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O DIREITO TRIBUTRIO ENTRE

A FORMA E O CONTEDO

Coordenao: PAULO DE BARROS CARVALHO


Organizao: PRISCILA DE SOUZA
Copyright 2014 By Editora Noeses
Produo/arte/diagramao: Denise A. Dearo
Capa: Marcos Duarte
Reviso: Priscila de Souza
Coordenao: Alessandra Arruda

CIP - BRASIL. CATALOGAO-NA-FONTE


SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.

D476 O DIREITO TRIBUTRIO: Entre a forma e o contedo /


Moreira, Andr Mendes [et al.]. So Paulo : Noeses, 2014.

1170 p.

1. Direito Tributrio. 2. Processo administrativo tributrio.


3. Tributao. 4. Presuno. 5. Regra-matriz de incidncia tributria.
6. Sano tributria. I. Paulo de Barros Carvalho (Coordenador). II.
Priscila de Souza (Organizadora).

CDU - 336.2

Dezembro de 2014
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A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA
DO IMPOSTO SOBRE SERVIOS

BETINA TREIGER GRUPENMACHER


Advogada. Ps-Doutora pela Universidade de Lisboa.
Doutora pela Universidade Federal do Paran,
e professora adjunta de Direito Tributrio pela
mesma universidade

1. Aspectos constitucionais do ISS

A competncia para instituir o Imposto Sobre Servios


(ISS) est prevista no artigo 156 da Constituio Federal (CF),
que assim dispe:

Artigo 156. Compete aos Municpios instituir imposto sobre:


(...) III Servios de qualquer natureza, no compreendidos
no artigo 155, II, definidos em Lei Complementar.

Como ocorre em relao a todos os impostos, ainda que


de maneira implcita, o legislador constitucional consignou, ao
atribuir aos Municpios competncia tributria para instituio
do ISS, o momento em que se reputa ocorrido o fato jurdico-
-tributrio, o local em que se d a respectiva incidncia, o sujei-
to passivo possvel, o sujeito ativo possvel, assim como a base
de clculo possvel do tributo.

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A CF estabeleceu, portanto, para todos os tributos, os seus


contornos. Ante tal premissa, os legisladores complementar e
ordinrio devem, ao descrever os vrios critrios da regra-
-matriz de incidncia, observar com rigor os parmetros esta-
belecidos no texto constitucional, que disciplinam e orientam o
exerccio da competncia tributria.
O ISS incide, assim, sobre a prestao de servios. esse
o ncleo da regra-matriz do tributo, esse, portanto, seu crit-
rio material. No entanto, no qualquer prestao de servio
que gera a incidncia do ISS. Como ensina Maral JUSTEN
FILHO, a incidncia ocorre diante da prestao de esforo
(fsico-intelectual) produtor de utilidade (material ou imaterial)
de qualquer natureza, efetuada sob regime de Direto Privado,
que no caracterize relao empregatcia.1
O momento em que se reputa ocorrido o fato jurdico-tri-
butrio aquele em que ocorre o respectivo comportamento. O
local, por sua vez, aquele em que se ultima o mesmo.
Geraldo ATALIBA, ao estudar a norma instituidora dos
tributos, declarou que as indicaes de lugar e tempo em que
ocorrem os fatos imponveis so o que chamou de aspecto espa-
cial e aspecto temporal, respectivamente. Indicou, ainda, ao se
referir ao aspecto espacial da hiptese de incidncia, tratar-se
da indicao de circunstncias de lugar, contidas explcita ou
implicitamente na h.i., relevantes para a configurao do fato
jurdico-tributrio.
Tambm Alfredo AUGUSTO BECKER, estabeleceu em
relao aos aspectos temporal e espacial da hiptese de incidn-
cia, que o ncleo e os elementos adjetivos somente tero rea-
lizado a regra-matriz de incidncia se tiverem acontecido no
tempo e no lugar predeterminados, implcita, ou explicitamen-
te, pela regra jurdica.

1. JUSTEN FILHO, Maral. O ISS na Constituio. So Paulo: Revistas dos


Tribunais, 1985, p. 80.

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Assim, para o ISS, o critrio temporal aquele em que se


ultima a prestao e o critrio espacial, por sua vez, o local em
que se completa o servio.
O sujeito passivo, destinatrio constitucional tributrio,
o prestador do servio. O sujeito ativo o Municpio, onde efe-
tivamente tenha ocorrido a prestao de servio.
Quanto base de clculo, por inferncia do disposto no
artigo 156, III, do texto constitucional, h de ser a remunerao
do servio. esse o nico critrio apto a determinar a quantifi-
cao do critrio material da hiptese.
Todos os impostos discriminados na CF incidem sobre
fatos reveladores de capacidade contributiva. Assim tambm, a
prestao de servios foi eleita pelo constituinte como uma ma-
nifestao de riqueza passvel de tributao.
Quanto alquota, seus limites mnimo e mximo devem
estar estabelecidos em lei complementar, por expressa determi-
nao do inciso I do 3 do artigo 156, introduzido pelo artigo
2 da Emenda Constitucional (EC) 37, sendo, de forma concreta
e especfica, estabelecida nas legislaes municipais ordinrias
instituidoras do ISS.
Genericamente, so estes os critrios da regra-matriz
de incidncia do ISS previstos no respectivo arqutipo cons-
titucional.
Quanto aos aspectos constitucionais do imposto, objeto do
presente estudo, merece destaque a questo atinente taxati-
vidade da lista de servios. Consoante, depreende-se da leitura
do caput do artigo 156 da CF, reproduzido em linhas anteriores,
a competncia impositiva dos Municpios para instituir o ISS
alcana servios de qualquer natureza, exceto aqueles insertos
na competncia dos Estados, quais sejam, os servios de trans-
porte interestadual, intermunicipal e de comunicao, definidos
em lei complementar.

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A doutrina, ao interpretar o referido preceito constitucio-


nal, chegou a distintas concluses. H quem entenda2 que os
Municpios podem instituir e cobrar ISS sobre toda e qualquer
prestao de servios, estando ou no prevista na lista anexa
Lei Complementar 116/03 e que, nessa medida, embora a refe-
rncia esteja expressa no texto constitucional definidos em
lei complementar , tal ressalva no suficiente para restringir
a competncia dos Municpios para tributar toda e qualquer
atividade que se subsuma ao conceito de servios, o que se d
em funo do princpio da autonomia municipal.
Segundo esta corrente doutrinria, o comando do artigo
156 da CF h de ser interpretado sistematicamente com o ar-
tigo 30 do mesmo texto constitucional e, de tal exegese, con-
clui-se que a autonomia dos Municpios, para instituir e cobrar
o ISS, no pode se limitar aos servios arrolados na lista ane-
xa Lei Complementar 116/03. Entendimento em sentido
contrrio, segundo defendem, mitigaria inadmissivelmente o
princpio da autonomia municipal, razo pela qual se mani-
festam no sentido de que a referida lista de servios mera-
mente exemplificativa, podendo ser interpretada extensiva e
analogicamente.
Por outro lado, h quem entenda3 que no h na CF termos
inteis e que o texto constitucional suficientemente claro no
sentido de que os Municpios podem tributar servios de qual-
quer natureza, desde que estejam expressamente previstos em
lei complementar. So aqueles que defendem a taxatividade da
lista de servios.
Efetivamente, pensamos que a razo est com os que de-
fendem a taxatividade da lista. importante destacar que
definir mais do que conceituar. Conceituar a compreenso
de uma palavra, concepo ou ideia; j definir a operao

2. Entre outros, Roque Antonio CARRAZZA, Misabel Abreu Machado DERZI,


Paulo de BARROS CARVALHO.
3. Entre outros, Sergio Pinto MARTINS e Bernardo Ribeiro de MORAES.

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lingustica que busca a determinao clara e precisa de um


conceito ou objeto.4
O termo empregado na CF foi definir, o que nos leva a
acreditar que, embora a norma mitigue a competncia imposi-
tiva dos Municpios, f-lo por imposio expressa do texto cons-
titucional. Trata-se de uma hiptese de exceo ao princpio da
autonomia municipal, o que, alis, acontece em relao a vrios
outros princpios constitucionais, como o caso do princpio da
legalidade e o da anterioridade.5
O que queremos afirmar que no se trata de restrio
inconstitucional ao princpio da autonomia municipal, pois a
restrio foi estabelecida no bojo do texto original da CF, no foi
fruto de emenda constitucional e, nessa medida, no h que se
falar, como pronuncia Otto BACHOFF, em norma constitucio-
nal inconstitucional.6

4. Dicionrio HOUAISS da lngua portuguesa, p. 926.


5. Artigo 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; II instituir tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qual-
quer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou
direitos; III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes
do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; b) no
mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea
b; (Includo pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003) 1 A vedao
do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II,
IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previs-
tos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo
dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I (Redao dada pela Emenda
Constitucional n. 42, de 19.12.2003).
6. Segundo leciona Otto BACHOF: Esta questo pode parecer, primeira
vista, paradoxal, pois, na verdade, uma lei constitucional no pode, manifes-
tadamente, violar-se a si mesma. Contudo, poderia suceder que uma norma
constitucional, de significado secundrio, nomeadamente uma norma formal-
mente constitucional fosse de encontro a um preceito material fundamental

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Provocado a se manifestar sobre o tema, embora a matria


tenha ndole constitucional, o Superior Tribunal de Justia (STJ)
pacificou o entendimento de que a lista de servios anexa ao
Decreto-Lei 406/68, que antecedeu a Lei Complementar 116/03,
era taxativa, s podendo ser alcanados pelo ISS os servios
nela expressamente arrolados, como se verifica da ementa ora
descrita:

TRIBUTRIO. ISS. INCIDNCIA. LISTA DE SERVIOS


BANCRIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N. 406/68. ANA-
LOGIA. IMPOSSIBILIDADE. SERVIOS DE ASSESSO-
RIA, EXPEDIENTE, CONTROLE E PROCESSAMENTO
DE DADOS. NO INCIDNCIA. PRECEDENTES.
1. A lista de servios bancrios que acompanha o Decreto-lei
n. 406/68, com as alteraes do Decreto-lei n. 834/69 exaus-
tiva e no exemplificativa, no admitindo a analogia, objeti-
vando alcanar hipteses de incidncia diversas das ali
consignadas.
2. Os servios de datilografia, estenografia, secretaria, ex-
pediente etc. prestados pelos bancos no possuem carter
autnomo, pois se inserem no elenco das operaes bancrias
originrias, executadas, de forma acessria, no propsito de
viabilizar o desempenho das atividades-fim inerentes s
instituies financeiras.
3. Agravo regimental provido, para conhecer do agravo de
instrumento e negar seguimento ao recurso especial (artigo
544, 3, c/c artigo 557, caput, do CPC). (Grifamos)
(AgRg no Ag 461727/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEI-
RA TURMA, julgado em 24/06/2003, DJ 04/08/2003, p. 233.)

