Sa cl BAe) Wle:to) do‘montante do cant Elceeliiegl ata) eiuimel CLC) Loiatelelee Sua pretensao — e, creio, ter sido atingid a de facilitar a identificacao correta do.tributo, com: REIS implicacées: decorrentes, por forca. os sale diferenciados. MOT ene fim de certo prazo {ainda que, plano conereto — realidade material — isso néo se vor gu) De fato, para a classificagdo dos tributes € verifieagto de sua validade perante © sistema positivo, nfo importa a eficacia social das normas juridicas que com ele se conectem (como ©20 MARIO SEVERO MARQUES efetivo cumprimento, pelo Estado, do dever de restituir). Assim, ne caso dos empréstimos compulsérios, importa apenas a obser vancia, pela lei, da previsiio abstrata das exigéncias constitucio- nals do tributo cuja instituigo foi autorizada (0 que deve ser, no plane normative, e nao © que efetivamente é, na realidade “dos 3s). E esta a condigdo para a validade da norma de tributacao, porgue assim determinam as normas de estutara que outorge & respectiva competéncia im A positiva, necesséria & instituiga rept ia & instituigdo do wad ‘Ao analisarmos as contribuigSes (inclusive aquelas desti las a0 custeio de sistemas de previdéncia e assisténcia social dos servidores piblicos estaduais, municipais e do Distrito Fede ral), verificamos que a situagio é semelhante, pois também hd previsio constitucional expressa, vinculando 0 produto de sua arrecadago a uma despesa especifica do Estado. £ 0 que se infer da leitura dos arts. 149 e 195 do texto constitucional. * nana Pens aecaagto das contibuighes de interven go no dominio econdmico e de interesse das eategorias profissio- mais © econdicas desist 20 custeio das despesas incorridas ou jos investimentos a serem aplicados pelo Estado, por ocasiio de sua ingeréncia nas respectivas reas. von esis decorente das contribuigdes previstas pelo art. 195, por outro lado, tem como destino 0 custeio da seguridade social, sua manutengio e expansio. As contribuigdes institufdas pelos Estados, Distrito Federal ¢ Munieipios, so autorizadas pas cobrir as despesas incorridas com o sistema de previdéncia e as- sisrencia social de seus servidores. E 0 mesmo ainda com a receita we ‘aliio-educasio, que ¢ constitucionalmente destinada a0 ‘undo Nacional de Desenvolvimento da Educagio. Nao pode haver divida, pois, quanto & exigéncia consttu- cional concernente & previsdo legal de destinagio do produto de arrecadagdo das contribuigdes e dos empréstimos compuls6rios, assim como do dever de restituigdo, no caso destes tiltimos. Tra- tamse de preserigdes impostas pelas normas de estratura. que coutorgam, informam e delimitam a competéncia tributéria para a [CLASSIFICAGAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 21 instituigio destas espécies impositivas, de forma que. niio podem: deixar de ser observadas pelo legislador infraconstitucional Sobre a questiio, novamente citamos Luciano da Silva ‘Amaro, que se manifesta no seguinte sentido: “Se classificar & preciso, ¢ se a destinagdo integra 0 regime juridice especifico do tributo (ou seja, é um dado juridicizado), no se pode negar que se trata de um critério (juridico) hébil & especificagtio do tributo, ow seja, idéneo para particularizar uma cespécie tributaria, distinta de outras. E, obviamente, ndo se deve invocar o art. 4° do CTN, mesmo porque ele no condiciona o trabalho do legislador cons- tituinte, que pode utilizar o eritério da destinagio para discriminar esta ou aquela espécie tributéria, sem que @ norma infraconstitu- cional o impega. Nem se diga, para ‘provar’ a irrelevancia da destinagio, que 0 desvio dos recursos arrecadados nao contamina a relagao juridica tributéria, Isso é verdade, mas fio prova 0 que se pre- tende. Com efeito, ha que se distinguir duas situagdes: ou 0 desvio de finalidade esté na aplicagéo dos recursos arrecadados, ou se radiea na propria criagio do tributo. Na primeira hipétese, se, P ex., uma contribuigdo para a seguridade social & validamente ins- tituida e arrecadada pelo drgio previdencidrio, o posterior desvio dos recursos pata outras finalidades é ilfcito das ‘autoridades ad- rministrativas que nao invalida o tributo. Mas, na segunda hipétese, se 0 tributo é instituido sem aquela finalidade, a afronta ao perfil constitucional da exagdo sem diivida a contamina £ neste sentido que afirmamos a relevancia da destinago para caracterizar a espé- Sie tributéria, O tributarista que no der importincia a esse aspecto indo iré enxergar a inconstitucionalidade do tributo, pols & conti: buigdo, embora irregularmente criada, corresponderé ao modelo te6rico com que ele estaré trabalhando. “também a restituibilidade do empréstimo compulsério integra o conceit desse tributo. claro que a no resttuigze im- plica descumprimento da obrigagao do Estado, 0 que nao tora ileg{tima a cobranga. Mas a criagio do empréstimo compulsério s6 seertida se a lei que o insttuir observar a referida earacterstica202 MARcIo SevERO MARQUES desse tributo (restituibilidade), alés copsts oe leptmam expe nnn St “emis re a destinaglo, quando valorizada pela cional, om nea integrante do deseno de cera figura bt, representa critéio habil para distinguir essa figura de outras,cujo perfil no apresente semelhante especificidade."2” vane Os comandos que estabelecem a destinagio especttica para 0 produto de arrecadacio dos tributos, assim como os que determ.nam a restituigo do respectivo montante ao particular, si0 preestabelecidos pelas respectivas normas de estrutura que fun- damentam sua validade, Dessa forma, por exigéncia constitucio- nal, devem ser considerados para a atribuigao do regime juridico peculiar a cada uma das espécies impositivas cuja validad encontra-se assim condicionada, ° ‘A nosso ver, portanto, trés sfo as variéveis a serem consi deradas para efeito de classificago dos tributos, segundo a: normas de estrutura que outorgam competéncia impo : soas politicas de direito piblico interno, no sistema Positivo bra- sileiro, porque trés so os elementos distintivos revelados pela andlse das espécies tributérias autorizadas pelo texto constitucio- De fato, por um lado, hd tributos em relagao aos quais a Constituigio j4 preestabeleceu a vinculagdo da materialidade d anteceenterorinativo ao exercicio de uma atividade estaal refe- rida ac contribuinte, e, outros, em que esta vinculagio absolu- lamente no existe, conforme a ligo pioneira do. professor Geraldo Ataliba. Bis a primeira varidvel adatada como ritério. para a classificagio dos tributos, ja endossada e con: agrada pela doutrina nacional e estrangeira: a exigéncia de previsio Tegal de vinculagao da materialidade do antecedente da norma de tributa- a uma atividade por parte do Estado referida ao contribuinte. Por outro lado, como pudemos verificar, hi tributos auto- rizados pela Constituigdo, cuja validade esta condicionada a previ- 259, “Conceito e Classiicagio dos Tributos", i 25 -agio dos Tributos", Revista de Direito Tributério n. 55, Ccuassiricagio CONSTITUCINNAT. BOS TRIBUTOS 3 so legal de destinagio especifica do produto de arrecadagio 20 custeio de despesas determinadas do Estado. Outros tributos, no entanto, nao tém esta vinculagdo preestabelecida pelo texto con titucional, hipdtese em que o Estado € livre para utilizar-se desses recursos segundo sua conveniéncia, Bis