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UNIVERSIDADE ABERTA

O CONTRIBUTO DA AUDITORIA INTERNA PARA


UMA GESTO EFICAZ

Dissertao de Mestrado em Contabilidade e Auditoria

Maria de Ftima Teixeira

Orientadora: Dr Maria Georgina da Costa Tamborino Morais

Coimbra, Novembro de 2006


RESUMO

Com a evoluo e a competitividade dos mercados, cada vez mais, as organizaes1 tm


necessidade de informaes atempadas e teis que permitam gesto atingir os seus objectivos e
vislumbrar perspectivas para o futuro.
Neste contexto, a figura da auditoria interna tem vindo a assumir um papel cada vez mais
importante no seio das organizaes, indo ao encontro dos anseios dos proprietrios ou
accionistas que no dispem de tempo para cuidar dos seus empreendimentos. Assim, a auditoria
interna atende perfeitamente aos interesses dos gestores, no sentido em que esta audita no
somente a parte contabilstica, como, tambm, a parte no contabilstica, estabelecendo um
controlo mais amplo dentro da organizao.
Procura-se, na presente dissertao, proporcionar uma reflexo sobre o contributo da
auditoria interna para a gesto eficaz das organizaes. Para tal, realizaram-se pesquisas
bibliogrficas sobre os principais conceitos, estruturas, procedimentos operacionais, riscos,
normas e legislao pertinente auditoria interna e sua relao com a gesto. Paralelamente,
foram elaborados dois questionrios enviados s 180 empresas que apresentaram maior Valor
Acrescentado Bruto por Vendas2, retiradas do universo das 500 MAIORES & MELHORES, a
actuarem no mercado portugus durante o ano de 2004, com o objectivo de comprovar o
contributo da auditoria interna para a gesto, atravs da opinio dos gestores e cruzando com a
opinio dos auditores, a fim de verificar se as sinergias esto direccionadas para o mesmo
objectivo, que a gesto, de modo a concluir se, efectivamente, existe ou no um contributo.
De posse desses elementos, o objectivo geral apresentado pode ser comprovado pela
concluso de que a auditoria interna contribui para uma gesto eficaz, pois com as suas anlises
objectivas, avaliaes, recomendaes e todo o tipo de comentrios pertinentes sobre as
operaes examinadas, ajuda a gesto no cumprimento das suas funes e responsabilidades,
proporcionando-lhe informaes oportunas e relevantes capazes de a auxiliar no processo de
tomada de deciso, facto que certamente valorizar e proporcionar sustentabilidade aos
negcios e acrescentar valor organizao.

1
O termo organizao usado no presente trabalho de forma abrangente para denominar: empresas, entidades,
instituies, associaes, sociedades e outras formas de organismos pblicos e privados.
2
VAB por vendas Relao entre o VAB e as vendas. Mede o contributo da empresa para a economia por cada
euro vendido. Valor expresso em percentagem.

II
ABSTRACT

With the growing competitiveness of the markets, organizations3 nowadays face the need
of continuous information flow in order for management to achieve their objectives and to do
adequate forecasts.
Therefore the internal audit is having a very important role for nowadays organizations to
approach the owners and shareholders needs, who have no time to thoroughly supervise their
businesses. By these means internal audit meets managers interest of auditing not only in the
sight of accounting but also for the internal controlling of the organization.
This thesis deals precisely with the contribution of internal audit to a successful
management of the organizations. It was therefore accomplished a bibliographical research on
the main concepts, structures, operational procedures, risks, rules and legislation related to
internal audit and its relationship with management. Moreover, two inquests were passed on the
best rated 180 firms (from the 500 LARGEST & BEST, on the Portuguese market in 2004) in
terms of Gross Value Added on Sales4. These inquests intended to assess the contribution of
internal audit in management by means of the managers opinions compared with those of the
auditors. The final aims laid on verifying whether or not there is cooperation for reaching the
common goal of efficient management.
As a result of the spoken topics, I would conclude that internal audit is an efficient
management tool, since its objective analysis, assessments, recommendations and advice help
management to achieve its objectives, responsibilities and aids in the decision making-process.
Internal Audit is certainly valorising business and gives sustainability to any organization.

3
The Word organization is used in this thesis on a broad approach and means firms, organizations, associations,
societies and other public or private institutions.
4
GVA on Sales The relationship between GVA and sales. It measures the contribution of the firm to the economy
for each Euro sold. The figure is expressed as a percentage.

III
NDICE

LISTA DE SIGLAS __________________________________________________________________ VI


NDICE DE QUADROS _______________________________________________________________ VII
NDICE DE TABELAS _______________________________________________________________ VIII
NDICE DE FIGURAS _________________________________________________________________ X
NDICE DE GRFICOS _______________________________________________________________ XI
AGRADECIMENTOS_________________________________________________________________ XII
INTRODUO_______________________________________________________________________ 1
CAPTULO I AUDITORIA_____________________________________________________________ 4
1.1. Origem e evoluo do conceito de auditoria ____________________________________________________________4
1.2. Situao da auditoria a nvel internacional: desenvolvimentos recentes no quadro da Unio Europeia ___________7
1.3. Natureza, alcance e actividades da auditoria ___________________________________________________________11
1.4. Princpios, Normas e Directivas de auditoria ___________________________________________________________12
1.5. Tipos de auditorias ________________________________________________________________________________15
1.6. Auditoria interna e auditoria externa__________________________________________________________________16
1.7. Caractersticas do trabalho do auditor externo e do auditor interno________________________________________20
1.8. Mtodos e tcnicas de auditoria _____________________________________________________________________22
1.9. Fases da Auditoria ________________________________________________________________________________23
1.9.1. Fase do planeamento ___________________________________________________________________________23
1.9.2. Fase da execuo______________________________________________________________________________25
1.9.3. Fase da concluso _____________________________________________________________________________25
CAPTULO II - AUDITORIA INTERNA ___________________________________________________ 27
2.1. Conceito, alcance e actividades da auditoria interna ____________________________________________________27
2.2. Criao e organizao de um departamento de auditoria interna __________________________________________31
2.3. Situao da auditoria interna na estrutura orgnica _____________________________________________________32
2.3.1. Comits de Auditoria____________________________________________________________________________33
2.3.2. Funes e responsabilidades do Comit de Auditoria no mbito da Lei Sarbanes- Oxley ______________________35
2.4. Relaes com outros departamentos _________________________________________________________________36
2.4.1. Relaes internas com o comit de auditoria _________________________________________________________36
2.4.2. Relaes externas _____________________________________________________________________________37
2.5. tica do auditor interno ____________________________________________________________________________38
2.6. Normas para a prtica profissional da auditoria interna__________________________________________________41
2.7. Independncia do auditor interno ____________________________________________________________________42
2.8. Auditoria interna e consultoria ______________________________________________________________________43
2.9. Relatrio de Auditoria Interna _______________________________________________________________________45

IV
CAPTULO III - CONTROLO INTERNO FACE AOS DESAFIOS DE AUDITORIA INTERNA _________ 47
3.1. Conceito _________________________________________________________________________________________47
3.2. Relao entre os objectivos e os componentes do Controlo Interno _______________________________________48
3.3. Princpios gerais do controlo interno _________________________________________________________________52
3.4. Levantamento do sistema de controlo interno _________________________________________________________54
3.5. Classificao geral dos controlos internos ____________________________________________________________54
3.6. Limitaes do sistema de controlo interno ____________________________________________________________55
3.7. Avaliao do controlo interno _______________________________________________________________________55
3.8. Lei Sarbanes- Oxley e o Controlo Interno______________________________________________________________56
CAPTULO IV - A IMPORTNCIA DA AUDITORIA INTERNA PARA A GESTO _________________ 59
4.1. Auditoria interna: sua importncia num ambiente globalizado e competitivo ________________________________59
4.2. Deciso e informao ______________________________________________________________________________60
4.3. Modelos de deciso _______________________________________________________________________________61
4.4. Transparncia e credibilidade de uma organizao _____________________________________________________62
4.5. Utilizadores das informaes de uma organizao______________________________________________________62
4.6. O papel desempenhado pela auditoria interna no processo de tomada de deciso ___________________________62
4.7. Novo paradigma da auditoria interna perante o risco corporativo _________________________________________64
4.8. O papel da auditoria interna dentro do contexto da governao corporativa ________________________________67
4.9. Auditoria interna e gesto eficaz _____________________________________________________________________71
CAPTULO V - METODOLOGIA ________________________________________________________ 72
5.1. Justificao da opo metodolgica _________________________________________________________________72
5.2. Hipteses do estudo _______________________________________________________________________________73
5.3. Formulao e operacionalizao da hiptese de investigao ____________________________________________74
5.4. Variveis e sua operacionalizao ___________________________________________________________________74
5.4.1. Varivel Dependente____________________________________________________________________________76
5.4.2. Varivel Independente __________________________________________________________________________76
5.5. Procedimentos adoptados __________________________________________________________________________77
5.6. Populao e amostra ______________________________________________________________________________79
CAPTULO VI APRESENTAO E INTERPRETAO DOS RESULTADOS ___________________ 80
6.1. Apresentao dos resultados _______________________________________________________________________80
6.1.1. Estatstica descritiva ____________________________________________________________________________80
6.1.2. Estatstica Inferencial ___________________________________________________________________________96
6.2. Interpretao dos resultados _______________________________________________________________________102
CAPTULO VII CONCLUSO _______________________________________________________ 107
BIBLIOGRAFIA GERAL _____________________________________________________________ 110
Webgrafia __________________________________________________________________________________________114
Legislao__________________________________________________________________________________________115
ANEXOS _________________________________________________________________________ 116

V
LISTA DE SIGLAS

AIA - American Institute of Accountant


AICPA American Institute of Certified Public Accountants
CMVM - Comisso de Mercado de Valores Mobilirios
COSO - Commitee of Sponsoring of the Treadway Commission
DAI - Directores de Auditoria Interna
EU - Unio Europeia
EUA - Estados Unidos da Amrica
FASB Financial Accounting Standard Board
FEE Fdration des Experts Comptables Europens
GAO General Accounting Office
IASB International Accounting Standards Board
IFAC International Federation of Accountants
IFAD - Frum of Accounting Development
IIA - Institute of Internal Auditors
INTOSAI- Internacional Organization of Supreme Audit Institutions
IOSCO - Internacional Organization of Securities Commissions
IPAI Instituto Portugus de Auditores Internos
ISA International Standards on Auditing
ISACA Information Systems Audit and Control Association
NAO National Accounting Office.
NIC - Norma Internacional de Contabilidade
OCDE - Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
OG - rgos de Gesto
OROC - Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
PCAOB - Public Company Accounting Oversight Board
PPF - Professional Practices Framework
SAS Statement on Auditing Produceres
SEC Securities and Exchanges Commission
SOA Sarbanes-Oxley Act
TCU - Tribunal de Contas da Unio
UEC - Union Europenne des Experts Comptables Economiques et Financiers

VI
NDICE DE QUADROS

Quadro 1 - Caractersticas das actividades desenvolvidas pelas auditorias interna e


externa. 17
Quadro 2 - Diferenas entre o auditor interno e o auditor externo ..... 21
Quadro 3 - Princpios que estabelecem a relao entre a tica e a auditoria .. 41
Quadro 4 - reas de actuao da auditoria interna segundo os DAI ...... 82
Quadro 5 - Contribuio da auditoria interna para o acrscimo de valor segundo os DAI ..... 86
Quadro 6 - reas de actuao da auditoria interna segundo os OG.... 90
Quadro 7 - Contribuio da auditoria interna para a economia, eficincia e eficcia segundo
os OG... 94
Quadro 8 - Contribuio da auditoria interna para o acrscimo de valor segundo os OG.... 95
Quadro 9 - Teste de normalidade de Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors ... 97
Quadro 10- Teste U de Mann -Whitney .......... 98
Quadro 11- Teste U de Mann -Whitney .......... 99
Quadro 12- Teste U de Mann -Whitney .......... 99
Quadro 13- Teste U de Mann Whitney ..... 100
Quadro 14- Teste U de Mann -Whitney .......... 101
Quadro 15- Teste U de Mann -Whitney ...... 101

VII
NDICE DE TABELAS

Tabela 1 - N de auditores segundo os DAI.......... 81


Tabela 2 - Adequabilidades do n de auditores internos empresa segundo os DAI ......... 81
Tabela 3 - Adequabilidade dos recursos ao desempenho da auditoria interna segundo os
DAI................. 82
Tabela 4 - Existncia de manual de procedimentos segundo os DAI .. 83
Tabela 5 - Cooperao dos rgos de gesto segundo os DAI ... 83
Tabela 6 - Restrio dos rgo de gesto ao alcance da auditoria interna segundo os DAI .. 84
Tabela 7 - Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna segundo os
DAI. 84
Tabela 8 - Grau de importncia da auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema
de controlo interno e cumprimento de normas e procedimentos segundo os
DAI. 85
Tabela 9 - Influncia das informaes da auditoria interna no processo de tomada de decises
segundo os DAI .... 85
Tabela 10 - Coordenao entre a auditoria interna e externa segundo os DAI . 86
Tabela 11 - Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna segundo os
DAI. 87
Tabela 12 - Avaliao da auditoria interna segundo os DAI ... 87
Tabela 13 - N de auditores segundo os OG .................. 88
Tabela 14 - Adequabilidade do n de auditores empresa segundo os OG ........... 88
Tabela 15 - Subordinao hierrquica da auditoria interna segundo os OG .... 89
Tabela 16 - Existncia de manual de procedimentos segundo os OG ......... 90
Tabela 17 - Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna segundo os
OG.. 91
Tabela 18 - Contribuio da auditoria interna na identificao de pontos fortes e fracos segundo
os OG .................................... 91
Tabela 19 - Quem analisa os relatrios da auditoria interna segundo os OG................... 92
Tabela 20 - Influncia das informaes da auditoria interna no processo de tomada de decises
segundo os OG . 92
Tabela 21 - Contribuio da auditoria interna para o aumento da responsabilidade social
segundo os OG.. 93
Tabela 22 - Auditoria interna como mecanismo facilitador gesto de riscos segundo os OG .. 93

VIII
Tabela 23 - Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna segundo os
OG.. 94
Tabela 24 - Avaliao da auditoria interna segundo os OG............................................. 95
Tabela 25 - Satisfao do trabalho da auditoria interna segundo os OG .. 96

IX
NDICE DE FIGURAS

Figura 1 - Novas tendncias da auditoria interna .. 30


Figura 2 - Posicionamento da actividade de auditoria interna ................................. 33
Figura 3 - Princpios a serem observados pelos auditores internos ..... 39
Figura 4 - Componentes do controlo interno ..... 51
Figura 5 - Relao entre os objectivos e componentes ...................... 52
Figura 6 - Concretizao dos objectivos do negcio .................................. 66

X
NDICE DE GRFICOS

Grfico 1 - Histogramas das variveis, com curva de normalidade .. 97

XI
Agradecimentos

Desejo expressar o meu sincero agradecimento a todos


aqueles que, de formas diferentes, contriburam para que
este trabalho fosse possvel.

minha orientadora, Dr Maria Georgina da Costa


Tamborino Morais, expresso a minha especial gratido
pela disponibilidade e apoio demonstrado durante a
concretizao desta dissertao.

Aos meus amigos e colegas que sempre demonstraram a


sua disponibilidade e apoio.

minha famlia pelo incentivo e alento que sempre me


dispensaram.

XII
INTRODUO

No contexto de um mundo globalizado, em que a competio faz parte da vida diria das
organizaes, h, contnua e progressivamente, a necessidade de se tomar decises acertadas
contribuindo para o crescimento da organizao e para o crescimento sustentado. Gerir uma
organizao, hoje, exige conhecimentos, habilidades, competncias, viso estratgica e,
principalmente, mtodos que possibilitem um suporte ao processo de tomada de deciso.
As organizaes esto a reestruturar-se, a reinventar-se e a sofrer transformaes de
reengenharia para mudarem as suas metas e os seus processos com vista a responder
adequadamente a uma envolvente em constante mutao. Neste quadro de mudana e de
crescente competitividade em todos os segmentos de mercado, as organizaes tm que
aperfeioar os seus mtodos de gesto, que se modernizar e racionalizar, que procurar ganhos de
produtividade, competitividade e rendibilidade.
A auditoria, em sentido amplo, pode constituir um importante instrumento ao servio da
gesto para a prossecuo desses objectivos. No entanto, para tomar em considerao as
necessidades da gesto das organizaes, tornou-se necessria uma actuao mais peridica da
auditoria, com maior grau de profundidade e visando outras reas da organizao.
A sociedade, maioritariamente estruturada numa ptica de economia de mercado, exige
que a funo de auditoria seja cada vez mais interveniente no diagnosticar de determinadas
situaes, como o caso da viabilidade da empresa, na denncia de fraudes e de actos ilegais, na
apreciao da economia, eficincia e eficcia das organizaes. Neste sentido, o papel
desempenhado pela auditoria interna um reflexo das necessidades e expectativas da
organizao como um todo para sobreviver e singrar numa dada fase de desenvolvimento. Os
auditores internos tornam-se facilitadores da mudana ao fornecerem conhecimentos sobre o
verdadeiro estado da organizao e sobre a velocidade da mudana que est a ter lugar nos
processos da organizao. Nesta perspectiva, o posicionamento da auditoria interna, numa viso
actual do seu funcionamento, centra a sua ateno, no na auditoria aos rgos da empresa, mas
s actividades que esta exerce. No obstante, o alcance e objectivos de auditoria interna variam e
dependem do tamanho e estrutura da organizao, bem como dos requisitos da gesto.
Neste contexto, torna-se relevante aprofundar reflexes acerca da seguinte questo: qual a
contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz das organizaes?

1
Para dar resposta a esta questo, traaram-se os seguintes objectivos especficos:
compreender o comportamento dos auditores internos e da gesto da organizao;
analisar o entrosamento do plano de auditoria interna com os demais planos
empresariais;
compreender a elaborao do planeamento anual das actividades de auditoria interna
e a sua dinmica no contexto organizacional;
compreender a superviso da qualidade dos trabalhos de auditoria interna;
identificar contribuies que possam ser prestadas pela auditoria interna ao rgo de
Gesto;
avaliar o reconhecimento por parte da gesto em relao funo de auditoria
interna.
Acredita-se que esta investigao constitua um contributo nos campos profissional,
cientfico e social: profissional, pois tem a pretenso de proporcionar reflexes aos profissionais
da rea de auditoria sobre a contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz das
organizaes e o reconhecimento ou no das suas funes; cientfico, por se tratar de um tema
recente, nomeadamente em Portugal, podendo contribuir para o meio cientfico, uma vez que o
assunto suscita reflexes, tais como a importncia da auditoria interna como instrumento de
apoio gesto, a postura tica dos profissionais da rea de auditoria e a eficcia da auditoria
interna num cenrio de governao corporativa, e social, pois cientes de que a auditoria interna
desempenha um papel estratgico no cumprimento da transparncia da informao
proporcionada pelas demonstraes financeiras, contribuindo para a melhoria da qualidade do
processo de tomada de deciso dos seus utilizadores, acredita-se que este estudo contemplar os
interesses de uma sociedade que procura a democratizao das informaes que nela circulam e
avaliar o grau de comprometimento das organizaes no campo social.
O presente trabalho, para alm desta introduo, em que se indicam os objectivos a
atingir e a pertinncia do estudo, encontra-se estruturado em sete captulos.
O primeiro captulo apresenta o enquadramento terico da auditoria, comeando pela
origem e evoluo histrica do seu conceito, enumerando os tipos, normas e contextualizando-a
no cenrio internacional. Compara-se a auditoria externa com a interna, destacando os pontos de
contacto, de afastamento e a colaborao necessria entre o auditor interno e externo. Faz-se
referncia aos procedimentos de auditoria utilizados pelos auditores e termina com a descrio,
ainda que sumria, das fases de auditoria.
O segundo captulo aborda a funo e organizao da actividade de auditoria interna.
Assim, comea por dar a conhecer o conceito, alcance e actividades da auditoria interna. Analisa

2
a necessidade de criao de um departamento de auditoria interna, o seu posicionamento ideal no
organigrama da organizao e a sua articulao com outros departamentos. Aborda ainda as
competncias, a independncia e a tica do auditor interno, bem como as normas para a prtica
profissional da auditoria interna.
O terceiro captulo revela a importncia do controlo interno para o bom desempenho das
actividades de uma organizao, assim como para a elaborao dos trabalhos de auditoria
interna. Apresenta o conceito, os objectivos, os componentes, os princpios, as limitaes e a
avaliao do controlo interno e a sua relao com a Lei Sarbanes-Oxley.
O quarto captulo analisa a contribuio da auditoria interna para a gesto eficaz, na
consecuo das metas pr-estabelecidas pelos rgos estratgicos de uma organizao. Estuda a
importncia da existncia, nas organizaes, de informaes fidedignas e oportunas
fundamentais ao processo de tomada de deciso dos gestores. Estuda a relao entre a auditoria
interna e a poltica de gesto de riscos e da governao corporativa.
No quinto captulo efectua-se uma descrio detalhada sobre o modo como a investigao
foi realizada, descrevendo o universo dos sujeitos em estudo, o processo de definio da amostra
e sua caracterizao. Descreve, igualmente, os instrumentos de recolha de dados e respectiva
justificao. Apresentam-se as datas, os procedimentos utilizados para recolha dos dados, bem
como os constrangimentos e dificuldades encontrados. Por ltimo, referem-se as tcnicas
utilizadas para o tratamento dos dados.
No sexto captulo procede-se apresentao e interpretao dos resultados obtidos e
discusso da consecuo dos objectivos.
No stimo captulo apresentada uma sntese das concluses julgadas mais relevantes
que se podem extrair deste trabalho, tendo em vista os objectivos previamente definidos,
procurando caracterizar, identificar e relacionar as necessidades da gesto considerada a vrios
nveis com os servios que lhe podem ser prestados pela auditoria interna. Faz-se, tambm,
referncia s limitaes da investigao e s recomendaes para novas investigaes.

3
CAPTULO I AUDITORIA

Este captulo tem como objectivo a consolidao de conceitos chave para o


desenvolvimento do trabalho. Neste sentido, apresenta-se o enquadramento terico da auditoria,
comeando pela origem e evoluo histrica do seu conceito, enumerando os tipos, normas e
contextualizando-a no cenrio internacional. Compara-se a auditoria externa com a interna,
destacando os pontos de contacto, de afastamento e a colaborao necessria entre o auditor
interno e externo. Faz-se referncia aos procedimentos de auditoria utilizados pelos auditores e
termina com a descrio, ainda que sumria, das fases de auditoria.

1.1. Origem e evoluo do conceito de auditoria

O conceito de auditoria no tem sido uno nem esttico, embora algumas das definies
conhecidas tenham aceitao mais ou menos universal.
Existem diversos conceitos de auditoria, e em face desta situao houve a preocupao de
dar auditoria uma definio que tivesse uma aceitao generalizada. Neste sentido, so de
realar as aces de harmonizao realizadas a nvel internacional pela International Federation
of Accountants (IFAC) e pelo American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) e, a
nvel das Instituies Superiores de Controlo, pela Internacional Organization of Supreme Audit
Institutions (INTOSAI), entre outros.
Auditoria, em sentido amplo, pode ser entendida como um processo de investigao
sistemtico em que so obtidas e analisadas evidncias suficientes que permitam ao auditor
pronunciar-se sobre a conformidade de uma situao vigente com os critrios de comparao
seleccionados e comunicar os resultados aos utilizadores interessados.
Segundo o IFAC (1999), a auditoria uma verificao ou exame feito por um auditor dos
documentos de prestao de contas com o objectivo de o habilitar a expressar uma opinio sobre
os referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade.
O Tribunal de Contas (1999, p.30), define auditoria como
um exame ou verificao de uma dada matria, tendente a analisar a conformidade
da mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzido por uma
pessoa idnea, tecnicamente preparada, realizado com observncia de certos
princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites, com vista a possibilitar ao auditor
formar uma opinio e emitir um parecer sobre a matria analisada.

4
O conceito da INTOSAI, (1999, p. 149) que est mais voltado para o controlo das
finanas pblicas, encontra-se inserido no seu glossrio e reproduzido nos glossrios elaborados
por muitos dos seus membros e, nomeadamente, no glossrio dos termos comuns utilizado no
mbito do controlo externo pelos Tribunais de Contas de Portugal e da Unio. A definio que
neles se contm a seguinte:
auditoria um exame das operaes, actividades e sistemas de determinada
entidade, com vista a verificar se so executados ou funcionam em conformidade
com determinados objectivos, oramentos, regras e normas.

Das definies apresentadas, conclui-se que as suas diferenas residem no facto de terem
em conta aspectos especficos das entidades auditadas. De qualquer forma no deixam de ter em
conta elementos comuns que permitam concluir que a auditoria um exame ou verificao de
uma dada matria, tendente a analisar a conformidade da mesma com determinadas regras,
normas ou objectivos, conduzido por uma pessoa idnea, tecnicamente preparada, realizado com
observncia de certos princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites, com vista a possibilitar
ao auditor formar uma opinio e emitir um parecer sobre a matria analisada.
Segundo S (1998), o termo auditoria tem origem latina audire, o ouvinte, aquele que
ouve, e foi rotulada pelos ingleses por auditing, no sentido de reviso. Attie (1998) corrobora
quanto origem da palavra auditoria (que tem como finalidade examinar, corrigir, ajustar
certificar) ser oriunda da cultura inglesa.
O conceito de auditoria tem evoludo com o decurso do tempo, reflectindo no s as
mutaes operadas no desenvolvimento das organizaes e na ponderao dos interesses em
jogo mas tambm os objectivos cada vez mais vastos que lhe tm vindo a ser fixados.
Se inicialmente visava a descoberta de erros e fraudes, passou depois a alargar-se a outros
domnios e a assumir formas especficas. Da que, a evoluo histrica dos conceitos permite-nos
verificar a forma como a auditoria foi reflexo das mutaes econmicas e sociais que se foram
operando desde que se institucionalizou como ramo do saber at actualidade, passando no s a
evidenciar a natureza dos factos j passados e consequentemente histricos mas tambm a
desempenhar uma funo preventiva e orientadora.
Segundo Franco e Marra (2000), as primeiras auditorias eram denominadas auditorias
correctivas e o seu objectivo era assegurar aos proprietrios que os empregados contratados
controlavam correctamente as contas, que no faltava nenhum bem e que os valores eram
exactos. Estas auditorias abarcavam todas as operaes e registos contabilsticos.
A evoluo da auditoria contabilstica comeou no final do sculo XIX na Inglaterra,
Holanda e Estados Unidos, motivada pelo crescimento das empresas e pelo interesse da

5
economia popular nas grandes organizaes. Franco e Marra (2000) referem como principais
acontecimentos que marcaram a evoluo da auditoria contabilstica, os seguintes:
controlo dos gastos pblicos;
o aparecimento de grandes organizaes internacionais;
complexidade dos negcios;
prtica financeira impulsionadora do desenvolvimento da economia de mercado;
necessidade de informaes contabilsticas verdicas;
complexidade dos sistemas contabilsticos;
desenvolvimento e implementao de sistemas de controlos internos.
Em funo desses acontecimentos e do envolvimento de um maior nmero de pessoas nas
organizaes foi possvel proceder diviso do trabalho, segregao de funes de posse dos
bens e dos registos contabilsticos, criando, assim, novos controlos internos para proteger os
bens, detectar e evitar fraudes. A partir desse momento, a verificao de todas as operaes e de
todos os registos tornou-se invivel em funo do seu elevado custo.
Segundo os mesmos autores, o trabalho de auditoria muitas vezes foi percebido como
mera avaliao das actividades do departamento de contabilidade de uma organizao.
Actualmente, o conceito de auditoria deve ser compreendido como um conjunto de aces de
assessoria e consultoria. A verificao de procedimentos e a validao dos controlos internos
utilizados pela organizao permitem ao auditor emitir uma opinio de aconselhamento gesto
ou ao staff da organizao em estudo, garantindo preciso e segurana na tomada de deciso.
Muitas vezes o trabalho executado com a finalidade de atender a interesses de accionistas,
investidores, financiadores e do prprio Estado, ou para cumprir normas legais que regulam o
mercado accionista.
Actualmente, a auditoria ao desempenhar um papel estratgico no cumprimento da
transparncia da informao proporcionada pelas demonstraes financeiras, -lhe atribuda
grande responsabilidade social. A dimenso social da auditoria est patente na utilizao do
termo nas mais diferentes actividades, tais como na sade, na educao, entre outras, sempre que
tenha de ser efectuada uma comparao ou avaliao. A expanso do termo est ligada noo
de responsabilidade e transparncia, noes de transcendente importncia na sociedade actual.
Neste momento importa analisar a situao da auditoria a nvel internacional, a qual tem
sido alvo de profundas alteraes como resultado das constantes mudanas e da crescente
competitividade em todos os segmentos de mercado que tm obrigado as empresas a procurarem
novas alternativas de gesto cada vez mais flexveis e fceis de serem adaptadas a esta nova

6
realidade. A par destas alteraes, importa referir as consequncias provocadas no campo da
auditoria, devido aos fracassos provocados por grandes empresas do sector.

1.2. Situao da auditoria a nvel internacional: desenvolvimentos recentes no


quadro da Unio Europeia

A auditoria, nos anos mais recentes, tem sentido os efeitos da globalizao tanto a nvel
regulador, com a adopo subsidiria no seu trabalho das Normas Internacionais de Auditoria
(ISAs) do IFAC e a sujeio s Directivas, entre outras, a 8 Directiva (aprovao das pessoas
encarregadas da fiscalizao legal dos documentos contabilsticos), bem como a nvel
econmico, como, por exemplo, a falncia duma empresa multinacional de auditoria devido a
uma situao num escritrio local dum pas.
Crises mundiais como a asitica, em que inmeros escndalos bancrios tiveram lugar na
regio, e mais recentemente os casos Enron, World Com e Parmalat ressaltaram a importncia de
prticas institucionais que enfatizem a transparncia e a tica organizaes. Na tentativa de
recuperao da credibilidade dessas grandes empresas perante os investidores, o Congresso dos
Estados Unidos da Amrica aprovou em 23 de Julho de 2002, uma lei conhecida por Sarbanes-
Oxley Act (SOA), que determina um conjunto de novas responsabilidades e sanes aos
administradores das empresas de capital aberto listadas nos Estados Unidos, com o objectivo de
cobrir prticas lesivas que possam expor as empresas a elevados nveis de risco. Em 2005,
ocorreu uma nova situao dramtica de uma empresa americana (Calpine) da era ps Enron e da
era ps Sarbanes-Oxley Act.
A SOA actua em duas vertentes, j que cria um organismo regulador das empresas de
auditoria e aumenta de forma considervel as responsabilidades e as penas dos executivos, alm
de aumentar a complexidade da administrao da empresa. A SOA imputa responsabilidades
jamais vistas perante os directores que vo desde o pagamento de multas ao cumprimento de
longas penas, sanes estas estendidas aos auditores que atestarem balanos com nmeros
fraudulentos.
A responsabilidade social dos auditores implica a responsabilidade de informar com
qualidade todos os interessados no desenvolvimento da empresa. O conjunto das empresas
cotadas na bolsa tm o dever, susceptvel de proteco, de informar adequadamente todos os
interessados. Portanto, a informao prestada pelas empresas adquiriu a caracterstica de um bem
pblico, o que amplia o conceito de responsabilidade social da empresa. A responsabilidade

7
social do auditor assume cada vez mais um papel fundamental na vida das organizaes e da
sociedade em geral, contribuindo para o seu bem estar.
Os Estados Unidos so o principal mercado de auditoria mundial e nele se concentram as
principais firmas de auditoria, as denominadas big-four. Todos conhecemos o grande volume de
litgios entre investidores e auditores. A responsabilidade do auditor cobrada permanentemente
e, muitas vezes, at de forma abusiva.
De acordo com Almeida, J.J. (1998, p. 147)
() comum, nos Estados Unidos, o aparecimento de litgios com os auditores a
seguir s falncias. Os advogados argumentam negligncia nos relatrios de
auditoria, e colocam aces contra as firmas de auditoria, porque estas, mediante os
elevados seguros que efectuam, so uma apetecvel fonte de recursos para eventuais
indemnizaes. a teoria do Deep Pocket bolso profundo.