Tal entendimento, no entanto, sofreu alterao significa-


tiva e o STJ passou a decidir no sentido de que, embora seja
taxativa, a lista de servios em questo pode ser interpretada
extensivamente, para alcanar servios congneres, como
possvel conferir na seguinte deciso:

da Constituio. BACHOF, Otto. Normas Constitucionais Inconstitucionais?


[s.l.]: Atlntida, 1977, p. 55.

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TRIBUTRIO SERVIOS BANCRIOS ISS LISTA


DE SERVIOS TAXATIVIDADE INTERPRETAO
EXTENSIVA.
1. A jurisprudncia desta Corte firmou entendimento de que
taxativa a Lista de Servios anexa ao Decreto-lei 406/68,
para efeito de incidncia de ISS, admitindo-se, aos j exis-
tentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da
interpretao extensiva para servios congneres.
2. Recurso especial no provido. Acrdo sujeito ao regime
do artigo 543-C do CPC e da Resoluo STJ 08/08. (Grifamos)
(REsp 1111234/PR, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRI-
MEIRA SEO, julgado em 23/09/2009, DJe 08/10/2009.)

O referido posicionamento foi consolidado pelo STJ em 2010,


com a edio da Smula 424, que sedimentou o entendimento de
que possvel tributar os servios bancrios, congneres daqueles
expressamente previstos na lista, e o fez nos seguintes termos:

Smula 424: legtima a incidncia do ISS sobre os servios


bancrios congneres da lista anexa ao DL n. 406/1968 e
Lei Complementar n. 56/1987.

Verifica-se da redao da referida Smula que no h nela


qualquer indicao expressa Lei Complementar 116/03, o que
nos move a acreditar, que, embora sumulada, a matria pode vol-
tar a ser enfrentada em julgamentos futuros, em que se considere,
para fins de incidncia do ISS, a lei complementar em questo.
Por mais que discordemos do entendimento abraado pelo
STJ, posto que pensamos ser taxativa a lista de servios por
expressa imposio constitucional, nova alterao no entendi-
mento jurisprudencial seria desejvel e no agrediria, destarte,
o princpio da segurana jurdica, pois prestigiaria o princpio
da proteo da confiana.

2. A funo da Lei Complementar

As leis complementares so instrumentos introdutrios

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de normas jurdicas que s podem versar sobre as matrias que


lhes so reservadas pela CF e necessitam de qurum qualifica-
do, de maioria absoluta, para aprovao, segundo dispe o
respectivo artigo 69.
Define-a, Paulo de BARROS CARVALHO, como sendo
aquela que, dispondo sobre matria, expressa ou implicitamen-
te prevista na relao constitucional, est submetida ao qurum
qualificado do artigo 69 (CF), isto maioria absoluta nas duas
casas do Congresso.7
Por inferncia da lio do citado autor, relativamente
lei complementar, o constituinte estabeleceu-lhe um pressu-
posto material, referente competncia para disciplinar al-
gumas matrias com exclusividade, assim como um pressu-
posto de ordem formal relativo ao qurum necessrio para
aprovao.
A lei complementar tem, portanto, no mbito do Sistema
Tributrio Nacional, dupla funo, realiza as competncias de
legislao federal quando cria emprstimos compulsrios (arti-
go 148 da CF), ou os impostos da competncia residual da Unio
(artigo 154, inciso I da CF), ou, ainda, o imposto sobre grandes
fortunas (artigo 153, inciso VII da CF); e cumpre as atribuies
de legislador nacional, quando estabelece normas gerais de
direito tributrio.
A lei complementar, enquanto lei nacional, tem, no Direi-
to Tributrio, como afirmamos, funo predefinida no artigo
146, inciso III da CF, competindo-lhe estabelecer normas gerais
e regular os conflitos de competncia em matria tributria.
Nesta medida, fica reservado lei complementar disciplinar
aquilo que no foi regulado pelo texto constitucional.

7. TRRES, Heleno Taveira (Coord.). Coleo de Direito Tributrio. Leis


Complementares em matria tributria: aspectos prticos atuais. PINTO,
Fabiana Lopes e SALIBA, Ricardo Berzosa (Orgs.). v. 1. So Paulo: Manole,
2003, p. 25.

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Ante tal premissa, no restou ao legislador complementar


seno um resduo de competncia legislativa em matria tribu-
tria, j que o legislador constitucional foi exaustivo.
Duas so as correntes que se consolidaram na doutrina, a
partir do disposto no artigo 18 da CF de 1967, quanto s atribui-
es do legislador complementar. Uma denominada de dicot-
mica, que entendeu ser apenas uma a funo do mencionado
legislador, qual seja, veicular normas gerais de direito tributrio
as quais, por sua vez, disporiam sobre conflitos de competncia
e regulariam as limitaes constitucionais ao poder de tributar;
outra, a chamada tricotmica, entende serem trs as funes da
lei complementar: dispor sobre normas gerais de direito tribu-
trio, regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar
e dirimir conflitos de competncia entre as pessoas polticas de
Direito Pblico.
Destacamos que a corrente doutrinria que efetivamente
prosperou foi a dicotmica, pois a tricotmica, por no estabe-
lecer limites ao contedo das normas gerais, possibilitaria que
a Unio invadisse as competncias reservadas aos Estados e
Municpios. Ou, como afirma Heleno TAVEIRA TRRES, ao
analisar tais correntes de pensamento, a prevalecer tal enten-
dimento, aquele da corrente tricotmica, tudo estaria permitido
ao legislador complementar, o que decerto no se compatibili-
zaria com toda a estrutura do sistema implantado pela prpria
Constituio.8
A corrente dicotmica , pois, a que de fato realiza os ideais
do Estado Democrtico de Direito, j que impede que a Unio,
enquanto nao brasileira, sob a justificativa de editar normas
gerais de direito tributrio para solucionar conflitos de competn-
cia, possa afrontar a repartio constitucional de competncias.
Relativamente competncia do legislador complementar,
discorre Aires FERNANDINO BARRETO que

8. Idem, p. 25.

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h, no caso, liberdade relativa ao legislador, no sentido de


ser-lhe possvel atuar nos desvos duvidosos ou obscuros da
Constituio, mas sempre sob a condio de realizar os prin-
cpios que a norma constitucional (obscura ou duvidosa)
certamente afirma. Do contrrio, agir inconstitucionalmen-
te e sua obra estar inexoravelmente perdida.9

Tal afirmao se adqua, com perfeio, ao objeto do pre-


sente estudo, j que, h muito, as leis complementares que es-
tabelecem normas gerais em matria de ISS e disciplinam-lhe
os conflitos de competncia extrapolam a sua funo, subver-
tendo regras constitucionais previamente estabelecidas, espe-
cialmente no que diz respeito aos critrios da regra-matriz de
incidncia, notadamente o espacial e o temporal. Foi assim com
o Decreto-lei 406/68 e permanece sendo aps a edio da Lei
Complementar 116/03.
As leis ordinrias, assim como as complementares, s so
vlidas e eficazes na medida em que observam fielmente as
regras ditadas pelo sistema constitucional. Ou, como leciona
Aires FERNANDINO BARRETO,

no h nela, nenhuma qualidade ou virtude especial da qual


pudesse retirar validade per se; isso seria aberrante em um
Estado constitucional como o brasileiro, no qual, por defini-
o, nenhum ato executivo, judicirio ou legislativo salvo
o processo onde emenda constitucional possui fora para
alterar a Constituio.10

Merece referncia, ainda, a lio de Roque ANTONIO


CARRAZZA:

se a lei complementar referida no artigo 146 do Diploma


Magno no apontar os nortes da Constituio, perder, por

9. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituio e na Lei. So Paulo:


Dialtica, 2003, p. 254.
10. Idem, p. 254.

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completo, a razo jurdica de existir e, destarte, a ningum


poder obrigar, muito menos aos legisladores das pessoas
polticas, para os quais deve apenas dar orientao, e no
fundamento de validade.11

certo que a lei complementar tem, enquanto lei na-


cional veiculadora de normas gerais, dplice funo. A pri-
meira disciplina conflitos de competncias. A segunda regu-
la as limitaes constitucionais ao poder de tributar. Na
primeira hiptese, assume condio de superior hierarquia
em relao s leis ordinrias veiculadoras de normas confli-
tantes; na segunda, assume o mesmo status das leis ordin-
rias, no podendo, no entanto, reduzir ou ampliar o conte-
do das limitaes ao poder de tributar, constitucionalmente
estabelecido.
Em verdade, a funo da lei complementar de dirimir
conflitos de competncia apenas normativa, sendo insuficien-
te como veculo de soluo das situaes controvertidas. Assim,
a lei complementar , enquanto elemento destinado soluo
de conflitos, quase sempre, inapta a alcanar tal desiderato, j
que, no mais das vezes, as regras estabelecidas no mencionado
instrumento legislativo no so suficientes para alcanar a fina-
lidade para a qual foram institudas.
Nesse sentido, manifestou-se Jos Eduardo SOARES DE
MELO, afirmando que

sobre as especficas competncias de cada ente tributante,


em razo tambm das especficas materialidades, revela-se
impertinente a edio de lei complementar para dirimir
eventuais controvrsias, podendo ser entendida como mero
veculo de natureza interpretativa.12

11. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio.


19. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 804.
12. MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 101-105.

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Com o propsito de cumprir o seu desiderato constitucio-


nal, a Lei Complementar 116/03, alm de reproduzir o arqutipo
constitucional do ISS, quando estabelece os critrios da regra-
-matriz de incidncia, veicula normas que buscam prevenir
conflitos de competncia.

3. O antecedente
3.1 O critrio material

O critrio material revela o ncleo da regra-matriz de in-


cidncia e indica o fato tributvel, o qual h de ser identificado
pela busca de um verbo agregado a um complemento. Paulo de
BARROS CARVALHO explica sobre o critrio material: Nele
h referncia a um comportamento de pessoas, fsicas ou jur-
dicas, condicionado por circunstncias de espao e tempo (cri-
trios especial e temporal).13 Ou seja, ressalta que o comporta-
mento de uma pessoa est representado na hiptese por um
verbo agregado a um complemento, considerando-se determi-
nadas condies espaciais e temporais, e afastando a utilizao
de verbos impessoais.14 Tal premissa aplicada ao ISS indica como
verbo o termo prestar e, como complemento, o termo servio.
Releva esclarecer que a prestao de servios, enquanto
fato jurdico- tributrio, s tem aptido de desencadear o
fenmeno da incidncia se considerada uma atividade-fim de
uma dada relao contratual de natureza privada, cujo objeto
o fornecimento de utilidade material ou imaterial obtida pelo
desempenho de um esforo fsico ou intelectual.
Merece destaque a distino que h de ser feita entre o ato
de conceituar e o de definir. Embora na literatura, de forma geral,
e na doutrina jurdica, de forma especial, os termos conceito e

13. CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributrio. 23. ed. So Paulo:
Saraiva, 2011, p. 324.
14. BARROS CARVALHO. Paulo. Curso de Direito Tributrio, p. 326.

