblica, ressoando inequvoca
a necessidade de sua instituio por lei especfica, emanada do Poder Pblico
construtor, obra por obra, nos termos do art. 150, I, da CF/88 c/c art. 82 do CTN,
uma vez que a legalidade estrita incompatvel com qualquer clusula genrica

116
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

Pblico construtor, obra por obra, nos termos do art. 150, I, da


CF/88 c/c art. 82 do CTN, corroborando nosso entendimento
de que a legalidade estrita incompatvel com qualquer clu-
sula genrica de tributao.

Infelizmente, inmeros so os entes federativos que


criaram uma lei genrica prevendo a possibilidade posterior
de instituio do tributo com mero ato do Poder Executivo.
O Estado do Cear o caso mais recente de elaborao equi-
vocada deste tributo, prevendo a Lei n. 15.484, de 20/12/2013,
no art. 12, que a cobrana decorrer de Edital da Secretaria
de Infraestrutura.

de tributao. (Precedentes: REsp 739.342/RS, Rel. Ministro FRANCISCO


FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/04/2006, DJ 04/05/2006; REsp
444.873/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado
em 23/08/2005, DJ 03/10/2005). 2. In casu, consoante dessume-se do voto
condutor do acrdo recorrido, o entendimento esposado pelo Tribunal a
quo diverge da jurisprudncia dominante nesta Corte Superior, in verbis:
Inicialmente, destaco que entendo no ser necessria a existncia de uma
lei especfica, obra por obra, para a instituio e cobrana de contribuio
de melhoria. Nessa perspectiva, tenho que o Municpio apelado logrou com-
provar o atendimento ao princpio da legalidade tributria (art. 150, I, da
CF/88), ao acostar ao presente feito, a Lei Municipal n. 286/96 de fl. 151, a qual
autoriza o Poder Executivo a realizao de obras de pavimentao asfltica
nas ruas no permetro urbano, o que abarca a hiptese sob exame. 3. O co-
nhecimento do presente inconformismo, no tocante alegada ausncia da
publicao do edital de concluso da obra, bem assim da notificao prvia
do lanamento, resta interditado a esta Corte Superior, luz da Smula
07/STJ, porquanto concluiu a instncia a quo, com ampla cognio ftico-
-probatria, in verbis: Da mesma forma, no merecem acolhida as alegaes
relativas inobservncia dos demais requisitos legais, especificamente no
que concerne publicao de edital de realizao e concluso da obra e
notificao/intimao do apelante, visto que restaram ambos comprovados
nos autos s fls. 62 e 100/101, bem como fl.45, bastantes para preencher os
referidos requisitos previstos no CTN, art. 82, I, e Decreto-Lei n. 195/67, art.
5. 4. A admisso do recurso especial pela alnea c do permissivo cons-
titucional exige a demonstrao do dissdio na forma prevista pelo RISTJ,
com a demonstrao analtica das circunstncias que assemelham os casos
confrontados, o que inocorreu, in casu. 5. Recurso especial parcialmente
conhecido e, nesta parte, provido. (Resp. 927.846 RS (2007/0038580-3),
Data do julgamento: 03/08/2010).

117
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

J corretamente agiu o Municpio de So Pedro do Sul/


RS, ao definir as regras gerais da Contribuio de Melhoria na
Lei Municipal n. 1.893, de 29/07/200925, determinando no art.
84, inciso X e, no art. 85, 2, que as peculiaridades do tributo
sero previstas nos termos de lei especfica. Tambm o Muni-
cpio de Ararangu/SC, prev corretamente lei especfica para
a cobrana da contribuio de melhoria, conforme a Lei Com-
plementar n. 097, de 28/10/2010.26

Ainda o REsp. 739.342-RS, cujo relator foi o Ministro Fran-


cisco Falco, esclareceu que a cobrana de tributo por simples
ato administrativo da autoridade competente fere, ademais, o
princpio da anterioridade, ou no surpresa para alguns, na
medida em que impe a potestade tributria sem permitir ao
contribuinte organizar devidamente seu oramento, nos moldes
preconizados pela Constituio Federal (art. 150, III, a).

