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PARECER

PGFN/CAT/N 224/2010

Tributrio. Previdencirio. Cooperativas de trabalho.


Contribuio Previdenciria de 15% sobre o valor bruto
da nota fiscal ou fatura de servios, prevista no art. 22,
IV, da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991. Contratao
com o Poder Pblico. Incluso do nus da tributao no
julgamento das propostas ofertadas pelas cooperativas de
trabalho.
Substituio tributria. Sujeito passivo: tomadora de
servio.
Especificidades da tributao: alcance da substituio; b)
acrscimo de tributao em face de aposentadoria
especial; c) bases especiais.
Cooperativismo. Lei geral de regncia. Definies
existentes na legislao tributria quanto s cooperativas
de trabalho e de produo.
Servios. Anexo da Lei Complementar n 116, de 31 de
julho de 2003.

A Coordenao-Geral Jurdica encaminha, por meio do Memorando n


183/2011/CJU/PGFN-MF, consulta interna acerca da incidncia da contribuio previdenciria
de 15% das cooperativas de trabalho, prevista no art. 22, IV, da Lei n 8.212, de 24 de julho de
1991.
2. A exata compreenso desta tributao tem por fim a equnime participao das
cooperativas nas licitaes e na contratao com os rgos fazendrios, uma vez que o nus da
tributao recai justamente sobre a prestao do servio.
3. Esclarece que, via de regra, adotando-se a sistemtica de equalizao das
propostas apresentadas pelas cooperativas, os rgos licitantes acrescem ao valor da proposta o
valor de 15% sobre o objeto da contratao.
4. Transcreve trecho do Parecer PGFN/CJU/COJLC n 2624/2010, em que discorda
do mecanismo da equalizao de preos. Todavia, afirma que o tributo deve ser considerado pela
Administrao para efeitos de julgamento da proposta da cooperativa, no constituindo parte
do valor a ser pago ao contratante, tendo em vista que dever ser recolhido diretamente pela
Administrao aos cofres pblicos, devendo, assim, as clusulas editalcias, deixarem esta
situao bastante clara e extreme de dvidas.
5. Pontua que determina a excluso do acrscimo em editais cujo objeto seja o
fornecimento de bens, j que a tributao somente incidiria no caso de prestao de servios.
6. Por fim, compartilha dvidas quanto definio dos elementos essenciais da
tributao, quais sejam, a definio de cooperativas de trabalho e a delimitao da prestao de
servios:
8. Todavia, dvidas exsurgem quando se enfrenta contratao cujo objeto seja
prestao de servio. Deveras, como a hiptese de incidncia l prevista consigna
a incidncia de um percentual sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de
prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por
cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho, a grande quantidade de
situaes passveis de contratao causa certa intranqilidade em se saber se o
objeto de um determinado edital avaliado por esta PGFN/CJU vai ou no de
encontro da aludida tributao, exigindo, pois, consoante a casustica, a incluso
ou no do acrscimo referido no item 5 supra.
9. S para se ter uma idia, h neste instante em anlise, nesta PGFN/CJU, editais
de servios grficos, servios de lavanderia, servios de ginstica laboral, servios
de abastecimento e gerenciamento de combustveis, servios de tecnologia da
informao e servios de confeco de chaves e carimbos. So prestaes de
servios, portanto, bastante dspares.
10. Com efeito, avaliando a literalidade do preceito, h dvidas, por exemplo, se a
tributao ali prevista incidiria: (i) apenas em servios cuja caracterstica maior
seria o labor individual de cooperado, vinculado a uma determinada espcie
cooperativa (cooperativa de trabalho), ou (ii) em atividades caracterizadas apenas
pelo uso intensivo de mo-de-obra; ou (iii) em quaisquer espcies de servios,
desde que empreendidas por cooperativa de trabalho (cujo conceito, pelo menos
em um estudo perfunctrio, no se visualizou em atos normativos legais).
7. Em suma, o que ora se examina a responsabilidade tributria e a sua
transferncia mediante contrato e os elementos essenciais de incidncia. Em acrscimo, em face
da preocupao externada pela consulente acerca da enorme gama de contratos e de suas
naturezas diversas, examinam-se os meandros prticos e especiais que alteram a base de clculo
e as alquotas.

8. A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social de quinze por


cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de servios, relativamente a
servios que lhe so prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho. o
que determina o art. 22, inciso IV, da Lei n 8.212, de 24/07/1991:
Art. 22. A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social, alm
do disposto no art. 23, de:
IV quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de
servios, relativamente a servios que lhe so prestados por cooperados por
intermdio de cooperativas de trabalho.
9. Cuida-se de mais um caso de substituio tributria. A rigor, a cooperativa,
equiparada empresa para efeitos previdencirios, ao repassar valores para os seus cooperados
deveria verter previdncia social a contribuio de 20% sobre estes valores, como qualquer
outra empresa. Diante das inmeras dificuldades que a tributao direta apresenta, criou-se a
figura do tomador de servio no plo passivo e uma base de clculo distinta que o valor da
fatura ou nota fiscal de servios emitida.
10. A cooperativa se desobriga do recolhimento dos valores creditados aos seus
cooperados, j que a prpria obrigao foi transferida empresa tomadora de servio em outros
termos.
11. Surge do lado passivo da obrigao o tomador de servio e a contribuio
previdenciria passa a ser obrigatria em todos os contratos de servio que envolvam
cooperativas de trabalho. Esclarecem LAZZARI & CASTRO:
2
A Lei n 9.876/99, responsvel pela transferncia de obrigaes entre empresas
tomadoras de servio e cooperativas, objetiva regularizar o mercado de trabalho,
tornando as empresas adimplementes. interesse do tomador de servios recolher
Previdncia Social para evitar, inclusive, a responsabilizao criminal pelo no-
recolhimento das contribuies. Com a lei, a contribuio previdenciria passa a
ser obrigatria em todos os contratos de prestao de servios.1