af 0 segundo elemento distintivo adotado, como critério para a classificagio dos tributos: a exigéncia de previsio normativa estabelecendo a vinculagto, ou no, do produto de sua arrecadagao a uma despesa especifica. Hé ainda, por fim, uma terceira varivel a ser considerada para a identificagio das espécies impositivas, consistente na exi- géncia de previsio legal de restituigdo 20 contribuinte do montante nfrecadado, ao cabo de determinado periodo, que verificamos condicionar a validade dos empréstimos compulsérios, apartando- ‘0 das demais espécies impositivas. ‘Sio estes os ttés critérios, que, a nosso ver, devem ser considerados para a classificagio constitucional dos tributos, porque (i) podem ser inferidos pela andlise das préprias normas de strutura que outorgam, informam e delimitam exercicio das respectivas competéncias impositivas, tal como estabelecidas pelo texto constitucional, e (ii) foram utilizados para efeito de diferen- gat os regimes juridicos (principios ¢ regras) aplicdveis sobre as diversas espécies tributdrias autorizadas pela Constituigo, assim identificadas. E considerados estes trés critérios, aplicamo-os para a identificagao das espécies impositivas (a) tributos em relagio aos quais (a.1) ndo ha exigéncia constitucional de previsio legal de vinculagao da materialidade do fantecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida a0 contribuinte; (a.2) nfo ha exigéncia constitu- ional de previsio legal de destinacio espeeifiea para o produto de sua arrecadagiio; e (a.3) nfo hé exigéncia constitucional de previ- sfo legal de devolugio do produto arrecadado ao contribuinte, a0 cabo de determinado perfodo: os impostos; (b) tributos em relago aos quais (b.1) hé exigéncia cons titucional de previsio legal de vinculagio da materialidade do lantecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do24 MARCIO SEVERO MARQUES Estado, referida ao contribuinte; (b.2) ha exigencia constitucional de previsio legal de destinagao especffica para o produto de sua arrecadagio; € (b.3) nio hé exigéncia constitucional de previstio legal de devolugo do produto arrecadado ao contribuinte, a0 cabo de determinado perfodo: as taxa (©) tributos em relago aos quais (c.1) hd exigéncia cons- titucional de previsio legal de vinculagao da materialidade do antecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (c.2) ntlo hd exigéncia constitu ional de previsio legal de destinacao especifica para o produto de sua arrecadagao; ¢ (c.3) ndo hd exigéncia constitucional de previ- siio legal de devolugtio do produto arrecadado ao contribuinte, ao ccabo de determinado periodo: as contribuigdes de melhoria; (@) tributos em relagdo aos quais (d.1) ndo hé exigéncia constitucional de previsdo legal de vinculago da materialidade do antecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (d.2) hd exigéncia constitucional de previsio legal de destinacio especifica para 0 produto de sua arrecadaco; e (d.3) ndo ha exigéncia constitucional de previséio legal de devolugao do produto arrecadado ao contribuinte, a0 cabo de determinado perfodo: as contribuigdes; (©) tributos em relagao aos quais (e.1) nao hé exigéncia constitucional de previsdo legal de vinculagdo da materialidade do antecedente normativo ao exercfcio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (e.2) ha exigéncia constitucional de previsio legal de destinagio especifica para 0 produto de sua arrecadagio; e (e.3) ha exigéncia constitucional de previséo legal de devolugio do produto arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado periodo: os empréstimos compulsdrios. Graficamente, para melhor compreensio dos critérios adotados e espécies identificadas, a classificagao constitucional dos tributos formulada é a seguinte: CCLASSIFICNCAO CONSTITUCIONAL. OS TRIBUTOS ns Tributes ¥ eritério: P eiterior erie: ‘dentificados cxigéncia exigéncia cexigincia constitucional de | constitucional de | constitucional de previsio legal de | previo legal de | previsio legal de vinculagéo entre | destinagio estituigio do amaterilidade | specifica para | montante do antecedente | produto de arrecadado 20 rormativo euma | arrecadagio | contribuinte, a0 atividade estatal cabo de referida 20 determinado contibuite perfodo Tmpostos no ao nie axas sim sim contribuigoes de sim nfo methoria _ contribuigbes iio aim io ‘empréstimos ‘fo sim sim ‘compulsérios Conjugando-se esses trés critérios, inferidos da andlise das normas de estrutura que outorgam, informam e delimitam a competéncia impositiva atribufda as pessoas politicas de direito piiblico interno para a instituigdo de tributos, conseguimos identi- ficar as cinco espécies autorizadas pelo texto constitucional: im- postos, taxas, contribuigées de methoria, contribuigdes © emprés- timos compulsérios. Passamos, entio, ao exame dos regimes juridicos aplicé- veis as espécies identificadas.11. A APLICAGAO DE REGIMES JURIDICOS DIFERENCIADOS ENTRE AS ESPECIES IDENTIFICADAS A anélise necessdria & identificagdo das espécies tributé- rias, tal como autorizadas pelo texto constitucional, deve levar em consideracdo as diferentes exigéncias impostas pelas normas de estrutura que informam e delimitam 0 exercicio da competéncia impositiva outorgada as pessoas politicas de direito puiblico interno. [No que tange aos impostos, verificamos que a auséncia de vinculagio no antecedente normativo, ow seja, a inexisténcia de uma atuagdo estatal referida ao contribuinte da obrigagdo tributd- tia, exige o atendimento ao prinefpio da capacidade contributiva Foi esta a raziio por que a Constituigo foi buscar sinais exteriores de riqueza (signos presuntivos de valores economi- camente aprecidveis e monetariamente relevantes), relacionando- 0s a fatos — atividades ou situagGes — concementes a0 contri buinte, para, em razio desta relagiio de pertinéncia, autorizar a instituigdo dos impostos, ‘Também por isso € que o texto constitucional preocupou- se em indicar as materialidades das normas de tributago a que autorizou a instituigdo, a fim de que o legislador ordindrio € 0 complementar néo pudessem manipular ou desdenhar as manifes- tages de riqueza passiveis de cemonstrar a capacidade econdmica do contribuinte. Ali, onde esses sinais exteriores de riqueza no228 IMARCIO SEVERO MARQUES. comparegam, no se poderi cogitar de tributagio por meio de impostos. © mesmo se pode afirmar em relagdo aos empréstimos compulsorios e as contribuigdes, que também néio tém a materiali- dade do antecedente normativo relacionada ao exercicio de uma atividade do Estado, referida ao contribuinte. Neste caso, portanto, © principio da capacidade contributiva também deve ser atendido, sob pena de se comprometer a validade da norma de tributagdo institufda sem a sua observancia, Mas considerando-se 0 critério da destinagio do produto de arrecadagio, as normas de estrutura se diferenciam, como também se distinguem os regimes juridicos aplicaveis. Deveras, os impostos distinguem-se dos empréstimos compulsérios e das contribuigdes porque néo tém o produto de sua atrecadagao destinado a uma despesa especifica do Estado, refe- rida ao contribuinte, enquanto naqueles dois outros tributos a previsio legal desta destinagdo de receita aparece como condi¢ao de validade da norma impositiva E ha outra diferenga que aparta