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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.

076/2011-2

GRUPO I CLASSE VII Plenrio

TC 036.076/2011-2

Natureza: Administrativo.
rgo: Tribunal de Contas da Unio.
Interessado: Tribunal de Contas da Unio

SUMRIO: ADMINISTRATIVO. CONCLUSO DOS


ESTUDOS DESENVOLVIDOS PELO GRUPO DE TRABALHO
INTERDISCIPLINAR CONSTITUDO POR DETERMINAO
DO ACRDO N. 2.369/2011 PLENRIO. ADOO DE
VALORES REFERENCIAIS DE TAXAS DE BENEFCIO E
DESPESAS INDIRETAS BDI PARA DIFERENTES TIPOS DE
OBRAS E SERVIOS DE ENGENHARIA E PARA ITENS
ESPECFICOS PARA A AQUISIO DE PRODUTOS.
REVISO DOS PARMETROS QUE VM SENDO
UTILIZADOS PELO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO POR
MEIO DOS ACRDOS NS. 325/2007 E 2.369/2011, AMBOS
DO PLENRIO.

RELATRIO

Trata-se do processo administrativo referente ao estudo desenvolvido por grupo de trabalho


constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com coordenao da
Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif, em atendimento ao
Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, objetivando efetuar a anlise pormenorizada dos parmetros que vm
sendo adotados por esta Corte de Contas para definio de valores de referncia para as taxas de
Bonificaes e Despesas Indiretas BDI das obras pblicas, em especial no concerne ao exame da
adequabilidade dos percentuais sugeridos em dois julgados deste Tribunal (Acrdos ns.325/2007 e
2.369/2011, ambos do Plenrio), com base em critrios contbeis e estatsticos e na verificao da
representatividade das amostras selecionadas.
2. A Segecex por meio das Portarias ns. 34/2011 e 29/2012 constituiu o aludido grupo de
trabalho interdisciplinar, formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras
(Secobs) e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a
desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores
referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que
suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo n. 876/2012 Plenrio.
3. Em atendimento comunicao do Ministro Raimundo Carreiro, realizada na sesso
plenria de 5 de outubro de 2011 (pea n. 5), foram convidadas a prestar contribuies nos
mencionados estudos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC, o
Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas FGV.
4. Por meio do Estudo Tcnico n. 1/2012-GAB/MINS WDO (pea n. 144), o Gabinete do
Ministro Substituto Weder de Oliveira apresentou ponderaes acerca das questes que envolvem o
presente estudo.
5. A extensa instruo que constitui a pea n. 417 desses autos contempla o resultado do
laborioso estudo desenvolvido pelo aludido grupo de trabalho, sendo que as concluses so apresentadas
em duas etapas distintas.

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6. Primeiramente abordada a questo conceitual e terica, aplicando-se, principalmente,


conceitos da contabilidade de custos, quanto aos seguintes aspectos: dinmica da formao de preos
de obras pblicas; formas de classificao dos custos incorridos; especificao dos itens que compem
a taxa de BDI e da respectiva frmula a ser aplicada para definio desse percentual final a ser
aplicado no oramento de uma obra pblica; influncia da complexidade nas diversas variveis no
clculo do BDI, caracterizao como mero fornecimento de materiais e equipamentos de forma a
justificar a adoo de um BDI especfico para determinados itens do oramento.
7. Depois, em uma segunda etapa, foram apresentadas tabelas contemplando faixas de valores
percentuais decorrentes do resultado dos estudos desenvolvidos, de forma a serem definidos novos
paradigmas para as taxas de BDI a serem aplicadas aos diversos tipos de obras pblicas. Para a
confeco de tais tabelas, foram utilizados dados amostrais selecionados com obedincia aos critrios
adotados no mbito da teoria estatstica.
8. Transcrevo a seguir, com os ajustes de forma pertinentes, a instruo do grupo de trabalho
interdisciplinar que descreve os procedimentos adotados no estudo, os resultados obtidos e as
concluses decorrentes das anlises efetuadas (pp. 07/83, Pea n. 417):
1. INTRODUO
1.1 Antecedentes
1. Os presentes autos tratam especificamente dos estudos a cargo do grupo de trabalho
interdisciplinar criado por determinao do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio (TC-
025.990/2008-2), com a finalidade de estipular parmetros de percentuais aceitveis para
taxas de Benefcios e Despesas Indiretas (BDI) para cada tipo de obra pblica e para
aquisio de materiais e equipamentos relevantes.
2. O objeto de estudo deste trabalho teve origem com o Acrdo 1.425/2007-TCU-
Plenrio, em decorrncia de divergncias tcnicas acerca dos valores admissveis para
taxas de BDI adotadas como referncia por este Tribunal, mas especificamente sobre a
pertinncia da utilizao dos parmetros do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio (TC-
003.478/2006-8), que tratam exclusivamente de obras de linhas de transmisso de energia e
subestaes, para qualquer tipo de obra pblica, independente de suas respectivas
peculiaridades.
3. Os resultados preliminares foram apresentados ao Plenrio desta Corte de Contas no
segundo semestre de 2011, o que resultou no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. No
entanto, essas faixas de valores de BDI foram consideradas inadequadas pelo corpo
diretivo da unidade tcnica responsvel pela conduo do estudo tcnico, que defendeu a
aplicao, de forma generalizada, dos percentuais previstos no Acrdo 325/2007-TCU-
Plenrio.
4. Em contraponto, no voto que conduziu o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o
Ministro-Relator, Exm. Sr. Marcos Bemquerer, ressaltou que a fundamentao terica
contida no referido estudo da unidade tcnica, em especial quanto caracterizao das
despesas indiretas, demonstrou que tais despesas sofrem variaes de acordo com o tipo de
obra contratado e que a adoo dos valores referenciais de BDI da deciso colegiada de
2007 seria inapropriada, visto que foram estipulados especificamente para obras de linhas
de transmisso de energia eltrica e subestaes.
5. Em razo disso, o Ministro-Relator entendeu que seria prudente adotar provisoriamente
os percentuais de BDI sugeridos no referido estudo de 2011 at que este Tribunal decida de
forma definitiva sobre assunto, com base nos resultados das faixas de valores de BDI dos
diversos tipos de obras contemplados nos Acrdos 325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011-
TCU-Plenrio e de materiais e equipamentos relevantes, a serem apresentados por presente

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grupo de trabalho, para que o TCU possa adotar parmetros calcados em dados confiveis
e em premissas tcnicas adequadas.
6. O Ministro-Relator considerou tambm a necessidade de abranger no novo exame a
estipulao de taxas de BDI diferenciado para aquisio de insumos e equipamentos,
incluindo, incluindo a anlise acerca da influncia da complexidade no transporte e no
armazenamento de materiais no clculo da magnitude dessas taxas, entre outras variveis,
com nfase na necessidade de se verificar se h na composio de custos unitrios a
existncia de algum servio que venha a descaracterizar essa classificao como item de
mero fornecimento de materiais.
7. Em cumprimento ao Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, o grupo de trabalho
interdisciplinar foi constitudo em outubro de 2011, por meio da Portaria-Segecex 34/2011
(pea 1), formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs) e
da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud), que passaram a
desenvolver estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os
valores referenciais de BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de
2012, ocasio em que suas atividades foram suspensas por determinao do Acrdo
876/2012-TCU-Plenrio.
8. Com o intuito de subsidiar os referidos estudos, em atendimento comunicao do
Exm. Sr. Raimundo Carreiro, realizada na sesso plenria de 5 de outubro de 2011 (pea
5), foram convidados a colaborar com os trabalhos as seguintes entidades: Cmara
Brasileira de Indstria da Construo (CBIC), Sindicato Nacional da Indstria de
Construo Pesada (Sinicon) e Fundao Getlio Vargas (FGV).
9. A CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do TCU e apresentou dois estudos
sobre o assunto, sendo um para subsdios tcnicos para determinao das taxas de BDI de
obras pblicas e outro para BDI diferenciado para simples intermediao de materiais ou
equipamentos relevantes, os quais foram considerados no presente trabalho (pecas 361 e
402).
10. O Sinicon foi convidado a participar do presente estudo mediante o Ofcio
482/2011-TCU/SECOB-1 (pea 3). Conforme Boletim do Tribunal de Contas da Unio de
18/11/2011 (pea 6), o presidente executivo do Sinicon teve audincia com o Ministro
Presidente do TCU no dia 16 de novembro de 2011, ocasio em que colocou o sindicato
disposio para auxiliar nos trabalhos de estudos, no s sobre o BDI, mas tambm sobre
as composies de custos diretos para obras pblicas. No entanto, o Sinicon no
apresentou nenhuma contribuio ou estudo sobre o BDI.
11. Em relao cooperao da FGV na elaborao dos estudos objeto destes autos,
aps reunies entre representantes da Fundao e do TCU e da anlise da pertinncia da
proposta tcnica e de preos apresentada por aquela instituio privada (peas 378 e 379),
por meio do Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, este Tribunal deliberou que poderia
prescindir de tal cooperao, visto que no haveria necessidade de se incorrer em
dispndios com a contratao da FGV (peas 389 e 390).
1.2. Objetivos do trabalho
12. Este trabalho tem como objetivo principal propor faixas de valores de BDI para
diversos tipos de obras pblicas e valores de BDI diferenciado para fornecimento de
materiais e equipamentos relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio. Tambm avaliar os principais conceitos e entendimentos sobre
a formao de preos de obras pblicas relacionados parcela do BDI, incluindo os
aspectos da influncia da complexidade de diversas variveis no clculo do BDI
diferenciado e a identificao de servios que descaracterizam a classificao de item
como mero fornecimento de materiais e equipamentos, conforme subitem 9.2 do referido
acrdo.

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1.3. Importncia do tema


13. A ausncia de uma maior padronizao sobre como os gestores pblicos e as
construtoras determinam os preos de obras pblicas, com destaque para as discusses
acerca de conceitos, composio, valores e frmula do BDI, tem sido objeto de grande
preocupao do TCU, em especial quanto possibilidade de equvocos ou distores nos
preos contratados com a Administrao Pblica em decorrncia de incluses indevidas de
itens na composio de BDI ou de sobrepreo decorrente de BDI excessivo frente aos
padres de mercado.
14. Em ateno a essa preocupao, nos ltimos anos, esta Corte de Contas vem
promovendo a padronizao de conceitos e entendimentos sobre a sua correta aplicao
nos oramentos de obras pblicas com o objetivo de garantir uma maior transparncia na
execuo dos gastos pblicos e de propiciar s entidades pblicas e aos rgos de controle
um maior rigor tcnico na anlise da compatibilidade dos preos contratados com os
valores praticados no mercado. Nesse sentido, alm de outros tantos julgados, a
jurisprudncia deste Tribunal j se consolidou quanto aos seguintes aspectos relacionados
com BDI de obras pblicas:
Smula-TCU 253/2010:
Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao,
nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos
de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades
prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra
devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida
em relao taxa aplicvel aos demais itens.
Smula-TCU 254/2010:
O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica - e a CSLL - Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido - no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa de
Bonificaes e Despesas Indiretas - BDI do oramento-base da licitao, haja vista a
natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado.
Smula-TCU 258/2010:
As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos sociais e do BDI
integram o oramento que compe o projeto bsico da obra ou servio de engenharia,
devem constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes e no podem
ser indicados mediante uso da expresso "verba" ou de unidades genricas.
15. Importa destacar que o carter interdisciplinaridade desse tema da engenharia de
custos com outras reas de conhecimento, como: Contabilidade, Administrao, Economia,
Direito e Estatstica, conforme demonstrado na fundamentao terica deste estudo. Assim
como da Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre classificao de custos,
da Administrao so extrados principalmente os conceitos de gesto; da Economia as
bases tericas dos conceitos econmicos de produtividade, eficincia e economicidade, da
estatstica os conceitos relativos coleta, organizao, anlise e interpretao de dados etc.
16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada complexidade e relevncia para
a questo da formao de preos de obras pblicas a partir da identificao e anlise dos
valores do BDI de obras pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro Marcos
Bemquerer, no voto que conduziu o Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, Trata-se,
portanto, de um estudo de grande abrangncia com oportunidade para que este Tribunal
propicie a elaborao de um trabalho de excelncia, contemplando anlises detalhadas e
justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas.
1.4. Metodologia aplicada
17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do presente estudo
consistiu na reviso do marco referencial terico e da pesquisa quantitativa dos dados de

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BDI de obras pblicas e para aquisio de materiais e equipamento relevantes. O


referencial terico baseou-se na pesquisa de jurisprudncia, legislao e bibliografia
especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos correlatos, conforme referncias
bibliogrficas descritas no final deste trabalho. Tambm foram consideradas e incorporadas
s anlises realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies apresentadas pela CBIC e
pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira.
18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar o maior rigor
estatstico possvel para a obteno dos valores mdios de BDI por meio da coleta, anlise
e interpretao dos dados coletados em conformidade com o planejamento amostral
elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura
especializada da rea estatstica. Neste trabalho, com o auxlio da Secretaria de Mtodos
Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU, foram empregadas tcnicas de
amostragem probabilstica, anlise descritiva e de inferncia estatstica para o clculo das
faixas de valores de BDI. A descrio completa dos mtodos e procedimentos estatsticos
aplicados encontra-se no Apndice Estatstico.
1.5. Organizao do trabalho
19. O presente trabalho est estruturado em seis captulos, incluindo este captulo
introdutrio, conforme descrio a seguir. O captulo 2 inicia o desenvolvimento do estudo
apresentando os conceitos e aspectos mais relevantes do marco referencial terico sobre
BDI de obras pblicas, tais como: formao de preos, classificao de custos,
componentes que integram ou no a composio de BDI, aspectos do BDI diferenciado
para materiais e equipamentos relevantes e anlise da frmula de clculo do BDI. Essa
parte do trabalho busca incorporar conhecimentos tcnicos necessrios compreenso do
tema e dar suporte conceitual aos resultados estatsticos das faixas de valores do BDI.
20. O captulo 3 apresenta os resultados dos mtodos e procedimentos estatsticos
empregados para o clculo dos valores referenciais de BDI, incluindo as principais
limitaes do presente estudo, a anlise dos critrios de escolha dos tipos de obras
selecionados, a anlise do BDI em funo das faixas de valores das obras contratadas, as
faixas de valores do BDI de diversos tipos de obras e do BDI diferenciado para
fornecimento de materiais e equipamentos relevantes e, por ltimo, as consideraes sobre
os fatores que influenciam as faixas de valores do BDI.
21. O captulo 4 contm os aspectos mais relevantes da anlise de preos de obras
pblicas, com destaque para a questo especfica do BDI. Os captulos 5 e 6 so dedicados
s principais concluses do trabalho e s propostas de encaminhamento efetuadas por
grupo de trabalho.
2. FUNDAMENTAO TERICA DO BDI DE OBRAS PBLICAS
2.1. Formao de preos
22. A determinao dos preos uma das etapas principais do planejamento e da
gesto de uma obra pblica, sendo o BDI elemento primordial no processo de formao de
preos, pois representa parcela relevante no seu valor final. Quando o preo de uma obra
pblica determinado de forma equivocada, mais elevados so riscos de ocorrncia de
sobrepreo, superfaturamento, preos inexequveis, jogo de planilha, pagamentos
indevidos ou em duplicidade, combinao de preos, alteraes contratuais alm dos
limites legais, abandono das obras, execuo do objeto com baixa qualidade, extrapolao
dos prazos etc.
23. Em licitaes pblicas, devido importncia de se identificar e controlar os
custos para a determinao de preos, a aplicao do mtodo de formao de preo
baseado nos custos uma exigncia legal para a contratao de obras pblicas, prevista na
Lei 8.666, de 21 de junho de 1993, que determina a elaborao de oramentos detalhados,
com a discriminao de todos os custos (art. 6, inciso IX, alnea f, e art. 7, 2, inciso II),

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nas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983, de 8 de abril de


2013, que estabelece regras e critrios para elaborao do oramento de referncia de obras
e servios de engenharia, contratados e executados com recursos dos oramentos da Unio.
24. Trata-se da obrigatoriedade de incluso nos editais de licitao de composies
de custos unitrios de servios e do detalhamento do BDI, com a devida discriminao de
cada componente de custos, fundamental para conferir transparncia e controle nas
contrataes de obras pblicas, o que evita a ocorrncia de lacunas dentro do oramento e
possibilita a verificao dos servios e preos efetivamente contratados e sua adequao
aos valores praticados pelo mercado.
25. A formao de preo de obras pblicas deve permitir um equilbrio entre os
interesses da Administrao e das empresas contratadas, de modo que o preo contratado
esteja compatvel com os valores de mercado e que represente uma justa retribuio pela
contraprestao dos servios a executar pela contratada. Para Coelho (2009, p. 57), preo
definido como:
(...) a expresso do valor de um produto ou servio, podendo ser definido como o valor
monetrio necessrio para a aquisio de determinada mercadoria ou servio e, portanto,
possui duas abordagens. Para empresas, preo a quantidade de dinheiro que ela est
disposta a aceitar como permuta dos bens e servios. Para os consumidores, preo algo
que eles esto dispostos a pagar em troca de um bem ou servio. (grifos nossos)
26. O mtodo tradicionalmente adotado para a determinao de preos de venda de
obras pblicas (e tambm obras privadas) compreende basicamente duas grandes parcelas:
(i) custos diretos; e (ii) BDI. O Decreto 7.983/2013, art. 2, inciso VI, considera que o
preo global de referncia correspondente ao valor do custo global de referncia acrescido
do percentual correspondente ao BDI. A expresso matemtica que ilustra o mtodo
adotado para o clculo do preo de venda de uma obra pode ser apresentada da seguinte
forma:

Em que:
PV = Preo de Venda;
CD = Custos Diretos; e
BDI = Benefcio e Despesas Indiretas.
27. Os custos diretos compreendem os componentes de preo que podem ser
devidamente identificados, quantificados e mensurados na planilha oramentria da obra.
O BDI, de acordo com a definio consagrada na literatura especializada e com o art. 2,
inciso, do Decreto 7.983/2013, apresenta-se por meio de percentual a ser aplicado sobre os
custos diretos e por finalidade mensurar as parcelas do preo da obra que incidem
indiretamente na execuo do objeto e que no so possveis de serem individualizadas ou
quantificadas na planilha de custos, tais como: a) custos indiretos; b) remunerao ou
lucro; e c) tributos incidentes sobre o faturamento.
28. Esse mtodo de formao de preo de obra semelhante ao conceito de mark-up
citado pela literatura para a precificao com base nos custos pela indstria e pelo
comrcio. Para Lima Jnior (1993, p. 79/83), semelhante a outros setores econmicos, na
construo civil, setor se comporta exatamente da mesma forma, trabalhando com custos
orados e um mark-up paramtrico, chamado BDI, para cobrir todas as contas que devem
ter margem de contribuio no preo, inclusive lucro. No mesmo sentido, Freires e
Plamplona (2005, p. 5) consideram que o BDI a taxa de mark-up utilizada para a
formao do preo de venda de servios de engenharia, sendo aplicado no ramo da
construo civil brasileira desde meados da dcada de 1970
29. Para a AACEI (The Association for the Advancement of Cost Engineering
International), entidade de classe de profissionais que atua nas reas de Engenharia de

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Custos, Gerenciamento de Projeto, Administrao de Contratos e de Riscos, o conceito de


mark-up definido da seguinte forma:
MARK-UP Da forma que utilizado nas estimativas para a construo, esse percentual
inclui overhead, lucro e outros custos indiretos. Quando o Mark-up aplicado ao final de
uma planilha de oferta para um item particular, sistema ou outros preos de construo,
qualquer um ou todos os itens acima (ou mais) podem ser includos, dependendo da prtica
local. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012 - traduo
livre)
30. Embora as contrataes governamentais sejam similares, em muitos aspectos, s
contrataes privadas, existem diferenas que devem ser compreendidas por todos os
atores envolvidos que desejam contratar a execuo de obras pblicas. A principal
diferena encontra-se na obrigatoriedade das organizaes pblicas de disciplinar,
viabilizar e dar transparncia s contrataes administrativas, por meio de uma srie de
princpios e regras especficas, enquanto que, na iniciativa privada, a seleo de futuros
contratos baseia-se em condies estabelecidas livremente, de acordo com seus interesses,
desde que no firam as leis que regem o mercado.
31. Nesse aspecto, a elaborao de um oramento de uma obra pblica, com preos
compatveis com a mdia dos valores praticados no mercado, depende essencialmente dos
critrios de alocao de custos adotados para definir os itens que devem estar na planilha
de custos diretos ou na composio de BDI da obra, conforme ser abordado nas sees
seguintes do presente trabalho.
2.2. Classificao dos custos
32. O detalhamento de todos os custos um fator determinante a ser levado em
considerao na determinao dos preos de venda das obras pblicas. No entanto, o
processo de estimativas de custos sempre apresentou dificuldades em estabelecer critrios
uniformes para a alocao (apropriao ou atribuio) dos custos necessrios formao
de preos das obras. A carncia de uma norma tcnica especfica aplicada engenharia de
custos historicamente contribuiu para distanciar os diversos critrios geralmente adotados
pelos oramentistas para classificao e separao dos custos das obras.
33. A doutrina de outrora considerava como principal critrio de alocao dos custos
das obras aqueles gastos que podiam ser diretamente atribudos a cada servio de
engenharia previsto na composio de preos unitrios. Em consequncia, itens como
administrao local, canteiro de obras, mobilizao/desmobilizao, dentre outros, no
seriam passveis de associao (identificao) direta aos diversos servios de engenharia,
devendo ser mensurados e calculados como percentuais a serem considerados dentro da
taxa de BDI dos oramentos da obra.
34. Recentemente, diversos autores passaram a considerar que os elementos de
custos que no estivessem ligados diretamente a um servio tambm podem ser
precisamente planejados, identificados e mensurados em itens especficos do oramento de
uma obra. Por conseguinte, os gastos descritos acima (administrao local, canteiro de
obras, mobilizao/desmobilizao etc.) podem ser objetivamente discriminados na
planilha oramentria como custos diretos da obra.
35. Os primeiros autores a propor a reviso do critrio tradicional de classificao
dos custos diretos e indiretos para fins de formao de preos de venda de obras foram
Mendes e Bastos (2001, p. 14/27). Diante da ausncia de consenso sobre o tema, esses
autores propuseram a anlise dessa questo com base nos conceitos extrados da doutrina
contbil:
Segundo os preceitos da contabilidade de custos, so custos de produo aqueles gastos
incorridos no processo de obteno de bens e servios destinados venda. No se incluem
nesse grupo as despesas financeiras e as de administrao. No so includos tambm