12. Anteriormente Lei 9.876, de 26 de novembro de 1999, a responsabilidade pelo


recolhimento era da prpria cooperativa. O art. 1, inciso II, da Lei Complementar n 84, de 18
de janeiro de 1996, estipulava uma contribuio de 15%, a cargo de cooperativas de trabalho,
incidente sobre o total das importncias pagas, distribudas ou creditadas a seus cooperados, a
ttulo de remunerao ou retribuio pelos servios prestados a pessoas jurdicas por seu
(cooperativas) intermdio.
13. Ambas as alteraes foram objeto de ao direta de inconstitucionalidade no
Supremo Tribunal Federal. Contra a Lei Complementar n 84, de 18/01/1996, havia a ADI n
1.432, que perdeu o objeto em face de sua expressa revogao pela Lei n 9.876, de 26/11/1999.
14. Em relao atual tributao, a Lei n 9.876, de 26/11/1999, h a ADI n 2.594,
atualmente em pauta de julgamento no Plenrio do STF, proposta pela Confederao Nacional da
Indstria nos seguintes termos: (i) interpretao literal que provocaria violao ao art. 195, inciso
I, alnea a, da Constituio Federal de 1988, porque os servios mencionados na hiptese de
incidncia seriam prestados pelas cooperativas (pessoas jurdicas) e no pelos cooperados; (ii)
em razo do argumento acima citado, bem como em funo de incidir sobre o valor da nota fiscal
ou fatura expedida pessoa jurdica, a contribuio previdenciria do art. 22, IV, da Lei n
8.212/91, deveria ter sido prevista em Lei Complementar, havendo ofensa ao artigo 195, 4, c/c
o art. 154, I, da CF/88.
15. A tese inicial da Procuradoria da Fazenda Nacional no Supremo Tribunal Federal
a responsabilidade tributria da tomadora de servios. Cite-se trecho do memorial da lavra do
Procurador da Fazenda Nacional BRUNO DE MEDEIROS ARCOVERDE:
II. a) Das sistemticas constitucional e legal da contribuio previdenciria
prevista no art. 22, IV, da Lei n 8.212/91

Anteriormente ao advento da Lei n 9.876/1999, a contribuio


previdenciria ora em anlise era prevista pelo art. 1, II, da Lei Complementar n
84, de 18 de janeiro de 1996 que, no exerccio da competncia residual ubicada no
art. 195, 4, da CF/88, instituiu contribuio para a Seguridade Social nos
seguintes termos, verbis:
Art. 1 Para a manuteno da Seguridade Social, ficam institudas as
seguintes contribuies sociais:
I (omissis).
II - a cargo das cooperativas de trabalho, no valor de quinze por
cento do total das importncias pagas, distribudas ou creditadas a seus
cooperados, a ttulo de remunerao ou retribuio pelos servios que
prestem a pessoas jurdicas por intermdio delas..

Com a alterao do art. 195, I, da CF/88, pela EC n 20/98, ampliou-se o


campo de incidncia das contribuies sociais ali previstas, determinando-se a
1
Castro e Lazzari. Manual de Direito Previdencirio, ed. Conceito Editorial, 10 ed., 2008, p. 253.
3
incluso, no plo passivo das exaes, de empresas que no sejam empregadoras e
prevendo-se, na citada alnea a do inciso I do art. 195, que a base de clculo da
contribuio pertinente seria no apenas a folha de salrios, mas todo e qualquer
rendimento do trabalho pago ou creditado pessoa fsica que preste servio
empresa.

Nestes termos, a alterao perpetrada pela EC n 20/98 terminou por


abarcar a hiptese de incidncia de que tratava a LC n 84/96, passando a prever-
lhe um mbito competencial prprio de lei ordinria. A partir de ento, o
fundamento de validade da LC n 84/96 deixou de ser o 4 do art. 195 da CF/88 e
passou a ser o inciso I, alnea a, do citado artigo.

Amparada na nova previso normativa inserta no art. 195, I, alnea a da


Carta Poltica de 1988, na redao conferida pela EC n 20/98, a Lei n
9.876/1999, alm de revogar a LC n 84/96, alterou a sujeio passiva da
contribuio acima mencionada, passando a inserir em tal plo da relao jurdica
tributria a empresa que contrata os servios de trabalhadores cooperados por
intermdio das cooperativas, in litteris:

Art. 22. A contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade


Social, alm do disposto no art. 23, de: 6
(...)
IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de
prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por
cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho. (Includo pela
Lei n 9.876, de 1999). (Grifamos).

Ressalte-se que o dispositivo acima mencionado foi concebido num


contexto de mutao social das relaes laborais, onde se observa um movimento
crescente das empresas em busca de fora de trabalho por conta prpria ou atravs
de cooperativas (terceirizao de mo-de-obra), em detrimento do emprego
formal, movidos pela racionalizao dos custos de produo.

Assim, impelido por esta verdadeira mutao social das relaes de


trabalho que vem se desenhando desde a substituio do modelo fordista de
produo pelo modelo toyotista, o legislador, visando adequar a tcnica de
arrecadao a esta nova realidade, entendeu, devidamente amparado na alterao
constitucional perpetrada pela EC n 20/98, que seria imprescindvel transferir a
sujeio passiva da cooperativa para a empresa que, ressalte-se, se utiliza
diretamente dos servios prestados pelos trabalhadores cooperados.

