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Flvio da Cruz Volume 1

1
ISBN 978-85-7988-167-1

9 788579 881671 Auditoria e Controladoria

Auditoria e Controladoria
Ministrio da Educao MEC
Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior CAPES
Diretoria de Educao a Distncia DED
Universidade Aberta do Brasil UAB
Programa Nacional de Formao em Administrao Pblica PNAP
Bacharelado em Administrao Pblica



  

Flvio da Cruz

2012
2012. Universidade Federal de Santa Catarina UFSC. Todos os direitos reservados.
A responsabilidade pelo contedo e imagens desta obra do(s) respectivo(s) autor(es). O contedo desta obra foi licenciado temporria
e gratuitamente para utilizao no mbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, atravs da UFSC. O leitor se compromete a utilizar
o contedo desta obra para aprendizado pessoal, sendo que a reproduo e distribuio ficaro limitadas ao mbito interno dos cursos.
A citao desta obra em trabalhos acadmicos e/ou profissionais poder ser feita com indicao da fonte. A cpia desta obra sem autor-
izao expressa ou com intuito de lucro constitui crime contra a propriedade intelectual, com sanes previstas no Cdigo Penal, artigo
184, Pargrafos 1 ao 3, sem prejuzo das sanes cveis cabveis espcie.

C957a Cruz, Flvio da


Auditoria e controladoria / Flvio da Cruz. Florianpolis : Departamento de
Cincias da Administrao / UFSC; [Braslia] : CAPES : UAB, 2012.
182p. : il.

Bacharelado em Administrao Pblica


Inclui bibliografia
ISBN: 978-85-7988-167-1

1. Auditoria. 2. Controladoria. 3. Administrao pblica. 4. Contabilidade. 5. Ed-


ucao a distncia. I. Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior
(Brasil). II. Universidade Aberta do Brasil. III. Ttulo.

CDU: 657.63

Catalogao na publicao por: Onlia Silva Guimares CRB-14/071


PRESIDENTA DA REPBLICA
Dilma Vana Rousseff

MINISTRO DA EDUCAO
Aloizio Mercadante

PRESIDENTE DA CAPES
Jorge Almeida Guimares

UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA


REITORA
Roselane Neckel
VICE-REITORA
Lcia Helena Martins Pacheco
CENTRO SCIO-ECONMICO
DIRETOR
Alexandre Marino Costa
VICE-DIRETORA
Elisete Dahmer Pfitscher
DEPARTAMENTO DE CINCIAS DA ADMINISTRAO
CHEFE DO DEPARTAMENTO
Marcos Baptista Lopez Dalmau
SUBCHEFE DO DEPARTAMENTO
Marilda Todescat
DIRETORIA DE EDUCAO A DISTNCIA

DIRETOR DE EDUCAO A DISTNCIA


Joo Carlos Teatini de Souza Clmaco
COORDENAO GERAL DE ARTICULAO ACADMICA
Alvana Maria Bof
COORDENAO GERAL DE SUPERVISO E FOMENTO
Grace Tavares Vieira
COORDENAO GERAL DE INFRAESTRUTURA DE POLOS
Jean Marc Georges Mutzing
COORDENAO GERAL DE POLTICA DE TECNOLOGIA DE INFORMAO
Aloisio Nonato
COMISSO DE AVALIAO E ACOMPANHAMENTO PNAP
Alexandre Marino Costa
Claudin Jordo de Carvalho
Eliane Moreira S de Souza
Marcos Tanure Sanabio
Maria Aparecida da Silva
Marina Isabel de Almeida
Oreste Preti
Tatiane Michelon
Teresa Cristina Janes Carneiro
METODOLOGIA PARA EDUCAO A DISTNCIA
Universidade Federal de Mato Grosso
COORDENAO TCNICA DED
Soraya Matos de Vasconcelos
Tatiane Pacanaro Trinca
AUTOR DO CONTEDO
Flvio da Cruz
EQUIPE DE DESENVOLVIMENTO DE RECURSOS DIDTICOS CAD/UFSC
Coordenador do Projeto
Alexandre Marino Costa
Coordenao de Produo de Recursos Didticos
Denise Aparecida Bunn
Superviso de Produo de Recursos Didticos
rika Alessandra Salmeron Silva
Designer Instrucional
Patricia Regina da Costa
Denise Aparecida Bunn
Auxiliar Administrativo
Stephany Kaori Yoshida
Capa
Alexandre Noronha
Projeto Grfico e Editorao
Annye Cristiny Tessaro
Reviso Textual
Patricia Regina da Costa

Crditos da imagem da capa: extrada do banco de imagens Stock.xchng sob direitos livres para uso de imagem.


Os dois principais desafios da atualidade na rea educacional


do Pas so a qualificao dos professores que atuam nas escolas
de educao bsica e a qualificao do quadro funcional atuante
na gesto do Estado brasileiro, nas vrias instncias administrativas.
O Ministrio da Educao (MEC) est enfrentando o primeiro
desafio com o Plano Nacional de Formao de Professores, que tem
como objetivo qualificar mais de 300.000 professores em exerccio
nas escolas de Ensino Fundamental e Mdio, sendo metade desse
esforo realizado pelo Sistema Universidade Aberta do Brasil (UAB).
Em relao ao segundo desafio, o MEC, por meio da UAB/CAPES,
lana o Programa Nacional de Formao em Administrao Pblica
(PNAP). Esse programa engloba um curso de bacharelado e trs
especializaes (Gesto Pblica, Gesto Pblica Municipal e Gesto
em Sade) e visa colaborar com o esforo de qualificao dos gestores
pblicos brasileiros, com especial ateno no atendimento ao interior
do Pas, por meio de Polos da UAB.
O PNAP um programa com caractersticas especiais.
Em primeiro lugar, tal programa surgiu do esforo e da reflexo de
uma rede composta pela Escola Nacional de Administrao Pblica
(ENAP), pelo Ministrio do Planejamento, pelo Ministrio da Sade,
pelo Conselho Federal de Administrao, pela Secretaria de Educao
a Distncia (SEED) e por mais de 20 Instituies Pblicas de Ensino
Superior (IPESs), vinculadas UAB, que colaboraram na elaborao
do Projeto Poltico-Pedaggico (PPP) dos cursos. Em segundo lugar,
este projeto ser aplicado por todas as IPESs e pretende manter um
padro de qualidade em todo o Pas, mas abrindo margem para
que cada IPES, que ofertar os cursos, possa incluir assuntos em
atendimento s diversidades econmicas e culturais de sua regio.
Outro elemento importante a construo coletiva do
material didtico. A UAB colocar disposio das IPES um material
didtico mnimo de referncia para todas as disciplinas obrigatrias
e para algumas optativas. Esse material est sendo elaborado por
profissionais experientes da rea da Administrao Pblica de mais
de 30 diferentes instituies, com apoio de equipe multidisciplinar.
Por ltimo, a produo coletiva antecipada dos materiais didticos
libera o corpo docente das IPESs para uma dedicao maior ao
processo de gesto acadmica dos cursos; uniformiza um elevado
patamar de qualidade para o material didtico e garante o
desenvolvimento ininterrupto dos cursos, sem as paralisaes que
sempre comprometem o entusiasmo dos estudantes.
Por tudo isso, estamos seguros de que mais um importante
passo em direo democratizao do Ensino Superior pblico e de
qualidade est sendo dado, desta vez contribuindo tambm para a
melhoria da gesto pblica brasileira.

Celso Jos da Costa


Diretor de Educao a Distncia
Coordenador Nacional da UAB
CAPES-MEC



Apresentao .................................................................................. 9

Unidade 1 Introduo ao Estudo do Controle Estatal


Introduo ao Estudo do Controle Estatal ................................................. 13
Probidade Administrativa ..................................................................... 17
Princpios do Controle na Administrao Pblica Estatal ...................... 30
Abrangncia da Administrao Direta e da Administrao Indireta ....... 40

Unidade 2 Controle Social e Transparncia no Brasil


Introduo ao Estudo do Controle Estatal e Transparncia no Brasil ......... 61
Controle Social ..................................................................................... 62
Princpio da Publicidade e Transparncia na Administrao Pblica ........71
Transparncia: divulgao, compreenso e iniciativas populares ........... 76

Unidade 3 Organizao do Controle Externo e do Controle Interno


Organizao do Controle Externo e do Controle Interno ........................... 89
Organizao do Controle Externo e do Controle Interno ...................... 90
Fiscalizao Oramentria, Financeira, Contbil e Patrimonial.............. 95
Organizao do Controle Externo na Unio nos Estados e nos ..........
Municpios .......................................................................................... 111
Principais Atividades dos rgos de Controladoria ............................. 120

Unidade 4 Auditoria Governamental


Introduo Auditoria Governamental ................................................... 139
Conceito e Finalidades da Auditoria ................................................... 139
Modalidades, Tipos e Formas de Auditoria Governamental ................ 151
Como Executar a Auditoria e o que deve ser feito para se Tornar um
Auditor?.............................................................................................. 163

Referncias ..................................................................................... 176

Minicurrculo ................................................................................... 182




Caro estudante,
Seja bem-vindo ao estudo da disciplina de Auditoria e
Controladoria.
Os aspectos relacionados improbidade na gesto dos
recursos pblicos estatais e os desvios em relao a uma conduta
tica dos administradores pblicos levaram estudiosos a pensar
sobre a necessidade de realizar estudos e pesquisas no sentido de
desenvolver ferramentas e mecanismos preventivos, interventivos e
repressivos.
Na funo administrativa, o elemento denominado controle
o que ser estudado nesta disciplina. Entendido como um
conciliador dos demais elementos (planejamento, organizao,
comando e coordenao), o controle objetiva identificar: fraudes,
erros, falhas, vcios, irregularidades, virtudes, xitos, boas maneiras e
hbitos vencedores. Depois de detectar posturas negativas, o controle
deve evitar as futuras ocorrncias. Se, por acaso, detectar posturas
positivas, ele deve estimular a disseminao para outras entidades ou
outros rgos da mesma entidade.
A auditoria, por sua vez, uma tcnica contbil que atua na
verificao da autenticidade e da fidedignidade dos registros e dos
sistemas adotados no momento da operao e da manuteno das
atividades de entidades em geral. A auditoria vista, popularmente,
como uma investigao; uma averiguao de credibilidade dos
atos dos gestores, portanto, fica situada em um iderio popular de
descobridora de falcatruas e de ms posturas dos dirigentes e de
outros agentes que trabalham em uma entidade, seja ela filantrpica,
estatal, de fins lucrativos ou que atenda a qualquer outra finalidade
na sociedade.
Nesta disciplina, voc estudar se a auditoria contm a
controladoria ou se o contrrio; poder entender a aplicao de
mltiplos controles na administrao pblica estatal e sua extenso
para a administrao pblica comunitria, as entidades paraestatais
e quaisquer pessoas fsicas ou pessoas jurdicas que tenham relaes
com o poder pblico.
Desejamos que voc aproveite o mximo todo o conhecimento
que estamos lhe oferecendo.
Boa leitura e bons estudos!

Professor Flvio da Cruz


UNIDADE 1
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Para iniciar e favorecer o desenvolvimento dos estudos,


recomendamos que voc anote suas identificaes e suas opinies
na medida em que for lendo os temas. Tambm til, sempre que
possvel, estabelecer ligaes entre a teoria e a prtica, bem como
elaborar reflexes e consideraes sobre os assuntos. Tudo isso
poder colaborar na construo de bases para a realizao das
atividades, nos contatos com o tutor e nos debates com seus colegas,
atravs dos fruns.
Manifestamos aqui a crena e o desejo de que voc mantenha
a fora de vontade, a disciplina e a organizao para aproveitar ao
mximo esta oportunidade. Estamos torcendo para que tudo se
concretize de acordo com seus sonhos e suas perspectivas de formao
futura, alm disso, oferecemos ajuda e auxlio, se assim entender
necessrio, para eventuais dificuldades ou imprevistos que podem

Mdulo 7 13
Auditoria e Controladoria

surgir durante a sua caminhada nas relaes ensino-aprendizagem da


disciplina de Auditoria e Controladoria.
Nesta introduo ao estudo do controle estatal, voc conhecer
o conceito de controle, suas caractersticas e suas definies; tambm
estudar a probidade administrativa, os princpios do controle,
a abrangncia da administrao direta e indireta e os sistemas de
controle adotados no Brasil.
A origem e o conceito de controle possuem vrias verses,
h quem afirme que a palavra tem origem francesa, outros dizem
 !"#$ < # 5.@
ainda que a palavra surgiu de um erro etimolgico*, j outra verso
6$ !/# # 6. 
# %/=> # )%7
atribui o significado de controle ao termo em latim contra rolatus,
W!*X/YZ[[\]7 que teria sido usado para vigiar os recursos das empresas. Entretanto,
podemos mencionar um dos conceitos, cuja autoria atribuda a
Henry Fayol, como referncia, observe:

O controle consiste em verificar se tudo ocorre de


acordo com o programa adotado, as ordens dadas e os
princpios admitidos. Tem por fim assinalar os erros, a
fim de que se possa repar-los e evitar a sua repetio.
(FERRAZ, 1999, p. 69)

Para a aceitao do conceito, devemos alertar que ele se


destinava a empresas de fins lucrativos e alguns termos devem
ser esclarecidos quando adaptados para a realidade vivenciada
na administrao pblica estatal brasileira.

Como os programas adotados em uma empresa de fins


lucrativos so contidos no planejamento que voluntrio ou flexvel
temos, quando se trata do setor estatal, os programas fixados em lei
prpria e, portanto, com pouca flexibilidade aplicativa.
Sobre as ordens dadas s entidades de fins lucrativos, elas
costumam ter uma hierarquia bem definida e conseguem atingir
diretamente os executores, pois o poder e a responsabilidade
so percebidos com bom grau de nitidez, com tendncia a ser

14 Bacharelado em Administrao Pblica


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v
imediatamente obedecidos. Alm disso, o nimo de mercado identifica
ou associa a entidade com um produto ou um conjunto de produtos.
Exemplificamos, aqui, o Grupo Votorantin que, sabidamente, opera
com vrios produtos no setor mercantil brasileiro. Entretanto, esse +,=.2
grupo, ao ser mencionado genericamente, provoca no interlocutor, ^/)_!5$.*
`,f)*ggjjj7%!5.7
no plano do entendimento popular, a ideia de que se faz referncia a
&.72g)!@kpg6g
uma entidade produtora apenas de cimento.
X.7)Bq7 &.*
Por outro lado, na administrao pblica, segundo nos ensina ;w67Z[;Z7
Bargues Vela (1992), temos como caractersticas:

f
a heterogeneidade* de produtos; %&'&("&)&#*+*& < #
,!6'$ 3/ )/
f
a fragmentao do poder; e !/ #6/ g/
f
a responsabilidade diluda. )! #-= #
!/!/$ -/=>$ #!@
2/=> !&7 Y#@ #
3/3/&.&.)@
Para que voc entenda melhor, explicaremos e exemplificaremos, => &. /!]7 W!*
a seguir, cada uma dessas caractersticas. X/YZ[[\]7

H uma variedade de bens e principalmente de servios que


a entidade pblica estatal deve atender e, quando o faz, ela mobiliza
um grande nmero de rgos, cada qual com o seu grau especfico
de complexidade. Temos rgos que funcionam como verdadeiros x6&##
.)O$.*`,f)*gg
monoplios; outros seguem critrios idnticos aos das entidades

v
jjj7-&7&.g
mercantis; e um terceiro segmento em que no possvel afirmar que &.g.)gq7
existe monoplio ou critrios comparveis com entidades mercantis. &.*;w67Z[;Z7
Como exemplo desse terceiro segmento, podemos citar:

f
os servios de distribuio de energia eltrica;
f
a revenda de remdios em farmcias; e
,&-&.+
*+/+ <  
f
a defesa dativa* de rus sem advogados constitudos. 3/# > 5% )@
2## # &5!/
Por maior que seja e empresa privada, h sempre um produto #%6#$ . )H/K@
no iderio popular capaz de fazer associao.  # )O) /!!
A fragmentao de poder caracterstica do regime  # / -.K$ )#(
3/$.&!O$3/
democrtico na qual os objetivos so a expresso do sistema de
, H .# #5%
valores, e a melhor soluo pode no ser tecnicamente a mais YG-Q2&]7W!*
G&(YZ[;;]7

Mdulo 7 15
Auditoria e Controladoria

aceitvel, como por exemplo, fundamentada na eficincia e na


eficcia. Podemos mencionar que as decises so tomadas num
volume complexo de temas, diante de presses, eixos diferenciados
de interesses e sob a influncia de aes concretas da politicagem e

v
da poltica partidria. Como exemplo, podemos citar a deciso de
conceder Bolsa Famlia aos que detm renda mnima, sem uma
contrapartida direta e com recursos da Unio, embora uma parte do
gerenciamento da concesso seja de incumbncia das Prefeituras.

2.#!,#
6.kW.K$
A responsabilidade do gestor pblico deriva do Parlamento e
.*`,f)*ggjjj7&B7 diante dele que os resultados obtidos devem ser avaliados. Entretanto,
6%72g%&g&g existem diversas reparties pblicas tratando de assuntos nem
!-&g2y
sempre to diferentes entre si. Por outro lado, os interesses pessoais
-.g#B7)q7 &
do servidor pblico podem influenciar na tomada de deciso. Logo,
.*;w67Z[;Z7
o poder exercido depende, dentre outros fatores, desses dois aqui
mencionados. Como exemplo, podemos citar as decises dos
guardas de trnsito e de Juntas de Recursos, que, at mesmo
no caso idntico, o contribuinte fica sujeito ao que interpretado e
concedido como tolerncia ao potencial infrator, ainda que o Cdigo
Nacional de Trnsito seja o mesmo para todo o Pas.

G!#B)=>#&&!#$)'( &#)
# B)&#  &&!K5& #-&  !
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16 Bacharelado em Administrao Pblica


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0(2#*+*&
*#)#.'(+/+

Na administrao pblica estatal, alm das caractersticas


diferenciais j expostas, cabe lembrar que o controle pblico estatal
est fundamentado na legislao. Portanto, o disposto no artigo 70
da Carta Magna costuma ser determinante quando estudamos o
controle externo. Se o tema for o controle interno, no artigo 74 que
podemos buscar a fundamentao legal e, a partir dele, abordar o
assunto. Posteriormente, na Unidade 3, teremos um detalhamento
desses mandamentos constitucionais.
Alm da Constituio Federal, h a Lei Complementar
n. 101/2000, conhecida como LRF Lei de Responsabilidade
Fiscal, que dedica todo o Captulo 9 para tratar da fiscalizao, da
transparncia e do controle. Portanto, nos artigos 48 at o 59 temos
matria infraconstitucional no que foi legislado sobre assunto de
interesse desta disciplina. Na Unidade 2, abordaremos o assunto a
respeito desses temas mencionados.
Durante o regime de exceo, no qual vigoravam normas
geradas, distante de uma discusso parlamentar, surgiu o Decreto-Lei
n. 200/67 que estabeleceu a necessidade ampla dos agentes prestarem
contas ao Estado, quando foi imposto um dispositivo forte:

Quem quer que utilize dinheiros pblicos ter de justificar


seu bom e regular emprgo na conformidade das leis e
regulamentos emanados das autoridades administrativas
competentes. (BRASIL, 1967, art. 93)

Essa redao oferece uma ideia inicial para a abrangncia do


controle.
Dentre as leis ordinrias, cabe mencionar a Lei Federal n.
4.320/64 que, do artigo 75 at o artigo 86, menciona alguns tipos
de controle a serem respeitados, e a Lei n. 8.429/92 que trata da
probidade administrativa. Pelas caractersticas j descritas, quanto s
responsabilidades dos agentes pblicos e privados que se envolvem
na execuo, e pela considerada fragmentao do poder, merece

Mdulo 7 17
Auditoria e Controladoria

realce nesta Unidade introdutria destacar aspectos da probidade


administrativa.

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Na Lei n. 8.429/92 houve a preocupao do legislador em


definir alguns atos de improbidade administrativa e, apesar da
importncia dos demais artigos, teremos aqui a exposio e os
comentrios do artigo 9 at o artigo 11 como fonte didtica para
estudo do tema.

Art. 9 Constitui ato de improbidade administrativa


importando enriquecimento ilcito auferir qualquer tipo
de vantagem patrimonial indevida em razo do exerc-
cio de cargo, mandato, funo, emprego ou atividade
nas entidades mencionadas no art. 1. desta Lei [...].
(BRASIL, 1992, art. 9)

O artigo 1 traz a percepo indireta de que dinheiro, bem


mvel, bem imvel ou qualquer outra forma de obter vantagem
9#:#;$+ < # 5)&$
!Y@]})&0&&!@ econmica, j tipifica* a ocorrncia da improbidade. O artigo 9
Y@]7 W!* X/ possui, alm do caput*, 12 incisos, dentre os quais, h incisos em
YZ[[\]7 que o dano material ao patrimnio estatal est presente e outros no.
*Caput < /&# # Vamos, sem delongas, a cada um deles.
56 #  / 6/@
.!7 W!* X/
I receber, para si ou para outrem, dinheiro, bem mvel
YZ[[\]7
ou imvel, ou qualquer outra vantagem econmica,

18 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

direta ou indireta, a ttulo de comisso, percentagem,


gratificao ou presente de quem tenha interesse, direto
ou indireto, que possa ser atingido ou amparado por ao
ou omisso decorrente das atribuies do agente pblico.
(BRASIL, 1992, art. 9)

O inciso I, desse artigo 9 elenca algumas das formas com


a qual o agente poder cair na tentao de se envolver, dentro do
hbito da cultura das organizaes. Merece ateno o fato de fazer
constar o presente ou mais conhecido mimo ou agrado pelo fato
de ser comum e de parecer um gesto de bondade ou de recompensa
ao bom atendimento realizado pelo agente pblico estatal.


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#  #Q%#$ &./  ..! #
&.!$)#.)&/.!S

difcil dizer um no. Em um contexto no qual a simpatia


deve ser constante no relacionamento, pode at parecer gesto de
m educao ou de falta de equilbrio social. Entretanto, h diversas
maneiras de dizer e de fundamentar a razo do seu no, e voc que
se instruiu, com sacrifcio e dedicao, saber diz-lo sem usar de
grosseria ou parecer antissocial. Alm disso, por certo j se convenceu
a romper com a fraqueza ao lembrar-se do ditado: Quem aceita um
tosto sem esforo e com contento, pode ser comprado por um cento.

Entendeu o esprito da Lei? Quem lhe der o presentinho se


achar no direito de usufruir de um futuro favorzinho; o que
parece pouco, talvez seja um processo irreversvel e nocivo!

Mdulo 7 19
Auditoria e Controladoria

Pense a respeito, converse com seus colegas de curso e crie um


tpico no Frum para saber qual a opinio dos seus colegas.
Participe!

Alm do dinheiro e do presentinho, a ocorrncia da


improbidade pode ser praticada com os favorzinhos envolvendo
contratos com a entidade pblica estatal para locao ou venda
de bens pblicos. Tambm a compra de bens e servios ou a
locao de bens para estabelecer a sede de alguns servios podem
comprometer a probidade. Na medida em que um fornecedor
privilegiado em relao aos demais, por meio de favorzinhos ou
precinho camarada, h um comprometimento das condies reais
de competio de mercado. Inclusive nisso, os incisos II e III do
artigo 9 procuram detalhar o procedimento, observe.

II perceber vantagem econmica, direta ou indireta,


para facilitar a aquisio, permuta ou locao de bem
mvel ou imvel, ou a contratao de servios pelas enti-
dades referidas no art. 1 por preo superior ao valor de
mercado;
III perceber vantagem econmica, direta ou indireta, para
facilitar a alienao, permuta ou locao de bem pblico
ou o fornecimento de servio por ente estatal por preo
inferior ao valor de mercado. (BRASIL, 1992, art. 9)

Alm do dinheiro, do presentinho e do favorzinho ser que


improbidade do gestor economizar nos bens e servios e, ao invs
de gastar os itens prprios, substitu-los por outro que por bondade
ou por simpatia alguns particulares se dispem a colaborar? Sim, o
inciso IV trata disso e acrescenta que outros insumos, inclusive mo
de obra de produo tambm esto na mesma situao. Ento, muito
cuidado com o mutiro!

IV utilizar, em obra ou servio particular, veculos,


mquinas, equipamentos ou material de qualquer natu-
reza, de propriedade ou disposio de qualquer das

20 Bacharelado em Administrao Pblica


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entidades mencionadas no art. 1 desta lei, bem como o


trabalho de servidores pblicos, empregados ou terceiros
contratados por essas entidades. (BRASIL, 1992, art. 9)

Ser que fazer de conta que no est vendo ocorrerem crimes


e contravenes, quando o normal seria agir e coibir ou denunciar
a situao pode ser uma improbidade? isso que o inciso V do
artigo 9 procura evidenciar. Por outro lado, como quem atesta que
o fornecedor executou o servio adequadamente ou entregou o
material em conformidade com o contratado um agente pblico
estatal, ele tambm pode fazer vista grossa. Aceitar gato por lebre,
j que formalizar em documentos outro tipo de improbidade citada
no inciso VI.

V receber vantagem econmica de qualquer natureza,


direta ou indireta, para tolerar a explorao ou a prtica
de jogos de azar, de lenocnio, de narcotrfico, de contra-
bando, de usura ou de qualquer outra atividade ilcita, ou
aceitar promessa de tal vantagem;
VI receber vantagem econmica de qualquer nature-
za, direta ou indireta, para fazer declarao falsa sobre
medio ou avaliao em obras pblicas ou qualquer
outro servio, ou sobre quantidade, peso, medida, quali-
dade ou caracterstica de mercadorias ou bens fornecidos
a qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta
lei. (BRASIL, 1992, art. 9)

A ocorrncia da improbidade tem um sinal aparente nos bens


e tem sinais de riqueza patrimonial detida por quem desfrutou ou
desfruta de espao no poder estatal. Os incisos VII e XI do artigo
9 tentam caracterizar efeitos agregados e fixam na desproporo
entre o conjunto patrimonial e a renda que lhe devia dar sustentao.
Ningum possui a rvore do dinheiro ou desfruta de autorizao
para emitir papel moeda, logo o acmulo patrimonial deve ter uma
regular trajetria e fontes capazes de serem comprovadas. Aqui, a Lei
se restringe apenas a quem ocupou ou ocupa mandato ou emprego
pblico, mas a condio poderia ser exigida de todos os indivduos.

Mdulo 7 21
Auditoria e Controladoria

VII adquirir, para si ou para outrem, no exerccio de


mandato, cargo, emprego ou funo pblica, bens de
qualquer natureza cujo valor seja desproporcional
evoluo do patrimnio ou renda do agente pblico
[...]
XI incorporar, por qualquer forma, ao seu patrimnio
bens, rendas, verbas ou valores integrantes do acervo
patrimonial das entidades mencionadas no art. 1 desta
lei. (BRASIL, 1992, art. 9)

A insero em posio decisria, na condio de contratado


para consultoria ou no assessoramento, na condio de ocupante
de emprego pblico ou de cargo comissionado, visando intermediar
interesses ou verbas, tambm mencionada no inciso VIII e IX, no
artigo 9, desta Lei. J os incisos X e XII se ocupam de mencionar
como improbidade a apropriao indevida de bens, rendas, verbas
ou valores que pertencem ao patrimnio pblico estatal e a omisso
ou obter vantagem com a omisso em providenciar a emisso de
documentao obrigatria.

+2#!&3/)!.)Q2&!!%%
2$#!26=L79)&.!!&!
2,(x7;[7[$#;[#H#Z[[Z$
56;[[%,$&&!/=>6/B.)7

Recomendamos que voc leia essa indicao de consulta


literria visitando o stio eletrnico <www.planalto.gov.br/legislao>.
Essa leitura o ajudar a entender a amplitude dos bens pblicos
e voc no ser surpreendido quando levar um paraleleppedo
de uma estrada qualquer para segurar o incio de um provvel
deslizamento de terra e, por isso, ser acusado de mprobo ou de
mproba! Quer mais? Voc, ainda, correr o risco de ser acusado de
enriquecimento ilcito!