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como custos diretos os fatores de produo eventualmente utilizados para outras


finalidades que no a de fabricao de bens (servios) destinados venda.
Essa definio contbil de despesa serve como critrio para incluso dos gastos ou na
planilha oramentria ou na taxa de BDI, conforme eles sejam considerados,
respectivamente, custos diretos ou despesas indiretas.
Em resumo, custos diretos so aqueles que ocorrem especificamente por causa da
execuo do servio objeto do oramento em anlise, e despesas indiretas so os gastos
que no esto relacionados exclusivamente com a realizao da obra em questo.
(...)
Como no h nenhuma norma que determine o que deve ou no ser includo como
Bonificao e Despesa Indireta (BDI), a utilizao de um critrio contbil para classificar
os gastos que podem ser considerados como despesas indiretas uma forma de se delimitar
tecnicamente quais os itens que compem o BDI. (grifos nossos)
36. No entanto, conquanto tenha havido uma maior harmonizao nos ltimos anos,
no meio tcnico e profissional da engenharia de custos ainda persistem algumas discusses
remanescentes acerca da forma de alocao de custos nas obras e servios de engenharia,
como o retorno dos custos da administrao local ao BDI. No presente estudo, considera-se
que o critrio contbil um parmetro adequado para a elaborao de oramentos de
referncia a partir da incorporao dos conceitos fundamentais de alocao de custos em
relao aos objetos de custeio, o que permite indicar quais componentes dos oramentos
devem ser detalhados na planilha de custos diretos e quais devem estar discriminados na
composio de BDI.
37. Conforme se extrai da doutrina dos renomados autores Eliseu Martins e
Wellington Rocha (2010, p. 32/43), a classificao de custos diretos e indiretos tem por
objetivos: (i) obter o nvel de preciso desejado na mensurao dos custos dos produtos;
(ii) gerar informaes de custos por produtos as mais corretas possvel; (iii) garantir
confiabilidade s informaes geradas; (iv) gerenciar os custos com eficincia e eficcia, a
partir do conhecimento da sua relao com os produtos; e (v) conduzir, com preciso e
acurcia, o processo de custeio de produtos.
38. Para os autores, quanto possibilidade de sua identificao e mensurao, os
custos podem ser classificados em diretos e indiretos, conforme a seguir:
a) custos diretos so aqueles que podem ser identificados e mensurados a cada objeto a
ser custeado de forma direta e objetiva por meio de alguma unidade de medida
(quilogramas de materiais consumidos, horas de mo de obra utilizadas etc.). Esses custos
podem ser apropriados diretamente ao objeto de custeio de forma individual, ou seja, so
custos individualizveis; e
b) custos indiretos so aqueles que somente podem ser atribudos a cada objeto de
custeio por meio de estimativas e aproximaes, cuja preciso da mensurao pode conter
algum grau de subjetividade e ser inferior a dos custos diretos. So custos gerais do setor
de produo ou custos comuns a diversos objetos de custeio alocados indiretamente por
meio de critrios de rateios.
39. Esses doutrinadores ensinam ainda que um recurso econmico ou fator de
produo pode ser classificado como custo direto ou indireto a partir da definio do objeto
de custeio para o qual se deseja mensurar isoladamente o custo, que pode ser uma empresa,
um departamento, um produto, uma linha de produto, um processo, uma encomenda, um
servio, um programa, um estudo especial etc. Nesse sentido, essa classificao de custos
depende, essencialmente, da viabilidade tcnica de identificar, associar e mensurar um
custo em relao a cada objeto de custeio e da viabilidade econmica de se proceder a sua
mensurao com preciso, no sentido de que o benefcio da informao supera o custo da
mensurao.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

40. Com base nos ensinamentos descritos acima, verifica-se que os procedimentos
de alocao esto relacionados com a possibilidade de identificao e mensurao dos
custos quanto aos objetos que se deseja custear, sendo considerados custos diretos todos os
gastos que podem ser objetivamente identificados a cada objeto de custeio e custos
indiretos os gastos gerais que necessitam de clculos para serem distribudos aos diferentes
objetos de custeio, uma vez so de difcil identificao e mensurao ou ainda
antieconmico faz-lo.
41. No caso da construo civil, conforme j mencionado no incio deste tpico, a
definio do objeto de custeio ainda suscita divergncias no meio tcnico e acadmico,
visto que, a depender do critrio adotado, o objeto de custeio pode ser tanto a prpria obra
em seu conjunto como tambm as suas unidades de servios (p. ex.: terraplanagem,
drenagem, pavimentao etc.). Assim, gastos com superviso local, por exemplo, podem
ser considerados custos diretos da obra ou custos indiretos em relao a seus respectivos
servios de engenharia, a depender exclusivamente do critrio escolhido.
42. Todavia, para a contabilidade do setor da construo, o principal objeto de
custeio para mensurao e reconhecimento de receitas e custos o contrato de construo,
o que permite separar os custos que devem ser alocados direta ou indiretamente a cada
contrato objeto de custeio, conforme recentes normas tcnicas do Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC), emitidas em convergncia com os padres
internacionais de contabilidade a partir da publicao da Lei 11.638, de 28 de dezembro de
2007 e da Lei 11.941, de 27 de maio de 2009, que introduziram relevantes alteraes na
forma de contabilizao e evidenciao dos fatos contbeis previstos na Lei das Sociedades
Annimas (Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976).
43. O Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo, aprovado pela
Resoluo CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela Deliberao CVM 691, de 8 de
novembro de 2012, considera que os custos dos contratos de construo compreendem: (i)
os custos diretamente incorridos com um contrato especfico; (ii) os custos atribuveis
atividade de contratos de modo geral e que possam ser alocados ao contrato; e (iii) outros
custos diretamente debitveis ao contratante (cliente), conforme melhor detalhado no
quadro a seguir:
Quadro 1 Classificao de custos Pronunciamento Tcnico CPC 17 (R1)

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

44. Do quadro acima, observa-se que contabilmente so exemplos de custos diretos


dos contratos de construo os gastos com superviso local, aluguel de instalaes e
equipamentos, entrega ou retirada do local de materiais necessrios execuo das obras,
os quais podem ser considerados, na linguagem tcnica da engenharia de custos, gastos
contemplados, respectivamente, nos itens de administrao local, canteiro de obras e
mobilizao e desmobilizao das planilhas de custos diretos dos oramentos de uma obra.
45. De forma semelhante, os gastos gerais de construo (overhead) e o prmio de
aplice de seguro, por exemplo, so contabilmente custos gerais e indiretos dos contratos
de construo, os quais podem ser considerados, respectivamente, como gastos contidos
nas parcelas da administrao central e seguros da composio de BDI de uma obra. Cabe
destacar, desde j, que o conceito contbil de overhead mais restrito que o de
administrao central do BDI, por apropriar somente os custos (e no despesas) dos
contratos de construo, conforme ser explicitado em outro tpico do presente estudo.
46. Sob o ponto de vista da Administrao Pblica, pode-se considerar que o critrio
tcnico-cientfico baseado nos conceitos da contabilidade de custos e nas normas contbeis
de contratos de construo est alinhado com o princpio da transparncia dos gastos
pblicos, por considerar que os custos que podem ser objetivamente identificados e
mensurados, bem como passveis de controle, medio e pagamento individualizado,
estejam discriminados na planilha de custos diretos dos oramentos de obras pblicas.
47. Esse critrio est em convergncia com o entendimento dominante adotado pelo
TCU, que, visando dar uma maior transparncia ao oramento de obras pblicas, vem
estabelecendo quais custos devem compor a planilha de quantitativos e quais devem
integrar o BDI de obras pblicas. O Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio considera como
custos diretos aqueles que podem ser associados aos aspectos fsico de uma obra, ao seu
modo de execuo e infraestrutura necessria, conforme detalhamento no projeto de
engenharia: mo de obra (salrios, encargos sociais, encargos complementares, logstica
(canteiro, transporte e distribuio de materiais e equipamentos) e outros dispndios
derivados que devem ser discriminados e quantificados em planilhas.
48. Assim, desde a prolao do Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio e depois com o
Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, este Tribunal considera que itens como administrao
local, canteiro de obras e mobilizao/desmobilizao devem constar na planilha de custos
diretos do oramento de referncia das obras pblicas; enquanto que, na composio de
BDI, por sua vez, devem ser considerados somente os custos alocados aos contratos de
obras pblicas com base em critrios de rateio ou em estimativas ou aproximaes, como:
administrao central, riscos, seguros, garantias e despesas financeiras, como: taxa de
rateio da administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras,
remunerao da empresa contratada e tributos incidentes sobre o faturamento.
49. Destaca-se que esse entendimento tambm est alinhado com o disposto nas
ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983/2013, que
estabelece os componentes mnimos que devem fazer parte da composio de BDI de
oramentos de obras pblicas e as regras para anlise dos custos dos servios previstos nos
oramentos de referncia, in verbis:
Art. 9 O preo global de referncia ser o resultante do custo global de referncia
acrescido do valor correspondente ao BDI, que dever evidenciar em sua composio, no
mnimo:
I - taxa de rateio da administrao central;
II - percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio, excludos aqueles de
natureza direta e personalstica que oneram o contratado;
III - taxa de risco, seguro e garantia do empreendimento; e
IV - taxa de lucro.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

(...)
Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II
ser realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no
mnimo:
I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo
dez por cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo
de oitenta por cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados
os itens previstos no inciso II do caput; e
II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e
acampamento e administrao local. (grifos nossos)
50. Portanto, considera-se que os critrios bsicos de alocao dos custos para fins
de elaborao e controle de oramentos de obras e servios de engenharia, adotados pela
literatura especializada e consoante entendimento do TCU e recentes disposies legais,
esto devidamente baseados em conceitos extrados da literatura da contabilidade de custos
e os padres contbeis para contratos de construo, por fornecerem um critrio tcnico-
cientfico para a determinao dos custos que devem compor a planilha de custos diretos e
o BDI.
51. A importncia de um critrio tcnico-cientfico baseado em estruturas
conceituais slidas quanto alocao de custos para elaborao de oramentos de
referncia que ele permite uma maior harmonizao dos conceitos e terminologias
geralmente empregados no meio tcnico e profissional, conforme vem ocorrendo nos
ltimos anos, e, consequentemente, uma maior transparncia e preciso no processo de
formao de preos de obras. Conforme ensinam os consagrados autores Martins e Rocha
(2010, p. 32):
(...) a definio e o uso correto dos termos so de fundamental importncia em todas as
reas do conhecimento humano, principalmente quando se trata de conhecimento cientfico
e da sua aplicao prtica. A taxionomia classifica, delimita, ajuda a diagnosticar, entender
e explicar fenmenos, eventos, variveis ou atributos sob investigao. Isso necessrio
para que se possa construir uma estrutura conceitual forte, sobre bases conceituais slidas.
52. Por fim, importante destacar que a incorporao de conceitos contbeis deve
ser compreendida como um critrio tcnico-cientfico adotado principalmente para definir
os elementos bsicos de alocao de custos das obras pblicas que se deseja contratar, visto
que a formao de preos de obras requer a aplicao de tcnicas e conhecimentos
especficos prprios de diversas engenharias para a mensurao, projeo e avaliao dos
custos diretos e indiretos.
2.3. Componentes do BDI
53. Como visto no tpico anterior, o critrio tcnico-cientfico apresentado acima
permite separar os custos que devem estar discriminados na planilha de custos diretos e os
componentes que devem formar a taxa de BDI de obras pblicas. Somando-se a parcela da
remunerao esperada do construtor e os tributos que incidem sobre o faturamento da obra,
os custos indiretos completam os componentes que formam o BDI.
54. No presente estudo, buscou-se na reviso da literatura, jurisprudncia e
legislao o arcabouo terico necessrio anlise desses componentes, de forma a dar
suporte conceitual aos valores referenciais das taxas de BDI de obras pblicas a serem
apresentados no captulo especfico deste trabalho. No entanto, cabe enfatizar que os seus
principais aspectos conceituais ainda hoje so objeto de controvrsias e debates no meio
tcnico e acadmico em virtude da complexidade de mensurao desses componentes do
preo de venda das obras.
55. A anlise dos componentes da taxa de BDI de obras pblicas est dividida em
trs grupos: (i) custos indiretos, compreendendo: taxas de rateio da administrao central,

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

riscos, seguros, garantias e despesas financeiras; (ii) remunerao da empresa contratada; e


(iii) tributos incidentes sobre o faturamento, os quais passam ser detalhados nos tpicos
seguintes.
2.3.1. Custos Indiretos
2.3.1.1. Administrao Central
56. A taxa de administrao central uma das parcelas mais complexas de se
precificar, dentre os componentes que integram o BDI dos oramentos de obras pblicas,
pois consiste em uma estimativa mdia de gastos que no so facilmente identificados e
mensurados em relao a uma obra especfica, mas que so indispensveis para manter em
operao a estrutural central das empresas e em andamento os seus contratos de obras.
57. Segundo Mattos (2006, p. 208/209), a administrao central corresponde
matriz e filiais onde se encontra a estrutura necessria para execuo das atividades de
direo da empresa, incluindo as reas administrativa, financeira, contbil, de suprimento,
recursos humanos etc. Conforme demonstrado pelo autor no quadro a seguir, so
inmeros e variados os gastos que definem a taxa de rateio da administrao central:
Quadro 2 Descrio dos gastos da administrao central

58. De um modo geral, observa-se que os gastos associados administrao central


concentram-se: (i) nas atividades de superviso geral, incluindo planejamento, consultoria,
controle de qualidade e suporte aos contratos de construo, como os setores de engenharia
e arquitetura, logstica, compras, dentre outros, servindo de apoio execuo de diversas
obras, visto que no podem ser facilmente identificados a qualquer contrato de obra
especfico; e (ii) nos servios necessrios manuteno e ao funcionamento da estrutura
administrativa da empresa, que atendem a vrios setores e reas comuns, como: vigilncia,
segurana, contas telefnicas, conservao, limpeza de edifcios etc.
Fatores que influenciam a taxa de administrao central
59. Aspecto importante dos gastos associados administrao central a ser
considerado no BDI de contratos de obras que eles podem ser influenciados por diversos
fatores. Segundo o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio:
114. O rateio da Administrao Central (...) influenciado principalmente pelo custo direto
da obra e pelo porte, faturamento e eficincia da empresa, cabendo Administrao
Pblica resguardar-se de taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por
ineficincia operacional do executor.
115. Tambm a localizao geogrfica da obra produz efeitos sobre o item, j que para
obras distantes da sede ou obras de porte superior ao padro da organizao, a empresa
acaba por constituir uma administrao local mais robusta desonerando a administrao
central. Trata-se, no entanto, de uma deciso estratgica de cada empresa, cabendo ao
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

gestor, na elaborao do oramento bsico, considerar tal possibilidade e retrat-la na


planilha oramentria nos casos de maior relevncia.
60. Alm dos fatores relacionados s caractersticas prprias do empreendimento,
como o montante dos custos diretos, prazo de execuo e a localizao da obra, fatores
intrnsecos da empresa tambm influenciam a taxa de administrao central no BDI das
obras. Dentre eles, destaca-se a eficincia de sua estrutura administrativa, que pode variar
de empresa para empresa, de acordo com sua estratgia de gesto de negcio e capacidade
de operao. Geralmente, empresas com estrutura bem planejada e funcionando de forma
eficiente nas principais reas administrativas (planejamento, produo, logstica,
suprimentos, recursos humanos, financeira etc.) alcanam uma maior eficincia
empresarial, o que proporciona uma estrutura interna mais competitiva, maiores
oportunidades de negcios e, consequentemente, melhores resultados para a organizao.
Mtodos de rateio da administrao central
61. Os gastos com administrao central so aqueles que no podem ser apurados
pelo critrio de imputao direta e que no participam de forma clara e objetiva na
execuo de uma obra em particular, de forma que somente podem ser alocadas entre as
obras por meio de critrios indiretos, chegando a valores aproximados. Assim, havendo um
gasto comum em uma empresa que executa vrias obras, necessrio fazer com que cada
obra absorva uma parte desse custo comum.
62. No entanto, a determinao de qual parcela desses gastos da empresa contribuiu
com esta ou aquela obra , por si s, um grande problema na determinao dos gastos das
obras. Uma forma de resolver o problema recorrer a algum critrio razovel de
proporcionalidade que distribua os gastos compartilhados da empresa entre as diversas
obras em execuo. Essa proporo se traduz em uma base de rateio que torne consistente
a alocao desses gastos entre as obras, com o cuidado de evitar que cada obra assuma uma
parcela proporcional a sua efetiva utilizao, pois, quando diferente das demais, pode
haver uma taxa de rateio em excesso ou insuficiente.
63. Para Silva (2005, p. 51), o rateio da administrao central para uma nova obra
pode ser feito da seguinte forma: (a) calcula-se o oramento anual da sede; (b) estima-se o
custo direto para executar todas as obras previstas para os prximos doze meses; (c)
calcula-se a proporo entre oramento central e o custo direto anual; e (d) aplica-se um
coeficiente de acrscimo sobre o custo direto da obra a ser orada. Uma expresso
matemtica para o clculo da taxa de rateio da administrao apresentada por Tisaka
(2011, p. 98); e outra sugerida Hubaide (2012, p 90), em estudo recente sobre o tema,
conforme demonstrado no quadro a seguir:
Quadro 3 Mtodos de clculo da taxa de rateio da administrao central

64. No presente estudo, considera-se que os modelos acima sugeridos so destinados


principalmente s construtoras com o objetivo de se calcular a taxa de administrao

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

central, levando em conta o conjunto de contratos em andamento e a partir de informaes


gerenciais sobre a sua gesto operacional. Em funo disso, cabe a cada empresa avaliar o
emprego da melhor forma de rateio que julgar mais adequada para incorporar aos preos
das obras, desde que no seja baseado em critrios arbitrrios, mas sim em bases
sistemticas e racionais.
65. Para os gestores pblicos, a determinao dessa taxa de rateio ainda mais
difcil, visto que no possvel saber de antemo quantas e quais empresas participaro da
licitao, bem como obter acesso s informaes especficas da estrutura operacional das
construtoras, como: porte da empresa, volume de obras em execuo, composio do
faturamento etc. Em funo da grande assimetria de informaes entre os construtores e os
rgos/entidades licitantes e da questo de sigilo comercial e empresarial, a taxa de rateio
deve ser estimada com base em percentual que reflita o custo mdio do mercado, com base
em dados histricos de taxas praticadas em contratos de obras pblicas semelhantes, de
sistemas referenciais de custos ou estudos especficos sobre o assunto.
66. No presente estudo, conforme ser discutido no captulo especfico que trata dos
mtodos estatsticos, as taxas de administrao central foram obtidas diretamente dos
contratos de obras licitadas pela Administrao Pblica. Com isso, considera-se que as
empresas contratadas efetuaram suas estimativas com base em critrios racionais e
sistemticos, bem como possuem experincia empresarial suficiente para alocar de forma
adequada os gastos com administrao central aos seus contratos de obra, por intermdio,
por exemplo, de seus bancos de dados de seus sistemas gerenciais.
67. H ainda uma discusso mais recente acerca da mensurao do rateio da
administrao central para os oramentos de obras pblicas. Em estudo apresentado ao
presente trabalho (pea 361), a CBIC sugere o clculo da administrao central a partir de
informaes extradas dos demonstrativos contbeis das empresas da indstria da
construo. Denominado de mtodo contbil ou direto, essa entidade privada sugere a
adoo desse mtodo por no depender do valor ou do porte da obra nem de rateio em
relao ao total dos gastos da sede administrativa das empresas.
68. Dessa forma, a taxa de administrao central seria obtida com base nos diversos
itens que compem as denominadas despesas operacionais contidas nos demonstrativos
contbeis das construtoras cadastradas nos rgos/entidades licitantes, sendo ainda possvel
a sua segregao de acordo com o porte das empresas. Conforme consta do referido
documento, a CBIC sugere dois critrios de obteno das taxas de administrao, conforme
a seguir:
a) pela diviso da [DO (Despesas Operacionais) DF (Despesas Financeiras)] pela
[ROB (Receitas Operacionais Brutas)]. Segundo a CBIC, essa forma de obteno da taxa
de administrao central mais direta e objetiva, pois esses valores so de visualizao
imediata nos demonstrativos contbeis; e
b) pela diviso da [DA (Despesas Administrativas)] pelo [CO (Custos Operacionais)].
Segundo aquela entidade privada, esse mtodo, embora teoricamente correto, apresenta o
problema de nem sempre as Despesas Administrativas so destacadas nos demonstrativos
contbeis, confundindo-se muitas vezes com as prprias Despesas Operacionais (das quais
seriam apenas uma parcela).
69. De acordo com o primeiro critrio acima, seriam subtradas apenas despesas
financeiras das despesas operacionais constantes das Demonstraes do Resultado do
Exerccio (DRE) para se encontrar o valor nominal correspondente administrao central
da empresa. Segundo a CBIC, as despesas operacionais compem-se de despesas
administrativas, comerciais, financeiras e outras despesas. Em relao ao segundo critrio,
a entidade considera ser o melhor mtodo, porm, como nem sempre os demonstrativos