A indstria do processo contra os auditores gerou a interferncia da prpria IFAC, que


realizou uma profunda avaliao das causas de tais litgios e os efeitos sobre a profisso.
Os termos de responsabilidade do auditor perante a profisso esto geralmente definidos
nos Cdigos de ticas dos organismos profissionais.
As normas de auditoria, quando tratam da matria, ou reproduzem aquilo que est nos
Cdigos de tica ou apresentam alguns pontos referenciais, mas que na essncia no altera
substancialmente o que consta do Cdigo.
Analisando as Normas Internacionais de Auditoria do IFAC, verifica-se que as ISAs que
compem o nmero de Tema 200/499-Princpios Gerais e Responsabilidades- estabelecem
vrias referncias responsabilidade do auditor.
Na ISA 200 do IFAC h referncias aos princpios gerais de uma auditoria, mencionando
que o auditor dever cumprir o Cdigo de tica do IFAC, que determina os seguintes princpios
ticos que estabelecem as responsabilidades profissionais do auditor:
independncia;
integridade;
objectividade;
competncia profissional e cuidado devido;
confidencialidade;
conduta profissional;
normas tcnicas.

8
A ISA 240 do IFAC trata da responsabilidade do auditor ao considerar a fraude e o erro
numa auditoria, que um ponto importante para avaliar o grau de envolvimento do auditor,
quando constatado, alm de fixar o processo de comunicao de ambos ao cliente.
Em resultado dos principais desafios impostos pela SOA, que afecta directamente os
mercados de capitais norte-americanos e as empresas no americanas cotadas na bolsa
americana, fizeram com que as empresas tivessem necessidade de se adaptar s novas
exigncias.
No que concerne Unio Europeia (EU), a ausncia de uma abordagem harmonizada no
domnio da reviso oficial de contas, levou a Comisso a organizar, em 1996, uma ampla
reflexo sobre a necessidade e o mbito de novas medidas a adoptar eventualmente a nvel
comunitrio no que diz respeito funo a desempenhar pelos auditores externos. Esta reflexo
foi lanada pelo livro Verde da Comisso de 19965 sobre O papel, o estatuto e a
responsabilidade do revisor oficial de contas na EU. As reaces ao livro Verde apontaram para
a necessidade de serem tomadas medidas a nvel comunitrio, para alm das previstas na
Directiva 84/253/CEE do Conselho6 a Oitava Directiva que diz de um modo geral respeito
aprovao dos revisores oficiais de contas na EU. As concluses extradas pela Comisso desta
reflexo foram integradas numa comunicao da Comisso de 1998 intitulada O futuro da
reviso oficial de contas na Unio Europeia.7 Aps o colapso da Enron, a Comisso emitiu um
documento intitulado Uma primeira resposta da EU s questes polticas suscitadas pelo caso
Enron, que contm uma viso global das medidas a tomar em cinco domnios-chave, incluindo
a utilizao de normas comuns de auditoria. O Comit Europeu de Auditoria tem desenvolvido,
desde 1999, trabalhos preparatrios com vista utilizao das ISAs na EU, efectuando um
exerccio de anlise comparativa dessas normas relativamente aos requisitos vigentes nos
Estados-Membros neste domnio. Este exerccio tem evidenciado que existe j um elevado nvel
de convergncia com as ISAs. No entanto, identificou tambm a necessidade de melhorar o
conjunto das ISAs em certos pontos especficos, como por exemplo o desenvolvimento de uma
norma para a reviso das contas dos grupos internacionais, a actualizao do modelo de risco de
auditoria das ISA e a elaborao de orientaes em matria de auditoria associadas s Normas
Internacionais de Contabilidade (NIC).
A Comisso estabeleceu a obrigatoriedade de utilizao das ISAs na totalidade das
revises oficiais de contas efectuadas na EU a partir de 2005. Para tal, foram realizadas um

5
JO C 321 de 28.10.1996, p. 1.
6
JO L 126 de 12.5.84, p. 20.
7
JO C 143 de 8.5.98, p. 12.

9
conjunto de aces preliminares: a actualizao e concluso da anlise das diferenas entre as
ISAs e os requisitos nacionais em matria de reviso de contas; a definio de um conjunto de
princpios (enquadramento) para a avaliao das ISAs; a anlise de possveis sistemas de
aprovao; a elaborao de um relatrio de auditoria comum; e a disponibilidade de tradues de
elevada qualidade para todas as lnguas comunitrias e novas melhorias a introduzir no processo
de normalizao no domnio da reviso de contas da IFAC/IASB (International Accounting
Standards Board), assegurando nomeadamente que o interesse pblico seja devidamente tido em
conta.
A directiva 2006/43/CE de 16 de Maio de 2006, que altera as Directivas 78/660/CEE e
83/349/CEE e que revoga a Directiva 84/253/CEE, procurou, porm, ser mais ambiciosa quanto
ao modo como a auditoria deve ser efectuada para assegurar um trabalho de qualidade e
aumentar a confiana dos mercados nas funes do auditor. Uma vez que a anterior Directiva
no tratava convenientemente a questo da auditoria a grupos econmicos, estabelece-se agora
que quando um auditor se pronuncia sobre a imagem verdadeira e apropriada da posio
financeira e dos resultados evidenciados nas demonstraes financeiras consolidadas, assume,
necessariamente, responsabilidade pelo reflexo contabilstico das operaes de todo o grupo e
no s da empresa-me.
Tambm a independncia dos auditores, semelhana do que acontecia na recomendao
da Comisso de 2002 consagrada na nova Directiva como princpio geral, evitando fornecer
um elenco de servios proibidos. A directiva tambm exige que seja divulgado o montante total
de honorrios cobrados pelos auditores e separados entre as seguintes quatro componentes:
servios de auditoria, outros servios de segurana, servios de consultoria fiscal e outros
servios que no de auditoria. Prope tambm a criao de um sistema em que a superviso dos
auditores seja atribuda a um rgo constitudo, pelo menos maioritariamente, por no
profissionais no activo, o que no significa, contudo, que algumas das funes de superviso no
possam ser exercidas por representantes desta rea de actividade, designadamente o controlo da
qualidade.
A Directiva obriga ainda constituio de um Comit de Auditoria para entidades de
interesse pblico, entre as quais as sociedades cotadas. As funes a desempenhar pelo Comit
de Auditoria devem abranger a superviso:
do processo de reporte financeiro e da eficincia do controlo interno;
da auditoria realizada pelo auditor independente bem como a reviso;
a independncia do auditor e, em particular, o fornecimento de servios adicionais
entidade auditada.

10
Este novo cenrio conduziu ao alargamento do alcance e das actividades de auditoria, o
qual constitui objecto de estudo no ponto seguinte.

1.3. Natureza, alcance e actividades da auditoria

A auditoria, como tantos outros sectores, est a mudar rapidamente, afectada pela
revoluo das tecnologias e dos mercados. Desde a separao de ramos de auditoria face
consultoria, as novas questes ticas, at ao aparecimento da teleauditoria8, so aspectos em
profunda alterao. Esta mudana comeou h mais de uma dcada, com o cenrio de cises,
parcerias e aquisies.
Com o aparecimento de empresas da nova economia, a auditoria alargou o seu campo de
actuao ao desenvolver novos servios e a tornar-se necessria para novas funes. Os riscos
das transaces online, nomeadamente, as condies de venda, privacidade, segurana, garantias
de assistncia ps-venda e a validao da assinatura electrnica, a contabilidade destas empresas,
pedem uma certificao feita por entidades independentes, a uma velocidade maior, e esta uma
nova rea a ser desempenhada pela auditoria. Apesar de a Securities Exchange Comission (SEC)
ter limitado o leque de servios que uma empresa de auditoria pode oferecer aos seus clientes, a
soluo poder estar no novo mercado gerado com a nova economia e no aperfeioamento de
servios, que no sejam incompatveis com a profisso.
Nesse sentido, tornou-se necessrio que as suas actividades fossem diversificadas em
vrios segmentos, entre os quais se destacam: auditoria operacional; auditoria de gesto;
auditoria de sistemas; auditoria governamental; auditoria ambiental; auditoria de qualidade; entre
outras.
Para reforar esta ideia, Chambers (1981, p. 45), afirma que
um modo de decidir o que que deve ser auditado, aderir mxima de que onde
existe uma poltica de empresa h sempre qualquer coisa para ser auditada:
nomeadamente os procedimentos que existem para executar essa poltica.

Assim, considera-se que as preocupaes da auditoria devem passar pelo desempenho


mais dinmico e muito mais actuante na procura de solues que levem melhoria da posio
competitiva e sucesso das organizaes.
Nas grandes empresas da actualidade, a auditoria tem a importante misso de garantir a
integridade das demonstraes financeiras, da conformidade com os regulamentos e legislao

8
Nova forma de auditoria, que consiste na verificao contnua dos dados publicados na Internet.

11
aplicvel, das boas prticas no cumprimento dos procedimentos estabelecidos, com princpios de
rigor, iseno e independncia de quaisquer interesses paralelos.
A realizao dos trabalhos de auditoria obedece a princpios, normas e directivas que lhe
do consistncia e que importa referir.

1.4. Princpios, Normas e Directivas de auditoria

Por norma entende-se Lei, regra, frmula pela qual se deve dirigir qualquer pessoa,
coisa, etc.; modelo, exemplo, regra, procedimento.9
As normas de auditoria representam os requisitos a serem observados pelo auditor no
exerccio das actividades de auditoria. No entanto, no podem regulamentar toda a actividade do
auditor, j que este realiza um juzo pessoal. Por outro lado, no existem regras absolutas de
aplicao a todas as situaes com que o auditor se depara. O estabelecimento das normas
cumpre uma funo de uniformidade profissional, evita confuses entre os destinatrios da
informao e delimita a responsabilidade do auditor.
As primeiras normas de auditoria geralmente aceites datam de 1917 e emanam do
American Institute of Accountants (AIA), rgo que antecedeu o AICPA. Ao longo destes anos,
diversos pronunciamentos sobre normas tm sido editados, evidenciando um claro processo de
evoluo e preocupao com uma melhoria constante. Em 1954, o AICPA aprovou as 10
Normas de Auditoria Geralmente Aceites (NAGA), as quais se dividem em 3 grandes grupos:
A) Normas gerais;
B) Normas relativas ao trabalho de campo;
C) Normas para a elaborao de relatrios.
Alm do AICPA, existem diversos rgos que editam normas de auditoria, com
aplicabilidade em inmeros pases. De expresso internacional temos o IFAC, o IASB, a Union
Europenne des Experts Comptables Economiques et Financiers (UEC), actualmente
Fdration ds Experts Comptables Europens (FEE) e FASB e ainda aquelas voltadas para as
actividades governamentais: INTOSAI; General Accounting Office (GAO) e National
Accounting Office (NAO).
As normas editadas por estas instituies, de forma geral, seguem o seguinte parmetro:
normas relativas pessoa do auditor (profissionais), normas relativas execuo do trabalho do

9
In Grande Dicionrio da Lngua Portuguesa, Porto Editora, 1994, p.1273.

12
auditor (tcnicas e procedimentos) e normas relativas ao parecer do auditor (comunicao de
resultados).
de referir, no entanto, a existncia de outro tipo de normas, tcnicas e orientaes
susceptveis de serem tidas em conta na realizao de auditorias, a saber:
as emanadas pelo Commitee of Sponsoring of the Treadway Commission (COSO);
as emitidas pela Information Systems Audit and Control Association (ISACA);
as normas e os padres standards internacionais de gesto e certificao de qualidade,
relativos produo e a servios industriais.
Em Portugal, dispe-se do Manual do Revisor Oficial de Contas, publicado desde 1985
pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, periodicamente actualizado, e, desde Abril de
1999, disponvel apenas em CD-ROM. Este manual contm a caracterizao, institucionalizao
e universalizao das normas gerais e especficas emitidas ou adoptadas no nosso pas, com base
em normativo emitido por diversas entidades internacionais. Trata-se de normas que pretendem
regulamentar a profisso e as funes do auditor externo em geral e do revisor oficial de contas
em particular e incidem fundamentalmente sobre aspectos relacionados com as demonstraes
financeiras. A OROC adoptou a designao de Normas Tcnicas de Reviso/Auditoria (NTRA),
tratando-se de um conjunto composto por Directrizes de Reviso/Auditoria (DRA),
Interpretaes Tcnicas (IT) e Recomendaes Tcnicas (RT).
No que respeita auditoria interna, as normas para a prtica de auditoria interna so
emanadas pelo Institute of Internal Auditors (IIA). As mais recentes normas para a prtica de
auditoria interna entraram em vigor em Janeiro de 2002, em virtude da alterao do conceito de
auditoria interna. No entanto, estas normas so periodicamente revistas e publicadas.
Em Portugal, existem as normas para a prtica de auditoria interna publicadas pelo IIA -
Portugal, que contm a traduo dos Standards for the Profissional Practice of Internal
Auditing do IIA.
de salientar a estreita relao e interaco que se tem verificado entre a definio e o
estabelecimento de normas para aplicao no campo contabilstico e no mbito das auditorias.
Os norte-americanos sempre afirmaram que as suas normas de contabilidade e auditoria
eram um primor de qualidade e que uma harmonizao internacional passaria, necessariamente,
por um reconhecimento de que tais normas vigentes nos Estados Unidos eram as melhores, mais
detalhadas, mais rigorosas e, portanto, as nicas que caberiam dentro de um cenrio globalizado
da economia. Porm, os recentes episdios demonstraram que nem tudo perfeito nas normas de
contabilidade e auditoria norte-americanas, mas nem por isso se deve considerar que sejam
falhas ou que precisem de total reviso. Os erros e as manipulaes constatadas parecem no

13
decorrer de padres contabilsticos deficientes, mas de uma m aplicao dos mesmos, o mesmo
se aplicando s normas de auditoria.
Quando o IASB se props h alguns anos a realizar um trabalho de comparao e
harmonizao com as normas do FASB10, rgo que regula as normas contabilsticas dos
Estados Unidos, a ideia parece no ter sido bem aceite. Entendia o FASB que as normas emitidas
pelo IASB eram muito flexveis e de pior qualidade em relao s normas vigentes nos Estados
Unidos. No incio do IASB (dcada de 70) isto era verdade.
Hoje, as normas do IASB apresentam um padro tcnico excelente e total aplicabilidade
aos requisitos de uma contabilidade confivel e consistente, sendo reconhecidas e recomendadas
pelos principais organismos reguladores, como a Internacional Organization of Securities
Commissions (IOSCO), que rene as Comisses e Bolsas de Valores, O Banco Mundial, o Fundo
Monetrio Internacional e outros.
Depois das crises da sia em 1997 e da Rssia, o IFAC e o IASB discutiram
profundamente a crise, onde ficou comprovada a falta de consistncia das demonstraes
financeiras, no apenas das empresas que possuam aces cotadas na bolsa nos respectivos
pases, como a qualidade dos trabalhos dos auditores independentes.
De todo este trabalho de profunda reflexo, resultou o International Frum of Accounting
Development (IFAD), rgo criado em 1999 com o objectivo de coordenar e apoiar
institucionalmente a harmonizao e implantao das normas Internacionais de Contabilidade e
Auditoria nos pases membros do IFAC.
No final de 2001, houve conflitos de interesses entre os organismos internacionais e as
grandes firmas de auditoria, colocando em cheque a prpria continuidade do IFAD.
Os episdios da Enron, WorldCom e outros somente vieram acelerar a necessidade de
uma profunda reflexo sobre o papel do auditor externo, mas demonstrou tambm que a
harmonizao das normas de contabilidade e auditoria a nvel mundial constituem um factor
decisivo para um novo modelo de mercado de capitais. A harmonizao tornou-se algo urgente
para a prpria salvaguarda e credibilidade dos mercados de capitais e a sustentao da profisso,
em especial os auditores externos, como um dos pilares para dar fiabilidade aos investidores.
Neste sentido, o Comit Europeu de Auditoria tem desenvolvido, desde 1999, trabalhos
preparatrios com vista utilizao das ISAs na EU, efectuando um exerccio de anlise
comparativa dessas normas relativamente aos requisitos vigentes nos Estados-Membros neste

10
Organismo Norte-americano.

14
domnio. Por outro lado, a Comisso pretende tornar obrigatria a utilizao das ISAs na
totalidade das revises oficiais de contas efectuadas na Unio Europeia a partir de 200511.
Os princpios, normas e directivas de auditoria devem ser observados qualquer que seja o
tipo de auditoria a realizar. Assim, importa salientar que so vrios os critrios adoptados na
classificao das auditorias.

1.5. Tipos de auditorias

Embora a auditoria seja uma actividade obrigatria para alguns segmentos institucionais,
tais como instituies financeiras, empresas de capital aberto e rgos governamentais, observa-
se que a abrangncia dos seus trabalhos depende da deciso de cada organizao. No entanto, a
realizao de auditorias nas empresas importante, dando maior segurana aos administradores,
proprietrios, administrao fiscal, financiadores, entre outros.
So vrios os critrios adoptados na classificao das auditorias, que atendem quer ao
objectivo prosseguido, quer sua amplitude, sua frequncia, ao seu perodo temporal, sua
obrigatoriedade ou ainda ao sujeito que as realiza. Em regra, uma auditoria enquadra-se, sempre,
em vrios critrios classificativos.
De acordo com Morais e Martins (2003), quanto ao contedo e fins, existem diversos
tipos de auditorias: auditoria das demonstraes financeiras, de conformidade e operacional.
Quanto amplitude, isto , ao universo a auditar, podem distinguir-se os seguintes tipos:
gerais e parciais.
Quanto frequncia as auditorias podem ser permanentes ou ocasionais.
Quanto ao perodo temporal as auditorias podem classificar-se em: auditorias da
informao histrica e auditoria da informao previsional ou prospectiva.
Quanto obrigatoriedade as auditorias podem ser de fonte legal ou de fonte contratual.
Quanto posio do sujeito que as realiza, estas podem ser internas ou externas,
dependendo tal diferenciao do facto de as ltimas serem realizadas por profissionais de
auditoria no subordinados entidade, totalmente independentes.
Perante o exposto, conclui-se que existem vrios tipos de auditoria, sendo a auditoria
financeira a tradicional e as no financeiras as que tm apresentado maiores desenvolvimentos.
Mesmo a auditoria interna sendo diferenciada da auditoria externa, e respeitando as suas
peculiaridades, ser produtivo para a organizao que elas actuem de forma integrada. Pois a

11
COM (2003)286 final, 21.5.

15
auditoria interna, por possuir conhecimentos mais aprofundados do know-how da organizao e
ter possibilidade de executar uma auditoria continuada, certamente, proporcionar maior
segurana ao auditor externo aquando da emisso da sua opinio a respeito das demonstraes
financeiras. Da que os profissionais que as executam devem manter contactos frequentes com os
auditores externos.
Neste contexto, conclui-se que todos estes tipos de auditoria so realizados por auditores
internos e/ou externos. Assim, torna-se relevante conhecer a relao existente entre a auditoria
interna e a externa, bem como as caractersticas dos trabalhos do auditor interno e do auditor
externo.

1.6. Auditoria interna e auditoria externa

Marques (1997, p.52) refere que:


Existem semelhanas entre as auditorias, interna e externa, ao utilizarem
metodologias e tcnicas comuns ou idnticas, tais como planear, programar e
calendarizar os seus trabalhos, elaborar e utilizar checklists e questionrios sobre
aspectos a abordar e os designados papis de trabalho, ambas identificam, analisam
e avaliam procedimentos de controlo interno, realizam testes, identificam
insuficincias, erros e anomalias e avaliam os riscos que lhe esto associados e
elaboram relatrios, nos quais fazem as suas apreciaes, formulam sugestes e
apresentam propostas correctivas a adoptar com vista a resolver ou a minimizar as
deficincias encontradas.

Mas a par dessas semelhanas, estes dois ramos de auditoria apresentam diferenas
quanto aos seus objectivos e destinatrios dos trabalhos que realizam, ao mbito das aces e
metodologia seguida, nfase posta nas suas apreciaes, ao timing e frequncia com que
ambas realizam trabalhos de auditoria numa mesma organizao e at mesmo quanto a alguns
conceitos em que assentam.
O quadro seguinte compara, de forma incompleta e resumida, algumas caractersticas das
actividades desenvolvidas pelas auditorias interna e externa.

16
Quadro 1: Caractersticas das actividades desenvolvidas pelas auditorias interna e externa

Auditoria
Caractersticas
Externa Interna
1. Objectivo Principal
- Emitir parecer sobre as demonstraes financeiras *
- Assessorar a administrao e apoiar a organizao *
2. Destinatrios
- Fundamentalmente externos: accionistas, governo, pblico *
- Internos: Administrao e servios auditados *
3. mbito
- Incide fundamentalmente sobre as demonstraes financeiras *
- Incide sobre todas as funes da unidade econmica *
4. Realizao
- Por profissionais de entidade independente da unidade econmica *
auditada *
- Por profissionais da prpria unidade econmica
5. Metodologia
- nfase na verificao de saldos, com vista emisso de parecer sobre *
as demonstraes financeiras de publicao obrigatria
- nfase na anlise de procedimentos e de critrios, avaliando o
cumprimento de normas, polticas e a eficcia do sistema de controlo *
interno *
- Anlise por sondagem aos registos contabilsticos *
- Anlise com maior extenso e profundidade *
- Baseia-se na comparao com padres standards *
- Baseia-se em tcnicas de auditoria de gesto e de controlo
- A anlise e a apresentao do trabalho baseia-se nas reas de balano e *
demonstrao de resultados *
- A anlise e apresentao do trabalho atende s reas operacionais
6. Normas de referncia *
- Normas e princpios contabilsticos geralmente aceites
- Regras, tcnicas e princpios de registo e controlo das operaes e de *
gesto em todas as reas, actividades, funes das organizaes
7. Frequncia *
- Peridica, em princpio anualmente *
- Peridica, mas geralmente sem tempo determinado
8. Independncia *
- Em relao unidade econmica *
- Em relao s actividades e servios auditados

Fonte: Marques, Madeira, 1997, p. 54

A auditoria interna apareceu como uma ramificao da auditoria externa. O auditor


externo passava um perodo de tempo muito curto na empresa e o seu trabalho estava totalmente
direccionado para o exame das demonstraes financeiras.
Para tomar em considerao as necessidades da gesto das organizaes, tornou-se
necessria uma actuao mais peridica da auditoria, com maior grau de profundidade e visando

17
tambm outras reas no relacionadas com a contabilidade, como o sistema de controlo da
qualidade, administrao de pessoal, entre outras.
No que diz respeito auditoria interna, em Portugal, somente em 1991 foi criado o
Instituto Portugus de Auditores Internos (IPAI), actualmente designado por IIA Portugal, que
tem vindo a ter a preocupao de seguir muito de perto as orientaes do IIA dos EUA, do qual
membro desde 1992.
Lajoso (2005, p.11) considera que:
A auditoria interna fornece anlises, apreciaes, perspectivas, recomendaes,
resultados, sugestes e informaes relativamente s actividades examinadas,
incluindo a promoo do controlo mais eficaz a custo razovel. O auditor interno
deve revelar as fraquezas, determinar as causas, avaliar as consequncias e encontrar
uma soluo de modo a convencer os responsveis a agir. A necessidade da
existncia da funo de auditoria resulta assim em conseguir monitorar a eficcia e
eficincia do sistema implementado nas diversas reas de actividade. Ela constitui
um meio de medir recursos (humanos, materiais, financeiros e informacionais) a fim
de que a funo liderana possa validar, consolidar ou alterar a sua estratgia.

Embora operando em diferentes graus de profundidade/extenso, a auditoria interna e a


auditoria externa tm interesses comuns, da a conexo existente no trabalho de ambas. No
campo contabilstico, os exames so efectuados, geralmente, pelos mesmos mtodos. Nestas
condies, o auditor externo pode beneficiar muito do trabalho do auditor interno nas seguintes
reas:

a) Sistema de controlo implementado


O auditor interno tem uma viso mais abrangente do sistema de controlo interno
implementado dentro da organizao. Cada organizao, devido ao seu enquadramento social e
econmico e ao ambiente que a rodeia tem vrias particularidades. Trabalhando dentro da
organizao, o auditor interno, elabora um relatrio anual para apreciao do rgo de gesto,
elabora memorandos ao rgo de gesto, alm de ter o sistema de controlo interno documentado
ou no. Por outro lado, tem as actas das reunies do departamento de auditoria interna que
podem auxiliar o auditor externo a compreender de forma mais eficaz o sistema de controlo
implementado.

b) Cultura da organizao
A cultura envolve os pressupostos comuns de como o trabalho deve ser executado e sobre
quais os objectivos apropriados para a organizao. Consiste na maneira habitual de funcionar
dentro da organizao e na percepo que os funcionrios tm sobre o que vai bem e mal na

18
organizao. A funo do auditor interno a de no deixar que a cultura da organizao
prejudique a eficincia do sistema de controlo interno implementado.

c) Auditoria interna na funo de gesto


A actividade de auditoria interna supervisiona constantemente a validade dos sistemas de
controlo implementados pela gesto e o seu efectivo cumprimento. No cumprimento deste papel,
o auditor interno tem uma viso excelente para reconhecer oportunidades, reforar os sistemas e
procedimentos, melhorar os mtodos utilizados e atingir maior eficincia, tudo com o objectivo
de acrescentar contributos a todos os departamentos que integram a empresa.

A auditoria externa, em virtude da sua funo de verificar se a situao financeira e os


resultados das operaes de um dado perodo so apresentados adequadamente nas
demonstraes financeiras e de acordo com as normas contabilsticas vigentes, pode utilizar-se
de parte dos servios da auditoria interna, sem contudo deixar de cumprir o seu objectivo. Deve,
portanto, coordenar as suas aces de modo que os seus programas adoptem procedimentos
idnticos e impeam a execuo de tarefas repetidas. Sendo elaborada por uma entidade
imparcial, os relatos da auditoria externa podem reconhecer a informao financeira perante
scios/accionistas, estado, instituies financeiras, fornecedores e clientes.
Quando isso ocorre, os auditores externos podem utilizar-se dos resultados dos trabalhos
efectuados pelos auditores internos. A ISA 610 (Considering the work of Internal Auditing) do
IFAC refere que O auditor externo deve tomar em considerao as actividades de auditoria
interna e o seu efeito, se houver, nos procedimentos de auditoria externa. O trabalho do auditor
interno pode ser de grande utilidade na determinao da natureza, extenso e programao dos
procedimentos a aplicar no decurso da auditoria, ainda que isso no isente o auditor externo da
responsabilidade da utilizao dos trabalhos do auditor interno, se estes contiverem erros e
irregularidades. A ISA 610, nos seus pargrafos 9 e 11 refere que O auditor externo deve obter
um conhecimento suficiente das actividades de auditoria interna para auxiliar a planear a
auditoria e a desenvolver uma abordagem de auditoria eficaz e No decurso do planeamento da
auditoria o auditor externo deve levar a efeito uma avaliao preliminar da funo de auditoria
interna quando lhe parecer que a auditoria interna relevante para a auditoria externa das
demonstraes financeiras em reas especficas de auditoria. Neste sentido, ser de todo o
interesse que o auditor externo utilize o trabalho elaborado pelo auditor interno (e vice versa) o
que, pelo atrs descrito, ir beneficiar tanto o trabalho da auditoria externa como o do
departamento de auditoria interna e, consequentemente, o da prpria organizao. No entanto, o

19
auditor externo ter que analisar as funes realizadas pelo auditor interno antes de decidir se
pode utilizar o seu trabalho, prestando especial ateno aos seguintes aspectos:
o estatuto do auditor interno avaliando a sua independncia dentro da organizao,
restries com que desenvolve o seu trabalho e liberdade de que dispe para contactar
com o auditor externo;
natureza e extenso da funo do auditor interno na organizao e modo como so
implementadas as suas recomendaes;
formao e nvel profissional das pessoas que levam a cabo a auditoria interna, em
termos de experincia e qualificao tcnica;
adequado exerccio profissional da sua actuao, avaliando a forma como se
planificam, executam, supervisionam e documentam os trabalhos de auditoria interna,
a existncia de manuais de procedimentos e programas de trabalho, et cetera;
fundamentao, documentao e consistncia da evidncia alcanada, que servir de
base para a elaborao das concluses finais e o relatrio e auditoria interna, e
implementao das recomendaes propostas no relatrio.
Segundo as Normas Profissionais de Auditoria a responsabilidade do auditor externo no
ser modificada quando utilizar, para realizar as suas actividades na empresa auditada, os
trabalhos do auditor interno.
O aprofundamento da actividade de auditoria interna ser tratado, de forma mais
completa no terceiro captulo.

1.7. Caractersticas do trabalho do auditor externo e do auditor interno

Identificada a relao entre a auditoria externa e interna, importa distinguir claramente as


funes de um auditor externo e as funes de um auditor interno. Ambos so essenciais
garantia do bom funcionamento do governo das sociedades12 uma vez que, pela sua necessria
independncia, conferem uma garantia acrescida de transparncia e confiana, quer informao
financeira prestada pelas organizaes ao mercado (auditoria externa), quer aos procedimentos
de funcionamento interno que garantam uma actuao transparente no desenvolvimento dos
negcios, em prol dos interesses dos investidores (auditoria interna).
Como forma de concluso, apresentamos o seguinte quadro que evidencia as principais
diferenas entre o auditor interno e o auditor externo.
12
Governo das sociedades o sistema pelo qual as sociedades do sector pblico e privado so dirigidas e
controladas. (confecamaras, 2002).

20
Quadro 2: Diferenas entre o auditor interno e o auditor externo

AUDITOR INTERNO AUDITOR EXTERNO13


- Normas profissionais; - Normas definidas por lei, para alm das normas
ticas e tcnicas definidas para a profisso;
- Quadro da entidade;
- Profissional independente da empresa ou entidade
- O objectivo atender s necessidades da auditada, com contrato de prestao de servios;
Administrao, contribuindo para o fortalecimento
do sistema de Controlo Interno da entidade; - O objectivo atender s necessidades de terceiros
no que diz respeito credibilidade das informaes
- O trabalho subdividido tendo em conta as reas financeiras. A avaliao do controlo interno feita,
operacionais e as linhas de responsabilidade principalmente, para determinar a extenso,
administrativa; profundidade e calendarizao dos exames a efectuar
s contas;
- Deve ser independente em relao s pessoas cujo
trabalho examina, sendo, contudo, subordinado da - O trabalho subdividido, tendo em conta os
Administrao; elementos das demonstraes financeiras;

- O controlo interno avaliado a fim de poder - Deve ser independente em relao Administrao,
expressar opinio acerca da eficcia ou eficincia da havendo na lei incompatibilidades especficas, gerais,
operacionalidade da entidade; absolutas e relativas (Art 75/6/7/8/9 do Dec-Lei
487/99 e Art 414 CSC);
- O exame das actividades contnuo;
- A opinio acerca do controlo interno tem a ver com
- A responsabilidade de ordem geral, idntica a segurana das operaes e no com a eficcia
dos restantes trabalhadores da entidade; eficincia dos recursos;

- Os relatrios no so dotados de f pblica, - O exame das informaes das demonstraes


embora devam ser elaborados com o mximo de financeiras descontnuo;
objectividade;
- So responsveis para com a sociedade, scios e
- No pode fazer parte do conselho fiscal (e) (n 3 credores sociais (Art 82 do CSC, n 2 do Art 24 da
do Art 414 do CSC), tem de conduzir a sua Lei Geral Tributria). uma responsabilidade nica e
actividade com diplomacia, objectividade e indivisvel;
independncia. Tem de ser hbil nas relaes
humanas e na forma de comunicao. Tem de - A certificao legal de contas dotada de f
impor-se, sobretudo, pela sua competncia e pelos pblica, s podendo ser impugnada judicialmente;
seus conhecimentos;
- nomeado pela Assembleia Geral e contratado pela
- Acompanha permanentemente a actividade da Administrao, faz parte do rgo de fiscalizao e a
entidade, o que lhe proporciona um melhor sua actividade tem suporte legal. Emite um relatrio
conhecimento do negcio, conferindo-lhe maior que acompanha obrigatoriamente as contas;
sensibilidade em relao a tudo o que se refere
entidade onde trabalha. - O acompanhamento intermitente, acompanhando,
normalmente, vrias organizaes. Se por um lado,
conhece pior cada empresa auditada, por outro poder
deter uma vasta experincia, fruto de auditar
numerosas entidades.
Fonte: Morais, Georgina e Martins, Isabel, 2003, p.31

13
Inclui as diferenas associadas ao Revisor Oficial de Contas, figura criada pela legislao nacional, porque
auditor externo.

