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Captulo II
INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA.
FORMAS DE SUSTRAERSE AL IMPUESTO: ELUSIN Y EVASIN
Interpretacin de la Ley
Interpretacin
de la ley Integracin de
la ley
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Interpretacin de la Ley
La interpretacin es la actividad intelectual que se desenvuelve a la luz de los principios hermenuticos, con la
finalidad de construir el contenido, el sentido y el alcance de las reglas jurdicas (Paulo de Barros Carvalho).
Toda norma presenta mrgenes de vaguedad y ambigedad. El lenguaje del legislador no es formalizado como
en las ciencias experimentales (a cada trmino o smbolo le corresponde un nico valor o significado)
La interpretacin es siempre necesaria, incluso cuando las palabras parecen claras. No existen casos en que la
ley no necesite interpretacin.
La interpretacin no es prerrogativa del juez o de la administracin tributaria, sino de cualquiera que est frente
a una norma jurdica. En nuestro campo, los primeros sujetos llamados a interpretar son los contribuyentes y los
consultores envueltos en la aplicacin de la ley.
Clases de Interpretacin
d) Segn quin la realiza: formal (el Estado a travs del legislador, jueces y la administracin) o
informal (abogados, contadores, expertos y contribuyentes).
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Interpretacin analgica:
Cuando recurrimos a la analoga extendemos a un caso semejante la respuesta dada a un caso
particular previsto por el legislador.
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Interpretacin sistemtica:
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La posicin tradicional dice que las exenciones constituyen beneficios excepcionales, y por
tanto, se interpretan en forma literal y restrictiva.
La corriente innovadora sostiene que las exenciones no constituyen beneficios, sino que
integran y forman parte de las normas tributarias, razn por la que no tienen un mtodo
nico de interpretacin, sino que se aplican los criterios de interpretacin generales.
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En lo no previsto por este Cdigo y dems leyes tributarias, se aplicarn las normas de
derecho comn contenidas en leyes generales o especiales. Art. 2 CT.
Las normas de este Cdigo slo rigen para la aplicacin o interpretacin del mismo y de
las dems disposiciones legales relativas a las materias de tributacin fiscal interna a que se
refiere el artculo 1, y de ellas no se podrn inferir, salvo disposicin expresa en contrario,
consecuencias para la aplicacin, interpretacin o validez de otros actos, contratos o
leyes. Art. 4 CT.
En conclusin, en Chile el Cdigo Tributario abre las puertas para la influencia de otras
ramas del derecho, pero las cierra respecto de la influencia que la legislacin tributaria
pueda tener fuera de su mbito.
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Interpretacin
Formal
Realizada por el Estado
por intermedio de:
La
El Legislador El Juez
Administracin
A travs de una ley Al momento de dictar En ejercicio de sus
interpretativa sentencia facultades legales
a) Interpretacin Autntica:
Se trata ms bien de la dictacin de una nueva ley que deroga la anterior por se
incompatible con el nuevo texto.
Declrase, interpretando los artculos 21, 22 y 27 del Cdigo Tributario, que en los casos all
previstos el trmite establecido en el inciso segundo del artculo 63 es obligatorio. Art.
Dcimo Ley N 20.322.
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Desde el punto de vista prctico, la interpretacin del SII representa una de las fuentes ms
importantes del Derecho Tributario Chileno. Estas interpretaciones son obligatorias para los
funcionarios del organismo, pero no para los contribuyentes ni para los Tribunales de Justicia.
2 Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los
funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades. Art. 6, letra A), N 2 CT.
La interpretacin proviene normalmente de la Direccin Nacional del SII y estn contenidas en circulares u
oficios; mientras las circulares tienen la funcin de comentar en forma general una cierta normativa, los oficios
son respuestas relativas a casos especficos o particulares.
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Consulta y dictamen
Supone la consulta del contribuyente con una exposicin clara, precisa y acompaada de todos los
antecedentes del hecho econmico sobre el cual se va a pronunciar la administracin tributaria.
2 Absolver las consultas que sobre la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias le formulen los
funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades. Art. 6, letra A), N 2 CT.
Consulta y dictamen
Teora de los actos propios (No son admisibles los efectos jurdicos a una conducta de una persona
en contradiccin flagrante con un comportamiento suyo anterior).