os empréstimos compuls6- ios das contribuigdes. E que no caso dos primeiros, a validade da norma de tributagao também esté condicionada & previsio legal de restituigao do montante arrecadado a0 particular (ao cabo de determinado periodo), circunstincia que no aparece nas contri- buigdes, cuja exigéncia de previsdo legal limita-se apenas & desti- nago da respectiva receita. Essas diferengas, atinentes & estrutura normativa dos impostos, empréstimos compulsérios € contribuigées, permite a perfeita identificagdo destas trés espécies tributirias, em relagao is quais o principio da anterioridade autoriza concluir pela exis- téncia de regimes jurfdicos distintos. Esclarecemos, por oportuno, que para nés o principio da anterioridade traduz-se em norma juridica de estratura, que impede o termo inicial de vigéncia da norma tributéria (inibe o nicio da vigéncia da norma impositiva, em outras palavras). A anterioridade, nesse sentido, corresponde ao perfodo de tempo em que a norma juridica, veiculada por lei oficialmente publicada, CLASSIFICAGAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 9 ainda nao entrou em vigor (perfodo entre a publicagio e o infcio da vigéncia da norma juridica), ¢ ortanto nio pode incidir, para feito de juridicizar fatos (tornande-os fatos juridicos). © principio da anterioridade aparece como “divisor de 4guas", apartando impostos, empréstimos compulsérios € contri- bbuigdes, estabelecendo regimes juridicos diferentes, para cada ‘uma destas espécies tributdrias, Com efeito, a norma de tributagdo que cria ou aumenta determinados impostos 6 pode entrar em vigor no exereicio financeiro posterior ao da sua publicagio. Em outras hipéteses, por outro lado, a publicagdo e a entrada em vigor da norma tribu- téria so simultineas.*? Nesse sentido, quatro dos sete impostos autorizados pelo art. 153 da Constituigdo nfo estio sujeitos & norma constante do art, 150, III, "6"; a saber: (i) imposto de importasao; (ii) imposto de exportagio, (iii) imposto sobre produtos industrializados & (iv) imposto sobre operagdes de crédito, cdimbio ¢ seguro, ou rela- tivas a titulos ou valores mobilidrios.** Os outros trés, quais sejam, (v) 0 imposto sobre a renda e proventos de qualquer natu- reza, (vi) 0 imposto sobre a propriedade territorial rural ¢ (vii) 0 imposto sobre grandes fortunas,** nao se sujeitam ao primado da anterioridade. Trata-se de revisio expressa, constante do § 1° do 260, Referimo-nos, agui, apenas aos impostos de competéncia da Unido, 2 me ida que nenhum dos impostos de competéncia dos Estados, Distrito Federal € -Munie‘pios 6 excepcionaci do principio da anterioridade. 261. “Ad. 150. Sem prejulto de outras garantins asseguradas 10 contribuinte, € vedado & Unido, 0s Estados, ao Distrito Federal ¢ aos Munieipios: ML —cobrartributos: 'b) no mesmo exereicio finance'o em que haja sido publicada a lei que 0s instituiu ou aumentou.” 262, Além dos impostos extraordinésios, previstos pelo art. 154, II do texto cons- tituelonal, cuja autorizagho € absolutamente excepcionsl. 1263, Interessa-nos aqui apenas os impostos de comperéncia impostiva da Unio, ‘medida que os empréstimos compulsGrios © as contriuigies sio de sua com pelancia exclusiva. Tratando-se de competéncias impositivas distintas. nao hi necessidade de identifieagio da espécie, porque todos os tributos de eompeténcia impositiva dos Estados, Distrito Federal ¢ Muniefpios sujeitam-se ao prinefpio da anterioridade230 MARCIO SEVERO MARQUES art. 150 do texto constitucional, que também excetua da anter ridade os impostos extraordindrios, dada a peculiaridade das cunstincias que autorizam sua instituiga0.* Dependendo, pois, da (sub)espécie de que se trate, o im- posto estar ou ndo sujeito ao principio da anterioridade, conforme a materialidade da hipétese tributdria descrita pelo legislador infraconstitucional Quanto aos empréstimos compulsérios, relativamente a uma de suas (subespécies (art. 148, 1), no hé previstio da neces- sidade de observancia ao primado da anterioridade, como condi- gao de vigéncia do tributo. E que as circunsténcias fiticas (do mundo fenoménico) excepcionais que autorizam sua instituigio exigem a imediata disponibilidade de recursos por parte do Estado, autorizando desde logo o inicio de vigéncia da norma tributéria. De fato, tratam-se de despesas extraordindrias (decorren- tes de calamidade piblica, guerra externa ou sua iminéncia), que reclamam recursos do Estado, néo estruturado para suporté-las, dadas as condigdes em que incorridas. Sacha Calmon Navarro Coelho a elas se reporta da seguinte forma: “Despesas extraordinérias séo aquelas absolu- tamente necessérias, apés esgotados os fundos piblicos inclusive 0s de contingéncia. Vale dizer, a inanigio do Tesouro ha de ser comprovada. E tais despesas nfo so quaisquer, senfio as que decorrerem da premente necessidade de acudir a vitimas de cala- midades publicas sérias, tais como terremotos, maremotos, incén- dios e enchentes catastroficas, secas transanuais, tufées, ciclones etc. Nem basta decretar o estado de calamidade publica, cujos pressupostos sio lenientes. De verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrério se banalizaria a licenga constitu- '§ 1A vedagio do ine, IIL, "b',nBo se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, 1,11, 1Ve V, € 154, IL” CCLASSIFICAGAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 231 cional, ante acts of God que sempre ocorrem, sistematicamente, a0 tongo do ano.”** E a gravidade das circunstdncias féticas que excetua os empréstimos compulsérios instituidos com fundamento no inc. I do art. 148, do principio da anterioridade. Também aqui € opor- tuna a ligio de Paulo de Barros Carvalho, que, referindo-se a calamidade pitiblica, justifica a desnecessidade de observancia Aquele principio constitucional, para a cobranga do empréstimo compulsério necessdrio ao custeio de despesas extraordindrias dela decorrentes: “Dai admitirmos que, por calamidade publica, se deva entender no somente as catistrofes provocadas por agentes da natureza circundante, mas também outros eventos, de cardter socioeconémico, que ponham em perigo 0 equilfbrio do organismo social, considerado na sue totalidade. Advirta-se, porém, que do estado de calamidade publica ha de decorrer a preméncia do pro- yimento de recursos para atender-se 2s despesas chamadas ex- traordindrias. O legislador constitucional autoriza a decretagio de empréstimo compulsério fundado no inc. I, sem subordinagio & observincia do primado ¢a anterioridade, 0 que se explica, per- feitamente, pelas graves proporcdes dos acontecimentos nele men- cionados."