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definio sejam muitas vezes empregados como sinnimos,


gramaticalmente no tm o mesmo significado.
Conceito a compreenso que algum tem de uma palavra;
noo, concepo, ideia. E, deste modo, da interpretao siste-
mtica das normas constitucionais, extraem-se os conceitos dos
termos e expresses que compem o critrio material das re-
gras-matrizes de incidncia dos impostos insertados na compe-
tncia impositiva de cada uma das pessoas polticas de Direito
Pblico. Ao estabelecer os conceitos constitucionais, o consti-
tuinte limitou a atividade do legislador ordinrio quanto ao
campo material dos tributos, quando da sua instituio por lei
ordinria ou complementar. J a definio, usualmente estabe-
lecida em nvel infraconstitucional, a operao lingustica que
busca a determinao clara e precisa de um conceito ou de um
objeto.15 Assim, a definio tem o condo de precisar os elemen-
tos genericamente estabelecidos nos conceitos.
Quanto ao ISS, est na CF o conceito jurdico da expresso
prestao de servios e, a partir deste, a doutrina estabeleceu a
sua definio. Assim, Aires FERNANDINO BARRETO construiu
sua definio sobre a expresso

prestao de servios a partir do seu conceito jurdico cons-


titucional, e o fez nos seguintes termos: Prestao de esfor-
o humano a terceiros, com contedo econmico, em carter
negocial, sob regime de direito privado, tendente obteno
de um bem material ou imaterial.16

3.2 Critrio espacial

O critrio espacial a indicao do local em que se reputa


ocorrido o fato jurdico-tributrio e pode estar explicitamente
indicado na lei instituidora do tributo ou no, hiptese em que

15. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa, 926.


16. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituio e na Lei, p. 62.

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dedutvel do respectivo arqutipo constitucional, estando in-


variavelmente ligado competncia impositiva. Trata-se da
coordenada de espao em que ocorre o comportamento de pes-
soas fsicas e jurdicas descrito no critrio material do suposto.17
O critrio espacial do ISS , portanto, o local em que se ultimou
a prestao.
Em matria de tributao por via do ISS, usual que dois
distintos Municpios pretendam tributar o mesmo fato jurdico-
-tributrio. Tal postura, no entanto, alm de afrontar os princ-
pios da capacidade contributiva e da vedao da cobrana de
tributo com efeito de confisco, agride o princpio da territoria-
lidade da lei, j que so hipteses em que um Municpio alheio
prestao de servios pretende fazer incidir sua norma sobre
a mesma, gerando com isso relao jurdica tributria e, com
ela, o dever do sujeito passivo de recolher o tributo em dois
Municpios distintos.
Fica certo, ento, que, diante do princpio da territoriali-
dade da lei e sendo este o critrio adotado pelo constituinte
quando da diviso de competncias impositivas, no se pode
admitir que os Municpios pretendam tributar prestaes de
servios no realizados dentro de seu espao territorial de com-
petncia. A cada um dos Municpios que integram a Federao
compete tributar apenas servios que, positivamente, tenham
sido prestados dentro de seu territrio.

17. Paulo de BARROS CARVALHO apresenta classificao quanto ao critrio


espacial: Acreditamos que os elementos indicadores da condio de espao,
nos supostos das normas tributrias, ho de guardar uma dessas trs formas
compositivas. Diretriz que nos conduz a classificar o gnero tributo na con-
formidade do grau de elaborao do critrio espacial da respectiva hiptese
tributria: a) hiptese em que o critrio espacial faz meno a determinado
local para ocorrncia do fato tpico; b) hiptese em que o critrio espacial alude
a reas especficas, de tal sorte que o acontecimento apenas ocorrer se dentro
delas estiver geograficamente contido; c) hiptese de critrio espacial bem
genrico, onde todo e qualquer fato, que suceda sob o manto da vigncia terri-
torial da lei instituidora, estar apto a desencadear seus efeitos peculiares.
BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Direito Tributrio, p. 329.

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Sobre o fato corrobora Geraldo ATALIBA:

Essa perceptiva genrica do aspecto espacial da h.i. est


presa ao (dependendo) mbito de competncia do legislador
ordinrio: a lei municipal s tem eficcia no territrio do
Municpio; a lei estadual s no prprio Estado. S a lei fede-
ral tem abrangncia nacional.18

No que tange ao critrio espacial da regra-matriz de inci-


dncia do ISS, inicialmente, o Decreto-lei 406/68 estabelecia,
em seu artigo 12, na alnea a, trs regras: do estabelecimento
prestador, do domiclio do prestador e do local da prestao,
este ltimo apenas para os servios de engenharia, o que fazia
nos seguintes termos:

Artigo 12. Considera-se local da prestao do servio: a) o do


estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento,
o do domiclio do prestador. b) no caso da construo civil o
local em que se efetuar a prestao.

Sem alterar substancialmente a regra que disciplinava o


local da prestao de servios, a Lei Complementar 116/03, em
seu artigo 3, caput19, manteve o disposto na alnea a do artigo
12 do Decreto-Lei 406/68 e fez acrscimos, no sentido de esta-
belecer, relativamente a 21 atividades que elenca, que o seu
critrio espacial efetivamente o local em que foi prestado o
servio.
Assim, afora no que tange aos 21 servios para os quais o
legislador complementar elegeu o critrio espacial estabelecido
constitucionalmente, ao determinar que o servio considera-se

18. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo:


Malheiros, 2000, p. 104-105.
19. Art. 3. O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador, ou, na falta do estabelecimento, no local do domi-
clio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando
o imposto ser devido no local.

87
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prestado e o imposto devido no local em que o servio foi pres-


tado, no houve alterao significativa no critrio espacial do
ISS relativamente ao que dispunha o Decreto-Lei 406/68.
Muito embora a disciplina introduzida pela Lei Comple-
mentar 116/03, quanto ao critrio espacial do ISS, tenha repre-
sentado uma evoluo em relao ao disposto no artigo 12 do
Decreto-Lei 406/68, no foi o bastante para afastar a inconstitu-
cionalidade criada por este. Contrariamente, manteve-a intoc-
vel, j que a regra veiculada pelo artigo 3, caput, da Lei Com-
plementar 116/03 , na sua essncia, a mesma, ou seja, o tributo
permanece sendo devido no local do estabelecimento prestador
e, na falta deste, no domiclio do prestador.
Indiscutivelmente, o critrio espacial da regra-matriz de
incidncia est implicitamente descrito na norma constitucional
atributiva de competncia aos Municpios para instituir o ISS.
Assim, se o arqutipo constitucional do tributo a prestao de
servios, o critrio espacial s pode ser o local em que se efetiva
a prestao, mais especificamente, aquele em que se ultima a
prestao.
Diante de tal premissa, o que fez o Decreto-lei 406/68 em
seu artigo 12 e que, injustificadamente, foi mantido pelo artigo
3, caput, da Lei Complementar 116/03, foi criar regra esdrxu-
la, sem qualquer amparo constitucional e, com isso, na dico
de Aires BARRETO, ao invs de eliminar conflitos, instaurou
sua ampliao.20 Afirma ainda referido autor: Esse comando
mesmo se deixarmos a parte eventual incompatibilidade com
a Constituio , ao invs de dissipar, ampliou a nebulosidade,
enevoando questo aparentemente simples, criando um imenso
fosso repleto de equvocos.21
Com o intuito de dirimir definitivamente os conflitos de
competncia em questo, o legislador complementar, no artigo

20. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituio e na lei, p. 260.


21. Idem, p. 260.

88
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4 do referido diploma legal, estabeleceu definio de estabele-


cimento prestador para fins de incidncia de ISS, ao assim dispor:

Artigo 4- considera-se estabelecimento prestador o local


onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servi-
os, de modo permanente ou temporrio, e que configure
unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncias, pos-
to de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou
contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Importa destacar, relativamente definio de estabeleci-


mento prestador, introduzida pela Lei Complementar 116/03, ser
esta insuficiente para alcanar o propsito para o qual foi criada,
qual seja o de solucionar e prevenir conflitos de competncia.
certo que o instituto por ela definido j o fora pelo di-
reito comercial, que h muito caracterizou o estabelecimento
prestador como a unidade econmica que realiza as atividades
da empresa. Observe-se, portanto, que o estabelecimento
prestador , para a doutrina comercial, o estabelecimento
econmico que realiza, com efetividade, as atividades prprias
da empresa.
A regra do artigo 4 da Lei Complementar 116/03 viabiliza
a cobrana do tributo em qualquer unidade econmica da em-
presa. No entanto, se certo que a determinao legislativa para
recolhimento do tributo no local do estabelecimento prestador
comporta questionamentos, a regra que estabelece a alternati-
va do domiclio do prestador est em total desconformidade com
os preceitos constitucionais.
Sobre tal regra, criada, originalmente, pelo Decreto-Lei
406/68 e posteriormente mantida na Lei Complementar 116/03,
manifestou-se Maral JUSTEN FILHO, no sentido de que, ao
se admitir como fundamento o domiclio de uma dada pessoa
fsica ou jurdica, em um determinado Municpio, a prestao
de servios no seria mais o ncleo da regra-matriz de incidncia,

89
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o que violaria a discriminao constitucional de competncias


tributrias, pois na hiptese de existncia de um imposto com
tal materialidade, a competncia seria da Unio.22
Ensina ainda o citado autor:

o aspecto espacial apenas pode ser um nico: o local da efe-


tiva prestao de servios (...) e que definir o local em que se
concretiza o fato imponvel significa determinar a competn-
cia para sua tributao (...); essa inovao normativa produ-
ziria fices jurdicas, infringindo o cunho meramente des-
critivo das hipteses de incidncia.23

A percucincia de tal afirmao h de ser destacada, uma


vez que, efetivamente, ao estabelecer o domiclio do prestador
como local em que devido o ISS, nada mais fez o legislador
complementar do que estabelecer uma fico jurdica, e a ado-
o desta , segundo entendemos, proibida no mbito do direi-
to tributrio. As fices so criaes do intrprete e, por esta
razo, no podem ser admitidas no direito tributrio, posto que
representam violao inquestionvel do princpio da legalidade
tributria.

22. JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios na Constituio, p.


148. Pondera ainda a respeito: Mas, juridicamente, a afirmativa imperti-
nente. E o porque a questo do domiclio ou da sede do estabelecimento do
prestador irrelevante para a determinao do local em que o fato imponvel
ocorre. A Constituio, ao adotar a materialidade da hiptese de incidncia
do ISS, imps a escolha de um critrio espacial que em nada se relaciona com
o tema do domiclio ou da sede do estabelecimento do prestador do servio.
O critrio espacial do ISS est vinculado no ao critrio pessoal, mas ao cri-
trio material da hiptese de incidncia do mesmo tributo. O local da presta-
o no aquele em que tem domiclio o prestador do servio, eis que inexis-
te qualquer vnculo entre o local da prestao e o domiclio do prestador. Pelo
menos, nenhum vnculo jurdico. A vinculao d-se entre o local e a prestao
(ou seja, o local da prestao). JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre
servios na Constituio, p. 148.
23. JUSTEN FILHO, Maral. ISS no Tempo e no Espao. In.: Revista Dial-
tica de Direito Tributrio n. 2. So Paulo: Dialtica, 1995, p. 63-65.

90
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cedio que, em matria tributria, em observncia ao


princpio da estrita legalidade insculpido no artigo 150, inciso I
da CF, vedado exigir ou aumentar tributo sem que lei o
estabelea. Assim, criar realidades jurdicas em total descon-
formidade com os preceitos estabelecidos no texto constitucio-
nal instalar um estado de total insegurana jurdica.
As fices agridem o princpio constitucional da seguran-
a jurdica do contribuinte, gerando imprevisibilidade no exer-
ccio do poder de tributar. o que confirma Jos Eduardo
SOARES DE MELO:

Ora, a fico jurdica no passa da instrumentalizao (cria-


o legal) de uma situao inverdica (falsa), de forma a impor
uma certeza jurdica, consagrando uma aparente realidade
(jurdica), ainda que no guarde consonncia com a nature-
za das coisas, ou mesmo que modifique ttulos ou categorias
de direito.24

Manifestando-se contra a inaceitvel figura da fico, a


qual entende ser um elemento de desprestgio aos postulados
da legalidade e da tipicidade cerrada, afirma ainda o citado
autor:

Evidentemente, o artificialismo jurdico no pode arranhar,


e comprometer, os princpios e normas insculpidos na Cons-
tituio, de modo a alterar os elementos estruturadores da
norma tributria, muito menos invalidar os seu regime ju-
rdico, e os diversos princpios esparramados ao longo do
seu texto, muito menos implicar invaso de competncia
tributria.25

Assim, no se admite que o legislador complementar, assim


como o ordinrio, aplicando a regra em voga, investigue qual o

24. MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos tericos e prticos. 3. ed.
So Paulo: Dialtica, 2003, p. 148.
25. Idem, p.148.

91
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

local em que est domiciliado o prestador para nele exigir o


tributo. O ISS h de ser exigido no local em que foi concludo o
servio, onde se ultimou o fato jurdico-tributrio.
Sobre a regra inserta no artigo 12, alnea a do Decreto-Lei
406/68, os Tribunais Superiores foram instados a se manifestar
e, por muito tempo, as decises sobre a matria foram desen-
contradas, posto que decidiam, de forma distinta, controvrsias
sobre o mesmo objeto.
O Supremo Tribunal Federal decidiu, em um primeiro
momento, ser devido o ISS no local do estabelecimento presta-
dor, independentemente do local em que tenha sido prestado o
servio; consoante, possvel extrair-se da seguinte deciso:

IMPOSTO SOBRE SERVIOS. PUBLICIDADE PARA LIS-


TA TELEFNICA ESTADUAL.
1 Assinantes residentes em Municpios diferentes do mes-
mo Estado. Exegese dos arts. 10 e 12, a, do Decreto-Lei
406/68.
2 Para efeito da cobrana do tributo o que importa o local
de estabelecimento prestador, posto que situado em Munic-
pio diverso de sua matriz, contribuinte do imposto.
3 Recurso Extraordinrio conhecido e provido. (Grifamos)
(STF RE n. 91.941-4 BA, RTJ 97/180).

Denota-se da referida deciso que, naquela oportunidade,


o STF entendeu que, em no havendo estabelecimento fsico no
local da prestao de servios, o ISS devido no local em que
est sediada a matriz. Embora tenha sido este o entendimento
manifestado pelo STF, o STJ no decidiu da mesma forma,
manifestando-se no sentido de que o tributo devido no local
em que o servio efetivamente prestado, fixando a seguinte
diretriz:

TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISS. ARTIGO 12


DO DECRETO-LEI N. 406/68. COMPETNCIA PARA SUA
COBRANA. FATO GERADOR. MUNICPIO DO LOCAL

92
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DA PRESTAO DO SERVIO.
1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu
agravo regimental, que no se mostra capaz de alterar os
fundamentos da deciso agravada.
2. A jurisprudncia desta Corte no sentido de que a co-
brana do ISS norteia-se pelo princpio da territorialidade,
nos termos encartados pelo artigo 12 do Decreto-Lei n.
406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetiva-
mente prestado o servio e no aonde se encontra a sede
da empresa.
3. Matria decidida pela Primeira Seo do Superior Tribu-
nal de Justia, no RESP 111721/SP, da relatoria da Ministra
Eliana Calmon, em que se decidiu que [e]m se tratando de
construo civil, diferentemente, antes ou depois da lei com-
plementar, o imposto devido no local da construo (artigo
12, letra b do DL 406/68 e artigo 3, da Lei Complementar
116/2003).
4. Agravo regimental no provido. (Grifamos)
(AgRg no Ag 1173805/MG, Rel. Ministro MAURO CAM-
PBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em
20/05/2010, DJe 02/06/2010.)

Decidiu bem o julgador ao admitir que o tributo devido


e deve ser recolhido no local em que se concretiza o fato jurdi-
co-tributrio, visto que, conforme ponderamos, em consonncia
com o que estabeleceu o legislador constituinte, o ISS devido
no local em que efetivamente foi prestado e ultimado o servio.
Assim, de se ressaltar o acerto da mencionada deciso.
No entanto, embora decises reiteradas do STJ prestigiassem
o princpio da territorialidade, determinando fosse o ISS reco-
lhido no local em que foi ultimado o servio, tal entendimento
foi novamente alterado para reconhecer que, com a edio da
Lei Complementar 116/03, houve uma mudana em relao
s regras existentes no Decreto-Lei 406/68 e, por esta razo, em
no havendo estabelecimento prestador no local da prestao
de servios, o tributo h de ser recolhido no domiclio do pres-
tador, conforme se depreende da leitura da seguinte deciso:

93
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TRIBUTRIO ISS PRESTAO DE SERVIO CONS-


TRUO CIVIL PROJETO, ASSESSORAMENTO NA
LICITAO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATA-
DA COMPETNCIA DO MUNICPIO ONDE SE REALI-
ZOU O SERVIO DE CONSTRUO CONTRATO NICO
SEM DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS.
1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68
era o do local da prestao do servio (artigo 12), o que foi alte-
rado pela Lei Complementar 116/2003, quando passou a com-
petncia para o local da sede do prestador do servio (artigo 3).
2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes
ou depois da lei complementar, o imposto devido no local
da construo (artigo 12, letra b do DL 406/68 e artigo 3,
da Lei Complementar 116/2003).
3. Mesmo que estabelea o contrato diversas etapas da obra
de construo, muitas das quais realizadas fora da obra e em
Municpio diverso, onde esteja a sede da prestadora, consi-
dera-se a obra como uma universalidade, sem diviso das
etapas de execuo para efeito de recolhimento do ISS.
4. Discusso de honorrios advocatcios prejudicada em razo
da inverso dos nus da sucumbncia.
5. Recurso Especial conhecido e provido.
6. Recurso especial decidido sob o rito do artigo 543-C do CPC.
Adoo das providncias previstas no 7 do artigo 543-C do
CPC e nos arts. 5, II, e 6 da Resoluo STJ n. 8/2008. (Grifamos).
(REsp 1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRI-
MEIRA SEO, julgado em 14/10/2009, DJe 29/10/2009.)

Conforme se verifica das decises em questo, no que diz


respeito ao local da prestao de servios, o Superior Tribunal
de Justia vem atribuindo diferentes solues para a matria, o
que insere o contribuinte em um estado de total insegurana
frente s construes pretorianas j sedimentadas e transitadas
em julgado, agredindo, como em tantos outros casos enfrentados
no mbito do presente estudo, os princpios da confiana leg-
tima e o da boa-f.26

26. A propsito merece referncia a lio de Misabel DERZI que afirma: Por

94
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

3.2.1 A importao de servios

A Lei Complementar 116/03 criou, outrossim, regra que


institui a cobrana de ISS relativamente aos servios prestados
no exterior (artigo 1, 1), que assim dispe: o imposto incide
tambm sobre o servio proveniente do exterior do Pas cuja
prestao se tenha iniciado no exterior do Pas. Alm do refe-
rido preceito que criou a incidncia do imposto sobre a impor-
tao de servios, o diploma legal em questo inovou ao disci-
plinar os servios prestados em guas martimas. O que fez nos
seguintes termos:

Art. 3 () 1 No caso dos servios a que se refere o subitem


3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e
devido o imposto em cada Municpio em cujo territrio haja
extenso de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos
de qualquer natureza, objetos de locao, sublocao, arren-
damento, direito de passagem ou permisso de uso, compar-
tilhado ou no. 2 () 3 Considera-se ocorrido o fato
gerador do imposto no local do estabelecimento prestador
nos servios executados em guas martimas, excetuados os
servios descritos no subitem 20.01.

Tais normas, segundo entendemos, desprestigiam o prin-


cpio constitucional da territorialidade das leis, ao permitir a
incidncia de lei municipal brasileira sobre fato jurdico-tributrio

isso mesmo, o princpio no deve ser limitado s leis, mas estendido s normas
e aos atos normativos ou judiciais. O que vale para o legislador precisa valer
para a Administrao e os Tribunais. O que significa que a Administrao e
o Poder Judicirio no podem tratar os casos que esto no passado de modo
que se desviem da prtica at ento utilizada, na qual o contribuinte tinha
confiado. Em sntese, inexplicvel o retrocesso advindo das decises juris-
prudenciais mais recentes, no apenas em razo de seu anacronismo em face
dos princpios da proteo da confiana e da boa-f, mas ainda em face da
fragilizao da segurana jurdica, que dissemina a incerteza e a imprevisibi-
lidade. DERZI, Misabel Abreu Machado. A irretroatividade do Direito, a
Proteo da Confiana, a Boa-f e o RE n 370.682-SC. In: Grandes Questes
Atuais de Direito Tributrio. ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.), v. 1. So
Paulo: Dialtica, 2009, p. 319.