VIII aceitar emprego, comisso ou exercer atividade


de consultoria ou assessoramento para pessoa fsica ou

22 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

jurdica que tenha interesse suscetvel de ser atingido ou


amparado por ao ou omisso decorrente das atribui-
es do agente pblico, durante a atividade;
IX perceber vantagem econmica para intermediar
a liberao ou aplicao de verba pblica de qualquer
natureza;
X receber vantagem econmica de qualquer natureza,
direta ou indiretamente, para omitir ato de ofcio, provi-
dncia ou declarao a que esteja obrigado;
XII usar, em proveito prprio, bens, rendas, verbas ou
valores integrantes do acervo patrimonial das entidades
mencionadas no art. 1 desta lei. (BRASIL, 1992, art. 9)

Analisando o que vimos no artigo 9 e, uma vez lido,


podemos ficar com a impresso de esgotamento dos riscos em aes
que tipificam a improbidade administrativa e de que exista um vasto
campo para agir, sem o temor de ser alcanado pela Lei n. 8.429/92.
Contudo, alertamos para a necessidade de continuar estudando o
assunto. Anunciamos que trataramos aqui dos artigos 10 e 11 e o (A(# < &H/! #
que faremos em seguida. &/&)Q2@
Podemos antecipar que o artigo 10 aborda os atos de &0#,2#
9!#0 !/$ -#7
improbidade que causam prejuzo ao errio*, enquanto o que vimos
W!*X/YZ[[\]7
at aqui tratava de atos inerentes ao enriquecimento ilcito e, por isso,
mereceram comentrios especficos. Posteriormente, verificaremos o 2.
que dispe o artigo 11 cuja finalidade descrever alguns atos de 2.)2##
#.!5%$
improbidade contrrios aos princpios da administrao pblica.
56$
No original, a Lei n. 8.429/92 trazia no artigo 10, alm do 
caput, 13 incisos. Posteriormente, com a Lei n. 11.107, de 6 de abril 
de 2005, foram acrescentados outros dois incisos visando, conforme W
$#x
consta na exposio de motivos que introduziu o respectivo Projeto
WH#
j$
de Lei no Parlamento brasileiro, incluir um contexto derivado das .*`,f)*ggH/7&.7

v
parcerias pblico-privadas ou consrcios de entidades pblicas 2g%!g!B!g{w|g
estatais. Fica, portanto, a lio: h espao para incluso de &.@)5&#@)@

outras formas de improbidade administrativa que ganhem -/&@&!@


@#.!&@
destaque sociopoltico negativo capaz de impressionar os
)/2&@@.)2##@
legisladores e vir a figurar na legislao oficial como tal. #.!5%q7 &
.*;67Z[;Z7

Mdulo 7 23
Auditoria e Controladoria

Logo, convm ficar com a ateno ativada no assunto e, sempre que


for consult-lo, lembrar-se dessa lio.
A novidade acrescida em 2005 ficou por conta dos consrcios
pblicos e da possibilidade legal de parcerias entre empresas privadas
e entidades pblicas estatais na explorao de atividade econmica
conjunta. Porm, no tocante aos atos causadores de prejuzos ao
errio, o que temos no artigo 10 da Lei n. 8.429/92 o seguinte:

Art. 10 Constitui ato de improbidade administrativa que


causa leso ao errio qualquer ao ou omisso, dolosa
ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apro-
priao, malbaratamento ou dilapidao dos bens ou
haveres das entidades referidas no art. 1 desta lei, e
notadamente:
I facilitar ou concorrer por qualquer forma para a incor-
porao ao patrimnio particular, de pessoa fsica ou jur-
dica, de bens, rendas, verbas ou valores integrantes do
acervo patrimonial das entidades mencionadas no art. 1
desta lei;
II permitir ou concorrer para que pessoa fsica ou jurdica
privada utilize bens, rendas, verbas ou valores integrantes
do acervo patrimonial das entidades mencionadas no art.
1 desta lei, sem a observncia das formalidades legais
ou regulamentares aplicveis espcie;
III doar pessoa fsica ou jurdica bem como ao ente
despersonalizado, ainda que de fins educativos ou assis-
tncias, bens, rendas, verbas ou valores do patrimnio de
qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei,
sem observncia das formalidades legais e regulamenta-
res aplicveis espcie;
IV permitir ou facilitar a alienao, permuta ou locao
de bem integrante do patrimnio de qualquer das entida-
des referidas no art. 1 desta lei, ou ainda a prestao de
servio por parte delas, por preo inferior ao de mercado;
V permitir ou facilitar a aquisio, permuta ou locao
de bem ou servio por preo superior ao de mercado;

24 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

VI realizar operao financeira sem observncia das


normas legais e regulamentares ou aceitar garantia insu-
ficiente ou inidnea;
VII conceder benefcio administrativo ou fiscal sem a
observncia das formalidades legais ou regulamentares
aplicveis espcie;
VIII frustrar a licitude de processo licitatrio ou dispen-
s-lo indevidamente;
IX ordenar ou permitir a realizao de despesas no
autorizadas em lei ou regulamento;
X agir negligentemente na arrecadao de tributo ou
renda, bem como no que diz respeito conservao do
patrimnio pblico;
XI liberar verba pblica sem a estrita observncia das
normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a
sua aplicao irregular;
XII permitir, facilitar ou concorrer para que terceiro se
enriquea ilicitamente;
XIII permitir que se utilize, em obra ou servio parti-
cular, veculos, mquinas, equipamentos ou material de
qualquer natureza, de propriedade ou disposio de
qualquer das entidades mencionadas no art. 1 desta lei,
bem como o trabalho de servidor pblico, empregados
ou terceiros contratados por essas entidades.
XIV celebrar contrato ou outro instrumento que tenha
por objeto a prestao de servios pblicos por meio da
gesto associada sem observar as formalidades previstas
na lei;
XV celebrar contrato de rateio de consrcio pblico sem
suficiente e prvia dotao oramentria, ou sem observar
as formalidades previstas na lei. (BRASIL, 1992, art. 10)

Podemos notar que, pelo contedo do caput, existe a


possibilidade de tipificao extensiva, e, para alm dos incisos
explicitados pela Lei, como ficou evidenciado no artigo 9,
combinado com o artigo 1 ao tratarem do enriquecimento ilcito e
da improbidade administrativa de modo geral.

Mdulo 7 25
Auditoria e Controladoria

Faz-se necessrio entender que incorporar um ativo ao


patrimnio significa efetivar e/ou registrar posse ou propriedade
%+/&(&. < # ,%$
2$ )$ -#$
obtida. Ento, a ilicitude est em propiciar os haveres* do Estado a
-!/7 W!* X/ outras pessoas fsicas ou jurdicas.
YZ[[\]7 A omisso, o envolvimento direto e indireto de agentes
pblicos e, inclusive, dos agentes privados podem concorrer para
facilitar o desvio de bens e direitos do patrimnio estatal para pessoas
e entidades privadas. O usufruto e a posse indevida, tambm da
propriedade, so formas de favorecimento.

G!  &$ !. 6/ . 26! 


)K% # )5& . %( &L ,(3/&
 /! !!  &.)!'& # /!##
/)7 !!$ P &%! 2%
)&K)#&!$#!3/$#6=>#
&.)!'&$3/(!/##6/7

.$+ B < &# /. # Apenas para exemplificar suponha que o ato de liberar a
)!$ K% / 6/ realizao de despesa oramentria num Estado-membro seja do
3/  /&#. . /. primeiro escalo*. Emitir empenho, homologar a liquidao da
P )6%7 W!*
despesa e autorizar o pagamento de despesas oramentrias seria,
X/YZ[[\]7
portanto, da responsabilidade legal do Secretrio de Estado da
Fazenda.
9!66&.*
Porm, no mesmo exemplo, temos que o Regimento Interno
!G&!O
9B&/5%Y G9]0
do rgo que atribui ao Diretor de Despesa e de Desembolso a
+,9!#/# responsabilidade para liberar despesas em valor inferior ao equivalente
a U$ 100.000,00 e esse valor automaticamente atualizado pelo

v
&6#4-.=>
&./&=L
dlar mdio mensal estadunidense que constar como fixado nas
Y+
4]0
&!#
publicaes dos ADE/COSIT/SRF.
p&!W#Y
pW]$
)&5%.!7 H, ainda, um Decreto Estadual ou uma Portaria estabelecendo
a respectiva delegao de competncia. Diante do teor contido no
artigo 10: [...] XI liberar verba pblica sem a estrita observncia
das normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a sua
aplicao irregular; [...] (BRASIL, 1992, art. 10), e do risco de ocorrer

26 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

infrao a ele quem dever melhor se organizar preventivamente,


o Governador do Estado, o Secretrio de Estado da Fazenda ou o
Diretor de Despesa e de Desembolso?

A resposta, ah a resposta! Fica para colhermos opinies em um


frum e perceber nossa opinio ali estampada. Mas, por que
no fornecer agora uma resposta? No forneceremos agora,
porque temos que ler os princpios do controle, est lembrando?
Alm disso, faz parte da aprendizagem ouvir a opinio de todos
os estudantes e polemizar essa suposta situao!

O artigo 11 tem ligaes causais, tanto com o artigo 10


quanto com o artigo 9, na prpria Lei n. 8.429/92. Alis, voc deve
ter notado que, entre o artigo 9 e o artigo 10, os atos tambm
possuem conexes. Em sntese, os atos de improbidade desrespeitam
a um ou mais princpios da administrao pblica quer resultem em
enriquecimento ilcito e/ou contribuam para causar prejuzo ao errio.
Nem todo prejuzo ao errio causa enriquecimento ilcito,
entretanto, estabelecer conexes entre os agentes pblicos estatais
envolvidos num e noutro dever do controle que deveria identificar
quais princpios foram desrespeitados!

Art. 11 Constitui ato de improbidade administrativa que


atenta contra os princpios da administrao pblica qual-
quer ao ou omisso que viole os deveres de honestida-
de, imparcialidade, legalidade, e lealdade s instituies,
e notadamente:
I praticar ato visando fim proibido em lei ou regulamen-
to ou diverso daquele previsto, na regra de competncia;
II retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de
ofcio;
III revelar fato ou circunstncia de que tem cincia
em razo das atribuies e que deva permanecer em
segredo;

Mdulo 7 27
Auditoria e Controladoria

IV negar publicidade aos atos oficiais;


V frustrar a licitude de concurso pblico;
VI deixar de prestar contas quando esteja obrigado a
faz-lo;
VII revelar ou permitir que chegue ao conhecimento
de terceiro, antes da respectiva divulgao oficial, teor de
medida poltica ou econmica capaz de afetar o preo
de mercadoria, bem ou servio. (BRASIL, 1992, art. 11)

Os sete incisos no esgotam as possibilidades de desrespeito

v
aos princpios da administrao pblica e do controle. Tampouco o
+!R6P que consta no caput esgota o conjunto constitucionalmente citados
+5!/=>W#5%#
pelo artigo 37 da Carta Magna de 5 de outubro de 1988, atualmente,
k#;\~~7
em vigncia, e devidamente reforada por cinco dezenas de emendas.

Por isso mesmo e por necessidade tcnica de estabelecer


contornos, quando aplicamos os conceitos da controladoria
e as tcnicas da auditoria, temos a obrigao de estudar os
Princpios do Controle.

Ao terminar a seo sobre Improbidade Administrativa,


no fica normal o apelo para reflexo e envolvimento pessoal
com o tema. Pergunte a si mesmo: como adquirir a condio de
enfrentar uma oportunidade de enriquecimento ilcito e, ainda assim,
demonstrar probidade para rejeitar as ofertas tentadoras?
A resposta, ntima e solitria, pode ser mais fcil do que encarar
essa situao na vivncia prtica do cotidiano. Ento, ousamos, a
partir da experincia vivenciada, emitir um conselho:

_&' #% -. &%&=L ) 2# .


)&K)##.!=>)Q2&$#P5&#2
&#/!!!)&K)&#)!/##
)%/&)&###!'&#!#

28 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

!.7
 /6 #Q%#$ &.#.  !/
#"##;7

Entretanto, diante de exemplos do cotidiano que raramente


projetam esses valores, devemos buscar, constantemente, as razes
para persistir de maneira fiel com a probidade; e o complemento disso
encontrar os meios de deter a ambio e a cobia, impostas pelos
meios de comunicao de massa quando prega que possuir acesso
a bens e servios figura como atestado de sucesso e de poder
social. Conhecer a si mesmo e controlar o seu poder socialmente
desejvel o conselho para tentar ser probo.

Contudo, a deciso sua e ns a respeitamos, pois quem


aconselha no costuma responder pelas consequncias
advindas!

Como tudo comea pelos princpios, ento, temos que


responder a uma pergunta: quais so os princpios do controle? No
que eles se ligam com os princpios da administrao pblica? No
que esto conectados com os citados explicitamente no caput do
artigo 11 da Lei n. 8.429/92? isso que voc vai poder absorver
na seo seguinte deste Livro Didtico. E depois? Depois, lenta e
pausadamente, faa suas reflexes pessoais e tente fixar o caminho
pelo qual voc se dispe a trilhar com dignidade, tica e com
probidade; como servidor pblico, ao invs de ceder ao sistema
comum e saltar para o crime ou para a contraveno como atalhos
comuns resultantes que desembocam no enriquecimento ilcito!

Mdulo 7 29
Auditoria e Controladoria

0(#)$C:#.
*
)'( &
)+
*#)#.'(+DB

0E2 #$+
.'+'+

Como tudo comea pelos princpios, ento, temos que


responder a uma pergunta: quais so os princpios do controle? No
que eles se ligam com os princpios da administrao pblica? No

v
que os princpios de administrao pblica contidos na Constituio
Federal devem ser focalizados a partir do contido no artigo 37 original.
Ali se encontra o LIMP, como se apelidava durante os estudos dos
anos de 1990, ocasio em que os estudantes denominavam a Carta
&>$6x4R Magna de Constituio Cidad.
%)3//. Alguns, com atitude mais aguda e esprito reflexivo ativado
6/)#!/#!
questionavam o fato de a sigla estar incorreta porque faltava o E
..
e havia outra discusso tomando parte do escasso tempo, j que
3/!)&K).
-'&*x6##$ discutia-se o secundrio quando o interesse maior do grupo era
4.)##$ entender o significado de cada um dos quatro princpios.
R##/2&##7

+  -! &!&  # !/ > ,%


!.) )  #&/> &/#($ )  )5 #
9.# +5!/& 7 ;\g\~$ .5# 3/ /.
#P&##)$&&!/@!#97#.
!P#&3/6/P.#!/.&,6/(
x65%#/)!##./#&!S
/ 9 P ! ,$  6& 9&'&  P !>
.)!! 3/!  /! 3/! .> .
%,* x6##$ 4.)##$ R## 
/2&##S

Nosso estudo tem outros assuntos para abordar j


mencionados neste livro. Voc reparou que o artigo 11 da Lei
n. 8.249/92 mencionou os princpios e os associou com deveres
de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s
instituies? At parece que a gente j entende bem de cada um desses

30 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

princpios e deveres. Entretanto, h nveis de conhecimento a respeitar.


O conhecimento popular, e apenas baseado no ou naquilo que o povo
fala, um degrau. Em um segundo degrau estaria o conhecimento
mtico fundamentado em dogmas, crenas e em convices capazes
de aceitar at a origem espiritual ou astrolgica com determinante
no contexto. Outro tipo de conhecimento o filosfico que vem
respaldado em abstrao e pensamentos sucessivamente superpostos.
Por ltimo, h aquele com o qual a academia melhor convive, isto ,
o conhecimento cientfico adquirido com a investigao e a pesquisa
devidamente interpretada e avalizada por especialistas.
complicado para o filsofo aceitar os dogmas dos mticos
e vice-versa. Por outro lado, difcil para quem se baseia na
investigao cientfica aceitar o achismo das classes populares e
vice-versa. Ao leitor, que deseje conciliar as diversidades de obteno
de conhecimentos, cabe encontrar um equilbrio entre os quatro tipos.
Ao leitor que deseje escolher e adotar apenas o que lhe predileto,
desprezando ou desvalorizando os demais, fica o risco de perder
com a oportunidade de agregar um volume maior de conhecimento.
Trata-se aqui de estudo no campo acadmico, logo de bom alvitre*,  /#'(& < 3/ 3/
P /6# / .2@
seguir os ensinamentos dos especialistas, sem desrespeito com a
#0 ))!$ &,7
cultura local. Quando se trata de administrao pblica, devemos ter
W!*X/YZ[[\]7
o cuidado de adaptar as interpretaes realidade vivenciada nas
entidades estatais brasileiras, j que a diversidade considervel e,
na maioria dos casos, com aspectos diferenciais relevantes.
O princpio da legalidade pode ser entendido a partir de
entendimento atribudo a Ricardo Cunha Chimenti et al. (2006,
p. 194) que aborda as limitaes de conduta dos gestores sujeitos ao
respeito desse dispositivo constitucional:

Do princpio da legalidade decorre a proibio de, sem


lei ou ato normativo que permita, a Administrao vir a,
por mera manifestao unilateral de vontade, declarar,
conceder, restringir direitos ou impor obrigaes.

Portanto, o administrador pblico estatal est rigidamente


preso lei e sua atuao deve ser confrontada com a legislao em

Mdulo 7 31
Auditoria e Controladoria

vigor e se a Constituio Federal no trata diretamente do assunto


deve haver outro ato normativo (lei complementar, lei ordinria,
decreto, portaria, resoluo, dentre outros) capaz de respaldar o ato
praticado.
Enfim, o administrador pblico estatal est rigidamente preso
lei e sua atuao deve ser confrontada com a legislao em vigor.
O princpio da Impessoalidade exige que o administrador
pblico estatal oriente seus atos e procedimentos por critrios
objetivos, sem fazer distines fundamentadas em critrios pessoais
ou preferncias grupais. Toda atividade na administrao pblica
estatal deve ser praticada tendo por prioridade bsica o interesse
pblico.
O princpio da Moralidade um dever para o administrador
pblico estatal. Ele consiste em no se limitar apenas em cumprir a lei
no seu aspecto formal, alm disso, ele deve obedecer ao conjunto de
valores inerentes aos seres humanos dentre os quais esto:

f
a justia;
f
a equidade; e
f
a eficincia.

Portanto, ao aplicar as normas, o administrador pblico estatal


deve adapt-las diante da situao concreta com critrios que
resultem em utilidade para a comunidade envolvida.

O princpio da Publicidade um complemento para os


demais, sendo ainda um requisito da eficcia e da moralidade, pois,
por meio da divulgao oficial dos atos da administrao pblica
estatal, que se tornam conhecidos os atos da publicidade. Entretanto,
a forma de divulgar deve ser realizada de forma a propiciar acesso
e compreenso aos habitantes, pois a condio deles exercerem
cidadania depende inclusive da oportunidade de conhecer as
atividades realizadas pelo Estado.

32 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

Para Reis e Machado (1994, p. 318), a eficincia est ligada


ao desempenho de fato implementado na gesto da entidade:

Eficincia est relacionada a custo, forma pela qual os


meios so geridos. a otimizao dos recursos dispon-
veis, atravs da utilizao de mtodos, tcnicas e normas,
visando ao menor esforo e ao menor custo a execuo
de tarefas.

Portanto, economizar e praticar as atividades com rapidez


e beleza esttica no significa ter desempenhado eficientemente a
atribuio pertinente.

_!  )&K) &5!/& #%. 2#


 #% 6#  P5&   &#/! )$
3/$ )!.!$ > )&. 3/ 
&!#3/3/%#/%#3/!/
#.!=>)Q2&!!7

O dever de praticar as aes com Honestidade est


ligado ao fato de aceitar e de descrever a realidade como ela .
Portanto, consiste em no distorcer ou falsear uma situao. Para
a administrao pblica estatal envolve, alm da atitude e ao
pessoal, a descrio a respeito de atos e fatos praticados por outros
integrantes da hierarquia instituda. Para muitas pessoas, o dinheiro
e o poder so mais importantes do que a honestidade!
O dever da Imparcialidade consiste em tomar decises
isentas em relao aos gostos, estmulos ou presses de um ou
outro segmento grupal ou at mesmo oriundo de um indivduo.
Quem no cumpre esse dever pode, em aes envolvendo interesses
controversos de mais do que um indivduo ou grupo social, deixar
de ouvir as razes, ou as revelaes de ambas as partes, ou de dar
oportunidade diferente a um, prejudicando ou favorecendo a outro.

Mdulo 7 33
Auditoria e Controladoria

O dever da Lealdade s instituies consiste em atribuir aos


interesses do rgo pblico estatal valor e supremacia superior ao seu
prprio interesse. Regularmente, pela presso grupal, pela represso
oferta de empregos e pela opo por cargos comissionados, esse
dever confundido com o de lealdade ao grupo poltico-partidrio
ocupante temporrio do poder estatal. Ciente do ditado popular:
a corda rebenta sempre do lado mais fraco, seguir os princpios e
cumprir os deveres at aqui estudados pode conflitar com o interesse
poltico-partidrio dos governantes ou com a vontade ditatorial do
superior hierrquico e, nessa situao, manter a lealdade institucional
consiste em enfrentamento equilibrado, cuidadoso e oportuno para
evitar atritos com repercusses indesejadas.
Abordados esses princpios e deveres temos a oportunidade
para outros diretamente ligados com do controle no mbito da
administrao pblica estatal que tal como referido por Meirelles
(1993, p. 638) [...] consiste na faculdade de vigilncia, orientao
e correo que um Poder, rgo ou autoridade exerce sobre a
conduta funcional de outro. necessrio perceber que surgem
normas complementares tratando dos princpios na administrao
pblica e para leitores e leitoras com interesse no aprofundamento
desse assunto recomendamos consultar o Decreto Federal. Peter e
Machado (2003, p. 36) lembram os princpios:

[...] relao custo/benefcio; qualificao adequada, trei-


namento e rodzio de funcionrios; delegao de poderes
e determinao de responsabilidades; segregao de
funes; instrues devidamente formalizadas; controle
sobre transaes e aderncia s diretrizes e normas legais.

Por outro lado, Castro e Garcia (2008, p. 65) menciona os


seguintes princpios:

[...] fixao de responsabilidades; segregao de funes;


ciclo de uma transao; pessoal selecionado; rodzio de
pessoal; previso de tarefas em manuais operacionais e
utilizao de processamento eletrnico.

34 Bacharelado em Administrao Pblica


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9.2  /! .&# &3/. 


)&K))&!!$.3//.
!/#.)#2##6&#$%##
 )&2## # !.2P.  &! B! 
&!&7

Entendemos que o Quadro 1 e o Quadro 2 sero suficientes


para proporcionar uma interpretao inicial dos princpios e, a partir
da avaliao pontual, causar evoluo progressiva no campo da
controladoria e da auditoria governamental. Por questo didtica
separamos aqueles entendidos como diretamente vinculados
seletividade, qualidade e ao aperfeioamento dos Recursos
Humanos dos demais. Acreditamos que esse procedimento facilitar
o seu entendimento.

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Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro

Mdulo 7 35
Auditoria e Controladoria


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Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro

Os princpios de controle aplicveis aos Recursos Humanos


parecem ser aplicveis tanto na administrao pblica estatal quanto
na administrao de empresas de fins lucrativos. Tais princpios,
ainda, so, ao que nos consta, possveis de serem aplicados em
boa parte de organizaes no governamentais e outras entidades
do terceiro setor. Definidas e caracterizadas no Cdigo Civil ( Lei
n. 10.406/2002), as entidades do terceiro setor assumem, como
veremos mais adiante, papel suplementar na execuo das aes
governamentais.


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( # #% . =>
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Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica
Estatal
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro

36 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica
Estatal
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro

Observando o texto do Quadro 2, ao contrrio dos princpios


de controle aplicveis aos recursos humanos, no h condies de
afirmar que sejam aplicveis tanto na administrao pblica estatal,
quanto na administrao de empresas de fins lucrativos e nas
entidades de terceiro setor. Alguns princpios pelas caractersticas
prprias e finalidades a que se destinam so tpicos apenas do setor
estatal da economia. Outros so direcionados apenas a um ou outro
tipo de controle na prpria estrutura dos controles estatais.
Por isso, faz-se necessrio outro quadro para que possamos
ter acesso a opinies e posicionamentos no sentido de alimentar as

Mdulo 7 37
Auditoria e Controladoria

discusses sobre os princpios de controle e sua aplicabilidade na


administrao pblica estatal.
Temas para alimentar notcias acerca disso so, ao que consta
definido, possveis de serem aplicados em boa parte de organizaes
no governamentais e outras entidades do terceiro setor. Definidas
e caracterizadas no Cdigo Civil (Lei n. 10.406/2002), as entidades
do terceiro setor assumem, como veremos mais adiante, papel
suplementar na execuo das aes governamentais.

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Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos
Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e
Controlado
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro

38 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos
Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e
Controlado
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro

Para ampliar o entendimento, devemos conhecer, em


seguida, qual a abrangncia da administrao pblica, j
que estudaremos como se distribui a estrutura estatal no
Brasil. Prepare-se, pois, a seguir, trataremos desse assunto.

Mdulo 7 39
Auditoria e Controladoria

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Como so planejadas e executadas as aes oramentrias e


no oramentrias dos rgos integrantes da administrao pblica
estatal. Qual o nvel de descentralizao ou desconcentrao admitido
para realizar os projetos, as atividades e as operaes especiais dos
rgos estatais? Que tipo de pacto jurdico adequado para fixar
as relaes oficiais em termos de direitos e obrigaes intergoverno
e extragoverno? Em que consiste controlar e no que consiste uma
avaliao? Provocar respostas para essas perguntas o assunto que
ser tratado agora.

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Levando em considerao as diferentes etapas do processo


de gerenciamento das polticas pblicas, podemos identificar, nas
unidades gestoras, aes especficas, aes complementares ou aes
integradas, permitindo que visualizemos a seguinte composio:

f
Gesto Pblica de Planejamento (formulao, progra-
mao, fixao e controle preventivo).
f
Gesto Pblica de Execuo (atendimento de necessi-
dades: prestao de servios, fornecimento de bens e
controle interventivo).

40 Bacharelado em Administrao Pblica


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f
Gesto Pblica de Avaliao (coordenao, monitora-
mento, controle posterior).

Para perceber a integrao importante observar a existncia


de um ciclo cujo planejamento seguinte tem, em boa parte do seu
contedo, compromissos com a continuidade e prosseguimento de
alguns projetos e das atividades comuns. Tristo (1978, p. 5) percebeu
alguns elementos participantes no ciclo detendo-se no planejamento
em trs dimenses, que at o momento vem sendo obedecido pelo
fluxo oramentrio no Brasil.

Planejamento Objetivos Execuo


Estrutura
Recursos

Desafios,
Metas e
Padres

Controles (contribuio
interveno; punio)
Acompanhar e
avaliar

Figura 1: Planejamento Tridimensional


Fonte: Adaptada de Tristo (1978)

Observando a Figura 1, podemos entender melhor alguns


dos princpios do controle contido nos quadros apresentados
anteriormente. Especialmente, o princpio da segregao de funes
e o princpio do controle das transaes passam a dispor de aspectos
para servir de estmulo discusso real da entidade estatal.

Na entidade estatal que voc trabalha ou conhece parecido?


Reflita sobre isso e converse com seus colegas de curso. Crie
um tpico no frum para incitar seus colegas a participarem.

Mdulo 7 41
Auditoria e Controladoria

Quando da execuo e para alcanar, num pas de extenso


territorial com dimenses continentais, como o caso do Brasil, o
atendimento das necessidades das entidades e das famlias, o Estado
recorre descentralizao. Existe polmica a respeito do emprego
dos termos desconcentrao e descentralizao estabelecendo
aqui tratamento capaz de abrigar as duas correntes.
A gesto pblica pode ser classificada como gesto pblica
estatal e gesto pblica no estatal ou terceirizada. Se a gesto
realizada diretamente e por inteiro pelo poder pblico (Unio,
Estados-membros, Distrito Federal ou Municpios) no terceirizada.
Ela pode ser classificada em: gesto pblica estatal desconcentrada e
gesto pblica estatal descentralizada.
Por outro lado, se transferida numa das etapas do processo
gerencial para entidades de fins lucrativos (concesses, contratos
e outros) ou para entidades sem fins lucrativos (convnios, termos
de compromisso e outros) trata-se de gesto pblica no estatal ou
terceirizada.
Na Unio, podemos apontar os seguintes rgos integrantes
da administrao direta:

f
Poder Judicirio:

f
Supremo Tribunal Federal;

f
Superior Tribunal de Justia;

f
Tribunais Regionais Federais;

f
Superior Tribunal Militar;

f
Tribunal Superior Eleitoral;

f
Tribunal Superior do Trabalho; e

f
Ministrio Pblico.

f
Poder Executivo:

f
Presidncia da Repblica;

f
Ministrios; e

42 Bacharelado em Administrao Pblica


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f
Secretarias.

f
Poder Legislativo:

f
Senado Federal;

f
Cmara dos Deputados; e

f
Tribunal de Contas da Unio.