Outra forma inconcebvel de instituir o tributo median-


te contrato, contrariando a natureza tributria, que, conforme
o art. 3, do Cdigo Tributrio Nacional, sempre uma pres-
tao pecuniria compulsria e instituda por lei, nunca por
contrato. Mais uma vez, o Poder Judicirio acionado para
dizer o bvio. E assim o fez no REsp 766.10727, no caso em que

25. Art. 84. Para o clculo da Contribuio de Melhoria, a Administrao


proceder da seguinte forma: [...]; X considerar, nos termos desta Lei e
de lei especfica, em que proporo o custo da obra ser recuperado atravs
de cobrana de Contribuio de Melhoria. [...] Art. 85. A percentagem do
custo da obra a ser cobrada como Contribuio de Melhoria, a que se refere
o inciso X do artigo anterior, observado o seu pargrafo nico, ser fixado em
lei especfica para cada obra. [...] 2. Lei especfica, tendo em vista a natureza
da obra, os benefcios para os usurios, as atividades predominantes e o nvel
de desenvolvimento da zona considerada poder estabelecer percentagem de
recuperao do custo da obra inferior ao previsto no caput deste artigo.
26. Art. 2 [...]. Pargrafo nico O municpio dever encaminhar lei especfica
para autorizao do legislativo por obra a ser executada, indicando os imveis be-
neficiados e seus respectivos ndices, para exigncia da contribuio de melhoria.
27. Disponvel em: <stj.jusbrasil.com.br/jurisprudencia77096487/recurso-
-especial-resp-766107-pr-2005-0114060-7-stj>. Acesso em: 23 abril 2014).

118
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

o Municpio de Maring instituiu a contribuio de melhoria


por meio de contrato.

3. SOBRE A FUNO REDISTRIBUTIVA DA CONTRIBUIO


DE MELHORIA

Uma das importantes fundamentaes doutrinrias re-


ferem-se a justificao da cobrana da contribuio de melho-
ria, com o intuito de evitar o enriquecimento, sem justa causa,
do proprietrio que teve o incremento imobilirio em decor-
rncia da obra pblica.

Evoca-se, neste passo, a justia distributiva, afinal, a obra


pblica realizada com dinheiro auferido de todos os cidados
por meio dos tributos e, posteriormente, uma parcela da po-
pulao passa a ter um benefcio maior, no caso, a valorizao
de seus imveis.

preciso, contudo, afastar as teorias extremas, que jus-


tificam a cobrana do tributo argumentando locupletamento
ilcito, valorizao ilegtima ou enriquecimento indevido.28

28. Carlos Roberto Marques muito bem explica esta questo: Desde logo cau-
sou perplexidade ao Administrador Pblico o fato de que certas obras pblicas
realizadas com recursos oriundos de todos os cidados pudessem beneficiar
economicamente somente um nmero pequeno de cidados, situao que no
poderia ser tolerada pelo Estado moderno. Este comportamento, mesmo que
involuntrio por parte dos beneficirios, correspondia a um enriquecimento
injusto experimentado por uns, em detrimento da maioria. Nessa linha de
evoluo, era necessrio se pensar numa frmula de se evitar a ocorrncia de
tal locupletamento injusto, consoante os ordenamentos jurdicos dos pases
civilizados, mormente os estatutos de direito privado, assim surgindo diferentes
reaes a esta mais-valia gerada de forma desproporcional. Na Frana, com
base no enrichessement sans cause, surge o denominado sistema de RIPERT
para a recuperao das mais-valias imobilirias, desde que aquinhoadas sem
esforo do proprietrio, bastando apenas que o imvel estivesse localizado na
zona de influncia da obra pblica. Propugnava pela repetio de um enrique-
cimento sem causa como consequncia de um ato de justia. (MARQUES,
Carlos Roberto. Contornos e fundamentos modernos da contribuio de
melhoria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005, p. 2).

119
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

Afinal, coadunar com tais teorias seria permitir uma espcie


de punio ao proprietrio que obteve a valorizao do seu
imvel sem ter ingerncia alguma sobre a obra que o valorizou,
tendo este sido realizada independentemente de sua vontade.
No h, pois, que se falar em enriquecimento ilcito sem uma
adequada contextualizao do caso especfico.29 Parece-nos
mais adequada a justificativa da cobrana da contribuio de
melhoria com o fundamento da redistribuio de riquezas.30

4. DA IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAO ENTRE O


VALOR DA INDENIZAO NO CASO DE DESAPROPRIAO
E O VALOR DA CONTRIBUIO DA MELHORIA

Outra distoro do tributo em questo refere-se inde-


vida previso de compensao dos valores devidos a ttulo de
indenizao com os valores da futura contribuio de melhoria.
Previses como estas so eivadas de ilegalidades e afrontam
tanto a natureza da desapropriao, que exige pagamento
justo e prvio do valor devido, sem nenhuma margem para
extenso compensao, como tambm do tributo, ao anteci-
par seu pagamento sem sequer ter ocorrido o fato gerador, que