95
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

ocorrido fora do permetro do territrio do respectivo Municpio,


especificamente sobre fato jurdico-tributrio ocorrido no exte-
rior. Trata-se de disposio normativa que admite a extraterri-
torialidade da lei nacional quanto aos servios prestados fora
do territrio nacional, para os que se iniciem no exterior ou,
ainda, para os que ocorram em guas martimas.
O princpio da territorialidade, como afirmamos, um
princpio constitucional geral e, como tal, a sua observncia s
pode ser afastada pela prpria CF. O princpio da territorialida-
de impe que a lei de cada uma das pessoas polticas de Direito
Pblico deite efeitos nica e exclusivamente sobre fatos ocorri-
dos dentro de suas esferas territoriais de competncia, valendo
o mesmo raciocnio para a lei nacional. Apenas em condies
excepcionais, a CF admite que a lei nacional incida sobre fatos
ocorridos no exterior, como decorrncia da relativizao do
conceito de soberania.
Nesse sentido, de se destacar a propriedade da lio de
Jos Eduardo SOARES DE MELO:

cedio que as competncias estabelecidas na Constituio


Federal tomam em conta o local em que ser verifica o fato
jurdico-tributrio, e onde se revela a respectiva riqueza. A
extraterritorialidade tem sido considerada em situaes
peculiares com expressa determinao constitucional. Dian-
te dessa circunstncia excepcional, que a legislao pode
incidir tanto sobre fatos ocorridos dentro do Pas, colhendo
as pessoas aqui residentes e domiciliadas; como tambm em
relao a fatos verificados fora do territrio nacional.27

certo que, para tributos como o Imposto Sobre a Renda


e Proventos de Qualquer Natureza e o Imposto Sobre Importa-
o de Produtos Estrangeiros, em decorrncia de tratados in-
ternacionais que visam afastar a chamada bitributao inter-
nacional, opera-se a desonerao de determinadas operaes

27. MELO, Jos Eduardo Soares de. ISS Aspectos tericos e prticos, p. 158.

96
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com a concesso de isenes, de reduo de alquotas e de


mecanismos de compensao dos tributos pagos no exterior com
aqueles devidos em territrio nacional. Tambm o ICMS est
albergado por norma constitucional que autoriza a extraterri-
torialidade da lei, a qual dispe que o imposto pode incidir no
s sobre as prestaes que se iniciem no exterior (artigo 155,
inciso II), como tambm sobre os servios prestados no exterior
(artigo 155, 2, inciso IX, alnea a).
No entanto, regra de tal natureza no existe em relao
ao ISS, ou seja, no h na CF exceo ao princpio da territoria-
lidade, no que diz respeito ao mencionado tributo. O legislador
complementar, contudo, sem qualquer autorizao constitucio-
nal para tanto, criou regra determinando a incidncia de lei
municipal sobre servios prestados no exterior, assim como
sobre aqueles iniciados no exterior e concludos no Brasil, e, ao
faz-lo, incidiu em insanvel inconstitucionalidade.
certo que a CF, em seu artigo 156, 3, autorizou expres-
samente o legislador complementar a excluir a exportao da
incidncia do ISS.28 No o autorizou, no entanto, a criar hiptese
de incidncia do imposto na importao de servios, quando
poderia t-lo feito, como fez, por emenda constitucional, com o
ICMS. Assim, a regra que autoriza os Municpios a cobrar o ISS
na importao de servios , em tudo e por tudo, inconstitucional.
Anna Emilia CORDELLI ALVES, tambm se manifesta
no sentido de que a regra estabelecida pelo artigo 1, 1 da Lei
Complementar 116/03:

atribui extraterritorialidade lei municipal, alcanando,


inclusive, o servio prestado integralmente no exterior.

28. Art. 156. (...) 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput
deste artigo, cabe lei complementar: I fixar as suas alquotas mximas e
mnimas; II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.
III regular a forma e as condies como isenes, incentivos e benefcios
fiscais sero concedidos e revogados.

97
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Tributa, em verdade, no s o servio realizado parcialmen-


te no exterior e parcialmente no Pas, mas tambm a impor-
tao de servio por tomador domiciliado no Pas.29

Conforme demonstramos em linhas anteriores, o critrio


espacial do ISS o local em que se aperfeioa e se conclui o
servio, ou seja, para fins de incidncia do ISS, h de prevalecer
o local em que se ultimou a prestao. Se o servio prestado no
exterior for concludo em territrio nacional, o Municpio em
que se operou o timo em que se concluiu o servio ser aquele
competente para tributar, sendo esta a nica interpretao pos-
svel a ser atribuda ao artigo 1, 1 da Lei Complementar
116/03.
As hipteses de admisso da extraterritorialidade da lei
so absolutamente excepcionais e tais excees no podem ser
ampliadas pelo legislador infraconstitucional. A ampliao do
rol de excees aos princpios constitucionais, entre os quais se
insere o princpio da territorialidade, prerrogativa exclusiva
do legislador constituinte.
certo que no Imposto Sobre a Renda e Proventos de
Qualquer Natureza, no Imposto sobre Importao e, em alguns
casos, no Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios,
para circunstncias especficas, admite-se a extraterritorialidade
da lei. Tal se d porque os respectivos fatos jurdico-tributrios
podem estar sujeitos a mais de uma soberania, o que, de regra,
solucionado por tratados internacionais. Nestas hipteses, em
homenagem ao princpio do pacta sunt servanda e visando evitar
a no desmoralizao do Brasil no plano internacional, a territo-
rialidade da lei afastada, prevalecendo a extraterritorialidade.
Tais argumentos so, no entanto, insubsistentes em se
tratando de ISS, porque a soberania , indiscutivelmente, mais

29. ALVES, Anna Emilia Cordelli. ISS Aspectos relevantes decorrentes da


anlise do artigo 1 da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. In.:
Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 99. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 29.

98
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do que a autonomia. Sendo assim, se a extraterritorialidade


admissvel em situaes que envolvam a soberania do Estado
Brasileiro, no o nas hipteses que envolvam exclusivamente
a autonomia dos Municpios.
Assim, a extraterritorialidade da lei tributria admitida em
relao a alguns tributos no pode, pelos fundamentos expostos,
ser adotada como fundamento genrico para que os Municpios
tributem fatos ocorridos fora do seu mbito territorial de compe-
tncia, quer no plano interno, quer no internacional.

3.3 O critrio temporal

O critrio temporal indica que o momento em que se re-


puta ocorrido o fato jurdico-tributrio trata-se da condicionan-
te de tempo do comportamento da pessoa fsica ou jurdica.
Sendo certo que o comportamento praticado pelo sujeito passi-
vo, sobre o qual falaremos na sequncia, h de acontecer em um
determinado momento e em um local especfico, o critrio tem-
poral reflete a coordenada de tempo em que nasce a relao
jurdica tributria.
Quanto ao critrio temporal, compreende Paulo de BAR-
ROS CARVALHO:

(...) como o grupo de indicaes, contidas no suposto da regra,


e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em
que preciso instante acontece o fato descrito, passando a exis-
tir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo
de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria.30

No que concerne ao critrio temporal do ISS, h de se


considerar o comportamento identificado no critrio material
da respectiva regra-matriz de incidncia, qual seja, o compor-
tamento prestar servio, para fins de definio da coordenada

30. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 331.

99
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de tempo do mencionado fato, o que dever ser considerado por


ocasio da concluso da obrigao de fazer, objeto do referido
comportamento. O nascimento da relao jurdica tributria
opera-se com a ultimao do fato jurdico-tributrio. Apenas o
fato completo e perfeitamente acabado tem relevncia jurdica.
A prestao parcialmente realizada absolutamente irrelevan-
te para fins de incidncia do ISS.
Conforme aponta Anna Emlia CORDELLI ALVES,

a exteriorizao do fato gerador do ISS ocorre com a efetiva


prestao de servios (aspecto temporal). Quando a efetiva
prestao de servios se d no mbito de um nico Municpio,
no h dvida de que este Municpio ser competente para
exigir o ISS, momento em que se exterioriza o critrio es-
pacial da regra-matriz de incidncia tributria do Imposto
Sobre de Qualquer Natureza ISS.31

importante destacar que h servios fracionveis e ou-


tros de execuo continuada que se prolongam no tempo, como
ocorre, por exemplo, com o servio de medio, realizado em
obras de construo civil. Nestes, estabelece-se, contratualmen-
te, que a medio ser feita em um perodo predefinido. Em tais
hipteses, o imposto devido apenas com a concluso da medi-
o, considerado o tempo integral previsto contratualmente. Se,
por exemplo, o contrato estipular um prazo de dois meses para
realizao da medio, a subsuno s se operar com a conclu-
so do servio findos os dois meses.
Em linha de concluso, pensamos que, ainda nos servios
fracionveis, como nos de execuo continuada, s h de se
considerar ocorrido plenamente o fato jurdico-tributrio quan-
do completada a prestao de servios, momento em que opera- -se
a subsuno e desencadeia-se a incidncia, nascendo, em con-
sequncia, a relao jurdica tributria.

31. CORDELLI ALVES, Anna Emilia. ISS Aspectos relevantes decorrentes da


anlise do artigo 1 da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, p. 316.

100
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4. O consequente
4.1 Critrio pessoal

O critrio pessoal indica os sujeitos da relao jurdica


tributria e est no consequente da regra-matriz de incidncia.
O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir o
tributo, ou seja, aquele que tem a prerrogativa de exigir a
prestao tributria, ao passo que o sujeito passivo aquele que
tem o dever jurdico de realiz-la.32
O sujeito ativo da relao jurdica tributria aquele que
detm a capacidade tributria ativa, o que significa dizer que
reveste a condio de sujeito ativo aquele que pode exigir a
prestao tributria. Como regra, quem detm a capacidade
tributria ativa tambm competente para instituir o tributo,
ou seja, para cri-lo por lei ordinria ou complementar. Noutro
giro lingustico, capacidade tributria ativa e competncia tribu-
tria quase sempre se acumulam. Ou seja, correto afirmar que
quem tem competncia tributria tem capacidade tributria
ativa, embora a recproca no seja verdadeira.

32. Conforme ensina o referido autor: O sujeito ativo, que dissemos ser o titu-
lar do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria, no direito tributrio
brasileiro pode ser uma pessoa jurdica pblica ou privada, mas no visualiza-
mos bices que impeam que venha a ser pessoa fsica. Entre as pessoas jur-
dicas de direito pblico, temos aquelas investidas de capacidade poltica so
as pessoas polticas de direito constitucional interno dotadas de poder legis-
lativo e habilitadas, por isso mesmo, a inovar a organizao jurdica editando
normas. H outras, sem competncia tributria, mas credenciadas a titularida-
de de direitos subjetivos, como integrantes de relaes jurdicas obrigacionais.
Entre as pessoas de direito privado, sobressaem as entidades paraestatais que,
guardando a personalidade jurdico-privada, exercitam funes de grande in-
teresse para o desenvolvimento de finalidades pblicas. Por derradeiro, e como
j adiantamos, h possibilidade jurdica de uma pessoa fsica vir a ser sujeito
ativo de obrigao tributria. A hiptese traz como pressuposto que tal pessoa
desempenhe, em determinado momento, atividade exclusiva e de real interes-
se pblico. Concorrendo os requisitos, nada conspiraria contra a indicao de
sujeito de direitos, pessoa fsica, para arrecadar taxas, por exemplo. CARVA-
LHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 369.