Sobre a liberdade do legislador na determinao da sujeio passiva da


relao jurdica tributria, insta trazer baila os esclios doutrinrios do Mestre
ALFREDO AUGUSTO BECKER, para quem:

4
O legislador, ao estruturar a regra jurdica tributria, tem liberdade
(com as duas nicas ressalvas abaixo indicadas comentrio: que,
ressalte-se, no pertinem ao caso em questo) de escolher qualquer
pessoa (fsica ou jurdica ou estatal) para sujeito passivo da relao
jurdica tributria. Este sujeito passivo poder ser pessoa que esteja
ligada hiptese de incidncia por relao de natureza social ou
geogrfica ou fsica ou jurdica (ex.: procurador ou vendedor, etc.) e at
poder ser pessoa que nenhuma relao tenha com a hiptese de
incidncia. (...).
Esta liberdade do legislador pode, no plano filosfico-financeiro,
ser fonte de gritantes injustias: entretanto a injustia no tem influncia
no tocante validade (juridicidade) da regra jurdica. 2 (Grifamos e
comentamos).
Assim, ainda que se considere que a Lei n 9.876/1999 instituiu
contribuio diversa daquela prevista no art. 1, II, da LC n 84/96, consoante
demonstraremos no prximo tpico, a exao prevista na citada lei ordinria
efetivamente possui seu fundamento de validade no art. 195, I, alnea a, da Lex
Legum, na redao conferida pela EC n 20/98, afigurando-se plenamente
constitucional.

16. Recentemente, o STJ prolatou importante deciso no Recurso Especial de n


1.098.519-RJ, fixando que o recolhimento da contribuio de responsabilidade da tomadora de
servio:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA
DE 15% INCIDENTE SOBRE A NOTA FISCAL. ART. 22, IV, DA LEI N
8.212/91, ALTERADA PELA LEI N 9.786/99. RESPONSVEL TRIBUTRIO.
TOMADOR DO SERVIO DOS COOPERADOS.
1. O responsvel tributrio pelo recolhimento da contribuio previdenciria de 15%
incidente sobre a nota fiscal dos servios prestados pelos cooperados o tomador
de servio e no a cooperativa, que no tem qualquer vinculao com o fato
gerador do tributo, falecendo, pois, legitimidade a ela para impetrar mandado de
segurana com o objetivo de ver reconhecida e ilegalidade da exao em tela, o
que afasta, por conseguinte, a alegada afronta aos arts. 128 e 2, do CPC.
Precedentes: (RESP n 849.368/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJU de
28/09/2006); Resp 821.697/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 05/11/2007; Agrg no
Resp 855325/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJ 14/12/2007; Agrg no
Agrg no Resp 708.552/SC, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe
04/02/2010; Resp 795367/SP, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 30/08/2007, DJ
27/09/2007).
2. O art. 22, IV, da Lei n 8.212/91 revela uma sistemtica de arrecadao da
contribuio previdenciria em que as empresas tomadoras de servio dos
cooperados so as responsveis tributrias sob a forma de substituio tributria,
nos termos do art. 22, II c/c art. 128, do CTN, verbis: Art. 22. A contribuio a
cargo da empresa, destinada Seguridade Social, alm do disposto no art. 23,
de: (...) IV quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de
prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por
cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho. (Includo pela Lei n
9.876, de 26.11.99). Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa
2
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 ed. So Paulo: Lejus, 1998, p. 279.
5
obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniria. Pargrafo nico. O
sujeito da obrigao principal diz-se: (...) II responsvel, quando, sem revestir a
condio de contribuinte, sua obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigao.
3. Com efeito, denomina-se responsvel o sujeito passivo da obrigao tributria
que, sem revestir a condio de contribuinte, vale dizer, sem ter relao pessoal e
direta com o fato gerador respectivo, tem seu vnculo com a obrigao decorrente
de dispositivo expresso da lei. Essa responsabilidade h de ser atribuda a quem
tenha relao com o fato gerador, isto , a pessoa vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao (CTN, art. 128). No uma vinculao pessoal e direta, pois
em assim sendo configurada est condio de contribuinte. Mas indispensvel
uma relao, uma vinculao, como fato gerador para que algum seja
considerado responsvel, vale dizer, sujeito passivo indireto. (Hugo de Brito
Machado, in Curso de Direito Tributrio, Malheiros, 21 ed., 2002, p. 132-133).
4. Recurso Especial desprovido. (DJe 30/11/2010, Rel. Min. LUIZ FUX).