29. Geraldo Ataliba j alertava: Quanto ao princpio que veda o enrique-


cimento ilcito, s em sentido tico pode ser invocado como supedneo da
c.m. No , com efeito, eticamente aceitvel que uma minoria de membros
da comunidade (os proprietrios de imveis valorizados) incorpore ao seu
patrimnio uma riqueza nova, incrementando-o substancialmente, s ex-
pensas de um reforo que de toda a comunidade. (ATALIBA, Geraldo.
2 Reunio Regional Latino Americana de Direito Tributrio: em prol da
contribuio de melhoria. So Paulo: Resenha Tributria. S/d, p. 13).
30. De salientar que, alm da funo fiscal (visa arrecadao de recursos
para o Errio), a contribuio de melhoria tem tambm a funo redistri-
butiva, ou seja, o restabelecimento da equidade em termos da aplicao dos
recursos pblicos, de forma a evitar um ganho individual indevido em razo
da arrecadao tributria provinda da maioria. (OLIVEIRA, Jos Jayme
de Macedo. Contribuio de melhoria e normas gerais (arts. 81 e 82, CTN e
Dec.-lei 195/1967). In: Revista Tributria e de Finanas Pblicas. Ano 20,
107, nov. dez. 2012, So Paulo: Revista dos Tribunais, p. 133).

120
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

se materializa somente com a valorizao imobiliria decor-


rente, por necessrio, da concluso da obra pblica. A com-
pensao prevista nestas leis parte de uma presuno indevida
da valorizao futura, o que no certo nem seguro.

Este problema tambm ocorreu no Direito Italiano, ten-


do recebido crticas de Giannini31ao discorrer sobre a desigual-
dade decorrente da vinculao entre a desapropriao e o
pagamento da contribuio de melhoria, quando a lei de desa-
propriao por utilidade pblica (Lei n. 2.359, de 25/07/1865) j
previa a possibilidade de deduo na desapropriao do valor
do tributo, o que ensejava uma grande desigualdade entre o
proprietrio parcialmente desapropriado e o proprietrio co-
lidante beneficiado, que sequer teria a certeza da cobrana
posterior do tributo e, caso fosse mesmo institudo, ainda po-
deria parcelar e ter o valor devido menor do que o valor inte-
gralmente deduzido do desapropriado.

Aliomar Baleeiro32 menciona que, no Brasil, tambm


houve tentativa de vincular o pagamento da indenizao por
desapropriao contribuio de melhoria, mas insistimos em
que tal concepo no compatvel com o conceito de tributo.
No se pode admitir antecipao do fato gerador da contribui-
o de melhoria e, ao prever a compensao com a indenizao
em virtude de desapropriao parcial, estar-se- desvirtuando
os dois institutos jurdicos: a desapropriao, que exige paga-
mento justo e prvio, e o tributo que exige pagamento posterior

31. GIANNINI, A. D. Instituciones de derecho tributario. Traduo de Fer-


nando Sainz de Bujanda. Madrid: Editorial de derecho financiero, 1957, p. 549.
32. A ideia de recuperao das somas investidas em obras pblicas que valo-
rizam imveis de particulares ocorreu aos estadistas brasileiros muito antes
de se difundirem, no pas, as prticas fiscais estrangeiras sobre o assunto.
Mas as iniciativas legislativas, em geral, se limitavam compensao de va-
lorizao em expectativa com parte da indenizao devida aos proprietrios
em caso de desapropriao por necessidade ou utilidade pblica. Nesse sen-
tido, h textos de leis brasileiras desde 1845. (BALEEIRO, Aliomar. Direito
tributrio brasileiro. 10. ed., revista e atualizada por Flvio Bauer Novelli.
Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 362).

121
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

e vinculado valorizao de obra pblica concluda. Percebe-


-se, nessa tentativa forada da compensao, uma disparidade
do aspecto temporal desses dois institutos jurdicos, o que in-
viabiliza, de plano, a pretendida compensao.

Nesse sentido, decidiu o STJ no Resp. n. 1.230.6873334, en-


fatizando a impossibilidade de reduzir o valor da indenizao
em virtude da desapropriao, sob a alegao de que houve
valorizao do terreno. Tambm o Resp. 439.878, tendo como
relator o Ministro Teori Zavaski, corrobora o entendimento de
que a desapropriao s justa se for pago o preo justo e certo.