** ‘Tratando-se, portanto, de empréstimo compulsério insti- tuido com fundamento de vatidade no inc. I do art. 148, dependentemente da materialidade utilizada pelo legislador infra- constitucional, nio estara sujeito ao prinefpio da anterioridade. ‘Assim, mesmo que seja utilizada pelo legislador comple- mentar materialidade do imposto sobre a renda (que, como imposto, sujeita-se ao art. 150, Ill, “b" da Constituigao), desde que haja previstio legal jgindo destinacio espectfica para 0 produto de sua arrecadagio (cobrir as despesas que autorizaram sta instituig&o), bem como (ii) sobre a restituigdo do respectivo montante a0 contribuinte, 20 cabo de determinado perfodo, 0 tri- 265. Comentirios & Constiwipio Federal de 1988 - Sistema Tributdrio, Forense, 1998, p. 147 266, Curso de Direito Tributdro, Saraiva, 1999, p. 2.232 [MARCIO SEVERO MARQUES bbuto ird caracterizar-se como empréstimo compulsério. E sua cobranga poderd ser imediata, sendo desnecessério aguardar 0 inicio do exercicio financeiro seguinte ao da publicagao da norma de tributagio, para o termo a quo de sua vigéncia, Por outro lado, fundamentando-se 0 empréstimo compul- s6rio no inc. I do art. 148, mesmo que a materialidade utilizada pelo legislador complementar seja a de imposto que nao esteja sujeito ao disposto no art. 150, Ill, “b” da Constituigdo (sobre produtos industrializados, por exemplo), deverd atender & ante- rioridade estabelecida pelo referido dispositive constitucional, norma de estrutura que aparece como condigio de vigéncia da norma de tributagao, Supondo-se, dessa forma, a hipétese de investimento piiblico de cardter urgente e relevante interesse nacional, em que a Unido invoca o referido dispositivo constitucional para criar empréstimo compulsorio incidente sobre produtos industrializados (materialidade de imposto que no esta sujeito ao art. 150, III, “b” do texto constitucional). Neste caso, 0 tributo s6 poderd ser exi- gido do particular ro exereicio subseqtiente a0 da publicagao da lei que 0 houvesse instituido, porque tendo fundamento no art. 148, II do texto constitucional, estar sujeito ao principio da anterioridade.”” Verifica-se, portanto, que hé efetiva diversidade de regi mes juridicos aplicaveis aos impostos € aos empréstimos compul- sérios, no que concerne ao postulado da anterioridade, o que j permitiria diferencar essas duas espécies tributérias. Mas hé, ainda, outras caracteristicas que diferenciam os regimes juridicos aplicaveis sobre esses tributos, concernentes 20 procedimento formal a ser atendido pelo legislador infraconstitu- cional ao descrever as normas de tributagdo dos impostos e dos empréstimos compulsorios. E que nestes, a validade da norma juridica fica condicionada & sua veiculagio por meio de lei cam- 1267. Considerando-se reste ca80, por Sbvio, que haja previsto legal de destin Go espectfica para 0 produto de sus arrecadagdo, além da previsio legal da res- peetiva devolugSo ao contibuinte, o cabo de determinado perfodo, CCLASSIFICAGAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 233 plementar, enquanto naqueles (excetuada a hipétese de exercicio da competéncia impositiva residual, outorgada com exclusividade 4 Uniiio), a lei ordindria é suficiente para legitimé-los. Nesse sentido, o aspecto formal revela-se itil para distin- guir as duas espécies tributérias, dado 0 procedimento legislativo mais rigido exigido pela Constituigdo para a instituigo dos em- préstimos compulsérios, ‘Antes de verificarmos mais exemplos, salientamos mais ‘uma vez. que estes tributos distinguem-se dos impostos no que diz respeito A exigéncia de previsdo legal de destinagio especifica para 0 produto de arrecadagilo, além da concernente ao dever da respectiva restituigdo a0 particular, ao cabo de determinado pe- rfodo. Agora entdo vejamos, Imagine-xe a seguinte hipdtese: em caso de calamidade ‘piiblica e invocando o art. 148, T do texto constitucional, 0 legislador complementar cria tributo cujo pro duto de arrecadagdo destina, legalmente, ao custeio de determi- nada despesa extraordindria decorrente daquela circunsténcia (de calamidade pablica), mas ndo prevé a restituigio do respective ‘montante ao contribuinte, ao cabo de determinado perfodo. ‘A imposigio tributéria no assumiria natureza juridica de empréstimo compulsério, tendo em vista a falta de_previsio normativa concernente a sua restituigao ao particular. De conse- ‘guinte, no poderia encontrar fundamerto de validade no referido dispositivo constitucional (art. 148). Por outro lado, também no seria imposto, uma vex que hi previsdo de vinculagio da receita decorrente do produto de sua artecadagio a uma despesa extraor- dindria especifica, 0 que € absolutamente vedado pelo texto cons- titucional. Como contribuigao, 86 poderia encontrar a base de sua fundamentagio no art. 149 da Constituigao dentro das (sub)es- pécies autorizadas, para as finalidades constitucionalmente especificadas. Nessa medida, sua exigéneia do particular seria absoluta € manifestamente inconstitucional, porque no encon- traria fundamento nas normas de estrutura que informam, delimi- tam e outorgam competéncia tributéria as pessoas politicas de direito publico interno.234 MARCIO SEVERO MARQUES ‘Vejamos outra hipétese: a Unido, por meio de lei com- plementar, cria tributo cuja materialidade do antecedente nor- mativo consiste em comercializar produtos industrializados (relembre-se que © imposto sobre produtos industrializados nio esta sujeito ao principio da anterioridade), prevé a restituigao do montante arrecadado ao contribuinte apés o decurso de prazo de trés anos, mas nfo estabelece que a respectiva receita seja desti- nada ao custeio da despesa que ensejou a sua institui¢ao (no caso, decorrente de investimento piblico de carster urgente ¢ relevante interesse nacional, realmente exislente). Omile-se, outrossim, quanto ao inicio de sua cobranca, embota como empréstimo com- pulsério instituido com base no inc. II do art. 148 da Constituigao devesse atender ao princfpio da anterioridade. Neste caso, o tributo nao poderia ser considerado como empréstimo compulsério, em razio da auséncia de previsio nor- mativa sobre a destinagao do produto de sua arrecadagdo & despesa que autorizou sua instituigao ‘Como imposto, todavia, poderia encontrar fundamento de validade no art. 153, IV da Constituigao, porque a simples previ- sto de restituigo do produto arrecadado ao contribuinte no 0 descaracteriza como tal, & medida que nao ha vedacao constitucio- nal nesse sentido (as normas constitucionais de estrutura apenas ndo a exigem — ela, a previsio de restituigio — para a vélida imposigdo do gravame). ‘A Constituigdo veda apenas a vinculago da receita de im- postos a Orgio, fundo ou despesa (art. 167, IV), mas nao faz nenhuma restriggo quanto a possibilidade de previsio legal da restituigao do produto arrecadado ao contribuinte, Dessa forma, 0 tributo poderia assumir natureza juridica de imposto sobre produtos industrializados (com eventual adicio- nal do IPI jé existente), sendo autorizada sua imediata cobranga (caso houvesse previsdo legal determinando sua imediata entrada CCLASSIFICAGAO CONSTITUCIONAL BOS TRIBUTOS 235 em vigor), porque este imposto no esté sujeito a0 principio da anterioridade.