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Consulta y dictamen
Art. 26 CT. No proceder el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya
ajustado de buena fe a una determinada interpretacin de las leyes tributarias sustentada
por la Direccin o por las Direcciones Regionales en circulares, dictmenes, informes u otros
documentos oficiales destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser
conocidos de los contribuyentes en general o de uno o ms de stos en particular.
El Servicio mantendr a disposicin de los interesados, en su sitio de Internet, las circulares o
resoluciones destinadas a ser conocidas por los contribuyentes en general y los oficios de la
Direccin que den respuesta a las consultas sobre la aplicacin e interpretacin de las
normas tributarias. Esta publicacin comprender, a lo menos, las circulares, resoluciones y
oficios emitidos en los ltimos tres aos.
En caso que las circulares, dictmenes y dems documentos mencionados en el inciso 1
sean modificados, se presume de derecho que el contribuyente ha conocido tales
modificaciones desde que hayan sido publicadas de acuerdo con el artculo 15.
Consulta y dictamen
Requisitos:
1) Que exista una interpretacin oficial de la ley tributaria.
2) Debe estar sustentada por el Director o los Directores Regionales.
3) Debe estar contenida en Circulares, Dictmenes, Informes u otros documentos oficiales.
4) El contribuyente debe ajustarse a esa interpretacin.
5) Debe actuar de buena fe (si el criterio es modificado se presume de derecho que conoce
tales modificaciones).
6) Debe modificarse la ley o la interpretacin en que se apoy el contribuyente.
7) El contribuyente debe invocar expresamente el documento en que se ampar.
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Consulta y dictamen
Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras; pero
cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal. Art.
20 CC.
El Art. 8 CT efecta una serie de definiciones para los efectos de dicho cdigo y dems leyes tributarias (Director,
Director Regional, representante, persona, residente, etc.).
La LIVS define lo que debe entenderse por venta, servicios, vendedor (Art. 2).
Qu sucede con las palabras no definidas por el legislador? Sentido natural y obvio (Art. 20 CC y las palabras tcnicas
de ciencia o arte segn quienes la profesen (Art. 21 CC).
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Las palabras de la ley se entendern en su sentido natural y obvio, segn el uso general de las mismas palabras; pero
cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dar en stas su significado legal. Art.
20 CC.
El Art. 8 CT efecta una serie de definiciones para los efectos de dicho cdigo y dems leyes tributarias (Director,
Director Regional, representante, persona, residente, etc.).
La LIVS define lo que debe entenderse por venta, servicios, vendedor (Art. 2).
Qu sucede con las palabras no definidas por el legislador? Sentido natural y obvio (Art. 20 CC y las palabras tcnicas
de ciencia o arte segn quienes la profesen (Art. 21 CC).
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Generalidades:
Las partes pueden acordar los contratos que estimen necesarios Sin embargo, sus efectos
tributarios deben sujetarse a las normas jurdicas vigentes (Oficio N 452 de 20-02-2012).
Se aprecia una disposicin natural a sustraerse del impuesto (Impuesto territorial en el Reino
Unido: se tapiaban ventanas y se les colocaba bozales a los perros).
La planificacin tributaria (tax planning) Es el arreglo de los negocios y/o asuntos privados de
una persona a fin de minimizar su responsabilidad tributaria (IBFD).
La Corte Suprema seal que la elusin tributaria, no poda ser considerada necesariamente
antijurdica, en contraposicin a la evasin tributaria, que s lo es. (CS 03-11-2009, Rol N 4038-
01 Soc. Inm. Baha SA c/ SII).
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Ahorro de Impuesto
Existe un ahorro legtimo del impuesto cuando el contribuyente se limita a elegir entre una
pluralidad de alternativas colocadas en el mismo plano por el sistema fiscal, aun cuando slo
responde a razones de conveniencia tributaria.
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Elusin
No hay un concepto nico, sino que este va a depender de los modelos o esquemas de
elusin y la actitud de los gobiernos, parlamentos, opinin pblica y tribunales.
Evitar por medios lcitos que un determinado hecho imponible se realice, mediante el
empleo de formas o figuras jurdicas aceptadas por el derecho aun cuando alguna de
aquellas sea infrecuente o atpica- y que no se encuentren tipificadas expresamente como
hecho imponible por la ley tributaria. (Rodrigo Ugalde y Jaime Garca).