17. Em suas razes, o Min. LUIZ FUX esclarece que o responsvel tributrio pelo
recolhimento da contribuio de 15% incidente sobre a nota fiscal dos servios prestados pelos
cooperados o tomador de servio e no a cooperativa, que no tem qualquer vinculao com o
fato gerador do tributo.
18. Em outra passagem, citando precedente do Min. Castro Meira reafirma:
Da leitura do art. 22, IV, da Lei n 8.212/91, embora seja inegvel a
participao da cooperativa no acontecimento que realiza o fato gerador de
maneira direta, sobressai de forma bastante clara haver sido imputado
empresa tomadora de servio o dever de recolher a exao, sendo esta a
verdadeira contribuinte.
(...)
O responsvel, por seu turno, aquele que, sem revestir a condio de
contribuinte, tem o dever de prestar ao credor o objeto da obrigao
tributria em razo de disposio expressa de lei (art. 121, pargrafo nico,
II, do CTN), o que tambm no ocorre com as cooperativas de trabalho.
Assim, tem-se que a recorrente, efetivamente, no figura no plo passivo da
contribuio previdenciria discutida, no possuindo a titularidade da relao
jurdica material, de modo que lhe falta a legitimidade ordinria para a causa.
Restar-lhe-ia a possibilidade de ter recebido da lei legitimao extraordinria, do
que tambm no se trata o caso. (Resp n 849.368/SP, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, DJU 28/09/2206). (grifou-se).
19. A doutrina unssona quanto sujeio passiva da contribuio incidente sobre os
contratos firmados pelas cooperativas de trabalho. ZAMBITTE assertivamente aponta a tomadora
de servio como contribuinte:
A contribuio da empresa de 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura
de prestao de servios, relativamente a servios que lhe sejam prestados por
cooperados, por intermdio de cooperativas de trabalho.
importante observar o sujeito passivo desta contribuio: a empresa
contratante, tomadora de servio, e no a cooperativa. Na verdade, a idia desta
6
contribuio substituir a que seria devida pela cooperativa, ao repassar os
valores recebidos aos seus cooperados.3
20. KERTZMAN, ainda mais contundente em suas afirmaes, assevera que houve uma
deliberada opo do legislador em isentar as cooperativas:
A contribuio das empresas tomadoras de servio de cooperativas tem a
finalidade de substituir as contribuies devidas pelas cooperativas de trabalho
sobre a remunerao dos seus cooperados. Anote-se que a cooperativa de trabalho,
assim como a cooperativa de produo, considerada empresa pela conceituao
do Direito Previdencirio e, como tal, deve contribuir com a alquota de 20%
sobre a remunerao paga a contribuintes individuais, categoria que abrange os
cooperados. Os legisladores optaram por isentar as cooperativas, no que tange s
remuneraes repassadas para os seus filiados, criando uma contribuio a cargo
das empresas que contratarem seus servios (Lei n 9.876/99).4
21. Esclarecedoras as razes de LAZZARI & CASTRO que expem o histrico
legislativo desta tributao, base para a alterao advinda com a Lei n 9.876, de 26/11/1999, que
buscou corrigir a pequena participao do setor no Sistema da Seguridade Social:
A iniciativa assegura, por antecipao, a contribuio para a Seguridade Social de
15%. Anteriormente as cooperativas podiam optar pelos 15% sobre o valor do
servio, ou 20% sobre o salrio-base do cooperado. Como a grande maioria dos
cooperativados recolhia contribuio sobre o valor mnimo do salrio de
contribuio, as cooperativas optavam pelos 20%, fazendo com que suas
contribuies Previdncia fossem pequenas em relao aos demais segmentos da
economia.
De acordo com o 19 do art. 201 do Decreto n 3048/99, com nova redao dada
pelo Decreto n 3265/99, a cooperativa de trabalho no est mais sujeita
contribuio de 20% em relao s importncias por ela pagas, distribudas ou
creditadas aos respectivos cooperados, a ttulo de remunerao ou retribuio que,
por seu intermdio, tenham prestado a empresas.5
22. Como indicam LAZZARI & CASTRO, o exame do prprio Decreto n 3.048, de 6 de
maio de 1999, revela inexistncia de obrigao da cooperativa quanto ao pagamento de
contribuio previdenciria pela remunerao de seus cooperados:
19. A cooperativa de trabalho no est sujeita contribuio de que trata o
inciso II do caput ( Art. 201. A contribuio a cargo da empresa, destinada
seguridade social, de: II - vinte por cento sobre o total das remuneraes ou
retribuies pagas ou creditadas no decorrer do ms ao segurado contribuinte
individual;), em relao s importncias por ela pagas, distribudas ou creditadas
aos respectivos cooperados, a ttulo de remunerao ou retribuio pelos servios
que, por seu intermdio, tenham prestado a empresas. (Redao dada pelo Decreto
n 3.452, de 2000)
23. Diante de todos os elementos legais, doutrinrios e jurisprudenciais, conclui-se
que o sujeito passivo desta contribuio o tomador de servio.
24. Ratifica-se, entretanto, o entendimento expressado pela Coordenao-Geral
Jurdica no sentido de que o tributo dever ser considerado pela Administrao para efeito de
julgamento das propostas apresentadas por cooperativas para que no haja desproporcional
onerosidade para o ente pblico:

3
Ibrahim, Fbio Zambitte. Curso de Direito Previdencirio, ed. Impetus, 14 ed., Rio de Janeiro, 2009, p. 278.
4
Kertzman, Ivan. Curso Prtico de Direito Previdencirio, ed. Jus Podium, 6 ed., 2009, p. 188.
5
Castro e Lazzari. Manual de Direito Previdencirio, ed. Conceito Editorial, 10 ed., 2008, p. 254.
7
33. Compartilhamos do mesmo entendimento de Sidney Bittencourt acima
retratado. Com efeito, a equalizao de propostas de cooperativas com o simples
escopo de promover uma igualdade com as outras licitantes, retirando-lhe as
vantagens e prerrogativas concedidas por normas constitucionais e legais,
evidentemente vai de encontro ao ordenamento jurdico.

34. Contudo, situao diversa a que se verifica quando, em funo da sua


natureza jurdica, eventual servio contratado junto s cooperativas acarrete,
Administrao contratante, nus extraordinrios decorrentes da legislao, como
ocorre quando da aplicao do artigo 22, inciso IV, da Lei n 8.212, de 1991.
Neste caso, nas precisas palavras de Sidney Bittencourt, tal mecanismo no
caracteriza qualquer tipo de equalizao, porquanto no objetiva qualquer
compensao de deformao, mas sim uma precisa avaliao do dispndio da
Administrao.

35. Necessrio observar, neste caso, que o tributo deve ser considerado pela
Administrao to somente para efeito de julgamento, no constituindo parte do
valor a ser pago ao contratante, tendo em vista que dever ser recolhido
diretamente pela Administrao aos cofres pblicos, devendo assim, as clusulas
editalcias, deixarem esta situao bastante clara e extreme de dvidas.