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

contbeis segregam as despesas administrativas em relao s despesas operacionais, o


primeiro critrio seria uma medida prtica e objetiva para fins de licitaes pblicas.
70. Em que pese sua utilizao no fornecimento de informaes teis para a
interpretao da situao econmica, financeira e patrimonial da empresa por todos os
usurios das demonstraes contbeis, o presente estudo considera que o mtodo contbil e
direto sugerido pela CBIC apresenta relevantes limitaes para fins de formao de preo
de obras pblicas que merecem ser destacadas. A seguir algumas dessas limitaes mais
significativas:
(a) empresas que operam simultaneamente em vrios ramos de atividades (p. ex.:
concesses de servios pblicos, consultoria, superviso, elaborao de projetos, revenda
de mercadorias, incorporao de imveis etc.); existncia de carteira de projetos
contemplando tanto obras pblicas como tambm obras privadas; e acesso somente a
demonstraes contbeis consolidadas de um conglomerado de empresas tornam o uso das
informaes contbeis bastante complexo, especialmente quando no h acesso a registros
contbeis segregados por empresas, atividades e tipos de contratos, alm de gerar anlises
distorcidas e impedir a comparao de dados;
(b) existncia de gastos que no so efetivamente relacionados com as atividades de
execuo de contratos de obras de pblicas, como: propaganda e publicidade,
contribuies e doaes a entidades civis de carter assistencial, educacional ou cultural;
multas diversas, perdas em operaes de crdito, diversas provises, pesquisas cientficas e
tecnolgicas etc.; cujos gastos estariam indevidamente includos dentro do BDI de obras
pblicas, pois constariam das despesas operacionais sugeridas pela CBIC como parmetro
para administrao central;
(c) dificuldade de segregao de outros componentes dos oramentos de obras que
compem o BDI, como: seguros, garantias e contingncias, que podem ser lanados no
grupo de despesas operacionais dos demonstrativos contbeis, a depender do critrio
contbil adotado por cada empresa; e existncia de diversos padres de apresentao e
divulgao das demonstraes contbeis das empresas, por meio do agrupamento ou
desagrupamento de importantes contas contbeis tornam a anlise menos precisa,
conforme j relatado pela prpria CBIC; e
(d) possibilidade de existncia de manipulaes fraudulentas com o objetivo de alterar
as informaes divulgadas e/ou de manipulaes conhecidas como contabilidade criativa,
que consiste no tratamento contbil dentro dos limites legais, em razo da flexibilidade ou
de diversas interpretaes permitidas por certas normas e prticas contbeis, mas que
podem no retratar de forma fidedigna a realidade econmico-financeira das empresas.
71. Sobre a possibilidade de as informaes financeiras no corresponderem
necessariamente realidade das respectivas empresas, segundo Silva (2006, p. 57/58), os
dados contbeis tratados pela contabilidade financeira de acordo com as tcnicas contbeis
podem no retratar com fidelidade a real situao da empresa, quanto ao efetivo valor dos
ativos, passivos, receitas, custos e despesas. Essa limitao est intrinsecamente
relacionada com o mtodo de custeio empregado especificamente para a preparao e
divulgao dos demonstrativos contbeis das empresas.
72. O mtodo de custeio por absoro, nico aceito pela contabilidade financeira por
atender aos princpios contbeis e s exigncias das legislaes societria e tributria,
consistem em apropriar todos os custos (diretos e indiretos) aos produtos ou servios. No
entanto, exatamente quanto aos procedimentos de rateio dos custos indiretos que se
encontram as maiores crticas desse mtodo de custeio, cuja adoo de critrios
inadequados pode conduzir a alocaes arbitrrias e impactar a apurao dos custos totais
dos produtos. De acordo com Santos (2011, p.71):

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

A apropriao dos custos indiretos aos produtos ou servios pelo mtodo de custeamento
por absoro dotada de alto grau de arbitrariedade, uma vez que envolve no s os custos
indiretos fixos no identificados aos departamentos, como tambm os custos dos
departamentos de servios, havendo, portanto, subjetividade na escolha dos critrios de
rateio, estando sujeito, dessa forma, a falhas e contestaes.
73. Outro aspecto importante do mtodo de custeio por absoro refere-se
importncia da distino entre o conceito de custos e o de despesas para a contabilidade
financeira. Entende-se por custos todos os gastos aplicados no processo produtivo da
empresa, sejam eles apropriados direta ou indiretamente aos produtos e servios. As
despesas, por sua vez, so gastos necessrios para a manuteno das atividades da empresa
ou destinados venda de produtos e servios visando obteno de receitas.
74. Essa distino particularmente importante para a contabilidade financeira das
empresas, j que o mtodo de custeio por absoro exige que todos os gastos no
relacionados com a produo sejam computados como custos. Assim, se qualquer despesa
for confundida com custos e vice-versa, a informao contbil pode apresentar distores,
como a subavaliao ou superavaliao dos custos totais dos produtos e servios, com
efeitos sobre o resultado do perodo e, consequentemente, sobre o pagamento dos tributos
sobre o lucro. Sendo que, quanto menor for o lucro tributvel apurado pelas empresas,
menor ser tambm o pagamento dos tributos sobre o lucro apurado pelas empresas.
75. A necessidade de separao dos custos das despesas o que difere o custeio por
absoro da contabilidade financeira do mtodo de custeio tradicionalmente empregado
para a elaborao de oramentos de obras. O mtodo de custeio adotado para contratao
de obras somente segrega os custos diretos, por serem identificados objetivamente em
relao a cada obra objeto de custeio, sendo os custos (e despesas) indiretos componentes
do clculo efetuado para a determinao das taxas de BDI, no servindo, portanto, como
instrumento de elaborao de demonstrativos contbeis por ferir os princpios contbeis e
as legislaes societria e tributria. Em relao ao mtodo de custeio da contabilidade
financeira, vale citar entendimento de Mackenzie et al (2013, p. 543):
A contabilizao de custos de contratos [de construo] similar contabilizao de
estoques. Os custos necessrios para preparar o ativo para venda seriam registrados na
conta da construo em andamento, quando incorridos. O CeA [Construo em
Andamento] incluiria custos diretos e indiretos, mas geralmente no incluiria despesas
gerais e administrativas ou despesas de vendas, j que no so normalmente identificveis
em um contrato especfico e devem ser consideradas despesas. (grifos nossos)
76. Essa questo se apresenta especialmente relevante no tratamento contbil dos
contratos de construo, particularmente quanto alocao dos custos indiretos. De acordo
com o item 18 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 - Contratos de Construo, os custos
indiretos devem ser includos nos custos totais do contrato desde que sejam atribuveis
atividade contratual em geral e possam ser alocados em contratos especficos. Dentre esses,
destacam-se os gastos gerais de construo (overhead), que incluem os gastos com a
elaborao e processamento da folha de pagamento dos contratos de construo. Como
exemplo de gastos gerais de construo (overhead), cita-se um extrado da literatura
especializada que trata das normas internacionais da International Accounting Standards
Board (IASB), dentre elas a IAS 11 Construcion Contracts, que equivale, no mbito
nacional, ao Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Segundo
Mackenzie et al (2013, p. 542):
Uma empresa de construo incorre em 700.000 de despesa com aluguel anual referente
ao espao de escritrio ocupado por um grupo de engenheiros e arquitetos e sua equipe de
apoio. A empresa usa esse grupo para atuar como equipe de controle de qualidade que
supervisiona todos os contratos realizados pela empresa. A empresa tambm incorre no

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

valor acumulado de mais 300.000 como gasto anual com energia eltrica, gua e
manuteno desse escritrio ocupado pelo grupo. Como o grupo responsvel pelo
controle de qualidade de todos os contratos atuais, seu trabalho, por natureza, no pode ser
considerado como sendo direcionado a algum contrato especfico, mas serve de apoio a
toda a atividade referente a contratos. Portanto, a empresa deveria alocar a despesa de
aluguel e os custos dos servios pblicos de acordo com uma base sistemtica e racional de
alocao, o qual deveria ser aplicada consistentemente aos dois tipos de gasto (j que tm
caractersticas semelhantes). (grifos nossos)
77. Esse exemplo ilustra a aplicao dos conceitos de custos diretos e indiretos
especificamente quanto distino entre administrao local e administrao central em
contratos de obras. Os gastos com administrao central incluem as atividades de
superviso geral de diversos contratos de construo. A alocao desses custos indiretos
deve ser feita usando mtodos sistemticos e racionais (critrios de rateio), baseados no
nvel norma de atividade de construo, no na capacidade mxima terica. Por outro lado,
os gastos com administrao local incluem os custos de mo de obra com superviso local,
alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de construo, conforme prev
o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo. Dessa forma,
cada contrato de obra considerado como um centro de custos para fins de contabilizao,
alm de reconhecimento de receitas e apurao de lucro.
78. Importa registrar que a legislao tambm considera cada obra como centro de
custos. De acordo com o art. 328 da Instruo Normativa - RFB 971, de 17 de novembro
de 2009, da Receita Federal do Brasil, a pessoa jurdica responsvel pela obra de
construo civil deve efetuar escriturao contbil mediante lanamentos em centros de
custos distintos para cada obra. J Portaria - MTE 5, de 8 de janeiro de 2013, do Ministrio
do Trabalho e Emprego, que aprova o Manual de Orientao do Relatrio Anual de
Informaes Social (RAIS) - ano-base 2012, estabelece que a empresa responsvel deve
declarar seus empregados separando os trabalhadores da obra que desempenham suas
funes exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da administrao local,
daqueles que estiverem na matriz/filial, como comum para o pessoal da administrao
central.
79. O exemplo citado na transcrio acima tambm permite observar que as normas
contbeis consideram como custos indiretos dos contratos de construo itens de gastos
que comumente a engenharia de custos e as empresas construtoras, representadas pela
CBIC, consideram como despesas operacionais dos demonstrativos contbeis. Dessa
forma, o conceito de administrao central adotado para a elaborao de oramento de obra
mais que amplo que o de gastos gerais de construo (overhead) da norma contbil dos
contratos de construo, ao incluir tanto os tipos de gastos descritos acima (superviso
geral), considerados como custos indiretos pela contabilidade, como tambm as despesas
gerais e administrativas e as despesas com vendas.
80. Como despesas gerais e administrativas, citam-se os gastos com a manuteno e
conservao das instalaes fsicas, consumo de gua, energia e telefone, material de
expediente etc., que representam despesas associadas rotina da estrutura central da
empresa ou destinadas ao processo de venda dos produtos. As despesas de venda, por sua
vez, incluem os gastos com comisses sobre venda, propaganda e publicidade, participao
em eventos comerciais etc. No caso de contrataes pblicas, essas despesas no devem
ser computadas como componente da administrao central ou como parcela parte da
composio de BDI de obras, visto que so gastos tpicos de negcios efetuados entre
agentes privados, no compondo o preo de obras pblicas.
81. Importa ressaltar que as novas prticas contbeis nacionais, incluindo aquelas
destinadas aos contratos de construo, devem ser observadas por todas as empresas

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

obrigadas a seguir a Lei 6.404/1976, compreendendo no s as sociedades por aes, mas


tambm as demais empresas, inclusive as constitudas sob a forma de limitadas,
independentemente de tributao por elas adotadas, conforme item 2 do Anexo da
Resoluo-CFC 1.159, de 4 de abril de 2009. Assim, a incorporao dos padres
internacionais de contabilidade visa a criar um padro de linguagem contbil homogneo
entre empresas nacionais para garantir uma maior comparabilidade entre as demonstraes
financeiras. No entanto, atualmente, no se pode ainda afirmar que existe uma
uniformizao dos critrios de apropriao e alocao dos custos dos contratos de
construo com base nos informaes disponveis da contabilidade financeira das empresas
do setor de construo, consoante j explicitado neste tpico.
82. Em funo disso, conclui-se que o mtodo contbil e direto, conforme proposto
pela CBIC, no uma tcnica apropriada para o clculo da taxa de rateio da administrao
central de oramentos de obras pblicas. Considera-se que os componentes
tradicionalmente utilizados pela engenharia de custo, como os citados por Mattos no
Quadro 3 acima, seriam suficientes para identificar os custos a serem includos na parcela
de administrao central. No entanto, diante da indisponibilidade de acesso aos reais dados
da estrutura operacional das empresas, em razo da questo de sigilos comercial e
empresarial, o clculo da incidncia dessa parcela para fins de oramento de referncia
pode ser efetuado com base em estudos estatsticos de valores praticados em contratos
celebrados com a Administrao Pblica e/ou taxas referenciais de sistemas oficiais de
preos, sendo considerados vlidos para demonstrar o comportamento mdio do mercado
voltado para obras pblicas.
2.3.1.2. Riscos
83. A literatura de diversas reas de conhecimento geralmente define o conceito
geral de riscos como eventos futuros e incertos, oriundos de fontes internas e externas, que
podem influenciar de forma significativa o alcance dos objetivos de uma organizao, cuja
probabilidade de ocorrncia e seus impactos no podem ser determinados com preciso
antecipadamente. Em projetos de obras de engenharia, segundo Limmer (1996, p. 141), os
riscos so uma constante ao longo de sua implementao e podem ser definidos como a
perda potencial resultante de um incidente futuro resultante de ambientes interno e externo,
que tendem a alterar o cenrio inicialmente planejado.
84. Conforme bem salientado no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-
Plenrio, em um oramento de obra, por mais detalhado e criterioso que seja, impossvel
prever com exatido todas as peculiaridades do projeto. Essa afirmao decorre da
constatao de que sempre existir um certo grau de incerteza na implantao de qualquer
empreendimento, cujos diversos tipos de riscos podem afetar de forma positiva ou negativa
os objetivos do projeto, tais como: prazo de execuo, qualidade dos servios executados,
custos totais, escopo do objeto, dentre outros.
85. O conceito de riscos relacionados implantao de projeto de engenharia
tambm est relacionado com o conceito de contingncias geralmente adotado em
empreendimentos industriais. Segundo a AACEI, contingncias representam custos
previsveis que possuem razovel probabilidade de virem a ser efetuadas, mas que no so
quantificveis poca da estimativa, sendo um adicional estimativa de custos que cobre,
entre outros, erros e omisses de planejamento e estimativa, flutuaes pequenas de preos
(no se caracterizando o efeito de escalonamento de preos), a evoluo do design,
mudanas no mbito do escopo e variaes de mercado e condies ambientais.
86. No presente estudo, considera-se que riscos e contingncias a serem
considerados nos oramentos de obras pblicas possuem significados semelhantes. Em
obras em geral, no especificamente empreendimentos industriais, caso tratado pela
AACEI, a prtica generalizada no pas a incluso uma taxa de riscos ou contingncias

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

como um percentual fixo na composio de BDI. No entanto, o clculo dessa taxa envolve,
essencialmente, um processo de anlise de riscos a partir da elaborao de uma matriz de
riscos que tem por objetivo estabelecer as diretrizes que nortearam as clusulas contratuais
de obras pblicas e esclarecer os possveis efeitos decorrentes de eventos futuros e incertos
que podem ser assumidos ou repartidos entre as partes contratantes.
87. Por meio de uma matriz de riscos possvel, por exemplo, identificar os
principais elementos que podem influenciar a implantao de um empreendimento,
estabelecer as estratgias de mitigao ou alocao dos riscos identificados e avaliar a
probabilidade de ocorrncia dos eventos e seus respectivos impactos financeiros. A ttulo
de ilustrao, cita-se a matriz de riscos da licitao de concesso do Aeroporto
Internacional de So Gonalo do Amarante, disponvel no stio eletrnico da Agncia
Nacional de Aviao Civil (ANAC).
Identificao, mitigao e alocao de riscos
88. Em contrataes de obras pblicas, a matriz de riscos deve, primeiramente,
separar os diversos tipos de riscos associados ao empreendimento cujos impactos devem
ser mensurados na taxa de riscos do BDI ou ensejar a repactuao de preos por meio de
aditivos contratuais. De uma forma geral, embora no haja uma padronizao das
terminologias empregadas no meio tcnico da construo civil, os diversos tipos de riscos
nas contrataes de obras pblicas podem ser consolidados em cinco categorias: riscos de
engenharia (ou riscos de execuo); riscos normais ou comuns de projetos de engenharia;
riscos de erros de projeto de engenharia; riscos de fatos da Administrao; e riscos
associados lea extraordinria/extracontratual (fato do prncipe, fora maior ou caso
fortuito).
a) riscos de engenharia (ou riscos de construo):
89. Os riscos de engenharia (ou riscos de construo) so aqueles associados
diretamente s atividades empresariais propriamente ditas de construo civil, comuns
execuo de qualquer empreendimento e suportados pelo contratado. So riscos usuais de
negcio de um construtor que podem impactar a execuo, o gerenciamento, a
produtividade e a performance da obra, com consequncias significativas sobre os seus
custos globais. A ttulo de exemplificao, Carvalho e Pini (2012, p. 28/30) classificam
esses riscos em contingncias de execuo, canteiro e produo, conforme trechos
reproduzidos a seguir:
As Contingncias de Execuo dizem respeito a eventuais problemas, frente adequao
do treinamento da mo de obra, na aplicabilidade e consumo dos materiais ou ao
desempenho da produo dos equipamentos ou ainda frente s dificuldades no
desenvolvimento do projeto do processo executivo.
As Contingncias de Canteiro englobam as quedas de produtividade da mo de obra e na
produo dos equipamentos, ocorridas por condies crticas de operao, advindas de
disfunes logsticas, perodos descontnuos de trabalho, influncia de trfego de pessoas
ou veculos (empreendimentos, internos malha urbana), obras executadas com edifcios
em uso, falhas de manuteno e operao.
As Contingncias de Produo esto relacionadas aplicabilidade do Plano de ataque
concebido para elaborar a obra como um todo, onde problemas de gesto afetam
diretamente o desempenho na produtividade da mo de obra, no consumo de materiais e
produtos ou na produo de equipamentos.
90. Uma medida que pode ser eficaz para reduzir ou minimizar os efeitos financeiros
da ocorrncia de eventos desfavorveis (ameaas) a que o construtor est exposto a
previso de contratao de seguros da obra para cobrir grande parte desses eventos futuros
e incertos, como: riscos de engenharia, responsabilidade civil etc. Embora os prmios de
seguros onerem os preos de contratao da obra, por outro lado, a cobertura desses riscos

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

permite reduzir a taxa de riscos considerada na composio de BDI, cuja anlise custo-
benefcio (prmios de seguro vs. taxa de riscos) deve ser feita caso a caso, conforme ser
abordado no tpico que trata especificamente de seguros em obras pblicas.
b) riscos normais de projetos de engenharia:
91. Os riscos normais (ou comuns) associados ao projeto de engenharia so aqueles
que ainda permanecem aps a concluso de um projeto bem elaborado e suficiente para
caracterizar o objeto, em atendimento aos requisitos e elementos exigidos na legislao de
licitaes e contratos, mas que, em funo de suas prprias caractersticas intrnsecas,
ainda so submetidos a um certo grau de incerteza naturalmente existente em qualquer
projeto, o que pode acarretar, por exemplo, acrscimos ou decrscimos de quantitativos de
servios inicialmente planejados.
92. Esse tipo de riscos no tem relao com os erros de projetos de engenharia por
falha ou impercia da Administrao Pblica nem inclui as alteraes de escopo procedidas
pela contratante para melhor adequao tcnica aos seus objetivos, nos termos do art. 65,
inciso I, alnea a, da Lei 8.666/1993. As alteraes de escopo referem-se mudana de
objeto durante a fase de execuo do contrato, por meio de acrscimos ou decrscimos de
servios, atividades ou etapas no previstos inicialmente no projeto de engenharia, mas que
se tornaram necessrios ou teis para a consecuo do objeto contratual, sendo objeto de
aditamentos contratuais.
93. Destaca-se que os riscos normais de projetos podem ser reduzidos por meio da
elaborao de projetos de engenharia com maior nvel de detalhamento. Em regra, espera-
se que as estimativas e oramentos elaborados com base em anteprojeto sejam mais
imprecisos que os oramentos elaborados a partir de projetos bsicos ou executivos, de
forma que o parmetro relacionado a riscos e contingncias a ser utilizado na composio
de BDI seja mais elevado.
94. Outra estratgia a alocao de riscos entre as partes contratantes por meio da
escolha do regime de execuo dos contratos de obras pblicas. No regime de empreitada
por preos unitrios, a Administrao assume os riscos das variaes de quantitativos,
enquanto que nas empreitadas por preo global e integral, ao contrrio, esses riscos so
concentrados na figura da empresa contratada. De uma forma geral, considera-se que os
percentuais de riscos na composio de BDI de obras pblicas tendem a ser menores para o
regime de preos unitrios em relao aos demais regimes de execuo previstos na Lei
8.666/1993, visto que h uma maior concentrao de riscos na Administrao Pblica.
95. H ainda as licitaes de obras realizadas no mbito do Regime Diferenciado de
Contrataes (RDC). No caso da contratao integrada, mediante a contratao simultnea
de projetos e execuo da obra, a licitao com base em anteprojeto, com menor grau de
grau de detalhamento em relao ao projeto bsico, em princpio, justificaria uma taxa de
risco ainda maior quanto aos possveis eventos que podem afetar os custos da obra durante
a sua fase de execuo.
c) riscos de erros de projetos de engenharia
96. Os riscos de erros de projetos de engenharia so aqueles relacionados a eventos
que podem decorrer, por exemplo, de falhas de oramentos por omisso de servios ou
quantitativos insuficientes, especificaes tcnicas incompletas, impreciso do cronograma
de execuo da obra, no previso de interferncias construtivas (redes eltricas, dutos
subterrneos etc.), dentre outras falhas decorrentes da elaborao de projetos de engenharia
deficientes.
97. Esses riscos tambm incluem as denominadas situaes ou ocorrncias
imprevistas, comumente observadas em obras rodovirias, ferrovirias ou construo de
barragens, quando durante a sua execuo, o contratado depara-se com falhas geolgicas,
lenis freticos ou cursos d'gua subterrneos, que poderiam ser detectados por meio de