J no REsp. 795.580/SC35, cujo relator foi o Ministro Castro


Meira, houve uma diferenciao relativamente valorizao

33. EMENTA. ADMINISTRATIVO DESAPROPRIAO INDIRETA


JUROS COMPENSATRIOS A PARTIR DO APOSSAMENTO SMULA
114/STJ VALORIZAO DA REA REMANESCENTE REDUO NO
QUANTUM INDENIZATRIO IMPOSSIBILIDADE. 1. Na desapropriao
indireta, os juros compensatrios devem incidir a partir do apossamento
(Smula 114/STJ). 2. Em se tratando de valorizao geral ordinria, de-
corrente da construo de rodovia, no possvel o decote na indenizao
com base no art. 27, do Decreto-Lei 3.365/41, cabendo ao Poder Pblico,
em tese, a utilizao da contribuio de melhoria como instrumento legal
capaz de fazer face ao custo da obra, devida proporcionalmente pelos pro-
prietrios de imveis beneficiados com a valorizao do bem. 3. Recurso
especial provido. (RESP 1.230.687-SC (2011/0008641-1), DJE 29\10\2012, Rel.
Ministra Eliana Calmon).
34. EMENTA. ADMINISTRATIVO DESAPROPRIAO JUSTA INDE-
NIZAO VALORIZAO POSTERIOR IMISSO NA POSSE. A
indenizao s justa, se bastar para que o expropriado adquira bem da vida
correspondente quele que lhe foi subtrado. No caso de desapropriao de
um lote de terreno, a indenizao ser justa, na medida em que o expropriado
possa adquirir, na mesma regio, lote em igual situao quela do terreno
perdido. Se a valorizao resultou de benefcios operados pelo Poder expro-
priante, tudo se resolve com a cobrana de contribuio de melhoria, jamais
com o pagamento do preo injusto. (RECURSO ESPECIAL N. 439.878 RJ
(2002/0069786-9), RELATOR: MINISTRO TEORI ALBINO ZAVASCKI, T1
(Data do Julgamento: 09/02/2004).
35. PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. DESAPROPRIAO
INDIRETA. CONSTRUO E RODOVIA. VALORIZAO DA REA

122
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

ordinria e extraordinria, entendendo o relator que, no caso


de valorizao extraordinria, quando h uma valorizao exor-
bitante de uma rea em relao s demais, poderia o Estado
efetuar o abatimento proporcional na indenizao a ser paga,
mas, ainda assim, destacamos que no se trata da compensao

REMANESCENTE. ABATIMENTO. ART. 27 DO DECRETO-LEI 3.365/41.


INTERPRETAO. 1. [...]. 3. Na desapropriao, direta ou indireta, quando
h valorizao da rea remanescente no desapropriada em decorrncia
de obra ou servio pblico, dispe o Estado de trs instrumentos legais
para evitar que a mais-valia, decorrente da iniciativa estatal, locuplete
sem justa causa o patrimnio de um ou de poucos: a desapropriao por
zona ou extensiva, a cobrana de contribuio de melhoria e o abatimento
proporcional, na indenizao a ser paga, da valorizao trazida ao imvel.
4. A valorizao imobiliria decorrente da obra ou servio pblico pode ser
geral, quando beneficia indistintamente um grupo considervel de admi-
nistrados, ou especial, que ocorre quando o benefcio se restringe a um ou
alguns particulares identificados ou, pelo menos, identificveis. 5. A mais-
-valia geral subdivide-se em ordinria e extraordinria. A primeira tem lugar
quando todos os imveis lindeiros obra pblica se valorizam em proporo
semelhante. A segunda, diferentemente, toma parte quando algum ou alguns
imveis se valorizam mais que outros, atingidos pela mais-valia ordinria.
6. Na hiptese de valorizao geral ordinria, dispe o Poder Pblico da
contribuio de melhoria como instrumento legal apto a diluir, entre
os proprietrios beneficiados com a obra, o custo de sua realizao. 7. No
caso de valorizao geral extraordinria, pode o Estado valer-se da desapro-
priao por zona ou extensiva, prevista no art. 4 do Decreto-Lei 3.365/41.
Havendo valorizao exorbitante de uma rea, pode o Estado inclu-la no
plano de desapropriao e, com a revenda futura dos imveis ali abrangidos,
socializar o benefcio a toda coletividade, evitando que apenas um ou alguns
proprietrios venham a ser beneficiados com a extraordinria mais-valia.
8. Por fim, tratando-se de valorizao especfica, e somente nessa hiptese,
poder o Estado abater, do valor a ser indenizado, a valorizao experimen-
tada pela rea remanescente, no desapropriada, nos termos do art. 27 do
Decreto-Lei 3.365/41. 9. No caso, a rea remanescente no desapropriada
valorizou em decorrncia da construo de rodovia estadual. A valorizao
experimentada pelo imvel no especial, mas genrica, atingindo em pata-
mares semelhantes todos os imveis lindeiros via pblica construda. Assim,
a mais valia deve ser cobrada por meio do instrumento legal prprio, que a
contribuio de melhoria, sendo indevido o abatimento proporcional do justo
preo a ser pago pela desapropriao. 10. Recurso especial conhecido em
parte e provido. (REsp 795.580/SC, Rel. Min. CASTRO MEIRA, SEGUNDA
TURMA, julgado em 12/12/2006, DJ de 1/02/2007).