25. Recomenda-se, por fim, que se retirem dos editais eventual clusula de inverso
da responsabilidade tributria, substituindo-a pela advertncia no instrumento convocatrio de
que a tributao ser considerada no julgamento das propostas ofertadas.

26. Desta maneira, como a tributao ser considerada pela Administrao


importante que os seus meandros estejam bem definidos.
27. O primeiro aspecto a abrangncia da substituio tributria. A substituio
aplica-se to somente aos cooperados. A cooperativa permanece obrigada ao recolhimento em
apartado dos valores pagos aos seus empregados, avulsos e contribuintes individuais.
28. Quanto incidncia tributria em si, a tributao alcana apenas as cooperativas
de trabalho, excludas, portanto, as cooperativas de produo. Estas continuam a contribuir da
mesma maneira que as demais empresas sobre a remunerao de seus cooperados.
29. Na hiptese de a prestao de servio no ser exclusiva, com o fornecimento de
materiais, equipamentos, alimentao e transportes para a execuo da atividade, haver deduo
da base de clculo, mediante discriminao na nota fiscal ou na fatura emitida para a empresa
contratante do valor correspondente. Note-se que a deduo somente ser permitida se estiver
prevista no contrato subjacente.
Decreto n 3.048, de 6 de maio de 1999.
Art. 201. A contribuio a cargo da empresa, destinada seguridade social, de:
III - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestao de
servios, relativamente a servios que lhes so prestados por cooperados por
intermdio de cooperativas de trabalho, observado, no que couber, as disposies
dos 7 e 8 do art. 219;

8
Art. 219. 7 Na contratao de servios em que a contratada se obriga a fornecer
material ou dispor de equipamentos, fica facultada ao contratado a discriminao,
na nota fiscal, fatura ou recibo, do valor correspondente ao material ou
equipamentos, que ser excludo da reteno, desde que contratualmente previsto
e devidamente comprovado.

Instruo Normativa n 971, de 13 de novembro de 2009.


Art. 217. Na prestao de servios de cooperados por intermdio de cooperativa
de trabalho, havendo previso contratual de fornecimento de material ou a
utilizao de equipamento prprio ou de terceiros, exceto os equipamentos
manuais, esses valores sero deduzidos da base de clculo da contribuio, desde
que discriminados
na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestao de servios, e comprovado o
custo de aquisio dos materiais e de locao de equipamentos de terceiros, se for
o caso, observado o disposto no 2 do art. 121 e no art. 124.
30. Haver um incremento na tributao tambm a cargo da tomadora de servio para
o custeio da aposentadoria especial de 25, 20 ou 15 anos. Assim, alm dos 15%, a empresa
tomadora dever suportar o nus adicional de 9, 7 ou 5%, dependendo da existncia da
exposio permanente a agentes nocivos e ao tipo de agente. As alquotas totais sero, portanto,
de 24, 22 ou 20% sobre a nota fiscal ou fatura.
Lei n 10.666, de 8 de maio de 2003
Art. 1o As disposies legais sobre aposentadoria especial do segurado filiado ao
Regime Geral de Previdncia Social aplicam-se, tambm, ao cooperado filiado
cooperativa de trabalho e de produo que trabalha sujeito a condies especiais
que prejudiquem a sua sade ou a sua integridade fsica.
1o Ser devida contribuio adicional de nove, sete ou cinco pontos
percentuais, a cargo da empresa tomadora de servios de cooperado filiado a
cooperativa de trabalho, incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de
prestao de servios, conforme a atividade exercida pelo cooperado permita a
concesso de aposentadoria especial aps quinze, vinte ou vinte e cinco anos de
contribuio, respectivamente.
Decreto n 3.048, de 6 de maio de 1999.
Art. 202.
11. Ser devida contribuio adicional de nove, sete ou cinco pontos
percentuais, a cargo da empresa tomadora de servios de cooperado filiado a
cooperativa de trabalho, incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de
prestao de servios, conforme a atividade exercida pelo cooperado permita a
concesso de aposentadoria especial aps quinze, vinte ou vinte e cinco anos de
contribuio, respectivamente.
12. Para os fins do 11, ser emitida nota fiscal ou fatura de prestao de
servios especfica para a atividade exercida pelo cooperado que permita a
concesso de aposentadoria especial.
13. A empresa informar mensalmente, por meio da Guia de Recolhimento
do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes Previdncia
Social - GFIP, a alquota correspondente ao seu grau de risco, a respectiva
atividade preponderante e a atividade do estabelecimento, apuradas de acordo com
o disposto nos 3o e 5o.
9
Instruo Normativa n 971, de 13 de novembro de 2009.
Art. 222. A empresa contratante de cooperativa de trabalho deve recolher a
contribuio adicional prevista no inciso III do 2 do art. 72, perfazendo a
alquota total de 24% (vinte e quatro por cento), 22% (vinte e dois por cento) ou
20% (vinte por cento), incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou da fatura de
prestao de servios emitida pela cooperativa, quando a atividade exercida pelos
cooperados a seu servio os exponha a agentes nocivos, de forma a possibilitar a
concesso de aposentadoria especial, observado o disposto nos 4 e 5 do art.
72.
1 A cooperativa de trabalho dever emitir nota fiscal ou fatura de prestao de
servios especfica para os servios prestados pelos cooperados em condies
especiais ou discriminar o valor dos servios referentes a estes cooperados, na
hiptese de emitir nota fiscal ou fatura nica.
2 Cabe empresa contratante informar mensalmente cooperativa de trabalho
a relao dos cooperados a seu servio que exeram atividades em condies
especiais, identificando o tipo de aposentadoria especial que a atividade enseja.
3 Na ausncia da relao referida no 2, para a apurao da base de clculo
sob a qual incidir a alquota adicional, o valor total dos servios prestados por
cooperados dever ser rateado proporcionalmente ao nmero de trabalhadores
envolvidos e ao de trabalhadores no envolvidos com as atividades exercidas em
condies especiais, caso esses nmeros tenham sido informados em contrato.
4 Constando em contrato a previso para utilizao de cooperados na execuo
de atividades em condies especiais, sem a discriminao do nmero de
trabalhadores utilizados nessas atividades, aplicar-se- a alquota adicional de 5%
(cinco por cento) sobre o total da nota fiscal ou da fatura de prestao de servios,
cabendo contratante o nus da prova em contrrio.
5 Aplicar-se- o disposto no 4, caso a contratante desenvolva atividades em
condies especiais, sem a previso no contrato da utilizao ou no dos
cooperados no exerccio dessas atividades, cabendo contratante o nus da prova
em contrrio.
Art. 224. Compete s cooperativas de trabalho e de produo prestar a informao
na GFIP, conforme orientao do Manual da GFIP, da ocorrncia de exposio a
agentes nocivos dos cooperados a elas filiados.
31. As cooperativas de transporte rodovirio de carga e de passageiros devem
contribuir alquota de 15% sobre a parcela correspondente ao valor dos servios prestados no
inferior a 20% sobre o valor da nota fiscal ou fatura.
Decreto n 3.048, de 6 de maio de 1999.
Art. 201. 20. A contribuio da empresa, relativamente aos servios que lhe so
prestados por cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho na atividade
de transporte rodovirio de carga ou passageiro, de quinze por cento sobre a
parcela correspondente ao valor dos servios prestados pelos cooperados, que no
ser inferior a vinte por cento do valor da nota fiscal ou fatura.(Includo pelo
Decreto n 4.032, de 2001)
Instruo Normativa n 971, de 13 de novembro de 2009.
Art. 218. Na atividade de transporte de cargas e de passageiros, para o clculo da
contribuio social previdenciria de 15% (quinze por cento) devida pela empresa
tomadora de servios de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho,
10
desde que os veculos e as respectivas despesas com combustvel e manuteno
corram por conta da cooperativa, a base de clculo no ser inferior a 20% (vinte
por cento) do valor bruto pago pelos servios.