™* ‘Agora suponha-se que, na hipétese de calamidade piblica, © legistador complementar criasse tributo cuja materialidade do antecedente da norma de tributagio consistisse em auferir renda, estabelecendo a destinago do produto arrecadado ao custeio da despesa resultante da calamidade publica manifestad, e, ainda, determinando a devolugio do respectivo montante ao contribuinte, decorridos dois anos do pagamento do tributo. Agui haveria genuino empréstimo compulsGrio; e sua exigencia seria imediata, sem necessidade de atengio ao prine{pio da anterioridade Tmagine-se ento o inverso: o legislador complementar invoca a existéncia de calamidade plblica para instiuir tributo com fundamento no art. 148, I do texto constitucional, prevé como tmaterialidade do antecedente normativo 0 fato auferir renda, porém niio estabelece a restituigdo do valor recolhido pelo contri- buinte e omite-se quanto & previsdo legal da destinagao do produto arrecadado. Nesta hipétese, o tributo nfo teria natureza juridica de empréstimo compulsério, por ndo atender as exigéncias constitu- cionais estabelecidas pelas respectivas normas de estrutura (vin- culagio legal do produto de sta arrecadagio a despesa que autori- zou sua instituigio previsdo normativa de sua restituigio a0 contribuinte, ao cabo de determinado periodo). Por outro lado, considerando-se que a materialidade do tributo instituido ndo esta vinculada ao exercicio de uma atividade estatal referida ao contribuinte, e que tampouco ha vinculagao no {que diz respeito ao produto arrecadado (a uma despesa especifica), a exagio poderia eventualmente encontrar fundamento de validade no art. 153, III do texto constitucional, como imposto sobre a renda (mesmo que institu{do por meio de lei complementar, porque materialmente teria forga de lei ordinia), caso atendesse as demais exigéncias constitucionais que disciplinam esta espécie 268, Desde que, evidentemente, atendesse is demais disposigdes constitscionnis Pertinentes a esta espécie impositiva,236 MARIO SEVERO MARQUES impositiva. E, nesse sentido, s6 poderia ser exigido do con- tribuinte no exercicio subseqiiente a0 da publicagio da lei que 0 houvesse instituido, porque nessas condigées deveria atender a0 principio da anterioridade, previsto pelo art. 150, Ill, “b” do texto constitucional. Um tiltimo exemplo, ainda: dianie de uma circunstancia fitica que exija recursos para 0 custeio de determinado invest mento publico de cardter urgente © 1clevante interesse nacional, © legislador complementar cria tributo cuja materialidade do an- tecedente normativo consiste em comercializar produtos indus trializados. Prevé a destinagao especifica do produto arrecadado a0 custeio da despesa concemente ao investimento piblico noti- ciado ¢ também determina a devolucao do respectivo montante a0 contribuinte, ao cabo de dois anos. tributo caracteriza-se como empréstimo compulsério © 6 poder ser exigido no exereicio seguinte ao da publicagao da lei que o veicular, porque para encontrar fundamento de validade no art, 148, I da Constituigio deve atender ao principio da anterio- ridade (independentemente da materialidade adotada), E que a previsio legal de destinagdo especifica para 0 produto de arrecadaglo descaracteriza a exagio como imposto sobre produtos industrializados (mercé do disposto no art. 167, IV), hipétese em que seria admitida a exigéncia da prestagao tri- butiria imediatamente apés sua entrada em vigor, em razio da previsdo constante do art. 150, pardgrafo Unico do texto constitu- cional Mas como empréstimo compulsério fundado no art. 148, da Constituiglo, conforme vimos de ver, a anterioridade hé de ser respeitada. E que nesta hipétese, ainda que a materialidade utilizada pelo legislador complementar seja a do imposto sobre produtos industrializados (art. 153, TV), nfo ha que se cogitar acerca da finalidade extrafiscal do tributo, & medida que o produto de sua arrecadagdo destina-se ao custeio do investimento puiblico de carter urgente ¢ relevante interesse nacional que autorizou a imposigdo do gravame. [CLASSIFICAGAO CONSTITUCIONA. BOS TRIBUTOS. 237 Pelos exemplos descrites, verifica-se a perfeita distingao entre o regime juridico constitucional atribuido aos impostos ¢ aos ‘empréstimos compuls6rios. Nao hi, pois, como confundi-los. No que tange as contribuigées, também hi disposicdes constitucionais especificas, peculiares a esta espécie impositiva, ‘rio obstante também possam ser verificadas caracterfsticas ‘comuns com os demais tributos. ‘As contribuigdes aproximam-se dos impostos, & medida que nfo hd exigéncia constivucional de vinculagio da material dade do antecedente normativo ao exercicio de uma atividade estatal referida ao contribuinte, de forma que também devem aten- der a0 principio constitucional da capacidade contributiva, con- forme jé referimos. Mas 0 mesino nio se diga quanto & previsio legal concemente a vinculagao do produto de sua arrecadagio, que € vedada para os primeiros e obrigat6ria para as dltimas. E os regimes juridicos aplicdveis sobre estes dois tributos também 40 distintos, em raziio do princfpio da anterioridade. ‘No caso das contribuigdes de intervengiio no dominio eco- ndmico e de interesse das categorias profissionais ou econdmicas, fs exemplos sio similares aos apontados para demonstrar a distin- go existente entre os empréstimos compulsérios autorizados pelo fac. Il do art. 148 (que esto sujeitos ao principio da anterioridade) € 08 impostos. "Assim, supondo-se que a Unido, invocando como fun- damento de validade o art. 149 do texto constitucional, venha a {nstituir contribuigdo de intervenio no dominio econdmico, inci- dente sobre operagdes de crédito, cambio ¢ seguro, cujo produto ide arrecadacio preveja, legalmente, seja utilizado como instrur mento de sua atuagdo em determinada drea de mereado, Nao obs- fante a materialidade utilizada pelo legislador ordinério seja a do imposto previsto pelo inc. V do art. 153, que nao esté sujeto 20 principio da anteioridade, como contribuigdo (de intervencio no Tomninio econémico) o tributo s6 pode ser exigido no exercicio subseqidente ao da publicagao da lei que v hover instituido Independentemente, portanto, da materialidade que vier @ ser adotada pelo legislador ordindrio (respeitada, por ébvio, a238 MARCIO SeVERO MARQUES faixa de competéncia impositiva outorgada & Unio), tratando-se de contribuigdes sociais, de interven¢ao no dominio econémiico ou de interesse das categorias profissionais ou econ6micas (tributos nfo vinculados pelo antecedente normativo e vinculados no que tange & destinago do produto de sua arrecadacio), deverd ser atendido o disposto no art. 150, II, “b" do texto constitucional. © mesmo raciocfnio se aplica &s contribuigdes de compe- téncia impositiva dos Estados, Distrito Federal e Municipios, des- tinadas a0 custeio de sistemas de previdéncia e assisténcia social de seus servidores, que também esto sujeitas ao principio da anterioridade. ‘Apenas com relasio as contribuiges — sociais — desti- nadas & seguridade social é que a situagao é diversa, & medida que hd regra especifica estabelecida pelo texto constitucional, cons- tante do § 6° do art. 195, cuja redagio a seguinte: “§ 6°, As con- tribuigdes sociais de que trata este artigo s6 poderdo ser exigidas apés decorridos 90 dias da data da publicagao da lei que as houver instituido ou modificado, néo se Ihes aplicando 0 disposto no art. 150, 1, *b."" 