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

sondagens realizadas ainda na fase de elaborao do projeto de engenharia, anteriormente


celebrao do respectivo contrato administrativo.
98. Cumpre salientar que a diferena entre os riscos de erros de projetos (projeto
deficiente) e os riscos normais de projetos (existentes naturalmente em qualquer projeto)
nem sempre de fcil identificao. Mesmo em projetos bem elaborados existem servios
de engenharia que contm certo grau de incerteza intrnseca de seus quantitativos de
servios. o caso dos servios de terraplanagem de rodovias, ferrovias e barragens em
relao aos fatores de contrao e outros clculos aproximados do volume de
movimentao de terra. Essas incertezas nos quantitativos de tais servios no pressupem,
por si s, uma deficincia do projeto de engenharia.
99. Por serem suportados pela Administrao Pblica, entende-se que os riscos de
erros de projetos de engenharia no devem ser considerados no clculo da taxa de risco do
BDI de obras pblicas, visto que a ocorrncia desses erros pode ser objeto de repactuao
de preos por meio de aditivos contratuais visando recomposio do equilbrio
econmico financeiro dos contratos administrativos, com fundamento nos arts. 57, 1,
incisos I e IV, 58, inciso I, e 65, inciso I, alnea b, da Lei 8.666/1993.
d) riscos associados a fatos da Administrao
100. Os riscos associados aos fatos da Administrao so aquelas possveis
ocorrncias que decorrem de providncias adotadas ou de omisses no imputveis ao
particular, que podem favorecer ou retardar/impedir a execuo adequada da obra. Esses
riscos podem ser subdivididos em diversos tipos, como: (i) riscos de no liberao do local
da obra; (ii) riscos de no entrega de instalaes existentes; (iii) riscos de atrasos de
pagamentos; (iv) riscos de atrasos de desapropriaes de imveis e/ou servido de
passagem; (v) risco de demora ou no obteno de licenas ambientais; (vi) riscos de
encontrar stios arqueolgicos etc. Entende-se tambm que esses riscos no devem ser
considerados no clculo da taxa de risco do BDI de obras pblicas por serem passveis de
repactuao de preos por meio de aditivos contratuais, nos termos do art. 57, 1, incisos
III e VI, da Lei 8.666/1993.
e) riscos associados lea extraordinria/extracontratual:
101. Os riscos associados lea extraordinria ou extracontratual (fato do prncipe,
fora maior ou caso fortuito) referem-se a eventos imprevisveis, ou previsveis, porm de
consequncias incalculveis. So eventos alheios vontade das partes contratantes ou
estranhos atividade de implantao do empreendimento. So exemplos: terremoto,
inundao imprevisvel ou qualquer outro fenmeno natural extraordinrio que
impossibilite ou retarde a execuo do contrato, choque externo de mercado com a
elevao extraordinria dos preos, alteraes da carga tributria incidente sobre o
faturamento, revolta popular incontrolvel etc.
102. A ocorrncia desses eventos tambm provoca um desequilbrio da equao
econmico-financeira ou dificulta a execuo do contrato nas condies originalmente
estipuladas, o que permite a repactuao dos preos por meio de aditivos contratuais, nos
termos do art. 57, 1, inciso II, e art. 65, inciso II, alnea d, da Lei 8.666/1993. Em funo
disso, considera-se tambm que esses riscos no devem ser considerados no clculo da taxa
de risco do BDI de obras pblicas.
103. A partir da anlise realizada acima, conclui-se que tipos de riscos que devem
constar da composio de BDI de obras pblicas so somente aqueles que se referem a
eventos que no ensejam a repactuao das clusulas financeiras dos contratos
administrativos, em conformidade com as disposies legais contidas na Lei 8.666/1993 e
legislaes correlatas. Desse modo, o clculo da estimativa da taxa de riscos do BDI
somente inclui os riscos de engenharia (ou riscos de construo), que so inerentes s
atividades empresariais de implantao de empreendimentos, e, a depender do regime de

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

execuo, os riscos normais de projetos de engenharia, quando no decorrentes de erros


ocasionados pela parte da Administrao Pblica.
104. Conforme j salientado, os impactos dessas duas categorias de riscos podem ser
mitigados ou repartidos de acordo com o grau de detalhamento do projeto de engenharia,
do regime de execuo adotado e/ou da exigncia de contratao de seguros, conforme
estratgia de alocao de riscos adotada ainda fase de planejamento da obra com a
elaborao da matriz de riscos. Conquanto possam ser mitigados ou repartidos, deve-se
ressaltar que os riscos associados execuo de obras pblicas dificilmente sero nulos,
visto que sempre h alguma parcela de riscos no coberta pelas medidas adotadas pela
Administrao.
105. Por fim, importa registrar que o nvel de riscos est associado ao nvel de
lucratividade de um empreendimento, j que, quando da no materializao de eventos
futuros e incertos, o percentual de riscos estimado na composio de BDI de obras pblicas
para fazer face aos seus impactos financeiros passa a ser incorporado remunerao do
construtor, no podendo ser glosado, conforme bem destacou o relatrio do Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, in verbis:
146. Assim sendo, por serem despesas que no participam da formao dos custos
unitrios, nada mais adequado do que contemplar, no BDI, uma parcela para reposio dos
custos com seguros e garantias e com riscos. No se trata de custear situaes previsveis
que devero estar contempladas no custo direto, nem to pouco de ressarcir despesas com
eventos aleatrios que podem ser ressarcidos por meio de mecanismos legais. Busca-se,
sim, recompor os custos com os riscos e as incertezas propriamente ditos, que, caso no
ocorram, sero incorporadas ao lucro, e no podero ser glosadas. (grifos nossos)
Mensurao dos riscos
106. A etapa de mensurao dos riscos envolve ainda a anlise da probabilidade de
ocorrncia e do clculo dos possveis impactos dos eventos identificados que so capazes
de influenciar os custos totais de implantao de um projeto de obra de engenharia, com
vistas a determinar a dimenso de cada risco e a definir a melhor forma de gerenciar tais
riscos. Essa etapa da anlise de riscos requer, essencialmente, o conhecimento, experincia
e habilidade do estimador, bem como a existncia de bancos dados e a disponibilidade de
outras informaes sobre projetos anteriores semelhantes.
107. Os mtodos geralmente empregados para a mensurao dos riscos podem
contemplar tanto anlises qualitativas como tambm anlises quantitativas. Segundo a
AACEI (IRP 40R-08), os seguintes mtodos podem ser empregados para o clculo das
contingncias: (i) julgamento do especialista (experincia do estimador); (ii) diretrizes pr-
determinadas (associada a empirismo de projetos anteriores e experincia do estimador);
(iii) anlise de simulao de riscos, podendo ser adotada a metodologia da faixa de
estimativa, valor esperado ou modelagem paramtrica; e (iv) mtodos hbridos
(combinao dos anteriores).
108. Em oramentos de obras pblicas, a mensurao dos riscos deve se basear em
uma tcnica consistente, que assegure que o risco seja quantificado de maneira sistemtica,
transparente e confivel, de forma a permitir a cobertura de custos adicionais decorrentes
de eventos cujos efeitos sejam incertos. Diante da impossibilidade de empregar tcnicas
mais complexas para o clculo da parcela de riscos para cada obra em particular, entende-
se que os referenciais extrados de fontes baseadas em anlise estatsticas de projetos
semelhantes podem ser paradigmas confiveis para a determinao do percentual a ser
adotado na taxa de BDI.
109. Em face do exposto, conclui-se que o clculo da taxa de riscos do BDI de obras
pblicas est relacionado identificao e mensurao dos riscos de engenharia e, a
depender do regime de execuo do contrato, dos riscos normais de projeto de engenharia,

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

no decorrentes de erros por parte da Administrao Pblica. Esses riscos podem ser
mitigados com a elaborao de projeto com alto grau de detalhamento ou repartidos de
acordo com o regime de execuo contratual e/ou da exigncia de contratao de seguros.
A materializao de outros eventos ou circunstncias que onerem os encargos assumidos
pelo particular pode ser objeto de aditivos contratuais, com o objetivo de garantir a
manuteno do equilbrio econmico-financeiro da avena.
2.3.1.3. Seguros
110. Seguros so contratos regidos pelo direito privado firmados entre o particular
(segurado) e a companhia seguradora (segurador), por meio dos quais o segurador se
obriga, mediante o recebimento antecipado de um prmio, a reparar danos causados ao
particular segurado ou a terceiros pela ocorrncia de eventos alheios a sua vontade
devidamente especificados na aplice de seguro, limitando-se essa obrigao ao valor da
importncia segurada a que tem direito o segurado pela ocorrncia do sinistro.
111. Em contrataes de obras pblicas, a exigncia de contratao de seguros tem
por objetivo a transferncia principalmente dos riscos inerentes s atividades empresariais
de construo civil (riscos de engenharia ou de construo) para as companhias
seguradoras, como: erros de execuo, incndio e exploso, danos da natureza (vendaval,
destelhamento, alagamento, inundao, desmoronamento, geadas etc.), emprego de
material defeituoso ou inadequado, roubo e/ou furto qualificado, quebra de equipamentos,
desmoronamento de estrutura, dentre outros.
112. O Seguro de Riscos de Engenharia, por exemplo, atualmente disciplinado pela
Circular Susep 419, de 17 de janeiro de 2011, da Superintendncia de Seguros Privados,
um tipo de seguro amplamente empregado em grandes projetos de infraestrutura
especificamente destinado transferncia de riscos de contratos de empreitada de obras.
De acordo com Escola Nacional de Seguros, essa espcie de seguro denominada
internacionalmente de All Risks, ou seja, todo e qualquer evento est coberto na aplice de
seguro, exceo daqueles que so citados expressamente como excludos. Sendo assim,
todos os eventos no listados como excludos tm cobertura do seguro de riscos de
engenharia (http://www.tudosobreseguros.org.br/sws/portal/pagina.php?l=505#all_risks).
113. De acordo com a Circular Susep 419/2011, para empreendimentos em fase de
construo, a contratao desse seguro pode compreender as seguintes modalidades de
coberturas bsicas: (i) Obras Civis em Construo (OCC); Instalao e Montagem (IM); e
Obras Civis em Construo e Instalao e Montagem (OCC/IM). Tambm podem ser
contratadas coberturas adicionais para ampliao dessas coberturas bsicas, como:
cobertura de responsabilidade civil geral, cobertura de responsabilidade civil cruzada,
cobertura de despesas extraordinrias, cobertura de tumultos, cobertura de desentulho do
local, cobertura de riscos do fabricante, dentre outras.
114. As coberturas desse tipo de seguro iniciam-se imediatamente aps a descarga
dos materiais ou equipamentos do segurado no canteiro de obras e termina com a
aceitao, ou colocao em funcionamento do empreendimento. No caso de atraso no
cronograma de execuo e/ou alteraes do valor do objeto segurado, a aplice de seguro
deve ser alterada por meio de endosso, que tambm chamado de aditivo ou suplemento,
que tem por finalidade consignar quaisquer alteraes ocorridas aps a emisso da aplice
(arts. 3 e 12 do Anexo da Circular Susep 419/2011).
115. Nos oramentos de obras pblicas, considera-se que a parcela de seguros da
composio de BDI refere-se ao valor monetrio do prmio de seguro pago pelo particular
segurado companhia seguradora em contrapartida cobertura dos riscos contratados,
cujos encargos financeiros assumidos pelo particular so repassados aos preos das obras a
serem contratadas pela Administrao Pblica. O clculo do prmio de seguro pode variar
de acordo com o perfil dos segurados e as caractersticas do objeto segurado, como: custos

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

totais de implantao, complexidade e porte da obra, cronograma de execuo, condies


locais, mtodos construtivos, dentre outras variveis.
116. No mais, a deciso acerca da exigncia de contratao de um ou mais
modalidades de seguros para a execuo de obras pblicas envolve, em cada caso concreto,
uma anlise custo-benefcio da relao existente entre o acrscimo de custos da obra com o
repasse dos encargos financeiros do prmio de seguro e os benefcios dessa contratao
com a reduo da taxa de riscos a ser mensurada na composio de BDI.
117. Entretanto, mesmo com a exigncia de contratao de seguros, deve-se
considerar que sempre existe um risco residual a que o particular ainda continua
descoberto, que deve ser tratado e mensurado na taxa de riscos do BDI. Cabe registrar que
no foi objeto do presente estudo a realizao de simulaes do clculo da relao entre
riscos e seguros, que poder ser objeto de maior aprofundamento em outros estudos
especficos sobre esse tema.
118. Portanto, conquanto no elimine todos os riscos associados execuo do objeto
contratual, conclui-se que a contratao de seguros uma das medidas adotadas pelo gestor
pblico como estratgia de alocao dos riscos inerentes s atividades de execuo da obra,
cujo clculo dos encargos financeiros do prmio de seguros a serem repassados aos preos
das obras pblicas deve ser avaliado em conjunto com a mensurao dos riscos residuais a
serem includos na composio de BDI, por meio de uma anlise custo-benefcio para cada
caso concreto.
2.3.1.4. Garantias
119. A garantia contratual tem por objetivo resguardar a Administrao Pblica contra
possveis prejuzos causados pelo particular contratado em razo de inadimplemento das
disposies contratuais, sendo exigida por deciso discricionria do administrador pblico,
desde que prevista no instrumento convocatrio, nos termos do art. 56 da Lei 8.666/1993.
120. A garantia prestada pelo particular no exceder a 5% do valor do contrato
administrativo e ter seu valor atualizado nas mesmas condies daquele. Para obras,
servios e fornecimentos de grande vulto com alta complexidade tcnica e riscos
financeiros considerveis, demonstrados por meio de parecer tecnicamente aprovado pela
autoridade competente, o limite da garantia poder ser elevado at 10% do valor
contratado, conforme art. 56, 2 e 3, da Lei 8.666/1993.
121. Cabe observar que o contratado quem escolhe uma das quatro modalidades de
garantia previstas em lei (art. 56, 1, da Lei 8.666/1993), a saber: cauo em dinheiro,
cauo em ttulos da dvida pblica, fiana bancria ou seguro-garantia. Nos casos das
duas primeiras modalidades, o contratado transfere para a Administrao Pblica a posse
da quantia monetria em dinheiro ou dos ttulos pblicos at o pleno cumprimento dos
encargos contratuais, sendo restitudos aps a execuo do contrato e atualizados
monetariamente, no caso de cauo em dinheiro. Nesses casos, quando no h impactos
financeiros para o contratado, entende-se que no seria possvel a previso de qualquer
percentual da parcela de garantia contratual no BDI de obras pblicas.
122. Quanto fiana bancria, a instituio financeira se responsabiliza a pagar
Administrao um determinado valor at o limite afianado na hiptese de inadimplemento
do contratado. No caso do seguro-garantia, a lei define essa modalidade de garantia como
o seguro que garante o fiel cumprimento das obrigaes assumidas por empresas em
licitaes e contratos, sendo regulamento atualmente pela Circular SUSEP 232, de 3 de
junho de 2003.
123. Nesse negcio jurdico, tambm conhecido como Perfomance Bond, o
particular contratado (tomador), mediante pagamento de um prmio, contrata o seguro-
garantia em favor da contratante (segurado - p. ex.: Administrao Pblica), por meio do
qual a seguradora se obriga a garantir, at o limite do valor segurado na aplice, o

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

cumprimento das obrigaes cobertas pelo seguro ou o pagamento de indenizao dos


prejuzos diretos resultantes do inadimplemento das obrigaes assumidas pelo tomador no
contrato principal (p. ex.: contrato de obras pblicas).
124. De acordo com o item 7.1 do Anexo I da Circular Susep 232/2003, caracterizado
o sinistro, que o inadimplemento das obrigaes cobertas pelo seguro-garantia por parte
do tomador, a seguradora deve indenizar o segurado at o limite da garantia prevista na
aplice de seguro: (i) realizando, por meio de terceiros, o objeto do contrato principal, de
forma a lhe dar continuidade e o concluir, sob a sua integral responsabilidade; ou pagando
os prejuzos causados pela inadimplncia do tomador das obrigaes contratuais.
125. No entanto, segundo Maia (2011, p. 2), nos contratos administrativos, a
indenizao das companhias seguradoras limita-se ao pagamento dos prejuzos sofridos
pela Administrao Pblica em razo do descumprimento das obrigaes assumidas pelo
tomador em relao ao contrato principal:
(...) quando oferecida como garantia de obrigaes assumidas pelo tomador em contrato
administrativo (art. 56, 1, II, da Lei n 8.666/1993), a Perfomance Bond acaba se
limitando, na prtica, garantia de indenizao por perdas e danos gerados pelo
inadimplemento contratual, tendo em vista que, por fora do art. 56, 2 da referida Lei o
qual visa assegurar a isonomia entre os concorrentes -, o capital segurado no pode exceder
a cinco por cento do valor do contrato principal (podendo chegar a dez por cento, nas
hipteses do art. 56, 3 da Lei n 8.666/1993).
Confirma essa assertiva o fato de que o art. 80, III, da Lei n 8.666/1993, prev que a
resciso do contrato por ato unilateral e escrito da Administrao, nas hipteses de
descumprimento contratual injustificado (casos enumerado nos incisos I a XII e XVII, do
art. 78), acarreta, dentre outras consequncias, a execuo da garantia contratual, para
ressarcimento da Administrao, e dos valores das multas e indenizaes a ela
devidos. (grifos no original)
126. Atualmente, o seguro-garantia tem sido considerado a modalidade mais acessvel
e econmica para o contratado, sendo amplamente utilizada em grandes de projetos de
infraestrutura. Segundo Justen Fiho (2010, p. 720), o seguro-garantia passou a ter grande
relevo, na medida em que o custo passou a ser menor do que o das demais modalidades
previstas no elenco do art. 56. Como decorrncia, difundiu-se a opo dos interessados
pelo seguro-garantia. Essa modalidade de garantia recentemente ganhou um novo
incentivo com a reduo da alquota do Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e
Seguros (IOF), de 7,38% para 0%, mediante a publicao do Decreto 7.787, de 15 de
agosto de 2012.
127. De acordo com o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, o
percentual atribuvel ao seguro-garantia no BDI depende do prazo de execuo da obra, da
classificao de risco da empresa e da negociao do prmio com a seguradora, sendo que
Referncias de instituies operadoras de seguros indicam que o prmio pela garantia
situa-se no intervalo percentual de 0,45% a 4,0% ao ano sobre o valor da aplice, conforme
a classificao obtida pela empresa junto instituio seguradora. Isso corresponde a uma
variao de 0,0225% a 0,2% sobre o valor do contrato, para as garantias equivalentes a 5%
desse valor e, uma variao de 0,045% a 0,4%, quanto a garantia atingir 10% do valor
contratado
128. Sob o ponto de vista dos oramentos de obras pblicas, considera-se que a
exigncia de prestao de garantia contratual uma estratgia de alocao de riscos como
medida que visa a assegurar o adequado adimplemento do contrato e a facilitar o
ressarcimento de possveis prejuzos sofridos pela Administrao Pblica, na hiptese de
inexecuo por parte do particular contratado. Em funo disso, a sua exigncia deve ser
avaliada caso a caso, levando em conta a complexidade e as especificidades do objeto a ser

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

segurado, dentre outras variveis, visto que, no caso de o particular optar pelo
oferecimento de fiana bancria ou seguro-garantia, os custos de sua contratao acarretam
um nus econmico a ser repassado aos preos das obras na composio de BDI.
129. Esses custos podem ser aumentados durante a execuo das obras, em virtude da
obrigao do contratado providenciar a alterao da garantia prestada quando efetuadas
alteraes no prazo de vigncia e nos valores originalmente previstos no contrato
administrativo, j que o perodo de cobertura e o valor da garantia devem acompanhar tais
modificaes, nos termos do art. 56, 2, da Lei 8.666/1993. Por fim, a garantia prestada
somente liberada ou restituda aps a execuo do objeto contratado e o pleno
cumprimento de todas as obrigaes contratuais, mediante recebimento definitivo da obra,
conforme entendimento firmado no Acrdo 2.244/2010-TCU-Plenrio.
130. Conclui-se, dessa forma, que os custos da prestao de garantia para o pleno
cumprimento das obrigaes contratuais assumidas pelo particular contratado, caso
expressamente prevista no instrumento convocatrio, so repassados aos preos das obras
pblicas e inseridos na composio de BDI de obras pblicas, devendo, no entanto, a
Administrao exigir a alterao da garantia prestada, a cada celebrao de termo aditivo,
quando efetuadas alteraes no prazo de vigncia e nos valores previamente estabelecidos
no contrato administrativo das obras.
2.3.1.5. Despesas Financeiras
131. Em obras de engenharia, conforme se extrai do Acrdo 325/2007-TCU-
Plenrio, despesas financeiras so gastos relacionados ao custo do capital decorrente da
necessidade de financiamento exigida pelo fluxo de caixa da obra e ocorrem sempre que os
desembolsos acumulados forem superiores s receitas acumuladas, sendo correspondentes
perda monetria decorrente da defasagem entre a data de efetivo desembolso e a data do
recebimento da medio dos servios prestados.
132. A necessidade de financiamento (ou necessidade de capital de giro) refere-se ao
volume de recursos financeiros que a empresa carece para financiar as obras em
andamento, cujo montante depende, essencialmente, do resultado do somatrio do fluxo de
caixa de diversas obras e da eficincia de gesto operacional e financeira de suas atividades
operacionais. Para cada obra em particular, essa necessidade de financiamento depende
tambm dos custos apropriados nos oramentos que no acarretam impactos financeiros
imediatos ou no afetam o caixa da obra, sendo considerados custos com efeitos redutores
da necessidade de capital de giro da obra.
133. Como exemplo, citam-se as diversas rubricas dos encargos sociais computadas
no clculo do custo da mo de obra direta e indireta (p. ex.: dcimo terceiro salrio, frias e
1/3 de frias, ausncias legais, aviso prvio etc.), que so recebidas antecipadamente em
cada medio faturada na obra em relao ao seu efetivo desembolso; e a depreciao de
mquinas e equipamentos, que no influenciam o caixa das construtoras, pois so registros
meramente contbeis, ou seja, no representam efetivos desembolsos financeiros, mas so
remunerados nos custos horrios dos equipamentos previstos nos oramentos de obras
pblicas.
Forma e prazo de financiamento
134. Em decorrncia das exigncias legais de qualificao econmico-financeira das
empresas licitantes, nos termos do art. 31 da Lei 8.666/1993, um dos requisitos essencial
para a contratao de obras pblicas a boa situao financeira da empresa contratada e a
sua disponibilidade de recursos financeiros suficientes para suprir a necessidade de
financiamento da obra e para desenvolver de forma satisfatria a execuo do objeto
contratado.
135. Para Mattos (2006, p. 213), na maior parte dos contratos de construo, a
construtora realiza os servios com seus prprios recursos, conclui a medio ao final do