123
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

com a futura contribuio de melhoria, o que fica evidente na


deciso em foco.

No sentido aqui exposto, bem decidiu a Ministra Denise


Arruda:

[...] Na linha de entendimento desta Corte, a valorizao


da rea remanescente do imvel indiretamente expro-
priado, resultante da construo de uma rodovia sua
margem, no pode ser considerada para reduzir o valor
devido a ttulo de indenizao. 3. A questo relativa
eventual valorizao da rea remanescente, se for o caso,
deve ser resolvida no mbito tributrio, mediante a impo-
sio de contribuio de melhoria estendida a todos os
beneficirios da obra. [...]. (REsp 1.074.994/SC, Relatora
Ministra Denise Arruda).

5. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A VALORIZAO:


PROVA DO ENTE TRIBUTANTE

curioso como preciso reafirmar o bvio em matria


de tributao, principalmente quando o Estado passa a utilizar
de forma desvirtuada determinados tributos. A definio do
fato gerador da contribuio de melhoria est claramente pre-
vista no art. 1, do Decreto-lei n. 195/67, sendo o acrscimo do
valor do imvel localizado nas reas beneficiadas direta ou
indiretamente por obras pblicas.

Caber ao ente pblico que a institui comprovar qual foi


a valorizao do imvel. O edital o instrumento legal para
apresentar os detalhes da valorizao e demais peculiaridades
da obra, conforme o art. 5, do Decreto-lei n. 195/67.

A jurisprudncia assim determina:

EMENTA. TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHO-


RIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A

124
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

OBRA E A VALORIZAO DO IMVEL. PROVA QUE


COMPETE AO ENTE TRIBUTANTE. REEXAME. SMU-
LA 7 DO STJ. 1. Para ser vlida a contribuio de melhoria,
imprescindvel, alm da realizao de obra pblica e da
efetiva constatao de valorizao do imvel, a comprovao
de nexo de causalidade entre esses dois fatos, ou seja, a
prova de que a valorizao decorreu estritamente da obra
levada a efeito pelo ente tributante, a quem compete o nus
da prova. 2. Diferentemente do que se afirma no recurso
especial, concluso diversa da manifestada pela instncia
de origem a respeito da moldura ftica da causa demanda-
ria reexame de questes probatrias, expediente invivel
no mbito do apelo nobre, a teor do entendimento firmado
na Smula 7 do Superior Tribunal de Justia: A pretenso
de simples reexame de prova no enseja recurso especial.
3. Agravo regimental no provido. (AgRg no AREsp 417697/
PR -2013/0354534-4, Rel. Ministra Eliana Calmon, T2, Data do
julgamento: 10/12/2013).

Quanto ao momento de apresentao do edital que deve


ser publicado pelo ente tributante, no h previso legal se o
mesmo deve ser apresentado no incio, durante ou depois da
efetivao da obra. Ante esta falta de regulamentao expres-
sa em relao ao momento de apresentao do edital, no se
pode afirmar que indispensvel sua apresentao logo no
incio da obra, o que, muitas vezes, mesmo invivel, conside-
rando a impossibilidade de determinao e valorizao dos
imveis beneficiados.

Ressaltamos, ainda, que o Decreto-lei n. 195/67, no art. 5,


menciona que o edital delimitar as reas beneficiadas e os
respectivos custos, justificando-se assim, que o mesmo seja
apresentado posteriormente concluso da obra. Constatamos
que referido edital tem a finalidade de apresentar os dados
relativos obra, seus custos e o respectivo plano de rateio.
Corresponde, na prtica, primeira fase do procedimento do
lanamento tributrio. No permitido, portanto, que o ente
tributante silencie sobre esses dados relevantes, como ocorreu
no Municpio de Laranjeiras do Sul, no Paran: LARANJEIRAS

125
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

DO SUL PARAN: rateou o custo total da obra entre os pro-


prietrios dos imveis que ficavam s margens das ruas asfal-
tadas, sem prever no edital o limite individual do benefcio
trazido ao imvel de cada contribuinte (STJ REsp 147094, PR
1997/0062530-3).