Conducta desplegada, antes del nacimiento de la obligacin tributaria, con el nico fin de
evitar, postergar o disminuir los efectos tributarios mediante el abuso de las formas jurdicas o
la simulacin. (Art. 4 bis inc. 3 CT).
Elusin
Licitud/ilicitud de la elusin:
a) Defensa de la elusin:
La elusin se manifiesta como un rodeo de las normas para obtener una menor carga o
ninguna carga fiscal.
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Elusin
Licitud/ilicitud de la elusin:
b) Condena de la elusin:
Si del ejercicio de los derechos (autonoma privada) en virtud del principio de la libertad negocial,
se produce un resultado no amparado por el ordenamiento jurdico, el abuso del derecho y el
fraude a la ley son ilcitos.
Si bien el abuso del derecho, fraude a la ley y desviacin de poderes, en principio existe una regla
que permite dicha conducta, pero que se oponen a algn principio o conjuntos de principios se
tornan ilcitas (ilcitos atpicos).
Elusin
Licitud/ilicitud de la elusin:
c) Conclusin:
En general la elusin es lcita cuando no est sujeta a sancin o castigo (se trata de formas de elusin
rudimentarias cercanas al ahorro de impuesto).
Cuando la elusin va ganando en sofisticacin y artificialidad, ella se torna inaceptable y se convierte en fraude
a la ley que establece el impuesto y en un atentado a la igual reparticin de los tributos.
No resultan aceptables las operaciones que no producen ninguna otra consecuencia que no sea la de esquivar
el impuesto.
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Como no es fcil encontrar el equilibrio entre los intereses del fisco y los derechos y garantas del
contribuyente, han surgido diversos criterios:
Los pases anglosajones han adoptado el criterio de la prioridad de la sustancia sobre la forma
(substance over form), as, si la forma no coincide con un objetivo econmico razonable
(reasonable business purpose), ser la sustancia que caracteriza el negocio para fines tributarios.
En Europa continental domina la idea del fraude a la ley y del abuso del derecho.
Hay pases que adoptan clusulas o disposiciones contra la elusin de tipo general o especial
(sectorial).
Estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado
de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurdicas, que, en suma, consistirn en la
asignacin a la Administracin de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio
realizado con nimo elusorio o a aplicar el rgimen jurdico-fiscal que se ha tratado de eludir
(Csar Garca Novoa).
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Clusulas Generales
La Ley N 20.780 introdujo en el Cdigo Tributario una normativa general antielusin (Arts. 4
bis, 4 ter, 4 quter y 4 quinquies CT).
La nueva normativa antielusin contempla dos casos: abuso del derecho y la simulacin.
Clusulas Generales
Artculo 4 bis CT.- Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos
imponibles, nacern y se harn exigibles con arreglo a la naturaleza jurdica de los hechos, actos o
negocios realizados, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesados le hubieran
dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles.
No hay buena fe si mediante dichos actos o negocios jurdicos o conjunto o serie de ellos, se
eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones legales tributarias correspondientes.
Se entender que existe elusin de los hechos imponibles en los casos de abuso o simulacin
establecidos en los artculos 4 ter y 4 quter, respectivamente.
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Clusulas Generales
Reconoce la buena fe en materia tributaria, por lo que el SII debe respetar los efectos
jurdicos tributarios de los actos o contratos celebrados por los contribuyentes y de acuerdo
a la forma en que se han llevado a cabo.
El SII puede controvertir esos efectos cuando la buena fe resulta desvirtuada (abuso o
simulacin).
Art. 4 ter CT. Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrn ser eludidos
mediante el abuso de las formas jurdicas. Se entender que existe abuso en materia
tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho gravado, o se
disminuya la base imponible o la obligacin tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento
de dicha obligacin, mediante actos o negocios jurdicos que, individualmente considerados
o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurdicos o econmicos relevantes para
el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios a que se refiere
este inciso.
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Simulacin
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Simulacin
1) Absoluta: Consiste en una mera ficcin, como si queriendo sustraer sus bienes a la accin de los acreedores,
una persona simula la venta de ellos a un tercero. Si bien existe voluntad de simular, no existe voluntad real
de que los actos simulados produzcan efectos jurdicos, ni existe un acto jurdico disimulado, haciendo que
esta falta de voluntad se traduzca en falta de causa.