Naturalmente, para as demais esferas de governo, h os seus


respectivos rgos. Denominamos gesto pblica desconcentrada
quando determinado rgo ou entidade estatal (Unio, Estados ou
Municpios) distribui, geogrfica, funcional ou setorialmente, dentro
de sua prpria esfera, a execuo de determinadas aes que lhe
so afetas. As razes da desconcentrao podem estar relacionadas
natureza da atividade ou por motivos estratgicos, tticos ou at
mesmo operacionais.
A desconcentrao ocorre quando cada Ministrio divide pelo
territrio nacional as entidades que o representam. Por exemplo,
o Ministrio do Exrcito, por questes estratgicas, tm as suas
unidades regionais num primeiro nvel de desconcentrao. Depois,
outros nveis levam at unidades locais, conhecidas como quartis
onde as aes governamentais acontecem.

Por outro lado, a gesto pblica descentralizada quando um


determinado ente estatal (esfera de governo) Unio, Estados
ou Municpios transfere (regularmente por termos de
convnio) para outro ente estatal a execuo de determinadas
aes que lhe seriam afetadas.

As razes da descentralizao podem estar relacionadas


natureza da atividade, pode ocorrer por causas gerenciais (maior
eficincia ou economicidade) ou por motivos estratgicos, tticos ou
operacionais. A reforma de 1967, com o Decreto-Lei n. 200 e, depois,

Mdulo 7 43
Auditoria e Controladoria

com o aparelho de Estado, houve um incentivo na descentralizao


como instrumento de modernizao administrativa. O federalismo
fiscal e a Lei de Responsabilidade Fiscal concentram a receita estatal
na Unio e reforam a poltica de transferncia voluntria como
mecanismo fortalecedor da descentralizao.

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H outra forma de estatizao ativamente enraizada no Brasil,


exercida pela administrao indireta em que o modelo denominado
de sociedade de economia mista vem unindo capital financeiro de
particulares (iniciativa privada) e capital financeiro estatal. O modelo
estimulado fortemente nos anos de 1970 e oriundo da reforma
administrativa de 1967 contempla a chamada atividade empresarial
do Estado. Exemplos desse tipo de entidade estatal so:

f
Petrobras;
f
Eletrobras; e
f
Banco do Brasil, dentre outros.

Na administrao indireta, alm das sociedades de economia


mista, temos as fundaes, as autarquias e as empresas pblicas. As
fundaes no foram, ao contrrio da sociedade de economia mista,
definidas pelo artigo 4 do Decreto-Lei n. 200/67. Elas so dotadas de
personalidade jurdica privada, com patrimnio e recursos prprios,
criadas por lei. Em geral, as fundaes so supervisionadas por uma
Secretaria ou Ministrio da respectiva rea de atividade. Antes de

44 Bacharelado em Administrao Pblica


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v
efetivar seu funcionamento, elas dependem de escritura pblica e
de estatuto devidamente oficializado no Registro Civil de Pessoa
Jurdica.
So exemplos de fundao:

f
Fundao Osvaldo Cruz (FIOCRUZ);
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f
Fundao Nacional do ndio (FUNAI); e 63/B..6.

f
Fundao Nacional de Sade (FUNASA). )!))/=>$
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Empresa Pblica foi definida pelo Decreto n. 200/67, artigo W" 4W"
7

4, como uma entidade dotada de personalidade jurdica de direito


privado com patrimnio prprio e capital exclusivo da Unio, criada
por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo
seja levado a exercer por fora de contingncia ou convenincia
administrativa, podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas
em direito. ( BRASIL, 1967)
As formas admitidas so aquelas previstas no Cdigo Civil,
Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
Autarquia o servio autnomo, criado por lei, com
personalidade jurdica, receita e patrimnio prprio e tem por
finalidade executar atividades tpicas da administrao pblica
que requeiram, quando do funcionamento, gesto administrativa e
financeira descentralizada.

Podemos perceber que enquanto a empresa pblica visa


explorar atividades prximas quelas realizadas por entidades
focadas nas finalidades mercadolgicas, as autarquias so
extenso das atividades tipicamente pblicas estatais.

So exemplos de empresa pblica:

f
Caixa Econmica Federal (CEF);
f
Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (EBCT); e
f
Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB).

Mdulo 7 45
Auditoria e Controladoria

Por outro lado, a Universidade Federal de Santa Catarina e


as demais Universidades da rede de instituies federais de ensino
superior geralmente so institudas na forma de autarquia.
Para encerrar esse assunto devemos lembrar que existem outras
modalidades onde de forma coercitiva se colocam famlias e empresas
como participantes vinculados. A referncia contempla os Servios
Sociais Autnomos e Entidades de Fiscalizao Profissional que
atuam como cooperadores da administrao pblica e so autorizados
pelo governo. Arrecadam recursos prprios, porm, potencialmente
recebem recursos pblicos estatais para o desenvolvimento de
suas atividades ou at mesmo esto inclusos junto com as guias de
arrecadao previdenciria oficial. Os exemplos so:

f
Servio Brasileiro de Apoio s Pequenas e Micro
Empresas (SEBRAE); e
f
Conselhos Federais de Contabilidade/Sistema CRCs.

As aes dessas entidades devem ser objeto do controle.


Porm, alm delas, h as aes governamentais que ocorrem na
gesto terceirizada ou no estatal. Isso acontece quando o poder
pblico (Unio, Estados ou Municpios) terceiriza para o setor
privado (de fins lucrativos ou no) a execuo das polticas pblicas
em quaisquer das etapas demonstradas na Figura 1.

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46 Bacharelado em Administrao Pblica


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As aes sociais das organizaes da sociedade civil podem


estar relacionadas defesa dos direitos de grupos especficos da
populao, como as mulheres, os negros e os povos indgenas; ou
de proteo ao meio ambiente, promoo do desenvolvimento
econmico e social e combate pobreza, experimentao de novos
modelos socioprodutivos e de modelos alternativos de crdito,
promoo do trabalho voluntrio, dentre outras formas usuais.
Os instrumentos de ajuste da terceirizao de fins no
lucrativos so os convnios e os termos de parceria
Por outro lado, a segunda forma de gesto terceirizada ocorre
quando o poder pblico (Unio, Estados ou Municpios) transfere
para o setor privado, de finalidade lucrativa, a produo de bens
pblicos e a prestao de servios pblicos. Por essa terceirizao se
viabiliza a gesto privada de bens e servios pblicos. O processo de
privatizao da gesto de bens e servios pblicos decorre da aguda
crise fiscal pela qual passam os Estados Nacionais no hegemnicos,
e de uma disputa ideolgica sobre as reais funes do Estado e
de qual deveria ser seu tamanho ideal decorrncias da primeira
motivao.
Os instrumentos de ajuste da terceirizao de fins lucrativos so:

f
contratos de concesso;
f
termos de permisso; e
f
contratos de franquia.

Exemplos tpicos so:

f
as administradoras de rodovias;
f
as empresas de transportes coletivos;
f
as clnicas de sade; e
f
at mesmo, as lotricas.

Na complexa estrutura temos, portanto, a gesto pblica no


estatal ou terceirizada em que o pacto jurdico estabelecido credencia
empresas de fins lucrativos ou entidades sem fins lucrativos a realizar
atividades prprias ou no interesse da administrao pblica estatal.

Mdulo 7 47
Auditoria e Controladoria

So, ainda, as concesses, os convnios e os protocolos de


intenes que credenciam as terceirizaes entre o Estado e entidades
sem fins lucrativos. So exemplos: Legio Brasileira de Assistncia,
Instituto Brasileiro de Anlises Sociais e Econmicas e Associao
Brasileira de Surdos e Cegos.
Para o controle estatal, portanto, no basta estar presente e
vigilante apenas na administrao direta e na administrao indireta.
Deve estudar e agir, ainda, sobre a gesto pblica terceirizada,
inclusive verificando a vigncia e a regularidade normativa prpria.
Em se tratando de vrias entidades, cuja complexidade e diversidade
de constituio, atuao e modelos de gerenciamento so desafiantes
da imaginao tcnica prudente que haja uma sistematizao do
controle. Embora os exemplos e a legislao aqui mencionados
sejam da esfera federal, podemos afirmar que eles foram adotados
pelas esferas estaduais e municipais.

Para encerrar a Unidade 1, voc estudar os Sistemas de


Controle na Administrao Pblica Estatal. Fique atento e, se
precisar de ajuda, entre em contato com seu tutor, ele est sua
disposio no AVEA.

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Depois que tomamos contato com a abrangncia da gesto


estatal e conhecemos os princpios do controle, podemos ler
sobre os atos de improbidade administrativa, j que, agora, temos
condies de entender o sistema de controle e algumas razes da sua
complexidade.
O controle externo, o controle interno e o controle social
so assuntos que sero aqui discutidos. Quem os realiza e quais os
rgos atingidos? H mais de um tipo de controle a ser exercido
sobre o mesmo rgo? Qual o momento adequado para se exercer
o controle? Duas instituies encarregadas do controle podem atuar

48 Bacharelado em Administrao Pblica


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simultaneamente exercendo controle sobre outro rgo? Qual o


principal resultado esperado de um controle: o formal ou o substancial?
Quais instituies no Brasil e no Exterior podem ser pesquisadas para
aprofundar os estudos acerca de sistemas de controle? Essas so as
perguntas que o assunto a seguir providenciar as respostas!
Ao disciplinar o controle na administrao pblica estatal, os
artigos 13 e 14, do Decreto-Lei n. 200/67, rezam:

Art. 13 O controle das atividades da Administrao


Federal dever exercer-se em todos os nveis e em todos
os rgos, compreendendo, particularmente:
a) o controle, pela chefia competente, da execuo dos
programas e da observncia das normas que gover-
nam a atividade especfica do rgo controlado;
b) o controle, pelos rgos prprios de cada sistema, da
observncia das normas gerais que regulam o exerc-
cio das atividades auxiliares;
c) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da
guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios do
sistema de contabilidade e auditoria.
Art. 14 O trabalho administrativo ser racionalizado
mediante simplificao de processos e supresso de
controles que se evidenciarem como puramente formais
ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
(BRASIL, 1967, art. 13-14)

Podemos constatar que a inteno de amplitude era visvel e


a meta era estabelecida no momento de atingir todas as formas de
formulao, execuo e avaliao das polticas pblicas estatais no
Brasil. O respeito ordem hierrquica e responsabilidade da chefia
imediata ficou evidenciada.
Alm de mencionar diretamente as atribuies do controle
sobre os recursos e os bens pblicos como responsabilidade do
sistema de contabilidade e de auditoria, possvel abrir a exigncia de
existncia de outros sistemas de controle, inclusive para as atividades
auxiliares.

Mdulo 7 49
Auditoria e Controladoria

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Com a Constituio Federal de 1988, o assunto foi tratado


principalmente nos artigos 70 e 74 estabelecendo o sistema de
controle. H o controle externo exercido pelo sistema de Tribunal de
Contas como rgos auxiliares do Poder Legislativo.
A expansividade quantitativa dos Tribunais de Contas
indicaria que se viesse a ter quase 6.000 entidades para manter esse
sistema de controle e guardar sintonia com o exigido pelo artigo 13
do Decreto-Lei n. 200/67, devidamente transcrito aqui.

Devemos esclarecer que no Brasil temos cerca de 5.560


Municpios e 26 Estados-membros. Alm disso, h o Distrito
Federal e a Unio com capacidade expansiva por Poder ou
rgo, o que atinge a quantidade aqui mencionada. .

Diante desse risco, os legisladores incluram no texto


constitucional um artigo para restringir a criao de novos Tribunais
de Contas:

Art. 31 A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo


Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo,
e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo
Municipal, na forma da lei.
1 O controle externo da Cmara Municipal ser exerci-
do com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou

50 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas


dos Municpios, onde houver.
2 O parecer prvio, emitido pelo rgo competente
sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar,
s deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos
membros da Cmara Municipal.
3 As contas dos Municpios ficaro, durante sessenta
dias, anualmente, disposio de qualquer contribuinte,
para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes
a legitimidade, nos termos da lei.
4 vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou
rgos de Contas Municipais.

Posteriormente, quando tratarmos do controle externo na


Unidade 3, veremos que o sistema diversificado no tocante aos
rgos que assistem as Cmaras Municipais. Porm, cabe entender,
preliminarmente, que h Tribunal de Contas da Unio, alm dos
Tribunais de Contas de 26 Estados-membros e do Tribunal do Distrito
Federal e os municipais que so diversificados, conforme a situao
estrutural anterior Constituio Federal de 1988.
Alm do sistema de controle externo h obrigatoriedade de
existncia na administrao pblica estatal do sistema de controle
interno, vez que a prpria Constituio Federal assim o exigiu:

Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judici-


rio mantero, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade de:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execuo dos programas de governo e dos
oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira
e patrimonial nos rgos e entidades da administrao
federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais
e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio;

Mdulo 7 51
Auditoria e Controladoria

IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso


institucional.

Acerca do assunto Controle Interno, a Unidade 3 trar uma


abordagem detalhada. Ainda, sobre o primeiro dos questionamentos
desta seo, a resposta est pronta: um mesmo rgo pode ser
alcanado ou fiscalizado por mais de um rgo de controle,
pois, no mnimo, h o controle externo, o controle interno e
o controle social.
Entretanto, ao dispor da estrutura instalada para o controle
interno em cada Poder e nas trs esferas de governo h que se ver
como ocorre a integrao. Para ser considerado integrado necessitar
ser tratado como um sistema? A resposta para essa pergunta ser
entendida de melhor maneira aps definirmos o sistema. Dentre
algumas definies, preferimos mencionar a de Oliveira (apud
LUNKES, 2009, p. 28) que define sistema como [...] um conjunto de
partes inter-agentes e interdependentes que conjuntamente formam
um todo com determinado objetivo e efetuam determinada funo.
A independncia fica esclarecida quando os artigos 70 e 74 da
Constituio Federal estabelecem as reas de competncia de cada
Poder. Entretanto, para a articulao interpoderes ou para a prtica
da integrao mencionada pelo artigo 74 da Constituio Federal,
falta o marco regulatrio inerente e, principalmente, vontade poltica.
A quantidade de subsistemas para operacionalizar um sistema

v
de controle interno na administrao pblica estatal est diretamente
vinculada com o tamanho e a complexidade da entidade. No
Municpio, por exemplo, possvel dispor de um controle interno
slido, fundado em treinamento constante e em quadro estvel de
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servidores, como o caso daquele adotado na cidade do Rio de
&>)"## Janeiro; ou um controle interno ainda precrio na quantidade de
{$3/#!!.# agentes e na sujeio aos cargos comissionados, como o caso da
+!4!7
cidade de Florianpolis.
Glock (2007) desenvolveu a distribuio de atribuies do
controle interno, detalhando e sugerindo rotinas e procedimentos
para a sua implantao e operacionalizao. Alm disso, apontou

52 Bacharelado em Administrao Pblica


"##;<4!#/=>9!/##+!9!!

os sistemas com o qual um Municpio deve conviver para ter um


controle interno, como exigido pela boa tcnica.
O autor em comento concebe uma Unidade Central de
Controle para a coordenao geral apresentando para o Poder
Executivo os seguintes sistemas:

f
Controle Interno;
f
Compras e Licitaes;
f
Planejamento e Oramento;
f
Planejamento Urbano;
f
Meio Ambiente;
f
Comunicao Social;
f
Jurdico;
f
Tributos;
f
Financeiro;
f
Convnios;
f
Contabilidade;
f
Controle de Custos;
f
Recursos Humanos;
f
Controle Patrimonial;
f
Servios Gerais;
f
Tecnologia da Informao;
f
Transportes;
f
Projetos e Obras Pblicas;
f
Educao e Cultura;
f
Sade Pblica;
f
Turismo; e
f
Bem-Estar Social.

Cada sistema necessita de uma formatao prpria para atuar


com eficincia e eficcia. Nesse sentido, cabe lembrar os componentes
essenciais: entradas, processamento, sadas e avaliao contnua. A
noo de que o sistema atua junto sociedade e sobre ela exerce

Mdulo 7 53
Auditoria e Controladoria

influncia, estabelecendo intercmbio, conflitando interesses, agindo


de maneira cooperativa gera necessidade para dilogo e decises
democrticas.
Os componentes essenciais recebem as entradas, em termos
de recursos humanos, recursos materiais e outros. Os recursos so
dinamicamente envolvidos no processo de produo com tecnologia,
aplicativos e cultura organizacional tpica. Das entradas e do processo
de produo devem ser gerados bens e servios como sadas do
sistema.
A caracterstica fundamental para qualquer sistema a de que
deve agir e/ou interagir para atingir um objetivo comum. Quando
no h objetivos nitidamente percebidos pelas partes, o sistema
tende a desperdiar esforos e a minimizar os resultados potenciais.
Logo, a integrao deve ser estimulada constantemente, com critrios
perfeitamente absorvidos e respeitados pelos avaliados e pelos
avaliadores.
No mbito do controle aplicado na administrao pblica
estatal brasileira no possvel identificar um sistema articulado ou

v
cientificamente institudo que seja capaz de realizar a integrao e
a interdependncia entre os diversos Tribunais de Contas. Existe
o Instituto Rui Barbosa, que rene os 26 Tribunais de Contas dos
Estados-membros; um Tribunal de Contas do Distrito Federal e seis

2.2 Tribunais de Contas dos Municpios.


45!/!p/k2$.* Pela ausncia do Tribunal de Contas da Unio e de outros,
`jjj72&!7672q7
e pelas finalidades estatutrias do Instituto Rui Barbosa podemos
&.*;|67Z[;Z7
constatar que no se faz presente no momento uma articulao
suficiente para denominar-se Sistema dos Tribunais de Contas
do Brasil.
Por outro lado, os controles internos esto em outro estgio
de aglutinao e o que se destacam so articulaes espordicas
sem uma abrangncia nacional. Portanto, mais distante do que na
rea do controle externo atribuir perspectivas para o surgimento do
Sistema dos Controles Internos Estatais do Brasil.

54 Bacharelado em Administrao Pblica


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Alm do Controle Interno e do Controle Externo, temos o


Controle Social. esse assunto que voc ver na Unidade 2.
Se voc tiver alguma dvida sobre o significado de alguns
termos utilizados nesta Unidade, recomendamos que voc
acesse o site da Fazenda, nele, voc encontrar as descries
necessrias no recurso glossrio: <www.stn.fazenda.gov.br>.


Para aprofundar os contedos tratados nesta Unidade, sugerimos que voc
consulte as seguintes fontes de pesquisa:

Lei n. 8.429, de 2 de junho de 1992 disponvel em: <http://www.


planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8429.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002 leia o artigo 100 e vizinhos
desta lei. Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/
leis/2002/lei10406.htm>. Acesso em: 13 ago. 2012.
Controladoria na coordenao dos sistemas de gesto de Rogrio
Joo Lunkes e de Darci Schnorrenberger. Para os interessados em
aprofundar seus estudos sobre a origem conceitual da palavra Controle,
recomendamos a leitura deste livro.
Atos de Improbidade Administrativa Pblica de Waldo Fzzio Junior.
No tocante Probidade Administrativa, recomendamos estudar a Lei
n. 8.429/92, recorrendo a esta obra.
Site do Tesouro Nacional voc pode acessar este site e consultar a
seo glossrio, para conhecer o significado de alguns termos utilizados
nesta Unidade. Disponvel em: <http://www.stn.fazenda.gov.br/
servicos/glossario/glossario_a.asp>. Acesso em: 13 ago. 2012.

Mdulo 7 55
Auditoria e Controladoria

Resumindo
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56 Bacharelado em Administrao Pblica


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Muito bem, conclumos a Unidade 1. Agora chegou o momento


de voc conferir o que estudou aqui. Para tanto converse com
seus colegas de curso ou crie um tema no frum. Caso tenha
alguma dvida, releia o texto para obter total compreenso,
pois muito importante que voc entenda o assunto para poder
continuar seus estudos.
Bom trabalho!

Mdulo 7 57
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Esperamos que voc perceba que h comunidades vivendo


nas condies de adversidade para a prtica social sadia e formadora
de valores permanentemente reforadores de convivncia aprazvel,
salutar e pacfica atingem a todos. Temos a esperana de fazer
com que voc reflita e se conscientize de que parte integrante do
contexto e pode pela sua formao e condio de instruo ser
um agente de mudana para no mnimo atuar no processo ao seu
redor. Uma vez realizada a reflexo ou at mantendo postura anterior
de indiferena, voc tem algumas alternativas aqui nesta Unidade
para conhecer ou participar do controle social, optando livremente
quanto ao tipo de envolvimento ou alienao no processo social no
qual voc est inserido.

Mdulo 7 61
Auditoria e Controladoria

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Temos certeza de que voc escolher ter uma vida associada


com seus vizinhos, familiares, amigos e as demais pessoas com
quem convive por escolha prpria ou circunstncias no detectadas.
Desejamos que todos realizem uma s corrente em prol do bem-estar
comum e que sejam vigilantes diante da aplicao de recursos
pblicos estatais.

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X$#+

O controle social, conforme veremos ao longo da leitura, possui


tratamento menos destacado no enfoque decisrio sobre recursos
pblicos estatais no Brasil. Seu lugar de atuao est limitado por
pouca matria constitucionalmente legislada e pela dependncia do
que percebido nos rgos de controle externo e inserido nos seus
regimentos internos.
Quando o controle social da administrao pblica tratado
pela Constituio Federal de 1988, ele no desfruta do necessrio
destaque e fica encoberto timidamente junto aos dispositivos
inerentes ao controle interno:

2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou


sindicato parte legtima para, na forma da lei, denun-
ciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de
Contas da Unio. (BRASIL, 1988, art. 74).

62 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
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O prprio artigo 74, no qual consta o pargrafo transcrito,


apresenta, alm do pargrafo primeiro e do caput como natural para
a tcnica legislativa, outros quatro incisos e neles o tema controle
interno. Logo, podemos perceber, no contexto original, que foi
inserido o grau de dificuldade com que os legisladores se defrontaram
para incluir o assunto.
No regimento interno do Tribunal de Contas da Unio, ao
tratar do encaminhamento do assunto, encontramos o seguinte:

Art. 234 Qualquer cidado, partido poltico, associao


ou sindicato parte legtima para denunciar irregulari-
dades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da
Unio.
1 Em caso de urgncia, a denncia poder ser enca-
minhada ao Tribunal por telegrama, facsmile ou outro
meio eletrnico, sempre com confirmao de recebimen-
to e posterior remessa do original em dez dias, contados
a partir da mencionada confirmao.
2 A denncia que preencha os requisitos de admis-
sibilidade ser apurada em carter sigiloso, at que se
comprove a sua procedncia, e somente poder ser arqui-
vada aps efetuadas as diligncias pertinentes, mediante
despacho fundamentado do relator.
3 Reunidas as provas que indiquem a existncia de
irregularidade ou ilegalidade, sero pblicos os demais
atos do processo, observado o disposto no art. 236, asse-
gurando-se aos acusados oportunidade de ampla defesa.
4 Os processos concernentes denncia observaro,
no que couber, os procedimentos prescritos nos arts. 250
a 252.
Art. 235 A denncia sobre matria de competncia do
Tribunal dever referir-se a administrador ou responsvel
sujeito sua jurisdio, ser redigida em linguagem clara
e objetiva, conter o nome legvel do denunciante, sua
qualificao e endereo, e estar acompanhada de indcio
concernente irregularidade ou ilegalidade denunciada.

Mdulo 7 63
Auditoria e Controladoria

Pargrafo nico. O relator ou o Tribunal no conhecer


de denncia que no observe os requisitos e formalida-
des prescritos no caput, devendo o respectivo processo
ser arquivado aps comunicao ao denunciante.
Art. 236 No resguardo dos direitos e garantias indivi-
duais, o Tribunal dar tratamento sigiloso s denncias
formuladas, at deciso definitiva sobre a matria.
1 Ao decidir, caber ao Tribunal manter ou no o sigilo
quanto ao objeto da denncia, devendo mant-lo, em
qualquer caso, quanto autoria.
2 O denunciante no se sujeitar a nenhuma sano
administrativa, cvel ou penal em decorrncia da denn-
cia, salvo em caso de comprovada m-f.

A atitude de exercer o controle social um rompimento do


costume popularizado, no qual o cidado ou a cidad, ainda que
estejam convictos da ocorrncia do aviltamento dos interesses
pblicos preferem silenciar e se omitir diante do risco real da represso,
perseguio ou perda da posio desfrutada na sociedade.
No sentido de proteger o denunciante, existe a possibilidade
de ampliar o volume de denncias. A inibio natural para
participao das pessoas e, nisso, o regimento interno do Tribunal
de Contas da Unio procurou, como podemos constatar no artigo
9+2Y < !#=> &/!/@ 236, estimular a participao popular. Entretanto, persistem tabus*
 g/ 6 3/! a serem identificados e melhor acolhidos nos seus detalhes culturais
 #!.# /$ para que a eficcia do controle social, ora aqui tratado, seja efetiva.
&.)!.!$6!/
Pesquisas, com sentido investigativo direto e transparncia das aes
6/6.7W!*X/
YZ[[\]7
decorrentes das denncias e efeitos exemplares de punibilidade dos
agentes envolvidos so tmidos para convencer uma populao.

9. /. K . 3/  . # ,2!! >


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64 Bacharelado em Administrao Pblica


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Por outro lado, esse carter protecionista do denunciante no


comum no regimento interno de todos os Tribunais de Contas.
Nesse sentido, no Regimento Interno do Tribunal de Contas de Santa
Catarina, acerca do acolhimento das denncias eventualmente
encaminhadas pelo controle social, h o seguinte:

Art. 95 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou


sindicato parte legtima para denunciar irregularidades
ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas do Estado.
Art. 96 A denncia sobre matria de competncia do
Tribunal dever referir-se a administrador ou responsvel
sujeito sua jurisdio, ser redigida em linguagem clara
e objetiva, estar acompanhada de indcio de prova da
irregularidade e conter o nome legvel do denunciante,
sua qualificao, endereo e assinatura.
1 Autuada a denncia, ser o processo encaminha-
do ao rgo de controle competente para verificao do
atendimento dos requisitos de admissibilidade de que
trata o caput deste artigo.
2 Examinada a preliminar de admissibilidade, o
processo ser encaminhado ao Relator, aps ouvida a
Procuradoria-Geral do Ministrio Pblico junto ao Tribu-
nal de Contas, para, mediante despacho singular, decidir
sobre o acolhimento da denncia e, no caso de acolhi-
mento, determinar a adoo das providncias que se
fizerem necessrias para a apurao dos fatos.
3 Decidindo o Relator pelo no-acolhimento da
denncia, o processo ser submetido deliberao do
Tribunal Pleno.
4 O Tribunal no conhecer de denncia que no
observe os requisitos e formalidades prescritos no caput
deste artigo.

Mdulo 7 65
Auditoria e Controladoria

5 A denncia, uma vez acolhida, somente ser arqui-


vada aps efetuadas as inspees determinadas e por
deciso fundamentada do Tribunal Pleno.
6 Nos processos de denncia, a ao do Tribunal
de Contas restringir-se- apurao do fato denuncia-
do, fundamentando-se na documentao disponvel no
Tribunal ou coletada in loco, e na legislao vigente
poca do fato.
Art. 97 Os processos concernentes denncia observa-
ro no que couber, os procedimentos previstos para a
fiscalizao de atos e contratos.
Art. 98 Na apurao dos fatos denunciados, se configu-
rada a ocorrncia de desfalque, desvio de bens ou outra
irregularidade de que resulte dano ao errio, o Tribunal
determinar a converso do processo em tomada de
contas especial se o dano apurado for de valor igual ou
superior quele previsto no 2 do art. 12 deste Regi-
mento, ordenando a citao do responsvel na forma do
disposto no art. 17, II, deste Regimento.
1 Se o dano for de valor inferior quantia a que alude
o 2 do art. 12 deste Regimento, estando definida a
responsabilidade individual ou solidria pelos atos inqui-
nados, o Relator determinar a converso do processo
em Tomada de Contas Especial, ordenando a citao
do responsvel na forma do disposto no art. 17, II, deste
Regimento.
2 Se o dano for igual ou inferior ao valor adotado pela
Fazenda Pblica Estadual para dispensa do ajuizamento
da dvida ativa, observar-se- o procedimento previsto no
pargrafo anterior, bem como o disposto no art. 24 deste
Regimento.
3 As recomendaes feitas em processo de denncia,
convertidos ou no em tomada de contas especial, sero
encaminhadas aos rgos de controle responsveis pelo
exame das contas respectivas para fins de aplicao do
disposto nos arts. 31, 3 e 109, VI, deste Regimento.