'A anterioridade exigida pela Constituigao para a entrada ‘em vigor das contribuigdes destinadas & seguridade social difere da anterioridade estabelecida pelo art. 150, II, “b”, aplicfvel aos ddemais tributos (salvo as excegSes constitucionais expressamente estabelecidas), Dai a distingfo entre o regime juridico a elas (con- tribuigdes destinadas 2 seguridade social) aplicavel e aquele concemente aos impostos e aos empréstimos compulsérios, que, relativamente a determinadas (sub)espécies, devem atender normas de estrutura diversas, No que concerne aos demais critérios adotados em nossa classificagio, também verificamos diferengas consideréveis em relagdo aos impostos, porque nas contribuigdes exige-se a previsio legal da vinculagio do produto arrecadado a uma despesa espect- fica do Estado, circunstincia que nao aparece naqueles primeiros. ‘Assim, se a Unido cria um tributo, cuja materialidade do antecedente normativo consiste em auferir Iucro (art. 195, 1 da Constituigdo), e destina o produto de arrecadagio 20 custeio da [CLASSIFICACAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 239 seguridade social (sempre por meio da edigdo de normas juridicas validas), estaremos diante da espérie tributéria designada por contribuigio, aplicando-se entiio a anterioridade de 90 dias es- tabelecida pelo § 6° do art, 195 do texto constitucional. Caso, por outro lado, no houvesse essa vinculagio, no que tange & desti- ago do produto arrecadado, o tributo assumiria natureza jurfdica de imposto (sobre a renda), sujeitando-se entio a disposigdo pre- vista pelo art. 150, II, “b" da Constituigio, devendo aguardar 0 inicio do exercicio subseqiiente ao da publicago da lei que o ins- tituiu (ou 0 majorou), para legitirrar sua exigéncia dos contri- buintes. Tratando-se, pois, de contribuigdo destinada & seguridade social, seja com fundamento no caput do art. 195, seja com base no § 4° deste mesmo dispositivo constitucional, aplica-se a regra constante do § 6, autorizando-se a entrada em vigor do tributo apés 0 prazo de 90 dias da data da publicagdo da lei que o tiver instituido. ‘No que diz respeito s taxas ¢ &s contribuigées de melho- ria (em contraposig&io aos impostos, empréstimos compulsérios € contribuigdes), a estrutura normativa apresenta-se completamente diversa, ja que nestes tributos ha exigéneia de previsto de vincu- lagio do antecedente normativo a uma atuago do Estado referida a0 contribuinte, como sua condigio de validade. No caso das taxas, é o valor desta atuagdo estatal que deve ser tomado como base de célculo do tributo, correspondendo & exata medida do servico publico prestado (ou colocado a disposi- ‘¢20 do contribuinte) ou da atividade concernente ao poder de polf- cia, assim levada a cabo. ‘Na hipdtese das contribuigdes de melhoria, por outro lado, 1a base de célculo jé ndio mais retrata o valor da atividade desen- volvida pelo Estado, mas sim beneficio econ6mico experimen- tado pelo contribuinte, em razio co exercicio desta atividade, da {qual decorreu a valorizagio imobilidria. Bis a base de edlculo das contribuigdes de melhoria, perfeitamente adequada ao fato tribu- tado, consistente em auferir valoricagdo imobilidria, resultante de obra publica.240 MARCIO SEVERO MARQUES Verifica-se que a estrutura das normas de tributaglio das taxas ¢ das contribuigdes de melhoria difere radicalmente da estratura dos impostos, empréstimos compulsérios e contribui- ges, tendo em vista a vinculagdo entre a materialidade do antece- dente normativo e o exercicio de uma atividade por parte do Es- tado referida a0 contribuinte, que néo aparece naqueles primeiros, mas apenas nos iiltimos. Besta vinculagdo limita 0 alcance ¢ a prépria aplicagao do principio constitucional da capacidade contributiva,, pois niio é nenhum fato relacionado a0 contribuinte que € tomado como crité~ rio para determinar a incidéncia da norma juridica de tributagao. Pelo contririo, o fato tributado (aspecto material do antecedente normativo) diz respeito a uma atividade exercida pelo Estado, seja para efeito de tributar o valor desta atividade, seja para o de tr butar o valor do beneficio dela decorrente, auferido pelo parti- cular. Mas taxas e contribuigdes de melhoria também se distin- guem entre si, 0 que se verifica pela utilizagio do critéri nente & destinagdo do produto da respectiva arrecadagio. E que enquanto nas taxas hd exigéncia constitucional de previstio legal de vinculagao do produto de sua arrecadagao 20 custeio da atividade estatal que autorizou sua cobranga, nas con- tribuigdes de melhoria esta vinculago nfo existe. Com efeito, o produto de arrecadagio das contribuigies de rmelhoria nao tem destinagdo vinculada a nenhuma despesa especi- fica do Estado, jd que a obra realizada — da qual resultou a valo- rizagio imobilidria tributada — j4 foi custeada por meio de outros recursos (decorrentes de transferéncias ou de outras receitas da pessoa politica de direito puiblico interno titular da competén administrativa para a realizago daquela obra)." Serve, entio, 20 custeio de despesas gerais suas (dele, Estado), porque nao ha concer= 269, Parece-nos que o produto de arrecadagao das taxas nio pode servir a0 cus teio de obras piblicas, porque 0 texto constituctonal s6 autoriza a imposiga0 de taxas em eontraprestagdo ao exerefeio da atividade administrativa concernente 20 poder de policia ou pela utilizagdo efetiva ou potencial de servigas piibicos (espectfcas e divisiveis), prestados pelo Estado, ou por quem Ihe fagaas vezes. [CLASSIFICACAO CONSTITUCIONAL BOS TR BUTOS 2 nenhuma obrigagdo quanto & exigéncia de destinagio especifica para o produto desta arrecadagio. Ej nas taxas a hip6tese é diversa, & medida que a respec- tiva receita destina-se especificamente ao custeio da atividade exercida pelo Estado e que autorizou a imposiglo do gravame (descrita pelo antecedente normativo), ou seja, hi expressa previ- sio normativa quanto & vinculagio do produto de sua arrecadagao. Quanto ao prinefpio da anterioridade, por fim, no serve aqui como critério para diferenciar os regimes juridicos aplicaveis as taxas e As contribuigoes de methoria, j4 que ambos os tributos sujeitam-se a0 disposto no art. 150, Ill, “b” do texto constitu: cional. Todas essas consideragdes permitem-nos verificar, no am- bito do sistema constitucional brasileiro, a existéncia de cinco espécies tributérias distintas, com regimes juridicos também diversos. ‘A andlise das normas de tributago prescritas pelo legisla- dor infraconstitucional, titular da respectiva competéncia imposi- tiva, permite ao intéxprete verificar qual o tributo de que se trata (ja que deve atender ds normas de estrutura que fundamentam sua validade), e a partir daf aplicar-Ihe o regime jurfdico que Ihe for pect ‘Com efeito, tratando-se de tributo néio vineulado pelo antecedente normativo e sem destinagio especifica para 0 produto de sua arrecadacdo, sera imposto, ¢ como tal deverd atender as regras e principios constitucionais pertinentes a esta espécie impo- sitiva. Havendo, por outro lado, vinculago no antecedente nor- mativo ou quanto a destinago do produto de sua arrecadag0, © tributo jé terd outra natureza juridica (de taxa, contribuiglo de imelhoria, empréstimo compulsério ou contribuigio), dependendo dos comandos estabelecidos pela lei que vier a institu/-lo. E con- Forme a hipdtese de que se trate, modifica-se © regime juridico aplicdvel (capacidade contributiva, anterioridade reduzida etc.) ‘A nosso ver, portanto, 0 texto constitucional estabelece dliversos regimes juridicos aplicdveis sobre as diferentes espécies242 [MARCIO SEVERO MARQUES. tributérias a que autorizou a instituiga0, que podem ser identifica das segundo os eritérios propostos, que consideram trés variéveis distintas, para efeito de classificagio dos tributos, a saber: (i) a exigéncia constitucional de previsio legal de vinculacdo do ante~ cedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (i) a exigéncia constitucional de previsio legal de destinaglo especifica para o produto de arreca- dagio, ¢ (iii) a exigéncia constitucional de previsio legal de resti- tuigio do produto arrecadado ao particular, a0 cabo de periodo de tempo determinado 12, SINTESE DO TRABALHO E CONCLUSOES 12,1, AS PREMISSAS. 