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

ms e s depois de alguns dias recebe o pagamento, sendo esse procedimento a regra no


caso de obras pblicas. Ao efetuar gastos com seus prprios recursos para a aquisio de
material, mo de obra e equipamento, a contratada estaria financiando a construo da obra
como fosse um banco. Ainda segundo o autor:
Se o dinheiro empregado pelo construtor no financiamento da obra tivesse sido aplicado no
mercado financeiro (poupana, fundos de aplicao, aes, etc.), ele estaria rendendo e
representaria um ganho real. Essa perda, ou melhor, esse ganho que o construtor deixa de
auferir precisa ento ser contabilizado no custo indireto.
136. Dessa forma, o montante financiado pelo construtor corresponde ao conceito
econmico de custo oportunidade do capital aplicado na obra pelo construtor, j que a
defasagem de tempo entre as entradas e sadas de caixa representa a possibilidade de
aplicao desse capital investido em outras formas de investimento. No caso de obras
pblicas, esse custo de oportunidade geralmente mensurado com base na taxa de juros
referencial da economia (Taxa Selic), consoante entendimento firmado no Acrdo
325/2007-TCU-Plenrio, transcrito a seguir:
Em funo disso, entende-se que o oramento-base da Administrao Pblica deve adotar
como taxa de juros referencial aquela que corresponda ao custo oportunidade do capital
aplicado na obra pelo construtor, j que a defasagem de tempo entre as entradas e sadas de
caixa representa a possibilidade de aplicao do capital investido em outras formas de
investimentos (p. ex.: Caderneta de Poupana, Certificado de Depsito Bancrio etc.), Com
relao a capital de terceiros, deve-se analisar qual o custo de oportunidade do capital, ou
seja, deve-se apurar qual seria o seu rendimento se o capital de giro tivesse sido aplicado
no mercado financeiro naquele perodo. Assim, a Administrao deve resguardar-se de
taxas abusivas, pois o preo da obra no pode ser onerado por ineficincia operacional do
executor. Dessa forma, a taxa de juros referencial para o mercado financeiro mais
adequada a taxa SELIC, taxa oficial definida pelo comit de poltica monetria do Banco
Central.
(...)
Ressalte-se que a competitividade nas licitaes estimula a queda dos preos propostos
pelas empresas e faz com que as empresas que possuam capital prprio ou acesso a capital
de baixo custo obtenham vantagem nas propostas para obras pblicas.
137. Alm disso, para fins de composio do BDI, a taxa de juros Selic seria a
referncia mais adequada para a remunerao das despesas financeiras de uma obra pblica
com vistas a resguardar a Administrao Pblica de taxas abusivas e a garantir ao
contratado uma justa remunerao pela prestao de servios, j que os preos da obra no
podem ser onerados por uma possvel ineficincia operacional e financeira do construtor.
138. O clculo das despesas financeiras leva em considerao, especialmente, o prazo
mdio de financiamento da obra. Conceitualmente, a apurao desse prazo mdio est
relacionada com o ciclo financeiro corresponde ao intervalo de tempo resultante da
defasagem entre a data dos desembolsos financeiros e a data das receitas correspondentes,
sendo considerado o perodo em que efetivamente a empresa ter que financiar as suas
atividades operacionais, como estocagem, produo, pagamento aos fornecedores, medio
dos servios e recebimento das receitas.
139. Como exemplo de estimativa do perodo mdio entre a data dos efetivos
desembolsos financeiros e a do recebimento das receitas correspondentes, citam-se os
prazos mdios adotados no relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio
como referenciais para o clculo da taxa de despesas financeiras do BDI de obras pblicas:
136. Para definio da taxa mnima, adotou-se o prazo de at 11 dias teis entre a data
mdia de desembolso e a do respectivo pagamento. Foram adotados os prazo entre 12 e 22
dias teis e entre 23 e 33 dias teis, respectivamente, para os valores das taxas mdia e

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

mxima. Os 11 dias teis equivalem a 15 dias corridos, os 22 dias teis a 30 dias corridos e
os 33 dias teis a 45 dias corridos, sendo que esse ltimo valor corresponde
aproximadamente aos 30 dias para pagamento de obrigaes previstos no art. 40, inciso
XIV, da Lei 8.666/1993, contados a partir da data final do perodo de adimplemento da
parcela.
140. Do exemplo acima, observa-se que uma empresa estaria operando com ciclo
financeiro deficitrio, que representa a quantidade de dias que a empresa necessita para
financiar a execuo da obra. Esse prazo mdio de financiamento est associado,
principalmente, com a eficcia da gesto operacional da contratada e das medies e
pagamentos efetuados pela contratante. Assim, quanto mais eficiente for o processamento
de insumos, mais demorado for o prazo de pagamento aos fornecedores, menor for o prazo
de medio e recebimentos das receitas, menor ser a quantidade de dias financiados e os
seus custos financeiros.
Mensurao das despesas financeiras
141. A mensurao das despesas financeiras do BDI de obras pblicas depende, como
visto, da necessidade de capital de giro (necessidade de financiamento), das taxas
referenciais de juros e do prazo mdio de financiamento. Essas variveis determinam o
montante da perda financeira decorrente da defasagem entre o momento dos efetivos
desembolsos e o do recebimento das receitas correspondentes.
142. As frmulas tradicionalmente sugeridas pela literatura especializada e pelos
rgos pblicos podem ser consideradas modelos simplificados para a determinao das
despesas financeiras a composio de BDI, tendo em vista a complexidade e dificuldade se
determinar precisamente todas as variveis descritas acima que influenciam no seu clculo.
O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, por exemplo, considerou a seguinte expresso
matemtica para o clculo das despesas financeiras:

Onde:
DF = taxa representativa das Despesas Financeiras;
DU = Dias teis.
143. Essa frmula considera ainda que a taxa de despesas financeiras aplicada sobre
os custos da obra, no incluindo no seu calculo, por exemplo, os efeitos redutores da
necessidade de financiamento decorrentes dos custos apropriados nos oramentos que no
acarretam impactos financeiros imediatos ou no afetam o caixa da obra, conforme j
salientado. No entanto, por ser de difcil preciso, a frmula acima representa um modelo
razovel para a estimativa das despesas financeiras do BDI de obras pblicas por gerar
taxas conservadoras. Outra alternativa seria a adoo de percentuais mdios obtidos de
estudos estatsticos ou de sistemas oficiais de referncia de preos.
144. Por ltimo, importa destacar que o conceito de despesas financeiras do BDI no
se confunde com o conceito contbil da rubrica despesas financeiras dos demonstrativos
contbeis, como sugere a CBIC (pea 361), o que inviabiliza o seu uso como referenciais
adequados para a estimativa dessa parcela nos oramentos de obras pblicas. Como a
apropriao do custo de oportunidade no permitida pela contabilidade, por no atender
aos seus princpios fundamentais, o valor da taxa de despesas financeiras do BDI acaba por
ser apropriado na parcela de remunerao da empresa construtora ou em outras, a depender
dos critrios contbeis adotados por cada empresa.
145. Mesmo com a utilizao de recursos de terceiros para financiar as atividades
operacionais da obra, os seus custos financeiros no podem ser confundidos com a referida
rubrica contbil. Conforme se extrai dos Pronunciamentos Tcnicos CPC 17 (R1) e CPC
20 (R1), os custos dos emprstimos diretamente ligados aquisio, construo ou
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

produo devem ser capitalizados como custos dos produtos vendidos ou servios
prestados, enquanto que os demais encargos financeiros so contabilizados na rubrica
despesas financeiras dos demonstrativos contbeis, a exemplo de: juros de emprstimos e
financiamentos no atribuveis aquisio, construo ou produo, comisses e despesas
bancrias, descontos de ttulos e outras operaes etc.
146. Portanto, para a composio de BDI de obras pblicas, concluiu-se que o clculo
das despesas financeiras decorrentes da defasagem entre a data dos efetivos desembolsos e
a data das receitas correspondentes depende da necessidade de financiamento exigida pelo
fluxo de caixa da obra, do prazo mdio de financiamento e da taxa de juros referencial
adotada. Considera-se que uma estimativa razovel pode ser obtida a partir do modelo
descrito acima ou com base em estudos estatsticos ou sistemas referenciais de preos que
reflitam os valores mdios de mercado.
2.3.2. Remunerao
147. Ao longo do tempo, diversas terminologias foram empregadas pela literatura
especializada para descrever o significado da letra B da sigla BDI, sendo as mais
tradicionais aquelas que expressam o significado de Bnus, Bonificao ou Benefcio
e as mais recentes as que tm atribudo o significado contbil de Margem de
Contribuioou Lucro Lquido ou Operacional.
148. A despeito disso, entende-se que, em ltima instncia, todas as terminologias
tm o mesmo significado conceitual: que a remunerao do empresrio pelo
desenvolvimento de uma atividade econmica. Consoante definio extrada do Dicionrio
Aurlio, remunerar significa: [Do lat. Remunerare.] V.t.d.l. Dar remunerao ou prmio
a; premiar, recompensar, galardoar: 2. Pagar salrios, honorrios, rendas, etc., a; satisfazer,
gratificar.
149. Sob a tica da Administrao, o termo remunerao empregado na Lei de
Licitaes e Contratos (vide art. 6, III; art. 44, 3; art. 65, II, d) e na Lei de Concesses
(vide art. 2, inciso III) para tratar a contraprestao pecuniria feita pela Administrao ao
contratado pela prestao de servios e fornecimento de bens. Conforme bem salientado no
relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, lucro (ou remunerao) um
conceito econmico que pode ser descrito de diversas formas para representar uma
remunerao alcanada em consequncia do desenvolvimento de uma determinada
atividade econmica.
150. Sobre isso, a teoria econmica ensina que o preo pago por um produto ou
servio constitudo, basicamente, pela remunerao dos proprietrios dos fatores de
produo (p. ex.: terra, trabalho, capital e capacidade empresarial). A utilizao de cada
fator de produo recebe, ento, uma recompensa pela sua participao no processo
produtivo, sendo a remunerao pelo uso da terra, capital e trabalho, respectivamente, a
renda/aluguel, os juros e o salrio. O lucro, por sua vez, representa o resultado da
capacidade empresarial, responsvel por organizar a produo, reunir e combinar os
demais recursos produtivos, o que permite obter uma remunerao por sua contribuio ao
final do processo produtivo, conforme se extrai da definio de Leide (2008, p. 33):
A capacidade empresarial refere-se funo de coordenao e organizao da produo
econmica. aquele fator que combina os demais, para atingir os objetivos de produo. A
capacidade empresarial pode resultar em lucros ou prejuzos no negcio, dependendo da
qualificao de quem assume a funo. A renumerao da capacidade empresarial o lucro
advindo do sucesso do negcio.
151. No presente estudo, para fins de BDI de obras pblicas, considera-se que o
construtor remunerado por sua capacidade empresarial por meio dos valores recebidos
pelos servios prestados e bens fornecidos. Essa remunerao est relacionada a uma
recompensa ou prmio (bnus, bonificao ou benefcios) que a Administrao Pblica

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

est previamente disposta a pagar pela execuo de determinada atividade ou entrega de


determinado produto.
152. Dessa forma, h um equvoco na tentativa de tomar o lucro contbil como
elemento definidor da natureza de remunerao dos oramentos de obras pblicas, j que
os dois conceitos tm contedos distintos, que no se confundem. Remunerao da
capacidade empresarial um conceito isolado, autnomo, estabelecido previamente,
independente de outros confrontos, enquanto que o termo contbil lucro, por exemplo,
um conceito posterior, final, relacionado ao resultado econmico de uma empresa,
incluindo suas atividades operacionais e no operacionais.
153. Por ser uma medida ex post de todas as atividades (principal e acessria) de uma
empresa, o lucro contbil pode ser influenciado por diversos eventos no relacionados s
atividades de construo civil, como: resultado de equivalncia patrimonial, receitas e
despesas financeiras no vinculadas ao financiamento da obra, alienao de ativos
permanentes da empresa, pagamento de dvidas, parcelas e aes judiciais etc.
154. Pode ocorrer que, ao final de um exerccio financeiro, uma empresa tenha
prejuzo operacional, apesar de ter executado diversas obras com remunerao positiva.
Em funo disso, a utilizao dos percentuais de lucro extrados diretamente dos
demonstrativos contbeis como referencial da remunerao da parcela do BDI pode
representar uma relevante distoro para fins de oramento de obras pblicas.
155. Outro aspecto importante da anlise da taxa de remunerao no BDI de obras
pblicas refere-se anlise de sua associao com os preos de venda e com os custos
antes e aps a concluso do ciclo da obra. Uma equao mais simples para expressar a
relao entre preos, custos e remunerao na fase de licitao pode ser assim apresentada:
Preo Referencial de Venda = Custos Estimados + Remunerao Estimada
156. Nessa situao, o preo referencial de venda definido em funo dos custos
estimados e da remunerao desejada. Uma primeira caracterstica dessa equao que o
preo de venda, por fora do art. 43, inciso IV, da Lei 8.666/1993, deve ser sempre
compatvel com os valores praticados no mercado, o que, por conseguinte, exige tambm
que os custos estimados e a remunerao desejada estejam, obrigatoriamente, compatveis
com os valores de mercado.
157. Alm disso, essa equao refere-se a uma medida de desempenho ex ante, ou
seja, tanto os custos como a remunerao representam apenas uma expectativa de
desempenho (dentro dos padres de mercado) do construtor durante o perodo de execuo
de um empreendimento. Por isso a taxa de remunerao jamais ser um percentual fixo
instransponvel, visto que as empresas podem estipular uma taxa menor, igual ou maior
que aquela inicialmente estimada pela Administrao Pblica.
158. Por exemplo, na fase de licitao, uma empresa pode oferecer menores custos de
produo e, em contrapartida, almejar uma maior taxa de remunerao. Mesmo com uma
remunerao maior, o preo total pode ser mais vantajoso e, com isso, vencer uma
determinada licitao. Isso tudo depende do seu nvel de eficincia operacional e do grau
de competitividade do certame, que podero exercer maiores presses sobre o preo total
da obra (custos + remunerao). Nessa linha, o relatrio do Acrdo 2.369/2011-TCU-
Plenrio destacou o seguinte:
179. No entanto, seja qual for o procedimento de clculo adotado, deve-se lembrar que o
lucro declarado no BDI apenas uma meta, que, se alcanada, torna possvel a justa
remunerao da empresa em decorrncia da obra. Ainda, como na maioria das vezes, sendo
empresa de mercado, detentora de informaes e competncias, utilizar de sua vantagem
de forma a otimizar os custos para maximizar seu lucro por meio da diferena entre a
receita e o custo de produo. Isto lcito e aceitvel. (grifos nossos)

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

159. Dessa feita, ainda que a taxa de remunerao no BDI seja um percentual
estimado (ex ante), deve-se ter em mente tambm que a remunerao efetiva (ex post) de
uma determinada obra pode ser menor ou maior que aquela fixada na proposta de preo da
contratada. Em consequncia, aps a fase de execuo do objeto contratado, a anlise mais
comum da relao entre preos, custos e remunerao passa ser apresentada da seguinte
forma:
Preo Efetivo de Venda Custos Efetivos = Remunerao Efetiva
160. Nesse modelo simplificado, a remunerao obtida pela empresa torna-se funo
dos preos contratados e dos custos efetivos. A rigor, considerando que a varivel preo de
venda determinada pelo contrato administrativo, a remunerao efetiva de uma obra
pblica decorre basicamente da gesto dos custos reais do empreendimento. Assim, aps a
fase contratao, a taxa de remunerao efetiva ser maior medida que os custos reais
forem menores que os estimados na proposta de preos.
161. Essa equao conduz, portanto, compreenso da remunerao como medida de
eficincia empresarial, o que significa que a apurao de taxas efetivas maiores ou menores
depende, essencialmente, do grau de competncia empresarial quanto otimizao dos
recursos empregados, produtividade dos servios prestados, obteno de economias de
escala, ao poder de barganha etc. Essa competncia empresarial pode afetar positiva ou
negativamente a remunerao inicialmente prevista pela empresa contratada.
162. Importa registrar que se considera aqui somente a real capacidade empresarial de
executar o objeto licitado como principal fator de determinao da variao entre as taxas
de remunerao projetada (ex ante) e efetiva (ex post), considerando que todos os
requisitos relacionados qualificao tcnica e econmica previstos na Lei 8.666/1993
foram exigidos e devidamente atendidos na fase de licitao. Dessa forma, a execuo do
objeto contratado com qualidade inferior exigida no projeto de engenharia, por exemplo,
no est sendo objeto de anlise, embora sua ocorrncia possa afetar a taxa de remunerao
de uma obra especfica.
163. Por fim, por se tratar de uma projeo, quando se planeja a taxa de remunerao
de uma determinada obra, o oramento da Administrao Pblica deve consider-la como
uma medida operacional (remunerao operacional), uma vez que os tributos incidentes
sobre a renda (IRPJ e CSLL) no devem estar expressamente discriminados no BDI de
obras pblicas, conforme ser amplamente discutido em outro tpico especfico mais
frente.
164. Nesse sentido, o tratamento estatstico realizado no presente trabalho, a ser
apresentado em tpico especfico, incorpora os conceitos aqui discutidos sobre
remunerao como contraprestao dos servios prestados ou bens fornecidos pelo
particular. Ao se utilizar esse conceito parmetro no BDI de obras pblicas, pressupe-se
que ele j engloba em seu valor o repasse econmico do IRPJ e CSLL. Por outro lado, o
que realmente no pode ocorrer, sob o risco de se recair em duplicidade, ser levado
remunerao para o BDI e ainda assim serem includas as parcelas de IRPJ e CSLL na sua
frmula.
165. Conclui-se, portanto, o termo costumeiramente e indevidamente definido como
Lucro, dentre outros, deve ser analisado pela tica de remunerao do particular por meio
da qual a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela prestao de
servios e fornecimento de bens, dentro dos referenciais de mercado. Essa remunerao
pode ser efetivamente menor ou maior que aquela estipulada na composio do BDI, de
acordo com a capacidade e eficincia empresarial do construtor e no pode ser confundida
com o conceito tcnico de lucro contbil.
2.3.3. Tributos

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

166. No mbito das contrataes pblicas, inquestionvel que a retribuio total


assegurada ao particular contratado pela venda de produtos e servios abrange no somente
os custos diretos e indiretos e a sua remunerao, mas compreende tambm os custos
tributrios incidentes sobre a atividade pertinente execuo da prestao contratual.
167. Os tributos que geralmente incidem sobre o faturamento (receita bruta) de uma
obra pblica e que so inseridos no BDI compreendem: (i) o Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza (ISS); (ii) o Programa de Integrao Social (PIS); e (iii) a Contribuio
Social para Financiamento da Seguridade Social (COFINS). Esses tributos podem ter suas
alquotas alteradas com a adoo do regime diferenciado do Simples Nacional em relao
s microempresas e empresas de pequeno porte.
168. Recentemente, um novo tributo incidente sobre o faturamento (receita bruta),
denominado de Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB), foi criado por
medidas provisrias para substituir temporariamente a contribuio previdenciria patronal
de 20% sobre a folha de pagamento de algumas atividades econmicas, incluindo as do
setor de construo civil, cujo percentual sobre a receita bruta poder ser includo no BDI
de obras pblicas durante a sua vigncia legal.
169. Os aspectos fundamentais dos tributos que devem estar destacados no BDI de
oramentos de obras pblicas so apresentados nas sees seguintes. Ressalta-se que os
tributos incidentes sobre a renda ou lucro (IRPJ e CSLL), por no serem tributos incidentes
sobre a atividade necessria prestao de servios, no devem ser discriminados na taxa
de BDI de obras pblicas, conforme ser explicitado em outro tpico especfico sobre o
assunto.
2.3.3.1. ISS
170. Em consonncia com o art. 156, inciso III, da Constituio Federal, de
competncia dos Municpios e do Distrito Federal, o ISS tem como fato gerador a
prestao de servios definidos na Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003 (LC
116/2003), ainda que esses servios no se constituam como atividade preponderante do
prestador. Em contrataes de obras pblicas, algumas questes devem ser enfrentadas
pela Administrao Pblica para o clculo da incidncia do ISS na prestao de servios de
engenharia. So elas: (i) a definio do local onde o servio ser considerado prestado; e
(ii) a definio da base de clculo e da alquota a ser considerada no faturamento do
servio prestado.
171. O primeiro ponto refere-se ao aspecto espacial do fato gerador do ISS, que
assume especial relevncia na definio do local de sua ocorrncia. De acordo com o art. 3
da LC 116/2003, como regra geral, considera-se o servio prestado e o imposto devido no
local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do domiclio
do prestador, exceto nas hipteses previstas na referida Lei Complementar, quando o
imposto ser devido no local da prestao do servio.
172. Como uma das excees expressamente contidas no art. 3 da LC 116/2003
(inciso III), o ISS ser devido no local da execuo da obra no caso dos servios descritos
no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa da Lei Complementar. Diante disso, o clculo da taxa
de referncia do imposto a ser considerada no BDI de obras pblicas deve ser avaliado
considerando a possibilidade de envolver mais de um municpio, a exemplo das obras de
linhas de transmisso, rodovias, gasodutos, adutoras, ferrovias, dentre outras, em
atendimento ao art. 7, 1, da LC 116/2003, transcrito a seguir:
Art. 7o A base de clculo do imposto o preo do servio.
1o Quando os servios descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no
territrio de mais de um Municpio, a base de clculo ser proporcional, conforme o caso,
extenso da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer
natureza, ou ao nmero de postes, existentes em cada Municpio. (grifos acrescentados)