66 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

Art. 99 Apurada irregularidade grave, o Tribunal, aps o


trnsito em julgado da deciso, representar ao Ministrio
Pblico para os devidos fins e ao Governador do Estado
e Assemblia Legislativa, para conhecimento dos fatos,
se apurados no mbito da administrao estadual, assim
como ao Prefeito Municipal e Cmara de Vereadores,
se no mbito municipal. (SANTA CATARINA, 2006, p.
34-35)

Sabemos das tentativas de aglutinao e sistematizao de


entidades e pessoas visando dispor de um modelo de controle social
grupal. Referido modelo teria o papel de habilitar e fortalecer o
posicionamento e de viabilizar a concretizao da atuao constante
sobre os atos da administrao pblica estatal.
Entretanto, na forma de associao civil, organizao no
governamental ou organizao civil de interesse pblico existem
como riscos, dentre outros, o envolvimento setorial e a alternncia
pontual de lideranas. Nesse contexto, temos as experincias
bem-sucedidas e as que foram mal encaminhadas. O resultado
alcanado ser bem-sucedido quando o controle for exercido com
eficcia e sejam considerados na etapa do planejamento das aes
os riscos envolvidos em executar atividades estatais em estruturas
precrias e contando com infraestrutura limitada.

Sem a inteno de rotular ou julgar a atuao, citamos aqui


experincias realizadas pela Associao dos Amigos de Ribeiro
Bonito (AMARRIBO), pelo Instituto Catarinense de Combate
Corrupo (INCCOR) e pelo Instituto Brasileiro de Anlises
Sociais e Econmicas (IBASE). Voc pode conhecer melhor a
primeira e a ltima instituio nos seguintes endereos:
<http://www.amarribo.org.br/>. Acesso em: 19 ago. 2012; e
<http://www.ibase.br/pt/>. Acesso em: 19 ago. 2012.

Mdulo 7 67
Auditoria e Controladoria

Outros meios para o exerccio do controle social, como


denncia aos rgos de controle interno ou como reclamaes
na ouvidoria devem ser considerados. Nos rgos de controle
interno, podemos tomar a iniciativa de abrir canais para recepcionar
denncias simplificadas e tratar da identificao complementar antes
de investigar.
Quanto ao uso da ouvidoria, o processo pode ter dupla
serventia: controle social ou retroalimentao (feedback), a partir do
grau de satisfao detido pelos servios prestados junto aos prprios
usurios. A ouvidoria aplicada pelo rgo executor, ficando o
interlocutor, ou interlocutora, limitado razoabilidade e ao conceito
de autoanlise e de autoprovidncia detido pelo prestador de servios.
Ressaltamos, por ltimo, outro recurso disponvel para parte
reduzida da populao por depender da intervenincia de advogados,
juzes e outras pessoas experientes no exerccio do direito (operadores
jurdicos). Sabemos que os mecanismos jurdicos de defesa do

2.2 interesse pblico sobre a ao do Estado so considerados duvidosos


G-Q2&$.* a partir da descrena da neutralidade de seus agentes. Temos noo
`,f)*gg!##!7 da restrita ativao desse expediente formalmente direcionado para

v
672g22!&g@3/@
classes sociais do topo da pirmide e excepcionalmente utilizado pelas
@@#-@)/2&gq7
&.*;\67Z[;Z7 classes sujeitas ao atendimento jurdico em defensorias pblicas.
H que se ter em mente um domnio mnimo da composio
das classes sociais para formar juzo de valor prprio. Nesse sentido,
recorremos ao critrio adotado, em 2002, pela Associao Brasileira
de Pesquisa de Mercado (ABIPEME) com o intuito de possibilitar
identificao do que se denominou de topo da pirmide social.
O critrio de classificao adotado considerou dois fatores:
grau de instruo e posse de bens materiais conforto familiar, e
os vinculou a determinadas pontuaes. Posteriormente, de acordo
com a quantidade de pontos, esse critrio determina a classificao e
enquadra as famlias em cinco classes sociais: A, B, C, D, E.
Podemos divergir ou discutir a respeito da adequao de
tomar grau de instruo e a posse de bens materiais como critrios
para definir as classes. Entretanto, boa parte das decises numa
sociedade de consumo considera a renda auferida como essencial.
Para o acesso a bens e servios concorre a renda detida no modo

68 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

de produo capitalista. A obteno de renda, a partir do aluguel da


fora ou intelectualidade humana depende, dentre outros fatores, do
grau de instruo. O Quadro 4 considera o grau de instruo detido
pelo chefe de famlia que, atualmente, pode ser homem ou mulher e
a respectiva pontuao:

P 

U ]T 0  ]T
-2!g.(&.)! [
.(+.)!g^4&.)! 5
^+.)!g+64&.)! ;[
+6+.)!g
/)4&.)! 15

/)+.)! Z;

Quadro 4: Grau de Instruo do Chefe de Famlia


Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)

O Quadro 5 considera os itens de controle familiar, observe:

^T
  1 2 3 4 5 F 

N
/!.O% [  \ 13 ;~ ZZ Z
%.& [  7 11 ; ;~ ZZ
k, [ Z 5 7 ;[ ;Z 15
9.)6#.! [ 5 11 ; Z; Z {Z
p(#YB&/##&] [ Z 3 5 ~ \
R(3/#%/) [ ~ ~ ~ ~ ~ ~
_#&! [ ;[ ;[ ;[ ;[ ;[ ;[
)##)O [
^#&././&.- [ 7 7 7 7 7 7
+.)/!#
%2&)!
Quadro 5: Itens de Conforto Familiar
Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)

E o Quadro 6 traz os limites de classificao definidos:

   _
 
A ~\/.
k w\g~~
C {wgw~
D Z[g{
E [g;\
Quadro 6: Classes e Critrios da Abipeme, verso 2002
Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)

Mdulo 7 69
Auditoria e Controladoria

Pelo critrio, uma pessoa com nvel de instruo superior


completo para chegar a ser classificado como A teria que chegar
aos 89 pontos. Como est com 21 pontos deveria ter como bens
que, no conjunto, atingissem outros 68 pontos. Caso seu nvel de
instruo fosse apenas o ensino fundamental, essa pessoa necessitaria
acrescentar outros 84 pontos aos cinco detidos. A simplicidade
do critrio, seguido inclusive pelas Instituies Federais de Ensino
Superior (IFES) ajuda no entendimento acerca da composio e do
espao no topo.


2.3/;[#.&#!'..#3/
w[#3/$&#/!w[#3/&.
.6&5%#))/=>7!!$!)
P!!7

Apesar da restrio e das limitaes prprias da assistncia


jurdica populao brasileira, h possibilidades concretas de que
esta ou aquela pessoa, esta ou aquela entidade possam vir a acionar
os mecanismos jurdicos contidos no Quadro 7 e obter eficcia.
Considerando essa hiptese apresentamos aqui alguns itens dessa
hiptese:

F   ` 
a  
=>+%Q2& !7;Z|#+Wx7|7{|g~
=>G&!O#+5!/&@
!7;[{$)(6-
##
=>#4&5!/&## !7;[{#+W
U)'&(*#' < #. /
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-!  ) /  /#'&Q2& !7wx4$#+W
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R#!#4H/=> !7w$x4$#+W
#%#/7 W!* X/
YZ[[\]7 !7w$x_$&!#!O.)#-0x
& #.!5%
7\7|~g\\
Quadro 7: Grau de Instruo do Chefe de Famlia
Fonte: Mota (2000 apud ROCHA, 2002, p. 152)

70 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

Em resumo podemos considerar o controle social na


administrao pblica estatal com vrios mecanismos potenciais para
uma explorao direta e indireta pelos indivduos ou pelos grupos
interessados. O que discutimos a eficcia, vez que os resultados
obtidos parecem indicar afastamento significativo dos objetivos
sociopolticos, ticos e morais desejveis para legitimar o processo
praticado no sistema como um todo.

A seguir veremos o princpio da publicidade e a transparncia


na tica da Lei de Responsabilidade Fiscal, pois acreditamos
que o entendimento desses princpios so fundamentos para
a melhoria da eficcia quando da aplicao do controle social.

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*+
0Y2 #$#*+*&
&
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)+
*#)#.'(+DB
0E2 #$+

Como vimos, ao tratar-se do artigo 11 da Lei n. 8.429/92,


os princpios do controle na administrao pblica no prescindem
de uma relao de dependncia diante do artigo 37 da Constituio
Federal de 1988. Apenas para relembrar fez-se presente o
esclarecimento dos agentes pblicos estatais em atender aos deveres
de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s instituies.
O princpio da transparncia, que ganhou destaque com a Lei
de Responsabilidade Fiscal, tem como origem a ansiedade em tornar
realidade o cumprimento do princpio constitucional da publicidade.
A transparncia pode at ser entendida como mais abrangente,
pois para haver transparncia, no basta apenas a publicao da
Lei, h que existir como decorrncia a posterior leitura e tambm a
compreenso de dados, gerando as informaes e a concretizao
do juzo de valor por parte do cidado. Para Platt Neto et al. (2007,
p. 76), [...] a transparncia um conceito mais amplo do que

Mdulo 7 71
Auditoria e Controladoria

publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica, mas no


ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel.
Nesse sentido, a conexo entre os interesses do divulgador
e o alcance do entendimento mdio de uma populao deveriam
ser considerados na escolha dos instrumentos de veiculao. O fator
principal deveria ficar centrado na localizao do hbito de leitura
ou absoro dos dados dos habitantes, ao invs de fazer opo pelo
usual Dirio Oficial ou a complicada e distante colocao apenas em
stios eletrnicos.
Para Cruz et al. (2006, p. 189),

[...] a expresso transparncia [...] no se confunde com


o princpio da publicidade, insculpido na Constituio
Federal, pois no basta a divulgao dos atos e dos
nmeros da gesto, mas necessrio que esta seja efetu-
ada de forma que a populao em geral tenha condies
de interpret-los.

Essa opinio apenas confirma a necessidade que todos os


dados possuem e poderia ser resumida na frase: o sonho de todos
os dados acordar como uma informao, porm parece que
a cama no sabe disso!
O princpio da publicidade diz respeito ao dever que tem o
poder pblico estatal em publicar e dar conhecimento, de todos os
seus atos, para conferir ao cidado o direito de efetivo acesso aos
registros pblicos.
x2+##$
.*`,f)*ggjjj7 Acreditando que haja superao e os dados sejam mesmo

v
#%6#7#%72g transformados em informao e sabendo que deter informao
!/#!#!g-#)g
ter poder, devemos associar a evidenciao de dados como uma
.&%#!g
&##7,!.q7 &
contribuio cidadania. Nesse sentido, Paiva (2004, p. 33) v o
.*;\67Z[;Z7 exerccio da cidadania como um fortalecimento do controle social:

[...] o exerccio do controle social pressupe, de um lado,


um Estado decidido a assegurar aos cidados o exerccio
desse poder, e de outro, uma sociedade civil composta
por cidados conscientes do seu papel e dispostos a ter
uma cidadania ativa junto ao Estado.

72 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

O princpio da transparncia, para Cruz et al. (2006, p. 188),

[...] tem por finalidade, entre outros aspectos, franque-


ar ao pblico acesso a informaes relativas s ativida-
des financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e
previamente estabelecida, os procedimentos necessrios
divulgao dessas informaes.

Ser cidado participar da vida do local onde vivemos; lutar


pelo desenvolvimento desse local; saber escolher os governantes;
se organizar em sociedade e exigir de seus representantes uma
aplicao de recursos responsvel, buscando interesses comuns,
comprometida com o desenvolvimento da cidade. Um complemento
para exercer a cidadania dispor de forma didtica do acesso aos
dados e interagir diante do Estado.
Na Lei de Responsabilidade Fiscal, os legisladores dedicaram
um captulo especfico para a transparncia, o controle e a fiscalizao.
No artigo 48 da referida Lei esto previstos os instrumentos de
transparncia na gesto fiscal:

So instrumentos de transparncia na gesto fiscal, aos


quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios
eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e
leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas
e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da
Execuo Oramentria e Relatrio de Gesto Fiscal; e
as verses simplificadas desses documentos. (BRASIL,
2000, art. 48)

De acordo com Paiva (2004), no Brasil no existe uma cultura


efetiva de participao em conselhos e associaes de controle social.
Isso se deve ao fato de o Brasil ter passado quase 20 anos de ditadura
militar h apenas duas dcadas, cuja participao popular no era
uma prioridade. Para Paiva (2004, p. 34), [...] o controle social
tem avanado de maneira lenta, pois, as transformaes culturais
geralmente acontecem de forma gradativa.

Mdulo 7 73
Auditoria e Controladoria

Conforme j abordado, o prprio controle externo apresenta

v
tratamento diferenciado nos regimentos internos das Casas de
Contas, ainda que contando com estudos cada vez mais intensos para
o aperfeioamento geral como o caso do Promoex e a tentativa de
treinamento ampliado aos servidores dos Tribunais de Contas.

2.2
.B$.*`,f)*gg
jjj7)H.!7 Iniciativas semelhantes poderiam ser estimuladas e direcionadas
6%72g&!7
ao controle social. O controle popular somente existir no
)&!Z[&;~q7
&.*;\67Z[;Z7 momento em que o povo sair de suas casas para lutar pela
democracia. Participar da elaborao dos oramentos,
acompanhar a execuo e exigir a prestao de contas por
parte dos governantes so formas de ser uma sociedade
verdadeiramente democrtica.

Segundo Silva (2002, p. 54),

[...] para reduzir a distncia entre democracia formal e


real, seriam necessrios investimento em educao pol-
tica, em educao social, no desenvolvimento de uma
cultura poltica e na ampliao dos espaos pblicos de
atuao, consolidando um modelo de controle social.

Quando o cidado exerce o direito do voto, ele autoriza


*Accountability < 
!.$ # . !#/@
algum a lhe representar, depois, ele deve exigir a prestao de
=> )  )!/6/'$ contas. A responsabilidade, a obrigao ou o dever de prestar contas,
)#  !## &. que possui o gestor pblico, chamada de accountability*.
)2## )
Para Silva (2002, p. 51):
/!#$ )2@
## # )! &!$
)2=> # O controle efetivo do gasto pblico pressupe uma demo-
6! )Q2&$ / cracia com participao social ativa e uma responsabili-
)2## # /. zao dos gestores pblicos (accountability) que precisa
) )! /!7
ser concebida dentro do contexto de nossa sociedade. O
W! 92# )
conceito de accountability de fundamental importncia
/!#!%7
para que se possa falar em participao social nas polti-

74 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

cas pblicas e responsabilizao dos gestores pblicos, ou


seja, a idia de controle social da Administrao pblica.

O termo accountability est diretamente relacionado :

f
transparncia;
f
democracia;
f
participao popular; e
f
governana corporativa.

Segundo Iudcibus, Marion e Pereira (2003 apud PLATT


NETO et al. 2007, p. 82),

[...] a governana corporativa representa um sistema que


assegura aos proprietrios e demais interessados uma
gesto organizacional com equidade (fairness), trans-
parncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados
(accountability) e cumprimento de normas (compliance).

Dessa forma, a governana corporativa administrar com


responsabilidade, transparncia e com participao popular.

Agora que entendemos o princpio da publicidade e


verificamos vrias maneiras para desenvolver esse princpio,
valendo-se da transparncia estimulada pela vigncia da Lei
de Responsabilidade Fiscal, acreditamos que repassar algumas
experincias ajudar a consolidar o seu conhecimento acerca
de controle social.

Mdulo 7 75
Auditoria e Controladoria

9(+).:+([)$#+b
*#/Y "+DBL
$:(&&).B
&

#)#$#+/+.
::Y +(&.

Sabemos que a divulgao mais comum e a predileo usual


fixar-se nas contas pblicas. Anteriormente, a obrigatoriedade de
divulgao de contas pblicas restringia-se ao Dirio Oficial da Unio,
dos Estados; e a jornais de grande circulao. Os Dirios Oficiais
no costumam circular pelas diferentes classes sociais e, portanto,
no atingem a populao de maneira que possam ser considerados
instrumentos de transparncia.
Os jornais de grande circulao esto previstos de forma
subjetiva, na legislao, pois a lei no regulamentou o que seria
considerado de grande circulao e nosso universo est prximo
dos 200 milhes de habitantes.
Em 1998, foi editada a Lei n. 9.755/98, que dispe sobre a
criao de uma pgina na internet, com o ttulo Contas Pblicas,
pelo Tribunal de Contas da Unio. Segundo Platt Neto et al. (2007,
p. 89), esta foi [...] a primeira iniciativa no sentido de incorporar a
obrigatoriedade da divulgao de informaes das contas pblicas
na internet. Nessa pgina, todos os poderes da Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, administraes diretas e indiretas,
devem publicar suas contas, conforme regulamentado pela Instruo
Normativa n. 28/99 e Portaria n. 275/00. No entanto, ainda no
existe previso de pena pelo descumprimento do dispositivo

 B!'& # )/=L - &. 3/ # w7w


./&K)B!!k))/&.#
Z7[[[ #%/6/. ## )%!(% )  !/
!.&.7

Logo aps, em 2000, a LRF trouxe a obrigatoriedade de


publicao dos instrumentos de transparncia da gesto fiscal
inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico. O artigo 51, embora

76 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

direcionado para o atendimento da Unio, criou condies para a


transparncia parcial nas contas pblicas. (BRASIL, 2000)
Pelo inciso I do artigo 5 da Lei n. 10.028/00, constitui infrao
administrativa contra as leis de finanas pblicas, deixar de divulgar
ou de enviar ao Poder Legislativo e ao Tribunal de Contas o relatrio
de gesto fiscal (BRASIL, 2000). A punio prevista no 1 do mesmo
artigo de multa de 30% dos vencimentos anuais do agente que lhe
der causa, sendo que o pagamento da multa de responsabilidade
pessoal do agente, no da instituio. (BRASIL, 2000)
Com as disposies da Lei n. 9.755/98 e da LRF, temos
uma transformao que privilegia a governana eletrnica, j que
a tecnologia traz uma eficiente contribuio na facilidade e rapidez
para a divulgao das contas pblicas, influenciando na aplicao da
transparncia (BRASIL, 1998, 2000). Pondera-se que, no Brasil, a
excluso digital atinge 80% da populao e h analfabetismo numa
taxa de 14% a 19% dos habitantes, contrastando a excelncia do
mecanismo veiculador com a absoro da populao.
Apesar das limitaes j mencionadas, podemos afirmar que
uma ferramenta potencial de democracia eletrnica a ouvidoria.
Como uma via de mo dupla entre o governo e o cidado, em
que o cidado pode obter o dado, gerar informaes e contribuir
para o Estado dando feedback operacional, permitindo ao Estado
melhorar suas rotinas e seus procedimentos, alm de revisar os dados
que divulga para o cidado.

O governo federal possui o Sistema Nacional de Ouvidorias e


o Estado de Santa Catarina criou a Ouvidoria Geral do Estado,
e o Banco Central e o Conselho Monetrio Nacional exigem a
criao de ouvidorias em todas as instituies financeiras.

A Controladoria Geral da Unio (CGU), rgo Central


do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal, vem
incentivando a participao popular com o desenvolvimento de
cursos e cartilhas de conscientizao e educao fiscal, que visam

Mdulo 7 77
Auditoria e Controladoria

v
formao de uma sociedade vigilante e atuante quanto lisura dos
gastos pblicos.
x.2&=> Alm disso, a Controladoria Geral da Unio desenvolveu
#/%#) uma inovao estranha e curiosa para a cultura do controle interno
+!#^# at ento praticado na esfera de governo federal. Optou por deixar
">$.*
de lado algumas horas preciosas para tentar desenvolver tarefas
`,f)*ggjjj7&6/76%72g
.)g5&gZ[[g
investigativas complexas com o objetivo de dominar e de coibir
5&[\[[7)q7 & os novos meios de desvios do Poder Executivo Federal e, preferiu,
.*Z;67Z[;Z7 estimular manchetes sobre auditoria sorteada para Municpios,
sabendo que eles j so fiscalizados, no mnimo, por outros dois
rgos de controle externo: o Tribunal de Contas da Unio e o
Tribunal de Contas Estadual ou Municipal Especfico.
Destacamos que a CGU mantm um portal de transparncia
e que at arrisca conceituaes sobre o controle social. Nesse portal,
tambm, no se consegue esconder a vocao em cuidar de focalizar
desempenho dos municpios ao invs de estimular intervenes
direcionadas estrutura do Poder Executivo Federal, que tem
complexidade e expressividade monetria incomparvel num
contexto em que a predominncia do governo federal se caracteriza
pela prtica do federalismo fiscal (sabemos que a Unio detm
sozinha mais do que 60% das receitas oramentrias do setor pblico
estatal) que sufoca, nesse aspecto, as demais esferas de governo.
Experincia desenvolvida por vrias prefeituras brasileiras
consolidou um modelo de transparncia conhecida como oramento
participativo. A metodologia parece ter sido aceita e aplicada
por um longo perodo na cidade de Porto Alegre. Foram 16 anos
de prtica e de envolvimento comunitrio. Giacomoni (2007) num
livro especfico sobre o oramento pblico demonstra a metodologia
adotada no planejamento participativo. Fedozzi (2003) escreveu
outro livro tratando especificamente do oramento participativo
de Porto Alegre e nele h um maior detalhamento da experincia
tcnica realizada na capital gacha. Um passo adiante pode ser visto
na participao de unidades administrativas na totalizao dos custos
em atividades oramentrias recorrendo-se ao livro de Cruz e Platt
Neto (2007) que aborda a execuo participativa por tarefas.

78 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

Municpios catarinenses fizeram e fazem esporadicamente


uso da metodologia do oramento participativo, e a descontinuidade
oferece resultados diferenciados em relao ao acrscimo didtico
para o controle social oferecido por outros municpios, em que a
continuidade do processo colabora na consolidao do envolvimento
popular no planejamento estatal. Essas experincias podem ser
estudadas na obra de Borba e Luckmann Oramento Participativo:
anlise das experincias desenvolvidas em Santa Catarina (2007), na
qual o leitor encontrar uma anlise dos autores situando a questo.

Fique atento para o seguinte: uma coisa o que determina a


lei; outra, infelizmente, o tipo de aplicao que se d ao que
est determinado pela norma para que ela se torne efetiva e
eficaz!

Duas experincias para esquentar a afirmao, principalmente


se voc confiou naquela do inciso XXXIII do artigo 5 da nossa
Constituio Federal e at agora no viu a cor dos documentos que
solicitou. A primeira vem da cidade de Manaus.
Uma leitura atenta do artigo 29 da Lei Orgnica do Municpio,
verso atualizada em 1997, indicava que o exame pblico das contas
municipais se daria na Cmara Municipal e no estaria sujeito a
qualquer requerimento ou despacho de autoridade competente. O
artigo j previa o encaminhamento de eventual reclamao, com
conhecimento acumulativo para futuras consultas.
Outra novidade, nesse caso da legislao de Manaus, era
o artigo, aqui citado, indicar punio de 15 dias de suspenso ao
servidor que deixasse de apensar* a reclamao do cidado junto s :&).+( < ) .
)$ B Y/.
contas do Municpio, impedindo ou bloqueando a sinergia potencial
&]  Y/!]0 )#7
da reclamao.
W!*X/YZ[[\]7
Pensar um local para facilitar a prtica desta consulta
documental e viabilizar a prtica concreta desse tipo de exerccio da
cidadania o envolvimento do controle social no contexto dos atos
pblicos estatais no ficou somente nessa experincia de Manaus.

Mdulo 7 79
Auditoria e Controladoria

v
oportuno mencionar aqui a iniciativa da Prefeitura de Ribeiro
x.2
 Bonito (SP), l foi criada a Sala da Transparncia.
#)'&$.* Segundo a AMARRIBO, na cidade de Ribeiro Bonito, a partir
`,f)*gg)#7 de maio de 2009 qualquer cidado ou cidad poder se dirigir at
.!7&.72g-&g#B7
a Prefeitura e l solicitar qualquer documento. Basta preencher uma
),))65&x
#B!{|q7 &.* requisio e depois so marcados o dia e a hora para que o cidado
Z;67Z[;Z7 tenha disposio o documento solicitado, isso com a alternativa de
tirar cpias. Um critrio para o acesso concorrente dar preferncia,
na ordem, primeiro para o Vereador; segundo para representante
da sociedade civil organizada e; terceiro para o cidado ou a cidad
comum.
A AMARRIBO, citada aqui como fonte que divulgou a
experincia, possui um trabalho de difundir prticas de combate
corrupo nos municpios brasileiros. Dentre outras iniciativas, essa
associao divulga uma cartilha que ensina passo a passo como cassar
um poltico corrupto. Com o nome de O Combate Corrupo nas
Prefeituras do Brasil, a cartilha auxilia os contribuintes preocupados
com o combate corrupo no Municpio onde vivem.

v
O IBASE, instituto que mantm stio eletrnico na internet
e que ganhou notoriedade com a campanha do Fome Zero
ousa contextualizar e definir aspectos ligados com o exerccio da
x.2W. democracia:
$.*`,f)*ggjjj7
-.76%72g@3/@q7
Estamos diante de realidades complexas, com muitas e
&.*Z;67Z[;Z7
diversas culturas e, portanto, com muitas identidades
e alternativas possveis. Os prprios sujeitos sociais da
promoo da democracia, dos direitos humanos e do
desenvolvimento so diversos. No existem protagonis-
mos a priori. no processo de disputa que se constri a
democracia como modo de vida e organizao do poder
e se definem as prioridades de desenvolvimento. (DEMO-
CRACIA..., 2007, p. 18)

Como era de se esperar, o IBASE considera o oramento


um dos instrumentos mais importantes no monitoramento de

80 Bacharelado em Administrao Pblica


"##Z<+!
&)'&k

polticas pblicas e defende o oramento participativo, como


forma da populao lutar por recursos pblicos para a regio
onde mora. Reflita sobre o assunto e converse com seus colegas
de curso para saber qual a opinio deles.

O INCOOR foi uma entidade que reuniu em Santa Catarina,


durante o incio da dcada de 1990, professores universitrios,
tcnicos do controle externo, procuradores do Ministrio Pblico,
tcnicos do controle interno e outras pessoas interessadas em criar
uma sociedade civil especializada em identificar fatos e em agir na

v
defesa do interesse pblico. Atualmente, podemos ver movimento
idntico com a constituio do Observatrio Social de Florianpolis
x.2
(OSF) traduzindo tendncia onde o modelo j em execuo na 2%!O
&#
cidade de Maring, no Estado do Paran, uma referncia nacional. WO)$.*`jjj7
2%!&767
&.q7 &.*Z;67
Z[;Z7
Muito bem, voc viu aqui apenas uma parte das experincias
existentes. Ser que voc gostaria de acrescentar outra j
vivenciada e at mais interessante do que essas apresentadas?
Para tanto, voc pode criar um tema no Frum, j que essa
ferramenta possui um espao destinado para isso!

Outro mecanismo que ajuda na transparncia e contribui


para incrementar o controle social so as audincias pblicas, que,
tecnicamente, devem ser bem estruturadas e precisam ter um processo
participativo que seja levado a srio (aquelas que no servem apenas
para dar publicidade ao processo, pois esse processo j pblico,
porm visa buscar elementos tcnicos e propiciar a participao de
terceiros interessados no processo).
Para finalizar esta Unidade, podemos afirmar que para cada
ato de atendimento ao pblico h os indicativos de transparncia ou
de inibio conectados aos dados da administrao pblica estatal.
O passa e transfere, praticado por diferentes interlocutores, quando
recebem um pedido de dados ou informaes, leva o usurio a

Mdulo 7 81
Auditoria e Controladoria

perder tempo e a contatar com vrias pessoas sem que nenhuma


delas atenda convenientemente a sua demanda.
Condutas desse tipo inibem, numa prxima necessidade
buscar a mesma forma de atendimento e criam ou reforam a ideia
de ausncia de controle na entidade pblica envolvida. Cabe ao
sistema de controle, atuante na administrao pblica estatal, ir se
afastando, devagar e sutilmente, do tradicional controle formal para
o controle substancial. Vamos ver isso na Unidade seguinte ao tratar,
aqui, da auditoria operacional.


Para um melhor entendimento desta Unidade, recomendamos as seguintes
fontes de pesquisa:

Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988  investigue


a participao popular na gesto da administrao pblica na
Constituio Federal e verifique se isso vai alm do artigo 37, nosso
foco central fixado no controle social: artigo 10 [...], art. 29, II []
187 [...], 194 [...], 194, VII [...], 198, III [...], 204, II [...], 206, VI e
216,1 [...], art. 225 [...]. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 13 ago.
2012.
Publicidade e Transparncia das Contas Pblicas: obrigatoriedade e
abrangncia desses princpios na administrao pblica brasileira 
de Orion Augusto Platt Neto, Flvio da Cruz, Sandra Rolim Ensslin
e Leonardo Ensslin. Disponvel em: <http://www.face.ufmg.br/revista/
index.php/contabilidadevistaerevista/article/viewFile/320/313>.
Acesso em: 21 ago. 2012.
Oramento Participativo  de Luciano Fedozzi. Para os interessados
em estudar e se aprofundar na divulgao, na compreenso e nas
iniciativas da populao, recomendamos, a leitura desta obra.