32. As cooperativas de sade, mdicas e odontolgicas tambm esto sujeitas base


de clculo especial.
Instruo Normativa n 971, de 13 de novembro de 2009.
Art. 219. Nas atividades da rea de sade, para o clculo da contribuio de 15%
(quinze por cento) devida pela empresa contratante de servios de cooperados
intermediados por cooperativa de trabalho, as peculiaridades da cobertura do
contrato definiro a base de clculo, observados os seguintes critrios:
I - nos contratos coletivos para pagamento por valor predeterminado, quando os
servios prestados pelos cooperados ou por demais pessoas fsicas ou jurdicas ou
quando os materiais fornecidos no estiverem discriminados na nota fiscal ou na
fatura, a base de clculo no poder ser:
a) inferior a 30% (trinta por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura,
quando se referir a contrato de grande risco ou de risco global, sendo este o que
assegura atendimento completo, em consultrio ou em hospital, inclusive exames
complementares ou transporte especial;
b) inferior a 60% (sessenta por cento) do valor bruto da nota fiscal ou da fatura,
quando se referir a contrato de pequeno risco, sendo este o que assegura apenas
atendimento em consultrio, consultas ou pequenas intervenes, cujos exames
complementares possam ser realizados sem hospitalizao;
II - nos contratos coletivos por custo operacional, celebrados com empresa, onde a
cooperativa mdica e a contratante estipulam, de comum acordo, uma tabela de
servios e honorrios, cujo pagamento feito aps o atendimento, a base de
clculo da contribuio social previdenciria ser o valor dos servios
efetivamente realizados pelos cooperados.
Pargrafo nico. Se houver parcela adicional ao custo dos servios contratados
por conta do custeio administrativo da cooperativa, esse valor tambm integrar a
base de clculo da contribuio social previdenciria.
Art. 220. Na atividade odontolgica, a base de clculo da contribuio social
previdenciria de 15% (quinze por cento) devida pela empresa contratante de
servios de cooperados intermediados por cooperativa de trabalho no ser
inferior a 60% (sessenta por cento) do valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestao de servios, caso os servios prestados pelos cooperados, os
prestados por demais pessoas fsicas ou jurdicas e os materiais fornecidos no
estejam discriminados na respectiva nota fiscal, fatura ou recibo de prestao de
servios.
Art. 221. Na celebrao de contrato coletivo de plano de sade da cooperativa
mdica ou odontolgica com empresa, em que o pagamento do valor seja rateado
entre a contratante e seus beneficirios, devero ser consideradas, para efeito da
apurao da base de clculo da contribuio, nos termos dos arts. 219 e 220, as
faturas emitidas contra a empresa.
Pargrafo nico. Caso sejam emitidas faturas especficas contra a empresa e
faturas individuais contra os beneficirios do plano de sade, cada qual se

11
responsabilizando pelo pagamento da respectiva fatura, somente as faturas
emitidas contra a empresa sero consideradas para efeito de contribuio.