21
A auditoria uma verificao ou exame que, como j se referiu, deve realizar-se de forma
sistemtica para que se alcancem os fins em vista. Com este objectivo deve o auditor aplicar os
mtodos e as tcnicas mais apropriadas durante a realizao da auditoria.

1.8. Mtodos e tcnicas de auditoria

Segundo o Tribunal de Contas (1999, p. 35) o sentido e alcance que devem ser atribudos
aos termos mtodos e tcnicas so os seguintes:
Os mtodos so os processos racionais e orientados de acordo com normas
especficas que ho-de conduzir o auditor na direco do resultado desejado.
As tcnicas so os meios ou instrumentos que o auditor utiliza na realizao do seu
trabalho e que lhe possibilitam formar uma opinio

A complexidade e o volume das operaes realizadas pelas empresas fazem com que
sejam desenvolvidas tcnicas de auditoria especficas, aplicadas por meio de provas selectivas,
testes e amostragem. O auditor, na execuo do seu trabalho, socorre-se de um vasto conjunto de
procedimentos que o auxiliam na formao de uma opinio e que variam consoante o tipo de
trabalho a realizar, podendo classificar-se em gerais e especficos. Os procedimentos gerais so
os que tm aplicao em vrias fases da execuo do exame e compreendem as seguintes
tcnicas de verificao:
inspeco;
observao;
entrevista;
confirmao;
anlise;
clculo.
Os procedimentos especficos so os que tm apenas aplicao em certas reas e tipos de
auditoria.
A opinio do auditor precisa estar fundamentada em factos comprovados, evidncias
factuais e informaes irrefutveis. O auditor precisa avaliar cada elemento quanto
objectividade, importncia, validade e fiabilidade.
De uma forma geral, e independentemente dos seus objectivos e da entidade por ela
responsvel, qualquer auditoria desenvolve-se sempre por trs grandes fases sequenciais, cuja
observncia determinante para o respectivo sucesso.

22
1.9. Fases da Auditoria

As fases pelas quais se desenvolve qualquer auditoria so as seguintes:

planeamento;
execuo;
concluso.

1.9.1. Fase do planeamento

A bibliografia pesquisada apresenta vrias abordagens para a etapa do planeamento14 dos


trabalhos de auditoria. A ttulo de exemplo, cita-se as contribuies do Tribunal de Contas da
Unio (TCU) e do GAO.
O TCU (1998) divide a fase de planeamento em:
levantamento de auditoria;
plano de auditoria operacional/avaliao de programa.
O levantamento de auditoria fornece ao auditor uma viso integrada do objecto de
auditoria, oferecendo elementos que possibilitem o julgamento da possibilidade de execuo e
relevncia da auditoria e indiquem se dever ser executada uma auditoria operacional ou uma
avaliao de programa, alm de delimitar os objectivos, a extenso e a estratgia metodolgica a
ser utilizada.
O levantamento de auditoria compreende as seguintes etapas (TCU, 1998):
elaborao do plano de levantamento de auditoria;
anlise preliminar do objecto de auditoria;

Para que a auditoria possa atingir os seus objectivos deve ser adequadamente planeada
em funo do tipo de auditoria a realizar e das informaes previamente recolhidas as quais
permitiro estabelecer a natureza, extenso e profundidade dos procedimentos a adoptar e a
oportunidade da sua aplicao.

14
Por Planeamento entende-se o desenvolvimento de uma estratgia geral e de uma metodologia detalhada quanto
s esperadas natureza, tempestividade e extenso da auditoria, de modo que os respectivos trabalhos sejam
executados de uma maneira eficiente e tempestiva (ISA 300 do IFAC).

23
De acordo com a ISA 300 do IFAC:
um planeamento adequado contribui para assegurar que seja dedicada ateno
apropriada a reas importantes da auditoria, que problemas potenciais sejam
identificados e resolvidos numa base tempestiva e que o trabalho de auditoria seja
devidamente organizado e gerido a fim de ser executado de uma maneira eficaz e
eficiente. O planeamento adequado tambm ajuda devida atribuio de trabalho aos
membros da equipa de trabalho, facilita a direco e superviso dos membros da
equipa de trabalho e a reviso do seu trabalho, e ajuda, quando aplicvel, na
coordenao do trabalho feito por auditores de componentes e peritos. A natureza e
extenso das actividades de planeamento variaro de acordo com a dimenso e
complexidade da entidade, a anterior experincia do auditor com a entidade, e as
alteraes nas circunstncias que ocorram durante o trabalho de auditoria.

Nesta fase pretende-se obter um estudo preliminar, cujo objectivo um profundo


conhecimento da entidade a auditar e a elaborao e aprovao do plano global de auditoria.
No estudo preliminar, tambm designado por pr-planeamento, deve-se proceder
recolha e avaliao prvia da informao, avaliao preliminar dos sistemas e dos controlos,
definio dos objectivos de auditoria em pormenor e determinao das necessidades de recursos
e calendarizao da aco. O auditor necessita de elaborar o chamado dossier permanente da
entidade, que integra todas as informaes consideradas relevantes pelo auditor e que possam ter
de ser consultadas, no presente ou no futuro.
Relativamente elaborao e aprovao do plano global de auditoria, deve ser
contemplado o mbito e a natureza da auditoria, a respectiva calendarizao e objectivos, os
critrios e a metodologia a utilizar e a discriminao de todos os recursos indispensveis sua
consecuo. Constitui, assim, um documento chave, que deve ser preparado em devido tempo e
conter todas as informaes necessrias, permanecendo, no entanto, claro e conciso.
O planeamento da auditoria ajuda a cumprir os seguintes objectivos:
garantir que o auditor concentre os seus esforos em reas importantes da auditoria;
identificar potenciais problemas;
completar rapidamente o trabalho;
distribuir e coordenar o trabalho entre os assistentes e outros auditores e especialistas.
Para o IFAC (1999) o auditor deve considerar os seguintes aspectos ao desenvolver o
plano de auditoria:
conhecimento do negcio;
entendimento dos sistemas contabilsticos e de controlo interno;
risco e relevncia;
natureza, poca de aplicao e extenso dos procedimentos;
coordenao, direco, superviso e reviso

24
De acordo com a ISA 300 do IFAC:
planear uma auditoria um processo contnuo e iterativo durante todo o trabalho de
auditoria. Em consequncia de acontecimentos inesperados, de alteraes nas
condies, ou da prova de auditoria obtida a partir dos resultados dos procedimentos
de auditoria, o auditor pode necessitar de modificar a estratgia global de auditoria e
o plano de auditoria, e por isso a natureza, oportunidade e extenso dos
procedimentos adicionais de auditoria planeados.

1.9.2. Fase da execuo

Nesta fase procede-se ao exame e avaliao concreta dos controlos institudos,


elaborao do programa de trabalho15 e execuo deste programa.
No que respeita ao exame e avaliao do controlo, os objectivos consistem na anlise do
controlo existente na entidade a auditar com vista a aferir a sua fiabilidade e grau de confiana,
pois de tal depender o aprofundamento ou no do trabalho de auditoria, bem como o tipo de
testes que se iro aplicar.
Relativamente elaborao do programa de trabalho, deve o auditor identificar
detalhadamente as reas, as operaes, registos ou documentos a analisar, em conformidade com
os objectivos definidos no plano de auditoria, referindo ainda os procedimentos a aplicar. H
ainda necessidade de elaborar programas detalhados para cada uma das reas a examinar e que
constituiro os dossiers correntes da auditoria16.
A execuo destes programas consiste na realizao do trabalho de campo, aplicando
os procedimentos e tcnicas anteriormente definidos.

1.9.3. Fase da concluso

Nesta fase, o auditor deve apresentar explicaes sobre todas as questes suscitadas pelo
trabalho anterior e apreciar os seus eventuais efeitos sobre as condies gerais, com vista
determinao das matrias que sero objecto de relatrio e que, como tal, determinaro, em
parte, a respectiva estrutura.
O relatrio deve contemplar as actividades e programas ou projectos auditados e
observar, correcta e imparcialmente, os factos constatados. Dever ser elaborado tendo em

15
Os programas de trabalho devem conter, de forma desenvolvida e pormenorizada, as verificaes (de
conformidade e substantivas) que devem ter lugar e constituem instrumentos de coordenao, repartio de tarefas e
de superviso do trabalho.
16
Engloba toda a informao relativa a cada auditoria especfica. Contm os programas de trabalho e mapas de
trabalho.

25
considerao objectivos de clareza, conciso e exactido, que tero de estar sempre presentes
face necessidade de apreenso correcta do respectivo contedo por parte dos destinatrios.
A norma 700 do IFAC (The Auditors Report on Financial Statements) para a elaborao
de relatrios refere que:
o relatrio deve mencionar se as demonstraes financeiras esto apresentadas de
acordo com os PCGA (Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites);
o relatrio deve mencionar se tais princpios tm sido consistentemente
observados no perodo sob exame em relao ao perodo anterior;
devem ser aceites como razoavelmente adequados notas informativas s
demonstraes financeiras, a no ser que outra coisa seja mencionada no relatrio;
Constituindo o objectivo geral do nosso estudo, o contributo da auditoria interna para a
gesto, o prximo captulo ser inteiramente dedicado aos aspectos relacionados com este tipo de
auditoria.

26
CAPTULO II - AUDITORIA INTERNA

Este captulo tem por objectivo o estudo da funo e organizao da actividade de


auditoria interna. Assim, comea por dar a conhecer o conceito, alcance e actividades da
auditoria interna. Seguidamente, analisa a necessidade de criao de um departamento de
auditoria interna, o seu posicionamento ideal no organigrama da organizao e articulao com
outros departamentos. Por fim, aborda questes como as competncias, independncia e tica do
auditor interno, bem como as normas para a prtica profissional da auditoria interna;

2.1. Conceito, alcance e actividades da auditoria interna

A primeira definio de auditoria interna includa nos Standards for the Professional
Practice of Internal Auditing do IIA (1978, p. 1) a seguinte: auditoria interna uma funo de
avaliao independente estabelecida dentro de uma organizao para examinar e avaliar as suas
actividades como um servio organizao.
Sawyer (1988, p. 7) uma autoridade no campo da auditoria interna, define a moderna
auditoria interna como:
uma sistemtica e objectiva avaliao, realizada por auditores internos, das diversas
operaes e controlos de uma organizao, para determinar se se seguem as polticas
e procedimentos definidos, se se seguem as normas estabelecidas, se se utilizam os
recursos eficientemente e se so alcanados os objectivos da organizao. Para este
especialista, a funo do auditor interno fazer aquilo que a direco gostaria de
fazer se tivesse tempo para fazer e soubesse como faz-lo.

O Institute of Internal Auditors (IIA, 1999), define auditoria interna como:


uma actividade independente, de avaliao objectiva e de consultoria, destinada a
acrescentar valor e melhorar as operaes de uma organizao na consecuo dos
seus objectivos, atravs de uma abordagem sistemtica e disciplinada, na avaliao
dos processos da eficcia da gesto de risco, do controlo e de governao (traduo
do IIA Portugal).17

Segundo a INTOSAI (1999), a auditoria interna considerada como um meio funcional


que permite aos responsveis por uma entidade obter de fonte interna a segurana de que os
processos, pelos quais so responsveis, funcionam de forma que se encontrem reduzidas ao
mnimo, as probabilidades de existncia de fraudes, erros ou ineficincia.

17
Reviso de 2002

27
Marques (1999, p.14), refere que auditoria interna, no mbito das suas atribuies
compete-lhe:
Avaliar de forma independente a organizao e o funcionamento dos servios,
identificar reas que requeiram ateno especial e identificar e analisar problemas
ou insuficincias que caream de soluo;
propor medidas correctivas e apresentar sugestes para melhorar o
funcionamento dos servios e eliminar ou atenuar as principais deficincias
detectadas e os riscos que lhe esto associados.

De acordo com Silva e Costa (2004), este enfoque na organizao no mais que a
traduo da evoluo e modificao do papel desempenhado pela auditoria interna durante a
ltima dcada, particularmente ao nvel do sector privado, tendo sido dada uma maior nfase
melhoria da relao com a gesto de topo. Esta modificao do papel e da funo da auditoria
interna assentou numa mudana de paradigma que deixou de lado a tradicional funo de
controlo financeiro/contabilstico da auditoria, passando a sua aco a centrar-se na identificao
de todos os riscos inerentes s diversas actividades da organizao procurando, deste modo, que
os objectivos da mesma sejam atingidos da forma mais eficiente e eficaz.
No obstante, o alcance e objectivo de auditoria interna variam e dependem do tamanho e
estrutura da entidade bem como dos requisitos da gesto.
Lajoso (2005, p. 10) considera que
Tradicionalmente, as actividades de auditoria interna incluem um ou mais dos
seguintes pontos:
Reviso dos sistemas de contabilidade e de controlo interno;
Exame da informao financeira e de suporte;
Anlise da economia, eficincia e eficcia das operaes, incluindo os controlos
no financeiros de uma entidade;
Reviso do cumprimento das leis, regulamentos e outros normativos externos
com as polticas e directivas da administrao e outros requisitos internos.

Esta ideia reforada por Pinheiro (2005a, p. 4) afirmando que:


o papel da auditoria interna visa, essencialmente, apoiar a gesto de topo e os
gestores operacionais, a identificar os riscos negativos das actividades/sub-processos
e contribuir, necessariamente, com propostas de aces correctivas, numa lgica de
criao de valor cliente e valor accionista. Outro aspecto primordial da auditoria
interna a sustentao da realizao de aces de auditoria, enquadrada em plano de
aces, baseado numa matriz de risco, em um cdigo de conduta e em observncia
das Normas Profissionais estabelecidas pelo IIA.

Neste sentido, espera-se que a auditoria interna seja, principalmente, uma ferramenta de
apoio gesto de topo e que ajude a organizao a alcanar os seus objectivos. medida que as
necessidades da organizao vo mudando com o tempo, a funo auditoria vai elevando o valor

28
do seu contributo por ajustamento do seu papel satisfao das novas solicitaes de uma
organizao em constante transformao.
Deste modo, a auditoria interna auxilia os gestores na deteco dos pontos fracos do
controlo na empresa, recomendando as devidas alteraes a fim de que os objectivos da empresa
no sejam prejudicados. O objectivo principal da funo de auditoria funciona como um scio
estratgico da gesto, que lhe permita servir de assessor e consultor da mesma na identificao
dos riscos e propor possveis estratgias de aco que permitam instituio melhor desempenho
dentro do sector econmico.
Segundo McNamee (1995) a auditoria interna parte natural e necessria de qualquer
organizao (afirmao consistente com o COSO, 1992).
Cabe ressaltar, que o seu objectivo no a descoberta de fraude (actos praticados com a
inteno de lesar algum), ou de erro (acto cometido sem inteno), porm, no se pode
descartar a possibilidade de, no decorrer do trabalho, deparar-se com tais circunstncias. Neste
caso, cabe auditoria encaminhar o caso s instncias administrativas adequadas para a adopo
de providncias.
Pode-se afirmar que o desenvolvimento da auditoria interna foi muito influenciado pela
criao do IIA, nos Estados Unidos da Amrica, em 1941, o qual, posteriormente comeou a
agregar profissionais de diversas partes do mundo.
Actualmente, considera-se que a auditoria interna deve actuar em toda a hierarquia da
organizao, avaliando a eficcia dos seus resultados em relao aos recursos colocados
disposio, bem como a economicidade e eficincia dos controlos internos existentes para a
gesto dos recursos. Conforme Marques, (1999, p.13):
a finalidade principal da auditoria interna a de assessorar e apoiar a gesto, quanto
organizao e funcionamento e ao controlo estratgico e operacional das diferentes
actividades da organizao, atravs das suas avaliaes independentes no mbito das
auditorias que realiza e da sua prestao de servios/assessoria ao conselho de
administrao ou equivalente e demais gestores de topo.

Neste contexto, e segundo o estudo de Salinas (2001), a actuao do auditor interno no


futuro passar por:
- possuir conhecimento na rea de segurana dos dados, para auxiliar as organizaes em
relao aos possveis riscos dos sistemas de informao;
- verificar se as organizaes esto em conformidade com regulamentos legais e
governamentais relacionados com o emprego, a segurana e o meio ambiente, ou seja, a
auditoria interna leva em considerao os princpios e culturas presentes nos ambientes
das organizaes;

29
- o aumento da competitividade entre empresas e as condies econmicas encontradas
no mercado actual fazem com que as auditorias internas sejam mais produtivas na
conduo das auditorias financeiras, incluindo a actividade de consultoria, a fim de
acrescentar valor organizao;
- as organizaes esto a passar permanentemente por mudanas relativas a estruturas
hierrquicas tradicionais e responsabilidades de gesto. Os auditores internos so um
recurso valioso para a consolidao da mudana e o desenvolvimento das novas
competncias de gesto, vitais para o desenvolvimento sustentvel da empresa onde se
inserem.

As novas tendncias da auditoria interna encontram-se esquematizadas na figura seguinte.

Figura 1: Novas tendncias da auditoria interna

Expanso das actividades de consultoria


nfase na segurana dos sistemas de dados
e informaes

AUDITORIA
INTERNA

Contribuio para a consolidao


dos processos de mudana e Avaliao da conformidade
melhoria do processo quanto s regulamentaes legais

[Fonte: The Institute of Internal Auditors). On line. Disponvel em < http://www.iso.ch?>. Acesso em: 18
de Novembro de 2005].

Verifica-se ento que o auditor, para se adequar s novas tendncias deve ser gil e
flexvel em adoptar novos recursos que acrescentem valor ao cliente. Tal flexibilidade facilita a
comunicao com as partes interessadas das empresas.

30
O xito e a integrao positiva da actividade de auditoria interna numa organizao
dependem, em grande parte, das condies em que se levou a cabo a sua criao.

2.2. Criao e organizao de um departamento de auditoria interna

Na fase da concepo ou desenho organizacional de uma actividade de auditoria interna,


essencial ter uma viso estratgica e organizacional da misso da entidade, com vista a que a
actividade de auditoria interna seja integrada na organizao de forma adequada.
Desde logo e em primeiro lugar, a implantao da actividade de auditoria interna, exige o
envolvimento activo do rgo de gesto de topo da organizao, por forma a comprometer a
gesto com os objectivos e resultados que se pretendem atingir.
Importa, por outro lado, referir que compete direco promover um plano de aco
onde sejam fixadas as atribuies, objectivos e nveis de responsabilidade e autoridade da
actividade de auditoria interna.
Assim, a criao de uma actividade de auditoria dever ser submetida a um processo de
implementao, em consonncia com as seguintes fases:
Delimitao do mbito de interveno do departamento de auditoria interna, de modo
a que sejam fixados de forma objectiva os limites do campo de actuao da auditoria
interna, as atribuies, os recursos e meios e o seu posicionamento na estrutura
organizacional da organizao.
Definio dos nveis hierrquicos superior e inferior. A posio mais lgica e
tradicional da posio da auditoria interna configur-la, como atrs j foi referido,
como rgo de staff da Direco ou Conselho de Administrao. Parece-nos, no
entanto, fundamental que constituindo a auditoria interna um instrumento essencial de
apoio gesto, por forma a que tenha uma viso transversal do conjunto das
actividades da organizao, deve ter a capacidade para proceder a auditorias
integradas dos vrios domnios de gesto da organizao.
Criao e reforo do sistema de comunicao interna horizontal e vertical, traduzida
na divulgao para toda a estrutura da organizao, do contedo, dos valores, dos
nveis de responsabilidade e atribuies e explicao das motivaes que levaram
criao da actividade de auditoria interna.

31
Em articulao com a elaborao do desenho organizacional da actividade de auditoria,
ser importante elaborar um manual de auditoria, onde sejam fixados os procedimentos
concretos a que deve obedecer a funo de auditoria interna.
Conhecida a importncia que a criao da actividade de auditoria interna assume, importa
analisar a sua posio hierrquica, pelas funes que desempenha, exigindo-lhe total liberdade
de actuao e independncia relativamente a todos os outros servios.

2.3. Situao da auditoria interna na estrutura orgnica

A Norma Internacional para a Prtica Profissional de Auditoria Interna n 1110


Independncia orgnica, (2004a, p.5) refere que o responsvel pela auditoria interna dever
reportar a um nvel no interior da organizao que permita que a funo de auditoria interna
cumpra com as suas responsabilidades.
A dependncia directa e exclusiva do rgo de gesto hierarquicamente mais elevado na
organizao so essenciais para o bom funcionamento da auditoria interna e praticamente
respeitada na maioria das organizaes em que est implementada.
Se pacfica a questo da dependncia directa e exclusiva do rgo de gesto
hierarquicamente mais elevado na organizao, o mesmo j no ocorre relativamente a outras
estruturas que dependam directamente daquele rgo. Assim, possvel encontrar a auditoria
interna como assessoria de gesto, como departamento ou como um servio.
Qualquer que seja o posicionamento da auditoria interna no organigrama da organizao
importante garantir uma boa relao desta, com todos os restantes servios, sendo para tal
necessrio que exista um conhecimento generalizado sobre a sua existncia, suas funes,
objectivos e meios.
Neste contexto, independentemente do seu posicionamento, a auditoria interna no deve
ser vista como uma actividade de vigilncia e policiamento, mas como uma actividade que
pretende acrescentar valor organizao, contribuindo para a satisfao dos seus objectivos.
O diagrama seguinte identifica o posicionamento que deve ter uma actividade de
auditoria interna dentro da organizao.

32
Figura 2: Posicionamento da actividade de Auditoria Interna

Direco

Comit de Auditoria:
Assegura um eficaz Controlo Interno
Supervisiona as Auditorias Interna e Externa
Controla o cumprimento das recomendaes

Auditoria Interna
Analisa
Avalia
Recomenda

Organizao auditada nos vrios domnios da gesto

Fonte: Adaptado de Hvia, E., 1999, p. 58

2.3.1. Comits de Auditoria

De acordo com a primeira definio, estabelecida pela SOA de 2002, por comit de
auditoria entende-se:
(A)um comit estabelecido pelo, e de entre o conselho de administrao de uma
emissora, com o objectivo de supervisionar os processos de divulgar a informao
financeira e contabilstica da emissora; ou (B) o conselho de administrao no seu
conjunto, em caso da inexistncia de tal comit. (SOA, seco 2, definies)

Os comits de auditoria so rgos criados pelos conselhos de administrao,


constitudos por conselheiros no executivos e por conselheiros independentes, com vista a
assegurar sistemas de controlo interno eficazes e adequados para as organizaes no sentido de
lhes proporcionar um bom governo corporativo. Constituem, desta forma, um rgo de apoio e
cobertura da funo de auditoria interna, criado em grandes organizaes.

33
Para o desenvolvimento do seu trabalho fundamental disporem de autoridade e poder de
deciso e devem submeter aos conselhos as propostas que considerem oportunas para uma
efectiva comunicao entre os conselhos, as direces executivas, os auditores internos e os
auditores externos no que se refere boa gesto da organizao.
Os comits de auditoria nasceram como consequncia de uma srie de fraudes e
irregularidades que tiveram lugar nos Estados Unidos da Amrica, da corrupo praticada no
estrangeiro por algumas organizaes americanas e dos escndalos financeiros ocorridos no
Reino Unido, ainda que, problemas semelhantes tivessem ocorrido em muitos outros pases.
Estas situaes, podem explicar, em parte, a crescente procura de informao transparente e
fivel por parte dos investidores.
Martnez e Garcia (2006) referem que diante deste cenrio, os comits de auditoria esto
a ganhar protagonismo em muitas organizaes, tanto no sector pblico como no sector privado,
dado o papel que os mesmos podem desempenhar para garantir a integridade da informao
financeira divulgada pelas organizaes, bem como a independncia do auditor.
A comisso Treadway (1987) considera que os comits de auditoria representam um dos
melhores mecanismos para minimizar a informao financeira fraudulenta. Segundo Levitt
(1998), anterior presidente da SEC, a criao de comits de auditoria qualificados e
independentes e representam a melhor soluo para salvaguardar os interesses do pblico, da a
importncia que adquire a criao de comits de auditoria nas empresas.
O processo de evoluo e desenvolvimento dos comits de auditoria teve incio nos anos
setenta e continua imparvel na medida em que em todo o mundo ocidental eles so
considerados como um instrumento necessrio para assegurar os melhores sistemas de controlo
interno.
Durante os ltimos anos, organizaes profissionais e organismos de controlo,
nomeadamente a Comisso Europeia e a SEC, tm dedicado muita ateno ao estabelecimento
dos Comits, e com o decorrer do tempo tem-se-lhe dado cada vez mais importncia, ainda que
no sendo obrigatrios, nem as suas funes estejam definidas de forma oficial, assumem
responsabilidades diferentes de uma organizao para outra, variando tambm a importncia da
sua participao.
De acordo com Clark (2005), apesar das diferenas que possam apresentar, quanto
responsabilidade e funes, existem certas caractersticas que, em geral, so comuns a todo o
Comit de Auditoria eficaz, que desempenha um papel importante, ocupa uma posio
privilegiada, e tem autoridade para interrogar a direco sobre a forma como est a assumir a sua

34
responsabilidade relativamente informao financeira e assegurar que se tomem medidas
correctivas.
A responsabilidade dos Comits concretiza-se em manter um eficaz sistema de controlo
interno, mediante uma permanente superviso e vigilncia do seu funcionamento, utilizando os
servios de auditoria interna e externa, para o cumprimento das suas funes. O Instituto de
Auditores Internos dos EUA, na Prtica Recomendada 1110-2, (2004a) recomenda que o
responsvel pela auditoria interna reporte funcionalmente ao Comit de Auditoria, Conselho de
Administrao, ou outra entidade de governao apropriada

2.3.2. Funes e responsabilidades do Comit de Auditoria no mbito da Lei


Sarbanes- Oxley

Clark (2005) refere que os Comits de Auditoria surgiram como instrumento de gesto
disposio do Conselho de Administrao, sendo considerados como parte essencial do processo
de criao de valor, pois actuam tambm na proteco directa e indirecta dos interesses dos
accionistas e outros utilizadores das informaes financeiras prestadas ao mercado pelas
organizaes.
A SOA estabeleceu novos padres para as responsabilidades corporativas que causam um
impacto significativo nas responsabilidades do Comit de Auditoria. Destaca-se que a seco
404 da SOA requer que o auditor externo emita opinio sobre os controlos internos que suportam
a preparao das informaes financeiras divulgadas periodicamente pela organizao, assim
como ao processo de avaliao efectuado pela administrao, na avaliao da efectividade dos
respectivos controlos internos. No mesmo sentido, em Julho de 2004, a SEC aprovou a Norma
PCAOB n 2 Uma Auditoria de Controlo Interno sobre Relatrios Financeiros (ICOFR)
realizada em conjunto com uma auditoria de demonstraes financeiras (Norma n 2), que define
os requisitos que se aplicam quando um auditor tem a misso de auditar tanto as demonstraes
financeiras, quanto a avaliao da administrao a respeito da eficincia do controlo interno
sobre relatrios financeiros.
Durante os ltimos anos, os Comits de Auditoria tm trabalhado no sentido de
incorporar as alteraes requeridas pela SOA, procurando um efectivo equilbrio entre as funes
de superviso e apoio aos Conselhos de Administrao.
Conforme exposto anteriormente, a auditoria interna um ente que actua em toda a
hierarquia da organizao, portanto, torna-se necessrio abordar o seu relacionamento com os
diversos servios da empresa.

35
2.4. Relaes com outros departamentos

A questo das relaes que a auditoria interna deve manter dentro e fora da organizao,
um aspecto muito importante para o correcto funcionamento de qualquer unidade de auditoria
interna e, como tal, o director ou responsvel da mesma deve dedicar-lhe o tempo e ateno
necessrios.
Assegurar boas relaes com os interlocutores habituais constitui prova do
profissionalismo e contribui decisivamente para o seu prestgio e elimina o receio e desconfiana
que, com frequncia, existem em torno da sua funo.
A importncia das relaes nascem da natureza do trabalho da auditoria interna; o auditor
move-se geralmente em territrio estranho, e poder desempenh-lo num clima cordial tornar
mais fcil o seu desempenho e criar uma imagem moderna desta funo.

2.4.1. Relaes internas com o comit de auditoria

O auditor contacta com todos os servios da instituio e a todos os nveis, desde o mais
alto cargo da gesto ao mais modesto funcionrio e com todos eles deve manter boas relaes.
No admissvel nem conveniente para levar a cabo o seu trabalho, que existam reas ou
pessoas com quem tenha problemas de antipatia, incompatibilidades, etc.
Naturalmente, se existir Comit de Auditoria na organizao, a primeira linha de relao
da auditoria interna ser com este, de quem na maioria dos casos depender funcional e
hierarquicamente. Para Clark (2005, p.29), a actuao do Comit de Auditoria passa por:
Analisar as actividades, os recursos e a estrutura organizacional da actividade de
auditoria interna para assegurar o seu funcionamento adequado;
Participar da nomeao, promoo ou demisso do director de auditoria interna e
discutir com o auditor externo o padro de trabalho de outras equipes de auditoria
interna;
Analisar a eficcia da actividade de auditoria interna e assegurar que ela tenha
uma posio adequada na organizao;
Reunir-se separadamente com o director de auditoria interna para discutir
quaisquer assuntos que o Comit ou os auditores internos acreditam que devem ser
discutidos em particular;
Assegurar que as descobertas relevantes, as recomendaes feitas pelos auditores
internos, assim como a resposta sugerida pela administrao, sejam recebidas,
discutidas e adequadamente implementadas;
Analisar o plano de auditoria interna proposto para o prximo exerccio, bem
como assegurar que este aborde as principais reas de risco e que haja coordenao
com o auditor externo.

36
Ainda segundo Clak (2005) fundamental que o Comit de Auditoria tenha um
entendimento claro das actividades da auditoria interna, das suas funes e estrutura
organizacional. Para isso, as informaes devem ser reunidas a partir de vrias fontes, incluindo:
o regulamento interno, organograma e o plano de auditoria interna (que deve incluir
uma avaliao do perfil de risco da organizao;
relatrios sobre actividades da auditoria interna no perodo, que incluem listas de
projectos concludos, projectos em andamento e relatrios da auditoria interna;
uma descrio do processo para assegurar que a administrao toma as aces
correctivas adequadas sobre sugestes feitas nos relatrios de auditoria interna;
informaes sobre os recursos da actividade;
planos para recrutamento e formao de pessoal.
Por seu lado, a funo da auditoria interna auxiliar o Comit de Auditoria no
cumprimento das suas responsabilidades, especialmente nas reas de controlo interno, fraude e
investigaes
Se no existir Comit de Auditoria, a sua relao ser directamente com o Conselho de
Administrao, atravs da pessoa que este determine.
Um conhecimento, por parte da auditoria interna, global e preciso do funcionamento de
determinadas reas funcionais prioritrio e, familiarizar-se com o trabalho que estas reas
desenvolvem, relacionar-se de forma saudvel com as pessoas mais significativas, constituir
equipa em situaes concretas e recorrer a elas como fontes de informao, com independncia
de lhes efectuar auditorias convenientes, constitui um factor fundamental para um eficaz
desempenho da auditoria interna.

2.4.2. Relaes externas

Relativamente s relaes externas que a auditoria interna deve manter, torna-se


importante referir o seguinte:
Com outros fornecedores de servios relevantes de avaliao e consultoria A norma
de desempenho n 2050 do Enquadramento de Prticas Profissionais de Auditoria
Interna (2004a, p. 9) refere que o responsvel pela auditoria interna dever partilhar
a informao e coordenar as actividades com outros fornecedores de servios
relevantes de avaliao e consultoria, de forma a assegurar uma cobertura adequada e
minimizar a duplicao de esforos.