2) Relativa: Consiste en ocultar un acto jurdico real bajo el disfraz de otro diferente con el objeto de alcanzar
ciertos resultados, como si se simulara una donacin en la forma encubierta de una venta; o consiste en
disfrazar slo algn elemento constitutivo del acto jurdico.
Simulacin
Art. 4 quter CT. Habr tambin elusin en los actos o negocios en los que exista
simulacin. En estos casos, los impuestos se aplicarn a los hechos efectivamente
realizados por las partes, con independencia de los actos o negocios simulados. Se
entender que existe simulacin, para efectos tributarios, cuando los actos y negocios
jurdicos de que se trate disimulen la configuracin del hecho gravado del impuesto o la
naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacin tributaria, o su verdadero
monto o data de nacimiento.
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Simulacin
Entonces, hay simulacin cuando los actos y negocios jurdicos de que se trate
disimulen:
Doctrinas antielusivas
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Doctrinas antielusivas
Se origin con el caso Gregory v/s Helvering en el que el fallo sostuvo que la operacin
impugnada no tena objeto comercial o societario alguno.
Doctrinas antielusivas
A partir del caso Gregory v/s Helvering, y en ntima relacin con el principio anterior, se
desarroll la doctrina de la transaccin por pasos.
La Corte Suprema de EEUU ha aplicado expresamente esta doctrina sealando que los
distintos pasos de una operacin sern desatendidos, o no valorados
independientemente, a fin de valorar las consecuencias generales de la transaccin u
operacin que en definitiva se est realizando.
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Doctrinas antielusivas
Se desarroll a partir de la causa RC v/s Duke Westminster en donde se sostuvo que cada
persona es libre para organizar sus negocios y operaciones en la medida que sus resultados
financieros y las operaciones realizadas no sean falsas.
Se sostuvo que una transaccin falsa es algo que pretende ser confundido con otra cosa o
que no es que realmente pretende ser. Es una imitacin espuria (ilegtima), una falsificacin o
un disfraz Es algo que es falso o engaoso.
No se aplicarn las normas de los artculos 4 ter y 4 quter cuando la situacin especfica de que
se trate se encuentre regulada por (Art. 4 bis, inc. 4, CT):
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Procedimiento de declaracin de
actos elusivos
La declaracin de abuso y simulacin se har por el Tribunal Tributario y Aduanero, a solicitud del
Director.
La diferencia de impuesto, determinado provisoriamente por el SII, debe exceder de 250 UTM a la
fecha de presentacin del requerimiento.
El plazo del SII para solicitar la declaracin es de 9 meses desde la contestacin de la citacin.
Se suspenden los plazos establecidos en los artculos 200 y 201 del Cdigo Tributario.
Sancin de la elusin
Artculo 100 bis.- La persona natural o jurdica respecto de quien se acredite haber diseado o planificado los
actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulacin, segn lo dispuesto en los artculos 4 ter, 4
quter, 4 quinquies y 160 bis de este Cdigo, ser sancionado con multa de hasta el 100% de todos los
impuestos que deberan haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar dichas conductas indebidas, y que
se determinen al contribuyente. Con todo, dicha multa no podr superar las 100 unidades tributarias anuales.
Para estos efectos, en caso que la infraccin haya sido cometida por una persona jurdica, la sancin
sealada ser aplicada a sus directores o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de direccin y
supervisin.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artculo, el Servicio slo podr aplicar la multa a que se refieren
los incisos precedentes cuando, en el caso de haberse deducido reclamacin en contra de la respectiva
liquidacin, giro o resolucin, ella se encuentre resuelta por sentencia firme y ejecutoriada, o cuando no se
haya deducido reclamo y los plazos para hacerlo se encuentren vencidos. La prescripcin de la accin para
perseguir esta sancin pecuniaria ser de seis aos contados desde el vencimiento del plazo para declarar y
pagar los impuestos eludidos.
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Evasin
El uso de cualquier medio para engaar o inducir a error a la Administracin Tributaria, con el
fin de evitar fraudulentamente el cumplimiento de la obligacin tributaria.
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