82 Bacharelado em Administrao Pblica


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Resumindo
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Mdulo 7 83
Auditoria e Controladoria


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84 Bacharelado em Administrao Pblica


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Muito bem, conclumos a Unidade 2. Agora chegou o momento


de voc conferir o que estudou aqui. Para tanto procure outras
fontes para socializar o conhecimento, pesquise na internet
ou converse com seus colegas de curso. Caso tenha alguma
dvida, releia o texto para obter total compreenso, pois
muito importante que voc entenda o assunto para poder
continuar seus estudos.
Bom trabalho!

Mdulo 7 85
UNIDADE 3
 8 
+  :9 8 
+  :4

 
 

   
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#&/!$)3/!>!#)&#.!
//  ( =.!($  &$  &!(2  
(#6!>7

Aqui, na Unidade 3, voc perceber o papel centralizador


ocupado pelo Parlamento em regimes cuja democracia adotada
para representar a populao e fiscalizar os atos do Poder Executivo.
Poder acessar e estabelecer contextualizao entre a atuao
dos rgos da sua unidade federativa e julgar se esto realizando
a contento suas atribuies. Tomar conhecimento das diferentes
formas com que atua o controle externo, suas responsabilidades e
limitaes. Ter, alm disso, elementos iniciais para contextualizar
e julgar a efetividade e qualidade do controle interno focado no
gerenciamento ou na complementao do controle externo. Ver que
h rgos nacionais e internacionais pesquisando, de forma constante,
temas do controle estatal pblico e at emitindo orientaes sobre a
conduta deles esperada.
Esperamos que voc consiga perceber que o controle tcnico
exercido e alguns vcios prprios da estrutura do poder das diferentes

Mdulo 7 89
Auditoria e Controladoria

classes sociais so, infelizmente, presentes no sistema de controle


externo e no sistema de controle interno praticado nas entidades
pblicas estatais brasileiras. Porm, podemos ser intervenientes e agir
no sentido da mudana pela via do controle social e da participao
no controle externo, como cidado ou cidad que no se conforma
diante de qualquer irregularidade detectada.
Apresentaremos agora as atribuies de uma Controladoria,
detalhando em diversas unidades operacionais as respectivas
responsabilidades que esse rgo deve atender na perspectiva de
facilitar aos municpios no detentores, ainda, de estrutura prpria
e tecnicamente suficiente para exercer o controle interno, inclusive
apoiado em auditoria.

("+)#c+DB
*
)'( &
Z'&()
&

*
)'( &
U)'&()

nesta Unidade em que a organizao do controle externo


e do controle interno, como prerrogativa tpica do Poder Legislativo,
ser estudada. A partir de agora, voc ter contato com as diferentes
formas que a fiscalizao do Poder Executivo, do Poder Judicirio
e do prprio Poder Legislativo, nas trs esferas de governo,
exercida. Cada Poder dispe das suas prprias estruturas, atendendo
dispositivos estabelecidos pela regulao normativa, devidamente
pressionada pelo sistema de pesos e contrapesos exercido pelas
9&..#'Y(+ < .# &.
!> !6# 
diferentes classes sociais que concretamente participam da tessitura*
)!#/.!#06@ do poder estatal realmente atuante. Por outro lado, o controle social
=>$ &!B!/7 W!* adotado no Brasil ser mostrado com tons de realidade atuante
X/YZ[[\]7 complementar e destaca-se pela predileo didtico-social de atingir
os municpios, com carter embrionrio e parcial no uso das tcnicas
de monitoramento da eficincia, da eficcia e da economicidade;
alm de outras exigncias no desempenho das atividades estatais.
Pelo aspecto constitucional h definio tanto para o controle
externo, quanto para o controle interno. Devemos ficar atentos,

90 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

conforme visto na Unidade 1, ao texto da Constituio Federal de


1988 e interpretar o sentido por ela atribudo.

Art. 70 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria,


operacional e patrimonial da Unio e das entidades da
administrao direta e indireta, quanto legalidade, legi-
timidade, economicidade, aplicao das subvenes e
renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacio-
nal, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder.
Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa
fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize,
arrecade, guarde, gerencie ou administre dinhei-
ros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de
natureza pecuniria. (BRASIL, 1988, art. 70, grifo nosso)

Tradicionalmente cabe ao Poder Legislativo, no regime


democrtico, a funo de legislar e fiscalizar a aplicao dos
recursos pblicos estatais. O controle pode ser exercido diretamente,
independente da colaborao de qualquer outro rgo estatal, nas
respectivas comisses estabelecidas no regimento interno do rgo
parlamentar. Outra forma exercer indiretamente essa prerrogativa
do Poder Legislativo em outras atividades controladoras e faz-lo,
valendo-se de auxlio do Tribunal de Contas.
Quando a Comisso de Finanas e Tributao estabelece e
exerce o julgamento dos crimes de responsabilidade ou so criadas
as Comisses Parlamentares de Inqurito que atuam para investigar
desvios e exorbitncias praticadas pelo Poder Executivo, no Poder
Legislativo e no Poder Judicirio, exercem diretamente o seu papel
constitucional.
Quando julgam a prestao de contas de mandatrio do
Poder Executivo, do Poder Legislativo ou do Poder Judicirio, h um
amparo tcnico prestado pelo parecer prvio emitido pelo Tribunal
de Contas (estes exercem a prerrogativa de auxiliar na fiscalizao da
conduta dos gestores pblicos estatais).

Mdulo 7 91
Auditoria e Controladoria

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Ento, podemos interpretar que o controle externo, alm


do controle parlamentar indireto, abrange ainda aquele controle
diretamente exercido pelos Tribunais de Contas.
O controle externo de mrito ou poltico no pode abrir mo
dos componentes tcnicos envolvidos, isso consiste em afirmar que h
uma instncia de controle independente, podendo ser denominada
de controle tcnico externo; geralmente citado como Tribunais
de Contas, encarregados de realizar a fiscalizao oramentria,
financeira, patrimonial e operacional, auxiliando no controle de
mrito ou poltico, no exerccio na prerrogativa atribuda ao Poder
Legislativo.
Quando voc leu a Unidade 1, percebeu que o controle
interno tratado na Constituio Federal de 1988 pelo artigo 74,
aps os artigos 71, 72 e 73 que tratam do controle externo:

Art. 74 Os Poderes Legislativo, Executivo e Judici-


rio mantero, de forma integrada, sistema de controle
interno com a finalidade de:
I avaliar o cumprimento das metas previstas no plano
plurianual, a execuo dos programas de governo e dos
oramentos da Unio;
II comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto
eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira
e patrimonial nos rgos e entidades da administrao
federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por
entidades de direito privado;
III exercer o controle das operaes de crdito, avais
e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio;
IV apoiar o controle externo no exerccio de sua misso
institucional.

92 Bacharelado em Administrao Pblica


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1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem


conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade,
dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob
pena de responsabilidade solidria.
2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou
sindicato parte legtima para, na forma da lei, denun-
ciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de
Contas da Unio.

O controle exercido pela prpria administrao no sentido de


corrigir seus atos e fatos por iniciativa de instncias de monitoramento
e avaliao do desempenho. Envolve o autocontrole, a superviso e
o acompanhamento que indicam para a retroalimentao e melhoria
contnua das prticas de gesto.
A atuao do controle interno tem dois grupos de objetivos:

f
voltado para colaborar com o controle externo e zelar
pela legalidade e regular emprego dos recursos pblicos;
e
f
procurar a melhoria contnua promovendo estudos
e agindo para impor a eficincia, a economicidade e
a eficcia nas aes implementadas pelo ente estatal,
objetivando atingir o mximo de satisfao aos usurios
do servio pblico.

O controle interno pode dedicar-se a aspectos formais e focar


a legalidade protegendo os gestores diante de exigncias do Poder
Legislativo e dos Tribunais de Contas, como rgos legitimados no
exerccio do controle externo. Por outro lado, possvel voltar-se para
aspectos substanciais e aplicar controle de custos unitrios associados
com qualidade nos bens e servios propiciados aos usurios dos
servios pblicos. Geralmente, o foco nos dois aspectos de curta
permanncia e estabilidade, j que recebe impactos que nem sempre
so convergentes fazendo com que haja uma preponderncia
estabelecida.
Ferraz (1999, p. 183), ao estudar o sistema de controle interno
,cita Diamond e resume em dois tipos:

Mdulo 7 93
Auditoria e Controladoria

a) descentralizado (p.ex., Pases Baixos e Reino Unido):


  
      
   
a execuo e o controle do prprio oramento, no
sofrendo controle prvio por parte do rgo de contro-
le interno do Ministrio da Fazenda;
  
   
       
controle e coordena os rgos de controle interno.
b) centralizado (p.ex.: Espanha, Frana, Luxemburgo e
Portugal):

 
  
  
 
dispndios de cada ministrio, nomeando representan-
tes para os vrios rgos de controle interno;
  




-
rio da Fazenda o responsvel pelo controle a poste-
riori de todos os gastos e receitas pblicas, responden-
do diretamente ao Ministro da Fazenda;

      
de controle interno, encarregado, inclusive, das unida-
des subordinadas e supervisionadas.

No Brasil, desde a vigncia do Decreto-Lei n. 200/67,


prevalece o tipo centralizado em que o Ministrio da Fazenda e o
Ministrio do Planejamento exercem o comando do controle interno,
da gesto oramentria e da contabilidade consolidada da Unio.
Na abordagem desse assunto teremos, a seguir, a oportunidade para
tratar da fiscalizao oramentria, financeira, contbil e patrimonial,
da organizao e do funcionamento do controle externo da Unio,
dos Estados e dos Municpios. Aproveitamos, tambm para repassar
noes dos fluxos diferenciais que impactam a movimentao
oramentria, financeira e patrimonial do setor pblico estatal sobre
os quais o controle deve atuar.

94 Bacharelado em Administrao Pblica


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Como voc pode perceber, ao ler o disposto na Carta Magna,


para o controle externo, h a meno direta para exerccio da
fiscalizao. Menes diretas dos constitucionalistas foram dedicadas
para reas especficas: oramentria, financeira, operacional e
patrimonial.
Fiscalizar significa recorrer a tcnicas de auditoria, testes
de observncia e demais recursos metodolgicos para exercer o
mandamento constitucional. Por esse e outros motivos, h necessidade
de contar com o auxlio tcnico do Tribunal de Contas.

A abordagem oramentria da fiscalizao oramentria


o assunto a seguir, j que esta a primeira dentre as reas
especificadas pelo artigo 70 da Constituio Federal de 1988.

Devemos entender que a matria oramentria trata,


sobretudo, de aspectos inerentes ao planejamento pela vinculao
com previso de aes a realizar num tempo futuro e fica formalizado
em Lei. Portanto, para fiscalizar o oramento estatal h prestar
ateno no ditame do artigo 77 da Lei Federal n. 4.320, de 17 de
maro de 1964: Art. 77 A verificao da legalidade dos atos de
execuo oramentria ser prvia, concomitante e subsequente.
(BRASIL, 1964, art. 77)
Observe que o sistema de controle, em que prevalece a
anlise das prestaes de contas fundadas no exerccio financeiro
anual, quando o modelo de plano oramentrio plurianual, no
favorece uma efetiva fiscalizao. No bastasse isso, temos, ainda,
uma Lei de oramento, apenas autorizativa, portanto, com ausncia
da imposio decisria. Logo, cabe ao Poder Executivo adaptar as
execues de verbas aos propsitos do governo ao invs de tom-las
como obrigao integral oriunda do Poder Legislativo. Parece ser

Mdulo 7 95
Auditoria e Controladoria

necessrio desenvolver esforos para aplicar, cada vez mais, prticas


de fiscalizar as previses e os demonstrativos de metas e riscos fiscais
de forma consequente.
O assunto pouco discutido podendo ensejar oportunidades
para comportamentos inesperados. O que prioritrio costuma
ter, paradoxalmente, tratamento executivo inferior ao considerado
suplementar. H casos de aes oramentrias rotuladas de
prioritrias que no atingem, na execuo financeira, sequer 10% do
volume previsto, sendo isso considerado normal dentro do sistema
de fiscalizao. Um exemplo dessa postura foi a constatao nos
anos de 1990 da baixa implementao nas dotaes destinadas
a cobrir preveno e combate febre aftosa, cuja prioridade era
inquestionvel.

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Observe que mesmo com os esforos tcnicos permanentes


persistem as fragilidades na fiscalizao oramentria!

Em alguns trabalhos monogrficos nas Universidades situadas


em Florianpolis foram pesquisados os efeitos em grupos de natureza
de despesa no contexto de um plano de governo em Santa Catarina,
e nesses trabalhos podemos constatar o seguinte comportamento
oramentrio:

96 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 8: Agrupamentos da Despesa Oramentria no Plano SIM
Fonte: Adaptado de Pedrozo (1991) e Carioni (1995)

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Quadro 9: Distribuio das Prioridades dos Investimentos no Plano SIM
Fonte: Adaptado de Pedrozo (1991) e Carioni (1995)

Na realidade, se considerarmos a Mdia Aritmtica do que


foi levado ao oramento operacional (1991/1994), chegamos a
apenas 8% nos investimentos. Pelo mesmo critrio e no que se refere
a empenhar as despesas temos apenas 2,8% que foram para os
investimentos.
Pela anlise do contexto foi possvel constatar as seguintes
consequncias para a fiscalizao:

f
Ao transpor o Plano Plurianual para as quatro LOAs
que lhes representam no oramento operacional inexiste
fidelidade ou contraste diante dos percentuais faltantes
ano a ano.
f
O terceiro perodo do Plano Plurianual projetado sobre
a LOA o ano final do mandatrio que o elaborou com
sua equipe e quando existe a perspectiva de alternncia

Mdulo 7 97
Auditoria e Controladoria

do comando para um grupo poltico-partidrio diferente


da continuidade tende a ser desprezada.
f
Os mnimos de realizao da despesa no vinculam os
grupos de natureza da despesa com tanto rigor quanto
ao que se aplica para favorecer aos juros, encargos
e amortizao da dvida, nem se constata rigor de
monitoramento aplicado ao desempenho semelhante ao
adotado para vigiar a formao do supervit primrio.
f
Cada julgamento de prestao de contas feito
para uma das LDOs que orientam as LOAs emitindo
pareceres isolados sobre o assunto, desprezando
elementos essenciais para testar a adequao e
a compatibilidade diante dos grupos de natureza
politicamente prometidos na gesto de cada mandato.
f
A integrao dos rgos de fiscalizao tmida
e o exerccio poltico entre o plano e o oramento
operacional que envolve o Plano Diretor; o Programa
Partidrio; o Plano de Governo, as Audincias e outras
consultas pblicas obrigatrias; os Ajustamentos de
Conduta do Gestor; dentre outros no desfrutam
do monitoramento conjunto do Ministrio Pblico;
Tribunal e Juzes Eleitorais; rgos do Controle Social;
rgos de Controle Externo e Sindicatos das Profisses
Tcnicas em Engenharia; Arquitetura e Urbanismo.

Evidentemente, o que foi constatado na dcada de 1990 vem


recebendo modificaes, inclusive a recente tentativa de reestruturao
da contabilidade oramentria. Entretanto, transcorrida uma dcada
aps a pesquisa, no se vislumbra alternativa pragmtica capaz
de conduzir no aspecto enfocado a conduta para um cenrio de
credibilidade oramentria no Brasil.

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98 Bacharelado em Administrao Pblica


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Por que isso acontece? A resposta o pouco dilogo tcnico


estabelecido entre pesquisadores e tcnicos da fiscalizao em
atividade no Brasil, associada com uma poltica de pesquisa
oficial voltada para a idolatria do estrangeirismo acadmico.

O modelo de educao continuada tem sido mantido


fidedigno viso do colonialismo cultural, pois o que bom para
os Pases Centrais, como tcnica de controle e fiscalizao,
bom para o Brasil, sem a devida ateno aos professores,
tcnicos e pesquisadores da rea. Exceto a postura do Conselho
Federal de Contabilidade e do Ministrio da Fazenda no final desta
dcada, o hiato visivelmente a opo preferida pelos rgos oficiais
de pesquisa no Brasil.
Definir os pontos de controle e os respectivos procedimentos
a seguir, no momento da fiscalizao oramentria, depende,
portanto, do conhecimento tcnico e do domnio do fluxo contbil
envolvido. Alm disso, a delimitao de perodos para a prestao de
contas, a obedincia diante de normas constitucionais e a percepo
de dimenso temporal dos mandatos populares, plano de governo,
plano diretor e pactos sociodemocrticos e promessas documentadas
das coligaes partidrias existentes so meios necessrios para
compor um controle externo eficiente.

Se voc tiver interesse em compor um rol de procedimentos,


de elaborar um check-list ou de estabelecer as trilhas de
auditoria, recomendamos que voc consulte as sinopses da
fiscalizao oramentria, em: <http://www.camara.gov.br/
internet/comissao/index/mista/orca/atas/2007/atas_ror_2007.
htm>. Acesso em: 2 jul. 2012.

Mdulo 7 99
Auditoria e Controladoria

Para os interessados em interpretar e analisar os aspectos


polticos decisrios ou cticos, quanto interao entre a tcnica
e a poltica partidria, recomendamos a leitura da: Ata da
Comisso Mista do Congresso Nacional, dos dias 20 e 22
de maro de 2007, que trata de distribuir as reas temticas da
Proposta Oramentria de 2008, segundo os blocos partidrios
operantes no Parlamento. Disponvel em: <http://www.camara.
gov.br/internet/comissao/index/mista/orca/atas/2007/atas_
ror_2007.htm>. Acesso em: 2 jul. 2012.

Notamos, com base nas prioridades estabelecidas que as


28 funes da despesa oramentria, classificadas pela Portaria n.
42/1999, so, no momento da discusso da matria oramentria no
Congresso Nacional, atribudas aos blocos partidrios.
Para a LOA de 2008, conforme ata de 20 e 22 de maro de
2007, percebemos a seguinte distribuio para as relatorias setoriais:

f
1a Prioridade de Escolha:
PMDB do Senado Federal: rea Temtica I
Infraestrutura;
f
2a Prioridade de Escolha:
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PtdoB da
Cmara dos Deputados:
rea Temtica II Sade.
f
3a Prioridade de Escolha:
PFL do Senado Federal: rea Temtica V Planejamento
e Desenvolvimento Urbano.
f
4a Prioridade de Escolha:
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea
Temtica III Integrao Nacional e Meio Ambiente.
f
5a Prioridade de Escolha:
PSDB no Senado Federal: rea Temtica VI Fazenda,
Desenvolvimento e Turismo.

100 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

f
6a Prioridade de Escolha:
Bloco PSB/PDT/PCdoB/PMN/PAN da Cmara dos
Deputados:
rea Temtica IV Educao, Cultura, Cincia e
Tecnologia e Esporte.
f
7a Prioridade de Escolha:
PT do Senado Federal: rea Temtica VII Justia e
Defesa.
f
8a Prioridade de Escolha:
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da
Cmara dos Deputados: rea Temtica X Trabalho,
Previdncia e Assistncia Social.
f
9a Prioridade de Escolha:
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea
Temtica IX Agricultura e Desenvolvimento Agrrio.
f
10a Prioridade de Escolha:
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da
Cmara dos Deputados: rea Temtica VIII Poderes
do Estado e Representao.

Uma vez abordada a rea oramentria e lanado o desafio


para o contraditrio, h agora uma abordagem da fiscalizao
financeira. Aqui o ponto principal o fluxo de caixa e bancos, seus
determinantes causais e os consequentes efeitos que resultam na
origem e a aplicao de recursos financeiros.
Fatores determinantes influenciam o fluxo financeiro estatal
no Brasil. Podemos perceber a presena de economia formal e
informal a determinar que ingressem no fluxo financeiro apenas
parte do volume de recursos, de fato, movimentado no sistema de
mercado. Podemos notar que o modelo fazendrio adotado no Brasil
prefere a tributao indireta ao invs dos tributos diretos alienando a
percepo popular de contribuinte da receita geral estatal.
Aditivamente, identificamos uma concentrao de recursos na
Unio em relao aos Estados-membros, ao Distrito Federal e aos
Municpios mantendo o federalismo fiscal. Percebemos a evoluo

Mdulo 7 101
Auditoria e Controladoria

relativa de receitas de contribuies na Unio como meio para evitar


a repartio de receita para outras esferas de governo, dentre outros
determinantes.
Para entender alguns efeitos podemos citar:

f
a coexistncia de economia formal e informal, aliado a
outros fatores, provoca o hbito do caixa um, caixa
dois e at o caixa trs como mecanismo aviltante
do volume monetrio de ingressos na receita pblica
estatal;
f
a tributao indireta retira, principalmente da populao
menos instruda, o orgulho participativo em contribuir
para superao das necessidades sociais comuns
transferindo o mrito aos detentores de grande volume
de capital;
f
o federalismo fiscal permite a Unio, mediante
transferncias voluntrias direcionar a aplicao
de recursos e intervir nas preferncias autnticas das
comunidades municipais, pulverizando os agentes
e provocando distoro, lentido ou frustao na
aplicao dos recursos; e
f
a preferncia por receitas de contribuies, ao
invs de impostos, provoca uma maior fragilizao
das receitas municipais e estaduais impondo uma
dependncia gradativa para realizar investimentos.

Alm desses fatores determinantes, devemos levar em


considerao outros fatos relevantes:

f
as dimenses continentais do territrio brasileiro;
f
o perfil dos habitantes, com desigualdade relevante na
deteno de contedo da educao oficial;
f
a elevada carga tributria, indutora, entre outros
motivadores, de estmulo ao risco de sucesso na prtica
da sonegao fiscal;

102 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

f
a ausncia de contabilidade de custos unitrios e
aceitao do superfaturamento como legitimador da
formao de fundo poltico-eleitoral clandestino
para permitir continuidade administrativa;
f
a cpula decisria de alguns Tribunais de Contas
integradas por ex-praticantes de poltica partidria
respaldando e aprovando as contas no plano tcnico; e
f
pouca ou nenhuma formao popular na cidadania
fiscal, dentre outros.

A fiscalizao exercida pelo controle externo e pelo controle


interno, no plano tcnico, quando est substancialmente calcada em
denominador fsico comum de produo e consumo, identifica
significativos desvios e inmeras fraudes, pois aponta robustez
no enriquecimento ilcito. H esforos metodolgicos e conduta
destacada dos tcnicos de controle provocando credibilidade no
levantamento de dados e gerao de relatrios.

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Observamos, em paralelo, a permanncia de estruturas


de fiscalizao meramente formais e impeditivas da eficincia
operacional por conta de controles financeiros desatualizados,
carentes de bom-senso administrativo e causadores de desperdcios
como, por exemplo, o monitoramento inflexvel da despesa
oramentria na administrao direta pelo nvel de elementos da
despesa e a concentrao orgnica equivocada para determinar o
volume de bens e dos servios sujeitos s licitaes.

Mdulo 7 103
Auditoria e Controladoria

Pela ausncia de prticas permanentes de metodologias


inovadoras, principalmente no controle de custos, tem sido
insignificante o repasse de experincias exitosas, insuficiente
difuso de boas prticas de gerenciamento financeiro e carncia de
programas capazes de impactar na mdia a postura transparente e
exemplar dos bons gestores financeiros.
Identificamos uma pluralidade de agentes aplicadores dos
recursos pblicos capazes de trazer velocidade aplicativa e de
facilitar a desconcentrao e a descentralizao administrativa que
gera benefcios no atendimento ao usurio, como o exemplo das
lotricas. Contudo, a estrutura de fiscalizao em parceria com
agentes de desburocratizao parece estar distante dos propsitos
para expandir a eficincia da gesto financeira bem-sucedida.
Podemos notar a ausncia de contabilidade financeira cruzada
com o fluxo financeiro adverso e com o uso da transparncia interna
(desde as notas fiscais emitidas para a Unio, os Estados-membros
e os Municpios at o faturamento e o respectivo enquadramento
fiscal das empresas fornecedoras); e pouco envolvimento da rede
fsica instalada pelo Estado em assuntos de mltiplo interesse de
contribuintes/usurios como meio motivador e facilitador do fluxo
financeiro.
A poltica praticada tem sido de caixa nica fazendo crer
que a responsabilidade por instruir, arrecadar e recolher receitas
pblicas estatais assunto restrito capaz de abrir mo da contribuio
potencial do conjunto de servidores pblicos.

Voc possui os dados ou as informaes que comprovem o


contrrio? Se sim, ento os liste, de forma a demonstrar sua
experincia ou envolvimento em pesquisar o assunto.

Uma vez abordadas as reas: oramentria e financeira, existe


a ocasio para abordar a fiscalizao contbil. Nela, o ponto principal
o registro contbil e a qualidade do seu contedo. Princpios
universais da doutrina contbil devem ser seguidos e permitem

104 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

avaliar a atuao dos fiscalizados. H uma atuante mobilizao


tcnica no Brasil e ligaes com entidades internacionais renovadoras
de normas interpretativas da doutrina.
Exigncias qualitativas exigem relevncia e confiabilidade
capazes de garantir a comparabilidade e a materialidade dos dados
registrados. Neles, a fidelidade representativa deve estar assegurada
pela tempestividade e pela neutralidade no emprego da tcnica
com destaque para o valor preditivo e para o valor de retorno. O
Financial Accounting Standards Board (FASB) quando estabeleceu
caractersticas qualitativas para a informao contbil mencionou,
dentre outros, esses componentes.
A contabilidade oferece duplos registros e cada um deles tem
um ou mais relacionamentos lgicos diante do outro, fundamentado
na evoluo de itens da riqueza patrimonial envolvida.

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Mdulo 7 105
Auditoria e Controladoria

Consulte a Resoluo n. 1.111/2007 do CFC e veja os princpios


fundamentais de contabilidade aplicveis ao setor pblico. Voc
pode consultar essa Resoluo em: <www.cfc.org.br>. Acesso

v
em: 6 ago. 2012.

A fiscalizao contbil precisa ser feita por profissional


habilitado, j que aos leigos em contabilidade no permitido exercer
p&.#.$)!!$ tal prerrogativa. Por fora de Lei, a prtica de fiscalizar registros
3/3/O6># contbeis restrita e exclusiva aos Bacharis em Cincias Contbeis,
&!.!3/) devidamente registrados pelo respectivo rgo de classe.
!/!$.K.$/.
A documentao contbil, por sua vez, deve ser
),2!#)
%!#&&=> cuidadosamente validada por quem detm habilitao profissional
#B.$!O e de fato. Esse procedimento presumido, pois a cada momento
#(6.! do registro contbil, como elemento essencial para ser verificado
&!/K#7
na fiscalizao contbil, no se dispe de agentes atuando no
controle concomitante. A auditoria de sistemas informatizados
um complemento necessrio nessa fiscalizao, cuja integridade dos
registros e dos riscos de vulnerabilidade na insero, permanncia e
extino dos dados dever ser peridica e, sutilmente, atestada.
H tendncia, a partir dos prazos e da obrigatoriedade
estabelecidos pela Portaria STN n. 467/2009, para a uniformizao
dos sistemas informatizados de suporte contbil. Entretanto, como
a implantao seletiva e gradativa, somente em 2014 teremos
condies para confirmao ou no do padro nico assumindo de
forma abrangente todo o contexto da administrao pblica estatal
pertencente administrao direta.
A abrangncia da fiscalizao contbil est intimamente
ligada com a fidelidade, tempestividade e com a oportunidade dos
registros, portanto, devem ser focalizados diversos aspectos, dentre
os quais destacamos:

f
a obedincia aos princpios doutrinrios;
f
a suficincia e validao do suporte documental para
os registros;
f
a legalidade e autenticidade dos documentos envolvidos
em um registro;

106 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

f
a integridade e suficincia da incluso de fenmenos
ocorridos no fluxo oramentrio;
f
a integridade e suficincia da movimentao financeira
real e potencial;
f
o reconhecimento de fenmenos extraoramentrios de
impacto financeiro;
f
o reconhecimento de afetaes patrimoniais
independentes do fluxo oramentrio:
f
o reconhecimento de afetaes patrimoniais
independentes do fluxo financeiro; e
f
a ntegridade e suficincia dos bens e valores, de fato
existentes e com justo valor de mercado.

A fiscalizao contbil no pode ser exercida de forma isolada


em relao composio do patrimnio pblico estatal. Tampouco
pode ser realizada com ausncia de componentes de contabilizao
de qualquer um dos insumos que, na agregao, formem um bem ou
um servio. Lastimvel a postura que despreza mo de obra inserida
pela modalidade de mutires e outras doaes de itens materiais no
momento da contabilizao apenas porque so gratuitamente obtidas
no processo produtivo.