37
Com o meio exterior A auditoria interna no deve estar alheada do mundo
profissional em que est inserida. A sua participao activa nas associaes e
instituies de auditoria necessria para facilitar uma boa relao com os seus
colegas e com demais profissionais. Por outro lado, a relao frequente e habitual
com as principais auditorias internas do mesmo sector, possibilita intercmbios de
experincias e informaes que lhes permita a utilizao das melhores prticas de
auditoria. Com este objectivo, so promovidos e organizados encontros e jornadas
que proporcionem a comunicao e troca de experincias entre auditores de todo o
mundo.
No presente contexto, a auditoria interna deve ter por base a tica, principalmente, por
ocasio da produo e divulgao de informaes necessrias tomada de deciso por parte
daqueles interessados no processo de gesto de uma organizao.

2.5. tica do auditor interno

tica pode ser definida como parte da filosofia que trata da moral18
Segundo Cook e Winkle (1983, p 41):
a tica constituda por normas atravs das quais o indivduo estabelece uma
conduta pessoal adequada. Normalmente, isso leva em considerao as exigncias
impostas pela sociedade, pelos deveres morais e pelas consequncias dos actos da
pessoa. A tica profissional, nada mais do que uma diviso especial da tica geral e
nela o profissional recebe normas especificas de conduta em questes que reflectem a
sua responsabilidade para com a sociedade, com os clientes e com outros membros
de profisso, assim como para com a prpria pessoa.

um facto inegvel que as competncias tcnicas dos auditores internos so essenciais


para um desempenho adequado das funes que exercem nas empresas, como suporte ao
controlo interno implantado e fornecendo valor accionista.
No contexto do mundo actual, em paralelo com o conjunto de
conhecimentos/capacidades exigidas ao auditor interno no desenvolvimento da sua actividade,
crucial que valores como integridade e tica sejam o desiderato dos auditores internos e que, na
empresa, no haja dvida que esses valores sejam cultivados e que lhes sejam efectivamente
reconhecidos.

18
In grande dicionrio da lngua portuguesa, Porto Editora, 1994, p.780.

38
Aos auditores internos deve ser exigido um patamar de comportamento que exceda o
padro razovel, no campo da tica e da integridade, com especial relevncia na seleco das
amostras, na formulao das recomendaes, na abordagem dos problemas e riscos com os
auditados, na forma como se apresentam e na forma como demonstram emoes ao exercitar a
funo auditoria interna: saber partilhar a sua perspectiva com oportunidade de modo que
forneam sucesso e valor empresa. Os ingredientes desse sucesso passam pela capacidade e
desempenho e pela existncia de auditores internos profissionalmente inteligentes, assumindo
um conjunto de princpios:

Figura 3 : Princpios a serem observados pelos auditores internos

Independncia Confidencialidade
face gesto Comportamentos sobre a
operacional ticos informao
estratgica

Gesto adequada
Trabalho em Destaque das
dos conflitos de
interesses equipa boas prticas

Lealdade e Fornecer valor


Motivao dos empresa
auditores competncia

Fonte: Pinheiro (2005a, p. 5)

Por este conjunto de ideias, Pinheiro (2005a, p.6) afirma que:


o sucesso dos auditores internos passa por um processo de alquimia, no qual devem
existir auditores profissionalmente inteligentes, altamente motivados e
comprometidos com o sucesso da empresa na qual trabalham e de que fazem parte
integrante, com a responsabilidade de contribuir para a manuteno de um controlo
interno sadio e ajustado aos principais objectivos estratgicos da empresa.
importante realar que a funo auditoria um centro de excelncia para formar
quadros altamente qualificados, para garantir um sistema de controlo interno eficaz
no seio da empresa e com comportamentos ticos irrepreensveis.

39
Neste sentido, necessrio e apropriado dispor de um cdigo de tica para a profisso de
auditoria interna, fundamentada que est na confiana posta na gesto do risco, controlo e
governao. O Cdigo de tica do IIA (2004a, p.23) ultrapassa a mera definio de auditoria
interna, para incluir duas componentes essenciais:

1. Princpios relevantes para a profisso e prtica de auditoria interna;


2. Normas de conduta que regem o comportamento que se espera dos auditores
internos. Tais normas so uma ajuda na interpretao dos princpios em
aplicaes prticas e destinam-se a orientar a conduta tica dos auditores internos

O Cdigo de tica do IIA (2004a, p.24) estabelece que os auditores internos devero
aplicar e respeitar os seguintes princpios:
Integridade;
Objectividade;
Confidencialidade;
Competncia.
Estes princpios traduzem-se em normas de conduta, aprovadas pelo Conselho de
Administrao do IIA em 7 de Junho de 2000, que so:
Integridade;
Objectividade;
Confidencialidade;
Competncia.
Organizaes do sector pblico e privado, tm defendido a aplicao de princpios na
relao da tica e auditoria. O quadro seguinte sintetiza os princpios defendidos pelo IFAC,
INTOSAI e IIA na relao da tica e Auditoria:

40
Quadro 3: Princpios que estabelecem a relao entre a tica e auditoria

IFAC INTOSAI IIA

- Integridade - Segurana, Confiana e - Integridade


- Objectividade Credibilidade - Objectividade
- Independncia - Integridade - Confidencialidade
- Confidencialidade - Independncia, Objectividade e - Competncia
- Competncia e sigilo Imparcialidade
profissional - Neutralidade poltica, conflito de
- Comportamento profissional interesses
- Normas tcnicas - Sigilo profissional
- Competncia profissional
- Desenvolvimento profissional

2.6. Normas para a prtica profissional da auditoria interna

As normas para a prtica profissional da auditoria interna so emanadas pelo IIA e tm


registado, ao longo do tempo, vrias alteraes sendo, periodicamente revistas e publicadas.
As normas, conforme referenciadas no PPF (Professional Practices Framework), so os
critrios como as operaes de um departamento de auditoria interna so avaliadas e
mensuradas, destinando-se a clarificar o modo como a prtica de auditoria interna dever ser
exercida.
As normas tm como objectivo:
delinear princpios bsicos que representem a prtica de auditoria interna tal como ela
dever ser;
proporcionar um enquadramento para o desempenho e promoo de um vasto
conjunto de actividades de auditoria interna;
estabelecer uma base para a avaliao do desempenho da auditoria interna;
promover a melhoria dos processos e das operaes das organizaes.

41
No novo Enquadramento de Prticas Profissionais, as normas para a prtica da auditoria
interna dividem-se em trs conjuntos:
Normas Funcionais (srie 1000) descrevem a especificidade das organizaes e dos
indivduos que desempenham servios de auditoria interna;
Normas de Desempenho (srie 2000)- descrevem a natureza de servios de auditoria
interna e proporcionam critrios de qualidade segundo as quais o desempenho destes
servios poder ser avaliado.
Normas de Implementao desenvolvem-se em torno das normas funcionais e de
desempenho, proporcionando uma orientao aplicvel a casos especficos de
trabalhos de auditoria.
As normas funcionais e de desempenho aplicam-se a todos os servios de auditoria
interna e as normas de implementao aplicam-se quelas duas na execuo de trabalhos
especficos.

2.7. Independncia do auditor interno

O conceito de independncia encontra-se subjacente ao prprio conceito de auditoria


interna (ver ponto 2.1). Assim, a independncia na realizao das aces uma das questes
fundamentais para o bom desempenho da funo do auditor interno e, consequentemente, para a
utilidade do servio prestado, tanto mais necessria quanto os trabalhos a desenvolver entrarem
nos caminhos da gesto (Marques, 1997, p. 60).
Embora alguns autores considerem que, na prtica, a independncia da auditoria interna
significativamente menor do que a independncia da auditoria externa, da usar-se, muitas vezes,
o termo independente para tratar do auditor externo, esta situao acaba por induzir a
compreenso dos utilizadores, levando-os a acreditar que o auditor interno no tem o mesmo
grau de independncia. Contudo, observando que as diferenas de procedimentos entre os
auditores internas e externo se encontram no objectivo, no utilizador e na forma de actuao,
pode-se concluir que a independncia se impe no exerccio das auditorias interna e externa,
mantendo a transparncia e a confiana nos servios realizados.
Morais e Martins (2003, p. 72), afirmam que: A independncia permite que os auditores
internos emitam juzos imparciais e sem preconceitos, o que essencial para a adequada
realizao das Auditorias.
A este propsito, a Norma 1100 (Independncia e Objectividade) do Enquadramento de
Prticas Profissionais de Auditoria Interna (2004a, p.5) nesse sentido afirma que A actividade

42
de auditoria interna dever ser independente, e os auditores internos devero ser objectivos no
desempenho do seu trabalho.
A amplitude e profundidade adicional da informao que os auditores internos podero
proporcionar, poder ser apenas assegurada quando a funo se mantm independente, da que a
gesto poder ser claramente prejudicada por falta da independncia da auditoria interna.
Podero no somente surgir conflitos de interesse no seio da hierarquia da auditoria interna,
como poder tambm a informao no chegar aos destinatrios de quem mais a necessita. Sem
o acesso no filtrado das revelaes da auditoria interna, os gestores poder-se-o ver privados de
oportunidades em ganhar eficincia, aumento de eficcia e evitar a fraude.
Em suma, a independncia do auditor interno deve estar pautada na tica profissional e na
consciencializao acerca do papel social que deve exercer, ou seja, na accountability.
A auditoria interna presta, quando solicitada, servios de consultoria, da a importncia
em analisar o papel desempenhado pela auditoria interna quando presta servios no mbito da
consultoria interna.

2.8. Auditoria interna e consultoria

Como referido neste captulo, a auditoria interna desempenha tambm, quando solicitada,
servios de consultoria19, da que assuma importncia analisar a relao existente entre ambas.
Neste sentido, inicia-se o estudo deste ponto com a definio de consultoria. Dentre inmeras
definies, consideramos a definio apresentada por Djalma (1999, p.21), que diz:
Consultoria Empresarial um processo interactivo de um agente de mudanas
externas empresa, o qual assume a responsabilidade de auxiliar os executivos e
profissionais da referida empresa nas tomadas de decises, no tendo, entretanto, o
controle directo da situao.

De uma forma ampla o autor analisa consultoria empresarial destacando dois aspectos
relevantes que so: processo interactivo e agente de mudana.
Processo pode ser definido como um conjunto estruturado de actividades, sequncias, que
apresentam uma relao lgica entre si, para atender s expectativas e necessidades dos clientes.
Agente de mudana o profissional habilitado para desenvolver comportamentos, atitudes e

19
Servios de consultoria - Actividades e servios de aconselhamento ao cliente e outros servios relacionados, cuja
natureza e mbito dos trabalhos so acordados com o cliente e que tm como objectivo acrescentar valor e melhorar
os processos de governao, gesto de risco e controlo de uma organizao, sem o auditor interno assumir a
responsabilidade da gesto. (glossrio includo no Enquadramento para a Prtica Profissional de Auditoria Interna,
2004, p. 19).

43
processos que possibilitam empresa transaccionar proactiva e interactivamente com os diversos
factores do ambiente empresarial. Este agente pode ser interno ou externo empresa.
Djalma (1999, p.24) considera que:
a consultoria empresarial uma das actividades de prestao de servios que mais
tem crescido no mundo, impulsionada pelo crescimento do parque empresarial,
seguida pela grande necessidade de conhecimentos actualizados das tcnicas e
metodologias de gesto empresarial, para fazer frente ao novo contexto de
concorrncia entre as empresas, resultante da globalizao da economia.

Para o mesmo autor (1999, p.35), o produto ou servio que um consultor oferece no
mercado contempla trs componentes:
a especialidade que est a ser oferecida (planeamento estratgico, estrutura
organizacional, reengenharia, sistema de informao de gesto, pesquisa de
mercado, etc.);
a competncia e o nvel de conhecimento do consultor no assunto considerado;
a amplitude e estilo de actuao do consultor, tendo em vista a melhor interaco
com a realidade da empresa cliente.

As premissas de um consultor so: assegurar a participao plena do cliente em todo o


processo; usar um modelo de interveno que faa sentido para o cliente e este possa us-lo
sozinho quando o consultor j no estiver presente e conseguir resultados que tragam satisfao
para o consultor e para o cliente.
Um processo de consultoria desenvolvido a partir das seguintes fases: contacto com o
cliente; levantamento das informaes para a realizao do diagnstico; anlise do diagnstico;
implementao das aces e avaliao global.
De acordo com Djalma (1999, p.51):
Consultor externo representado por um consultor autnomo, ou por um
profissional de uma empresa de consultoria. Consultor interno representado por um
funcionrio da empresa-cliente, o qual presta servios para reas diversas da referida
empresa.

O autor ressalta que muito difcil um consultor interno no se envolver no dia-a-dia da


empresa, existindo uma dualidade entre a actuao de consultor e como executivo ou
profissional da empresa. O mesmo acontece com o auditor interno que, em muitos casos, esses
profissionais acabam por exercer outras funes, que nada tem a ver com os propsitos das
actividades de auditoria ou consultoria.
Visando salvaguardar, ao mximo, a integridade dos seus negcios, especificamente,
dentro das reas consideradas de risco, as grandes organizaes tm-se cercado de servios
tcnicos especializados por meio de consultoria.

44
A norma 1130.C1 para a Prtica Profissional de Auditoria Interna (2004a, p. 6) refere que
os auditores internos podero fornecer servios de consultoria relacionados com operaes
perante as quais tenham tido anteriores responsabilidades. Caso os auditores internos sintam
haver impedimentos independncia ou objectividade relativamente a trabalhos de consultoria
propostos, tal facto dever ser revelado ao cliente antes da aceitao do trabalho (norma
1130.C2, 2004a, p.6).
Por sua vez, a Prtica Recomendada 1000.C1-1: Princpios orientadores relativos ao
desempenho de servios de consultoria pelos auditores internos, das Normas Internacionais para
a Prtica Profissional de Auditoria Interna (2004a, p. 31) refere que:
os auditores internos devero ter em considerao os seguintes princpios
orientadores ao desempenharem trabalhos de consultoria:
1. Contribuio de valor;
2. Conformidade com a definio de auditoria interna;
3. Actividades de auditoria que ultrapassam a garantia e consultoria;
4. Inter-relao entre garantia e consultoria;
5. Atribuies de consultoria concedidas na carta de auditoria;
6. Objectividade;
7. Fundamento em que a auditoria interna se apoia para desempenhar servios de
consultoria;
8. Comunicao de informao fundamental;
9. Princpios de consultoria entendidos pela organizao;
10. Trabalho de consultoria formal;
11. Atribuies do Responsvel pela auditoria interna (Chief Audit Executive);
12. Critrio para a resoluo de conflitos ou questes correntes.

Os resultados de qualquer trabalho de auditoria interna devem ser comunicados atravs


da elaborao do respectivo relatrio.

2.9. Relatrio de Auditoria Interna

O lado visvel da actividade da auditoria interna o relatrio. o resultado das


investigaes, estudos e anlises efectuadas durante o trabalho de campo e conclui expressando
por escrito a opinio sobre a rea auditada e as suas recomendaes.
O processo de elaborao dos relatrios de auditoria interna complexo e delicado.
necessrio ter presente que eles assinalam deficincias e falhas de controlos, sistemas e
procedimentos de que so responsveis, em ltima instncia, os mais altos nveis directivos das
organizaes. Incluem ainda sugestes e recomendaes de como eliminar tais falhas e
deficincias.

45
A norma n 2400 - Comunicao dos Resultados das Normas para a prtica Profissional
de Auditoria Interna do IIA (2004a), prescreve que os auditores internos devero comunicar os
resultados do trabalho e essa comunicao dever incluir os objectivos do trabalho e o seu
mbito bem como as concluses aplicveis, recomendaes e planos de aco.
O trabalho a desenvolver por qualquer auditor, quer interno ou externo, inclui a avaliao
do controlo interno, embora essa avaliao e anlise possam ser desenvolvidas em perspectivas
diferentes.

46
CAPTULO III - CONTROLO INTERNO FACE AOS DESAFIOS DE
AUDITORIA INTERNA

Este captulo tem por objectivo demonstrar a importncia do controlo interno para o bom
desempenho das actividades de uma organizao, assim como para a elaborao dos trabalhos da
auditoria interna. Apresenta os conceitos, os objectivos, os componentes, os princpios, as
limitaes e a avaliao do controlo interno, assim como a sua relao com a Lei Sarbanes-
Oxley.

3.1. Conceito

O conceito de controlo interno no um s nem unnime o pensamento sobre o que se


deve entender por controlo interno.
Segundo o AICPA (1999, p.2), o controlo interno pode ser conceituado da seguinte
forma:
O Controlo Interno compreende o plano de organizao e todos os mtodos e
medidas, adoptadas numa empresa para proteger o seu activo, verificar a exactido e a
fidelidade dos seus dados contabilsticos, incrementar a eficincia operacional e
promover a obedincia s directrizes administrativas estabelecidas.

Da definio anterior resulta que o sistema de controlo interno o plano de organizao


e todos os mtodos e procedimentos adoptados pela gesto de uma organizao para auxiliar a
atingir o objectivo de gesto de assegurar, tanto quanto for praticvel, a metdica e eficiente
conduta dos seus negcios, incluindo a adeso s polticas da gesto, a salvaguarda dos activos,
a preveno e deteco de fraudes e erros, a preciso e plenitude dos registos contabilsticos e a
atempada preparao de informao financeira fidedigna.
O COSO (1992) definiu controlo interno como um processo levado a cabo pelo
Conselho de Administrao, Direco e outros membros da organizao com o objectivo de
proporcionar um grau de confiana razovel na concretizao dos seus objectivos em trs
categorias:
eficcia e eficincia das operaes;
fiabilidade do relato financeiro;
conformidade com leis e regulamentos.

47
Atravs das definies apresentadas verifica-se que o conceito de controlo interno
bastante extenso e refere-se no apenas aos aspectos directamente relacionados s funes
contabilsticas e financeiras, mas, tambm, a todos os aspectos que envolvem as operaes de
qualquer organizao.
O controlo interno deve fazer parte das actividades normais de uma empresa, tendo por
funo acompanhar o funcionamento global e recomendar, devido ao seu carcter detectivo,
preventivo ou correctivo, as aces a empreender para garantir um elevado nvel de desempenho
e os resultados que correspondam aos objectivos inicialmente formulados.
Os sistemas de controlo interno no so, nem devem ser iguais em todas as organizaes.
As organizaes e as suas necessidades de controlo interno variam muito dependendo do sector
em que operam, da sua dimenso e a natureza da organizao, do nmero de unidades
operacionais, sua cultura, filosofia de gesto e a sua disperso geogrfica.
Para conferir relevncia ao sistema de controlo interno, torna-se necessrio conhecer a
sua descrio, concepo e comportamento identificando os controlos-chave em que o auditor
deposite confiana, reconsiderando, se necessrio, a avaliao inicial do enfoque e risco, e bem
assim os pontos fracos encontrados e o efeito sobre o planificado.
Barbier (1992, pp.13-14), afirma que a empresa possui um controlo interno quando, na
sua globalidade, est dotada de uma organizao prpria de antecipao dos riscos a fim de
minimizar as consequncias e optimizar a sua performance .
Conhecida a definio de controlo interno, importa analisar os seus objectivos e
respectivos componentes.

3.2. Relao entre os objectivos e os componentes do Controlo Interno

Os controlos so fundamentais para todas as organizaes e para todos os gestores,


mesmo nas actividades mais elementares.
O exerccio adequado de controlo sobre as funes assume fundamental importncia para
que os resultados sejam atingidos mais favoravelmente e com menores custos. Sabe-se que
informaes distorcidas podem conduzir a concluses erradas e danosas para a organizao.
Quando no existem procedimentos de controlo interno, frequente a ocorrncia de erros
involuntrios e irregularidades.

48
Segundo o Auditing Practices Committee20 (APC, 1989) o controlo interno pretende a
regulao das actividades numa organizao mediante sistemas desenhados e implantados para
facilitar o cumprimento dos objectivos da gesto. Na mesma linha, o Institute of Internal
Auditors (IIA, 1989) assinala que os objectivos do controlo interno so os de assegurar:
a. a conformidade e integridade da informao;
b. a conformidade com as polticas, planos, procedimentos, leis e regulamentos;
c. a salvaguarda dos activos;
d. a utilizao econmica e eficiente dos recursos;
e. a realizao dos objectivos e metas fixados para as operaes ou programas;
f. garantir a fiabilidade de relevao contabilstica das operaes da organizao.
O Informe Cadbury (1992) destaca a importncia do controlo interno e responsabiliza o
Conselho de Administrao da existncia de um sistema de controlo interno adequado gesto
financeira da sociedade. Posteriormente, o Informe Hampel (1998), estende o alcance do
controlo interno ao mbito operacional, assim como aos aspectos relacionados com a gesto de
riscos, por entender que em todas as reas existe uma ameaa potencial para a mudana dos
accionistas.
O sistema de controlo interno tem sido objecto de diversos estudos21, e a partir da dcada
de noventa, tem suscitado um crescente interesse entre auditores e gestores (Colbert y Bowen,
1999). Todos estes estudos apresentam contedos similares sobre os objectivos do controlo
interno.
O auditor deve obter um conhecimento suficiente dos sistemas de controlo interno no
sentido de lhe permitir planear o seu trabalho de auditoria e determinar a natureza, o momento e
a dimenso dos testes a efectuar. Esta avaliao poder permitir reduzir a dimenso dos testes de
substanciao a efectuar e como tal reduzir o tempo necessrio para executar essa auditoria.
Segundo o COSO (1992), o sistema de controlo interno composto de cinco
componentes interrelacionadas, que derivam da forma como a gesto gere o negcio e de como
so integradas no processo de gesto. O modelo do COSO considera que as componentes do
controlo formam um sistema integrado, que reage dinamicamente, face a condies de mudana.
Essas componentes so as seguintes:
20
O APC dependia do Consultative Committee of Accountancy Bodies. Posteriormente foi designado, em 1991, por
Auditing Practices Board (APB). A sua finalidade, em ambos os casos, emitir normas de auditoria para o Reino
Unido e Irlanda.
21
The Control Objectives for Information and Related Technology (COBIT, 1996), the Institute of Internal Auditors
Research Foundations Systems Auditability and Control (SAC 1991 revisto em 1994), the Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway Commissions Internal Control Integrated Framework (COSO, 1992),
y Consideration of the Internal Control in a Financial Statement Audit (Statement on Auditing Standards SAS
78, 1995) que altera a SAS 55 de 1988 sobre este tema.

49
o ambiente de controlo que significa a atitude geral, a consciencializao e as aces
da gesto e do rgo de gesto a respeito do sistema de controlo interno e a sua
importncia dentro da entidade e que d a tnica a uma organizao, influenciando a
conscincia de controlo do seu pessoal. o ponto de partida para os outros
componentes do controlo interno, proporcionando disciplina e estrutura;
a avaliao do risco a identificao e anlise pela entidade dos riscos relevantes para
a realizao dos seus objectivos, formando a base para a determinao de como os
riscos devem ser geridos;
as actividades de controlo so as polticas e os procedimentos que ajudam a assegurar
que os objectivos da gesto so executados, minimizando o risco. As actividades de
controlo incluem controlos do tipo preveno, deteco, orientao, correco,
compensao, informticos e de gesto;
a informao e comunicao a identificao, recolha e troca de informao por
forma a permitir a todos levarem a cabo as suas responsabilidades;
a Superviso o processo que avalia a qualidade do desempenho do controlo interno
ao longo do tempo. A auditoria interna desempenha um papel importante como rgo
ideal de superviso;
Os componentes do controlo interno e as relaes existentes entre eles encontram-se
representados, de forma grfica, na figura seguinte. Este modelo reflecte o dinamismo dos
sistemas de controlo interno

50
Figura 4 : Componentes do controlo interno

Fonte: Coopers & Lybrand, 1997, p. 21

Entre os objectivos, que so o que uma organizao tem em vista alcanar, e os


componentes, que representam o que necessrio para atingir os objectivos, deve existir um
relacionamento directo. Esta relao pode ilustrar-se mediante uma matriz tridimensional (o
chamado cubo do COSO) e representada na figura 5:
a primeira dimenso representa as trs categorias de objectivos: operacionais, de
informao financeira e de cumprimento esto representados nas colunas verticais;
a segunda dimenso representa as unidades ou actividades da organizao
relacionadas com o controlo interno esto representadas na terceira dimenso da
matriz;
a terceira dimenso representa os cinco componentes esto representados por filas.

51
Cada fila de componentes cruza as trs categorias de objectivos e aplicada s trs.
Todos os componentes necessitam de estar a funcionar para que o sistema de controlo
seja efectivo.
Figura 5: Relao entre os objectivos e componentes

Fonte: Coopers & Lybrand, 1997, p. 23

3.3. Princpios gerais do controlo interno

A existncia de um sistema de controlo interno pressupe um conjunto de princpios


bsicos que lhe do consistncia:
segregao, separao ou diviso de funes;
controlo das operaes;
definio de autoridade e delegao de responsabilidades;
pessoal qualificado, competente e responsvel;

52
registo metdico dos factos.
A segregao de funes consiste na diviso de funes com a finalidade de evitar que
sejam atribudas mesma pessoa duas ou mais funes concomitantes com o objectivo de
impedir ou pelo menos dificultar a prtica de erros ou irregularidades ou a sua dissimulao.
O controlo das operaes consiste na sua verificao ou conferncia que, em obedincia
ao princpio da segregao de funes, deve ser feita por pessoa ou pessoas diferentes das que
intervieram na sua realizao ou registo.
A definio de autoridade e delegao de responsabilidades assenta num plano da
organizao onde se definem com rigor os nveis de autoridade e de responsabilidade em relao
a qualquer operao. Este plano deve conter uma distribuio funcional da autoridade e da
responsabilidade tendente a fixar e a delimitar, dentro do possvel, as funes de todo o pessoal.
O pessoal deve ser devidamente seleccionado de modo a que o desempenho das diversas
funes seja efectuado por pessoal qualificado, competente e responsvel.
A aplicao do ltimo princpio, registo metdico dos factos, relaciona-se com a forma
como as operaes so relevadas na contabilidade que deve ter em conta a observncia das
regras contabilsticas aplicveis e os comprovativos ou documentos justificativos. Estes devem
ser numerados de forma sequencial, devendo ser possvel efectuar um controlo dos
comprovativos ou documentos que se inutilizem ou anulem. Tambm se destina a assegurar uma
conveniente verificao da ligao entre os diferentes servios, a acelerar o processo de registo
das operaes e a fornecer com rapidez, preciso e clareza aos responsveis os elementos
informativos de que carecem no exerccio da sua actividade gestora.
Para alm dos princpios gerais enunciados, existem outras regras para que o sistema de
controlo interno funcione com regularidade:
todas as operaes devem ser autorizadas para que se possa obter a prova de que os
factos subjacentes aos registos contabilsticos foram efectuados em conformidade
com o respectivo acto de autorizao;
o pessoal de cada departamento deve estar sujeito a rotaes peridicas entre si;
todos os resultados devero ser adequadamente avaliados;
dever ser facultada formao permanente ao pessoal.

53
3.4. Levantamento do sistema de controlo interno

O levantamento do sistema de controlo interno tem por objectivo conhecer e


compreender os procedimentos e mtodos estabelecidos e a segurana de que os mesmos esto a
ser aplicados.
O auditor obtm um conhecimento geral das actividades do rgo/entidade, seus
objectivos e organizao mediante investigaes internas e externas, como, por exemplo, papis
de trabalhos de anos anteriores, arquivo de correspondncia, relatrios sobre trabalhos especiais,
publicaes externas e reunies com funcionrios.
O sistema de controlo interno pode ser implementado por tcnicos de organizao e
mtodos, auditores internos, director administrativo-financeiro e consultores externos. Contudo,
o sistema ter sempre de ser aprovado pelo rgo de gesto.
Durante a recolha do sistema de controlo interno, torna-se necessrio proceder anlise,
entre outros, dos seguintes documentos:
organigramas;
manual de descrio de funes;
manuais de polticas e procedimentos contabilsticos e das medidas de controlo
interno;
outras informaes relacionadas com os aspectos do controlo administrativo e do
controlo contabilstico.
As leituras realizadas devero ser completadas com entrevistas e observaes.
A recolha e registo do sistema de controlo interno pode assumir a forma de questionrios
padronizados, de narrativas, de fluxogramas ou a forma mista.

3.5. Classificao geral dos controlos internos

Como argumentam Morais, e Martins, (2003, p.19),


a fim de evitar a ocorrncia de potenciais erros, a gesto deve implantar os controlos
adequados. Os controlos podem ser:
preventivos servem para impedir que factos indesejveis ocorram. So
considerados controlos priori, que entram imediatamente em funcionamento,
impedindo que determinadas transaces se processem;
detectivos servem para identificar ou corrigir factos indesejveis, que j tenham
ocorrido;
directivos ou orientativos servem para provocar ou encorajar a ocorrncia de
um facto desejvel, isto , para produzir efeitos positivos, porque, quando ocorrem
coisas boas, impede-se que as ms aconteam;

54
correctivos servem para rectificar problemas identificados;
compensatrios servem para compensar eventuais fraquezas de controlo
noutras reas da organizao.

3.6. Limitaes do sistema de controlo interno

Segundo (Coopers & Lybrand, 1997, p.19), nem todos os controlos reduzem o risco de
todos os tipos de erros e irregularidades, na medida em que h certas limitaes inerentes
confiana que pode ser depositada no sistema de controlo interno.
As limitaes inerentes aos controlos internos so reconhecidas nas normas das principais
organizaes nacionais e internacionais que regulam o exerccio da actividade de auditoria.22
Estas limitaes devem ser consideradas pelo auditor na avaliao do risco de controlo.
Por mais elaborado que seja um sistema de controlo interno, no pode por si s garantir a
integridade e a exactido dos registos contabilsticos. Assim:
a segregao de funes dificulta mas no pode evitar o concluio ou a cumplicidade;
os poderes de autorizao de operaes por parte daqueles a quem os mesmos foram
confiados podem ser usados de forma abusiva ou arbitrria;
a competncia e a integridade do pessoal que executa as funes de controlo podem
deteriorar-se por razes internas ou externas, no obstante os cuidados postos na sua
seleco e formao;
a prpria direco pode em muitos casos ultrapassar ou ladear as tcnicas de controlo
por si implantadas;
o controlo interno tem em vista geralmente as operaes correntes, no estando
preparado para as transaces pouco usuais;
a prpria existncia do controlo interno s se justifica quando a relao
custo/benefcio positiva, isto , quando o custo de determinado procedimento no
desproporcionado aos riscos que visa cobrir.

3.7. Avaliao do controlo interno

Avaliar o controlo interno consiste em determinar o seu grau de confiana, que se obtm
examinando a segurana e a fiabilidade da informao e o seu grau de eficcia na preveno e
deteco de erros e irregularidades.

22
ISA 400 (par. 14, IFAC, 1995); AU 319.21 (AICPA, 2001) e SAS 300 (par. 24, APB, 1995), coincidem
substancialmente.

55
A avaliao do controlo interno tem tambm como objectivo determinar a profundidade
dos procedimentos que o auditor deve adoptar na conduo dos seus trabalhos.
A avaliao preliminar do controlo interno inicia-se na fase do planeamento global com a
identificao dos tipos de operaes mais relevantes, dos principais fluxos de processamento das
operaes e das reas-chave do controlo.
A avaliao definitiva do controlo interno s possvel depois de o auditor dispor de uma
descrio fiel e pormenorizada dos procedimentos que lhe permitam conhecer os pontos fortes e
fracos do controlo e concluir se os objectivos especficos do controlo interno foram atingidos.
Os pontos fortes dos dispositivos do controlo so os que asseguram, no caso de auditorias
financeiras, a validade das operaes e a exactido e integralidade do seu processamento ou, no
caso de auditorias de resultados23, o funcionamento eficaz do organismo.
A exactido e a integralidade do processamento esto satisfeitas se as operaes esto
correctamente classificadas, valorizadas e contabilizadas no perodo a que respeitam.
Os pontos fracos so os que podem originar, no caso de auditorias financeiras, distores
nas demonstraes financeiras e, no caso de auditorias de resultados, debilidades na economia,
eficincia ou eficcia.
A avaliao do sistema de controlo interno deve estar correctamente documentada. A
natureza da documentao depender da forma como se apresenta a informao e o critrio
adoptado pelo auditor. A avaliao do controlo interno factor fundamental como instrumento
de um planeamento do trabalho de auditoria de forma eficiente e eficaz.