101
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H hipteses em que a capacidade ativa delegada pes-


soa poltica de direito pblico distinta daquela competente para
instituir o tributo ou pessoa jurdica de direito privado.33 Nes-
tas hipteses, estar-se- diante do fenmeno da parafiscalidade,
quando aquele que recebeu por delegao o direito de cobrar o
tributo, aplica o fruto da arrecadao s suas prprias finalida-
des. Pode deter a capacidade tributria ativa ainda, o agente
arrecadador, o qual, embora arrecade o tributo, no o aplica, ou
seja, destina o fruto da arrecadao ao titular da competncia
para institu-lo.
Afastadas as hipteses de parafiscalidade ou dos agentes
arrecadadores, sero sujeitos ativos da relao jurdica tribut-
ria as pessoas polticas de direito pblico Unio, Estados,
Municpios e Distrito Federal , ou, ainda, pessoas de direito
privado.34
Apesar de o critrio espacial estar no antecedente norma-
tivo e o critrio pessoal no seu consequente, em matria de ISS,
especialmente no que concerne ao local em que se considera
ocorrido o fato jurdico-tributrio, estes dois critrio esto inti-
mamente relacionados.
Nos termos do que preceitua o artigo 156, inciso III da CF,
a competncia para instituir e cobrar o ISS municipal.
Por inferncia da regra veiculada em tal dispositivo e do
princpio da territorialidade das leis, cada um dos Municpios
da Federao s pode instituir e arrecadar imposto sobre servios,

33. Paulo de Barros Carvalho assim define a parafiscalidade: (...) o fenmeno


jurdico que consiste na circunstncia de a lei tributria nomear sujeito ativo
diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recur-
sos auferidos, para o implemento de seus objetivos peculiares. Idem, p. 293.
34.Acerca da parafiscalidade manifesta-se Paulo de BARROS CARVALHO:
Podero ser sujeitos ativos de tributos parafiscais as pessoas jurdicas de
direito pblico, com ou sem personalidade poltica, e as entidades paraestatais,
que so pessoas jurdicas de direito privado, mas que desenvolvem atividades
de interesse pblico. Idem, p. 293.

102
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com referncia a fatos jurdico-tributrios ocorridos dentro do


seu mbito territorial de competncia. precisamente este, o
pensamento de Roque ANTONIO CARRAZZA:

vista do exposto, temos por indisputvel que um Estado


no pode invadir a competncia impositiva de outro Estado
ou do Distrito Federal. Tampouco um Municpio, a de outro
Municpio ou do Distrito Federal. Tambm no o Distrito
Federal, de um Estado ou de um Municpio.
Vem a propsito reiterarmos que o critrio adotado pela
Constituio na partilha das competncias impositivas dos
Estados, dos Municpios e do Distrito Federal foi, alm do
material, o territorial. Noutros termos, levou em conta, para
a soluo dos possveis conflitos neste campo, o mbito de
aplicao territorial das leis que criam os impostos estaduais,
municipais e distritais. Por conseguinte, as leis tributrias
que instituem tais gravames apenas tm voga sobre os fatos
verificados no territrio da ordem jurdica que as editou.35

A cada um dos Municpios que integram a Federao


compete tributar apenas servios que, positivamente, tenham
sido prestados dentro de seu territrio.
Afirmou tambm Geraldo ATALIBA:

Essa perceptiva genrica do critrio espacial da h.i. est


presa ao (dependendo) mbito de competncia do legislador
ordinrio: a lei municipal s tem eficcia no territrio do
Municpio; a lei estadual s no prprio Estado. S a lei fede-
ral tem abrangncia nacional.36

Assim, no que diz respeito ao sujeito ativo do ISS, por


imposio constitucional, ser o Municpio em que ocorreu o
fato jurdico-tributrio, ou seja, aquele em que se ultimou a

35. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributrio,


p. 571-572.
36. ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo:
Malheiros, 2000, p. 104- -105.

103
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

prestao de servios. No entanto, diante do preceituado pelo


artigo 3, caput, da Lei Complementar 116/03, a jurisprudncia,
como se demonstrou no tpico anterior, tem entendido que
detm a capacidade tributria ativa para cobrar ISS, o Munic-
pio do estabelecimento prestador ou, na falta deste, o do domi-
clio do prestador, ainda que a prestao de servios no tenha
ocorrido dentro de seu mbito territorial de competncia.
O princpio da territorialidade s tem sido observado no
ISS, quando o local do estabelecimento do prestador coincide
com aquele em que foi prestado efetivamente o servio, quando
se tratar de servio de construo civil, ou, ainda, quando ca-
racterizada uma das vinte e uma hipteses arroladas no referi-
do artigo 3 da Lei Complementar 116/03.
Quanto ao sujeito passivo, o critrio pessoal fornece crit-
rios para sua identificao. Como destaca Maral JUSTEN FI-
LHO, o sujeito passivo indeterminado na lei, mas determinvel
a partir dos critrios por ela fornecidos.37
No ISS, o destinatrio constitucional tributrio o pres-
tador do servio, no entanto, as legislaes municipais institui-
doras do tributo, usualmente, preveem hipteses de responsa-
bilidade tributria por substituio, entre outras, quando o
prestador, revestindo a condio de pessoa jurdica, deixar de
extrair nota fiscal e, em sendo pessoa fsica, quando no tiver
inscrio no cadastro fazendrio. Nessas circunstncias, o to-
mador assume a condio de agente de reteno, devendo reter
e recolher o tributo devido pelo prestador, que destinatrio
constitucional tributrio.
Alm das hipteses de responsabilidade usualmente con-
templadas nas legislaes municipais, dada a autorizao con-
tida no artigo 6 da Lei Complementar 116/03, os Municpios

37. JUSTEN FILHO, Maral. O ISS na Constituio. So Paulo: Revistas dos


Tribunais, 1985, p. 53

104
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passaram a inserir em sua legislao tambm a hiptese de


responsabilidade tributria nele prevista, qual seja:

Artigo 6: Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei,


podero atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crdito tributrio a terceira pessoa vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusi-
ve no que se refere multa e aos acrscimos legais.

Embora a regra veiculada pelo dispositivo em questo seja


positiva no sentido de implementar o comando constitucional
de que o tributo seja recolhido aos cofres do Municpio em que
foi prestado o servio, ou seja, tal regra viabiliza e torna concre-
ta a sujeio ativa tal qual contemplada no arqutipo constitu-
cional do imposto, a sua interpretao conjunta com o disposto
no artigo 3, caput, da Lei Complementar 116/03 tem gerado
conflitos de competncia impositiva. Tais conflitos ocorrem
porque os Municpios que contemplam em sua legislao a
regra de responsabilidade tributria nos moldes do artigo 6
da Lei Complementar 116/03 impe que o tomador do servio
retenha o ISS antes de efetuar o pagamento da remunerao
pela prestao, recolhendo, consequentemente, o tributo aos
seus cofres e, ao mesmo tempo, se este prestador no possuir
estabelecimento naquele Municpio, dever recolher o tributo
aos cofres do Municpio em que est o seu domiclio, o que
desencadeia uma dupla incidncia sobre uma mesma manifes-
tao de riqueza.

4.2 O critrio quantitativo


4.2.1 A base de clculo

Como j ponderamos anteriormente, a CF estabeleceu o


arqutipo constitucional de todos os tributos e os legisladores,
complementar e ordinrio, devem, ao institu-los, observar com

105
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rigor os parmetros estabelecidos no texto constitucional, que


disciplinam e orientam o exerccio da competncia tributria.
Paulo de BARROS CARVALHO assim define o critrio
quantitativo:

O grupo de notcias informativas que o intrprete obtm da


leitura atenta dos textos legais, o que lhe faz possvel precisar,
com segurana, a exata quantia devida a ttulo de tributo,
aquilo que chamamos de critrio quantitativo do consequen-
te das normas tributrias. H de vir sempre explcito pela
conjugao de duas entidades: base de clculo e alquota, e
sua pesquisa esperta inusitado interesse, posto de que de
suma relevncia para desvelar peculiaridades nsitas na-
tureza do gravame.38

Se o ISS incide sobre a prestao de servios e esse o


ncleo da regra- -matriz de incidncia do tributo, esse, por-
tanto, seu critrio material.
Quanto base de clculo, que integra o seu critrio quanti-
tativo, por inferncia do disposto no artigo 156, inciso III, do texto
constitucional, h de ser a remunerao do servio, esta a nica
base de clculo que confirma o critrio material da hiptese.39
Todos os impostos discriminados na CF incidem sobre
fatos reveladores de riqueza. Assim tambm, a prestao de

38. BARROS CARVALHO. Paulo. Curso de Direito Tributrio, p. 397.


39. Segundo leciona Paulo de BARROS CARVALHO: A grandeza haver de
ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se,
obrigatoriamente, de uma caracterstica peculiar ao fato jurdico-tributrio.
Eis a base de clculo, na sua funo comparativa, confirmando, infirmando
ou afirmando o verdadeiro critrio material da hiptese tributria. Confir-
mando, toda vez que houver perfeita sintonia entre o padro de medida e o
ncleo do fato dimensionado. Informando, quando for manifesta a incompa-
tibilidade entre a grandeza eleita e o acontecimento que o legislador declara
como a medula da previso ftica. Por fim, afirmando, na eventualidade de
ser obscura a formao legal, prevalecendo, ento, como critrio material da
hiptese, a ao-tipo que est sendo avaliada. BARROS CARVALHO. Paulo.
Curso de Direito Tributrio, p. 404.