32
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

173. Esse dispositivo refere-se especificamente a servios prestados mediante


locao, cesso de direito de uso e congneres. Contudo, no caso de obras que abrangem
mais de um municpio, considera-se que esse comando legal deve ser estendido aos casos
descritos no subitem 7.02 do anexo da LC 116/2003. Nesses casos, os custos tributrios do
ISS para a composio de BDI devem ser calculados de forma proporcional etapa
prevista em cada localidade, considerando a base de clculo e a alquota fixadas em
legislao tributria cada municpio abrangido, consoante entendimento j firmado por este
Tribunal no Acrdo 32/2008-TCU-Plenrio.
174. O segundo aspecto da incidncia do ISS na prestao de servios relacionados
construo civil diz respeito questo de sua base de clculo sobre a qual se aplica a
alquota do tributo. De acordo com o art. 7 da LC 116/2003 c/c itens 7.1 e 7.2 da lista de
servios contida no anexo dessa Lei Complementar, a base de clculo do imposto o preo
total dos servios, sendo excludo somente o fornecimento de materiais produzidos pelo
prestador fora dos locais da prestao dos servios.
175. Sendo assim, excetuando aqueles produzidos pelo prprio prestador, fora do
local da prestao, os demais materiais no devem ser deduzidos da base de clculo do
ISS. A deduo da base de clculo uma exceo, uma vez que a regra geral, como se
depreende do dispositivo, a cobrana sobre o preo do servio, incluindo os materiais que
sero aplicados na obra. Essa, inclusive, a interpretao de diversos municpios acerca da
base de clculo do ISS.
176. A ttulo de exemplo, cita-se uma situao em que uma determinada empresa
produza blocos de concreto em uma filial e os utilize na execuo de uma obra. Nesse
caso, pacfico que a empresa estar sujeita ao ICMS na comercializao e circulao dos
blocos e recolher o ISS somente sobre o servio agregado. Por outro lado, em vez de
produzir tais blocos a empresa os adquirir de terceiros e os empregar na obra, no sendo
contribuinte do ICMS, estar obrigada a incluir o custo desses materiais na base do ISS.
177. Esse segundo caso vem sendo amplamente discutido no mbito do judicirio.
Anteriormente, o Decreto-Lei 406, de 31 de dezembro de 1968, que estabelecia as regras
gerais do ISS at a publicao da LC 116/2003, possibilitava a deduo dos materiais
utilizados, independentemente de terem sido produzidos pelo prprio prestador ou
adquiridos de terceiros, de forma eles poderiam ser excludos da base de clculo. Em
fevereiro de 2010, o Supremo Tribunal Federal (STF), por meio do Recurso Extraordinrio
603.497/MG, reconheceu a possibilidade de deduo da base de clculo do ISS de valores
referentes aos materiais empregados na prestao de servios de construo civil, com
fundamento no art. 9 do Decreto-Lei 406/1968, conforme transcrio a seguir:
Ementa: Tributrio. Imposto Sobre Servios - ISS. Definio da base de clculo. Deduo
dos gastos com materiais empregados na construo civil. Recepo do art. 9, 2, b, do
Decreto-Lei 406/1968 pela Constituio de 1988. Ratificao da jurisprudncia firmada
por esta corte. existncia de repercusso geral (No mesmo sentido, vide o Agravo
Regimental em Recurso Extraordinrio 599.582/RJ, julgado em 29/3/2011).
178. de se observar, contudo, que o julgamento do STF refere-se
constitucionalidade do art. 9 do Decreto-Lei 406/1968, que autorizava a referida deduo
da base de clculo do ISS dos materiais empregados na construo civil poca da
ocorrncia dos fatos geradores sob sua regncia, de modo que a apreciao da
constitucionalidade acerca da nova sistemtica introduzida pela LC 116/2003, a respeito da
base de clculo dos servios de construo civil, ainda no ocorreu.
179. Por outro lado, em vista do reconhecimento da repercusso geral dessa questo
por parte do STF, o Superior Tribunal de Justia (STJ), que j havia pacificado o
entendimento contrrio deduo dos materiais na base de clculo do ISS, admitindo-se o
abatimento somente do material produzido pelo prprio prestador, fora do local da obra,

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

tem revisto seu posicionamento para reconhecer o direito dedutibilidade da base de


clculo do imposto dos materiais empregados na construo civil, mesmo nos casos
ocorridos aps a vigncia da LC 116/2003 (vide AgRg no AgRg no REsp 1228175/MG,
AgRg no AgRg no Ag 1410608/RS e o AgRg no Ag 1422997/RJ).
180. No entanto, enquanto o STF no se manifestar sobre o assunto com referncia
expressa LC 116/2003, ainda no possvel garantir que se trata de um ponto final
dessa polmica, visto que, atualmente, a legislao tributria de alguns municpios
possibilita deduzir da base de clculo os materiais adquiridos de terceiros e agregados
obra, enquanto que em outros, a legislao permite que o custo desses materiais faa parte
do preo total do servio, ou seja, compe a base de clculo do ISS.
181. Conforme citado, em virtude das diferentes disposies sobre a forma de clculo
do ISS em virtude da discricionariedade permitida pelo art. 156, III da Constituio
Federal, respeitando os ditames da LC 116. Nesse sentido, como forma de simplificao,
alguns municpios permitem que esse tributo seja calculado com base em percentual
estimado de incidncia de servios na obra. A ttulo de ilustrao, o quadro a seguir
apresenta alguns casos para demonstrar as diferenas que as legislaes municipais
possuem no campo referente ao ISS:
Quadro 4 Alquota e base de clculo do ISS Exemplos de legislao tributria municipal

182. No mbito deste Tribunal, o relatrio que antecede o Acrdo 2.369/2011-TCU-


Plenrio admitiu a incidncia do ISS sobre 50% do preo de venda para os diversos tipos
de obras e servios de engenharia abordados naquele trabalho. Nesse sentido, o percentual
de 50% do custo total da obra como base para a incidncia do ISS tambm sugerido no
manual publicado pelo CREA/PB e IBEC/PB (2008, p. 43). No entanto, considera-se que
essa medida adequada para o estabelecimento de referenciais mdios de BDI de obras
pblicas, j que o clculo do percentual efetivo desse imposto deve ser calculado em cada
caso concreto.
183. Conclui-se, assim, que a composio do BDI de obras pblicas deve considerar a
legislao tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios de construo
civil, levando em conta a forma de definio da base de clculo e, sobre esta, a respectiva
alquota do ISS, que ser um percentual entre o limite mximo de 5% estabelecido no art.
8, inciso II, da LC 116/2003 e o limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias.
2.3.3.2. PIS e COFINS
184. As contribuies sociais do PIS (institudo pela Lei Complementar 07, de 7 de
setembro de 1970) e da COFINS (criada pela Lei Complementar 70, de 30 de dezembro de
1991) tm por objetivo, respectivamente, financiar o pagamento do seguro-desemprego e
do abono para os trabalhadores que ganham at dois salrios mnimos, nos termos do art.
239 da Constituio Federal, e financiar a seguridade social (sade, previdncia e
assistncia social).
185. A legislao tributria estabelece que essas contribuies tm como base de
clculo a receita bruta ou o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao


contbil (arts. 2 e 3 da Lei 9.718/1993 e art. 1 da Lei 10.833/2003), sendo tais
expresses (receita bruta e faturamento) sinnimas, consoante entendimento do STF (vide
RE 346.084, RE 357950, RE 390840 e RE 358273).
186. A incidncia do PIS e da COFINS pode ser reconhecida em dois regimes de
tributao: regime de incidncia cumulativa e regime de incidncia-no cumulativa,
conforme a seguir:
a) regime de incidncia cumulativa: aquele que no permite o desconto de crditos
tributrios de operaes anteriores para as pessoas jurdicas sujeitas ao imposto de renda
apurado com base no lucro presumido ou arbitrado, cujas alquotas de 0,65% e 3,00% para
o PIS e da COFINS respectivamente, so aplicadas sobre o total do faturamento mensal
(art. 3 e 4 da Lei 9.718/1998); e
b) regime de incidncia no-cumulativa: aquele que permite o desconto de crditos
tributrios de operaes anteriores para as pessoas jurdicas sujeitas ao imposto de renda
apurado com base no lucro real, cujas alquotas de 1,65% e 7,60% para o PIS e da
COFINS, respectivamente, so aplicadas sobre o total do faturamento mensal, podendo
descontar os crditos tributrios decorrentes de custos, despesas e encargos com: aquisio
de bens para revenda, aquisio de insumos, aluguis, energia eltrica, dentre outros (arts.
1, 2 e 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003).
187. Nos termos do art. 27 da Medida Provisria 612/2013, que altera os arts. 13 e 14
da Lei 9.718/1998, a partir de janeiro de 2014, o limite para opo pelo regime de
tributao do imposto de renda com base no lucro presumido ser aumentado de R$
48.000.000,00 para R$ 72.000.000,00. Assim, a pessoa jurdica cuja receita bruta total, no
ano-calendrio anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 72.000.000,00 ou a R$
6.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade do ano-calendrio anterior,
quando inferior a doze meses, poder optar pelo referido regime de tributao.
188. Ainda que a pessoa jurdica esteja submetida incidncia no-cumulativa do PIS
e da COFINS, a legislao tributria estabelece que esto excludas desse regime de
incidncia as receitas, por exemplo, decorrentes da execuo de obras de construo civil
por administrao, empreitada ou subempreitada, o que significa tambm que os custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas no geram direito ao descontos de crditos
tributrios (arts. 10 e 15 da Lei 10.833/2003).
189. No caso especfico de obras de construo civil, inclusive as obras de construo
de estaes e redes de distribuio de energia eltrica (Jurisprudncia RFB, Consulta 68, de
17 de maro de 2008), a incidncia do regime cumulativo somente se aplica at 31 de
dezembro de 2015 (art. 10, inciso XX, da Lei 10.833/2003). Aps esse perodo, a
incidncia da sistemtica no-cumulativa trar ajustes para o clculo dos tributos, j que as
alquotas aplicveis sero de 1,65% e 7,60%, respectivamente, para o PIS e a COFINS,
mas com direito a crditos tributrios sobre os custos, despesas, custos e encargos listados
no art. 3 das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
190. Dessa forma, atualmente, os percentuais que integram a composio de BDI de
obras pblicas devem equivalentes ao valor integral das alquotas do PIS e da COFINS de
0,65% e 3%, respectivamente, sobre o total do faturamento do contrato administrativo para
a execuo de obras de construo civil, independentemente do regime de apurao do
imposto de renda (lucro real, presumido ou arbitrado) das empresas contratadas, no sendo
permitido, portanto, aplicar o mecanismo de aproveitamento de crditos tributrios
decorrentes de operaes anteriores.
191. Por outro lado, tal situao no se repete para a composio de BDI de contratos
de servios tcnicos especializados (projeto, consultoria, gerenciamento, fiscalizao etc.)
e de obras industriais, cujas receitas das pessoas jurdicas continuam sendo tributadas pelo

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

regime de incidncia no-cumulativa do PIS e da COFINS, desde que apurem o imposto de


renda pela sistemtica do lucro real. Nesses casos, h grande complexidade para o clculo
do BDI, j que esses tributos deixam de ser fixos para assumirem percentuais variveis,
sendo permitido, conforme j dito, a deduo da base de clculo dos crditos previstos na
legislao.
192. O Sindicato da Arquitetura e da Engenharia (Sinaenco, 2008, p. 22), por
exemplo, adota um percentual redutor de 20% no clculo dos custos tributrios relativos s
contribuies PIS e COFINS para a contratao de servios de engenharia consultiva: (i)
PIS: a alquota efetiva de 1,32% (1,65% x 0,8); e (ii) COFINS: alquota efetiva de 6,08%
(7,60% x 0,8). J Secretaria de Controle Interno do STF, por meio da Nota Tcnica 3/2009
SCI, atualizada em 8 de fevereiro de 2012, exige que as empresas eventualmente
tributadas pelo regime de incidncia no-cumulativa apresentem, nas licitaes de
contrataes de servios, os percentuais cotados para o PIS e a COFINS de acordo com o
aproveitamento de crditos tributrios dos ltimos dozes meses, conforme transcrio a
seguir:
3.14. Por essa razo, embora se tenha utilizado, na definio do percentual mximo de
BDI para o regime de incidncia no-cumulativa, os percentuais mximos de 7,60% para a
COFINS e de 1,65% para o PIS, a Secretaria de Controle Interno entende que a empresa
no deve cotar esses percentuais mximos, mas aqueles que representem a mdia das
alquotas efetivamente recolhidas nos ltimos doze meses.
3.15. Assim, os editais de licitao devem exigir que as empresas sujeitas ao regime de
tributao de incidncia no-cumulativa apresentem o Demonstrativo de Apurao de
Contribuies Sociais DACON utilizado para elaborar a declarao de que os
percentuais de PIS e de COFINS cotados correspondem mdia dos recolhimentos dos
ltimos doze meses.
193. Destaca-se que essa questo do efeito redutor dos percentuais do PIS e da
COFINS no regime de incidncia no-cumulativa nos contratos administrativos j foi
enfrentada neste Tribunal no mbito do Acrdo 1.619/2008-TCU-Plenrio, in verbis:
Atente, nas licitaes em geral, tanto na fase de oramentao, quanto na fase de anlise
das propostas, para a possibilidade de que as alquotas referentes ao PIS e COFINS, no
que se refere s licitantes que sejam tributadas pelo Lucro Real, sejam diferentes do
percentual limite previsto em lei, devido s possibilidades de descontos e/ou
compensaes previstas, devendo exigir, se for o caso, que as alquotas indicadas,
nominais ou efetivas reduzidas, sejam por elas justificadas, em adendo Planilha de Custo
ou Formao de Preos, ou outro instrumento equivalente.
194. Portanto, os percentuais relativos ao PIS e COFINS na composio de BDI de
obras pblicas devem observar os regimes de tributao desses dois tributos. No caso da
aplicao do regime de incidncia no-cumulativa, quando as licitantes se enquadrarem na
sistemtica do lucro real para a apurao do imposto de renda, os percentuais efetivos do
PIS e da COFINS devem considerar um fator redutor em razo do aproveitamento dos
crditos tributrios previstos na legislao tributria, de modo que os preos contratados
pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos.
2.3.3.3. Simples Nacional
195. O Simples Nacional, institudo pela Lei Complementar 123 (LC 123/2006), de
14 de dezembro de 2006, que substituiu o Simples Federal, regido pela Lei 9.317, de 5 de
dezembro de 1996, um regime de tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado
s Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) quanto s obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, em sintonia com os fundamentos
constitucionais previstos nos arts. 146, inciso III, alnea d e pargrafo nico, 170, inciso
IX, e 179 da Constituio Federal.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

196. Nos termos do art. 146, pargrafo nico, da Constituio Federal e da LC


123/2006, esse regime de tributao tem as seguintes caractersticas: (a) adeso opcional
para o contribuinte; (b) possibilidade de estabelecimento de condies de enquadramento
diferenciadas por Estado; (c) recolhimento unificado e centralizado, com imediata
distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados; e (d)
possibilidade de compartilhamento entre os entes federados do sistema de arrecadao,
fiscalizao e cobrana.
197. Consideram-se ME e EPP, nos termos do art. 3 da LC 123/2006, o empresrio, a
pessoa jurdica, ou a ela equiparada, que aufira, em cada ano-calendrio: (a) no caso de
ME, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00; e (b) no caso de EPP, receita bruta
superior a R$ 360.000,00 e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00. Destaca-se que, para
usufruir do tratamento diferenciado do Simples Nacional, a pessoa jurdica deve alterar o
seu contrato social para acrescentar a sigla ME ou EPP no final de sua Razo Social,
conforme dispe o art. 72 da referida Lei Complementar.
198. Esse regime diferenciado no considerado um tributo em si, mas sim uma
modalidade de arrecadao unificada dos seguintes tributos: a) IRPJ; b) IPI; c) CSLL; d)
COFINS; e) PIS/Pasep; f) Contribuio para a Seguridade Social, a cargo da pessoa
jurdica, de que trata o art. 22 da Lei 8.212, de 24 de julho de 1991; g) ICMS; e h) ISS (art.
13 da LC 123/2006). O valor a ser recolhido calculado a partir da aplicao de um
percentual sobre o montante da receita bruta anual da ME ou EPP, podendo ser
diferenciado por setor econmico (indstria, comrcio e servios) e progressivo de acordo
com o total da receita bruta auferida pelas empresas. No caso de atividades da construo
civil, as alquotas do Simples Nacional esto previstas no Anexo IV da LC 123/2006.
199. Alm disso, as empresas optantes pelo Simples Nacional esto dispensadas do
pagamento de algumas contribuies institudas pela Unio, como as contribuies para
Servios Sociais Autnomos (Sesi, Sesc, Senai, Sebrae etc.), as contribuies relativas ao
salrio-educao e a contribuio sindical patronal, de que trata o art. 240 da Constituio
Federal, as quais no esto includas no sistema de recolhimento unificado (art. 13, 3, da
LC 123/2006).
200. Dessa forma, nos oramentos de obras pblicas, a estimativa dos percentuais dos
tributos do BDI ganha uma maior complexidade, visto que no possvel prever os
diversos regimes de tributao que as empresas licitantes esto enquadradas, alm da
prpria diversidade de tributos que compem o Simples Nacional e da variabilidade de
seus percentuais, bem como da excluso das contribuies sociais do Sistema S (Sesi,
Senai, Sebrae etc.) do clculo dos encargos sociais das obras. Em funo disso, considera-
se que o BDI do oramento-base da licitao pode, por exemplo, estimar os percentuais
dos tributos que incidem sobre o faturamento (ISS, PIS e Cofins) pelo regime comum e
incluir os gastos previstos para o ressarcimento dos encargos sociais daquelas
contribuies sociais.
201. Por outro lado, na fase de elaborao das propostas de preos, considera-se que a
composio de BDI das ME e EPP contratadas pela Administrao Pblica deve prever
alquotas compatveis com aquelas em que a empresa est obrigada a recolher, conforme os
percentuais contidos no Anexo IV da LC 123/2006, e no incluir na composio de
encargos sociais os gastos relativos ao ressarcimento das contribuies a que esto
dispensadas de recolhimento, conforme disposto no art. 13, 3, da referida Lei
Complementar. Esse o entendimento deste Tribunal exarado no Acrdo 3.037/2009-
TCU-Plenrio, nos seguintes termos:
9.2.2.4. adote as medidas necessrias ao ressarcimento do percentual de PIS, ISS e Cofins
discriminados na planilha de composio do BDI em alquotas eventualmente superiores s
quais a contratada est obrigada a recolher, em face de ser optante do Simples Nacional,

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

bem como ao ressarcimento dos encargos sociais referentes ao Sesi, Senai e Sebrae, dos
quais a empresa est dispensada do pagamento, conforme previsto no art. 13, 3, da LC
n 123/2006 e que foram acrescidos indevidamente na planilha de composio de encargos
sociais;
202. Para evitar que um licitante possa ser beneficiado de maneira indevida, no
momento ainda anterior assinatura dos contratados administrativos, importante que seja
confirmada a qualidade de ME ou EPP das empresas vencedoras do certame. Vale citar que
o TCU j declarou inidneas empresas que, aps ultrapassarem os limites de receita que as
qualificavam como ME e EPP no exerccio anterior ao do certame, venceram licitao
usando o direito de preferncia previsto na LC 123/2006, conforme Acrdos 1.028/2010,
3.228/2010, 1.232/2011 e 2.606/2011, todos do Plenrio.
203. Conclui-se, dessa forma, que a proposta de preos da empresa vencedora do
certame, comprovadamente optante do Simples Nacional deve estar de acordo com as
disposies previstas na LC 123/2006 quanto aos tributos que integram a composio de
BDI e s contribuies do Sistema S que compem os encargos sociais da obra, por se
tratar de um regime diferenciado e favorecido dispensado s ME e EPP por fora de
expressa previso constitucional, de modo que os benefcios tributrios conferidos pelo
Simples Nacional estejam devidamente refletidos nos preos contratados pela
Administrao Pblica.
2.3.3.4. Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB)
204. A Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta (CPRB) refere-se nova
sistemtica de recolhimento da contribuio previdncia criada pela Unio para desonerar
a folha de salrios de diversas atividades econmicas em substituio atual contribuio
previdenciria sobre a folha de pagamentos, com vistas a fomentar investimentos
produtivos e dinamizar o nvel de atividade em setores relevantes da economia nacional.
205. Recentemente, o setor da construo civil passou a ser contemplado com essa
poltica nacional de desonerao da folha de salrios. De acordo com as Medidas
Provisrias (MP) 601/2012 e 612/2013, que alteram o art. 7 da Lei 12.546/2011, as
empresas que tenham como atividades preponderantes as descritas nos grupos de CNAE
412, 432, 433 e 439 e nos grupos CNAE 421, 422, 429, 432 e 711, respectivamente,
passam a recolher a nova sistemtica da contribuio previdenciria no perodo entre abril
de 2013 e dezembro de 2014 (MP 601/2012) ou entre janeiro a dezembro de 2014 (MP
612/2013), a depender o enquadramento de cada atividade econmica.
206. Frise-se que essa nova sistemtica somente se aplica obra com matrcula CEI
(Cadastro Especfico do INSS) aberta a partir de 1 de abril de 2013 ou 1 de janeiro de
2014, a depender do grupo CNAE, conforme dispe o art. 7, 7, incisos I e II, da Lei
12.546/2011, includo pela MP 612/2013. Logo, uma obra com matrcula CEI aberta antes
da vigncia prevista nas referidas medidas provisrias continuar a ser recolher a
contribuio patronal de 20% sobre a folha de pagamento. Por outro lado, se a obra iniciar
a partir de abril de 2013, a desonerao dever ser praticada at o seu trmino, mesmo que
concluda aps 31 de dezembro de 2014.
207. Com essas medidas, nos seus respectivos perodos de vigncia, a base de clculo
da contribuio previdenciria patronal, que atualmente de 20% sobre a folha de
pagamento, ser substituda pelo percentual de 2% aplicado sobre o valor da receita bruta,
que compreende a receita decorrente da venda de bens nas operaes de conta prpria, a
receita decorrente da prestao de servios e o resultado auferido nas operaes de conta
alheia, excludas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
208. Conquanto essas disposies legais sejam temporrias, as alteraes introduzidas
com a criao de uma nova contribuio sobre receita bruta poder produzir importantes
impactos nos oramentos das obras enquadradas nas atividades econmicas do CNAE