3.8. Lei Sarbanes- Oxley e o Controlo Interno

A Lei Sarbanes-Oxley, promulgada nos Estados Unidos em 2002, destina duas seces ao
controlo interno. Estas tm por objectivo aumentar a confiana dos investidores nas bolsas
americanas.
A seco 302 trata da certificao trimestral ou anual dos controlos e procedimentos de
divulgao, impondo responsabilidades aos directores executivos e aos directores financeiros, no
sentido destes declararem, pessoalmente, que efectivaram a divulgao dos controlos e
procedimentos da organizao e que os mesmos se encontram implantados e avaliados.
Devem declarar ainda que:
a. so responsveis pelos controlos e procedimentos de divulgao;

23
Auditoria que incide em todos os nveis de gesto sob o ponto de vista da economia, eficincia e eficcia, nas suas
diferentes fases.

56
b. definiram controlos para assegurar que as informaes materiais chegassem ao seu
conhecimento;
c. avaliaram a eficcia dos controlos em cada trimestre;
d. apresentaram as suas concluses em relao eficcia desses controlos;
e. divulgaram todas as deficincias significativas encontradas nos controlos, as
insuficincias materiais e os actos de fraude, envolvendo funcionrios da
administrao ou outros funcionrios que desempenhem papis significativos nos
controlos internos da organizao; e
f. indicaram todas as alteraes significativas efectivadas nos controlos.
A seco 404 da SOA Avaliao dos controlos internos feita pela gesto diz respeito s
normas que a SEC emitiu exigindo que cada relatrio anual ao abrigo da seco 13(a) ou 15(d)
da Securities Exchange Act de 1934 contenha um relatrio sobre os controlos, os quais:
1. indicaro a responsabilidade da gesto de estabelecer e manter uma estrutura
adequada de controlos internos e procedimentos com vista emisso das
demonstraes financeiras;
2. dever conter uma avaliao, data do termo do mais recente ano fiscal, da
Emissora, da eficcia da estrutura dos controlos internos e procedimentos da
Emissora para a emisso dos relatrios financeiros()

De acordo com Montas (2006), esta seco requer que a gesto de topo da organizao
emita um relatrio anual sobre a avaliao do controlo interno acerca da preparao das
demonstraes financeiras, que inclua:
a responsabilidade da gesto de estabelecer e manter um sistema adequado de
controlo interno sobre a preparao das demonstraes financeiras;
a identificao de um modelo de controlo, como o Informe COSO (no estabelecido
como obrigatrio, mas com referncia especial na Lei), utilizado pela organizao
para avaliao do controlo interno;
avaliao da efectividade do controlo interno, incluindo explicitamente um pargrafo
sobre se o mesmo ou no efectivo;
uma declarao informando que os auditores externos, conjuntamente com a auditoria
das demonstraes financeiras, comprovaram a avaliao do controlo interno
realizado pela empresa.
Perante o exposto, conclui-se que um sistema de controlo interno eficiente exige contnua
interaco entre a gesto, reas operacionais e trabalhos dos auditores da organizao. Facto este
que proporcionar um elevado grau de eficincia na consecuo das metas definidas, assim como

57
proporcionar segurana para os utilizadores das informaes no momento do processo de
tomada de deciso.
A SOA procurou conceder maior robustez (ou menor fragilidade) aos controlos internos
contabilsticos. Nessa linha, o objectivo inicial era limitado a melhorar os controlos envolvidos
na fiabilidade dos registos contabilsticos e que incluem, entre outros procedimentos, a clara
atribuio de responsabilidades, a segregao das funes de escriturao e elaborao de
relatrios contabilsticos (back Office) daquelas ligadas s operaes, e o aperfeioamento dos
sistemas de autorizao e aprovao. A situao de fragilidade desses controlos contabilsticos
em algumas empresas acarretou alteraes nos sistemas de controlos internos administrativos,
induzindo a modificaes no plano de organizao geral da empresa e nos seus mtodos e
procedimentos.
No entanto, necessrio referir que a SOA estabelece que nem todas as fraquezas de
controlo interno identificadas tm impacto nos relatrios financeiros e que se designam
materialmente irrelevantes ou sem consequncias nas demonstraes financeiras.
Como refere Pinheiro (2005b, p. 4):
a SOA teve a vantagem inconfundvel de traar as linhas orientadoras para a gesto
de topo no que diz respeito aos relatrios financeiros com especial relevncia para os
controlos internos desenhados e, de uma forma inequvoca, a evidncia que a gesto
de topo exerce sobre a eficcia dos controlos bem como a evidncia documental dos
testes realizados.

Se analisarmos os contedos dos captulos anteriores, verificamos que, na actualidade, o


papel da auditoria interna tem vindo a ganhar protagonismo em actividades como: a gesto de
riscos, a fiabilidade da informao financeira, a liderana, o bom governo da organizao, a
transparncia (comits de auditoria), entre outras. neste contexto que nos propomos,
seguidamente, abordar a contribuio da auditoria interna para a gesto.

58
CAPTULO IV - A IMPORTNCIA DA AUDITORIA INTERNA PARA A
GESTO

Este captulo aborda a contribuio da auditoria interna para a gesto, na consecuo das
metas pr-estabelecidas pelos rgos estratgicos de uma organizao. Refere, ainda, a
importncia da existncia, nas organizaes, de informaes fidedignas e oportunas
fundamentais ao processo de tomada de deciso dos gestores. Estuda a relao entre a auditoria
interna e a poltica de gesto de riscos e da governao corporativa.

4.1. Auditoria interna: sua importncia num ambiente globalizado e competitivo

Muito se tem falado sobre o actual momento pelo qual passa a funo do auditor interno
nas organizaes de todo o mundo. questionada a sua real necessidade nas organizaes, como
uma actividade que realmente agregue valor ao negcio e proporcione rentabilidade e segurana
sobre as operaes aos accionistas.
Agregar valor, um somatrio de interesses internos e externos que possibilitam um
ganho, no necessariamente o monetrio, que se bem aplicados corroboram para a gesto da
organizao como um todo.
Outro ponto fundamental para a boa gesto dos trabalhos de auditoria interna, a
desmistificao entre os funcionrios da empresa em que existe uma actividade de auditoria
interna. Sobre a actuao e participao do auditor interno entende-se que este profissional se
encontra na organizao como auxlio no desempenho das tarefas dentro da filosofia da
organizao, e no como um dificultador que est presente apenas para apontar erros, at
porque ambos so parceiros na procura de um resultado comum.
Nesse aspecto, o perfil actual do auditor interno no pode ser o mesmo do passado, onde
era visto como uma pessoa metdica, desagradvel, distanciada dos problemas futuros,
debruando-se apenas sobre os dados passados.
Ao auditor interno vem sendo exigida uma srie de conhecimentos diversificados para o
bom desempenho das suas actividades: contabilidade, domnio de tcnicas de gesto, qualidade
total, marketing, organizao e mtodos, planeamento estratgico, informtica, relaes
humanas, entre outras.

59
O auditor interno deve ser um componente activo da engrenagem da gesto interna,
fazendo com que as suas observaes recolhidas nos trabalhos de campo, sejam teis e essenciais
na procura de uma adequada gesto de recursos. A sua opinio e viso crtica dos processos,
deve estar alicerada em evidncias que propiciem aos gestores a correcta valorao das tcnicas
utilizadas na gesto do negcio, onde a aceitao de mudanas de rumos por parte da gesto
poder depender da forma de expresso oral e escrita do trabalho desenvolvido pelo auditor.
Nesse sentido, o auditor interno deve desempenhar a sua actividade com viso holstica e
proactiva, antecipando-se aos factos, de modo que a sua opinio seja de fundamental importncia
nos rumos da organizao. Ao mesmo tempo, dever estar atento a novas tendncias no mercado
em que a sua organizao actua. A sua participao na gesto operacional das organizaes deve
ir muito alm de uma fiscalizao sobre os processos, actuando em sintonia com as
solicitaes do mercado, com metas e estratgias bem definidas, que fundamental para a
sobrevivncia empresarial.
Actualmente, tambm o perfil do gestor que dispe de um quadro de auditores internos
deve ser outro, possibilitando a este profissional uma plena autonomia, confiando-lhe
informaes actuais, no sendo necessrio apurar determinados factos aps a sua ocorrncia.

4.2. Deciso e informao

No dia a dia, as decises so tomadas quase a todo o momento. Umas vezes decises
simples, outras vezes mais complicadas. Para as decises mais simples no so necessrias
muitas informaes, j para as mais complexas deve-se obter um nmero maior de informaes,
de forma a minimizar o risco de uma escolha equivocada. As informaes para a tomada de
deciso devem ser necessrias, relevantes, fidedignas e tempestivas, para que os resultados
planeados pelo gestor sejam alcanados, pois este procura a deciso ptima para a sua
organizao.
Neste contexto, pode-se afirmar que a qualidade da informao est directamente
associada a boas decises. Deste modo, sejam elas mais simples ou complicadas, as decises
podem afectar o resultado de uma situao tanto positiva quanto negativamente, no caso de
informaes imprprias e inoportunas transmitidas ao gestor.
Os gestores envolvem-se diariamente com o processo decisrio nos seus negcios.
Afinal, gerir tomar decises, devendo portanto, optar por estratgias, mercados, produtos,
processos, polticas, pessoas, preos, e outros; decises que envolvem muitas vezes grandes

60
investimentos, expanso ou reduo de negcios, redues de custos e/ou aumentos de preos,
contratao e demisso de funcionrios, financiamento de actividades, entre outros.
Considerando que, para todas essas decises, so necessrias informaes oportunas e
fidedignas para atingir a excelncia na acuidade da anlise das alternativas apresentadas, o gestor
poder alicerar melhor as suas escolhas dispondo de uma gama maior de informaes
tempestivas com o fim de evitar dvidas na sua tomada de deciso.
A informao de fundamental importncia para o processo de tomada de deciso, j que
a responsvel pelas mudanas implementadas pelos gestores. As decises que os gestores
tomam so impulsionadas pelas informaes que eles recebem por meio da prpria estrutura
organizacional.
O gestor, para o processo de tomada de deciso, pode utilizar modelos de deciso, como
ferramentas de gesto, os quais sero abordados, ainda que sumariamente, no ponto seguinte.

4.3. Modelos de deciso

Os modelos de deciso so utilizados para identificar o curso de aces futuras. So


utilizados, ainda, para descrever ou representar os dados importantes de um processo e as suas
inter-relaes.
Beuren (2000, p.17) afirma que:

A partir da escolha de um grupo de variveis e uma especificao das suas inter-


relaes, projectadas para representar um processo ou sistema real, total ou
parcialmente, um modelo a descrio do funcionamento de um sistema,
representando uma construo em particular, utilizando-se da teoria, a qual lhe serve
como suporte conceitual.

Assim, um modelo deve ser delineado de maneira que, apresente a sua estrutura da
melhor forma possvel, caracterizando cada detalhe da operao para que o seu auxlio, como
ferramenta de gesto, possa ser eficiente e eficaz.
Um modelo de deciso pode permitir trazer vrias alternativas e ao gestor caber escolher
a melhor delas para atingir os seus objectivos da melhor forma. Por isso, a estruturao de um
problema num modelo de deciso, fornece ao gestor uma viso muito mais ampla das
alternativas viveis ao seu problema-chave.
Muitos so os modelos de deciso e caber ao gestor escolher o melhor modelo, que ir
adequar-se ao problema em questo. Assim, os modelos de deciso como ferramenta de auxlio
ao gestor, apresentam as suas contribuies de acordo com as informaes recebidas, para a
escolha da melhor alternativa.

61
Entretanto, no se deve confundir o processo de tomada de deciso com os modelos de
deciso pois, o modelo de deciso um meio para atingir o objectivo, enquanto o processo
decisrio muito mais amplo, e tem etapas definidas e necessrias em nveis administrativos
diferentes.

4.4. Transparncia e credibilidade de uma organizao

Tem sido crescente o nmero de utilizadores que dependem de informaes das


organizaes para tomar decises. Este facto, exige, a cada dia, um maior grau de credibilidade
da parte dos gestores, pois informaes distorcidas podem acarretar prejuzos a terceiros, assim
como levar a um descrdito geral todo o grupo envolvido no negcio.
Neste aspecto, no se pode negar que o termo credibilidade est directamente relacionado
com o processo de transparncia das organizaes, pois, a informao que proceda de um exame
criterioso conduzido por profissionais da actividade de auditoria, quando divulgada, ter um
forte grau de fiabilidade por parte daqueles que a utilizam para fundamentar as suas decises.

4.5. Utilizadores das informaes de uma organizao

As instncias que procuram informaes junto das organizaes podem classificar-se em


dois grupos de utilizadores:
1. internos accionistas, conselho de administrao, conselho fiscal, gestores e
empregados;
2. externos entidades governamentais, sindicatos, entidades sociais, fornecedores e
clientes, financiadores, investidores, agentes do mercado de aces.

4.6. O papel desempenhado pela auditoria interna no processo de tomada de deciso

No processo de tomada de deciso, a maior dificuldade a incerteza em relao ao


futuro, mas esta pode ser reduzida com um bom modelo de deciso baseado em informaes
fidedignas e oportunas, recolhidas pela auditoria interna quase que diariamente. A informao
que a auditoria interna possui a informao necessria para alimentar o modelo de deciso do
gestor para que ele tome as decises mais acertadas. A dificuldade do gestor em utilizar algum
modelo de deciso provm da incluso e informao correcta.

62
Esta dificuldade diminui medida que o gestor entende que o trabalho que o auditor
interno desenvolve, lhe pode fornecer informaes muito valiosas e adequadas.
Todos os modelos delineados e implantados devem ser alimentados com informaes
fidedignas e adequadas a fim de que se possa oferecer um resultado favorvel e aceitvel acerca
de uma deciso. Estes dados confiveis e tempestivos podem ser obtidos junto da auditoria
interna, pois esta conhece a fundo os procedimentos da empresa e conhece, igualmente as suas
fraquezas.
Deste modo, com o auxlio dos trabalhos dos auditores internos, um gestor consegue
alimentar o seu modelo de deciso com informaes reais e fidedignas, para que a sua tomada de
deciso seja a mais tempestiva possvel.
Assim, Beuren (2000, p.21) salienta que:
A concepo de um sistema de informaes que auxilie o gestor a melhorar as suas
decises no depende apenas da identificao dos modelos decisrios dos gestores e
de suas necessidades informativas. Muitas vezes, faz-se necessrio repensar o
prprio modelo de deciso, alm de utilizar informao adicional para determinar a
probabilidade de ocorrncia de cada estado da natureza, a fim de reduzir o problema
da incerteza.

Quando Beuren (2000, p.21) cita () informao adicional (), pode-se incluir a
informao da auditoria interna como informao adicional de qualidade para alimentar o
modelo de deciso. E, tambm, quando destaca no texto () a fim de reduzir o problema da
incerteza, pode-se remeter ao trabalho da auditoria interna que executa as suas tarefas a fim de
aumentar o padro de eficincia, o que resultar numa informao fidedigna e real para o gestor
no seu modelo de deciso.
Uma empresa que possui um eficiente controlo interno implantado pode-se amparar em
informaes fiveis, uma vez que este controlo ainda ser avaliado pela auditoria interna como
parte da sua funo.
A verificao e anlise da eficincia e eficcia de um controlo interno cabem auditoria
interna, que se reportar directamente ao gestor da empresa em caso de no cumprimento dos
controlos internos. Este providenciar as devidas correces junto ao departamento, seguindo as
recomendaes da auditoria interna para atingir os objectivos planeados pela empresa.
Neste sentido, os auditores internos devem conhecer o modelo de gesto adoptado pela
administrao da empresa, levando ao gestor as informaes que mais se aproximam do
objectivo pretendido, para que com estas informaes a tomada de deciso seja a que trar
maiores resultados para a empresa. J que a auditoria interna conhecedora dos actos ocorridos
no passado de uma empresa, pode prognosticar o efeito com a escolha de determinada deciso e,

63
portanto, cabe auditoria interna desempenhar eficazmente as suas responsabilidades no que diz
respeito ao processo de tomada de deciso, auxiliando os gestores com as informaes
disponveis, sejam quantitativas ou qualitativas.
Pode-se inferir que o trabalho do auditor interno no mbito da assessoria ao gestor,
observando as normas de auditoria interna, vem contribuindo sobremaneira para os resultados
das organizaes, possibilitando a reduo dos riscos a que as empresas esto expostas no actual
cenrio empresarial.

4.7. Novo paradigma da auditoria interna perante o risco corporativo

O COSO (2004, p. 4) considera:


Gesto de Risco um processo desenvolvido pela administrao, gesto e outras
pessoas, aplicado na definio estratgica ao longo da organizao, desenhado para
identificar potenciais eventos que podem afectar a entidade, e gerir os riscos para
nveis aceitveis, fornecendo uma garantia razovel de que os objectivos da
organizao sero alcanados.

Ambientes instveis e fortemente competitivos com tecnologias sofisticadas e com ciclos


de vida cada vez mais curtos, com acesso informao global generalizado, fazem crescer
exponencialmente o risco nas organizaes, da a necessidade de um controlo moderno que
privilegie o desempenho e a competio, em contraste com os controlos de conformidade do
passado, sendo o seu principal objectivo assegurar a econmica e eficiente utilizao dos
recursos e a eficcia das organizaes, reas onde mais se faz sentir os efeitos dos impactos dos
novos factores de risco. Mas se os novos tempos valorizam outras perspectivas do controlo
interno, a auditoria interna, como actividade de controlo independente, vai tambm sentir a
necessidade de novos desenvolvimentos e novas perspectivas, para responder eficazmente s
novas actividades de controlo e a um aumento de risco generalizado nas organizaes, que pe
em causa nomeadamente o prprio princpio going concern, fundamental no processo de
auditoria.
Nos ltimos anos tem-se assistido a uma avalanche de novas exigncias de
regulamentao, especialmente na rea financeira, o que reproduz, alis, uma tendncia mundial
de fortalecimento das estruturas de controlo. Diante da introduo de tantas regulamentaes que
impem uma postura de auto policiamento s empresas, tem aumentado a necessidade de
criao ou pelo menos aprimoramento de uma estrutura efectiva de controlo de riscos e a
auditoria interna adquiriu importncia especial nessa conjuntura. Contudo, para melhor

64
responder a essa nova realidade, as estruturas de auditoria interna tiveram que passar por um
processo de transformaes que incidem sobre o alcance das suas aces e forma de actuar.
Assim, essa prtica est a deixar de ser encarada somente pela sua potencial aplicao no
cumprimento de exigncias de regulamentao ou na verificao de problemas que j se
encontram em fase avanada de desenvolvimento. Mais do que um meio tradicional de responder
crescente preocupao de aderir s polticas e aos procedimentos regulamentares, o
estabelecimento de uma poltica efectiva de auditoria interna passou a representar um dos
principais alicerces da estrutura de governao e gesto de riscos da organizao. Essas novas
responsabilidades da rea implicam tambm na preveno de perdas e na identificao de
instrumentos de melhoria da gesto, reflectindo-se positivamente no prprio valor das operaes.
A ampliao do papel e do alcance da auditoria interna como mecanismo facilitador da
gesto de riscos j comea a desencadear um claro reconhecimento, por parte de executivos e
accionistas a respeito da sua importncia para a organizao. No mais possvel conceber uma
abrangente gesto de riscos empresariais sem considerar, de alguma forma, o papel da auditoria
interna como instrumento de identificao de vulnerabilidades e, at mesmo, de auxlio
implementao de processos de correco. O papel do auditor interno tem vindo a evoluir de
forma muito acentuada: inicialmente, a sua funo estava ancorada na anlise das transaces
visando inibir fraudes; a seguir esteve focada na avaliao dos controlos internos, de forma
abrangente, com o objectivo genrico de reduzir os erros; a abordagem actual est centrada na
avaliao dos controlos internos sob a ptica de risco com a finalidade de optimizar o processo
de gesto.
Apesar da crescente importncia atribuda ao papel da auditoria interna no processo de
gesto de risco, trata-se de um dos assuntos controversos da actualidade, pelo que so
considerveis os debates acerca desta matria. Tal facto levou a que o IIA dos EUA, em
coordenao com o IIA United Kingdown & Ireland, emitisse um position paper para
esclarecer a sua posio acerca do papel da auditoria interna nas organizaes com gesto de
risco.
O IIA (2004c, p.1) considera que:
o principal papel da auditoria interna no processo de gesto de risco fornecer
segurana objectiva acerca da eficcia das actividades de gesto de risco das
organizaes, contribuir para assegurar que os principais riscos do negcio esto a
ser geridos de forma apropriada e que os sistemas de controlo interno esto a
funcionar eficazmente.

inegvel que, ao adoptar uma poltica de gesto de risco, a empresa tornar-se- mais
competitiva. Assim sendo, torna-se necessrio que a gesto avalie o custo/benefcio de implantar

65
um eficiente sistema de controlo interno, um processo de superviso capaz de agregar valor
organizao e uma estrutura que lhe permita identificar as variveis de mercado que possam vir a
afectar o seu negcio.
Neste contexto, a auditoria interna centra a sua ateno na reduo dos riscos de gesto,
de forma a contribuir para a consecuo dos objectivos e metas da organizao. Sem dvida, esta
forma de auditoria, passa a agregar valor cadeia de informaes das empresas que, alm da
fiabilidade, tambm garante a solidez e a sustentabilidade no presente e futuro dos negcios.
Conforme salienta Lorenzo (2001), provavelmente, a grande diferena entre os anteriores
enfoques e o actual enfoque da auditoria interna baseada no risco reside na anlise estratgica e
na avaliao dos processos de negcio como passo prvio ao trabalho que actualmente se leva a
cabo nos departamentos de auditoria.
Assim, a actual orientao da auditoria interna aponta para uma abordagem baseada nos
principais riscos do negcio, pelo que o planeamento de auditoria dever estar alinhado com a
estratgia da organizao e o plano de negcio. A figura seguinte representa o importante papel
desempenhado pela auditoria interna na concretizao dos objectivos do negcio.
Figura 6: Concretizao dos objectivos do negcio

Objectivos do negcio
DESAFIOS O que pode impedir de os atingir?
RISCOS
Como evit-los?

CONTROLOS
Funcionam?

EFICINCIA
PLANEAMENTO ESTRATGICO
Atravs de
SOLUES GESTO DO RISCO
Implementando um adequado
SISTEMA DE CONTROLO INTERNO
Que se verifica e actualiza pela
AUDITORIA INTERNA
PLANO ESTRATGICO
MAPA DE RISCOS
FERRAMENTAS
MANUAL DA ORGANIZAO
PLANO DE AUDITORIA INTERNA

Fonte: Moro (1999, p. 81)


OBJECTIVOS DE NEGCIO

66
Conhecido o papel desempenhado pela auditoria interna na gesto de riscos da
organizao, importa agora analisar a relao da auditoria interna e a governao corporativa

4.8. O papel da auditoria interna dentro do contexto da governao corporativa

Segundo a Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico- OCDE


(1999) Corporate Governance:
o sistema atravs do qual as organizaes so dirigidas e controladas. A estrutura
do Corporate Governance especifica a distribuio dos direitos e das
responsabilidades ao longo dos diferentes participantes na empresa o conselho de
administrao, os gestores, os accionistas e outros intervenientes e dita as regras e
os procedimentos para a tomada de decises nas questes empresariais. Ao faz-lo,
fornece tambm a estrutura atravs da qual a empresa estabelece os seus objectivos e
as formas de atingi-los e monitorizar a sua performance.

O conceito de Corporate Governance foi-se desenvolvendo atravs de diferentes vias e


um dos principais promotores foi a OCDE que construiu os princpios, permitindo que se
estabeleam os seus pilares fundamentais. Almeida (2005, p. 10) refere que os princpios
apontados pela OCDE (2004) estabelecem que o governo das sociedades:
envolve um conjunto de relaes entre a gesto, o conselho de
administrao, os accionistas (shareholders) e os outros interesses
(stakeholders) na empresa;
proporciona uma estrutura atravs da qual os objectivos da empresa so
estabelecidos, assim como os meios para atingir esses objectivos e para os
medir;
proporciona os prprios incentivos para o conselho de administrao e
para a gesto para atingir os objectivos que so do interesse da empresa dos
seus accionistas e restantes stakeholders.
Estes princpios assumem-se como ponto de referncia para que empresas e pases
desenvolvam os seus prprios princpios, obedecendo s suas especificidades e necessidades.
Neste contexto, segundo Almeida (2005, p. 10) os objectivos do governo das sociedades
podem ser resumidos da seguinte forma:
melhorar o desempenho da organizao;
promover a gesto de risco;
aumentar a confiana dos investidores no mercado de capitais;
melhorar a reputao da organizao atravs de melhor transparncia e reporte da
informao;

67
apoiar a preveno e deteco de comportamentos fraudulentos;
Para a OCDE a governao corporativa um dos instrumentos determinantes do
desenvolvimento sustentvel, nas suas trs dimenses: econmica, social e ambiental.
A par da OCDE, outras organizaes multilaterais, como o Fundo Monetrio
Internacional, o Banco Mundial e o G7 (grupo das 30 mais avanadas naes industriais do
mundo) vem nos princpios da governao corporativa uma base slida para o crescimento
econmico.
A temtica da governao corporativa tem vindo, progressivamente, a ganhar visibilidade
e notoriedade um pouco por todo o mundo. No sendo uma rea totalmente nova, a conjuntura
actual deu-lhe uma maior relevncia. De facto, a cada vez maior competitividade, complexidade
e exigncia dos mercados e do meio envolvente, veio trazer novas e cada vez mais abundantes
discusses sobre a forma como so governadas e controladas as empresas em particular nos
ltimos anos, desde que alguns casos mais mediticos de falncias nos Estados Unidos da
Amrica (Enron, Worldcom) e em 2005 o caso da Calpine, vieram pr em evidncia a
insuficincia das prticas existentes. Como tal, a definio de regras internas de funcionamento e
tomada de deciso, equilbrio das relaes entre accionistas e investidores e a equipa de gesto,
da tica empresarial e de controlo interno e gesto do risco so prementes e crticas para as
organizaes na actualidade.
Neste contexto, como afirma Almeida, Domingos (2005, p.10) nos ltimos anos tem
havido uma tendncia global do governo das sociedades no sentido de:
Aumentar o foco na manuteno dos controlos internos desenhados para
assegurar a fiabilidade da informao financeira e outras divulgaes das empresas
para os mercados financeiros. Aumentar a responsabilidade da gesto, incluindo a
responsabilidade pessoal do CEO e do CFO sobre as demonstraes financeiras;
melhorar os mecanismos de governao incluindo responsabilidades acrescidas e
independncia dos Comits de Auditoria; requerimentos estrita para os auditores (p.e.
limites para os servios no-auditoria).
Reforar os sistemas e processos de gesto de risco.

Vo nesse sentido, em particular a SOA nos Estados Unidos e outras leis e cdigos
noutros pases.
Embora a governao corporativa seja definida e regulamentada de diferentes maneiras
em todo o mundo, organizaes de todas as dimenses, indstrias e pases concordam quanto aos
seus objectivos principais: auxiliar os lderes a manter organizaes sustentveis, merecedoras da
confiana do mercado e capazes de retornar o valor do investimento aos seus accionistas.
O relacionamento entre accionistas, o conselho de administrao, o conselho fiscal e a
direco executiva na estrutura organizacional das empresas tem sido foco, h pelo menos meio

68
sculo, de estudos que procuram um sistema de comando administrativo que torne as
organizaes mais transparentes e fortalecidas.
Drucker, Peter (1992, p. 81-82)) descreve que:
A necessidade de um conselho eficiente j foi enfatizada por todos os que estudaram
a corporao aberta nos ltimos 40 anos. Para gerir uma empresa comercial,
especialmente uma empresa de grande porte e complexa, os directores precisam de
considervel poder. Mas o poder sem responsabilidade sempre se torna tirnico ou
descuidado e habitualmente ambos. certo que sabemos como tornar os conselhos
eficientes como rgos da governao corporativa. E o principal no ter os
melhores profissionais; pessoas comuns servem. Tornar os conselheiros eficientes
exige descrever as suas tarefas, estabelecer objectivos especficos para o seu
desempenho e contribuio e avaliar periodicamente o seu desempenho em relao a
esses objectivos. Sabemos disso h muito tempo, mas os conselhos americanos, como
um todo, tornaram-se menos eficientes, e no mais. Conselheiros no sero eficientes
s com boas intenes e, sim se representarem proprietrios fortes, comprometidos
com a empresa.

Nesse sentido, na dcada de 90, a governao corporativa ganhou fora designadamente


nos Estados Unidos e Inglaterra, onde o mercado de capitais concentra grande participao de
empresas de capital aberto, principalmente em consequncia da ascenso dos fundos de penses
como proprietrios dessas empresas.
Em Portugal, a temtica da Corporate Governance extremamente actual e relevante.
Com efeito, nas suas mais diversas vertentes e consequncias, as opes da Corporate
Governance vo determinar a eficincia e a eficcia da gesto das empresas nos desafios da
competitividade, da internacionalizao e globalizao, do acesso aos mercados de capitais e da
sua sustentabilidade como organizaes integradas numa comunidade especfica com
stakeholders cada vez mais atentos e exigentes. de destacar o papel desempenhado pela
CMVM que emitiu as Recomendaes sobre o Governo das Sociedades Cotadas em Bolsa,
cuja verso originria data de 1999, sendo acompanhada de uma recomendao no sentido da sua
divulgao e cumprimento. Em 2001, a CMVM emitiu o Regulamento n 7/2001 que obrigava as
sociedades emitentes de aces admitidas negociao em mercado regulamentado,
divulgao anual de informao sobre diversos aspectos ligados ao governo das sociedades. Em
2003, mantendo-se embora as linhas fundamentais do Regulamento n 7/2001, e em especial a
filosofia comply or explain que o enforma, este voltou a ser actualizado (Regulamento n
11/2003), por forma a tornar mais completo o relatrio anual sobre o governo das sociedades.
Em 2005, a tnica dominante das modificaes relacionou-se com o aperfeioamento do sistema
de fiscalizao interna das sociedades (Regulamento n 10/2005). Em 2006 foi feita nova
actualizao com a publicao do Regulamento n 3/2006.

69
Apesar da sua reconhecida importncia na gesto dos negcios e na promoo do
crescimento econmico, pode-se dizer que a governao corporativa ainda no est amplamente
difundida por trs razes fundamentais:
por ser ainda recente: o primeiro cdigo em 1992 (Cadbury Report Reino Unido);
pela sua abrangncia: envolvem questes legais, estratgicas e financeiras; e
pela diversidade de modelos de gesto: em funo da abrangncia, dos processos
estabelecidos para atendimento s partes interessadas e das externalidades produzidas
pelas operaes e pelos resultados.
Em resumo, e focando apenas a perspectiva da boa gesto, podemos apontar como
vantagens desta abordagem as seguintes:
superior controlo de gesto e meio eficaz de suporte deciso permitindo aos
gestores, mediante o apetite para o risco definido, disporem das melhores
ferramentas que lhes permitam dirigir a organizao por caminhos (um pouco) menos
incertos e perigosos;
certificado de credibilidade institucional perante os stakeholders, tanto perante os
pblicos internos (empregados) como externos (investidores, fornecedores) a empresa
mostra uma postura de responsabilidade e rigor e transmite uma imagem de solidez
que, na actualidade, constitui um factor de diferenciao extremamente relevante.
Face s consideraes apresentadas, pode-se enfatizar que a auditoria interna contribui
para o modelo de governao corporativa ao:
actuar em reas crticas da organizao, promovendo a reduo dos riscos de gesto;
fortalecer o sistema de controlo interno por meio de um eficiente monitoramento;
recomendar decises que procurem solucionar falhas nos processos organizacionais;
garantir credibilidade e transparncia ao processo de prestao de contas;
provocar maior envolvimento e responsabilidade do Conselho de Administrao, do
Conselho Fiscal e do Comit de Auditoria frente s recomendaes mencionadas nos
seus pareceres e relatrios.
Com esta forma de actuao, a auditoria interna estar a contribuir para a consecuo das
metas previamente estabelecidas, ao preservar o patrimnio e maximizar os resultados da
organizao, caracterizando-se, deste modo, a sua contribuio para o modelo de governao
corporativa.