12.2. OS CRITERIOS DE CLASSIFICACAO, 12.3. A APLICAGAO DOS CRITERIOS DE CLASSIFICACAO. 12.4 A IDENTIFI CACAO DAS ESPECIES IMPOSITIVAS. 125 CONSIDERAGOES FINAIS. Pensamos que 0 esforgo empreendido trouxe-nos resul- tados positives. A reflexo acerca do contetido, sentido e alcance das normas constitucionais que informam ¢ delimitam 0 exercicio da. competéncia impositiva outorgada as pessoas politicas de diteito pablico interno, mediante a utlizagdo de categorias ¢ ins- trumentos da Teoria Geral do Diteito, parece ter-nos esclarecido alguns pontos que até entdo se nos apresentavam incertos ou ObS- Guros, sobre a classificago dos tributos, no direito canstitucional brasileiro. 12.1, AS PREMISSAS 12.1.1, Partimos da nogio de sistema, para entendermos a estrutura escalonada do ordenamento juridico, segundo a “piré- mide normativa” kelseniana. Uma norma jurfdica encontra seu fandamento em outra norma de superior hierarquia, que pode con- dicionar a validade de seus comandos & observancia de certas exigéncias formais e/ou materiais. Esta norma de superior hierar- quia deriva de outra de plano ainda mais elevado, e assim suces- Givamente, até o ponto de origem representado pela norma fun- damental.244 MARCIO SEVERO MARQUES 12.1.2. A base do direito positivo brasileiro € a Constitui- gio, fundamento diltimo de validade das demais normas do orde- hamento juridico nacional, que conforma um sistema. 12.1.3. A Constituigao consagrou e positivou 0 princfpio republicano ¢ o federativo. E para asseguré-los, com a autonomia dos Municfpios pretendida e coerentemente disciplinada, repartiu as competéncias legislativas e polftico-administrativas entre as pessoas politicas de direito puiblico intemo. 12.1.4, Para conferir aos entes federados autonomia finan- ceira, 0 texto constitucional outorgou-lhes competéncias impositi- vas privativas, facultando-Ihes a instituigdo de tributos, segundo a estrutura das normas de tributago por ele mesmo estabelecidas. 12.1.5, Essas normas de estrutura informam e delimitara, material ¢ formalmente, 0 exercicio da competéncia impositiva outorgada & Unio, Estados, Distrito Federal e Municfpios, fun- damentando a validade das normas de tributago cuja instituigao foi assim autorizada. 12.1.6. A atividade do legislador infraconstitucional foi, dessa forma, rigidamente delimitada por essas normas de estru- tura, que Ihe impéem o atendimento de determinadas exigéncias, sem as quais 0 tributo autorizado nao pode ser validamente insti- tuido. 12.2. OS CRITERIOS DE CLASSIFICACAO 12.2.1 Ao procedermos ao exame dessas normas de estritura e para efeito de identificagao das espécies impositivas autorizadas pelo texto constitucional, consideramos a destinagio do produto de arrecadago como critério de classificago, a0 lado da consisténcia material do antecedente normativo e da restituigéo do tributo arrecadado ao contribuinte. 12.2.2. Foram trés, portanto, os critérios utilizados para a classificagao de tributos procedida: (j) a exigéncia constitucional de previsdo legal de vinculacdo da materialidade do antecedente normativo (hipétese tributéria) a0 exercicio de uma atividade por CCLASSIFICACAO CONSTITUCIONAL OS TRIBUTOS nas parte do Estado, referida ao contribuinte, (ji) a exigncia constitu: Cional de previsio legal de destinagdo especifica para o produto de arrecadagao do tributo, e, finalmente, (ii) a exigencia constitucio~ ral de previsio legal de devolugdo do montante arrecadado 20 contribuinte, ao cabo de determinado periodo. 12.2.3. A utilizagio desses trés critérios foi necesséria, porque no sistema constitucional brasileiro alguns tributos ¢€m sua validade condicionada & sua instituigaio como fonte de custeio de despesas especificas do Estado, exigindo-se previsto legal nesse sentido: 6 0 caso das contribuigdes & dos empréstimos compulsé- ios, E para a validade destes sltimos (os empréstimos com- pulsérios), ainda, as disposigdes constitucionais determinam & dbrigatoriedade de ser legalmente prevista a restituigdo ao contri- buinte do montante recolhido, 20 cabo de determinado periodo, Tratam-se de exigéncias impostas pelas préprias normas de estru- tura que fundamentam a validade desses tributos, de forma que do podem deixar de ser atendidas pelo legislador infraconsti- tucional. 12.2.4, Bis a razio por que julgamas titi! a adogiio desses critérios, pois dizem respeito a comandos estabelecidos pelas préprias disposiges consttucionais que disciplinam ¢ informamn a competéncia impositiva outorgada as pessoas politicas de direito piiblico interno, 12.3. A APLICAGAO DOS CRITERIOS DE. CLASSIFICAGAO 12.3.1. Utilizando-nos, portanto, desses trés_critérios examinamos a estrutura das diferentes espécies impositivas autori- zadas pela Constituiglo, concluindo no sentido de que Ihes foram atribuidos regimes juridicos distintos, possibilitando, dessa forma, 1 sua identificagao e classificagdo, no fimbito do sistema positive vigente.246 MARCIO SEVERO MARQUES 12.32. Os impostos revelam uma estrutura em que 0 aspecto material do antecedente normativo apresenta-se desvin- culado de qualquer atividade estatal referida ao contribuinte, em contraprestagio ac montante que Ihe € exigido a titulo do tributo. E 0 mesmo se diga em relacdo & destinagio do produto de sua arrecadagdo, em relagao ao qual no hé exigéncia de destinagdo specifica; alids, pelo contrério, hé vedagHo expressa no que tange a vinculagdo da receita decorrente de impostos a érgio, fundo ou despesa, conforme dispée 0 inc. TV do art, 167 do texto constitu- cional. Também nao ha previsio constitucional exigindo a previ- sfo legal de devolugdo do montante arrecadado, a0 cabo de de~ terminado period. 12.3.3. As taxas apresentam estrutura diversa. Hé vincu- lagdo estabelecida para o antecedente normativo, concemente & exigéncia de previsio legal do exercfcio de uma atividade estatal referida a0 contribuinte, descrita pela hipétese tributéria, E também hé exigéncia de previsio legal de destinagdo especifica para o produto de sua arrecadacio, finalidade para a qual foi au- torizada sua instituigdo: 0 custeio da atividade exercida pelo Estado (¢ referida ao contribuinte), concernente ao poder de poli- cia ou & prestagdo de servigos pilblicos (especificos e divisiveis). Quanto & devolugaio do montante arrecadado ao contribuinte, nao hi previsio constitucional nesse sentido. 