 )&! )#. )3/  )-= 


&!2## -&# )&&## &.)!@
.!/!.-!=L&/!/})&#&
k7 /. ) 3/ ) 6/  .
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#&&!K5&3/!5%#-.=>&!(2$
6!!6#,%&.%H/!#.&#
#))##/)!!7

Identificamos dificuldades para registrar os bens de uso


comum do povo, reconhecido pelo Cdigo Civil Brasileiro e com
valor patrimonial inegvel. Notamos pouca flexibilidade tcnica para

Mdulo 7 107
Auditoria e Controladoria

cadastrar e contabilizar bens integrantes do patrimnio pblico com


elevado valor de mercado, como o caso das florestas. Inexistem
sequer mecanismos de avaliao contbil em prtica na administrao
patrimonial oficial.
A ausncia de registros da flora (na qual boa parte
propriedade estatal) e seu valor justo, inclusive para fins teraputicos
e medicinais, aplicabilidade como insumo produtivo industrial, sem
agresso ao natural processo de vida vegetal envolvida, assunto
intocado pelos estudiosos da fiscalizao contbil pblica estatal no
Brasil. H outros componentes da riqueza patrimonial estatal que no
so registrados e que pela tradio contbil internacional dificilmente
tero lugar nos balanos pblicos estatais.
A propsito, o assunto em referncia foi abordado por Cruz,
em 2007, no Seminrio Internacional de Contabilidade Pblica
causando perplexidade aos representantes da Federao Internacional
de Contabilidade (IFAC). Entretanto, impactou favoravelmente
integrantes do Comit de Normas Contbeis que incluram a

v
possibilidade de contabilizar os bens de uso comum do povo nas
NBCASP, marco inicial a ser confirmado na concluso analtica do
novo Plano de Contas (Portaria n. 467/STN/2009).
x.2
k+
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!5)#)!.)Q2&7

Parece prematuro que contadores pblicos estatais se


encarreguem desse assunto. Talvez, aps a implantao da
convergncia e da harmonizao com as normas internacionais

108 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

seja a poca prpria para reiniciar o debate. Quem sabe teremos


elementos para uma fiscalizao patrimonial efetiva e atuante a favor
da riqueza patrimonial estatal.
Por derradeiro, enfocamos a fiscalizao operacional,
destacando que ela enfrenta resistncias em funo do hbito em
adotar apenas o enfoque contbil e focar o resultado na fiscalizao
patrimonial. Portanto, o problema convencer a hierarquia superior
e a alta administrao a aceitar a extensiva abrangncia que aplica a
inspeo e a auditoria, inclusive em atos e fatos operativos.
de praxe afirmar que quem fiscaliza no deve intervir
na liberdade de execuo do gestor. Alm da praxe, o conceito
aceito por gestores na administrao pblica estatal e implica na
inibio para atuao dos agentes de fiscalizao no Brasil. Portanto,
os aspectos metodolgicos no so suficientes, vez que o Tribunal de
Contas da Unio j os tem em conta desde meados da dcada de
1970.
A fiscalizao operacional implica exercer o controle
concomitante e romper com hbitos culturais arraigados na
administrao pblica brasileira. importante registrar que as
adaptaes so necessrias numa estrutura diferenciada para as
trs esferas de governo em que dimenses mltiplas e composies
tpicas devem ser consideradas.

Recomendamos aos interessados em aprofundamento terico


verificar a metodologia do INTOSAI/OLACIF para a auditoria
operacional, publicada e divulgada por Cruz no livro Auditoria
Governamental e, alm disso, estudar esse assunto junto ao
Programa de Modernizao do Sistema de Controle Externo
dos Estados e Municpios Brasileiros (PROMOEX). Esse
programa recebe verba para capacitar os agentes estatais
brasileiros envolvidos com o controle pblico estatal.

Uma vez citadas a INTOSAI/OLACIF, cabe esclarecer o que


so essas entidades e qual o papel desempenhado por elas. INTOSAI

Mdulo 7 109
Auditoria e Controladoria

significa Organizao das Entidades Fiscalizadoras Superiores,


essa organizao composta por vrias entidades nos diferentes
continentes, dentre as quais a Organizao Latino Americana das
Cincias Fiscalizadoras (OLACIF), que posteriormente transformou-
se em OLACEFS.
Alm da Amrica h outros continentes atendidos por
entidades filiadas INTOSAI, denominados de Grupos Regionais de
Trabalho, conforme apresentado no quadro seguinte:

 

    ]T ,  ]T

Wp
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/)#-&

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4 ;\| 6=>2#95##W&#
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4 ;\|\ 6=> (5&#95##W&#


/)

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4 ;\\[ 6=>9/)#95##W&#
/)
6=>x5@.&#+2#95##W&@
x +9W
;\\[
#
/)
6=>#95##W&#
/)#
PASAI ;\|{
&K&
Quadro 10: Entidades fiscalizadoras reconhecidas pela INTOSAI
Fonte: INTOSAI (2011)

interessante notar que a entidade que conta com 202


X(/.%>&.!# membros tem por finalidades a transferncia e o aumento dos
#&!)/2&#) conhecimentos para melhorar o nvel mundial da fiscalizao pblica
+/YZ[[|$)7;~@;~|]
exterior e, portanto, fortalecer a posio, a competncia e o prestgio
3/&!&/%
)&.!&&
das entidades fiscalizadoras em seus respectivos pases. Tal entidade
#&!-.# autodenomina-se como organizao no governamental autnoma,

v
&!#=L$ independente e no poltica, possuindo apoio especial do Conselho
&..#/)=>
Econmica e Social da ONU.
3/!5%(#
&=>7
A Carta de Lima foi um marco para as cincias fiscalizadoras
e pode servir de parmetro quando desejarmos mensurar a
qualidade do controle interno e do controle externo adotado neste
ou naquele Pas.
Alm disso, h necessidade de identificar a tipicidade brasileira
e estudar exaustivamente a diversidade cultural que nos afasta da
simples absoro de normas tcnicas internacionais cuja origem

110 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

ocorreu num outro ambiente, j que as dimenses da vida humana


associada so diferentes daquelas por aqui praticadas.

("+)#c+DB
*
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Z'&()
)+
f)#B

).
.'+*.
&
).
FY)#$C:#.

A organizao do controle externo exercido pelo Poder


Legislativo sobre o Poder Executivo vem desde a poca da
proclamao da repblica, atingindo inicialmente a Unio, e sua
evoluo ocorre gradativamente no Brasil, atingindo os Estados-
membros, o Distrito Federal e os Municpios.
Sabemos que o Decreto n. 966-A, que foi editado pelo
governo provisrio, data de 1890 e foi, posteriormente, confirmado
pela Constituio Federal de 1891. No artigo que tratou do assunto
temos:

institudo um Tribunal de Contas para liquidar as contas


da receita e a sdespeza e verificar a sua legalidade, antes
de serem prestadas ao Congresso. Os membros deste
Tribunal sero nomeados pelo Presidente da Repblica,
com approvao do Senado, e somente perdero os seus
logares por sentena. (CAMPANHOLE; CAMPANHOLE,
1978, p. 609)

Podemos notar, apesar da grafia tpica daquela poca,


alguma similaridade com o entendimento popular acerca do Tribunal
de Contas, em que o Poder Legislativo exerce sua prerrogativa
fiscalizadora e conta com uma manifestao formal oriunda da Corte
de Contas e seus integrantes tinham, salvo os casos de sentena
condenatria, um cargo vitalcio.
nos artigos 99 at 102 que a Constituio de 1934 trata dos
Tribunais de Contas. Como novidades, identificamos no texto:

Mdulo 7 111
Auditoria e Controladoria

f
a meno de atribuies semelhantes aos Tribunais
Judicirios;
f
o registro prvio dos contratos e outros atos que
resultassem em obrigao de pagamento pelo Tesouro;
f
a excepcionalidade para casos em que a cobertura
oramentria insuficiente como assunto a ser definido
por despacho direto do Presidente da Repblica com
registro especial pelo Tribunal; e
f
a obrigatoriedade de emisso do parecer prvio nas
contas julgadas.

Na Constituio de 1937 so remetidos, pelo artigo 114, para


a lei, os assuntos que regulamentem a organizao dos Tribunais de
Contas. Respectiva lei foi a Lei Constitucional n. 9 de 1945. Podemos
notar que os membros do Tribunal de Contas, ao invs de aprovados
pelo Congresso, aps nomeao do Presidente da Repblica,
passaram a ter essa confirmao junto ao Conselho Federal.
Em 1946 temos outra Constituio da Repblica no Brasil e
ela trata no seu artigo 77 do Tribunal de Contas modificando alguns
aspectos em relao s anteriores:

f
o prazo para emitir parecer sobre as contas do Presidente
da Repblica que era de 30 dias passou a ser de 60 dias;
f
adota, alm do registro prvio de atos, a possibilidade
do registro posterior;
f
amplia a competncia no tocante a julgamento,
incluindo, alm de contratos, os atos de aposentadorias,
reformas e penses; e
f
estabelecer que os administradores das autarquias, bem
como outros responsveis por dinheiro e bens pblicos
tenham suas contas julgadas.

Na Constituio Federal de 1967, alterada pela Emenda


Constitucional n. 1/1969, ocorreu a tentativa de extinguir os Tribunais
de Contas Municipais, exceto o de So Paulo, conforme consta

112 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

no artigo 191, nas disposies transitrias e para dar guarida* ao PY+(#*+ < 6 3/
-&)!=>$.)$
constante no artigo 16 que j mencionava incumbncia fiscalizadora
&,.!026$$
para o controle interno municipal. -Q67 W!* X/
Podemos notar que os Tribunais de Contas dos Estados foram YZ[[\]7
explicitamente citados como auxiliares das Cmaras Municipais. Em
um outro pargrafo, no mesmo artigo 16 foi fixada a proibio de

v
criar Tribunais de Contas nos municpios com populao inferior a
dois milhes de habitantes e renda tributria acima de 500 milhes
de cruzeiros novos.
Para quem estranha a moeda citada, lembramos que na poca
envolvida, a moeda vigente no era o Real que vigora em 2012 e sim %&'&,&
o cruzeiro novo, como pode ser visto no quadro seguinte. ,!O#
.#$&*`,f)*gg

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a   jjj7)!27!g
G;#%.2 &.yy,!&7
;7[[[+ G&!@x7
Cr$ +/ #;\Z;Z# ,!.q7 &.*ZH/7
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-%#;\| Z[;Z7
G;{#-% G&!@x7
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Novo +;$[[
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G;#.=#
+;$[[+
Cr$ +/ ;\\[{;#H/, x7~7[Zg\[
;$[[
#;\\{
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+;7[[[$[[
NCr$ +/p ;\\{{[#H/, x7~7\|g\{
+p;$[[
#;\\
G;#H/,# +pZ7|w[$[[p
p p x7~7~~[g\
;\\!P,H ;$[[
Quadro 11: Vigncia das moedas brasileiras
Fonte: Adaptado de Kassai (1999)

Ainda na Emenda Constitucional n. 1/1969 possvel


identificar outras modificaes ditadas pelos artigos 70, 71 e 72:

Mdulo 7 113
Auditoria e Controladoria

f
atribui o dever de fiscalizar, alm do controle externo,
para os rgos de controle interno (ditando finalidades)
do Poder Executivo e dita as suas;
f
amplia o alcance do julgamento de contas a todos
os administradores e responsveis por bens e valores
pblicos;
f
fixa a auditoria oramentria e financeira, bem
como inspees, para ser exercida sobre as unidades
administrativas dos trs Poderes, obrigando-as, ainda
a remeterem demonstraes contbeis ao Tribunal de
Contas;
f
estabelece condies de formao e competncia a
quem deseje ser nomeado membro dos Tribunais de
Contas; e
f
admite a possibilidade de sustao de atos apontados
pela auditoria ou pelo Ministrio Pblico, caso no
atendidas exigncias intermedirias.

Por ltimo, a Constituio Federal de 1988 trata do assunto


nos artigos 70 at o artigo 75, alterando substantivamente o disposto
nas Cartas Magnas antes aqui mencionadas.
Destacamos, neste caso, as seguintes modificaes:

f
ampliao da a abrangncia da fiscalizao que alm
das reas oramentria e financeira passou a tratar,
tambm, das reas contbil, operacional e patrimonial;
f
aumento da extenso para as pessoas fsicas e jurdicas
que utilizem, arrecadem, guardem ou administrem
dinheiro, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome dela, assuma obrigaes
de natureza pecuniria;
f
ampliao das atribuies do controle externo; e
f
reforo das possibilidades de sustao dos atos nocivos
administrao pblica e viabilizao da imputao de
dbito e aplicao de multa.

114 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

Alm disso, podemos ainda destacar a especificao, ainda


mais detalhada dos requisitos para os que pretendam ser Ministro do
Tribunal de Contas:

f
idade entre 35 e 65 anos;
U #2+*+ < # 2#$ 3/
f
idoneidade moral e reputao ilibada*;
&/ % # &/) /
f
notrios conhecimentos de administrao pblica, # /)!0 2!#$
jurdicos, econmicos e contbeis; e H/5&#7W!*X/
YZ[[\]7
f
mais de dez anos de exerccio profissional (funo ou
efetiva atividade) que exijam conhecimentos nas reas
j mencionadas.

Contextualizando brevemente diante da Carta de Lima,


podemos notar, pelo artigo 6, a seguinte redao:

Art. 6o Independncia de los miembros y funcionrios de


ls Entidades Fiscalizadoras Superiores:
1. La independncia de las Entidades Fiscalizadoras
Superiores est inseparablemente unida a la indepen-
dncia de sus miembros. Por miembros hay que entender
aquellas personas a quienes corresponde tomar las deci-
siones propias de las Entidades Superiores y representa-
riais, bajo su responsabilidad, em el exterior, es decir, los
miembros de um colgio facultado para tomar decisio-
nes o el Directos de uma Entidade Fiscalizadora Superior
organizada monocraticamente.
2. La Constitucion tiene que garantizar tambin la de los
miembros. En especial no debe verse afectada su inde-
pendncia por los sistemas establecidos para su substitu-
cin y que tienen que determinarse tambin em la Cons-
titucion.
3. Los funcionarios de control de las Entidades Fiscaliza-
doras Superiores est inseparablemente deben ser abso-
lutamente independientes, em su carrera profesional, de
los organismos controlados y su influencias. (CARTA DE
LIMA, 1997, art. 6)

Mdulo 7 115
Auditoria e Controladoria

Podemos perceber que a entidade conjuga inteligentemente


funcionrios e membros dirigentes no contexto da independncia
necessria ao desempenho das atividades prprias da fiscalizao.
No caso especfico do modelo brasileiro, as contas so decididas,
no julgamento, pelos Ministros ou pelos Conselheiros. Raramente os
tcnicos de carreira chegam a ocupar cargos neste contexto decisrio
limitando-se a relatrios e pareceres preliminares.

v
H, por outro lado, um hbito que chama a ateno nos
Tribunais de Contas capaz de gerar dvidas diante do texto da Carta
de Lima. Trata-se de nomeaes de ex-Deputados e de ex-Senadores
para assumir cargos de Ministros e de Conselheiros, ainda em plena
2%3/-!# carreira poltico-partidria e amplamente conhecido como militante
-!#.! partidrio.
6/#/.
Caberia, no mnimo, exigncia de um tempo razovel de
!#/.)!
+!#+!>
impedimento do exerccio da prtica poltico-partidria (quarentena),
&%&!! devidamente monitorada pelo controle social, como condio para
,#&!& que membros do Parlamento passem a assumir papel de fiscalizador
#)O).K#3/$
nas Entidades Fiscalizadoras Superiores. O costume atual estar
)%$,&,..
no contexto administrativo do partido poltico e simultaneamente
#+,G)/!#
W/#7 ocupando cadeira no Parlamento hoje e j na semana ou ms seguinte
sendo indicado, tomando posse e julgando contas (inclusive dos
ex-companheiros da sigla partidria defendida no passado
recente).
Apenas para ilustrar o fato transcrevemos o trecho da ltima
indicao ao TCU, na percepo de veculos da imprensa:

Com 46 votos favorveis, 11 contrrios e uma absten-


o, o Plenrio do Senado aprovou neste incio de
noite a indicao de Jos Mcio para o cargo de minis-
tro do Tribunal de Contas da Unio (TCU). Ele substi-
tuir Marcos Villaa, que se aposentou. A indicao do
pernambucano havia sido aprovada pela Comisso de
Assuntos Econmicos (CAE) do Senado tambm nesta
tera-feira (22), por 25 votos a 1. Eu posso ajudar
usando a mesma ferramenta que usei ao longo da minha
vida toda nos cargos por que passei. Como diz o poeta,
desatar os ns e os laos, disse o ministro Jos Mcio.

116 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

O ministro das Relaes Institucionais foi indicado para


o cargo na semana passada pelo presidente da Rep-
blica, Luiz Incio Lula da Silva. O presidente do PSDB,
senador Srgio Guerra (PE), conterrneo de Mcio, foi
o relator da indicao na CAE. Jos Mcio Monteiro
deputado licenciado. Na ocasio da indicao pela CAE,
ele afirmou: Este momento tudo para a vida de um
poltico. (GLOBO NOTCIAS, 2009)

Consultando, em 23 de outubro de 2009, o blog do jamildo,


disponvel em: <http//jc3.uol.com.br/blogs/blogjamildo>, pudemos
obter dados referentes militncia partidria de Jos Mcio, cuja
filiao demonstra uma trajetria polivalente, transitando por diversas
siglas:

f
PDS, 1980;
f
PFL, 1991-2001;
f
PSDB, 2001-2003; e
f
PTB, 2003.

Alm disso, parece deter um pluralismo ideolgico capaz


de credenciar apoio de diversos segmentos sociais a julgar pelas
atividades partidrias assumidas:

f
Presidente Nacional do PFL, 1992-1993;
f
Vice-Lder do Bloco PFL/PTB/PSC/PSD, 1992-1993;
f
Vice-Lder do Bloco PFL/PTB, 1995-1996;
f
Vice-Lder do PFL, 1995-1997;
f
Vice-Lder do Bloco PFL/PST, 2001;
f
Vice-Lder do PTB, 2003;
f
Lder do PTB, 15/10/2003; e
f
Lder do Governo, 7/3/2007-30/11/2007.

Os dados falam por si, pois a adequao desse tipo de indicao


diante das diretrizes da Carta de Lima fica para julgamento de cada
leitor ou leitora. Qual a opinio do autor? Cruz (2007) dedicou um
captulo inteiro no livro Auditoria Governamental para comentar esse

Mdulo 7 117
Auditoria e Controladoria

assunto e nele aponta defeitos oriundos das indicaes vinculadas


com bases partidrias de sustentao da indicao.

Recomendamos que voc procure na internet os currculos


desses dois Ministros (indicados para o cargo por diferentes
Presidentes da Repblica) e dos demais que integram o TCU;
analise a militncia julgando a adequao entre a formao e a
experincia de fato exercida na rea oramentria, financeira,
contbil, operacional e patrimonial estabelecendo seu juzo de
valor no assunto.

Embora legalmente admitido, devemos atentar para a afetao


que resulta em visvel prejuzo para a credibilidade da Instituio e
em especial causando dvidas e dificultando a tentativa de firmar
imagem popular positiva como rgo independente. Talvez o fato de
se associar com a imagem de parlamentares, alguns deles, de imagem
j arranhada na mdia, contribua ao distanciamento em relao ao
artigo 6o da Carta de Lima. Entretanto, cabe aos especialistas em
marketing institucional e aos cientistas polticos se pronunciarem no
assunto.
Os Tribunais de Contas dos Municpios esto contidos por
fora do artigo 31, que no seu pargrafo quarto limitou a possibilidade
da criao de novos Tribunais. Como fica, ento, o caso de novas
emancipaes? H entendimento do Supremo Tribunal Federal com
o qual os Estados-Membros podem criar Tribunal de Contas para
fiscalizar contas de Municpios.
Pelo que foi explicado h cinco tipos de Tribunais de Contas:

f
Tribunal de Contas da Unio, vinculado com a esfera de
governo federal;
f
Tribunais de Contas dos Municpios, vinculado esfera
municipal;
f
Tribunais de Contas dos Estados e Tribunais de Contas
dos Municpios, ambos vinculados aos Estados-
membros; e

118 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

f

v
Tribunal de Contas do Distrito Federal.

Consultando a pgina do Instituto Rui Barbosa podemos


identificar, nas entidades filiadas, a composio confirmadora dos
cinco tipos identificados por Pascoal (2005, p. 135), a saber: Tribunal &)(6#!
de Contas da Unio, Tribunal de Contas do Distrito Federal, Tribunal 45!/!.*`jjj7
de Contas do Municpio, Tribunal de Contas do Estado, e, Tribunal 5!/!/22767
2q7 &.*;[67
de Contas dos Municpios.
Z[;Z7

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Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal
Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)

Mdulo 7 119
Auditoria e Controladoria

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5##$)&$
/$H/K#&7
Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal
Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)

Muito bem, depois de verificar as caractersticas do Controle


Externo Estatal, vamos ver as principais atividades dos rgos
de Controladoria. Fique atento e lembre-se: se precisar de ajuda,
entre em contato com o seu tutor, ele est sua disposio para
ajud-lo no que for preciso.

0(#)$#:+#.
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*.
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)'( +*(#+

As atribuies do controle e seu conceito foram estudados na


Unidade 1. Sua ligao com a tentativa de preservao da probidade
administrativa tambm foi realada. Na Unidade 2 abordamos o
controle social e a necessidade do envolvimento da populao em

120 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

assuntos que digam respeito qualidade da aplicao dos recursos


pblicos estatais. Para encerrar a Unidade 3, aps descrever as
atribuies e a composio do controle externo, faz-se oportuno
descrever as principais atividades dos rgos de controle interno, j
que na Unidade 4 sero expostos detalhes da tcnica de auditoria,
bem como dados sobre finalidade e aplicabilidade no contexto do
setor pblico estatal brasileiro.
H, basicamente, duas alternativas para estabelecer e
operacionalizar o controle interno. Uma estrutur-lo tecnicamente
com um quadro de especialistas e com um quadro de pessoal
permanente; e outra apenas de fachada que visa apenas atender a
uma imposio legal, e, sem quadro de pessoal prprio, essa opo
recorre aos cargos de confiana, servindo apenas para atuar como
auxiliar do controle externo ou justificante/homologador de atos
administrativos sob a tica legalista.

No livro Controle Interno nos Municpios (2006), dos


autores Glock e Cruz, voc pode verificar os indicativos para
implantao de rgo de controle interno e as eventuais
implicncias de opo por uma das alternativas descritas
anteriormente, aplicveis, inclusive, para entidades de
outras esferas de governo. Leia a sinopse da obra em:
<http://www.livrariacultura.com.br/scripts/resenha/resenha.
asp?sid=016213678131010629337165318&isbn=
8522443815>. Acesso em: 10 ago. 2012.

Podemos ter aqui uma viso dos rgos internos componentes


de uma controladoria, a partir da estrutura adotada pela Prefeitura
Municipal do Rio de Janeiro, onde h, tecnicamente, disposta uma
equipe especializada, distribuda por coordenadorias, gerncias e
outros rgos de apoio, com o objetivo de atender s necessidades
operacionais tpicas do controle interno comprometido com o
cumprimento das atribuies constitucionais.

Mdulo 7 121
Auditoria e Controladoria

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Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento
Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)

122 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento
Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)

perceptvel a necessidade de dispor de dados e faz-los


fluir para o alcance do controle social, das mdias estabelecidas na
sociedade civil. As publicaes tradicionais como revistas, boletins e
folhetos internos, bem como veiculao de notcias externas acerca da
atividade desempenhada exigem cuidado especial e continuidade da
divulgao para interagir com os diversos segmentos de interessados.

Mdulo 7 123
Auditoria e Controladoria

Por outro lado, os usurios e contribuintes devem dispor de


um meio capaz de acolher as suas reivindicaes e at mesmo suas
reclamaes devido a contrariedades e a inconformidades diante de
servios pblicos estatais prestados pela entidade.
Logo, podemos opinar que os rgos diretivos de uma
controladoria devem estar estruturados e devidamente assessorados
por jornalistas profissionais e assistentes sociais capazes de manter
contnua comunicao, em dupla mo, com as diversas classes sociais
nas quais figuram os habitantes do seu territrio.
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Quadro 14: rgos de suporte dos recursos
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

No basta ter objetivos e boas intenes para implementar


uma controladoria, pois preciso dot-la de recursos humanos
profissionalmente formados e habilitados para o desempenho
de atividades pertinentes. A improvisao e o excesso de cargos
comissionados tendem a abrigar adesistas do aplauso a todas
as aes do mandatrio e seu grupo de poder. Portanto, os
recursos humanos devem contar com gerenciamento competente e
quadro de pessoal permanentemente motivado e com aspiraes e
possibilidades de crescimento na carreira.
Consequncia ou imposio externa dos hbitos e das
inovaes o fato comum adequar os equipamentos e outros
recursos materiais diante das exigncias para as tarefas do capital

124 Bacharelado em Administrao Pblica


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intelectual disponvel na controladoria. A omisso na atualizao


diante da evoluo tecnolgica e outros recursos infraestruturais
podem impedir ou reduzir as condies de operacionalidade ou
prejudicar a produtividade. Da a importncia em contar com rgos
permanentemente envolvidos em cuidar desse assunto e a necessria
conscientizao da utilidade desse tipo de investimento ao invs de
encar-los como gasto (desperdcio ou sofisticao).

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Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

Mdulo 7 125
Auditoria e Controladoria

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Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

A expressividade dos benefcios gerados, diante dos


custos realizados por uma controladoria vez por outra alvo de
questionamentos. Podemos e devemos mensurar, a partir da
economicidade que proporcione e da comprovao inerente colocada
para consulta e anlise dos contribuintes, a efetiva contribuio.
Entretanto, no basta ter somente dados e informaes focalizando
essa atuao.
O entendimento avalizado pelo INTOSAI no Manual de
Transparncia Fiscal do Fundo Monetrio Internacional, que por
meio de Comit Especial, quando emitiu consideraes acerca dos
controles internos voltados para a administrao pblica estatal:

O propsito dos sistemas de controle interno garan-


tir que os objetivos gerenciais estejam sendo atingidos,
sendo que o termo controle interno abrange os contro-
les administrativos (procedimentos que regem os proces-
sos decisrios); e os controles contbeis (procedimentos
que regem a confiabilidade dos registros financeiros).
Portanto, a responsabilidade pelo controle interno cabe
ao chefe de cada rgo pblico. Um rgo do governo
central pode, porm, ser designado para desenvolver
uma abordagem padro de controle interno a ser usada
por todos os rgos pblicos. (INTOSAI, 2001, p. 70)

126 Bacharelado em Administrao Pblica


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papel da controladoria o acompanhamento e a superviso


dos custos praticados pelos diversos rgos. Para tanto focalizar as
metas fsicas e verificar a proporcionalidade dos custos unitrios
envolvidos, produzindo e mantendo base de dados e nela
identificando desvios e abusos, boas prticas e xitos, so
oportunidades para sair do controle formal para uma substantiva
contribuio ao gerenciamento profissional da coisa pblica.
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Quadro 16: rgos da Contadoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

Mdulo 7 127
Auditoria e Controladoria

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Quadro 16: rgos da Contadoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

128 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 16: rgos da Contadoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

Desde a Lei Federal n. 4.320/64 existe o entendimento de que


o sistema de contabilidade parte integrante do controle interno. Aos
cticos ou aos principiantes no assunto importante ler e entender o
contido no artigo 80, confirmando que:

[...] compete aos servios de contabilidade ou rgos


equivalentes verificar a exata observncia dos limites das
cotas trimestrais atribudas a cada unidade orament-
ria, dentro do sistema que for institudo para este fim.
(BRASIL, 1964, art. 80)

No devemos estranhar, portanto, a presena da contadoria


junto e como parte de uma controladoria, observe no Quadro 17:

Mdulo 7 129
Auditoria e Controladoria

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Quadro 17: rgos da auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

130 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 17: rgos da auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

Mdulo 7 131
Auditoria e Controladoria

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Quadro 17: rgos da auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)

Voc ter, na Unidade 4, dados sobre a auditoria e sobre


condicionantes para o exerccio da profisso no Brasil. Entretanto, por
meio do Quadro 16 pudemos observar a diviso de atribuies que

132 Bacharelado em Administrao Pblica


"##{<6=>#+!9B!#+!4!

a controladoria possui, no caso especfico da Prefeitura Municipal do


Rio de Janeiro, estabelecendo algumas das competncias cabveis e
usando a seletividade entre pr-auditoria, conformidade, operacional
ou de programas. Podemos perceber, ainda, o suporte infraestrutural
e as unidades de apoio necessrias para dar retaguarda aos trabalhos
auditoriais.

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Agora que vimos como funciona uma controladoria, junto ao


setor pblico estatal, vamos verificar como operacionalizar a
auditoria!