Tambm de forma indevida, o Municpio de Ourinhos,


em So Paulo, pretendeu cobrar a contribuio de melhoria
em virtude de obra de asfalto, guias e sarjetas, sem a previso
detalhada da valorizao de cada imvel, substituindo o clcu-
lo devido na valorizao individual de cada imvel, pela mera
repartio dos custos pelo metro linear da testada do imvel,
sendo oportunamente o ato declarado ilegal pelo Supremo
Tribunal Federal36. Conclumos, portanto, que a jurisprudncia
reafirma a necessidade de edital e no necessariamente o seu
momento de publicao.37

36. AGR 694836, 24/11/2009 2T DJE 237 AGRG 1159433/RS (2009.0034648-0),


Rel. Benedito Gonalves, T1, 26.10.2010.
37. EMENTA: TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. 1. PARCELA-
MENTO. ADESO DA CONTRIBUINTE AO PAG. CONFISSO DE DVIDA
QUE NO INIBE A DISCUSSO JUDICIAL. POSSIBILIDADE DE CONHE-
CIMENTO DO PEDIDO. A confisso da dvida no inibe o questionamento
judicial da obrigao tributria, no que se refere aos seus aspectos jurdicos
(STJ, Resp n. 1.133.027/SP, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 13.10.11). 2.
TRIBUTRIO. CONTRIBUIO DE MELHORIA. COBRANA BASEADA
APENAS NO CUSTO DA OBRA. AUSNCIA DE INDICAO NO EDITAL
DA VALORIZAO DO IMVEL. INEXIGIBILIDADE DO TTULO POR
VCIOS EM SUA COMPOSIO. A contribuio de melhoria decorrente de
obra pblica s pode ser instituda se houver valorizao do imvel a que serve,
devendo ser previamente publicado edital que contenha os requisitos do art. 82,
do CTN, incluindo o clculo de tal valorizao, o custo total da obra e o rateio da
parcela devida pelo contribuinte beneficiado, que dever ser notificado do lan-
amento conforme o disposto no 2. O edital que no contm indicaes acerca
da valorizao imobiliria obtida com a obra no hbil a instrumentalizar o
lanamento da contribuio de melhoria, de modo que a cobrana feita pelo
ente pblico indevida, devendo ser anulado o crdito tributrio irregularmen-
te constitudo (TJSC, AC n. 2005.003755-2, rel. Des. Jaime Ramos, j. 19.04.05).
SENTENA QUE DETERMINOU A EXTINO DA EXECUO FISCAL
MANTIDA. APELO DESPROVIDO. (TJSC, AC 20130527173 SC 2013.052717-3
(Acrdo) (TJ-SC). Data de publicao: 19/09/2013.

126
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

6. MOMENTO DA COBRANA DA CONTRIBUIO DE


MELHORIA

Em razo dos vrios precedentes aqui definimos, enten-


demos ser perfeita a deciso do Superior Tribunal de Justia,
quando decidiu sobre o momento de concluso da obra para a
cobrana da contribuio de melhoria, uma vez que, somente
aps a obra, se concretiza um dos elementos do fato gerador,
que a definio da valorizao imobiliria. A nica exceo
prevista no art. 9, do Decreto-lei 195/6738, quando a obra
esteja parcialmente concluda e com possibilidade de j apurar
a valorizao dos imveis. E, assim, referido dispositivo legal
reafirma o que conclumos, porquanto diz o que justifica a
cobrana do tributo o momento quando j se pode confirmar
a valorizao decorrente da obra.