70
4.9. Auditoria interna e gesto eficaz

Perante um futuro incerto, num mundo em mudana com ritmo por vezes muito
acelerado, as organizaes tm de observar cada vez mais atenta e continuadamente o seu meio
envolvente, analisar a evoluo dos mercados e identificar ameaas e oportunidades, diagnosticar
a sua situao interna e identificar os seus pontos fortes e pontos fracos, definir os seus
objectivos estratgicos, as suas estratgias e polticas globais e analisar sistematicamente os
resultados que vo obtendo.
Para conseguirem uma posio competitiva, vantajosa e sustentada, para serem rentveis
e at mesmo para sobreviverem, as organizaes precisam de ser geridas com eficcia24, de
modo a que os objectivos propostos sejam alcanados e, para isso, a auditoria interna
desempenha um papel importante.
Rego (2001, p. 19) considera que:
a auditoria interna preocupa-se, tambm, com a melhor rentabilizao dos recursos
disponveis assim como com o cumprimento dos objectivos previamente fixados,
servindo as organizaes na sua globalidade e no apenas os seus gestores.

Neste sentido, as actividades de auditoria interna devero ser planeadas, programadas e


desenvolvidas tendo em conta as preocupaes e prioridades da gesto e em consonncia com os
objectivos, estratgias e polticas globais definidos, contribuindo para uma gesto eficaz.

24
Entende-se por eficcia o grau de alcance dos objectivos, segundo uma relao de custo/benefcio, (Glossrio do
Manual de Auditoria do Tribunal de Contas, 1999).

71
CAPTULO V - METODOLOGIA

5.1. Justificao da opo metodolgica

Esta uma fase de indiscutvel importncia, pois ela que, segundo Fortin (1999, p. 102)
assegura a fiabilidade e a qualidade dos resultados de investigao.
Neste captulo, de acordo com o que Fortin (1999, p. 102) advoga, sero determinados os
mtodos a utilizar para obter as respostas s questes de investigao ou s hipteses formuladas.
O mesmo autor acrescenta que nesta fase necessrio escolher um desenho apropriado segundo
se trata de explorar, de descrever um fenmeno, de examinar associaes e diferenas ou de
verificar hipteses.
Todo o trabalho de pesquisa deve ter uma base metodolgica cientfica que permita a
organizao crtica das prticas de investigao, no entanto, esta no deve ser reduzida aos seus
mtodos e tcnicas. A investigao consiste em alargar o campo dos conhecimentos, na
disciplina a que diz respeito, e facilitar o desenvolvimento desta cincia.
O conhecimento adquire-se de muitas formas, mas na perspectiva de Fortin (1999, p.17),
de todos os mtodos de aquisio de conhecimentos a investigao cientfica o mais rigoroso
e aceitvel uma vez que assenta num processo racional () dotado de um poder descritivo e
explicativo dos factos e dos fenmenos.
Segundo Hungler & Polit (1995, p. 367), a metodologia em investigao consiste na
determinao das etapas, procedimentos e estratgias utilizadas para reunio e anlise de dados.
atravs da metodologia que se estuda, descreve e explica os mtodos que se vo aplicar
ao longo do trabalho, de forma a sistematizar os procedimentos adoptados durante as vrias
etapas, procurando garantir a validade e a fidelidade dos resultados. A metodologia tem como
objectivo analisar as caractersticas dos vrios mtodos disponveis, observando as suas
vantagens e desvantagens.
Na fase metodolgica, segundo Fortin (2000, p. 202) deve-se operacionalizar o estudo,
isto : precisar o tipo de estudo, as definies operacionais das variveis, o meio onde se
desenrola o estudo e a populao deste mesmo estudo.
De acordo com Fortin (1999, p. 102) o estilo da pesquisa adoptado e os mtodos de
recolha de informao seleccionados, dependem da natureza do estudo e do tipo de informao
que se pretende obter. Assim aps uma consulta estruturada e aprofundada sobre as principais

72
caractersticas dos diversos tipos de pesquisa, a natureza do estudo e o tipo de informao que
pretendemos obter, definimos o nosso estudo.
Tendo em conta o problema em estudo Contributo da Auditoria Interna para uma Gesto
Eficaz, ser de ordem prtica, todo este trabalho se enquadra no domnio da investigao estudo
de caso do tipo descritivo-exploratrio, quantitativo e transversal.
Este trabalho tem carcter descritivo-exploratrio, situando-se portanto no nvel I de
conhecimentos, de acordo com a hierarquia dos nveis de investigao sugerida por Fortin
(2000), pois o seu objectivo denominar, classificar, descrever ou conceptualizar uma situao,
e existem partida poucos conhecimentos no domnio em estudo. O carcter exploratrio do
estudo, explica-se porque o objectivo do estudo ser explorar o domnio em profundidade e
explorar o conceito para extrair dele todas as manifestaes com vista a descrever o fenmeno
(Fortin, 2000, p.100).
Assim, pode-se afirmar que se trata de um estudo do tipo exploratrio uma vez que, as
pesquisas deste tipo tm como principal finalidade, descrever, esclarecer sem modificar
conceitos e ideias, com vista formulao do problema mais precisos ou hipteses pesquisveis
para estudos posteriores (Gil, 1989, p. 45). Foi ainda adoptado o mtodo quantitativo, visto que
se trata de um processo sistemtico de colheita de dados quantificveis (Fortin, 2000). A recolha
dos dados processou-se num determinado momento, pelo que o estudo tem tambm um carcter
transversal. Um estudo transversal, de acordo com Polit & Hungler (1995, p. 363) aquele que
estuda fenmenos que se processam todos numa determinada data que tenham ocorrido no
passado ou no presente.
Mediante o exposto neste captulo, apresentam-se, na sua essncia, os pontos sobre os
quais incidir toda a investigao, que tem o seu suporte no enquadramento terico,
desenvolvido na parte anterior. Sero abordados os aspectos essenciais no processo
metodolgico, tendo como ponto de partida e seguindo a problemtica, o desenho de
investigao, variveis em estudo, caracterizao da amostra e exposio do instrumento de
colheita de dados.

5.2. Hipteses do estudo

Todo o estudo tem que possuir hipteses que possam assumir uma resposta plausvel para
o problema e que orientar a investigao.

73
A hiptese um enunciado formal de relao prevista entre duas ou mais variveis. Esta
combina com o problema e o objectivo numa explicao clara dos resultados esperados de um
estudo (Fortin, 2000 p. 102).
Para Tuckman (2002, p. 99), a partir de qualquer formulao de um problema
geralmente possvel derivar mais que uma hiptese.

5.3. Formulao e operacionalizao da hiptese de investigao

Tendo-se em conta que uma hiptese um enunciado formal das relaes previstas entre
duas ou mais variveis, ou seja, que estas declaram a relao esperada entre as variveis
independentes e dependentes, procuramos combinar as hipteses com o problema e com os
objectivos numa predio ou explicao clara dos resultados esperados da presente investigao.
Neste trabalho todas as hipteses formuladas relacionam a varivel dependente com as
variveis independentes.
As hiptese a testar so:
H1 O nmero de auditores existentes na empresa influencia o contributo da auditoria
interna para uma gesto eficaz.
H2 O grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de auditoria
interna influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz.
H3 O grau de importncia da auditoria interna influencia o seu contributo para uma
gesto eficaz.
H4 As informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna influencia o seu
contributo para uma gesto eficaz.
H5 A solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna influencia
o contributo da auditora interna para uma gesto eficaz.
H6 A avaliao da auditoria interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz.

5.4. Variveis e sua operacionalizao

Para iniciar um estudo fundamental que as variveis estejam bem definidas. De acordo
com Marconi (1999, p. 31) Ao se colocar o problema e a hiptese, deve ser feita tambm a
indicao das variveis dependentes e independentes. Elas devem ser definidas com clareza e
objectividade e de forma operacional. Todas as variveis que possam interferir ou afectar o

74
objecto em estudo devem ser no s levadas em considerao, mas tambm devidamente
controlados para impedir comprometimento ou risco de invalidar a pesquisa.
Segundo Hunghler & Polit (1995), a operacionalizao de variveis um processo pelo
qual se vo determinar os correlatos empricos da varivel que possibilitem a sua mensurao ou
classificao. Este processo requer:
A definio conceptual ou terica das variveis e a enumerao das suas dimenses;
A definio emprica ou operacional, que faz referncia aos seus indicadores e aos
elementos que indicam o seu valor de forma prtica.
De acordo com Fortin (1999), quando um conceito colocado em aco numa
investigao ele toma o nome de varivel. Acrescenta, ainda, que as variveis so qualidades,
propriedades, caractersticas de objectos, de pessoas ou de situaes que so estudadas numa
investigao.
Polit & Hungler (1995, p. 374) definem uma varivel como sendo a caracterstica ou
atributo de uma pessoa ou objecto que varia (assume valores diferentes) na populao estudada.
Assim sendo, uma varivel pode tomar diferentes valores para exprimir graus, quantidades,
diferenas. um parmetro ao qual valores numricos so atribudos (Kerlinguer, 1973, citado
por Fortin, 1999, p. 36).
Ainda, Lakatos & Marconi (1992) entendem por varivel um conceito que contem ou
apresenta valores, tais como quantidades, qualidades, caractersticas, magnitudes, traos, sendo o
conceito um objecto, processo, agente, fenmeno, problema.
As variveis podem ser classificadas de diferentes maneiras, segundo a sua utilizao
numa investigao. Algumas podem ser manipuladas e outras controladas. Segundo Fortin
(1999), os tipos de variveis mais correntemente apresentados nas obras metodolgicas so: as
variveis independentes e dependentes, as variveis atributo e as variveis estranhas. Sendo que,
neste estudo consideramos apenas as variveis independentes e a dependente.
De acordo com Green & Lewis (1986), citados por Fortin (1999, pg.217), uma varivel
uma propriedade observvel que varia e qual so atribudos valores. Uma varivel pode ser
equivalente a um indicador ou combinao de um conjunto de indicadores servindo para medir.
A operacionalizao dos conceitos apoia-se em definies conceptuais especificados numa teoria
ou estabelecidos pelo investigador no decurso do processo de clarificao dos conceitos.
Fortin (1999, p. 373) explica o conceito de operacionalizao como processo
metodolgico pelo qual um conceito definido aps se terem feito observaes empricas; diz-se
tambm definio operacional.

75
5.4.1. Varivel Dependente

As variveis dependentes so aquelas que so afectadas ou explicadas pelas variveis


independentes , portanto o efeito, o resultado ou a consequncia sobre os sujeitos, dos actos
realizados pelo investigador.
Para Hungler & Polit (1995, p. 26), a varivel dependente tambm designada de varivel
de critrio aquela que o pesquisador tem interesse em compreender, explicar ou prever.
A varivel dependente a que sofre o efeito esperado da varivel independente: o
comportamento, a resposta ou o resultado observado que devido presena da varivel
independente (Fortin, 2000, p. 37).
Tendo em conta estes pressupostos tericos, a varivel dependente deste estudo o
contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz.

5.4.2. Varivel Independente

A varivel Independente aquela que o investigador manipula, voluntariamente, com o


fim de observar o seu efeito sobre a outra, varivel dependente, afecta outras variveis podendo
contudo, no estar relacionadas com elas.
Polit e Hungler (1995, p. 373) definem varivel independente como a varivel que,
segundo a crena, causa ou influencia a varivel dependente; (...) aquela que manipulada.
Ela influencia a varivel dependente permitindo o seu relacionamento na formulao de questes
de investigao. Sendo assim a causa daquilo que se vai produzir numa dada situao, aquela,
cujos efeitos se pretendem medir.
No presente trabalho foram consideradas, como variveis independentes:
O nmero de auditores existentes na empresa;
O grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de auditoria
interna;
O grau de importncia da auditoria interna;
A influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna;
A solicitao dos servios da auditoria interna para a consultoria interna.

76
5.5. Procedimentos adoptados

A organizao e elaborao do instrumento de colheita de dados uma etapa importante,


no planeamento da pesquisa. Este determinado, quer pela natureza do problema, quer em
funo das variveis, tcnicas e estratgias de anlise de dados, tendo em conta igualmente os
objectivos do estudo e as caractersticas da populao alvo.
Fortin et al. (2000, p. 240) explicam que os dados podem ser colhidos de diversos modos
junto dos indivduos, salientando que cabe ao investigador determinar o tipo de instrumento de
medida que melhor convm ao objectivo do estudo, s questes de investigao colocadas ou s
hipteses formuladas.
Para procedermos recolha dos dados e, por conseguinte fazermos a caracterizao da
amostra, assim como para ficarmos a saber qual o contributo da auditoria interna para uma
gesto eficaz, optmos pelo uso de um questionrio para recolha das informaes.
O questionrio constitui uma das tcnicas disponveis para a obteno de dados nas
pesquisas e composto por um nmero mais ou menos elevado de questes apresentadas por
escrito.
Para Fortin (1999, p.249), o questionrio um dos mtodos de colheita de dados que
necessita das respostas escritas por parte dos sujeitos, sem assistncia. So instrumentos de
medida que traduzem os objectivos de um estudo com variveis mensurveis.
Uma das vantagens, inerentes sua escolha, foram a natureza impessoal do questionrio,
a sua apresentao uniformizada, a ordem idntica de questes para todos os sujeitos, as mesmas
directrizes para todos, podendo assegurar, at um certo ponto, a fidelidade e facilitar a
comparao entre sujeitos. Este processo garantiu que os sujeitos da amostra se sentissem mais
seguros relativamente ao anonimato das respostas e, por este motivo, exprimissem mais
livremente as opinies.
Fortin (1999) salienta que a investigao um processo sistemtico que tem como
objectivo principal atribuir resposta s questes que valem uma investigao. um mtodo
particular de aquisio de conhecimentos, uma forma ordenada e sistemtica de encontrar
respostas para questes que necessitam de uma investigao (p. 15). Segundo a mesma autora, o
processo de investigao comporta certas caractersticas, entre outras: sistemtico, rigoroso e
leva aquisio de novos conhecimentos. um processo que permite descrever, explicar e
predizer acontecimentos, factos ou fenmenos estando estritamente ligado teoria, uma vez que,
contribui para o seu desenvolvimento, atravs do aparecimento de novas teorias ou pela
reformulao ou confirmao das anteriores.

77
Assim sendo, os diferentes problemas de investigao exigem igualmente diferentes
mtodos de investigao, mtodo quantitativo e o mtodo qualitativo, que contribuem para o
desenvolvimento do conhecimento (Fortin, 1999).
Por conseguinte, o mtodo seguido neste estudo o quantitativo, pois, segundo Fortin
(1999, p. 22), um processo sistemtico de colheita de dados. O investigador adopta um
processo ordenado que o leva a percorrer uma srie de etapas, indo da definio do problema
obteno dos resultados (...) o mtodo de investigao quantitativa tem por finalidade contribuir
para o desenvolvimento e validao do conhecimento.
Em relao ao tipo de estudo desta investigao, segue-se o descritivo, uma vez que,
segundo Fortin (1999, p. 162), consiste em descriminar os factores determinantes ou conceitos
que, eventualmente, possam estar associados ao fenmeno do estudo, no caso particular o
contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz. Por outro lado, este tambm um estudo
analtico, dado que se pretende saber qual a relao entre as variveis em estudo. Em suma, um
estudo descritivo, analtico com abordagem quantitativa
Aps a fase conceptual e metodolgica deste estudo, procedemos construo dos
inquritos por questionrio, constitudos na sua totalidade por perguntas fechadas. Estes
questionrios foram estruturados em duas partes: uma para se conhecerem as caractersticas da
actividade de auditoria interna, posicionamento e dimenso na empresa e outra para avaliar a
viso da gesto, o envolvimento e reconhecimento da gesto e o grau de satisfao com a
actividade da auditoria interna. Seguidamente, foi aplicado um questionrio-piloto a 5
profissionais da rea de auditoria para averiguarmos a fidelidade do mesmo. Antes de se
aplicarem estes questionrios, procuramos que os mesmos fossem breves, por forma a que os
inquiridos no perdessem muito tempo com o seu preenchimento e, assim, fossem obtidos
melhores resultados. No foi solicitada a identificao pessoal da pessoa ou empresa a responder
para que esses no se sentissem inibidos nas suas respostas.
Procedemos em seguida aplicao de dois inquritos, um direccionado aos rgos de
Gesto (c.f. Anexo I) e outro direccionado aos Directores de Auditoria Interna (c.f. Anexo II),
ambos contendo, intencionalmente, questes comuns para permitirem a triangulao25 dos
contedos respondidos por cada um dos grupos de inquiridos. Os inquritos foram enviados por
correio acompanhados de uma carta de apresentao (c.f. Anexo III) e de um envelope RSF para
facilitar a devoluo dos mesmos.

25
Por triangulao deve entender-se alternativas de pesquisa, confrontao de dados sobre o mesmo assunto
recolhidos de verias fontes de informao, na situao referida de grupos diferentes de inquiridos.

78
Os questionrios foram respondidos nos meses de Julho, Agosto, Setembro e Outubro de
2006.
De posse dos dados recolhidos, procedemos ao tratamento das respostas recorrendo
estatstica descritiva e estatstica inferencial. O tratamento dos dados foi feito,
informaticamente, atravs do programa SPSS, verso 13.

5.6. Populao e amostra

Para a realizao do presente estudo, tivemos por base o universo26 das 500 MAIORES
& MELHORES empresas a actuarem no mercado portugus durante o ano de 2004.
Dentre o universo das 500 empresas, foram seleccionadas 180 empresas de acordo com o
indicador do Valor Acrescentado Bruto por Vendas, as quais constituram a nossa populao
alvo27. Este indicador foi utilizado na medida em que se limita o favorecimento das empresas de
maior dimenso, uma vez que utilizar apenas o critrio Valor Acrescentado Bruto, por ser um
indicador expresso em valores absolutos, as favoreceria. Estas empresas representam vrios
sectores de actividade.
A amostra em estudo constituda pelos Directores de Auditoria Interna e rgos de
Gesto que responderam aos inquritos e que assim se constituram objecto de estudo.
Porm, salienta-se que das 180 empresas que constituam a populao alvo, apenas se
obteve resposta, em termos de preenchimento dos questionrios, de 37 Directores de Auditoria
Interna e 34 rgos de Gesto, os quais se constituram como amostra28 deste estudo.

26
Por universo entende-se o conjunto de unidades com caractersticas comuns. (Reis et al., 2001, p. 19)
27
Denomina-se populao alvo a totalidade dos elementos sobre os quais se deseja obter determinado tipo de
informaes.
28
Designa-se por amostra o sub-conjunto do universo ou populao. (Reis et al., 2001, p.19)

79
CAPTULO VI APRESENTAO E INTERPRETAO DOS
RESULTADOS

No presente captulo pretende-se dar a conhecer os resultados obtidos, em funo de toda


a informao colhida e cujo instrumento utilizado foi o questionrio. A sua aplicao, como
referido anteriormente, incidiu sobre uma amostra de 37 Directores de Auditoria Interna e sobre
34 rgos de Gesto. Paralelamente, procede-se interpretao e discusso desses resultados,
tendo em considerao os fundamentos tericos deste trabalho.

6.1. Apresentao dos resultados

Antes de se enunciarem os resultados a que os inquritos conduziram devemos


referir as dificuldades sentidas pelas empresas em dar resposta, a qual acreditamos estar
relacionada com a prpria cultura do pas. As empresas ainda vem com algum cepticismo a
colaborao com este tipo de estudos. No obstante, acredita-se que o nmero de respostas
obtidas permite responder interrogao inicialmente formulada.
Para a apresentao adequada dos dados obtidos, recorreu-se ao uso de tabelas e quadros
com os respectivos dados estatsticos obtidos, utilizando a estatstica descritiva e inferencial, os
quais sero antecedidos da respectiva anlise. Como todas as tabelas e quadros resultaram do
processo de pesquisa levado a efeito, no sero mencionadas as fontes dos mesmos.

6.1.1. Estatstica descritiva

Directores de Auditoria Interna (DAI):

Pela anlise da tabela, constata-se que a maioria das empresas apresentam mais de 5
auditores, situando-se nos 70,30% (n=26), enquanto que as restantes 11 empresas tm entre 1 a 5
auditores (29,70%).

80
Tabela 1: N de auditores segundo os DAI

N. de auditores N %
Entre 1 e 5 11 29.70
Mais de 5 26 70.30
TOTAL 37 100.00
M 0 = Mais de 5

Analisando a tabela seguinte, verifica-se que a maioria da amostra responde


afirmativamente questo colocada (n=29, 78,40%), isto , afirmam que o tamanho da
actividade de auditoria interna adequado empresa. No entanto, apurou-se que 8 dos sujeitos
da amostra (21,60%) responderam negativamente questo.

Tabela 2 : Adequabilidade do n de auditores internos empresa segundo os DAI

Adequabilidade do
actividade empresa N %
Sim 29 78.40
No 08 21.60
TOTAL 37 100.00
M 0 = Sim

Os resultados da tabela seguinte mostram que a maioria da amostra (n=33, 89,20%)


responde que a auditoria interna possui os recursos adequados ao desempenho da funo,
havendo quem afirmasse que os recursos no so adequados segundo ao desempenho da funo
(n=4; 10,80%).

81
Tabela 3 : Adequabilidade dos recursos ao desempenho da funo segundo DAI

Recursos adequados N %
Sim 33 89.20
No 04 10.80
TOTAL 37 100.00
M 0 = Sim

Fazendo uma leitura global dos resultados apurados, obtiveram-se respostas em todas as
reas de actuao da actividade de auditoria interna. Assim, salientam-se a qualidade (n=36,
97,30%) e a gesto de risco (n=25, 67,60%). Reala-se que 20 dos sujeitos da amostra referiram
outras reas de actuao da actividade de auditoria interna, tais como: ambiente e segurana
(n=6), ambiente (n=10) e ambiente, higiene e segurana (n=4), num total de 54,10% das
respostas. Ao nvel das restantes reas obtiveram-se os seguintes valores: contabilstica 13
respostas (35,10%) e financeira 11 respostas (29,70%).

Quadro 4 : reas de actuao da auditoria interna segundo os DAI

reas de actuao N %
Qualidade 36 97.30
Financeira 11 29.70
Contabilstica 13 35.10
Gesto de risco 25 67.60
Outra 20 54.10

Analisando a tabela seguinte, constata-se que a maioria dos sujeitos da amostra (n=27,
73,00%) diz que a auditoria interna feita segundo a existncia de manual de procedimentos
para a execuo dos trabalhos. Salienta-se que se registaram 10 respostas negativas (27%), neste
contexto.

82
Tabela 4 : Existncia de manual de procedimentos segundo os DAI

Manual de procedimentos N %
Sim 27 73.00
No 10 27.00
TOTAL 37 100.00
M 0 = Sim

A totalidade (100%) dos directores de auditoria interna refere que a empresa conhece os
objectivos desta actividade e assume ainda que participaram na implantao da actividade de
auditoria interna.

A anlise dos resultados da tabela seguinte, relativa cooperao, mostra que a maioria
dos inquiridos (n=16, 43,20%) refere que os rgos de gesto cooperam muitas vezes no
desenvolvimento dos trabalhos da actividade de auditoria interna, seguindo-se os que dizem que
esta cooperao s praticada algumas vezes (n=37,80%). Salienta-se que apenas 18,90% dos
inquiridos (n=7) afirmam que esta cooperao uma constante.

Tabela 5 : Cooperao dos rgos de gesto segundo os DAI

Cooperao dos
rgos de gesto N. %
Algumas vezes 14 37.80
Muitas vezes 16 43.20
Sempre 07 18.90
TOTAL 37 100.00
M 0 = Muitas vezes

Pela anlise da tabela seguinte, no que respeita restrio por parte do rgo de gesto
relativamente ao alcance da auditoria interna, constata-se que a maioria dos inquiridos (n=25;
67,60%) refere esta situao nunca acontece. Salienta-se ainda que alguns afirmaram que quando
se verificam restries, estas acontecem muito poucas vezes (n=12, 32,40%).

83
Tabela 6 : Restrio dos rgos de gesto segundo os DAI

Restrio dos rgos


de gesto N. %
Nunca 25 67.60
Muito poucas vezes 12 32.40
TOTAL 37 100.00
M0= Nunca

No que respeita ao grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de


auditoria interna para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da
empresa, cujos resultados se encontram na tabela seguinte, salientamos que a maioria das
respostas recaiu no nvel alto (n=34, 91,90%), seguido do nvel mdio apenas com 3 respostas
(8,10%).

Tabela 7 : Grau de liberdade e independncia de aco da auditoria interna segundo os DAI

Grau de liberdade e
independncia N. %
Alto 34 91.90
Mdio 03 08.10
TOTAL 37 100.00
M 0 = Alto

No que respeita ao grau de importncia dado actividade de auditoria interna como


instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e
procedimentos, cujos dados se encontram na tabela seguinte, salienta-se que, maioritariamente,
as respostas se situam no grau alto (n=23, 62,20%), seguido do mdio (n=14,37,80%).

84
Tabela 8 : Grau de importncia como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e
cumprimento de normas e procedimentos segundo os DAI

Grau de importncia N. %
Alto 23 62.20
Mdio 14 37.80
TOTAL 37 100.00
M 0 = Alto

Quanto influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna no


processo de tomada de deciso dos gestores, de acordo com os dados apresentados na tabela
seguinte, verifica-se que a maioria dos inquiridos (n=22, 59,50%) diz que esta ocorre muitas
vezes, seguindo-se o grau de frequncia sempre com 24,30% (n=9). No entanto, h a referir
que houve 5 (13,50%) sujeitos da amostra que confirmaram que a influncia das informaes
veiculadas pela actividade de auditoria interna apenas ocorre no processo de tomada de deciso
dos gestores algumas vezes, bem como se salienta a informao dada por um dos sujeitos da
amostra que mencionou que esta ocorrncia se processa muito poucas vezes.

Tabela 9 : Influncia das informaes no processo de tomada de deciso segundo os DAI

Influncia das
informaes N. %
Muito poucas vezes 01 02.70
Algumas vezes 05 13.50
Muitas vezes 22 59.50
Sempre 09 24.30
TOTAL 37 100.00
M0= Muitas vezes

Em termos de acrscimo de valor da auditoria interna, salienta-se que a maioria dos


sujeitos da amostra (n=31, 83,80%) admite que esta valncia abrangeu a empresa em geral.
Salienta-se igualmente a opinio de outros inquiridos, os quais se referiram ao acrscimo de

85
valor auferido pela auditoria interna ao nvel dos processos (n=24, 64,90%) e ao nvel das reas
operacionais (n=20, 54.10%).

Quadro 5 : Acrscimo de valor da auditoria interna segundo os DAI

Acrscimo de valor N. %
empresa no geral 31 83.80
reas operacionais 20 54.10
Processos 24 64.90

Na tabela seguinte esto os resultados relativos coordenao entre os trabalhos da


auditoria interna com a auditoria externa, dos quais se salienta que a maioria dos pareceres dos
sujeitos da amostra recaiu na frequncia algumas vezes (n=18, 48,60%), seguindo-se a
frequncia muitas vezes (n=11, 29,70%). Todavia, importa referir que apenas 5 dos inquiridos
(13,50%) dizem que essa coordenao entre a auditoria interna e externa se processa sempre. De
referir que tambm se registaram opinies contrrias, ou seja, 3 sujeitos da amostra (8,10%)
confirmaram que esta parceria apenas sucede muito poucas vezes.

Tabela 10 : Coordenao entre auditoria interna e externa segundo os DAI

Coordenao interna e
externa N. %
Muito poucas vezes 03 08.10
Algumas vezes 18 48.60
Muitas vezes 11 29.70
Sempre 05 13.50
TOTAL 37 100.00
M 0 = Algumas vezes

Quanto solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna, constata-
se, pelos dados expostos na tabela seguinte, que esta ocorre maioritariamente algumas vezes
(n=25, 64,90%). Ressalva-se que apenas 8 dos sujeitos da amostra confirmam que esta

86
solicitao ocorre muitas vezes (21,60%). Quanto aos graus de frequncia mais baixos, estes
foram os que recolheram os valores percentuais menos elevados (nunca n=4, 10,80; muito
poucas vezes n=1; 2,70).

Tabela 11 : Solicitao dos servios de auditoria interna para a consultadoria interna segundo os
DAI

Solicitao para a
consultoria interna N. %
Nunca 04 10.80
Muito poucas vezes 01 02.70
Algumas vezes 24 64.90
Muitas vezes 08 21.60
TOTAL 37 100.00
M 0 = Algumas vezes

No que concerne avaliao da prpria auditoria interna, constata-se, pela anlise da


tabela seguinte, que a maioria dos sujeitos da amostra indica que a actividade de auditoria interna
sujeita muitas vezes a avaliao (n=14, 37,80%), seguindo-se aqueles que confirmam que esta
avaliao sucede algumas vezes (n=8, 21,60%), tendo reunido o mesmo nmero de resposta a
opo de frequncia nunca (n=8, 21,60%).

Tabela 12 : Avaliao da auditoria interna segundo os DAI

Sujeita a avaliao N. %
Nunca 08 21.60
Muito poucas vezes 01 02.70
Algumas vezes 08 21.60
Muitas vezes 14 37.80
Sempre 06 16.20
TOTAL 37 100.00
M 0 = Muitas vezes

87
rgos de Gesto (OG):

A totalidade dos inquiridos dos rgos de gesto presentes nesta amostra afirma a
existncia da actividade de auditoria interna na estrutura organizacional da sua empresa.

Pela anlise da tabela 13, apurou-se que a maioria das empresas (n=23, 67,60%)
apresentam mais de 5 auditores e que outras empresas possuem entre 1 e 5 auditores (n=11,
34,40%).

Tabela 13 : N de auditores segundo os OG.

N. de auditores N %
Entre 1 e 5 11 32.40
Mais de 5 23 67.60
TOTAL 34 100.00
M 0 = Mais de 5

Analisando a tabela seguinte, constata-se que a maioria da amostra dos rgos de gesto
responde afirmativamente relativamente questo colocada (n=27, 79,40%), ou seja, considera o
nmero de auditores adequado empresa.

Tabela 14 Adequabilidade do n de auditores internos empresa segundo os OG

Adequabilidade do n. de
auditores internos N %
empresa
Sim 27 79.40
No 07 20.60
TOTAL 34 100.00
M 0 = Sim

88
A anlise dos resultados, apresentados na tabela seguinte, revela que a maioria dos
sujeitos da amostra tem como superior hierrquico o Presidente ou Director Geral (n=18,
52,90%), seguindo-se os que referiram que a actividade de auditoria interna se subordina
hierarquicamente Direco Fabril (n=1), ao Director da Qualidade (n=2), Direco da
Qualidade, do Ambiente e Segurana (n=4), Direco (n=2), ao Director do Ambiente (n=1),
perfazendo um 32,40% das respostas. Salienta-se que 5 dos rgos de gesto dizem que a
actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente ao Conselho de Administrao
(n=5, 14,70%).

Tabela 15 : Subordinao hierrquica segundo os OG

Subordinao rgo de Gesto


Hierrquica N %
Conselho de Administrao 05 14.70
Presidente/Director Geral 18 52.90
Outra 11 32.40
TOTAL 34 100.00
M 0 = Presidente/Director geral

A totalidade dos inquiridos dos rgos de gesto referem ter participado na implantao
da actividade de auditoria interna, como tambm afirmam que a empresa conhece os objectivos
desta actividade e assumem ainda que participam na aprovao e acompanhamento do plano
anual de auditoria interna.

Em termos de reas de actuao da auditoria interna, salientam-se a qualidade e a gesto


de risco com 94,10% (n=32) e 70,60% (n=24) respectivamente. Quantos s restantes reas,
apuraram-se os seguintes valores: rea financeira (n=16, 47,10%), rea contabilstica (n=19,
55,90%).