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

expressamente citadas na legislao. O primeiro impacto ser a majorao do percentual


do BDI com o acrscimo da alquota de 2%; e o segundo ser o decrscimo do percentual
dos encargos sociais em decorrncia da alterao da base de clculo com alquota de 20%
sobre a folha de pagamento para o faturamento. Registra-se que as taxas de BDI estimadas
no presente trabalho no incorporam no tratamento estatstico o percentual de 2% da
CPRB na composio de BDI, devendo, assim, ser objeto de anlise em cada caso
concreto.
209. Todavia, importante enfatizar que a aplicao efetiva da desonerao da folha
de pagamento nos oramentos de obras pblicas depende dos seguintes aspectos: (i)
enquadramento do tipo de obra nas atividades econmicas previstas nas referidas medidas
provisrias; (ii) data de inscrio da obra no CEI; e (iii) enquadramento das atividades
preponderantes das empresas contratadas, ou seja, daquelas que representam parcela
significativa das receitas brutas auferidas ou esperadas para todo o ano-calendrio.
210. Portanto, durante o perodo de vigncia da nova sistemtica de recolhimento da
contribuio previdenciria, a depender de cada caso concreto, entende-se que as
alteraes introduzidas pela legislao tributria podero impactar as taxas de BDI de
diversos tipos de obras mediante a majorao do percentual correspondente a 2% sobre o
preo total das obras, em substituio contribuio previdenciria patronal de 20%
prevista nos encargos sociais para o clculo dos custos da mo de obra direta e indireta dos
oramentos das obras pblicas.
2.4. Componentes que no integram o BDI
211. Em relao aos componentes de custos que no devem constar do BDI de obras
pblicas, o TCU vem consolidando jurisprudncia no sentido de excluir os itens
oramentrios passveis de individualizao e quantificao. Esses devem constar das
planilhas de custos diretos da obra, e no da sua composio de BDI. Esses custos referem-
se, principalmente, aos custos com administrao local, instalao de canteiro de obras e
mobilizao e desmobilizao.
212. A jurisprudncia do TCU tambm j consolidou entendimento de que os tributos
incidentes sobre a renda ou o lucro (IRPJ e CSLL), por no estarem relacionados
diretamente com as atividades de prestao de servios, no devem ser discriminados no
BDI de obras pblicas, conforme ser demonstrado em outro tpico especfico mais
adiante.
2.4.1. Administrao Local, Canteiro de Obras e Mobilizao e Desmobilizao
213. Para fins de definio, sero aqui utilizados os mesmos conceitos j postulados
no relatrio que originou o Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio quanto aos custos da
administrao local, instalao de canteiro e mobilizao e desmobilizao, conforme
excertos extrados daquele decisum:
a) o item Administrao local contemplar, dentre outros, as despesas para atender as
necessidades da obra com pessoal tcnico, administrativo e de apoio, compreendendo o
supervisor, o engenheiro responsvel pela obra, engenheiros setoriais, o mestre de obra,
encarregados, tcnico de produo, apontador, almoxarife, motorista, porteiro, equipe de
escritrio, vigias e serventes de canteiro, mecnicos de manuteno, a equipe de
topografia, a equipe de medicina e segurana do trabalho, etc., bem como os
equipamentos de proteo individual e coletiva de toda a obra, as ferramentas manuais, a
alimentao e o transporte de todos os funcionrios e o controle tecnolgico de qualidade
dos materiais e da obra;
b) o item Instalao de Canteiro de Obra remunerar, dentre outras, as despesas com a
infraestrutura fsica da obra necessria ao perfeito desenvolvimento da execuo
composta de construo provisria, compatvel com a utilizao, para escritrio da obra,
sanitrios, oficinas, centrais de frma, armao, instalaes industriais, cozinha/refeitrio,

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

vestirios, alojamentos, tapumes, bandeja salva-vida, estradas de acesso, placas da obra e


instalaes provisrias de gua, esgoto, telefone e energia;
c) o item Mobilizao e Desmobilizao se restringir a cobrir as despesas com transporte,
carga e descarga necessrios mobilizao e desmobilizao dos equipamentos e mo de
obra utilizados no canteiro;
214. De acordo com a jurisprudncia dominante desta Corte de Contas, com destaque
para os Acrdos 325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio, os custos descritos acima,
por poderem ser objetivamente quantificados e discriminados pela alocao direta
execuo da obra, devem constar na planilha oramentria como custos diretos dos
oramentos de obras pblicas. Na Jurisprudncia Sistematizada do Portal do TCU foram
ainda identificadas 59 deliberaes alinhadas com o entendimento de que itens de custos
da obra no devem compor o percentual do BDI. Tomando-se apenas as decises mais
recentes, citam-se os Acrdos 858/2011, 873/2011, 1.016/2011, 1.678/2011, 2.672/2011,
3.239/2011, 1.765/2012 e 2.447/2012, todos do Plenrio.
215. Apesar da jurisprudncia dominante do TCU e de uma maior harmonizao
dessa questo na literatura especializada (vide Tisaka, 2011, p. 74; Carvalho e Pini, 2012,
p. 54; Dias, 2010, p. 29, dentre outros), nas discusses que ocorrem no meio tcnico da
engenharia de custos, h quem ainda defenda que os custos da administrao local, por
exemplo, devem voltar a ser estimados na forma de percentuais na composio de BDI das
obras, de acordo com as prticas anteriores de oramentao, tendo em vista a dificuldade
de controle desses gastos quando inseridos na planilha de custos diretos.
216. Em trabalho de natureza cientfica, como o presente estudo, imprescindvel a
apresentao de argumentos e concluses pautados em critrios estritamente tcnicos,
sejam eles oriundos da legislao, norma tcnica, literatura etc., ainda que extrados de
outras reas de conhecimento em virtude do carter interdisciplinar de qualquer disciplina
ou objeto de estudo. Conforme j explicitado no tpico 2.2, adotou-se o critrio tcnico-
cientfico baseado nos conceitos da contabilidade de custos e nas prticas contbeis de
contratos de construo por ser um parmetro tcnico e adequado para a alocao dos
custos das obras pblicas, o que permite determinar os gastos que devem compor a
planilha de custos diretos e o BDI.
217. Esse critrio, prvio e imparcial, est em conformidade com o entendimento
dominante deste Tribunal e com as disposies legais previstas nas ltimas Leis de
Diretrizes Oramentrias e, recentemente, no Decreto 7.983/2013. Em funo disso, no
presente trabalho, considera-se que os itens da administrao local e os demais custos
diretamente apropriados e associados execuo da obra devem ser discriminados na
planilha de custos diretos e so passveis de controle, medio e pagamento
individualizado, em consonncia com o princpio da transparncia dos gastos pblicos.
218. Alm da questo da transparncia, tm-se tambm os aspectos relacionados com
os efeitos que tais componentes de custos produzem quando inclusos no BDI. No caso da
celebrao de aditivos contratuais, considera-se que os custos da administrao local
possuem pouca ou nenhuma correlao direta com as alteraes de quantitativos de
servios dentro do limite legal de 25%, nem com a alterao de prazos de execuo das
obras. Por exemplo, a alterao no tipo de piso cermico para porcelanato ou nos servios
de terraplenagem no impacta proporcionalmente os custos de aluguel do canteiro de obras
e/ou os custos com equipes tcnica e administrativa.
219. Em relao a acrscimos de preos em funo de aditivos de prazo das obras
pblicas, sabe-se que tradicionalmente as empresas se utilizam de mecanismos de controle
de mo de obra indireta (por exemplo, contrataes, demisses ou frias) para enfrentar
possveis descontinuidades e paralisaes que podem ocorrer na obra. Dessa forma, esses
custos podem ser ajustados em relao ao cronograma de execuo do projeto a partir da

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

acelerao ou reduo do ritmo das atividades, o que tambm demonstra que no h


correlao direta entre aditivos de prazo e acrscimos de custos da mo de obra da
administrao local.
220. Sobre isso, recomendvel que os critrios de medio dos custos da
administrao local estejam atrelados ao andamento da obra e os seus itens medidos
de forma proporcional execuo financeira, de forma a resguardar o ritmo
programado da obra que no ser beneficiada com aditivos de prorrogao de prazo
em decorrncia de atrasos injustificveis e a garantir que a obra chegue ao fim
juntamente com a medio e o pagamento de 100% da parcela de administrao
local, conforme entendimento contido no relatrio que antecede o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio.
221. Observa-se, portanto, que h convergncia de entendimento entre a
jurisprudncia dominante do TCU e a anlise dos possveis efeitos decorrentes de aditivos
contratuais nos casos em que os custos da administrao local so mensurados na forma de
percentual para compor o BDI de obras pblicas, o que permite concluir que os seus
componentes de custos e os dos demais diretamente apropriados execuo da obra
(instalao do canteiro e mobilizao e desmobilizao) devem estar apresentados de modo
discriminado e acompanhado dos respectivos quantitativos de clculo na planilha
oramentria de custos diretos e no na composio de BDI de obras pblicas.
222. No obstante a questo da transparncia e dos efeitos produzidos quando da
celebrao de aditivos contratuais para acrscimos de valor da obra, nos ltimos anos, tem-
se observado que a carncia de parmetros tcnicos e bases referenciais especficas para a
determinao dos custos da administrao local tem resultado em uma maior variao
desses componentes na planilha de custos diretos dos oramentos de obras pblicas em
comparao com os seus percentuais quando inseridos na composio de BDI.
223. Esse comportamento restou evidenciado a partir dos dados selecionados de
oramentos de obras pblicas da amostra selecionada neste trabalho, em que foi possvel
calcular os percentuais mdios dos custos da administrao local em relao aos custos
diretos iniciais a partir da mesma metodologia estatstica empregada para a anlise do BDI
de diversos tipos de obra (vide Apndice Estatstico). Conforme consta do quadro a seguir,
o valor mdio da administrao local, quando discriminado na planilha de custos diretos,
chega a ser quase o dobro do percentual mdio desse item quando declarado como
componente do BDI, ou seja, 7% e 4,04%, respectivamente:
Quadro 5 Comparao dos custos da Administrao Local
(Planilha de Custos Diretos x BDI)

224. Os dados apresentados no quadro acima permitem concluir que os valores


mdios de administrao local aumentaram quando inseridos na planilha de custos diretos
em relao a quando inseridas como componente do BDI. Dessa forma, tendo em vista que
no objeto do presente estudo analisar essa questo de forma aprofundada, considera-se
que imprescindvel a existncia de estudos detalhados que justifiquem tecnicamente esse
comportamento e para que se possa conhecer e estimar com melhor preciso as
composies e valores de referncia a serem utilizados para a determinao dos
quantitativos e custos da administrao local nos oramentos de obras pblicas.
Necessidade de estudos detalhados e adoo de parmetros provisrios
225. De acordo com o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, os gastos alocados no item
administrao local compreendem os custos incorridos para a manuteno das equipes

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

tcnica e administrativa e da infraestrutura necessrias para a execuo da obra. Esses


gastos podem ser divididos da seguinte forma: (i) custos com recursos humanos (aqui
denominados de mo de obra indireta em relao aos servios), contemplando, por
exemplo, a superviso local, gerenciamento, apoio administrativo e demais profissionais
no computados nas composies de preos unitrios dos servios; e (ii) gastos gerais de
administrao, como: transporte, alimentao e de pessoal; mveis e utenslios; materiais
de escritrio, laboratrio, segurana, limpeza; aluguel de veculos e equipamentos
indiretos; contas de telefone, internet, energia eltrica e gua, dentre outros.
226. O dimensionamento da mo de obra indireta (MOI), usualmente, calculado
compondo-se uma equipe de profissionais que esto integralmente alocados na obra e que
iro desenvolver a funo primordial de superviso de todos os servios a serem
executados na obra, alm da gesto geral relativa ao andamento da obra, como: direo,
planejamento, administrao, apoio, fiscalizao tcnica, controle de custos e de qualidade,
segurana etc. As equipes tcnicas da MOI podem ser definidas em funo da
complexidade da obra, decorrente da necessidade de especializao e da regulamentao
profissional, a exemplo da Resoluo Confea 278/1983, e das exigncias contratuais e
legais, como as normas de segurana e medicina do trabalho na indstria da construo (p.
ex.: Norma Regulamentadora NR 18/2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego).
227. Para montagem eletromecnica, por exemplo, Conforto e Spranger (2002, p.
241) mencionam que a administrao local compreende as seguintes categorias
profissionais: engenheiro chefe, supervisores de construo, montagem, planejamento e
controle, assistente tcnico, tcnicos de planejamento e controle, segurana, materiais e
qualidade, mdico de segurana do trabalho, enfermeiro, inspetor e garantia de qualidade,
topgrafo, auxiliar de topgrafo, comprador, tcnico administrativo, auxiliares
administrativos e de escritrio, cadista, almoxarife, ferramenteiro, apropriador,
apontador/medidor, motorista, copeiro e vigia.
228. A quantidade de profissionais da MOI, normalmente, calculada em funo da
mo de obra direta (MOD), por meio da curva ABC e do histograma de mo de obra
prevista na composio de preos unitrios, por representar as atividades produtivas
obrigatrias de produo de servios da obra, sendo a quantidade de MOD relacionada
diretamente com o volume de produo. Para o clculo da quantidade de homens-hora da
MOI necessria montagem eletromecnica, por exemplo, Conforto e Spranger (2002, p.
243) sugerem que a relao entre MOI e MOD se situa entre 15% e 20%, ou seja, entre 6,6
e 5 operadores diretos para cada empregado indireto, tendo as obras maiores percentuais
menores e vice-versa: A relao entre mo de obra indireta sobre a mo de obra direta (em
quantidade de HH) varia entre 15% e 20%. (...) Em pequenas montagens, a tendncia a
de pessoal indireto corresponder a um percentual maior, ocorrendo o inverso nos casos de
grandes montagens.
229. Alm de servir ao propsito de alocao de custos, essa relao entre a
quantidade de profissionais classificados como diretos e indiretos permite obter um
indicador de produtividade e de eficincia para estimao dos custos da administrao
local de uma obra ao estimar um parmetro entre a quantidade de pessoal que atuam
diretamente no processo produtivo e a das equipes tcnica e administrativa. Portanto, por
meio de um indicador MOI/MOD, ele tambm pode ser til para estabelecer um parmetro
de performance de custos e de comparao entre obras semelhantes.
230. A ttulo de exemplificao, imagine duas obras pblicas de porte, caractersticas
e condies de localizao semelhantes. O oramento da primeira obra prev 100 pessoas
trabalhando diretamente na produo e 10 no suporte e apoio; enquanto que a segunda
prev o mesmo nmero de operadores diretos na produo (100) e 35 indiretos.
Considerando-se que esses operadores das duas obras produzem o mesmo volume de

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

servios, evidentemente, a primeira obra ser muito mais produtiva, conseguindo fazer o
mesmo volume de produo com muito menos custos.
231. Em relao s despesas gerais administrativas da obra, como os gastos com
equipamentos de proteo individual (EPI), uniformes, transporte e alimentao de
pessoal, dentre outros relevantes, tambm podem ser apresentados parmetros de
referncia em relao ao quantitativo de mo de obra da obra, calculados por meio da
curva ABC de insumos e do histograma de mo de obra. Para os demais custos de baixa
materialidade, de carter residual (p. ex.: caneta, papel, limpeza etc.), que podem ser
agrupados em grupos de conta mais significantes, eliminando-se as dificuldades associadas
oramentao desses subitens, a elaborao de indicadores podem ser obtidos a partir de
estudos estatsticos por meio de regresso linear e de outras tcnicas estatsticas.
232. A elaborao de composies paradigmas de profissionais de MOI e estudos
estatsticos podem servir de parmetros adequados para a determinao dos custos da
administrao local, dentre outros possveis referenciais empregados para o clculo de seus
componentes. Dessa forma, o estabelecimento desses parmetros ratifica o entendimento
de que possvel obter referenciais vlidos e trabalhar com a alocao direta desses custos
na planilha de quantitativos dos oramentos das obras, sem prejudicar a transparncia dos
gastos pblicos e em consonncia com a jurisprudncia do TCU.
233. Alm da fundamentao tcnica descrita acima, justifica-se a necessidade de
elaborao de estudos detalhados para o estabelecimento de paramentos especficos
voltados para a determinao dos custos diretos da administrao local a previso legal nas
ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e no Decreto 7.983/2013, que tratam da
elaborao de oramentos de obras e servios de engenharia com base no custo global
obtido a partir de composies de custos compatveis com os custos unitrios de referncia
do Sinapi e do Sicro. A leitura do art. 17 em conjunto com os demais dispositivos do
referido decreto permite concluir que a anlise dos custos diretos dos servios relativos
administrao local (e outros) uma exigncia legal:
Art. 17. Para as transferncias previstas no art. 16, a verificao do disposto no Captulo II
ser realizada pelo rgo titular dos recursos ou mandatrio por meio da anlise, no
mnimo:
I - da seleo das parcelas de custo mais relevantes contemplando na anlise no mnimo
dez por cento do nmero de itens da planilha que somados correspondam ao valor mnimo
de oitenta por cento do valor total das obras e servios de engenharia orados, excetuados
os itens previstos no inciso II do caput; e
II - dos custos dos servios relativos mobilizao e desmobilizao, canteiro e
acampamento e administrao local.
234. A elaborao desses estudos deve levar em considerao ainda os diversos
fatores que podem afetar a formao de custos da administrao local, como: tipo de obra,
valor da obra, localizao, prazo de execuo, dentre outros. Para ilustrar, os grficos
abaixo mostram os percentuais da administrao local (calculados em relao aos custos
diretos) confrontados com o valor da obra, o prazo de execuo e a localizao do
empreendimento, obtidos a partir dos dados coletados da amostra de contratos
administrativos de diversas tipologias de obra, cujos oramentos continham o item
administrao local discriminado na planilha de custos diretos:

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Figura 1 Fatores que afetam os gastos totais com administrao local

235. Observa-se que, com exceo da localizao, em princpio, no h como inferir


sobre como a administrao local varia com o valor ou o prazo de execuo da obra,
devendo ser objeto de estudos mais detalhados. Contudo, no presente estudo, considera-se
que a tipologia de obras pblicas a principal varivel a ser considerada para se determinar
o dimensionamento dos custos administrao local, especialmente quanto aos quantitativos
da MOI determinados de acordo com o grau de exigncia de especializao e padro de
gesto de cada tipologia.
236. Seguindo os mesmos procedimentos e mtodos estatsticos adotados para o
clculo das taxas de BDI, conforme explicitado no captulo 3 e no Apndice Estatstico
deste trabalho, considera-se adequado que sejam estabelecidos os valores mdios e dos 1 e
3 quartis para cada um dos tipos de obras adotados no presente estudo, conforme o
quadro abaixo:
Quadro 6 Faixas referenciais de valores da Administrao Local

237. Os percentuais indicados foram calculados como incidindo sobre os custos


diretos, que podem ser considerados como valores referenciais das diversas tipologias de
obras. A adoo de faixas de valores estabelecidas entre os quartis permite levar em conta
os diversos fatores que podem influenciar a determinao dos custos a serem devidamente
discriminados na planilha de quantitativos, no obstante, excepcionalmente, a possibilidade
de se considerar vlido um custo total de administrao local que se afaste
significativamente da mdia, estando acima ou abaixo dos respectivos quartis, mediante
justificativa tcnica devidamente fundamentada.
238. Para referenciar os valores mdios dos custos da administrao local calculados
sobre os custos diretos dos tipos de obras, especificamente quanto s obras porturias,
observa-se que o percentual mdio de 7,48% contido no quadro acima mostrou-se bastante
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

preciso quando comparado com o valor apontado no Acrdo 1.639/2012TCUPlenrio


de 7,64% do valor total dos custos diretos da obra (Porto de Itaja/SC), conforme trecho
transcrito a seguir:
(...) o percentual efetivamente pago a ttulo de administrao local foi de 7,64%,
percentual compatvel, considerando tratar-se de obra porturia, com os valores pagos em
outras obras do gnero e j analisados e aceitos por esta Corte (peres de atracao do Porto
do Rio de Janeiro, 6,49%; ampliao do cais de Vitria-ES, 6,34%), especialmente em se
considerando que estes ltimos no se referiram a obras emergenciais.
239. Cabe enfatizar que no se trata aqui de suscitar questionamentos sobre a
pertinncia da alocao dos custos da administrao local na planilha de custos diretos ou
na composio de BDI, visto que o todo referencial terico, jurisprudencial e legal
supracitado delimita claramente essa questo ao indicar os componentes que devem estar
na planilha de custos diretos das obras pblicas, incluindo os custos da administrao local.
No mais, uma eventual discusso sobre o retorno desses custos para a taxa de BDI, alm de
carecer de base cientfica slida e de respaldo na moderna literatura especializada, tem o
potencial de ocasionar uma maior insegurana jurdica e de regressar ao modelo anterior de
oramentao sem uma maior padronizao tcnica e transparncia dos gastos pblicos.
240. Por outro lado, entende-se que, nesse momento, aproveitando os dados
levantados no presente trabalho, pertinente propor valores referenciais provisrios para a
anlise dos custos da administrao local em relao aos custos diretos at que sejam
promovidos estudos detalhados sobre o assunto quanto ao adequado dimensionamento de
seus quantitativos por meio de parmetros tcnicos, sem desconsiderar as particularidades
de cada tipo de obras e outras variveis. Busca-se, assim, a determinao desses com base
em referncias justas, compatveis com os padres de mercado e de preciso adequada para
ser dar a devida transparncia aos gastos pblicos.
241. Portanto, considera-se ser adequado solicitar s entidades responsveis pela
execuo dos diferentes tipos de obras e gesto de sistemas referenciais de custos que
promovam estudos tcnicos detalhados com vistas construo de composies de
profissionais paradigmas para a formao e anlise dos custos da administrao local
dos oramentos de obras pblicas, bem como orientar as unidades tcnicas do TCU
que adotem, em carter provisrio, os referenciais indicados acima para a anlise de
oramentos de cada tipologia de obras.
2.4.2. IRPJ e CSLL
242. O Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio firmou o entendimento de que os tributos
IRPJ e CSLL, por serem de natureza direta e personalstica, devem ser suportados pelo
particular, sendo, portanto, irregular o seu repasse Administrao Pblica tanto no BDI
quanto na planilha de custos de obras financiadas com recursos pblicos. Aps reiterados
julgados nesse sentido, este Tribunal finalmente editou a Smula-TCU 254/2010 com o
seguinte teor:
O IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurdica e a CSLL Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa
de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI do oramento-base da licitao, haja vista a
natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado.
243. Por esses fundamentos, no caso de se admitir o IRPJ e a CSLL no BDI de
contratos administrativos, a Administrao Pblica estaria ressarcindo parcela de tributos
que somente seria devida aps a apurao do resultado econmico de determinado perodo,
o qual, a depender do desempenho empresarial, poderia ser auferido ou no pela pessoa
jurdica. Em razo disso, no seria plausvel que a Administrao Pblica assumisse uma
despesa imprevisvel, que poderia nem vir a se realizar, caso a contratada no obtivesse
lucro no conjunto de suas atividades empresariais.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