E assim definiu o Superior Tribunal de Justia, no voto


primoroso da relatora Ministra Denise Arruda:

[...]. 2. De acordo com a jurisprudncia desta Corte, conti-


nuam em vigor os arts. 81 e 82 do Cdigo Tributrio Nacio-
nal, bem como as disposies do Decreto-Lei 195/67, os quais
regulamentam a contribuio de melhoria. 3. S depois de
pronta a obra e verificada a existncia da valorizao imo-
biliria que ela provocou que se torna admissvel a tribu-
tao por via de contribuio de melhoria (CARRAZZA,
Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tribut-
rio, So Paulo: Malheiros, 2006, pg. 533). 4. O lanamento
da contribuio de melhoria deve ser precedido de proces-
so especfico, conforme descrito no art. 82 do Cdigo Tri-
butrio Nacional. 5. Cabe ao Poder Pblico apresentar os
clculos que iro embasar a cobrana da contribuio de

38. Art. 9 Executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em parte


suficiente para beneficiar determinados imveis, de modo a justificar o in-
cio da cobrana da Contribuio de Melhoria, proceder-se- ao lanamento
referente a esses imveis depois de publicado o respectivo demonstrativo
de custos.

127
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

melhoria, concedendo, entretanto, prazo para que o contri-


buinte, em caso de discordncia, possa impugn-los admi-
nistrativamente. Trata-se, pois, de um valor presumido, cujo
clculo est a cargo da prpria Administrao. 6. O proce-
dimento administrativo no exclui a reviso pelo Judicirio.
7. Recurso especial desprovido. Resp. 671.560 RS
(2004/0092956-8), Relatora Ministra Denise Arruda, Data
do julgamento: 15/05/2007).

6.1. Necessidade de edital de concluso da obra

Uma das finalidades da contribuio de melhoria res-


sarcir aos cofres pblicos os valores (total ou parcial) gastos na
realizao de obra pblica, portanto, tais valores no so ne-
cessariamente vinculados obra especfica que motivou a
cobrana do tributo, da concordarmos com Hugo de Brito
Machado39, quando ensina que a destinao do produto da
arrecadao ao custeio da obra pblica no elemento essen-
cial a sua caracterizao.

E ainda considerando o art. 9, do Decreto-lei n. 195/67,


o lanamento s possvel depois de concluda a obra, res-
saltando os casos excepcionais em que a concluso parcial j
represente a valorizao para determinados imveis. Com
efeito, no poderia a receita arrecadada estar vinculada
despesa de uma obra que j foi concluda, e pressupondo-se
que tambm j paga.

Existe a discusso referente necessidade de edital para


a cobrana do tributo em virtude do art. 5, do Decreto-lei n.
195/67. Alguns contribuintes questionam se h necessidade
de edital no incio e no trmino da obra. A jurisprudncia40,

39. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 32. ed. So Paulo:
Malheiros, 2011, p. 445.
40. EMENTA. TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIO DE
MELHORIA. EDITAL.

128
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

entretanto, j admitiu que o edital no incio da obra dispen-


svel, podendo ser apresentado aps a concluso. O indispen-
svel que contenha os requisitos legais, quais sejam, a deli-
mitao das reas direta e indiretamente beneficiadas e a re-
lao dos imveis nela compreendidos; memorial descritivo do
projeto; oramento da obra; determinao da parcela do custo
das obras a ser ressarcida pela contribuio, com o correspon-
dente plano de rateio entre os imveis beneficiados.

7. CONTRIBUIO DE MELHORIA E TRIBUTAO DO


GANHO DE CAPITAL

Desde logo, deixamos claro que no h de se confundir


a contribuio de melhoria com o imposto de renda incidente
sobre ganho de capital, tendo ambos funes completamente
diferentes. Tais exaes no se confundem nem se sobrepem.
Os momentos e motivos da incidncia so diversos.

Considera-se ganho de capital a diferena positiva entre


o valor de alienao de bens ou direitos e o respectivo custo de
aquisio. O fato gerador do imposto de renda incidente sobre
o ganho de capital, portanto, decorre da valorizao obtida do
imvel e incide no momento da alienao, a qualquer ttulo, ou
transferncia, no se confundindo com a contribuio de me-
lhoria, cujo fato gerador decorre da valorizao imobiliria
consequente de obra pblica.

Bilac Pinto41 tambm apontou a diferena dos dois insti-


tutos pelo Direito alemo, considerando a contribuio de

1. A partir do D.L. 195/67, a publicao do edital necessria para cobrana


da contribuio de melhoria. Pode, entretanto, ser posterior realizao da
obra pblica (Resp 84.417, Rel. Min. Amrico Luz). Precedentes da 1 e 2
Turma. 2. Recurso especial improvido. (REsp. 143.998 SP (1997/0057002-9),
Relator Ministro Castro Meira, Data de julgamento: 08/03/05).
41. BILAC, Pinto. Contribuio de melhoria. Rio de Janeiro: Empreza Re-
vista Forense Editora. 1. ed., 1937, p. XII.