12.3.4. As contribuigdes de melhoria também sio vin- culadas pelo antecedente normativo, porque se exige que a valori- zagdo imobilidria seja resultante de obra piblica (atividade estatal referida ao contribuinte), para autorizar a instituigao do gravame. Mas no que conceme & destinago do produto de sua arrecadagdo, esta vinculagdo nfo aparece, ja que nao hd previsdo constitucional exigindo aplicagdo (destinagdo) espectfica desses recursos, que dessa forma podem ser utilizados segundo a conveniéncia ¢ opor- tunidade da pessoa politica titular da respectiva competéncia impositiva (respeitadas, por dbvio, as normas constitucionais que disciplinam o orgamento, ¢ demais correlatas), Também nao ha exigencia constitucional concemente & devolugdo do produto arre- cadado ao contribuinte, CCLASSIFICACAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 287 123.5. Os empréstimos compulsérios nfo exigem qual- quer contraprestago do Estado, vinculada 3 materialidade do tributo, para a validade de sua cobranga. Mas por outro lado, deve haver previsio legal concernente & destinagiio do produto de sua arrecadagio ao custeio das despesas extraordindrias (quando esgotados, portanto, 0s recursos ordinirios), devidamente identifi- céiveis, que legitimaram sua instituigao. 12.3.6. E além da previsio legal da destinagao do produto de arrecadagdo dos empréstimos compuls6rios a despesas especi- ficas, exige a Constituigio, ainda, a edigio de norma juridica que imponha ao Estado o dever de restituir ao contribuinte o montante do tributo arrecadado, a0 final de determinado perodo. 12.3.7. As contribuigdes, por fim, tém estrutura seme- Thante & dos empréstimos compulsérios, porque também nao sfio vinculadas pelo antecedente normativo (cu seja, nfo tém a mate- rialidade da hipétese tributiria vinculada ao exercicio de uma atuagdio do Estado referida ao contribuinte), embora 0 sejam no que diz respeito ao produto de sua arrecadagao, uma vez que as hormas de estrutura que fundamentam a validade desses tributos exigem previsio legal de destinagio especffiea da_respe receita, Quanto a devolugao do produto arrecadado, também nao ha previsao constitucional nesse sentido, para esta espécie impo- sitiva. 12.4, A DENTIFICACAO DAS ESPECIES IMPOSITIVAS 12.4.1. Identificamos, assim, as cinco espécies tributérias autorizadas pelo texto constitucional, mediante a anélise das res- peetivas normas de estrutura, que atribuem regimes jurfdicos distintos para cada uma delas, a saber: 12.4.1.a, Impostos: tributos em relagdo aos quais (a.1) ndo hé exigéncia constitucional de vinculagéo da materiali- dade do antecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (a.2) ndo hi exigéncia248, [MARCIO SEVERO MARQUES constitucional de previsio legal de destinagdo especifica para o produto de sua arrecadagio; e (a.3) nao ha exigéncia constitucio- nal de previsio legal de restituigiio do montante arrecadado a0 contribuinte, a0 cabo de determinado perfodo; 12.4.1.b. Taxas: tributos em relagio aos quais (bul) ha exigéncia constitucional de vinculagao da materialidade do antecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (b.2) hd exigéncia constitu- ional de previsio legal de destinagio especifica para o produto de sua arrecadagdo; e (b.3) nio hé exigéncia constitucional de previ- so legal de restituigao do montante arrecadatlo a0 contribuinte, 20 cabo de determinado perfodo; 124.1.c. Contribuigdes de methoria: tributos em relagdo aos quais (¢.1) ha exigéncia constitucional de vinculagdo da materialidade do antecedente normativo ao exercfcio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (¢.2) no hi exigéncia constitucional de previsio legal de destinagio espect- fica para 0 produto de sua arrecadagio; ¢ (c.3) nao ha exigéncia constitucional de previsio legal de restituigio do montante arreca- dudo ao contribuinte, ao cabo de determinado periodo; 12.4.1.d. Contribuigées: tributos em relago aos quais (4.1) nao hd exigéncia constitucional de previséo legal de vin- culagio da materialidade do antecedente normativo ao exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuint (4.2) ha exigéncia constitucional de previsio legal de destinagdo especifica para 0 produto de sua arrecadagio; ¢ (d.3) nao hia exi- ‘éncia constitucional de previsio legal de restituigiio do montante arrecadado ao contribuinte, ao cabo de determinado perfodo; € finalmente, 124.12, Empréstimos compulsérios: tributos_em relagio aos quais (e.1) ndo hd exigéncia constitucional de vin- culagio da materialidade do antecedente normativo ao exercicio ide uma atividade por parte do Estado, referida ao contribuinte; (€.2) ha exigéncia constitucional de previsio legal de destinagto especitica para o produto de sua arrecadagao; ¢ (¢:3) ha exigéncia CCLASSIFICAGAO CONSTITUCIONAL DOS TRIBUTOS 249 constitucional de previsio legal de restituigio do montante arreca ‘dado ao contribuinte, ao cabo de determinado perfodo 12.5. CONSIDERAGOES FINAIS Esses cinco tributos sujeitam-se a regimes juridicos diver- gentes, no que diz respeito as regras e prinefpios que disciplinam ¢ informam o exercicio das respectivas competéncias impositivas (capacidade contributiva, anterioridade ete.), em razio das pr6= prias diferengas existentes entre as estruturas normativas de cada qual, analisadas a partir do texto constitucional ‘Assim, dependendo da espécie de que se trate, identificada mediante a aplicagdo dos critérios adotados (exigéncia de previstio legal de (i) vinculagio da materialidade da hipétese tributéria 20 exercicio de uma atividade por parte do Estado, referida ao contri buinte; (ii) destinagdo espectfica para o produto de sua arreca- dagio, e Git) devolugio do respectivo montante ao contribuinte, a0 cabo de determinado periodo), 0 inicio de sua vigéncia serd ime- diato ow diferido no tempo (seja para 0 exercicio subseqiiente a0 dda publicagio da lei que a veicular, sea pelo prazo reduzido de 90 dias, contados da data daquela publicagio), sua alfquota poder ou niio ser majorada pelo Poder Executivo ete. Pensamos, assim, ter aleangado 0 objetivo pretendido, identificando as espécies tributdrias autorizadas pelo texto cons- titucional, segundo 0 exame das normas de estrutura que outorgam competéncia impositiva as pessoas politicas de dircito piblico interno para sua instituigio. E a classificagdo assim procedida atende as exigéncias impostas pela propria sistemética constitu ‘ional, pois foi procedida a partir do exame de suas disposig6es, que disciplinam de forma rigida o exercicio dessa competéncia impositiva Reconhecemos, por bvio, que 0 assunto reclama majores reflexes, mesmo porque a matéria é absolutamente controvertida,250 MARIO SEVERO MARQUES conforme advertimos preambularmente, A investigagio cientifica do se esgota, assim como os estudos académicos sobre 0 tema. Eis nossa contribuica 13. BIBLIOGRAFIA ‘Amaro, Luciano da Silva, Conceito ¢ Classticagio dos Tributos, Revista de Direito Tributdrio, Revista dos Tribanats, Sd0 Paulo, 19914. 55. eee Direita Tribuiério Brasileiro, Saraiva, S30 Paulo, 1997. Frallba, Geraldo, Hipétese de Incidéncia Tribntdria, Revista dos Tribunais, Séo Paulo, 1986. ‘Hipdteze de Incidéncia Tributdria, Malheios, 5 ed. 5* tira ‘So Paulo, 1996, 1997 ¢ 1998. " Repiblica e Constiuigdo, Revista dos Tribunais, Sio Paulo 1985. Repblica e Constitigai, Malheiras, 1998. ‘Sistema Consttucional Tributdrio Brasileiro, Revista dos “Tribunais, Sto Paulo, 1968, Balesiro, Aliomar, Dreito Tributdrio Brasileiro, Forense, Rio de Janciro, 10" ed 1994, Uma Introdugao & Ciéncia das Finangas, Forense, Rio de ineieo, 1993. Wagner, A Seguridade Social na Constituigéo de 1988, Revista dos “Tribunais, Sao Paulo, 1989, Bawreto, Aires Femandino. Bare de Céleulo, Aliquota © Principios Consttucionais, Forense, Rio de Janeiro, 1987, Becker, Alfredo Augusto. 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