89
Quadro 6 : reas de actuao da auditoria interna segundo os OG

reas de actuao da
auditoria interna N %
Qualidade 32 94.10
Financeira 16 47.10
Contabilstica 19 55.90
Gesto de risco 24 70.60
Outra 15 44.10

A anlise dos resultados apurados quanto actividade da auditoria interna possuir um


manual com as normas e procedimentos para a execuo dos trabalhos a tabela, constatou-se que
a maioria dos sujeitos da amostra (n= 27, 79,40%) responde afirmativamente relativamente
questo colocada.

Tabela 16 Manual de procedimentos segundo os OG

Manual de
procedimentos N. %
Sim 27 79.40
No 07 20.60
TOTAL 34 100.00
M 0 = Sim

Quanto ao grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de


auditoria interna para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da
empresa, tendo em conta os resultados da tabela seguinte, salienta-se que a maior parte das
respostas dos sujeitos da amostra recaram no grau alto (n=33, 97,10%), tendo unicamente um
dos inquiridos referido o grau mdio (2,90%).

90
Tabela 17 Grau de liberdade e independncia da aco da auditoria interna segundo os OG

Grau de liberdade e
independncia de
N. %
aco da auditoria
interna
Alto 33 97.10
Mdio 01 02.90
TOTAL 34 100.00
M 0 = Alto

A totalidade dos inquiridos dos rgos de gesto referem atribuir um alto grau de
importncia actividade de auditoria interna como instrumento de avaliao do sistema de
controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos

Analisando a tabela seguinte, constata-se que a maioria dos sujeitos da amostra considera
que a actividade de auditoria interna actua como identificadora dos pontos fortes e fracos das
operaes da empresa (n=33, 97,10%). Salienta-se que 1 dos rgos de gesto inquiridos
expressa uma opinio contraria, respondendo negativamente questo, correspondendo a 2,90%
da amostra total.

Tabela 18 Contribuio da auditoria interna na identificao de pontos fortes e fracos segundo os


OG

Identificadora de
pontos fortes e fracos N. %
Sim 33 97.10
No 01 02.90
TOTAL 34 100.00
M 0 = Alto

Quanto a quem analisa o relatrio emitido pela auditoria interna, no qual consta o
resultado do trabalho, apurou-se que a maioria dos sujeitos da amostra referiram o
Presidente/Director Geral (n=19,59,40%), seguindo-se os que dizem que esta tarefa atribuda a
outro organismo (n=8, 25,00%). Salienta-se tambm que 4 dos inquiridos (12,50%) indicaram o

91
Conselho de Administrao e que 1 referiu o Comit de Auditoria, como o rgo que analisa o
relatrio da actividade de auditoria interna, equivalendo a 3,10% da amostra.

Tabela 19 Quem analisa os relatrios da auditoria interna segundo os OG

Quem analisa os relatrios N. %


Comit de Auditoria 01 03.10
Conselho de Administrao 04 12.50
Presidente/Director Geral 19 59.40
Outra 08 25.00
TOTAL 32 100.00
M 0 = Presidente/Director Geral

No que concerne ao facto de as informaes veiculadas pela actividade de auditoria


interna poderem influenciar o processo de tomada de deciso dos gestores, cujos resultados esto
na tabela seguinte, apurou-se que a maioria dos sujeitos da amostra diz que esta situao ocorre
muitas vezes (n=20, 58,80%). Verificou-se tambm que as informaes veiculadas pela
actividade de auditoria interna influenciam o processo de tomada de deciso dos gestores
algumas vezes (n=3, 2,40%).

Tabela 20 Influncia das informaes no processo de tomada de deciso segundo os OG

Influncia das
informaes N. %
Algumas vezes 03 08.80
Muitas vezes 20 58.80
Sempre 11 32.40
TOTAL 34 100.00
M 0 = Muitas vezes

De acordo com os resultados da tabela seguinte, relativos contribuio da actividade de


auditoria interna para o aumento da responsabilidade social, constatou-se que a maioria dos
sujeitos da amostra diz que esta contribuio ocorre muitas vezes (n=26, 76,50%). Apurou-se

92
ainda que 5 dos sujeitos da amostra afirmaram que a contribuio da actividade de auditoria
interna para o aumento da responsabilidade social ocorre apenas algumas vezes (n=5, 14,70%) e
que 3 dos sujeitos da amostra afirmaram que esta contribuio acontece sempre, correspondendo
a 8,80% da amostra total.

Tabela 21 Contribuio da auditoria interna para o aumento da responsabilidade social segundo


os OG

Aumento da
responsabilidade social N. %
Algumas vezes 05 14.70
Muitas vezes 26 76.50
Sempre 03 08.80
TOTAL 34 100.00
M 0 = Muitas vezes

No que concerne opinio dos sujeitos da amostra sobre o facto de a auditoria interna ser
um mecanismo facilitador da gesto de riscos, constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra
consideram que esta situao ocorre muitas vezes (n=25, 73,50%). Apurou-se ainda que 8 dos
inquiridos (23,50%) considera que a actividade de auditoria interna algumas vezes um factor de
mecanismo de gesto de risco, bem como 1 dos inquiridos refere que esta uma situao que
acontece sempre, correspondendo este a 2,90%.

Tabela 22 Contribuio da auditoria interna como mecanismo facilitador da gesto de riscos


segundo os OG

Auditoria interna
como um mecanismo
N. %
facilitador de gesto
de riscos
Algumas vezes 08 23.50
Muitas vezes 25 73.50
Sempre 01 02.90
TOTAL 34 100.00
M 0 = Muitas vezes

93
De acordo com os resultados da tabela seguinte, a maioria dos sujeitos da amostra (n=23,
69,70%) diz que os servios de auditoria interna j foram solicitados algumas vezes para dar
opinio na rea da consultoria interna, seguindo-se os que afirmam que esta situao acontece
muitas vezes (n=9, 27,30%) e, por fim, apenas um 1 dos inquiridos mencionou que esta
solicitao acontece muito poucas vezes (3,00%).

Tabela 23 Solicitao dos servios de auditoria para a consultadoria interna segundo os OG

Solicitao dos
servios de auditoria N. %
interna para a
consultoria interna
Muito poucas vezes 01 03.00
Algumas vezes 23 69.70
Muitas vezes 09 27.30
TOTAL 33 100.00
M 0 = Muitas vezes

Em termos de contribuies da actividade de auditoria interna para a economia, a


eficincia e a eficcia, salienta-se que, de acordo com as respostas dos sujeitos da amostra, os
processos (n=30, 88,20%), a gesto em geral (n=23, 67,60%) e as operaes (n=20, 58,80%) so
os que beneficiam desta actividade.

Quadro 7 : Contribuies da actividade de auditoria interna para a economia, a eficincia e a


eficcia

Contribuies da
auditoria interna par N. %
E:E E.
Da gesto em geral 23 67.60
Das operaes 20 58.80
Dos processos 30 88.20
Outra 01 02.90

94
Em termos de acrscimo de valor ao negcio, decorrente da existncia da actividade de
auditoria interna, salientam-se os processos (n=30, 88,20%), as reas operacionais (n=21,
61,80%) e a empresa em geral (n=20, 58,80%).

Quadro 8 : Contribuio da auditoria interna para o acrscimo de valor segundo os OG

Acrscimo de valor N. %
Da empresa no geral 20 58.80
Das reas operacionais 21 61.80
Dos processos 30 88.20
Outra 01 02.90

No que concerne avaliao da prpria auditoria interna, constata-se que, de acordo com
as respostas de alguns sujeitos da amostra, que esta avaliada muitas vezes (n=13, 39,40%),
outros dizem que a actividade de auditoria interna s est sujeita a avaliao algumas vezes
(n=11, 33,40%). Salienta-se que apenas 8 dos sujeitos da amostra (24,20%) so que confirmam
que a avaliao actividade de auditoria interna realizada sempre.

Tabela 24 : Avaliao da auditoria interna segundo os OG

Sujeita a avaliao N. %
Nunca 01 03.00
Algumas vezes 11 33.30
Muitas vezes 13 39.40
Sempre 08 24.20
TOTAL 33 100.00
M 0 = Muitas vezes

Em termos de satisfao dos resultados finais dos trabalhos apresentados pela actividade
de auditoria interna, constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra considera que satisfazem

95
razoavelmente (n=26, 76,50%). Os restantes sujeitos inquiridos so da opinio de que esta
actividade satisfaz plenamente (n=8; 23,50%).

Tabela 25 : Satisfao dos resultados finais dos trabalhos da actividade de auditoria interna
segundo os OG

Satisfao dos resultados


finais
N. %
dos trabalhos da auditoria
interna
Satisfazem plenamente 08 23.50
Satisfazem razoavelmente 26 76.50
TOTAL 34 100.00
M 0 = Satisfazem razoavelmente

6.1.2. Estatstica Inferencial

Aps a anlise descritiva dos dados obtidos anteriormente, passou-se de seguida


abordagem inferencial dos mesmos, atravs da estatstica analtica. Procedeu-se, assim,
verificao da validade das hipteses, associando as variveis independentes em estudo
varivel dependente.
Com o intuito de credibilizar o estudo, formularam-se alguns cruzamentos, estes foram
testados atravs de testes no paramtricos, nomeadamente Testes U de Mann-Whitney.
Optou-se por testar as hipteses atravs de testes no paramtricos, uma vez que no
existe uma distribuio normal das variveis escalonares (ordinais), como nos mostra a seguir o
teste da normalidade.

Teste da Normalidade:

Pelo Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors (quadro 9) verificou-se que a distribuio de dados


referentes varivel dependente (o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz), no
se encontra enquadrada na normalidade em nenhuma das suas dimenses, nomeadamente, todas
(p=0,000).

96
Visto isto, e pela anlise dos grficos seguintes -se obrigado a assumir a inexistncia de
uma distribuio normal ou prximo do normal para as dimenses, o que nos limita de certa
forma a utilizao de medidas estatsticas paramtricas.

Quadro 9 - Teste de normalidade de Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors

Kolmogorov-Smirnov-Lilliefors
Estatsticas p
N. de auditores 0,433 0.000***
Grau de independncia 0,539 0.000***
Grau de importncia 0,489 0.000***
Informao veiculada 0,303 0.000***
Opinio solicitada 0,356 0.000***
Avaliao da auditoria 0,237 0.000***
***p<0,001

Grfico 1 Histogramas das variveis, com curva de normalidade

N. de auditores Grau de independencia Grau de importancia

70 125 80

60
100
60
50
Frequency

Frequency
Frequency

75
40

40

30
50

20
20
25
10
Mean = 2,69 Mean = 1,06 Mean = 1,2
Std. Dev. = 0,466 Std. Dev. = 0,232 Std. Dev. = 0,401
0 N = 71 0 N = 71 0 N = 71
1,5 2 2,5 3 3,5 0,5 1 1,5 2 2,5 0,5 1 1,5 2 2,5

p1 p10 p11

Informao veiculada
Opinio solicitada Avaliao da auditoria

50
50 30

40 25
40

20
Frequency

30
Frequency

Frequency

30

15

20
20

10

10
10
5
Mean = 4,14
Std. Dev. = 0,661 Mean = 3,1 Mean = 3,51
N = 71 Std. Dev. = 0,705 Std. Dev. = 1,213
0 N = 70 N = 70
0 0
1 2 3 4 5 6
0 1 2 3 4 5 0 1 2 3 4 5 6
p12
p15 p16

97
As hipteses foram testadas com uma probabilidade de 95%, de onde resulta um nvel de
significncia de 5% (=0,05). Este nvel de significncia permitiu afirmar com uma "certeza" de
95%, caso se verificasse a validade da hiptese em estudo, a existncia de uma relao causal
entre as variveis.
Os critrios de deciso para os testes de hipteses, baseiam-se no estudo das
probabilidades, confirmando-se a hiptese se a probabilidade for inferior a 0,05 e rejeitando-se
se superior a esse valor.
No tratamento dos dados utilizaram-se os seguintes nveis de significncia:

p > 0.05 no significativo


p < 0.05 significativo
p < 0.01 bastante significativo
p < 0.001 altamente significativo

Com a finalidade de se saber quais os factores que influenciam as opinies em funo de


algumas variveis, formularam-se as hipteses que se seguem (como referido anteriormente), na
tentativa de encontrar alguma diferena estatisticamente significativa entre as variveis em
causa.

HIPTESE 1 O nmero de auditores existentes na empresa influencia o contributo da


auditoria interna para uma gesto eficaz

Quadro 10 Teste U de Mann-Whitney


Directores de rgo de
Auditoria Interna Gesto
_ _ Z P
X X
N. de auditores 36,45 35,51 -0,237 0,813

p>0,005

Para se saber a variao da opinio acerca do nmero de auditores internos na empresa e


a sua influncia para uma gesto eficaz, em funo dos grupos (Directores de Auditoria Interna e
rgos de Gesto), elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-
Whitney, de onde se salienta que no existem diferenas estatsticas significativas, uma vez que

98
p>0,005 (p=0,813), o que nos leva a concluir que a hiptese formulada (H1) aceite nesta
varivel.

HIPTESE 2 O grau de liberdade e independncia da aco concedido actividade de


auditoria interna influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz

Quadro 11 Teste U de Mann-Whitney


Directores de rgo de
Auditoria Interna Gesto
_ _ Z P
X X
Grau de
independncia 36,88 35,04 -0,937 0,349

p>0,005

Procurou-se saber se o grau de liberdade e independncia da aco concedido


actividade de auditoria interna, para se analisarem todos os aspectos operacionais e
administrativos nas reas da empresa, contribui para uma gesto eficaz, em funo dos grupos
(Directores de Auditoria Interna e rgos de Gesto). Assim, elaborou-se esta hiptese e para a
testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney, de onde se reala que no existem diferenas
estatsticas significativas, uma vez que p>0,005 (p=0,349), o que nos leva a concluir que a
hiptese formulada (H2) aceite nesta varivel.

Hiptese 3 O grau de importncia da auditoria interna influencia o seu contributo para


uma gesto eficaz

QUADRO 12 Teste U de Mann-Whitney

Directores de rgo de
Auditoria Interna Gesto
_ _
Z P
X X
Grau de
importncia 42,43 29,00 -3,975 0,000***
***p<0,001

99
Na tentativa de se saber se existe relao entre o grau de importncia da auditoria interna
e o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz, em funo da opinio dos sujeitos da
amostra, Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto, elaborou-se esta hiptese e para a
testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney. Assim, constatou-se diferenas estatsticas
altamente significativas para o grau de importncia (p=0,000), o que leva rejeio da hiptese
formulada (H3), aceitando-se a hiptese estatstica (H0). A opinio dos sujeitos da amostra
divergente, como se pode observar pelas mdias obtidas, ou seja, os Directores de Auditoria
Interna apresentam uma mdia superior (42,43), o que significa que estes atribuem um grau de
importncia mais elevado auditoria interna, comparativamente aos rgo de Gesto (29,00).

HIPTESE 4 A influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria


interna influencia o seu contributo para uma gesto eficaz

QUADRO 13 Teste U de Mann-Whitney


Directores de rgo de
Auditoria Interna Gesto
_ _ Z P
X X
Informao veiculada 33,86 38,32 -1,037 0,300

p>0,005

Procurou-se saber se existe relao entre a influncia das informaes veiculadas pela
actividade de auditoria interna e o seu contributo para uma gesto eficaz, em funo da opinio
dos sujeitos da amostra, Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto, e, para tal, elaborou-
se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney. Constatou-se que no
existem diferenas estatsticas significativas, pois p>0,005 (p=0,300), o que leva aceitao da
hiptese formulada (H4). No entanto, so os rgo de Gesto que apresentam uma mdia
superior (38,32), o que significa que estes atribuem um grau de importncia mais elevado s
informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna no processo de tomada de deciso
dos gestores, comparativamente aos Directores de Auditoria Interna (33,86).

100
HIPTESE 5 A solicitao dos servios de auditoria interna para a consultadoria interna
influencia o contributo da auditoria interna para uma gesto eficaz

QUADRO 14 Teste U de Mann-Whitney


Directores de rgo de
Auditoria Gesto
Interna
_ _ Z P
X X
Opinio solicitada 33,28 37,98 -1,167 0,243

p>0,005

Procurou-se saber se existe relao entre a solicitao dos servios de auditoria interna
para a consultoria interna e o seu contributo para uma gesto eficaz, em funo dos grupos
(Directores de Auditoria Interna e rgo de Gesto). Para tal, elaborou-se esta hiptese e para a
testar utilizou-se um Teste U de Mann-Whitney, do qual se apurou que no existem diferenas
estatsticas significativas, uma vez que p>0,005 (p=0,243), o que nos leva a concluir que a
hiptese formulada (H5) aceite nesta varivel. Contudo, verificou-se tambm que so os rgos
de Gesto que apresentam uma opinio mais favorvel, dado que tm uma mdia superior
(37,98), comparativamente opinio dos Directores de Auditoria Interna (33,28).

HIPTESE 6 A avaliao da auditoria interna influencia o seu contributo para uma


gesto eficaz

QUADRO 15 Teste U de Mann-Whitney


Directores de rgo de
Auditoria Gesto
Interna
_ _ Z P
X X
Avaliao da auditoria 32,24 39,15 -1,484 0,138
p>0,005

101
A fim de se saber se existe uma relao entre a avaliao da auditoria interna e o seu
contributo para uma gesto eficaz, em funo dos grupos (Directores de Auditoria Interna e
rgo de Gesto), elaborou-se esta hiptese e para a testar utilizou-se um Teste U de Mann-
Whitney, do qual se apurou que no existem diferenas estatsticas significativas, uma vez que
p>0,005 (p=0,138), o que nos leva a concluir que a hiptese formulada (H6) aceite nesta
varivel. Porm, verificou-se que so os rgos de Gesto que apresentam uma opinio mais
favorvel, dado que tm uma mdia superior (39,15), comparativamente opinio dos Directores
de Auditoria Interna (32,24).

6.2. Interpretao dos resultados

De acordo com os resultados obtidos, quer dos Directores de Auditoria Interna, quer dos
rgos de Gesto, constata-se que a maioria das empresas apresentam mais de 5 auditores,
enquanto que as restantes empresas tm entre 1 e 5 auditores. Neste mbito, salienta-se que a
quase totalidade dos rgos de Gesto inquiridos (n=27) considera que o nmero de auditores
internos adequado sua empresa.
A anlise dos resultados revela que a maioria dos rgos de Gesto refere que a
actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente, ao nvel da tessitura da empresa,
ao Presidente ou Director Geral (n=18, 52,90%), seguindo-se os que referiram que a actividade
de auditoria interna se subordina hierarquicamente Direco Fabril (n=1), ao Director da
Qualidade (n=2), Direco da Qualidade, do Ambiente e Segurana (n=4), Direco (n=2), ao
Director do Ambiente (n=1), perfazendo um 32,40% das respostas. Salienta-se que 5 dos rgos
de Gesto dizem que a actividade de auditoria interna se subordina hierarquicamente ao
Conselho de Administrao (n=5, 14,70%), situao esta que contraria o que inicialmente se
esperava, uma vez que a reviso bibliogrfica aponta no sentido de que, actualmente, a
actividade de auditoria interna deve posicionar-se ao mais alto nvel, dependendo do Conselho
de Administrao e com o apoio, se existir, da Comisso de Auditoria.
No que se refere ao facto do tamanho da actividade de auditoria interna ser adequado
empresa, obtiveram-se, maioritariamente, respostas positivas por parte dos sujeitos que
compem a amostra dos Directores de Auditoria Interna, uma vez que 29 consideram o tamanho
adequado. Apurou-se igualmente que a maioria dos Directores de Auditoria Interna (n=33)
responde que a auditoria interna feita segundo os recursos adequados ao desempenho da
funo.

102
Fazendo uma leitura global dos resultados apurados, no que concerne s reas de
actuao da actividade de auditoria interna, obteve-se um consenso por parte dos sujeitos das
amostras, dado que, quer os Directores de Auditoria Interna, quer os rgos de Gesto,
apontaram, maioritariamente, as reas da qualidade e da gesto de risco, seguindo-se as reas
financeira e contabilstica, indo ao encontro do que era previsvel, o que demonstra que a
preocupao pela qualidade, como factor concorrencial, conduziu necessidade de levar a cabo,
entre outras, auditorias internas. Por outro lado, num ambiente cada vez mais incerto e de
mudana, a gesto de risco assume uma importncia acrescida nos processos de gesto e de
governao, como forma de responder de modo proactivo, aos acontecimentos que podem
afectar os objectivos das organizaes. Ainda, neste contexto, reala-se que 20 dos Directores de
Auditoria Interna referiram outras reas de actuao da auditoria interna, tais como: ambiente e
segurana (n=6), ambiente (n=10) e ambiente, higiene e segurana (n=4).
Verificou-se concomitantemente uma homogeneidade de respostas dos Directores de
Auditoria Interna quanto ao facto de os rgos de gesto das empresas conhecerem os objectivos
desta actividade e participarem na aprovao e acompanhamento do Plano Anual de auditoria
interna. Consenso este que foi corroborado pelos rgos de Gesto, na totalidade.
Confirmou-se, junto dos Directores de Auditoria Interna, que os rgos de Gesto
cooperam muitas vezes no desenvolvimento da actividade de auditoria interna (n=16, 43,20%),
havendo quem referisse que esta cooperao s praticada algumas vezes (n=37,80%). Ainda
no que se refere actuao dos rgos de Gesto, constatou-se que a maioria dos Directores de
Auditoria Interna (n=25; 67,60%) afirmou que estes nunca fazem restries actividade de
auditoria interna e, mesmo que o faam, estas acontecem muito poucas vezes (n=12, 32,40%),
o que demonstra cooperao.
No mbito da auditoria interna ser realizada segundo a existncia de manual de
procedimentos para a execuo dos trabalhos, constatou-se tambm uma paridade de opinies,
nos sujeitos que constituem ambas as amostras, dado que a maioria dos sujeitos confirmaram a
sua existncia. No entanto, salienta-se que se registaram 10 respostas negativas, por parte dos
Directores de Auditoria Interna e 7 respostas negativas por parte dos rgos de Gesto, ao
contrrio do que seria pensvel.
No que respeita ao grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de
auditoria interna para se analisarem todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas da
empresa, salienta-se que a maioria das respostas de ambas as amostras recaiu no nvel alto,
havendo uma consonncia de pareceres.

103
Quanto ao grau de importncia dado actividade de auditoria interna como instrumento
de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e procedimentos,
verificou-se que, na amostra dos Directores de Auditoria Interna, os seus pareceres no foram
unnimes, uma vez que uns (n=23, 62,20%) atriburam a esta importncia o grau alto e outros
o grau mdio (n=14,37,80%). J na amostra dos rgos de Gesto houve uma unanimidade de
respostas, porquanto todos atriburam um alto grau de importncia actividade de auditoria
interna como instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das
normas e procedimentos.
No mbito da influncia das informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna
no processo de tomada de deciso dos gestores, registou-se uma diferenciao nas respostas.
Assim, verificou-se que a maioria dos Directores de Auditoria Interna inquiridos (n=22, 59,50%)
diz que esta ocorre muitas vezes, seguindo-se o grau de frequncia sempre (n=9, 24,30%). No
entanto, h a referir que houve 5 (13,50%) sujeitos da amostra que consideram que as
informaes veiculadas, tm influncia no processo de tomada de deciso dos gestores apenas
algumas vezes, bem como se salienta a informao dada por um dos sujeitos da amostra que
mencionou que esta ocorrncia se processa muito poucas vezes. Estes valores aproximaram-se
dos obtidos na amostra dos rgos de Gesto, pois, a pluralidade diz que esta situao ocorre
muitas vezes (n=20, 58,80%). Verificou-se tambm que as informaes veiculadas pela
actividade de auditoria interna influenciam o processo de tomada de deciso dos gestores
algumas vezes (n=3, 2,40%). De referir que a opo de resposta nunca no foi referida por
nenhum dos inquiridos, o que vai de encontro reviso da literatura, na medida em que as
informaes que a auditoria interna possui, so informaes necessrias para alimentar o
modelo de deciso do gestor para que tome as decises mais acertadas.
Em termos de acrscimo de valor da auditoria interna, salienta-se que a maioria dos
Directores de Auditoria Interna (n=31, 83,80%) admite que esta valncia abrangeu a empresa em
geral. Salienta-se igualmente a opinio de outros inquiridos, os quais se referiram ao acrscimo
de valor auferido pela auditoria interna ao nvel dos processos (n=24, 64,90%) e ao nvel das
reas operacionais (n=20, 54.10%).
No que concerne coordenao entre os trabalhos da auditoria interna com a auditoria
externa, salienta-se que a maioria dos pareceres dos Directores de Auditoria Interna recaiu na
frequncia algumas vezes (n=18, 48,60%), seguindo-se a frequncia muitas vezes (n=11,
29,70%). Todavia, importa referir que apenas 5 dos inquiridos (13,50%) dizem que essa
coordenao entre a auditoria interna e externa se processa sempre. Como tambm se

104
registaram opinies contrrias, ou seja, 3 sujeitos da amostra (8,10%) confirmaram que esta
parceria apenas sucede muito poucas vezes.
Quanto solicitao dos servios de auditoria interna para a consultoria interna, as
opinies dos sujeitos de ambas as amostras situaram-se maioritariamente na frequncia algumas
vezes. Ressalva-se que 8 dos Directores de Auditoria Interna confirmam que esta solicitao
ocorre muitas vezes, tendo-se registado esta quase paridade de respostas tambm por parte dos
rgos de Gesto, dado que 9 deles se enquadram na mesma linha de informao dos Directores
de Auditoria Interna, afirmando que esta solicitao se processa muitas vezes.
No que concerne avaliao da prpria auditoria, houve uma proximidade de valores nas
respostas das duas amostras, dado a maioria dos sujeitos inquiridos indica que a actividade de
auditoria interna sujeita muitas vezes a avaliao, seguindo-se aqueles que confirmam que
esta avaliao sucede algumas vezes, No entanto, ressalva-se que tambm se verificou uma
diferena de respostas a este propsito, uma vez que 8 dos Directores de Auditoria Interna
referiram que a actividade de auditoria interna nunca sujeita a avaliao, tendo-se obtido o
mesmo nmero de respostas (n=8) por parte dos rgos de Gesto, mas num sentido inverso,
pois, estes dizem que a avaliao actividade de auditoria interna realizada sempre.
Relativamente s questes dirigidas unicamente aos rgos de Gesto, salienta-se que,
num cmputo geral, se obtiveram resultados positivos. Assim, constatou-se que a maioria dos
rgos de Gesto considera que a actividade de auditoria interna actua como identificadora dos
pontos fortes e fracos das operaes da empresa (n=33, 97,10%). Em termos de contribuies da
actividade de auditoria interna para a economia, a eficincia e a eficcia, salienta-se que, de
acordo com as respostas destes sujeitos, os processos (n=30, 88,20%), a gesto em geral (n=23,
67,60%) e as operaes (n=20, 58,80%) so os que beneficiam com esta actividade. Esta
actividade acrescenta valor ao negcio no mbito dos processos (n=30, 88,20%), das reas
operacionais (n=21, 61,80%) e da empresa em geral (n=20, 58,80%).
Constatou-se que a maioria dos sujeitos da amostra consideram que os resultados finais
dos trabalhos apresentados pela actividade de auditoria interna satisfazem razoavelmente (n=26,
76,50%). Os restantes sujeitos inquiridos so da opinio de que esta actividade satisfaz
plenamente (n=8; 23,50%), no se tendo obtido nenhuma resposta para a valncia no atendem
s necessidades.
Para se saber a variao da opinio acerca das variveis independentes, em funo dos
grupos de sujeitos da amostra, elaboraram-se 6 hipteses, e para estas serem testadas utilizou-se
o Teste U de Mann-Whitney, de onde se salienta que os Directores de Auditoria Interna so os
que mais referem que o nmero de auditores nas empresas tem influncia na gesto e atribuem

105
maior grau de independncia e de importncia actividade de auditoria interna. J os rgos de
Gesto so os que mais se reportam importncia das informaes veiculadas pela actividade de
auditoria interna, opinio solicitada e necessidade de avaliao da prpria auditoria interna.
Contudo, apenas se constataram diferenas estatsticas altamente significativas para o grau de
importncia (p=0,000). Nas restantes hipteses no se verificam diferenas estatisticamente
significativas. Ou seja, os sujeitos da amostra consideram que a actividade de auditoria interna
contribui para uma gesto eficaz o que d resposta questo inicialmente formulada, embora de
forma insuficiente relativamente ao que era esperado.

106
CAPTULO VII CONCLUSO

Perante o que foi apresentado, procurou-se discutir a contribuio da auditoria interna


para a gesto eficaz, no actual contexto de grande concorrncia em que as organizaes esto
expostas a diversos tipos de riscos, que ameaam os objectivos do negcio. Destacou-se,
tambm, a postura do auditor interno, as suas actividades e a importncia na gesto eficaz dos
recursos, tanto financeiros, como humanos e materiais. A sua postura nas organizaes deve
pautar-se por uma actuao voltada para atingir resultados, e no somente para exercer
actividades de controlos internos. O profissional desta rea deve estar permanentemente
actualizado, atravs de estudos contnuos, adequando-se e adaptando-se s novas exigncias do
mercado.
A actividade de auditoria interna encontra-se em plena evoluo e para se adaptar s
novas exigncias do mercado, o desafio deixar para trs a funo antiga de fiscalizao para
assumir uma nova funo, proactiva, de avaliao objectiva e consultoria, auxiliando a
organizao a atingir os seus objectivos, melhorando a efectividade da gesto de riscos, do
controlo interno e do processo de governao, o que foi comprovado pelos sujeitos inquiridos. O
seu mbito ultrapassa normalmente o trabalho da auditoria externa, ao garantir que as polticas
das organizaes so respeitadas, que os seus activos so protegidos e que as suas operaes so
controladas. Alm disso, a familiarizao do auditor interno com os processos, e o conhecimento
do funcionamento interno da organizao podero proporcionar uma viso mais consciente e
informada daquela que permitiria ao auditor externo faz-la.
A auditoria interna deve actuar em toda a hierarquia da organizao e centra a sua aco
na identificao de todos os riscos inerentes s diversas actividades da organizao procurando,
deste modo, que os objectivos sejam atingidos da forma mais eficiente e eficaz, o que
corroborado pelos rgos de Gesto inquiridos. O seu centro de interesse tem-se deslocado
progressivamente da verificao da conformidade com as normas e procedimentos estabelecidos
para a anlise da eficincia e eficcia das operaes da organizao.
A auditoria interna vive um momento nico na sua histria e tem-se vindo a consolidar
como um dos principais alicerces da estrutura de governao das organizaes. O seu papel na
estrutura de gesto de riscos, auxiliando na preveno de perdas e na identificao de
oportunidades de melhoria dos instrumentos de gesto e controlo das operaes, tem produzido

107
resultados positivos, o que foi reconhecido por parte dos rgos de Gesto da amostra da
presente investigao.
Neste contexto, de fundamental importncia que o estudo sobre auditoria interna e o
processo de tomada de deciso tenham uma nfase maior, no sentido de que, quanto mais a
auditoria interna puder fornecer informaes que sejam teis e oportunas aos gestores de uma
empresa, maior credibilidade e importncia sero dadas a essa rea dentro da organizao, o que
corrobora com a evoluo da auditoria interna que tem vindo, progressivamente, a modernizar-se
e a actualizar-se para atender s novas necessidades das empresas.
Deste modo, a auditoria interna, utilizando-se da sua experincia e tcnica, pode
supervisionar o sistema de controlo interno, reduzir os riscos de gesto e, por meio dos seus
relatrios e pareceres, gerar e contribuir para a emisso de informaes confiveis. Desta forma,
contribuir para uma gesto eficaz, pois suprir os accionistas, os conselhos de administrao e
fiscal, e o pblico em geral com informaes capazes de auxili-los nas suas responsabilidades
decisrias, facto que certamente valorizar e proporcionar sustentabilidade aos negcios da
organizao.
Assim, a auditoria interna protege a rendibilidade presente e futura ao vigiar a qualidade
da informao sobre a qual a gesto baseia as suas decises, e a eficcia com que so conduzidas
as operaes que devero contribuir para atingir os objectivos da organizao, ficando
comprovada a interrogao inicial de que a auditoria interna pode contribui para uma gesto
eficaz, tal como ficou demonstrado atravs das respostas dos Directores de Auditoria Interna e
rgos de Gesto, apesar dos trabalhos apresentados pela auditoria interna no satisfazerem
plenamente.
Em sntese, esta investigao no teve a pretenso de esgotar o assunto, pois, ainda h
muito que pesquisar e estudar a respeito da convergncia da auditoria interna e o seu contributo
na anlise da economia, eficincia e eficcia das operaes da organizao, cumprindo, assim, a
sua misso como funo de apoio gesto.
Seja qual for a natureza de um trabalho, este est sempre sujeito a limitaes que o
condicionam e podem afectar a sua estrutura e os seus resultados.
Este estudo teve como principal limitao a dificuldade na obteno das respostas aos
questionrios enviados populao em estudo, que se repercutiu na amostra, ou seja, o nmero
de respostas no correspondeu s nossas expectativas, uma vez que se circunscreveu apenas a 37
Directores de Auditoria Interna e 34 rgos de Gesto.