33. A consulente requer para a avaliao dos editais esclarecimentos sobre os


elementos constitutivos da exao que transforme em balizas objetivas as expresses
cooperativas de trabalho e prestao de servios contidas no art. 22, inciso IV, da Lei n
8.212, de 24/07/1991. Esclarece que possui em anlise editais de prestao de servios diversos
que precisam ser devidamente enquadrados para se extrair a devida tributao:
8. Todavia, dvidas exsurgem quando se enfrenta contratao cujo objeto
seja prestao de servio. Deveras, como a hiptese de incidncia l prevista
consigna a existncia de um percentual sobre o valor bruto da nota fiscal ou
fatura de prestao de servios, relativamente a servios que lhe so prestados por
cooperados por intermdio de cooperativas de trabalho, a grande quantidade de
situaes passveis de contratao causa certa intranqilidade em se saber se o
objeto de um determinado edital avaliado por esta PGFN/CJU vai ou no ao
encontro da aludida tributao, exigindo, pois, consoante a casustica, a incluso
ou no do acrscimo referido no item 5 supra.
9. S para se ter uma idia, h neste instante em anlise, nesta PGFN/CJU,
editais de servios grficos, servios de lavanderia, servios de ginstica laboral,
servios de abastecimento e gerenciamento de combustveis, servios de
tecnologia da informao e servios de confeco de chaves e carimbos. So
prestaes de servios, portanto, bastante dspares.
34. A Poltica Nacional do Cooperativismo e o regime jurdico das cooperativas vm
definidos na Lei n 5.764, de 16 de dezembro de 1971. A sua definio e as suas caractersticas
esto postas no art. 4:
Art. 4 As cooperativas so sociedades de pessoas, com forma e natureza jurdica
prprias, de natureza civil, no sujeitas a falncia, constitudas para prestar
servios aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes
caractersticas:
I - adeso voluntria, com nmero ilimitado de associados, salvo
impossibilidade tcnica de prestao de servios;
II - variabilidade do capital social representado por quotas-partes;
III - limitao do nmero de quotas-partes do capital para cada associado,
facultado, porm, o estabelecimento de critrios de proporcionalidade, se assim
for mais adequado para o cumprimento dos objetivos sociais;
IV - incessibilidade das quotas-partes do capital a terceiros, estranhos
sociedade;
V - singularidade de voto, podendo as cooperativas centrais, federaes e
confederaes de cooperativas, com exceo das que exeram atividade de
crdito, optar pelo critrio da proporcionalidade;
VI - quorum para o funcionamento e deliberao da Assemblia Geral
baseado no nmero de associados e no no capital;
VII - retorno das sobras lquidas do exerccio, proporcionalmente s
operaes realizadas pelo associado, salvo deliberao em contrrio da
Assemblia Geral;

12
VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistncia Tcnica
Educacional e Social;
IX - neutralidade poltica e indiscriminao religiosa, racial e social;
X - prestao de assistncia aos associados, e, quando previsto nos estatutos,
aos empregados da cooperativa;
XI - rea de admisso de associados limitada s possibilidades de reunio,
controle, operaes e prestao de servios.
35. De acordo com a Lei n 5.764, de 16/12/1971, as cooperativas podem ser
classificadas segundo o seu objeto ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas ou por
seus associados, cabendo ao rgo controlador o exame quanto a novas modalidades que se
apresentem.6
36. Como se v, a legislao de regncia silente quanto classificao e extenso
do objeto das cooperativas.
37. As cooperativas de trabalho se encaixam nas modalidades j consagradas, mas
pela extenso das atividades que podem envolver enormes dvidas surgem no momento em que
se precisa distinguir. O seu segmento, dentro do universo de todas as cooperativas, o mais
abrangente. De acordo com a Organizao das Cooperativas Brasileiras, existem 1887
cooperativas de trabalho e 313.684 cooperados, abrangendo todas as categorias profissionais,
exceto a de advogados, de professores, de sade, de turismo e lazer e de transporte de cargas e
pessoas, organizadas em ramos especficos7.
38. A legislao tributria, no entanto, traz as definies bsicas acerca das
cooperativas e, especialmente, das cooperativas de trabalho, necessrias tributao exposta no
art. 22, inciso IV, da Lei n 8.212, de 24/07/1991:
Instruo Normativa n 971, de 13 de novembro de 2009.
Art. 208. Cooperativa, urbana ou rural, a sociedade de pessoas, sem fins
lucrativos, com forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeita a
falncia, constituda para prestar servios a seus associados na forma da Lei n
5.764, de 16 de dezembro de 1971.
Art. 209. Cooperativa de trabalho, espcie de cooperativa tambm denominada
cooperativa de mo-de-obra, a sociedade formada por operrios, artfices, ou
pessoas da mesma profisso ou ofcio ou de vrios ofcios de uma mesma classe,
que, na qualidade de associados, prestam servios a terceiros por seu intermdio.
Pargrafo nico. A cooperativa de trabalho intermedeia a prestao de servios de
seus cooperados, expressos em forma de tarefa, obra ou servio, com os seus
contratantes, pessoas fsicas ou jurdicas, no produzindo bens ou servios
prprios.
Art. 210. Cooperativa de produo, espcie de cooperativa, a sociedade que, por
qualquer forma, detm os meios de produo e seus associados contribuem com
servios laborativos ou profissionais para a produo em comum de bens.
Pargrafo nico. Enquadram-se no conceito de cooperativa de produo as
cooperativas que detenham os meios de produo, oferecendo um produto final e