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TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

melhoria um tributo fiscal, diferentemente do imposto sobre a


mais-valia imobiliria que afirmou ser extrafiscal.

Como, nos dois casos, h o elemento da valorizao


imobiliria, esta discusso sempre vem tona, inclusive, em
outros pases, conforme relata Dino Jarach42 em relao ao
Direito argentino.

No caso da tributao sobre o ganho de capital incidente


sobre a valorizao do imvel, a legislao brasileira permite
crescer no custo do imvel algumas despesas, dentre elas o paga-
mento da contribuio de melhoria, conforme disposto no artigo
17, da Instruo Normativa SRF n 84/01, nos seguintes termos:

Art. 17. Podem integrar o custo de aquisio, quando com-


provados com documentao hbil e idnea e discriminados
na Declarao de Ajuste Anual, no caso de:
I bens imveis:
[...];
f) o valor da contribuio de melhoria.

Da mesma forma, j previa o art. 17, do Decreto 195/67,


permitindo a deduo da importncia paga a ttulo de contri-

42. La contribucin con sus dificultades reconocidas para absorber parte del
mayor valor diferencial de los inmuebles, como consecuencia de una obra p-
blica, es reemplazada por los impuestos a las ganancias de capital. No queremos
decir que stos cumplan con el mismo propsito, ni tampoco que haya una equi-
valencia de recaudacin entre la contribucin de mejoras y los impuestos sobre
las ganancias de capital. Pero s subrayamos que estos impuestos absorben una
parte de los beneficios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carcter
diferencial. Eliminan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia.
Reconocemos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y que el im-
puesto sobre las ganancias de capital tiene una funcin que difiere totalmente
de la funcin de la contribucin de mejoras, pero reconozcamos tambin que,
de todos modos, el fenmeno econmicosocial que da origen al mayor valor
inmobiliario se halla sometido a un impuesto ms amplio y ms determinable
que la contribucin por el beneficio diferencial. (JARACH, Dino. Finanzas
pblicas y derecho tributario. 3. ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2003, p. 246).

130
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

buio de melhoria para efeito do imposto sobre renda devido


sobre a valorizao imobiliria resultante de obra pblica, hoje
conhecido como imposto sobre ganho de capital.

CONSIDERAES FINAIS

No restam dvidas das importantes mudanas no con-


texto contemporneo brasileiro no concernente contribuio
de melhoria. Esta espcie tributria era considerada h poucos
anos como um tributo em segundo plano e muito pouco utili-
zado pelos entes federativos. Hoje j constatamos que esta
realidade mudou e, principalmente, os municpios utilizam o
tributo como forma de ressarcimento do custo das despesas da
obra pblica realizada.

preciso, contudo, no olvidar o fato de que a contribui-


o de melhoria uma espcie tributria, portanto, atrelada
ao conceito do gnero tributo, conforme o art. 3, do Cdigo
Tributrio Nacional, e as limitaes constitucionais ao poder
de tributar, previstas no art. 150, da Constituio da Repblica
Federativa do Brasil.

Em razo das claras limitaes do Sistema Tributrio


Nacional, as nicas concluses que podemos ter so somente
estas: i) a contribuio de melhoria tem que ser prevista por
lei especfica e promulgada para cada obra realizada; ii) o valor
deve sempre ser vinculado ao valor total da obra e no ultra-
passar o valor individual da valorizao do imvel de cada
contribuinte; iii) no possvel antecipar o pagamento do tri-
buto com reduo do valor referente desapropriao do
imvel; iv) o edital com o detalhamento da obra indispensvel,
contudo, no necessrio que seja no incio da obra; v) a co-
brana do tributo s poder ser efetivada quando possvel o
clculo da valorizao do imvel, sendo excepcionalmente
cabvel a cobrana com a obra parcialmente concluda nos
casos em que tal apurao da valorizao j seja possvel; vi) a

131
TRIBUTAO: DEMOCRACIA E LIBERDADE

contribuio de melhoria no se confunde com o imposto de


renda sobre ganho de capital, sendo distintos o momento da
incidncia e o fato gerador.

Considerando que a contribuio de melhoria cada vez


mais est presente no ordenamento jurdico brasileiro, pre-
ciso se ficar atento para que este tributo no seja desvirtuado
pelo Estado. O cidado-contribuinte deve sempre ficar alerta
para os liames legais desta exao e, da mesma forma, o Poder
Judicirio tem que atuar ativamente nos casos de abuso ou
malversao do tributo pelos entes da Federao.

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