108
No decorrer deste trabalho surgiram vrias questes que podero ser objectos de novas
pesquisas, dentre elas destaca-se: a actuao da auditoria interna na poltica de gesto de risco do
mercado de capitais.

109
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www.aicpa.org/sarbanes/index.asp - Sarbanes-Oxley
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www.alarm-uk.com - National Forum for Risk Management in the Public Sector (ALARM)
www.corpgov.net - Corporate Governance Site
www.coso.org - Committee for Sponsoring Organizations (COSO)
www.ecgi.org. European Corporate Governance Institute
www.gee.co.uk - Gee Publishing
www.iai.es Instituto de Auditores Internos de Espaa
www.ifac.org International Federation of Accountants
www.iia.org.uk - Institute of Internal Auditors RU e Irlanda
www.ipai.pt Instituto Portugus de Auditores Internos
www.oecd.org/daf/corporate-affairs/roundtables

114
www.theiia.org - The Institute of Internal Auditors
www.theirm.org - Institute of Risk Management (IRM)
www.whitepage.co.uk - White Page web-site

Legislao:

COM (2003)286 final de 21 de Maio Comunicao da Comisso ao Conselho e ao


Parlamento.
Directiva 78/660/CEE de 25 de Julho - Conselho.
Directiva 83/349/CEE de 13 de Junho - Conselho.
Directiva 84/253/CEE de 10 de Abril - Conselho.
Directiva 2006/43/CE de 17 de Maio - Parlamento Europeu e do Conselho.
Jornal Oficial n.L.126 de 12.5.84.
Jornal Oficial n.C.321 de 28.10.1996.
Jornal Oficial n C. 143 de 8.5.98.
Regulamento n 7/2001 de 12 de Dezembro Comisso de Mercados deValores Mobilirios.
Regulamento n 3/2006 de 30 de Maio - Comisso de Mercado de Valores Mobilirios.

115
ANEXOS

116
ANEXO I Questionrio distribudo aos rgos de Gesto

QUESTIONRIO

A ser preenchido pelo rgo de Gesto

(assinale as respostas com uma x)

Este questionrio faz parte de um estudo sobre o Contributo da Auditoria Interna para
uma Gesto Eficaz e visa a elaborao de uma dissertao de mestrado em Contabilidade e
Auditoria. As suas respostas so fundamentais para este estudo. Aps o preenchimento do
questionrio agradecemos a sua devoluo em envelope fechado a fim de garantirmos a sua
confidencialidade.

1. A estrutura organizacional da sua empresa contempla a actividade de auditoria interna?

Sim No

2. Qual o nmero de auditores que compem a actividade de auditoria interna da sua


empresa?

Menos de 1
Entre 1 e 5
Mais de 5

3. Considera que o nmero de auditores internos adequado sua empresa?

Sim No

4. Qual a subordinao hierrquica da actividade de auditoria interna na estrutura


organizacional da sua empresa?

Comit de Auditoria
Conselho de Administrao
Conselho Fiscal
Presidente/Director Geral
Outra. Qual? _______________________________________

5. O rgo de gesto participou na implantao da actividade de auditoria interna?

Sim No
6. Em que reas actua a actividade de auditoria interna?

Qualidade
Financeira
Contabilstica
Gesto de Risco
Outra. Qual? _______________________________________

7. A empresa conhece os objectivos do trabalho da actividade de auditoria interna?

Sim No

8. O rgo de gesto participou na aprovao e acompanhamento do Plano Anual de


Auditoria Interna?

Sim No

9. A actividade de auditoria interna possui um manual contendo as normas e procedimentos


para a execuo dos trabalhos?

Sim No

10. Considera que o grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de


auditoria interna para analisar todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas
da empresa :

Alto Mdio Baixo

11. Considera que o grau de importncia dado actividade de auditoria interna como
instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e
procedimentos :

Alto Mdio Baixo

12. A actividade de auditoria interna actua como identificadora dos pontos fortes e fracos das
operaes da empresa?

Sim No

13. O relatrio emitido pela actividade de auditoria interna, contendo o resultado do trabalho
analisado pelo:

Comit de Auditoria
Conselho de Administrao
Conselho Fiscal
Presidente/Director Geral
Outra. Qual? ________________________________________
14. As informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna tm influncia no
processo de tomada de deciso dos gestores?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

15. A actividade de auditoria interna contribui para aumentar a responsabilidade social da


organizao?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

16. A actividade de auditoria interna funciona como mecanismo facilitador da gesto de


riscos?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

17. Os servios de auditoria interna j foram solicitados para dar opinio na rea da
consultoria interna?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

18. A existncia da actividade de auditoria interna contribui para a economia, eficincia e


eficcia:

Da gesto em geral
Das operaes
Dos processos
Outra. Qual? _________________________________________

19. A existncia da actividade de auditoria interna acrescenta valor ao seu negcio, a nvel:

Da empresa no geral
Das reas operacionais
Dos processos
Outra. Qual? _________________________________________
20. A actividade de auditoria interna sujeita a avaliao?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

21. Os resultados finais dos trabalhos apresentados pela actividade de auditoria interna:

Satisfazem plenamente
Satisfazem razoavelmente
No atendem s necessidades

Obrigado pela sua colaborao.


ANEXO II Questionrio distribudo aos Directores de Auditoria Interna

QUESTIONRIO

A ser preenchido pelo Director de Auditoria Interna.

(assinale as respostas com uma x)

Este questionrio faz parte de um estudo sobre o Contributo da Auditoria Interna para
uma Gesto Eficaz e visa a elaborao de uma dissertao de mestrado em Contabilidade e
Auditoria. As suas respostas so fundamentais para este estudo. Aps o preenchimento do
questionrio agradecemos a sua devoluo em envelope fechado a fim de garantirmos a sua
confidencialidade.

1. Qual o nmero de auditores que compem a actividade de auditoria interna?

Menos de 1
Entre 1 e 5
Mais de 5

2. Considera que o nmero de auditores internos adequado sua empresa?

Sim No

3. Os recursos colocados disposio da actividade de auditoria interna so adequados ao


desempenho da funo?

Sim No

4. Em que reas actua a actividade de auditoria interna?

Qualidade
Financeira
Contabilstica
Gesto de Risco
Outra. Qual? _______________________________________

5. A actividade de auditoria interna possui um manual contendo as normas e procedimentos


para a execuo dos trabalhos?

Sim No

6. A empresa conhece os objectivos do trabalho da actividade de auditoria interna?

Sim No
7. O rgo de gesto participou na implantao da actividade de auditoria interna?

Sim No

8. O rgo de gesto coopera no desenvolvimento dos trabalhos da actividade de auditoria


interna?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

9. O rgo de gesto restringiu ou limitou, de alguma forma, o alcance da auditoria?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

10. Considera que o grau de liberdade e independncia de aco concedido actividade de


auditoria interna para analisar todos os aspectos operacionais e administrativos nas reas
da empresa :

Alto Mdio Baixo

11. Considera que o grau de importncia dado actividade de auditoria interna como
instrumento de avaliao do sistema de controlo interno e do cumprimento das normas e
procedimentos :

Alto Mdio Baixo

12. Considera que as informaes veiculadas pela actividade de auditoria interna tm


influncia no processo de tomada de deciso dos gestores?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

13. Considera que a existncia da actividade de auditoria interna acrescentou valor:

empresa no geral
reas operacionais
Processos
Outra. Qual? ________________________________________
14. Existe coordenao entre os trabalhos da auditoria interna e auditoria externa?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

15. Os servios de auditoria interna j foram solicitados para dar opinio na rea da
consultoria interna?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

16. A actividade de auditoria interna sujeita a avaliao?

Nunca
Muito poucas vezes
Algumas vezes
Muitas vezes
Sempre

Obrigado pela sua colaborao.


ANEXO III Carta de apresentao do questionrio

Maria de Ftima Teixeira


Rua Dr Alberto Moura Pinto
N 269, 1 Esq
3300 045 Arganil
Tel: 962318198
E-mail: mtfatima@gmail.com

Lease Plan Portugal Comrcio e


Aluguer de Automveis e Equipamentos,
Ld
Quinta da Fonte, Edifcio Gil Eanes, piso 3
2770-192 Pao de Arcos

Assunto: Questionrio Mestrado

Exms Senhores,

No mbito da elaborao de uma dissertao de mestrado subordinada ao tema O


Contributo da Auditoria Interna para uma Gesto Eficaz, tenho a honra de solicitar a V.Ex.,
pela presente, o favor de proceder ao preenchimento do pequeno questionrio que lhe remeto, em
anexo.
Permitindo-me a ousadia, solicito que faa o favor de me remeter a sua resposta, atravs
do envelope enviado para esse efeito, logo que lhe seja possvel.
Ser garantido o tratamento annimo dos dados ficando eu, naturalmente, ao inteiro
dispor para qualquer esclarecimento que V. Ex entenda necessrio.
Antecipadamente grata pelo favor da resposta de V. Ex., prevaleo-me da oportunidade
para lhe enderear os meus melhores cumprimentos,

Arganil, Julho de 2006

Maria de Ftima Teixeira


ANEXO IV Ranking indicador VAB/Vendas (%)
ANEXO IV Ranking indicador VAB/Vendas (%)
nome VAB/ vendas
exame2005 exame2004 sede sector
(%)
LEASE PLAN PORTUGAL - COMERCIO E ALUGUER DE AUTOMOVEIS E EQUIPAMENTOS, UNIPESSOAL,
481 427 LDA LVT Servios 106,3262397
253 195 COMPANHIA CARRIS DE FERRO DE LISBOA, S.A. LVT Transportes e distribuio 100,1078865
348 282 LUSOPONTE - CONCESSIONARIA PARA A TRAVESSIA DO TEJO, S.A. LVT Servios 93,53185527
487 389 IMORETALHO - GESTO DE IMOVEIS, S.A. LVT Servios 91,53652324
342 281 VEDIOR PSICOEMPREGO - EMPRESA DE TRABALHO TEMPORARIO, LDA LVT Servios 89,97463045
318 283 SELECT - RECURSOS HUMANOS, EMPRESA DE TRABALHO TEMPORARIO, S.A. LVT Servios 88,22247543
27 26 BRISA - AUTO-ESTRADAS DE PORTUGAL, S.A. LVT Servios 88,18088294
186 157 PROSEGUR - COMPANHIA DE SEGURANA, LDA LVT Servios 87,53213237
380 300 SOCIEDADE DE TRANSPORTES COLECTIVOS DO PORTO, S.A. N Transportes e distribuio 87,11748583
88 NAVEGAO AEREA DE PORTUGAL - NAV PORTUGAL, E.P.E. LVT Servios 84,96206157
174 132 SECURITAS - SERVIOS E TECNOLOGIA DE SEGURANA, S.A. LVT Servios 84,46962748
399 378 ESEGUR - EMPRESA DE SEGURANA, S.A. LVT Servios 83,92727648
484 VIALITORAL - CONCESSES RODOVIARIAS DA MADEIRA, S.A. M Servios 83,1701796
463 359 APL - ADMINISTRAO DO PORTO DE LISBOA, S.A. LVT Servios 80,88296596
262 222 ELECTRICIDADE DOS AORES, S.A. A gua, electricidade e gs 80,35705011
143 SPDH - SERVIOS PORTUGUESES DE HANDLING, S.A. LVT Servios 79,00488269
416 METROPOLITANO DE LISBOA, EP LVT Transportes e distribuio 78,01675729
474 366 CLC - COMPANHIA LOGISTICA DE COMBUSTIVEIS, S.A. LVT Transportes e distribuio 76,76000926
443 325 ITELCAR - AUTOMOVEIS DE ALUGUER, S.A. LVT Servios 76,01179651
452 RADIODIFUSO PORTUGUESA, S.A. LVT Edio, informao e artes grficas 75,09887728
123 104 EPAL - EMPRESA PORTUGUESA DAS AGUAS LIVRES, S.A. LVT gua, electricidade e gs 74,5006055
369 295 AUTO-ESTRADAS DO ATLANTICO - CONCESSES RODOVIARIAS DE PORTUGAL, S.A. LVT Servios 74,02893225
20 CTT - CORREIOS DE PORTUGAL, S.A. LVT Servios 72,87713816
271 REFER EP - REDE FERROVIARIA NACIONAL LVT Servios 72,10492049
414 443 PARQUE EXPO 98, S.A. LVT Servios 71,99349671
472 453 MSFT - SOFTWARE PARA MICROCOMPUTADORES, LDA LVT Servios 71,90484904
78 68 ANA - AEROPORTOS DE PORTUGAL, S.A. LVT Servios 71,08875487
238 187 ACCENTURE - CONSULTORES DE GESTO, S.A. LVT Servios 69,93078717
406 T.S.T. - TRANSPORTES SUL DO TEJO, S.A. LVT Transportes e distribuio 68,12136317
312 UNIRENT - COMERCIO E ALUGUER DE BENS DE EQUIPAMENTO E CONSUMO, S.A. LVT Servios 62,95751632
5 3 PT COMUNICAES Lisboa (LVT) LVT Telecomunicaes 62,82904355
72 61 CP - CAMINHOS DE FERRO PORTUGUESES, E.P. LVT Transportes e distribuio 61,43558562
161 152 IMPRENSA NACIONAL - CASA DA MOEDA, S.A. LVT Edio, informao e artes grficas 60,73034317
405 341 BARRAQUEIRO TRANSPORTES, S.A. LVT Transportes e distribuio 60,70108523
411 349 VILA GALE - SOCIEDADE DE EMPREENDIMENTOS TURISTICOS, S.A. LVT Hotelaria e restaurao 58,37602789
179 146 SOLVERDE - SOCIEDADE DE INVESTIMENTOS TURISTICOS DA COSTA VERDE, S.A. C Hotelaria e restaurao 56,18602697
153 133 LISBOAGAS GDL - SOCIEDADE DISTRIBUIDORA DE GAS NATURAL DE LISBOA, S.A. LVT gua, electricidade e gs 55,64462827
167 137 EEM - EMPRESA DE ELECTRICIDADE DA MADEIRA, S.A. M gua, electricidade e gs 55,49383611
352 IT LOG - LOGISTICA E GESTO DE TECNOLOGIA DE INFORMAO, S.A. LVT Servios 54,35453782
Metalomecnica e metalurgia de
255 190 OTIS ELEVADORES, LDA LVT base 54,07157294
349 314 SEBER PORTUGUESA FARMACEUTICA, S.A. LVT Produtos farmacuticos 53,69733882
418 357 SOJORNAL - SOCIEDADE JORNALISTICA E EDITORIAL, S.A. LVT Edio, informao e artes grficas 53,53669812
7 6 TMN - TELECOMUNICAES MOVEIS NACIONAIS, S.A. LVT Telecomunicaes 52,80270953
251 SANTOS BAROSA - VIDROS, S.A. LVT Minerais metlicos e no metlicos 51,40794816
65 59 TEJO ENERGIA - PRODUO E DISTRIBUIO DE ENERGIA ELECTRICA, S.A. LVT gua, electricidade e gs 51,03012867
131 106 EUREST (PORTUGAL) - SOCIEDADE EUROPEIA DE RESTAURANTES, LDA LVT Hotelaria e restaurao 50,97935885
363 399 LABESFAL - LABORATORIOS ALMIRO, S.A. C Produtos farmacuticos 49,95759696
431 HOVIONE FARMACIENCIA, S.A. LVT Qumica 49,59738431
357 298 IRMOS VILA NOVA, S.A. N Txteis 48,2758711
148 111 CELULOSE DA BEIRA INDUSTRIAL (CELBI), S.A. C Celulose e papel 48,12252696
43 45 CONTINENTAL MABOR - INDUSTRIA DE PNEUS, S.A. N Qumica 48,05443309
241 186 SOCIEDADE PORTUGUESA DO AR LIQUIDO ARLIQUIDO, LDA LVT Qumica 47,84137182
40 37 CIMPOR - INDUSTRIA DE CIMENTOS, S.A. LVT Minerais metlicos e no metlicos 46,80935488
209 VISTA ALEGRE ATLANTIS, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 46,70785578
316 276 LUSITANIAGAS - COMPANHIA DE GAS DO CENTRO, S.A. C gua, electricidade e gs 46,57952061
41 TABAQUEIRA, S.A. LVT Agro-indstria 45,62955156
485 392 PAULO DE OLIVEIRA, S.A. C Txteis 44,53360646
149 TYCO ELECTRONICS - COMPONENTES ELECTROMECANICOS, LDA AL Qumica 44,39753806
423 338 GASIN - GASES INDUSTRIAIS, S.A. N Qumica 43,96752635
346 254 TINTAS ROBBIALAC, S.A. LVT Qumica 43,31553511
277 231 PORTGAS - SOCIEDADE DE PRODUO E DISTRIBUIO DE GAS, S.A. N gua, electricidade e gs 42,77139921
208 171 IBERUSA - HOTELARIA E RESTAURAO, S.A. N Hotelaria e restaurao 42,57983353
454 396 SOTANCRO - EMBALAGEM DE VIDRO, S.A. LVT Minerais metlicos e no metlicos 42,5479629
144 BA VIDRO, S.A. N Minerais metlicos e no metlicos 42,46734508
404 VARZIM SOL - TURISMO, JOGO E ANIMAO, S.A. N Servios 41,42376902
254 321 TECNOVIA-MADEIRA - SOCIEDADE DE EMPREITADAS, S.A. M Construo 41,41017578
384 RICARDO GALLO - VIDRO DE EMBALAGEM, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 41,04203919
398 335 CINCA - COMPANHIA INDUSTRIAL DE CERAMICA, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 40,94229978
356 SISTEMAS MCDONALD'S PORTUGAL, LDA LVT Servios 39,83845543
264 209 WURTH (PORTUGAL) - TECNICA DE MONTAGEM, LDA LVT Comrcio 39,6742634
257 213 EDIMPRESA - EDITORA, LDA LVT Edio, informao e artes grficas 39,38926416
336 UNILEVER BESTFOODS PORTUGAL - PRODUTOS ALIMENTARES, S.A. LVT Agro-indstria 39,37351376
193 165 GERTAL - COMPANHIA GERAL DE RESTAURANTES E ALIMENTAO, S.A. LVT Hotelaria e restaurao 39,25847303
216 266 PT - SISTEMAS DE INFORMAO, S.A. LVT Servios 39,11778872
207 196 PATINTER - PORTUGUESA DE AUTOMOVEIS TRANSPORTADORES, S.A. C Transportes e distribuio 39,10877825
181 162 C.M.P. - CIMENTOS MACEIRA E PATAIAS, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 38,95127799
355 289 ITAU - INSTITUTO TECNICO DE ALIMENTAO HUMANA, S.A. LVT Hotelaria e restaurao 38,89538188
250 166 FABRICA TEXTIL RIOPELE, S.A. N Txteis 38,51318588
275 SANOFI SYNTHELABO - PRODUTOS FARMACEUTICOS, S.A. LVT Produtos farmacuticos 38,47422578
341 273 SAINT-GOBAIN MONDEGO, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 38,43386699
240 BRISTOL MYERS SQUIBB FARMACEUTICA PORTUGUESA, LDA LVT Produtos farmacuticos 38,43064658
8 7 VODAFONE PORTUGAL - COMUNICAES PESSOAIS, S.A. LVT Telecomunicaes 37,89654849
226 SIMOLDES - PLASTICOS, LDA C Qumica 37,62582438
115 109 SIC - SOCIEDADE INDEPENDENTE DE COMUNICAO, S.A. LVT Edio, informao e artes grficas 37,5667914
385 287 IMPALA - EDITORES, S.A. LVT Edio, informao e artes grficas 37,5641141
268 LEGRAND ELECTRICA, S.A. LVT Material elctrico e de preciso 37,03363684
468 406 SANINDUSA - INDUSTRIA DE SANITARIOS, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 36,42788844
56 SECIL - COMPANHIA GERAL DE CAL E CIMENTO, S.A. LVT Minerais metlicos e no metlicos 36,38997564
150 129 AVENTIS PHARMA, LDA LVT Produtos farmacuticos 36,3607042
233 179 NOVADELTA - COMERCIO E INDUSTRIA DE CAFES, S.A. LVT Agro-indstria 36,30040619
177 139 CIN - CORPORAO INDUSTRIAL DO NORTE, S.A. N Qumica 35,77778354
154 CABOVISO - TELEVISO POR CABO, S.A. LVT Edio, informao e artes grficas 35,60415369
60 55 COMPANHIA IBM PORTUGUESA, S.A. LVT Comrcio electro-electrnico 35,4832524
279 215 PORTUCEL EMBALAGEM - EMPRESA PRODUTORA DE EMBALAGENS DE CARTO, S.A. LVT Celulose e papel 35,46711622
244 11 MODIS - DISTRIBUIO CENTRALIZADA, S.A. N Distribuio alimentar 35,2103369
Metalomecnica e metalurgia de
330 268 THYSSENKRUPP ELEVADORES, S.A. LVT base 35,1622947
127 108 GLOBAL NOTICIAS, PUBLICAES, S.A. N Edio, informao e artes grficas 35,15895551
83 77 VULCANO - TERMO-DOMESTICOS, S.A. C Material elctrico e de preciso 34,46192279
493 388 CORTICEIRA AMORIM - INDUSTRIA, S.A. C Madeira, cortia e mveis 34,26889995
Metalomecnica e metalurgia de
202 183 LISNAVE - ESTALEIROS NAVAIS, S.A. LVT base 34,21805908
9 8 TRANSPORTES AEREOS PORTUGUESES, S.A. LVT Transportes e distribuio 33,7504837
248 BOSCH SECURITY SYSTEMS - SISTEMAS DE SEGURANA, S.A. C Material elctrico e de preciso 33,12239878
156 ROCA - CERAMICA E COMERCIO, S.A. C Minerais metlicos e no metlicos 32,97627646
345 355 CONDURIL - CONSTRUTORA DURIENSE, S.A. N Construo 32,97555642
146 124 PORTUCEL VIANA - EMPRESA PRODUTORA DE PAPEIS INDUSTRIAIS, S.A. N Celulose e papel 32,94651194
Metalomecnica e metalurgia de
375 292 MAHLE - COMPONENTES DE MOTORES, S.A. C base 32,89270383
2 EDP DISTRIBUIO-ENERGIA Lisboa (LVT) LVT gua, electricidade e gs 32,80004271
122 101 GLAXOSMITHKLINE - PRODUTOS FARMACEUTICOS, LDA LVT Produtos farmacuticos 32,25334471
284 AMORIM - REVESTIMENTOS, S.A. C Madeira, cortia e mveis 32,22328665
129 112 MANUEL RUI AZINHAIS NABEIRO, LDA AL Distribuio alimentar 32,12814769
220 160 SIBS - SOCIEDADE INTERBANCARIA DE SERVIOS, S.A. LVT Servios 32,11237814
196 MATUDIS - COMERCIO DE PRODUTOS ALIMENTARES, LDA LVT Distribuio alimentar 32,060833
217 197 LAMEIRINHO - INDUSTRIA TEXTIL, S.A. N Txteis 31,78840091
Metalomecnica e metalurgia de
138 128 COLEPCCL PORTUGAL - EMBALAGENS E ENCHIMENTOS, S.A. C base 31,70443228
246 198 TECNOVIA - SOCIEDADE DE EMPREITADAS, S.A. LVT Construo 31,4061737
409 291 COTESI - COMPANHIA DE TEXTEIS SINTETICOS, S.A. N Txteis 31,37919717
490 403 NMC - CENTRO MEDICO NACIONAL, S.A. LVT Servios 31,16295089
310 284 TECNASOL-FGE - FUNDAES E GEOTECNIA, S.A. LVT Construo 31,10679535
17 17 OPTIMUS - TELECOMUNICAES, S.A. N Telecomunicaes 30,98581252
Metalomecnica e metalurgia de
136 156 FERPINTA - INDUSTRIAS DE TUBOS DE AO DE FERNANDO PINHO TEIXEIRA, S.A. C base 30,94196063
90 YAZAKI SALTANO DE PORTUGAL - COMPONENTES ELECTRICOS PARA AUTOMOVEIS, LDA N Equipamento de transporte 30,91213129
270 CTT EXPRESSO - SERVIOS POSTAIS E LOGISTICA, S.A. LVT Transportes e distribuio 30,87444222
276 PANRICO - PRODUTOS ALIMENTARES, LDA LVT Agro-indstria 30,73149158
SAP PORTUGAL - SISTEMAS, APLICAES E PRODUTOS INFORMATICOS, SOCIEDADE UNIPESSOAL,
365 288 LDA LVT Servios 30,68871089
469 COFACO AORES - INDUSTRIA DE CONSERVAS, S.A. A Agro-indstria 30,56662748
497 374 B.BRAUN MEDICAL, LDA LVT Produtos farmacuticos 30,48932073
99 87 DANONE PORTUGAL, S.A. LVT Agro-indstria 30,1899876
479 FARSANA PORTUGAL - COMERCIO E INDUSTRIA, S.A. LVT Comrcio 30,11355838
139 265 SOGRAPE VINHOS, S.A. N Agro-indstria 29,83330727
400 PULL & BEAR (PORTUGAL) - CONFECES, LDA LVT Comrcio 29,33000849
366 PUBLICO - COMUNICAO SOCIAL, S.A. N Edio, informao e artes grficas 29,24904701
283 249 LABORATORIOS MEDINFAR - PRODUTOS FARMACEUTICOS, S.A. LVT Produtos farmacuticos 29,21650278
91 MERCK SHARP & DOHME, LDA LVT Produtos farmacuticos 28,85211778
Metalomecnica e metalurgia de
343 240 AMTROL-ALFA - METALOMECANICA, S.A. N base 28,54697176
374 JMA - FELPOS, S.A. N Txteis 28,45843249
200 217 GROHE PORTUGAL - COMPONENTES SANITARIOS, LDA C Minerais metlicos e no metlicos 28,40350993
297 251 SAINT-GOBAIN SEKURIT PORTUGAL - VIDRO AUTOMOVEL, S.A. LVT Minerais metlicos e no metlicos 28,22117901
477 CAETANOBUS - FABRICAO DE CARROARIAS, S.A. N Comrcio de veculos automveis 28,15774363
Metalomecnica e metalurgia de
323 445 SOCITREL - SOCIEDADE INDUSTRIAL DE TREFILARIA, S.A. N base 28,05679442
392 261 DAI - SOCIEDADE DE DESENVOLVIMENTO AGRO-INDUSTRIAL, S.A. LVT Agro-indstria 28,0302778
334 EFACEC ENERGIA - MAQUINAS E EQUIPAMENTOS ELECTRICOS, S.A. N Material elctrico e de preciso 27,94918281
285 200 ALVES RIBEIRO, S.A. LVT Construo 27,88302975
321 224 ECCO'LET (PORTUGAL) - FABRICA DE SAPATOS, LDA C Vesturio e couro 27,82972815
31 30 NESTLE - PORTUGAL, S.A. LVT Agro-indstria 27,8071361
184 151 RENOVA - FABRICA DE PAPEL DO ALMONDA, S.A. LVT Celulose e papel 27,60000496
Metalomecnica e metalurgia de
317 GESTAMP AVEIRO - INDUSTRIA DE ACESSORIOS DE AUTOMOVEIS, S.A. C base 27,57893947
298 239 BAYER PORTUGAL, S.A. LVT Qumica 27,54485553
Metalomecnica e metalurgia de
222 163 HUF PORTUGUESA - FABRICA DE COMPONENTES PARA O AUTOMOVEL, LDA C base 27,51442462
26 27 SIEMENS, S.A. LVT Material elctrico e de preciso 27,37552199
389 342 LILLY PORTUGAL - PRODUTOS FARMACEUTICOS, LDA LVT Produtos farmacuticos 27,36685699
424 ALCOA FUJIKURA (PORTUGAL) - SISTEMAS ELECTRICOS DE DISTRIBUIO, S.A. LVT Equipamento de transporte 27,03694549
Metalomecnica e metalurgia de
362 267 SCHINDLER - ASCENSORES E ESCADAS ROLANTES, S.A. LVT base 27,02892749
247 205 PORTELA & CA., S.A. N Produtos farmacuticos 26,99911397
361 EFACEC - SISTEMAS DE ELECTRONICA, S.A. N Material elctrico e de preciso 26,45530151
98 94 COMPAL - COMPANHIA PRODUTORA DE CONSERVAS ALIMENTARES, S.A. LVT Agro-indstria 26,41367934
447 328 BAYER CROPSCIENCE (PORTUGAL) - PRODUTOS PARA AGRICULTURA, LDA LVT Qumica 26,24551645
228 199 SERVIER PORTUGAL - ESPECIALIDADES FARMACEUTICAS, LDA LVT Produtos farmacuticos 26,12767623
75 62 ZARA PORTUGAL - CONFECES, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA LVT Vesturio e couro 26,08234598
Metalomecnica e metalurgia de
473 350 HYDRO ALUMINIO PORTALEX, S.A. LVT base 25,76739071
329 253 YAZAKI SALTANO DE OVAR - PRODUTOS ELECTRICOS, LDA C Material elctrico e de preciso 25,5315303
120 107 UNICER - CERVEJAS, S.A. N Agro-indstria 25,44834664
44 SOCIEDADE DE CONSTRUES SOARES DA COSTA, S.A. N Construo 25,24150644
295 381 ETERMAR - EMPRESA DE OBRAS TERRESTRES E MARITIMAS, S.A. LVT Construo 25,23391056
52 51 TURBOGAS - PRODUTORA ENERGETICA, S.A. N gua, electricidade e gs 24,7890495
274 206 PORTO EDITORA, LDA N Edio, informao e artes grficas 24,7770712
191 191 MONTE & MONTE, S.A. N Construo 24,7519883
319 BERSHKA (PORTUGAL) CONFECES, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA LVT Vesturio e couro 24,66710112
142 93 IGLOOLA - DISTRIBUIO DE GELADOS E ULTRACONGELADOS, LDA LVT Distribuio alimentar 24,62040366
230 192 M.E.C.I.- MONTAGENS ELECTRICAS CIVIS E INDUSTRIAIS, S.A. LVT Construo 24,53690884
434 271 SOTECNICA - SOCIEDADE ELECTROTECNICA, S.A. LVT Material elctrico e de preciso 24,50157059
413 316 MODELO - DISTRIBUIO DE MATERIAIS DE CONSTRUO, S.A. N Comrcio 24,47878915
Metalomecnica e metalurgia de
188 131 COINDU - COMPONENTES PARA A INDUSTRIA AUTOMOVEL, S.A. N base 24,42632074
448 233 NOVOPCA - CONSTRUTORES ASSOCIADOS, S.A. N Construo 24,42050689
377 313 SOMELOS - TECIDOS, S.A. N Txteis 24,41220596
496 CAIMA - INDUSTRIA DE CELULOSE, S.A. LVT Celulose e papel 24,37364273
407 SAPEC - AGRO, S.A. LVT Qumica 24,32889849
Metalomecnica e metalurgia de
117 73 LEAR CORPORATION PORTUGAL - COMPONENTES PARA AUTOMOVEIS, S.A. LVT base 24,18142305
30 31 PORTUCEL - EMPRESA PRODUTORA DE PASTA E PAPEL, S.A. LVT Celulose e papel 24,15916617
Metalomecnica e metalurgia de
232 238 SUNVIAUTO - INDUSTRIA DE COMPONENTES AUTOMOVEIS, S.A. N base 24,08278044
259 351 ROSAS - CONSTRUTORES, S.A. C Construo 24,07604065