106
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servios foi eleita pelo constituinte como uma manifestao de


capacidade contributiva passvel de tributao.
Deflui da interpretao do mencionado artigo 156, inci-
so III da CF, que a prestao de servio, com exclusividade,
deve ser tributada por via do ISS. O que queremos afirmar,
portanto, que a nica base de clculo possvel do ISS a
remunerao pela prestao do servio, ficando dela excludos
quaisquer outros valores conexos com a prestao, objeto da
tributao.
Acerca da base de clculo do ISS, obtempera Maral
JUSTEN FILHO:

Bem por isso, o nico meio de quantificar a prestao de


servio adotar sua remunerao como base de clculo. A
(e somente a) tem--se uma compatibilidade com a vontade
constitucional, eis que a prestao de servio funcionar
como fato exteriorizador de riqueza. Propiciar-se- a apreen-
so pelo Estado de uma parcela da riqueza produzida (de-
corrente, envolvida, referida) pelo evento da prestao do
servio. Adotar outra base de clculo acarretaria tributao
no do evento prestao de servio, mas de outra situao
material, pois conduz quantificao de outro estado de fato
ou conduta. E isso se conflita abertamente com a discrimi-
nao constitucional de competncia.40

Assim, se o ncleo da regra-matriz de incidncia do ISS


prestar servios, a base de clculo do imposto s pode ser a
perspectiva dimensvel desta atividade. Pretender, como pre-
tendem as autoridades fazendrias municipais, tributar qual-
quer outro elemento estranho atividade de prestao de ser-
vios, incidir em insanvel inconstitucionalidade.
O legislador complementar, ao disciplinar a matria, esta-
beleceu no artigo 7 da Lei Complementar 116/03 que: A base
de clculo do imposto o preo do servio.

40. JUSTEN FILHO, Maral. O ISS na Constituio, p. 164.

107
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A interpretao atribuda pelos agentes fazendrios mu-


nicipais regra contida no artigo 7 da Lei Complementar 116/03
a mesma que outrora se atribuiu ao artigo 9 do Decreto-Lei
406/68, que, da mesma forma, previa, como base de clculo do
ISS, o preo do servio.
entendimento assente das fazendas pblicas municipais
que, ao eleger o preo do servio como base de clculo do ISS,
o legislador complementar determinou a incidncia do tributo
sobre a receita bruta decorrente da prestao, sem qualquer
deduo de materiais ou despesas operacionais necessrias
realizao da atividade.
Acerca do conceito de servio, manifesta-se Aires FER-
NANDINO BARRETO como sendo o desempenho de ativida-
de economicamente aprecivel, sem subordinao, produtiva
de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com
fito de remunerao, no compreendido na competncia de
outra esfera de governo.41
Ante tal esclarecedor conceito, ao pretender tributar tam-
bm os insumos de qualquer natureza empregados na prestao
de servios, esto as administraes fazendrias municipais
elegendo base de clculo absolutamente avessa quela prevista
no texto constitucional. No se pode admitir, no entanto, que a
legislao infraconstitucional altere ou subverta aquilo que na
norma constitucional est disposto.
O artigo 7 da Lei Complementar 116/03 h de ser inter-
pretado, portanto, em conformidade com a CF, no sentido de se
excluir quaisquer outros elementos estranhos prestao de
servios da sua base de clculo. Desnatura a base de clculo do
imposto, constitucionalmente prevista, interpretao distinta
da que ora propomos.
A excluso de materiais da base de clculo do ISS no

41. BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituio e na Lei, p. 35.

108
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vantagem, mas ditame constitucional. A nica interpretao


possvel do artigo 7 da Lei Complementar 116/03 deve ser aque-
la que exclui da base de clculo insumos necessrios prestao.
certo que o legislador complementar utilizou a expresso
preo do servio, no entanto, no se admite que o intrprete
extraia da norma estatuda no artigo 7 da Lei Complementar
116/03 elemento que nela no se contm. H de se interpretar o
mencionado dispositivo em conformidade com a CF.
Sendo certo que os legisladores complementares e ordi-
nrios s podem eleger como base de clculo do ISS elemento
dimensvel, consentneo com o arqutipo constitucional do
tributo, no se pode admitir que a norma que estabelece que o
preo do servio a base de clculo do ISS seja interpretada no
sentido de que o montante relativo a materiais empregados na
prestao compe o referido preo para fins de tributao, pois
tal interpretao conduziria sua inconstitucionalidade por
invaso de competncia.
No se olvide que o prestador, ao empregar insumos ne-
cessrios no desempenho de sua atividade, no os est comer-
cializando, eis que esta no sua atividade preponderante. A
utilizao de materiais o meio necessrio para realizao de
alguns tipos de prestao de servios. Segundo prope Jorge
MIRANDA, trs so as hipteses de interpretao conforme a
CF: requalificao, reduo e ampliao da lei sob suspeio.
Afirma citado autor:

A interpretao conforme a Constituio no consiste tanto


em escolher, entre vrios sentidos possveis e normais de
qualquer preceito, o que seja mais conforme com a Consti-
tuio quanto em discernir no limite na fronteira da incons-
titucionalidade um sentido que, conquanto no aparente
ou no decorrente de outros elementos de interpretao, o
sentido necessrio e o que se torna possvel por virtude da
fora conformadora da Lei Fundamental. E so diversas as vias
que, para tanto, se seguem e diversos os resultados a que se
chega: desde a interpretao extensiva ou restritiva reduo

109
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

(eliminando os elementos inconstitucionais do preceito ou


do ato) e, porventura, converso (configurando o ato sob a
veste de outro tipo constitucional).42

Karl LARENZ tambm se manifesta nesse sentido


quanto interpretao conforme a CF, ao se referir s deci-
ses do Tribunal Constitucional Federal Alemo nesta matria.
Pondera:

Quando, no entanto, o legislador tenha intentado um efeito


mais amplo do que o permitido nos termos da Constituio
a lei pode, no parecer do Tribunal Constitucional Federal
(BVerfGE 33,52,70), ser interpretada restritivamente con-
forme Constituio.43

Na hiptese em questo, merece aplicao a interpretao


conforme a CF com reduo do alcance da lei, haja vista estar, o
artigo 7 da Lei Complementar 116/03, possibilitando a inter-
pretao de que o ISS possa incidir sobre base de clculo estra-
nha materialidade do mencionado tributo.
H de se interpretar o citado dispositivo legal de maneira
a reduzir-lhe o alcance no sentido de reconhecer que o preo do
servio corresponde remunerao pura e simples da pres-
tao de servios.
O preo do servio, eleito pelo legislador complementar
como base de clculo do ISS, s pode corresponder remune-
rao pela prestao de servios, sendo dela excludos os valores
extrnsecos atividade.
Assim, certo que os valores que so cobrados pelo pres-
tador do utente do servio, que no se incorporam ao seu patri-
mnio, sendo apenas ressarcimento por despesas realizadas no

42. MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Tomo II: Introduo


teoria da Constituio. 2. ed. Coimbra: Coimbra, 1988, p. 233.
43. LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. 2. ed. Lisboa: Funda-
o Calouste Gulbenkian, 1983, p. 411.

110
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

desempenho da prestao, no devem, sob pena de inconstitu-


cionalidade, integrar a base de clculo do ISS.
Tal entendimento foi, com invulgar brilho, demonstrado
por Geraldo ATALIBA, que explicou:

Conceito de receita refere-se a uma espcie de entrada. En-


trada todo o dinheiro que ingressa nos cofres de determi-
nada entidade. Nem toda entrada receita. Receita a en-
trada que passa a pertencer entidade. Assim, s se consi-
dera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o
patrimnio da entidade que a recebe.44

E adiante

(...) tributao pelo total da fatura (...) inclui parcelas que no


representam servios, mas reembolso de despesas que abso-
lutamente no representam matria tributvel (omissis). Para
ser regular e vlido, o lanamento (seja por homologao,
seja de ofcio) deve separar os itens da fatura, para cingir-se
base de clculo legalmente disposta, que s e exclusiva-
mente o preo do servio.45 e 46

Com toda a propriedade inerente s suas lies, afirmou


Eduardo BOTALLO que os valores pagos a ttulo de ressarci-
mento no remuneram servios prprios dos contribuintes e,
assim, no exprimem parcelas de sua capacidade contributiva.47

44. ATALIBA, Geraldo. ISS Base de clculo. In.: Estudos e Pareceres de


Direito Tributrio. v. 1. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 91.
45. Idem, p. 81-85.
46. Aires Barreto posiciona-se em sentido contrrio: Em outras palavras, se
a receita for de servios, no se poder proceder a dedues. Mas isso no
significa que se possam incluir na base de clculo do ISS quaisquer outros
valores que, embora configurem receita, no provenham da prestao de
servios atribudos competncia dos Municpios. BARRETO, Aires Fernan-
dino. ISS na Constituio e na lei, p. 301.
47. BOTTALLO, Eduardo. Base de clculo do ISS e das contribuies para o
PIS e a COFINS. In.: Repertrio IOB de Jurisprudncia n. 23, 1 quinzena
de dezembro de 1999 caderno 1, p. 668.

111
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

Deveras, por inferncia do disposto no artigo 156, inciso III da


CF, ao estabelecer as normas gerais do ISS, o legislador com-
plementar no poderia, extrapolando sua competncia, prever
como base de clculo do ISS, receita estranha materialidade
de sua regra-matriz de incidncia.
Quanto base de clculo do ISS para os servios de cons-
truo civil, h regra especfica no artigo 7, 2, inciso I da Lei
Complementar 116/03 que assim prev:

Artigo 7 (...) 2. No se incluem na base de clculo do ISS


de Qualquer Natureza. I O valor dos materiais fornecidos
pelo prestador dos servios previstos nos itens 7.02 e 7.05 da
lista anexa a esta Lei Complementar.

A interpretao literal do dispositivo em questo revela


estarem afastados da incidncia da ISS os insumos empregados
na construo civil.
O legislador complementar renovou, de forma expressa,
no referido artigo 7, 2 da Lei Complementar 116/03, a regra
anteriormente prevista no artigo 9, 2, alneas a e b do De-
creto-Lei 406/68, de que no se inclui na base de clculo do
ISS o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos ser-
vios de execuo, por administrao, empreitada ou subem-
preitada, de obras de construo civil, hidrulica ou eltrica
e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfurao
de poos, escavao, drenagem e irrigao, terraplanagem,
pavimentao, concretagem e a instalao e montagem de
produtos, peas e equipamentos, estabelecendo, no entanto,
ressalva quanto s mercadorias produzidas pelo prestador
fora do local da obra, as quais esto sujeitas incidncia do
ICMS.
de se ressaltar a tecnicidade do legislador complementar
ao observar com rigor, as regras constitucionais, quando
autorizou, como de fato fez, a deduo dos materiais na prestao
dos servios de engenharia.