6
Lei n 5.764, de 16/12/1971. Art. 10. As cooperativas se classificam tambm de acordo com o objeto ou pela
natureza das atividades desenvolvidas por elas ou por seus associados. 1 Alm das modalidades de cooperativas j
consagradas, caber ao respectivo rgo controlador apreciar e caracterizar outras que se apresentem. 2 Sero
consideradas mistas as cooperativas que apresentarem mais de um objeto de atividades.
7
Fonte: www.ocb.org.br
13
no intermediando prestao de servios de seus cooperados, tais como as de
ensino.
Art. 211. Cooperativa de produtores, espcie de cooperativa, a sociedade
organizada por pessoas fsicas ou pessoas fsicas e jurdicas com o objetivo de
comercializar, ou de industrializar ou de comercializar e industrializar a produo
de seus cooperados.
39. Alm das definies supra, constam na IN n 971, de 13/11/2009, o rol de
obrigaes das cooperativas de trabalho e de produo:
Art. 216. As cooperativas de trabalho e de produo so equiparadas s empresas
em geral, ficando sujeitas ao cumprimento das obrigaes acessrias previstas no
art. 47 e s obrigaes principais previstas nos arts. 72 e 78, em relao:
I - contratao de segurado empregado, trabalhador avulso ou contribuinte
individual para lhes prestar servios;
II - remunerao paga ou creditada a cooperado pelos servios prestados
prpria cooperativa, inclusive aos cooperados eleitos para cargo de direo;
III - arrecadao da contribuio individual de seus cooperados pelos servios
por elas intermediados e prestados a pessoas fsicas, a pessoas jurdicas ou elas
prestados, no caso de cooperativas de trabalho, observado o disposto no inciso III
do caput do art. 78 e os prazos de recolhimento previstos no art. 83;
IV - arrecadao da contribuio individual de seus cooperados pelos servios a
elas prestados, no caso de cooperativas de produo, observado o disposto no
inciso III do caput do art. 78;
V - reteno decorrente da contratao de servios mediante cesso de mo-de-
obra ou empreitada, inclusive em regime de trabalho temporrio, incidente sobre o
valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do recibo de prestao de servios;
VI - contribuio incidente sobre o valor bruto da nota fiscal, da fatura ou do
recibo de prestao de servios, quando contratarem servios mediante
intermediao de outra cooperativa de trabalho, ressalvado o disposto no 4.
1 O disposto no inciso II do caput aplica-se cooperativa de produo em
relao remunerao paga ou creditada aos cooperados envolvidos na produo
dos bens ou servios.
2 A cooperativa de trabalho, na atividade de transporte, em relao
remunerao paga ou creditada a segurado contribuinte individual que lhe presta
servios e a cooperado pelos servios prestados com sua intermediao, deve reter
e recolher a contribuio do segurado transportador autnomo destinada ao Sest e
ao Senat, observados os prazos previstos nos arts. 80 e 83.
3 A cooperativa de trabalho dever elaborar folhas de pagamento nominais
mensais, separando as retribuies efetuadas a seus associados decorrentes de
servios prestados s pessoas jurdicas e as decorrentes de servios prestados s
pessoas fsicas, bem como efetuar os respectivos lanamentos contbeis em contas
prprias.
4 O disposto no inciso VI do caput no se aplica cooperativa de trabalho
quando os servios forem prestados empresa contratante mediante
intermediao de outra cooperativa, situao denominada como intercmbio entre
cooperativas, e dever ser observado o que segue:

14
I - a cooperativa de origem, assim entendida aquela que mantm contrato com o
tomador do servio, dever emitir a nota fiscal, a fatura ou o recibo de prestao
de servio empresa contratante, incluindo os valores dos servios prestados
pelos seus cooperados e os daqueles prestados por cooperados de outras
cooperativas;
II - o valor total dos servios cobrados conforme inciso I constitui a base de
clculo da contribuio a cargo da empresa contratante;
III - os valores faturados pelas cooperativas de destino, cujos cooperados
prestaram o servio cooperativa de origem, no constituem base de clculo para
as contribuies desta, uma vez que sero cobrados na forma do inciso II.
40. Assim, ainda que no haja na legislao geral das cooperativas a definio e a
extenso das cooperativas de trabalho e que na doutrina e na jurisprudncia muitas dvidas ainda
existam quanto a estes aspectos, a legislao tributria deve ser observada para o correto
enquadramento da alquota e da base de clculo ao fato gerador.
41. Note-se que se a cooperativa se autodenominar cooperativa de trabalho, mas o seu
objeto indicar a produo de bens, a tributao dever seguir a regra comum, devendo contribuir
da mesma forma que qualquer empresa sobre a remunerao de seus cooperados.
42. No h discriminao quanto prestao de servio em si, ou seja, a princpio,
qualquer prestao de servio serve aos propsitos da exao. Desde que presentes os elementos
essenciais ocorrncia do fato gerador, quais sejam, a prestao de servio por cooperativa de
trabalho, concretizada estar a hiptese de incidncia.
43. Observe-se, no entanto, que o servio pode ser prestado com a utilizao de
materiais, equipamentos e, ainda, com o fornecimento de transporte e alimentao, sem
desnaturar a prestao do servio em si. Neste caso, haver a segregao destes valores na nota
fiscal ou na fatura.
44. Por fim, caso permaneam dvidas, a consulente poder utilizar supletivamente
como parmetro para a classificao de determinada atividade como servio o anexo da Lei
Complementar n 116, de 31 de julho de 2003.
considerao superior.
Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios, em 27 de janeiro de 2011.
MARCIA HENRIQUES RIBEIRO DE OLIVEIRA
PROCURADORA DA FAZENDA NACIONAL

De acordo. considerao do Senhor Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e


Contencioso Tributrio
.
Coordenao-Geral de Assuntos Tributrios, em 18 de fevereiro de 2011.

RONALDO AFFONSO NUNES LOPES BAPTISTA


COORDENADOR-GERAL DE ASSUNTOS TRIBUTRIOS

Aprovo. Encaminhe-se Coordenao-Geral Jurdica, por meio de sua respectiva


Adjuntoria.
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, em 18 de fevereiro de 2011.

FABRCIO DA SOLLER
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PROCURADOR-GERAL ADJUNTO DE CONSULTORIA E CONTENCIOSO TRIBUTRIO

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