Mdulo 7 133
Auditoria e Controladoria

Resumindo
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134 Bacharelado em Administrao Pblica


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Mdulo 7 135
Auditoria e Controladoria

Conclumos a Unidade 3 com a certeza de que voc obteve bom


aprendizado. Para registrar o que voc aprendeu aqui, converse
com seus colegas de curso, socialize o seu conhecimento. Se
encontrar alguma dificuldade, entre em contato com o seu
tutor, pois ele est ansioso para lhe ajudar.
Bons estudos!

136 Bacharelado em Administrao Pblica


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*+
Y*#'(#+

Assumir um conceito responsabilidade significativa a


qualquer autor e quando a doutrina se estampa como elemento
decisivo e o assunto secular h que se firmar diferentes fontes para
deixar o leitor e a leitora com dados suficientes para definir a sua
predileo no assunto.
Temos aqui, preliminarmente, uma viso da histria em
auditoria para respaldar a afirmao da frase anterior. Sabemos, a
partir das pesquisas de Lopes S (1993, p. 19), que a auditoria veio
da Sumria e existem evidncias seguras da poca. Trata-se do ano

Mdulo 7 139
Auditoria e Controladoria

2600 a.C., fato que com alguma diferena de localizao da data ,


indiretamente, confirmado por Domenico Masi no livro cio Criativo
(2001).
Nesta ltima fonte, podemos obter a informao de
que foi nesta poca que foi descoberto o eixo, fabricaram-se as
primeiras rodas e com o auxlio da astronomia obteve-se condies
propcias para o comrcio de longa distncia. Podemos perceber o
relacionamento com os desconhecidos e as consequentes diferenas
culturais estimularam o surgimento da auditoria.
Hanson (apud LOPES S, 1993, p. 20), como professor da
Universidade de Havard, conceitua a auditoria:

[...] o exame de todas as anotaes contbeis, a fim de


comprovar sua exatido, assim como a veracidade dos
estados ou situaes que as ditas anotaes produzem.

A discusso estabelecida no campo conceitual causou


predominncia em destacar os fatos negativos detectados. Destarte,
a fraude e o erro ganharam destaque de alguns autores passarem a
confundir a finalidade da auditoria com a investigao de malefcios.
Entretanto, at mesmo antes dessa contbil chegar a se expandir
no Brasil, j se tinha autores interpretando de forma adequada a
finalidade da auditoria.
Na descrio, o principal objetivo da auditoria analtica
era a descoberta de fraudes e erros. Hoje, o auditor interessa-se
primariamente pela veracidade geral dos estados financeiros. Seu
primeiro objetivo, portanto, praticar provas que em forma mais
rpida e completa estabeleam o valor e autenticidade dos estados
financeiros sobre os quais opina. (BEVIS apud LOPES S, 1993)
Podemos notar o espao que a evidenciao e a exatido dos
registros assumiu no contexto das tcnicas contbeis e seus usurios.
H, segundo historiadores da auditoria, ocasies em que
se intensifica a difuso dessa tcnica. Dentre elas, o movimento
de arregimentao iniciado no final da dcada de 1960 e incio da
dcada de 1970, com a criao do Instituto de Contadores Pblicos do
Brasil, Instituto Brasileiro de Auditores Independentes na Guanabara

140 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

e Instituto de Contadores no Rio Grande do Sul. Em 1972 foi criado


o Instituto de Auditores Independentes do Brasil, reconhecido pela
Resoluo n. 317 do Conselho Federal de Contabilidade e pela
Resoluo n. 220 do Banco Central.
No campo doutrinrio, a interpretao popular da finalidade
atribuda para a auditoria preserva, ainda, a noo equivocada
de que ela se destina apenas a verificar fraudes, erros, desvios,
irregularidades e outras prticas indevidas.

Observe que a finalidade bsica da auditoria governamental de


comprovar a legalidade e a legitimidade; e avaliar os resultados
obtidos ou previstos pelos gestores, que, de forma temporria,
comandam atividades da administrao pblica estatal.

Tais resultados, normalmente, so avaliados no que diz


respeito economicidade, eficincia e eficcia da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nas unidades e entidades
da administrao direta e entidades supervisionadas.

v
Observe que cada rgo tem a sua interpretao regimental
acerca da auditoria, iniciando-se pelo Tribunal de Contas do Estado
de Santa Catarina onde se encontra os seguintes artigos:
+,=2/
Art. 46 A fiscalizao a cargo do Tribunal, mediante reali- #+!#">$
zao de inspees e auditorias de natureza contbil, &#*`jjj7!&7
&76%72gj2g6&g
financeira, oramentria, operacional e patrimonial tem
!/&q7 &.*
por objetivo verificar a legalidade, a legitimidade, a mora-
;[67Z[;Z7
lidade, a economicidade, a eficincia e a eficcia dos atos
administrativos, com a finalidade de:
I subsidiar a instruo e o julgamento de processos de
prestao de contas dos responsveis pela aplicao de
recursos pblicos estaduais e municipais;
II suprir omisses e lacunas de informaes ou esclare-
cer dvidas verificadas na instruo dos processos referi-
dos no inciso anterior;

Mdulo 7 141
Auditoria e Controladoria

III apurar denncias de irregularidades;


IV atender a pedidos da Assemblia Legislativa ou de
qualquer de suas comisses;
V assegurar a eficcia do controle;
VI viabilizar a apreciao dos atos de admisso de
pessoal e concesso de aposentadoria, penso, reforma
e transferncia para a reserva.
VII subsidiar a anlise dos processos de prestao de
contas anuais do Governador e de Prefeitos Municipais.
Art. 47 Para fins do disposto no artigo anterior considera-
se:
I legalidade, a conformao do ato administrativo com
a lei;
II legitimidade, a conformao do ato administrativo
com a lei e com o interesse pblico;
III moralidade, a submisso do agente pblico ao
conjunto de regras de conduta inerentes disciplina
interna e aos valores da administrao;
IV economicidade, a otimizao da aplicao dos recur-
sos pblicos tendo em vista a relao entre custo e bene-
fcio na atividade pblica;
V eficincia, a utilizao dos recursos financeiros,
humanos e materiais de maneira a atingir a maximizao
dos resultados para um determinado nvel de recursos ou
a minimizao dos meios para determinada quantidade e
qualidade de resultados;
VI eficcia, o grau de alcance dos objetivos visados,
segundo a relao entre custo e benefcio favorvel.
Art. 48 A auditoria ou inspeo para apurao de
denncia e representao ser determinada pelo Relator
quando da admissibilidade prevista no art. 96, 2, deste
Regimento Interno.
1 A inspeo pode ser autorizada pelo Presidente do
Tribunal nos casos previstos no inciso I do artigo anterior.
2 As irregularidades decorrentes de denncia sero
apuradas atravs de inspeo se a natureza e a extenso
dos fatos no exigirem a realizao de auditoria.

142 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

Art. 49 A auditoria tem por objetivo:


I obter dados de natureza contbil, financeira, oramen-
tria e patrimonial quanto gesto dos responsveis pelo
rgo, projeto, programa ou atividade auditados, com
vistas a verificar a consistncia da respectiva prestao
de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer quaisquer
aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos
em exame;
II conhecer a organizao e o funcionamento dos rgos
e entidades da administrao direta, indireta e funda-
cional dos Poderes do Estado e do Municpio, inclusive
fundos e demais instituies que lhe sejam jurisdiciona-
das, no que respeita aos aspectos contbeis, financeiros,
oramentrios e patrimoniais;
III avaliar, do ponto de vista de desempenho operacio-
nal, as atividades e sistemas desses rgos e entidades, e
aferir os resultados alcanados pelos programas e proje-
tos governamentais a seu cargo;
IV analisar dados relativos admisso de pessoal e
concesso de aposentadoria, penso, reforma e transfe-
rncia para a reserva, na forma estabelecida em instruo
normativa.
1 A programao geral de auditoria do Tribunal de
Contas ser elaborada pelo rgo de controle competen-
te antes do encerramento do exerccio para execuo no
exerccio subsequente.
2 A incluso de unidades na referida programao
tem por finalidade agilizar a instruo dos respectivos
processos de prestao de contas, considerando critrios
de materialidade dos recursos administrados, a nature-
za, a importncia scio-econmica dos rgos e entida-
des auditados, e outros critrios definidos em Instruo
Normativa.
3 As inspees e auditorias abrangendo despesas de
carter sigiloso ficaro subordinadas s normas e deter-
minaes do Tribunal Pleno.
4 O relatrio de inspeo ou de auditoria ser minu-
cioso e objetivo de modo a possibilitar ao Tribunal uma

Mdulo 7 143
Auditoria e Controladoria

deciso baseada nos fatos relatados pela equipe tcnica


e nos documentos reunidos, juntando-se a ele aqueles
indispensveis comprovao dos fatos apurados.
5 As auditorias decorrentes de denncia e de pedidos
da Assemblia Legislativa podem ser includas na progra-
mao previamente aprovada na forma estabelecida no
1 deste artigo.
Art. 50 Ao servidor que exerce funo especfica de
controle externo, quando credenciado pelo Presidente
do Tribunal, ou por delegao deste, pelos dirigentes
dos rgos de controle, para desempenhar funes de
inspeo e auditoria, so asseguradas as seguintes prer-
rogativas:
I livre ingresso em rgos e entidades sujeitos jurisdi-
o do Tribunal;
II acesso a todos os documentos e informaes neces-
srios realizao de seu trabalho, inclusive a sistemas
eletrnicos de processamento de dados;
III competncia para requisitar, por escrito, aos respon-
sveis pelos rgos e entidades, os documentos e infor-
maes necessrios instruo de processos, fixando
prazo para atendimento.
Pargrafo nico. Ao servidor credenciado para os fins
previstos no caput deste artigo vedado divulgar qual-
quer informao ou fato que tenha conhecimento em
razo do exerccio de suas funes, fazer recomendao
ou discutir aspectos atinentes aos servios internos da
entidade ou rgo inspecionado.

9!2/
#&.! Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no
B&%!## regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades
+,$/#
da auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado
#&!)(5&
)#.!.!
com as necessidades de liberdade tcnica, de modernidade e de
B&#&.) independncia necessria aos trabalhos auditoriais:

v
)K5&@)5#($
.#!.!! f
A programao de inspeo fica sujeita prvia
.#!2/# autorizao do Tribunal Pleno, inclusive as apuraes
+!7

144 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

de denncias de irregularidades e o atendimento a


pedidos da Assembleia Legislativa ou de qualquer das
suas comisses.
f
O controle social exercvel mediante denncia de
cidados e, como pode ser visto, pelos incisos do
artigo 46 do Regimento, elas ficam sujeitas ao crivo das
concesses do Tribunal Pleno ao invs de procedimentos
tcnicos investigativos preliminares determinarem a
razoabilidade e os custos/benefcios envolvidos.
f
Verificada a redao dada ao pargrafo quinto do artigo
49, podemos notar a ausncia de meno para ao
auditado ter acesso cpia do relatrio ou do parecer

v
previamente redigido pelo agente do controle externo.

Outra interpretao regimental a adotada pela Controladoria


Geral da Unio (CGU), rgo de controle interno, que assinala pela
Instruo Normativa n. 1, de 1 de abril de 2001, atualizada pela

2.2+^"$
Instruo Normativa n. 1, de 13 de maro de 2003, na pgina do &#*`jjj7&6/76%7
CGU, e apresenta uma amplitude para os mesmos assuntos: 2g6&g3/%g
!/&.5%g
[;y[2Z[[;7)#-q7
Art. 12 Coordenao-Geral de Diligncias CGD da
&.*;;67Z[;Z7
SE compete:
I analisar, em carter preliminar, as denncias recebidas,
classificando-as segundo o critrio de admissibilidade, e
propor o encaminhamento inicial daquelas que devam
ter seguimento, observados os limites de competncia da
CGU;
II cadastrar e manter atualizados os registros de dados
das denncias analisadas;
III elaborar e tornar disponveis relatrios com informa-
es relativas classificao e ao encaminhamento das
denncias recebidas;
IV cadastrar diligncias expedidas pelas vrias unidades
da CGU, em especial pela Secretaria-Executiva, e sobres-
tamento de processos, com indicao dos respectivos
prazos, mantendo atualizados tais registros;

Mdulo 7 145
Auditoria e Controladoria

V gerar e tornar disponveis relatrios gerenciais com


informaes pertinentes ao acompanhamento e controle
de prazo para cumprimento de diligncias expedidas e de
sobrestamento de processos;
VI informar, s unidades responsveis, sobre eventual
descumprimento de prazo para atendimento de dilign-
cias; e
VII exercer outras atividades correlatas [...]
Art. 27 As Diretorias de Auditoria tm atuao nos rgos
e entidades da Administrao Pblica Federal, bem como
nas entidades privadas que aplicam recursos pblicos
federais, exceo dos rgos e unidades da Presidncia
da Repblica, da Advocacia-Geral da Unio, do Minis-
trio das Relaes Exteriores e do Ministrio da Defesa.
1 Constituem a rea de atuao das Diretorias de
Auditoria das reas Econmica, Social, Infra-Estrutura
e de Produo e Emprego, os seguintes Ministrios e as
entidades por eles respectivamente supervisionadas:
I Diretoria de Auditoria da rea Econmica:
a) Ministrio da Fazenda;
b) Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio
Exterior;
c) Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto;
d) Agncia de Promoo da Exportao APEX;
e) Agncia Brasileira de Desenvolvimento Industrial
ABDI;
f) Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas
Empresas SEBRAE;
II Diretoria de Auditoria de Programas da rea Social:
a) Ministrio da Justia;
b) Ministrio da Previdncia Social;
c) Ministrio do Desenvolvimento Social e Combate
Fome;
d) Ministrio da Sade;
e) Ministrio da Educao;

146 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

f) Ministrio do Esporte;
III Diretoria de Auditoria da rea de Infra-Estrutura:
a) Ministrio do Meio Ambiente;
b) Ministrio da Cincia e Tecnologia;
c) Ministrio dos Transportes;
d) Ministrio das Comunicaes;
e) Ministrio de Minas e Energia;
f) Ministrio das Cidades;
g) Ministrio da Integrao Nacional;
IV Diretoria de Auditoria da rea de Produo e
Emprego:
a) Ministrio da Cultura;
b) Ministrio do Desenvolvimento Agrrio;
c) Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento;
d) Ministrio do Turismo;
e) Ministrio do Trabalho e Emprego;
f) Servios Sociais Autnomos, salvo aqueles menciona-
dos nas alneas d, e e f do inciso I.
2 A Diretoria de Auditoria de Pessoal e de Tomada
de Contas Especial tem sua atuao nos Ministrios e
respectivas entidades supervisionadas, exceto no Minis-
trio das Relaes Exteriores, no Ministrio da Defesa e
nos rgos da Presidncia da Repblica, compreendendo
os programas e aes da rea de pessoal e benefcios,
inclusive sistemas de pessoal civil, e as tomadas de contas
especiais.
1. Os servidores designados para a realizao dos traba-
lhos de auditoria devero, obrigatoriamente, durante os
trabalhos de campo, dar conhecimento das ocorrncias
identificadas aos responsveis pelas reas auditadas,
solicitando destes os devidos esclarecimentos e mani-
festaes formais sobre as constataes preliminares,
considerando a necessidade dos gestores pblicos de ter
assegurada, em tempo hbil, a oportunidade de apresen-
tar esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito

Mdulo 7 147
Auditoria e Controladoria

dos atos e fatos administrativos sob sua responsabilidade,


no pleno exerccio de seu direito de defesa.
2. Concludos os trabalhos de campo, o titular do rgo
ou unidade do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal responsvel pela realizao da ao
de controle encaminhar o relatrio final ao dirigente
mximo da unidade ou entidade auditada. Manifestaes
posteriores do dirigente sero analisadas pela unidade de
controle interno e consubstanciadas em nota tcnica que
ser objeto de encaminhamento aos mesmos destinat-
rios do relatrio.
3. Nos casos de auditoria de avaliao de gesto, emitido
o relatrio, o certificado de auditoria e o parecer do
dirigente do rgo competente do Sistema de Contro-
le Interno do Poder Executivo Federal, o processo ser
remetido para conhecimento e pronunciamento do
respectivo Ministro supervisor, por intermdio do Asses-
sor Especial de Controle Interno, quando for o caso.
4. As auditorias subseqentes verificaro se os gestores
pblicos adotaram as providncias necessrias imple-
mentao das recomendaes consignadas nos relatrios
de auditoria. (BRASIL, 2003, art. 12 e 27)

Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no


regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades da
9!)&#.!P auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado com as
%#!..P! necessidades de liberdade tcnica, modernidade e independncia
#&/2..)&!
necessria aos trabalhos auditoriais:
##(5&/.#/.

f
,(2!&/!/&
A programao de inspeo fica sujeita prvia
.3/!H(&!

v
#())/ distribuio setorial dedicada a fiscalizar os recursos
5##2!&!! federais repassados para outros entes federativos,
#!&.!/&. especialmente os Municpios que so escolhidos por
7
sorteio, as apuraes de denncias de desvios ou de
irregularidades submetido a estudo tcnico antes da
obteno de autorizao da cpula superior para a
realizao de inspees ou auditoria.

148 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

f
O controle social exercvel mediante denncia de
cidados e como pode ser visto pelos incisos do artigo 12
do regimento fica sujeita aos critrios de admissibilidade
para encaminhamento posterior.
f
Verificada a redao dada pela Instruo Normativa
n. 1, de 13 de maro de 2003 da CGU nota-se a
obrigao e a responsabilidade da auditoria de campo
em disponibilizar ao auditado ter acesso cpia do
relatrio ou parecer previamente redigido pelo agente
do controle externo.

Cada rgo de controle externo ou do controle interno ter


suas peculiaridades para tratar das trs peculiaridades aqui citadas.
Entendemos fundamental, do ponto de vista estratgico, que cada
cidado ou cidad, especialmente voc que resolveu estudar
auditoria e controladoria no setor estatal brasileiro possa
saber como est o controle interno e o controle externo mais prximo
de onde voc habita ou atua profissionalmente.
Para completar o assunto sero descritos vrios objetivos
que o exame de auditoria pode atingir. A descrio no exaustiva,
isso significa dizer que existem outros objetivos que podem ser
acrescentados. Alertamos sobre a escolha dos objetivos que devam
ser adotados, pois eles nem sempre so optativos, j que o controle
externo, o controle interno ou o controle social so em parte
impositivos e, dependendo da entidade, j existe a lista, na lei, dos
que devem ser prioritariamente atendidos.
Destacamos alguns objetivos das atividades de auditoria:

f
exame e verificao do desempenho dos sistemas
administrativos e operacionais, bem como dos
controles internos que vm sendo adotados na gesto
oramentria, financeira e patrimonial;
f
exame e verificao da execuo dos planos, programas,
projetos e atividades que envolvam recursos pblicos;
f
exame e verificao da aplicao dos recursos recebidos
ou transferidos por fora de convnios ou contratos e

Mdulo 7 149
Auditoria e Controladoria

oriundos da Unio, os Estados-membros ou de outras


entidades de direito pblico ou privado;
f
exame e verificao do desempenho dos contratos
firmados por gestores pblicos com entidades privadas
para prestao de servios, execuo de obras e
fornecimento de materiais, bem como avaliar o
monitoramento exercido sobre eles;
f
exame e verificao dos processos de licitao, sua
dispensa ou inexigibilidade e do sistema de compras e
contrataes no aspecto geral;
f
exame e verificao da eficcia dos instrumentos
e sistemas de guarda e conservao de bens e do
patrimnio sob responsabilidade das unidades da
administrao direta e entidades supervisionadas;
f
exame e verificao dos atos administrativos adotados
para seleo, classificao e contratao de servidores
pblicos para o quadro permanente, servidores
temporrios e estagirios;
f
exame e verificao dos atos administrativos que
resultem direitos e obrigaes, bem como mobilidade
dos bens patrimoniais da entidade;
f
exame e verificao dos atos preparatrios e dos
documentos relacionados com a contratao de
emprstimos internos e externos e com a concesso de
avais;
f
exame e verificao do sistema de lanamento,
arrecadao e recolhimento da receita oramentria e
da receita extraoramentria e, em especial, da receita
tributria da competncia do ente estatal em referncia; e
f
exame e verificao dos sistemas eletrnicos de
processamento de dados, acesso e senhas, suas
entradas, dados e informaes de sada, com vistas a
opinar sobre:
f
respeitabilidade diante da legislao e de normas de
segurana fsica do ambiente e das instalaes do

150 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

Centro de Processamento de Dados (CPD), inclusive


cpias de sustentao dos programas e arquivos;
f
segurana lgica, licenciamento de uso e
confidencialidade nos sistemas (software) instalados
em computadores de diversos portes;
f
eficcia e credibilidade dos servios prestados pela
rea de informtica;
f
atualidade tecnolgica e eficincia na utilizao dos
diversos computadores (hardware) existentes na
entidade; e
f
verificao do cumprimento da legislao pertinente.

De acordo com a evoluo dos processos administrativos,


do domnio e da abrangncia de inovaes tecnolgicas so criadas
novas necessidades de controle. A percepo evolutiva reflete inclusive
na contabilidade, e as tcnicas auditoriais devem ser ajustadas para
acompanhar a nova realidade.

F*+ #*+*&.L
9#:.
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d(+.
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P/&()+&)'+

Assumir um conceito responsabilidade significativa de


qualquer autor e quando a doutrina se estampa como elemento
decisivo e o assunto secular h que se firmarem diferentes fontes
com o intuito de oferecer aos leitores dados suficientes para definir a
sua predileo no assunto.
Podemos notar que, no tocante s modalidades exploradas
pelo Captulo 1 do livro de Cruz (2007), os conceitos de auditoria
fiscalizadora, de auditoria de gesto e de auditoria operacional
foram substitudos, respectivamente, por: auditoria fiscalizadora
da conduta, auditoria de impactos da gesto e auditoria
qualitativa operacional; isso para evitar a superposio e o
paralelismo conceitual.

Mdulo 7 151
Auditoria e Controladoria

Y*#'(#+
d#.$+ #c+*(+
*+
)*Y'+

Do ponto de vista do auditado interessante perceber o nvel


de relacionamento envolvido. Assim, as auditorias fiscalizadoras
tendem a utilizar o auditado como informante e no lhes oferecem
possibilidades de opinar e de intervir no contedo do trabalho.
Costumam centrar seus esforos tcnicos na busca de evidncias
negativas capazes de justificar os desvios, os erros ou as irregularidades
dos agentes estatais.
Essa auditoria exercida por agentes do controle interno,
agentes do controle externo, auditores independentes, contadores
da rea financeira, contadores da rea tributria, auditores fiscais,
funcionrios do controle governamental sobre instituies financeiras,
fiscais ou interventores de empresas financiadas ou de atividade
controlada e por auditores internos das empresas em geral.
Fiscalizar as transaes sob as ticas financeira e patrimonial,
bem como os registros delas decorrentes e certificar-se da adequao
dos controles internos parece ser o principal resultado a apresentar.
Recursos da tcnica oramentria: contagens fsicas;
prova de exatido de clculos e somas; confirmao de saldos junto a
terceiros; exame de livros e registros fiscais; exame de livros e registros
contbeis e recomendaes denunciadoras e corretivas.

Y*#'(#+
*&
U:+$'
*+
P&.'B

A auditoria de gesto procura, como uma de suas


caractersticas, manter o auditado distante, na fase de elaborao,
uma vez que ela utiliza os dados e as informaes publicadas. Com
certa habitualidade o gestor a que se refere o perodo analisado j teve
o seu mandato terminado, o que atenua possibilidades de marketing
do xito e das virtudes evidenciados ou, por outro lado, presses e
abafamento de divulgao dos erros e fraudes detectados.
Essa auditoria exercida por agentes do controle interno
setoriais, agentes do controle externo nas vsperas de perodos
eleitorais, auditores independentes contratados por gestores estreantes

152 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

em mandatos, planejadores e encarregados de monitoramento na


rea financeira e na rea tributria, dentre outros.
Alm das motivaes normais e regulamentares, h outra
parcela de motivaes no mencionada em livros, porque oriunda
de disputa entre grupos de poder ou ex-militantes de partidos polticos
e suas conexes de interesses permanentes no setor primrio (setor
estatal) com finalidades diversas, dentre as quais o prestgio pessoal
e a aposentadoria vitalcia idnticas quelas proporcionadas para
os membros do Poder Judicirio. A insero na programao de
auditoria dessa parcela dificilmente percebida pelos dedicados
tcnicos operacionais do sistema de controle interno ou do sistema
de controle externo, que se ocupam da excelncia do seu trabalho
vendo em todas as formas uma neutralidade em relao classe e
aos grupos de poder.
Suas finalidades so: vigiar a produo e a produtividade  '&w+)* < # &!H$
e avaliar os resultados alcanados cotejando-os* com objetivos e !2& &.)=>

metas fixados para um determinado perodo, devendo respeitar a !0 %56 Y.@
,= g/ #-@
tipicidade prpria da entidade auditada, inclusive emitindo juzo de
=] ! Y/. / .
valor acerca da necessidade de sua continuidade diante da efetividade &]0 &.)7 W!*
e dos benefcios gerados. Ressalte-se que as multidimenses da X/YZ[[\]7
vida humana associada e o interesse pblico devem ser respeitados,
evitando-se equivocadas decises motivadas apenas pelas regras e
lgicas da economia, tpicas de atividades lucrativas. A Auditoria
de Impacto da Gesto tem o dever de identificar desvios relevantes
e de apontar atividades e/ou departamentos fora do padro de
desempenho esperado.
Recursos da tcnica oramentria: adequao ao
custo-padro; testes de efetividade; indicadores de desempenho;
circularizao de informao sobre existncias; recomendaes
punitivas, saneadoras ou estimuladoras; monitorar e situar as
transaes sob as ticas financeira, patrimonial e efeitos em outras
dimenses, bem como os registros delas decorrentes e certificar a
adequao dos controles internos parece ser o principal resultado a
apresentar.