112
IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

O tema da incluso dos materiais na base de clculo do


ISS j foi reiteradamente enfrentado pelo STJ assim como pelo
STF.
Ao editar a Smula 167, o Superior Tribunal de Justia
assentou o entendimento de que o fornecimento de concreto
preparado em betoneiras acopladas a caminhes, no trajeto at
a obra, caracteriza prestao de servio, estando, portanto, su-
jeito incidncia do ISS.
A referida Smula no estabelece ressalva com relao
incidncia de ISS no que se refere aos materiais empregados
na produo do concreto e nem precisaria faz-lo, j que, quer
por imposio constitucional quer por imposio legal, os ma-
teriais esto excludos da base de clculo quando se tratar de
servios de construo civil.
A Smula 167 do Superior Tribunal de Justia, a qual
dispe que o fornecimento de concreto, por empreitada, para
construo civil, preparado no trajeto at a obra em betoneiras
acopladas a caminhes, prestao de servio, sujeitando-se
apenas incidncia do ISS, surgiu para pacificar a discusso
que existia acerca da natureza jurdica da operao, posto que
muitos dos Tribunais ptrios, em diferentes decises, ao con-
trrio da posio doutrinria majoritria, entendiam que o
concreto aplicado na obra era objeto de um processo industrial,
portanto, sujeito ao ICMS e ao IPI.
Equivocadamente, alguns Municpios, ao interpretar
o enunciado acima transcrito, passaram a efetuar a cobran-
a do ISS sobre o valor total da atividade, sem dela excluir
os insumos necessrios produo do concreto, o que defi-
nitivamente no deve prevalecer, uma vez que o artigo 7,
2, inciso I da Lei Complementar 116/03, quando faz refe-
rncia excluso dos materiais da base de clculo do impos-
to para os servios descritos no subitem 7.02 da lista de servi-
os, no faz qualquer ressalva em relao modalidade de
concretagem.

113
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A smula do Superior Tribunal de Justia utiliza a ex-


presso fornecimento de concreto, o que no se confunde com
os materiais adquiridos de terceiros e aplicados pelo prestador
do servio no fabrico do concreto, tais como cimento, areia,
brita, etc.
Se por um lado digna de nota a regra estabelecida no
artigo 7, 2, inciso I da Lei Complementar 116/03, por outro,
a previso de incidncia do ISS sobre os valores pagos a ttulo
de subempreitada (item 7.02) , em tudo e por tudo, incompat-
vel com o texto constitucional, assim como o tambm o enten-
dimento do Superior Tribunal de Justia nessa matria, que,
dentro da sua esfera constitucional de competncia, deveria
deixar de aplicar leis manifestadamente inconstitucionais, ou,
ao menos, suspender os respectivos julgamentos at que o Su-
premo Tribunal Federal se pronunciasse sobre a constituciona-
lidade destas.
A propsito, afirmou Jos ALBERTO BORGES:

(...) a base de clculo teria que ser o preo do servio origi-


nalmente contratado, dele deduzidos os valores do servio
subcontratado a terceiros (...) entender o contrrio, isto ,
no admitir a deduo. Implica na duplicidade de exigncia
de imposto sobre o mesmo servio por ele prestado. Isto
significa cumulao de exigncias tributrias, o que no
admitido no sistema tributrio brasileiro.48

A possibilidade de excluso dos materiais empregados na


construo civil da base de clculo do ISS tem sido reiterada-
mente enfrentada em decises do Superior Tribunal de Justia,
que, em nosso entendimento, em agresso frontal ao texto cons-
titucional, por todos os motivos at aqui expostos, vinha enten-
dendo que a base de clculo do ISS na construo civil deve ser
apurada a partir da integralidade da cobrana, sem qualquer

48. BORGES, Jos Alberto. ISS Mo de obra Base de Clculo. In.: Revista
de Direito Tributrio. v. 45, So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003. p. 203.

114
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deduo, a no ser quanto aos materiais fornecidos pelo pres-


tador e produzidos por ele fora do local da obra.
A matria, reconhecida como sendo de repercusso geral,
foi recentemente enfrentada em sede de Recurso Extraordin-
rio (RE 6033497 MG), de relatoria da Ministra Ellen Gracie,
tendo o Supremo Tribunal Federal reconhecido a impossibili-
dade de incidncia de ISS sobre os materiais empregados na
construo civil.49

49. 1. A hiptese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidncia do


ISS sobre materiais empregados na construo civil. O acrdo assim decidiu:
TRIBUTRIO- ISS- CONSTRUO CIVIL- BASE DE CLCULO- MATE-
RIAL EMPREGADO- DEDUO- IMPOSSIBILIDADE. A jurisprudncia
desta Corte pacificou o entendimento de que a base de clculo do ISS o
preo total do servio, de maneira que, na hiptese de construo civil, no
pode haver a subtrao do material empregado para efeito de definio da
base de clculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido. 2. Este
Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a
existncia da repercusso geral da matria para que os efeitos do artigo. 543-
B do CPC possam ser aplicados. Esta Corte firmou o entendimento no senti-
do da possibilidade da deduo da base de clculo do ISS dos materiais em-
pregados na construo civil. Cito os seguintes julgados: RE 262.598, red. para
o acrdo Min. Crmen Lcia, 1 Turma, DJe 27.09.2007; RE 362.666-AgR, rel.
Min. Gilmar Mendes, 2 Turma, DJe 27.03.2008; RE 239.360-AgR, rel. Min.
Eros Grau, 2 Turma, DJe 31.07.2008; RE 438.166-AgR, rel. Min. Carlos Britto,
1 Turma, DJ 28.04.2006; AI 619.095-AgR, rel. Min. Seplveda Pertence, 1
Turma, DJ 17.08.2007; RE 214.414-AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, 2 Turma,
DJ 29.11.2002; AI 675.163, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 06.09.2007;
RE 575.684, Rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15.09.2009; AI 720.338, Rel. Min. Joa-
quim Barbosa, DJe 25.02.2009; RE 602.618, Rel. Min. Celso de Mello, DJe
15.09.2009. O acrdo recorrido divergiu desse entendimento. 3. Ante o expos-
to, com fundamento no artigo. 557, 1-A, do CPC, dou provimento ao recur-
so extraordinrio. Restabeleo os nus fixados na sentena. Julgo prejudica-
do o pedido de ingresso como amicus curiae formulado pela Confederao
Nacional dos Municpios CNM (Petio STF 42.520/2010 fls. 524-541), bem
como o recurso interposto pela Associao Brasileira das Secretarias de Fi-
nanas das Capitais Brasileiras ABRASF (fls. 505-521), em face da presente
deciso. Publique-se. Braslia, 18 de agosto de 2010. Ministra Ellen Gracie
Relatora RE 603.497543-BCPC: RE 262.598557 1 A CPC (603497 MG, Rela-
tor: Min. ELLEN GRACIE, Data de Julgamento: 18/08/2010, Data de Publica-
o: DJe-172 DIVULG 15/09/2010 PUBLIC 16/09/2010).

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Diante de tal deciso, que afasta a inconstitucionalidade


da cobrana de ISS sobre os materiais empregados nas obras
de construo civil, o Superior Tribunal de Justia reviu o seu
entendimento, o que o fez nos termos da seguinte deciso:

TRIBUTRIO. ISSQN. CONSTRUO CIVIL. BASE DE


CLCULO. DEDUO DE VALORES REFERENTES AOS
MATERIAIS EMPREGADOS. POSSIBILIDADE. PRECE-
DENTES DA SUPREMA CORTE.
1. O Supremo Tribunal Federal, no RE 603.497/MG interpos-
to contra acrdo desta Corte, reconheceu a repercusso
geral da questo posta a julgamento, nos temos do artigo.
543-B do CPC, e exarou deciso publicada em 16.9.2010, re-
formando o acrdo recorrido, com o seguinte teor: Esta
Corte firmou o entendimento no sentido da possibilidade da
deduo da base de clculo do ISS dos materiais empregados
na construo civil. Precedentes.
2. A base de clculo do ISS restou analisada pelo Supremo
Tribunal Federal no julgamento acima, portanto, revejo o
entendimento anterior, a fim de realinhar-me orientao
fixada pela Corte Suprema para reconhecer a possibilidade
de deduo da base de clculo do ISS dos materiais empre-
gados na construo civil.
3. Como o agravante no trouxe argumento capaz de infirmar
a deciso que deseja ver modificada, esta deve ser mantida
por seus prprios fundamentos.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no AgRg no REsp 1228175/MG, Ministro HUMBERTO
MARTINS DJ 01/09/2011.)

A soluo finalmente atribuda pelo Supremo Tribunal


Federal questo da excluso dos materiais da base de clculo
do ISS na construo civil revela, em tudo e por tudo, absoluta
conformidade com a CF, prestigiando o princpio da confiana
legtima e, tambm, o da boa-f, e deveria alcanar todos os
servios que dependem da aplicao de insumos.
Pensamos que, em homenagem aos princpios referidos,
o Supremo Tribunal Federal deveria estender o entendimento

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de excluso de insumos da base de clculo do ISS para todos os


servios, o que, segundo entendemos, determinaria a resciso
da Smula 274 do STJ, que ampliou a materialidade constitu-
cional do imposto em questo, quando assentou o entendimen-
to de que o ISS incide sobre o valor dos servios de assistncia
mdica, incluindo-se neles as refeies, os medicamentos e as
dirias hospitalares.

4.2.2 A alquota

Quanto alquota, seus limites mnimo e mximo devem


estar estabelecidos em lei complementar, por expressa determi-
nao do inciso I do 3 do artigo 156, introduzido pelo artigo
2 da EC 37, sendo, de forma concreta e especfica, estabelecidas
nas legislaes municipais instituidoras do ISS.
A EC 37 criou regra de transio em seu artigo 3, intro-
duzindo, entre outros, o artigo 8850 ao Ato das Disposies Cons-
titucionais Transitrias (ADCT) que impe a observncia de
uma alquota mnima de 2% (dois por cento) para todos os
servios exceto os descritos nos itens 32, 33 e 34 da lista anexa
ao Decreto Lei 406/68, at que sejam disciplinados os incisos I
e II do 3 do artigo 156 da CF.51

50. Art. 88. Enquanto a lei complementar no disciplinar o disposto nos incisos
I e III do 3 do artigo 156 da CF, o imposto a que se refere o inciso III
do caput do mesmo artigo: I ter alquota mnima de dois por cento, exceto
para os servios a que se referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Servios anexa
ao Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968; II no ser objeto de
concesso de isenes, incentivos e benefcios fiscais, que resulte, direta ou
indiretamente, na reduo da alquota mnima estabelecida no inciso I.
51. 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo,
cabe lei complementar: (Redao dada pela Emenda Constitucional n. 37,
de 2002) I fixar as suas alquotas mximas e mnimas; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n. 37, de 2002) II excluir da sua incidncia exporta-
es de servios para o exterior. (Includo pela Emenda Constitucional n. 3,
de 1993) III regular a forma e as condies como isenes, incentivos e be-
nefcios fiscais sero concedidos e revogados. (Includo pela Emenda Consti-
tucional n. 37, de 2002).

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A Lei Complementar 116/03 apenas estabelece em seu


artigo 8, inciso II a alquota mxima, fixando-a em 5% (cinco
por cento), deixando de faz-lo, no entanto, em relao alquo-
ta mnima, o que impe que prevalea, para tal fim, a regra de
transio veiculada pela EC 37, que determina aos Municpios
a observncia de alquota mnima de 2% (dois por cento).

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