Mdulo 7 153
Auditoria e Controladoria

Y*#'(#+
xY+ #'+/+
:&(+$#)+

Na auditoria operacional comum que o auditado tenha


vista do relatrio e sobre ele emita pontos de concordncia e de
divergncia. Alm disso, nos limites adequados, e de conformidade
com tcnicas apropriadas, podem ocorrer consultas ao auditado
durante as anlises.
Inserida num contexto de modernizao e recomendada
pelos cursos de capacitao e atualizao, essa auditoria vem sendo
difundida para os agentes de controle externo. adequada para o
*&.#. < #)=>
controle interno e conquista adesismo* preponderante junto ao
#   -3/@
!.! ! )(5&0 controle interno. Atinge lentamente outros segmentos da auditoria
#.$ #%.0 na medida em que enfrenta resistncias diante de estruturas rgidas
.)/>$ 6!$ !#'@ de poder constitudo ou espao pblico estatal tido como se
&6//-6
particular fosse.
)5#.!7 W!*
X/YZ[[\]7 Seus objetivos so vigiar as transaes sob as ticas da
economicidade, eficincia e eficcia, bem como das causas e efeitos
decorrentes e verificar a efetividade de programas especficos diante
do posicionamento da entidade no seu ambiente de atuao. Deve
repercutir o significado do desempenho obtido diante das metas e de
outros desafios estabelecidos nas vrias dimenses associadas com a
vida humana e com os impactos sobre o planeta.
Tem por obrigaes certificar a efetividade e oportunidade
dos controles internos e apontar solues alternativas para melhoria
do desempenho operacional, bem como para medir o grau de
atendimento das necessidades dos clientes e acompanhar, mediante
indicadores do nvel de eficincia e de eficcia, o desvio em relao
ao padro-desafio.
Recursos da tcnica oramentria: seleo de amostras
para determinadas reas; apreciao dos desvios reais ou potenciais;
avaliao de dados e informao financeira relacionada; identificao
de causas e efeitos envolvidos; prova de verificao e confirmao
das evidncias; recomendaes de ordem tcnica e moral, alm
das de ordem normativa; indicadores de qualidade dos lderes no
setor; interpretao e avaliao de programas de qualificao; testes
sobre resultados desejados versus resultados obtidos; mensuradores

154 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

da repercusso econmico-financeira; e; impactos mercadolgicos e


tecnolgicos de longo prazo.
Por outro lado, do ponto de vista tcnico, a auditoria poder
ser definida segundo o entendimento pragmtico da entidade e,
a partir da, desdobrada por tipos distintos, como o faz a CGU,
que, possuindo foco na modalidade fiscalizadora, enfatiza na sua
classificao alguns tipos de auditoria, mediante a instruo
normativa na qual se encontra:

A auditoria o conjunto de tcnicas que visa avaliar a


gesto pblica, pelos processos e resultados gerenciais,
e a aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito pblico e privado, mediante a confrontao entre
uma situao encontrada com um determinado critrio
tcnico, operacional ou legal. Trata-se de uma importante
tcnica de controle do Estado na busca da melhor aloca-
o de seus recursos, no s atuando para corrigir os
desperdcios, a improbidade, a negligncia e a omisso
e, principalmente, antecipando-se a essas ocorrncias,
buscando garantir os resultados pretendidos, alm de
destacar os impactos e benefcios sociais advindos [...]
A auditoria tem por objetivo primordial o de garantir
resultados operacionais na gerncia da coisa pblica.
Essa auditoria exercida nos meandros da mquina
pblica em todas as unidades e entidades pblicas fede-
rais, observando os aspectos relevantes relacionados
avaliao dos programas de governo e da gesto pblica.
(BRASIL, 2001, p. 30)

Cada rgo de controle externo ou do controle interno


ter suas peculiaridades para impor no regimento interno ou
documento equivalente elementos essenciais para fazer constar
no conceito. Nesse exposto pela CGU, podemos notar o interesse
pela avaliao do desempenho gerencial da gesto pblica, seja a
execuo realizada diretamente por rgos pblicos ou por entidades
contratadas ou conveniadas. Faz, visivelmente, a opo pelo controle
concomitante ou at mesmo pelo controle prvio manifestando

Mdulo 7 155
Auditoria e Controladoria

predileo por tentar influenciar os gestores na otimizao aplicativa


dos recursos pblicos estatais.
Parece ser pretensioso ao firmar inteno de ver exercida a
auditoria em todas as unidades e entidades pblicas federais
diante da realidade estrutural deficiente em termos da quantidade dos
recursos humanos e volume de recurso oramentrio disponibilizado
para a CGU, visando atender ao contexto de auditados potenciais
bastante numerosos. A diversidade dos projetos, das atividades
e das operaes especiais, associada extenso territorial, com
a diversidade e a desigualdade de acesso tecnologia e outros
aspectos concretos da gesto pblica federal parece demonstrar uma
boa inteno, diante de realidade desafiante e extensiva, coberta por
estrutura incompatvel com os objetivos.
Apesar de os elementos essenciais modernizantes e
dinmicos, em funo da entidade pblica estatal, estarem sujeitos ao
constitucionalismo e s constantes emendas atualizantes, a auditoria
fiscalizadora predomina sobre as demais modalidades

A finalidade bsica da auditoria comprovar a legalidade


e legitimidade dos atos e fatos administrativos e avaliar
os resultados alcanados, quanto aos aspectos de efici-
ncia, eficcia e economicidade da gesto oramentria,
financeira, patrimonial, operacional, contbil e finalstica
das unidades e das entidades da administrao pblica,
em todas as suas esferas de governo e nveis de poder,
bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades
de direito privado, quando legalmente autorizadas nesse
sentido. (BRASIL, 2001, p. 32)

Os tipos de auditoria definidos na classificao contida na


Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001, so compatveis
com a conceituao exposta anteriormente:

A auditoria classifica-se em:


I. Auditoria de Avaliao da Gesto: esse tipo de
auditoria objetiva emitir opinio com vistas a certifi-

156 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

car a regularidade das contas, verificar a execuo de


contratos, acordos, convnios ou ajustes, a probida-
de na aplicao dos dinheiros pblicos e na guarda ou
administrao de valores e outros bens da Unio ou a
ela confiados, compreendendo, entre outros, os seguintes
aspectos; exame das peas que instruem os processos de
tomada ou prestao de contas; exame da documenta-
o comprobatria dos atos e fatos administrativos; verifi-
cao da eficincia dos sistemas de controles administra-
tivo e contbil; verificao do cumprimento da legislao
pertinente; e avaliao dos resultados operacionais e da
execuo dos programas de governo quanto economi-
cidade, eficincia e eficcia dos mesmos.
II. Auditoria de Acompanhamento da Gesto: reali-
zada ao longo dos processos de gesto, com o objetivo
de se atuar em tempo real sobre os atos efetivos e os
efeitos potenciais positivos e negativos de uma unidade
ou entidade federal, evidenciando melhorias e econo-
mias existentes no processo ou prevenindo gargalos ao
desempenho da sua misso institucional.
III. Auditoria Contbil: compreende o exame dos
registros e documentos e na coleta de informaes e
confirmaes, mediante procedimentos especficos,
pertinentes ao controle do patrimnio de uma unidade,
entidade ou projeto. Objetivam obter elementos compro-
batrios suficientes que permitam opinar se os registros
contbeis foram efetuados de acordo com os princpios
fundamentais de contabilidade e se as demonstraes
deles originrias refletem, adequadamente, em seus
aspectos mais relevantes, a situao econmico-financei-
ra do patrimnio, os resultados do perodo administrativo
examinado e as demais situaes nelas demonstradas.
Tem por objeto, tambm, verificar a efetividade e a aplica-
o de recursos externos, oriundos de agentes financeiros
e organismos internacionais, por unidades ou entidades
pblicas executoras de projetos celebrados com aqueles
organismos com vistas a emitir opinio sobre a adequa-
o e fidedignidade das demonstraes financeiras.

Mdulo 7 157
Auditoria e Controladoria

IV. Auditoria Operacional: consiste em avaliar as aes


gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo
operacional, ou parte dele, das unidades ou entidades
da administrao pblica federal, programas de governo,
projetos, atividades, ou segmentos destes, com a finali-
dade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos
aspectos da eficincia, eficcia e economicidade, procu-
rando auxiliar a administrao na gerncia e nos resulta-
dos, por meio de recomendaes, que visem aprimorar
os procedimentos, melhorar os controles e aumentar a
responsabilidade gerencial. Este tipo de procedimento
auditorial, consiste numa atividade de assessoramen-
to ao gestor pblico, com vistas a aprimorar as prticas
dos atos e fatos administrativos, sendo desenvolvida de
forma tempestiva no contexto do setor pblico, atuando
sobre a gesto, seus programas governamentais e siste-
mas informatizados.
V. Auditoria Especial: objetiva o exame de fatos ou
situaes consideradas relevantes, de natureza incomum
ou extraordinria, sendo realizadas para atender determi-
nao expressa de autoridade competente. Classificam-se
nesse tipo os demais trabalhos auditoriais no inseridos
em outras classes de atividades. (grifos nosso)

Podemos notar que, em relao Instruo Normativa n.


16/1991, de 20 de dezembro de 1991, que o tipo de auditoria de
sistema, contido no item 02.05.00, foi retirado na Instruo Normativa
n. 1, de 6 de abril de 2001, que a revogou. Portanto, mesmo no
estando em vigor, o sexto tipo dispunha que a

[...] Auditoria de Sistema objetiva assegurar a adequa-


o, privacidade dos dados e informaes oriundas dos
sistemas eletrnicos de processamento de dados, obser-
vando as diretrizes estabelecidas e a legislao especfica.
(INSTRUO NORMATIVA, 1991)

Apesar da retirada desse tipo e de reconhecer a competncia


legal da Controladoria Geral da Unio em modificar a abordagem,

158 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

cabe analisar a influncia e a importncia pragmtica desse tipo de


auditoria para o contexto governamental. Ainda que respeitados
aspectos que levaram a CGU a retirar a validade dessa definio,
cabe analisar a influncia e a importncia pragmtica desse tipo de
auditoria.

!.3/)%##3//)!.
!.#&!2##3/>6!#
## !> /H!  &$   -/#$ 2.
&.%!/#$&'&/!#&7
&#=L B6# ) /#! &!(2 !@
-/#.!$#)#!###%%#
/#!$ ! &! # )&#'&  # ###
#6!7

Sabemos da possibilidade de unificao pelo uso totalitrio


do SIAFI/SIAFEM ou adoo de um software livre por todos os
Estados-membros e pelos Municpios, entretanto, salientamos que o

v
controle auditorial deve agir permanentemente. Aos interessados em
auditoria de sistema recomendamos as obras de Antnio Loureiro
Gil, que tem escrito nesta subrea de conhecimento.
Alm dos tipos de auditoria deve-se saber como execut- +2#!
los. Em se tratando da CGU faz-se transparentemente meno /!$.*`,f)*ggjjj7
para esclarecer as formas de execuo sendo admitida, inclusive a !!%!/7&.72g
3/g!@#@/@
presena de auditores no lotados diretamente nos rgos prprios
6q7 &.*;;67
a quem cabe tradicionalmente executar as atividades. Observe o que Z[;Z7
consta na Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001:

Formas de execuo
I. Direta trata-se das atividades de auditoria executa-
das diretamente por servidores em exerccio nos rgos
e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, sendo subdividas em:
a) centralizada executada exclusivamente por servi-
dores em exerccio nos rgo Central ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.

Mdulo 7 159
Auditoria e Controladoria

b) descentralizada executada exclusivamente por


servidores em exerccio nas unidades regionais ou seto-
riais do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
c) integrada executada conjuntamente por servido-
res em exerccio nos rgos Central, setoriais, unidades
regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno
do Poder Executivo Federal.
II. Indireta trata-se das atividades de auditoria execu-
tadas com a participao de servidores no lotados nos
rgos e unidades do Sistema de Controle Interno do
Poder Executivo Federal, que desempenham atividades
de auditoria em quaisquer instituies da Administrao
Pblica Federal ou entidade privada.
a) compartilhada coordenada pelo Sistema de
Controle Interno do Poder Executivo Federal com o
auxlio de rgos/instituies pblicas ou privada.
b) terceirizada executada por instituies privadas, ou
seja, pelas denominadas empresas de auditoria externa.
III. Simplificada tratam-se das atividades de audi-
toria realizadas, por servidores em exerccio nos rgos
Central, setoriais, unidades regionais ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal,
sobre informaes obtidas por meio de exame de proces-
sos e por meio eletrnico, especfico das unidades ou
entidades federais, cujo custo-benefcio no justifica o
deslocamento de uma equipe para o rgo. Essa forma
de execuo de auditoria pressupe a utilizao de indi-
cadores de desempenho que fundamentam a opinio do
agente executor das aes de controle. (BRASIL, 2001,
p. 33, grifos nossos)

Podemos interpretar que os auditores independentes


contratados por firmas de auditoria ou autnomos podem participar
na execuo de trabalhos auditorias de trs formas:

f
compartilhada: executada por firmas de auditoria
em conjunto com servidores e sob a coordenao do
sistema de controle pblico estatal;

160 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

f
terceirizada: mediante contrato regular entre o rgo e
a firma de auditoria; e
f
terceirizada: mediante contrato com o auditor habilitado
por credenciamento nos rgos reguladores para o
exerccio profissional da auditoria no Brasil.

Por rgos reguladores entendemos o Conselho Federal de


Contabilidade (CFC); a Comisso de Valores Mobilirios (CVM ); a
Comisso Nacional de Seguros Privados (CNSP); o Banco Central
do Brasil (BACEN) e os demais rgos que impem exigncias
qualitativas em auditoria.
No Brasil adota-se, para o exerccio profissional da auditoria
contbil, a exigncia de formao no bacharelado em Cincias
Contbeis (com registro no Conselho Regional de Contabilidade) e
periodicamente a aprovao no exame de qualificao tcnica. Para
fins oficiais temos o Cadastro Nacional de Auditores Independentes,
cuja exigncia aplicada para quem venha exercer a auditoria em
entidades atuantes no mercado de valores mobilirios.
Na veiculao do assunto na pgina do Conselho Federal de
Contabilidade consta o seguinte texto:

O Exame de Qualificao Tcnica para registro no


Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI)
do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), institu-
do pela NBC P 5, um dos requisitos para a inscrio
do Contador no CNAI, com vistas atuao na rea da
Auditoria Independente. O projeto desenvolvido pela
Vice-presidncia de Desenvolvimento Profissional do
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e iniciou-se
devido a uma preocupao do CFC em elevar o nvel
tcnico e cientfico do contador brasileiro da rea da
Auditoria Independente, considerando o disposto na
Instruo da Comisso de Valores Mobilirios (CVM) n.
308, de 14 de maio de 1999, Resoluo n. 3.198, de 27
de maio de 2004, alterada pela Resoluo n. 3.771, de
26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na
Resoluo CNSP n. 118, de 22 de dezembro de 2004,

Mdulo 7 161
Auditoria e Controladoria

do Conselho Nacional de Seguros Privados. O objetivo


deste projeto estimular o aperfeioamento do contador
na execuo do trabalho a ser desenvolvido na rea de
Auditoria Independente. Para isso, o Exame tornou-se um
dos requisitos para a inscrio do contador que preten-
de atuar no mercado de valores mobilirios. O Exame
administrado por uma comisso formada por contadores
indicados pelo prprio CFC e pelo IBRACON Institu-
to dos Auditores Independentes do Brasil. (EXAME DE
QUALIFICAO TCNICA, 2011, grifos nossos)

Alm da obrigatoriedade mencionada h outras implicaes


indiretas aos que desejem exercer auditoria independente para
rgos pblicos estatais. Se existe um cadastro e nele h quatro
rgos tcnicos, e na comisso que administra o exame h um
quinto rgo todos conceituados e com bom grau de credibilidade
o indicativo cadastrar referncia para quem pretende adotar a
notria especializao.

Agora quando estamos finalizando esta disciplina, voc deve


estar se perguntando: ento, auditoria apenas teoria? Afinal,
eu realizei a leitura dos conceitos, dos meios e das formas que
so executadas as auditorias nas entidades pblicas estatais,
com as predilees do controle externo e do controle interno!
E, agora, como posso pratic-la, j que no foi explicado como
se faz uma auditoria? No se preocupe, esse ser o nosso
prximo assunto!

162 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!


Z&$Y'+(
+
Y*#'(#+
&

vY&

,&/&.
d+c&(
:+(+
).
9()+(.

Y*#'(&.i

A auditoria executada por contadores formados em curso


superior e complementarmente por profissionais de outras reas
de conhecimento. Como voc viu anteriormente h vrios tipos de
auditoria e preponderantemente o tipo de auditoria operacional
admite a necessidade do envolvimento e domnio do fluxo de
operaes como relevante para a emisso de recomendaes ou
certificao da qualidade da gesto.
Admitimos, portanto, fora do referido cadastramento, que
outras profisses pratiquem a auditoria. recomendvel a existncia
de uma equipe que seja comandada por um auditor independente
ou, no mnimo, por um contador formado em nvel de ensino
superior, dessa forma, so prevenidos vexames jurdicos e decepes
na validao tcnica internacional.
Portanto, indicamos o caminho acadmico e da instruo
oficial. Aconselhamos que, antes de iniciar as atividades de formao
especfica, seja realizada uma leitura reflexiva nas resolues do
Conselho Federal de Contabilidade como indicativo de postura e de
desempenho exigidos na prtica de trabalhos auditoriais, bem como

v
complexidade e limitaes inerentes.

O Quadro 18 apresenta o rol de resolues, visando facilitar


a sua consulta e advertindo que h revogaes totais ou parciais de
validade, exigindo atualizao constante, e voc dever se habituar a &/!/.
conviver com essa dinmica: /=>3/3/$&
`,f)*ggjjj7&-&767
, 
H,y-
  e -   
 
2gj2ggG-/!7
]T 
f TO )Bq$Q.#

;\|Z {Z; .)&#.! /#! ;;g[wg;\|Z p/=>$#)


&/!7
;\~w [| )%.2)&#.!#/#! Z;g[;g;\~
Quadro 18: Rol de Resolues
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)

Mdulo 7 163
Auditoria e Controladoria

, 
H,y-
  e -   
 

]T 
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;\~\ ~ G)L2)5&)=>#!/#!./#! Z{g[wg;\~\
;\\[ |Z .)&#.!/#!<+_R
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;\\[ |~ .)&#.!#/#!<+_R Z|g[~g;\\;
k+;; /#!4#)#!##.!=L
;\\; |[[ ;[g[wg;\\;
&!(2
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k+;; /#!4#)#!G.!=L
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+!(2
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;\\~ ~Z~ ;wg;Zg;\\~
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Z[[Z \{ k+;;<4|H.!# /#! ;;g[gZ[[Z
k+;;<. /#!4#)7G.!7+!27
Z[[{ \w{ [{g[ZgZ[[{
< !
k+;@4Z<4#)#'&7;7<
6;7;Z<R@
Z[[{ \; [g[gZ[[{
/!=>#K##3/)#/#!
Z[[{ \~; k+;;7<p%& /#! ;;g;;gZ[[{
Z[[{ \~ k+;Z< /#!4! Z~g;;gZ[[{
k+;;7{<)P#2,G&/.!=> /#@
Z[[w ;[Z [\g[wgZ[[w
!
Z[[w ;[{w k+;;7<H.!# /#! ZZg[\gZ[[w
Z[[| ;;[; )%R/# /#!#
!.+W+g+p+ [Zg;[gZ[[|
Quadro 18: Rol de Resolues
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)

A partir dos papis de trabalho e da documentao da


auditoria, voc percebe a ttica de So Thom presente no
cotidiano da auditoria: mesmo vendo no se deve acreditar
at que haja uma prova convincente para exibir gerando
mudana nas opinies descrentes. Tudo deve ser provado e
mesmo que venha tona uma situao incontestvel, ao auditor
cabe desconfiar e verificar o contexto reunindo elementos capazes de
provar a outros o essencial daquilo que foi constatado. Costumamos
dizer que a habilidade e a capacidade em reunir as evidncias dos
atos ou dos fatos que vo opinar o passo principal para o sucesso
do profissional de auditoria.

164 Bacharelado em Administrao Pblica


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:+:t#.
*&
'(+2+ >)!&,&.!#.K
!P&&/!-!!%&&).7

As etapas principais da auditoria podem ser resumidas nos


princpios fundamentais adotados pela cincia da administrao
e deve respeitar uma sequncia lgica: planejamento, execuo
e avaliao. Para o estudo de auditoria recomendamos o modelo
de Peters e Machado (2007), nesse modelo, voc poder distinguir
nitidamente o planejamento da auditoria como etapa de organizao
influenciadora na qualidade da execuo; e, alm disso, perceber
que o envolvimento do auditado possvel e desejvel em vrios
pontos do desenvolvimento dos trabalhos auditoriais.

  0  

  G d  
H.! ;7# /#!
H.! Z76.#2,
9B&/=> {7
&!=L# /#!P%
9B&/=> 7R/!#p!O
9B&/=> w7W,
9B&/=> 7W,
9B&/=> |7W,R!
9B&/=> ~7W,#p6!#4.)&!
9B&/=> \7W,#_&=>#4.)&!
9B&/=> ;[7W,#p%>+!(2
9B&/=> ;;7
&!=L# /#!#+.)
9B&/=> ;Z7W,# %=>#+!4!
9B&/=> ;{7!# /#!
Quadro 19: Conjunto de Papis de Trabalho para Auditoria Operacional
Fonte: Adaptado de Peters e Machado (2007)

Para entendimento da sequncia, os autores organizam os


papis de trabalho na sua obra literria e destacam que a minuta do
relatrio, a folha Y e a folha X so especficas da entidade auditada,

Mdulo 7 165
Auditoria e Controladoria

entendendo-se a necessidade de a cada trabalho auditorial serem


modificadas para contemplar aspectos prprios da situao envolvida.
Percebemos no plano de auditoria e no programa de trabalho
necessidades semelhantes, vez que dificilmente a entidade auditada,
mesmo j objeto de exames anteriores, mantm o mesmo grau de
desempenho ou causa semelhante interesse de fiscalizao ao rgo
de controle.
Os demais papis de trabalho so repetitivos para a rea
auditada na entidade e por consequncia podero ser reaproveitados,
desde que adaptados e atualizados, em perodos futuros quando
auditar novamente a mesma entidade.

Mas lembre-se de que os papis de trabalho no podem ser


aplicados de qualquer forma, pois deve ser seguida uma
metodologia!

Recomendamos, alm do estudo especial de cada um dos


papis de trabalho, escolher uma metodologia de trabalho compatvel
com a cultura organizacional da entidade e compatvel com a evoluo
tcnico-cientfica da auditoria. Por isso, a metodologia do ILACIF,
apresentada por Cruz (2007, p. 49-54), parece ser apropriada para
responder ao planejamento, execuo e avaliao, itens exigidos
pelos princpios administrativos.
Atualmente denominada de Organizao Latino-americana
e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS),
essa organizao uma entidade que regionalmente representa o
INTOSAI e como tal se dedica qualificao e ao intercmbio tcnico,
conforme j explicado anteriormente. A entidade desenvolveu, no
passado, uma metodologia suficiente e coerente aos propsitos da
auditoria governamental. Ela composta de cinco etapas:

f
primeira etapa: Obteno da Informao Bsica;
f
segunda etapa: Reviso dos Objetivos, Polticas, Normas
Legais e Administrativas;

166 Bacharelado em Administrao Pblica


"##< /#!^%.!

f
terceira etapa: Reviso e Avaliao do Controle Interno;
f
quarta etapa: Exame Detalhado das reas Crticas; e
f
quinta etapa: Comunicao dos Resultados.

No livro de auditoria governamental, Cruz (2007) demonstra,


por meio de simulaes, a adoo dessa metodologia tanto para a
receita, quanto para a despesa e a adapta para ativos e passivos.
Alm disso, apresenta abordagem focada tanto para a modalidade
de auditoria fiscalizadora, quanto para a auditoria de gesto e para a
auditoria operacional.
A quarta recomendao, se voc permanece convencido de
querer mesmo exercer a auditoria, estudar os procedimentos e as
tcnicas usuais em auditoria e submeter-se como estagirio num
rgo de controle pblico estatal ou jnior numa firma de auditoria
privada para poder pratic-las.


xY&
XB
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Ainda que voc no resolva permanecer com sua inteno


de tornar-se um auditor, os dados a que ter acesso podero lhe
proporcionar conhecimento aditivo e til tanto como cidado, quanto
como mandatrio, gestor ou servidor pblico estatal. Pela verso da
CGU temos:

Procedimentos e Tcnicas:
Os Procedimentos e as Tcnicas de Auditoria constituem-
se em investigaes tcnicas que, tomadas em conjun-
to, permitem a formao fundamentada da opinio por
parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
Procedimento de auditoria o conjunto de verifica-
es e averiguaes previstas num programa de
auditoria, que permite obter evidncias ou provas sufi-
cientes e adequadas para analisar as informaes neces-
srias formulao e fundamentao da opinio por
parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executi-

Mdulo 7 167
Auditoria e Controladoria

vo Federal. Trata-se ainda, do mandamento operacional


efetivo, so as aes necessrias para atingir os objeti-
vos nas normas auditoriais. Tambm chamado de
comando, o Procedimento representa a essncia
do ato de auditar, definindo o ponto de controle
sobre o qual se deve atuar [...]
Tcnica de Auditoria o conjunto de processos e
ferramentas operacionais de que se serve o contro-
le para a obteno de evidncias, as quais devem ser
suficientes, adequadas, relevantes e teis para concluso
dos trabalhos.
necessrio observar a finalidade especfica de cada
tcnica auditorial, com vistas a evitar a aplicao de tcni-
cas inadequadas, a execuo de exames desnecessrios
e o desperdcio de recursos humanos e tempo. (BRASIL,
2001, p. 34, grifos nossos)

A diferenciao entre procedimento coloca o auditor na


obrigao de resolver primeiro o que deseja verificar para depois
escolher a(s) tcnica(s) a adotar para consecuo das evidncias.
Misso que requer prtica e experincia em auditoria. Convm
esclarecer que os trabalhos de campo referem-se ao que se executa
junto ao auditado, portanto fora do escritrio da firma de auditoria
ou fora do local onde est sediado o rgo de controle interno e de
controle externo.
Em geral o custo da hora trabalhada no campo tende a ser
maior do que aquele praticado para a hora de escritrio devido aos
custos de deslocamentos, estadia, especialidade operacional e outros
aspectos da investigao realizada junto ao auditado.

E, ento, voc j conhece quase tudo de auditoria? Mesmo


assim, que tal recapitular? Vamos rever alguns itens para
relembrar. Fique atento!

168 Bacharelado em Administrao Pblica


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Vamos l! Como j apresentado, temos trs modalidades de


auditoria e, preliminarmente, antes mesmo de incluir no Plano de
Auditoria, devemos saber se trata-se de uma auditoria fiscalizadora
ou se vai alm disso, abrangendo a modalidade operacional.
importante nessa fase procurar saber se uma auditoria rotineira ou
se visa uma determinada gesto.
Os tipos de auditoria que estaro no Plano de Auditoria,
sendo associados de acordo com a(s) modalidade(s) a que se busca
atender, so cinco e entre esses tipos recomendamos para qualquer
circunstncia incluso o tipo auditoria contbil para preservar
condies de validao e suficincia. Para quem no do ramo
convm esclarecer que a contabilidade costuma ser o nico banco de
dados (estvel na forma e conservador nos registros) a permanecer
nas entidades, independente do tempo de existncia.
Resolvidas essas questes preliminares, cabe optar pela
metodologia que respalde os trabalhos auditoriais no plano local,
regional, nacional e internacional. Comentamos abertamente acerca
da globalizao, logo ficaria ruim adotar mtodos tecnicamente
desconhecidos ou sem credibilidade nos diferentes pases onde
potencialmente o relatrio, o parecer ou o certificado da auditoria
venham a ser consultados.
Dentro da metodologia h o momento adequado para definir
os procedimentos e depois verificar quais as tcnicas condizentes e
mais rentveis para produzir evidncias. Devemos evitar, destarte, os
desperdcios e otimizar a eficincia e a eficcia do processo, visando
opinies consequentes e desempenho do trabalho em nveis de
economicidade coerentes com os custos programados. A experincia
em auditoria exige prudncia e habitualidade para o xito e bom
senso a aplicar nessa fase da auditoria.
O conjunto de papis de trabalho deve ser organizado para
registrar todas as fases do trabalho auditorial desde o planejamento
at a emisso das notas de auditoria e contedo das opinies e
recomendaes a compor nos relatrios, pareceres ou certificados.
Esses documentos tambm devem ser elaborados dentro da tcnica
usual estabelecida no regimento interno do rgo de controle ou de
acordo com instrues estabelecidas nas resolues do Conselho

Mdulo 7 169
Auditoria e Controladoria

Regional de Contabilidade, Instituto Brasileiro de Contadores, CVM


e demais rgos tcnicos no assunto.

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Antes de terminar esse assunto e, consequentemente, a


Unidade 4, cumpre apresentar alguns procedimentos e tcnicas
reforando o convite para estudos na obra de Cruz (2007) para
contato mais direto com os procedimentos e na obra de Peter e
Machado (2003), na qual h explicao detalhada da composio e
das finalidades de cada papel de trabalho.


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Fonte: Adaptado de Brasil (2001)

170 Bacharelado em Administrao Pblica


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Fonte: Adaptado de Brasil (2001)

Mdulo 7 171
Auditoria e Controladoria

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Quadro 21: Tcnicas de Auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2001)

172 Bacharelado em Administrao Pblica


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Quadro 21: Tcnicas de Auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2001)

Para a fase adulta do profissional de auditoria contbil fica


reservada a condio de desenvolver trilhas reunir uma espcie de
caminho crtico na identificao de fraudes e erros, virtudes e xitos
relativos entidades auditadas, reas auditadas e associao de
procedimentos e tcnicas com a cultura organizacional envolvida.
A propenso a dimensionar os atos e fatos com aspectos
da sociologia e outros ramos do saber que fazem a vida humana
associada ao planeta pode ser auditada de melhor maneira pelos
profissionais que dominam conceitos e tecnologias consagradas, j
que eles conseguem identificar as relaes entre as diversas formas
de ao e reao dos seres existentes.

Ao concluirmos esta Unidade, parabenizamos voc por ter


estudado a controladoria e a auditoria e gostaramos de deixar,
nitidamente, esclarecido que a profisso de controlador ou de
gestor pode ser exercida sem um curso especfico de graduao
em administrao pblica. Entretanto, a profisso de auditor
precisa de formao em Cincias Contbeis ou de muitas horas
de experincia de campo para que seja alcanado o respeito
tcnico comumente exigido neste campo do saber acadmico.

Mdulo 7 173
Auditoria e Controladoria

Resumindo
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174 Bacharelado em Administrao Pblica


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Muito bem, chegamos ao final da Unidade 4 e,


consequentemente, da disciplina. Esperamos que voc tenha
aproveitado ao mximo todo o contedo abordado. Para
reforar o seu aprendizado, faa pesquisas em outras fontes, e,
caso tenha dvida, entre em contato com o seu tutor, ele est
sua disposio para ajud-lo no que for preciso.
Bons estudos e sucesso na sua vida pessoal e profissional.

Mdulo 7 175
Auditoria e Controladoria

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Minicurrculo

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Mdulo 7 182
Flvio da Cruz Volume 1

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ISBN 978-85-7988-167-1

9 788579 881671 Auditoria e Controladoria

Auditoria e Controladoria