244. Recentemente, tal entendimento foi positivado na legislao federal nas ltimas
Leis de Diretrizes Oramentrias e no Decreto 7.983/2013. Tomando-se o art. 9, inciso II,
do referido decreto, foi estabelecido que um dos componentes mnimos do BDI seria os
percentuais de tributos incidentes sobre o preo do servio, excludos aqueles de natureza
direta e personalstica que oneram o contratado, o que vai ao encontro do que foi expresso
na smula.
245. No entanto, um grande debate nos setores pblico e privado ainda persiste a
respeito da legitimidade e legalidade da excluso do IRPJ e da CSLL da composio de
BDI de obras pblicas, em que so trazidos conceitos jurdicos, econmicos e contbeis
para justificar e embasar o contrrio do que diz a jurisprudncia do Tribunal. No presente
estudo, dentre outros trabalhos tcnicos, valem citar os principais argumentos apresentados
pela CBIC e pelo Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira acerca desse
relevante tema para os oramentos de obras pblicas.
246. Para a CBIC (pea 361), os equvocos da excluso do IRPJ e CSLL da
composio do BDI decorrem, principalmente, das teses de que, nos oramentos de obras
de construo civil, devem considerados todos os custos e despesas, inclusive os tributos
federais e municipal; todos os tributos (PIS, COFINS, ISS, IRPJ e CSLL) podem ser
repassados e assumidos pela contratante; e a Administrao Pblica deve considerar no
BDI uma taxa de lucro que atenda simultaneamente a qualquer regime de tributao (lucro
real, lucro presumido e simples nacional), em consonncia com o princpio constitucional
da isonomia entre os licitantes e para garantir a manuteno do equilbrio econmico-
financeiro dos contratos de obras de construo civil.
247. Por meio do Estudo Tcnico 1/2012-GAB/MINS WDO (pea 144), elaborado
com o intuito de contribuir com o presente trabalho, o Gabinete do Ministro-Substituto
Weder de Oliveira tambm apresenta importantes questes relativas aos fundamentos
tcnicos e jurdicos que subsidiaram a edio da Smula-TCU 254/2010. Segundo esse
estudo, em suma, o esclarecimento da questo passa pela definio de qual lucro deve
considerado na composio de BDI: lucro lquido ou operacional. Caso o lucro a ser
informado nos oramentos seja o operacional, as estimativas do IRPJ e da CSLL j
estariam incorporadas indiretamente no BDI, sendo, portanto, o parmetro mais razovel a
ser adotado nos oramentos de obras pblicas.
248. O referido estudo tcnico defende ainda que todos os tributos so passveis de
transferncia e que a Administrao Pblica, quando toma servios ou adquire bens, torna-
se contribuinte de fato dos tributos que estejam incorporados no preo. Tambm informa
que, sendo proibida a explicitao dos encargos com o IRPJ e a CSLL no BDI, ao
apresentar sua proposta, o empresrio alocaria esses encargos na taxa de lucro ou, ainda,
distribuiria pequenas parcelas desses encargos entre os demais itens do BDI. Alm disso,
no caso de empresas optantes do lucro presumido, a incluso dos tributos no BDI seria
admissvel, pois sua base de clculo o faturamento da empresa.
249. Conforme visto, a questo sobre a excluso do IRPJ e da CSLL na composio
do BDI de oramentos de obras pblicas refere-se fundamentao que conduziu edio
da Smula-TCU 254/2010, especialmente quanto natureza e classificao doutrinria dos
tributos, possibilidade de seu repasse econmico aos preos contratados, definio do
tipo de remunerao do particular a ser considerado na composio do BDI e aos regimes
de tributao desses tributos. Nas sees seguintes, sero abordados os principais aspectos
dessa discusso, sendo necessrio, preliminarmente, analisar os fundamentos jurdicos
acerca da possibilidade ou no da incluso, de forma explcita, do IRPJ e da CSLL nos
oramentos de obras pblicas.
Anlise da discriminao do IRPJ e da CSLL no BDI de obras pblicas

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

250. Nos termos do art. 153 da Constituio Federal, compete Unio instituir
impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza. O art. 43 do Cdigo Tributrio
Nacional (CTN), por sua vez, estabelece que o imposto de renda tem como fato gerador a
aquisio de disponibilidade econmica e jurdica: (i) de renda, assim entendido o produto
do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e (ii) de proventos de qualquer
natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso
anterior.
251. A CSLL, instituda pela Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1998, incide sobre o
lucro lquido do exerccio contbil, ajustado por adies e excluses previstas na legislao
pertinente. Essa contribuio muito se assemelha ao IRPJ, estando sujeitas s mesmas
normas de apurao e de pagamento, mantida a base de clculo e as alquotas previstas na
legislao em vigor, conforme dispe o art. 57 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Em
funo disso, no presente estudo, so aplicveis CSLL as consideraes feitas sobre o
imposto de renda.
252. Segundo a doutrina tributria, por mais variado que seja o conceito de renda, o
critrio material do tributo envolve sempre a noo de aquisio de disponibilidade
econmica e jurdica de riqueza nova, definida em termos de acrscimos patrimoniais,
medida que venham a ser auferidos. Assim, a disponibilidade econmica a sua efetiva
percepo em dinheiro ou outros valores e a disponibilidade jurdica ocorre quando,
embora a renda no esteja economicamente disponvel (efetivamente percebida), o
beneficirio j tenha o ttulo hbil para perceb-la e dela dispor.
253. Portanto, em face do art. 153, inciso III, da Constituio Federal e do art. 43 do
CTN, o imposto de renda incide sobre riqueza nova decorrente de acrscimos patrimoniais,
que envolve a ideia de diferena entre valores positivos e negativos apurados em um
determinado perodo definido na legislao tributria, no representando uma mera
reposio de elementos patrimoniais ou permuta, nem se confunde com ingresso, entrada
ou reposio de direitos patrimoniais.
254. Nesse sentido, o conceito do IRPJ fundamentado na ideia de acrscimo
patrimonial no guarda relao direta com as atividades necessrias prestao de servios
das empresas contratadas, ao contrrio dos tributos incidentes sobre o faturamento (p. ex.:
PIS, COFINS e ISS). O entendimento de que esses tributos no tm relao com a
atividade de prestao de servio encontra guarita na doutrina abalizada de Justen Filho
(2010, p. 783/784), quando da anlise do 5 do art. 65 da Lei 8.666/1993, que trata da
repactuao dos preos no caso de alterao de alquota tributria que resulta no
rompimento da equao econmico-financeira do contrato administrativo:
(...) imagine-se a criao de contribuio previdncia sobre o preo de comercializao de
certo produto agrcola. O fornecedor da Administrao Pblica ter que arcar com o
pagamento de uma nova contribuio, a qual inexistia no momento da formulao da
proposta. necessrio, porm, um vnculo direto entre o encargo e a prestao. Por isso, a
lei que aumentar a alquota do imposto de renda no justificar alterao do valor
contratual. O imposto de renda incide sobre o resultado das atividades empresariais,
consideradas globalmente (lucro tributvel). O valor percebido pelo particular ser sujeito,
juntamente com o resultado de suas outras atividades, incidncia tributria. Se a alquota
for elevada, o lucro final poder ser inferior. Mas no haver relao direta de causalidade
que caracterize rompimento do equilbrio econmico-financeiro.
A forma prtica de avaliar se a modificao da carga tributria propicia desequilbrio da
equao econmico-financeira reside em investigar a etapa do processo econmico sobre o
qual recai a incidncia. Ou seja, a materialidade de hiptese de incidncia tributria
consiste em certo fato signo-presuntivo da riqueza. Cabe examinar a situao desse fato
signo-presuntivo no processo econmico. Haver quebra da equao econmico-financeira

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

quando o tributo (institudo ou majorado) recair sobre a atividade desenvolvida pelo


particular ou por terceiro necessria execuo do objeto da contratao. Mas
precisamente, cabe investigar se a incidncia tributria configurara-se como um custo
para o particular executar sua prestao. A resposta positiva a esse exame impe o
reconhecimento da quebra do equilbrio econmico-financeiro. Diversa a situao
quando a incidncia recai sobre a riqueza j expropriada pelo particular, incidindo
economicamente sobre os resultados extrados da explorao. (grifos nossos)
255. Nesse sentido, em relevante deciso proferida em novembro de 2010, que trata
da legitimidade do repasse do PIS e da COFINS em relao s tarifas de servio de
telefonia, o STJ assentou que, dentre os custos totais considerados nos contratos
administrativos de concesso, esto excludos os tributos que no incidem sobre a
atividade de prestao de servios, como o caso do IRPJ, os quais no se constituem em
despesas necessrias prestao dos servios, mas sim decorrentes de eventual
lucratividade da atividade explorada (REsp 976.836/RS).
256. Importa destacar que o entendimento proferido pelo STJ fundamentou-se no art.
65, 5, da Lei 8.666/1993 e no art. 9, 3 da Lei 8.987/1995, ou seja, na garantia
contratual de equilbrio econmico-financeiro dos contratos administrativos, denominada
por Corte de Justia de clusula ptrea. Em razo de sua relevncia, reproduz-se a seguir
trechos do voto do Ministro Luiz Fux que conduz a deciso proferida no REsp
976.836/RS:
Deveras, o quadro normativo ora traado permite concluir que:
(...)
(g) O art. 65, 5, da Lei n 8.666, determina que Quaisquer tributos ou encargos legais
criados, alterados ou extintos, bem como a supervenincia de disposies legais, quando
ocorridas aps a data da apresentao da proposta, de comprovada repercusso nos preos
contratados, implicaro a reviso destes para mais ou para menos, conforme o caso.
Determinao similar consta do art. 9, 3, da Lei n 8.987, que prev: Ressalvados os
impostos sobre a renda, a criao, alterao ou extino de quaisquer tributos ou encargos
legais, aps a apresentao da proposta, quando comprovado seu impacto, implicar a
reviso da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso. (...)
As regras acima referidas so decorrncia da intangibilidade da equao econmico-
financeira da outorga e pressupem que a tarifa contempla uma remunerao pelos tributos
incidentes sobre a atividade necessria prestao do servio. que, se assim no o fosse,
a variao da carga tributria no teria qualquer reflexo sobre a tarifa, por isso que
pressupe que a tarifa, fixada no momento inicial, abrange uma remunerao proporcional
carga tributria ento existente e justamente por isso, que a variao superveniente
dessa carga tributria deve ser refletida no valor da tarifa. Consequentemente, para a
manuteno da relao original entre a remunerao tarifria e a carga tributria incidente
sobre a atividade necessria prestao do servio outorgado, a variao da tarifa deve ser
compatvel e correspondente com a variao da carga tributria.
(g.1) A contraprestao tambm confere legitimidade a esse entendimento com a outorga
de mecanismo para evitar a diminuio da receita do concessionrio.
(g,2) A garantia da variao da tarifa em vista da alterao da carga tributria somente
alcana os tributos e exaes relacionados com a prestao do servio e a sua remunerao.
(grifos nossos)
257. Como visto, o STJ definiu com clareza que a alterao da carga tributria dos
tributos incidentes sobre a renda ou o lucro no ensejaria a aplicao da clusula do
reequilbrio econmico financeiro dos contratos administrativos, por no produzir qualquer
efeito sobre os custos da prestao de servios em virtude da ausncia de relao direta
com as atividades necessrias prestao de servios. Para evitar que alteraes na

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

legislao desses tributos sejam invocadas, desde o incio da relao contratual esses
tributos no devem estar includos na composio de custos dos contratos, com
fundamento no art. 65, 5, da Lei 8.666/1993 e art. 9, 3, da Lei 8.987/1995.
Anlise da repercusso econmica e jurdica
258. Outro aspecto importante da Smula-TCU 254/2010 refere-se ao fundamento de
que o IRPJ, por ser de natureza direta e personalstica, no deve ser computado
explicitamente na composio de BDI de oramentos de obras pblicas. Trata-se, no plano
de fundo, da discusso referente classificao dos tributos em diretos e indiretos, de
modo que a sua anlise deve passar, inicialmente, pela diferenciao entre repercusso
econmica e repercusso jurdica.
259. Sob o aspecto econmico, a doutrina das finanas pblicas estabelece que a
distino entre tributos diretos e indiretos est relacionada pessoa que efetivamente
suporta o nus tributrio, sendo diretos aqueles cujos contribuintes de fato e de direto so a
mesma pessoa (fsica ou jurdica) que arca com o encargo financeiro do respectivo tributo;
enquanto os indiretos so aqueles em que o contribuinte de direto efetua a repercusso
econmica e, assim, quem efetivamente paga o tributo o contribuinte de fato (final).
260. Especialmente quanto ao IRPJ, a sua repercusso econmica desses tributos
sempre foi objeto de intenso debate na literatura. Silva e Portella (2010, p. 4/12), por
exemplo, ao revisarem o assunto, constataram que ainda hoje persiste controvrsia sobre a
transferncia do imposto de renda nas diferentes escolas de pensamento econmico (teoria
neoclssica, modelo mark up e diversas abordagens empricas). Sobre essa controvrsia,
Rezende (2001, p. 156) destaca que a transferncia do imposto no ser nula, conforme
transcrio a seguir:
Uma abordagem mais simplificada do problema tende a classificar como diretos os
impostos cuja base econmica de contribuies a renda ou o patrimnio e como indiretos
aqueles cuja base econmica a transao como mercadorias e/ou servios. claro que
essa classificao admite que a facilidade de transferncia maior no caso de tributos
cobrados sobre transaes de compra e venda de mercadorias em relao s outras
modalidades de tributao. No se deve inferir, entretanto, que a possibilidade de
transferncia nula, no caso de contribuies sobre o patrimnio ou a renda. Na verdade,
esse um dos principais pontos de controvrsia na teoria da tributao. (grifos nossos)
261. Giambiagi e Alm (2000, p. 46), por sua vez, salientam que a possvel
transferncia do encargo financeiro do IRPJ para os preos dos produtos depende,
basicamente, da estrutura de mercado das empresas e das caractersticas do produto,
conforme trecho transcrito adiante:
O principal problema inerente cobrana do IRPJ que ele pode contrair os princpios da
equidade e da progressividade, tendo em vista que no se pode ter certeza de que o nus do
imposto sobre lucro recaia integralmente sobre o produtor. Em outras palavras, a longo
prazo, a empresa pode reagir cobrana do imposto sobre os lucros repassando-o, pelo
menos em partem para os preos finais de seus produtos, onerando, assim, os
consumidores. O grau de repasse depende das condies de concorrncia do mercado da
firma, bem como da existncia de bens substitutos ao bem produzido pela empresa. (grifos
nossos)
262. V-se, portanto, que a literatura sobre finanas pblicas admite a repercusso
econmica do imposto de renda, sendo possvel a transferncia parcial ou total desse nus
para terceiros, a depender da estrutura de mercado e das caractersticas dos produtos, o que
torna esse tipo de repercusso difcil de precisar nos modelos tericos.
263. Sob a perspectiva jurdica, a distino entre tributo direto e indireto tem
ressonncia no art. 166 do CTN, segundo o qual a repetio do indbito dos tributos que
comportem a transferncia do encargo financeiro somente ser feita a quem provar que

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

tenha assumido o referido encargo ou ento que esteja autorizado pelo terceiro a receber a
quantia devolvida. A doutrina tributria destaca que essa distino est relacionada aos
tributos que, em virtude de sua configurao jurdica, permitem ou no a translao do seu
encargo financeiro para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo.
Nesse sentido, Machado (2002, p. 171) ensina que:
(...) tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo
financeiro so somente aqueles tributos em relao aos quais a prpria lei estabelea dita
transferncia. Somente em caso assim aplica-se a regra do art. 166 do Cdigo Tributrio
Nacional, pois a natureza a que se reporta tal dispositivo legal s pode ser natureza
jurdica, que determinada pela lei correspondente, e no por mera circunstncia
econmicas que podem estar, ou no, presentes, sem que se disponha de um critrio seguro
para saber quando se deu, e quando no deu, tal transferncia. (grifos nossos)
264. Para Paulsen apud Coelho (2008, P. 1096), todos os tributos podem comportar a
transferncia do nus financeiro, sendo que no h mecanismos de comprovao dessa
repercusso no caso dos tributos que no so juridicamente previstos para repercutir,
conforme transcrio a seguir:
Nos tributos que no so juridicamente construdos para repercutir, por isso que inexistem
mecanismos comprovadores da incluso do tributo nos documentos legais, impossvel
comprovar o repasse. Aqui, a repercusso econmica, plausvel, possvel, mas
juridicamente incomprovvel (...). O erro est em afirmar que uns tributos comportam, e
outros no, a possibilidade de transferncia. Todos comportam (...) o certo distinguir
repercusso econmica e repercusso jurdica. Tributos que repercutem economicamente
no so, pela sua natureza, construdos juridicamente para repercutir, esto livres da
exigncia do art. 166 do CTN. (grifos nossos)
265. Verifica-se, assim, que o entendimento da doutrina tributria no sentido de que
a classificao dos tributos em diretos e indiretos s tem importncia quando o
ordenamento jurdico determina ou autoriza a repercusso (jurdica) do tributo, como
ocorre com o ICMS e IPI, sendo possvel, no entanto, haver a repercusso econmica de
todos os tributos.
Anlise do tipo de remunerao
266. Conforme j adiantado no tpico 2.3.2, o percentual relativo taxa de
remunerao do particular a ser incorporada na composio de BDI dos oramentos de
obras pblicas ser sempre um conceito de remunerao operacional, que o parmetro
que se concluiu que deve compor o BDI. Assim, o repasse econmico do IRPJ aos preos
dos contratos de obras pblicas estaria computado implicitamente nessa parcela
componente do BDI. Ressalte-se que esse entendimento acolhido por este Tribunal,
conforme se extrai dos julgamentos a seguir:
Acrdo 2.586/2007-TCU-1 Cmara:
12. Alm disso, cumpre ter-se em conta que a jurisprudncia do TCU mencionada pela
unidade tcnica, em especial o Acrdo n. 1.595/2006 - Plenrio, que trata mais
expressamente sobre o assunto, apenas obsta a incluso desses tributos na composio das
Bonificaes e Despesas Indiretas - BDI e no a sua insero na composio dos custos
das empresas privadas, tal como ocorreu no caso em anlise.
13. Com efeito, se assim o fizesse, o TCU estaria se imiscuindo na formao de preos
privados e impedindo as empresas de embutir nos seus custos tributos ditos diretos, o que,
alm de no encontrar respaldo legal, creio no tenha sido a inteno desta Corte.
14. Veja-se que mesmo quando no includos destacadamente no BDI, este TCU no pode
obstar a insero de percentual destinado satisfao do IRPJ e da CSSL no bojo do lucro
da empresa, eis que este livremente arbitrado por ela segundo as condies de mercado e
suas prprias aspiraes. (grifos nossos)

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Acrdo 1.591/2008-TCU-Plenrio:
Em suma, como no poderia deixar de ser, as regras para apresentao das propostas dos
licitantes no influenciam na equao econmico-financeira das empresas, as quais
elaboram suas propostas tendo em contas os custos efetivos e o retorno desejado do
investimento. Exemplifico. De acordo com a lgica econmica, de se esperar que, caso a
empresa entenda adequado que na composio do BDI conste uma taxa de 8% para o lucro
e outra de 2% para o IRPJ e CSSL, e, em havendo a proibio de constar em destacado tais
tributos, a taxa de lucro indicada (agora lucro bruto) passe a ser de 10%. A metodologia de
apresentao no alteraria a equao econmico-financeiro e no traria, sob esse aspecto,
vantagens para a Administrao. (grifos nossos)
267. No mesmo sentido, citam-se os Acrdos 1.591/2008, 2.063/2008, 581/2009,
1.906/2009, 1.984/2009, 2.099/2009, 409/2010, 1.591/2010 e 2.784/2012, todos do
Plenrio.
268. Conforme j tratado em seo especfica sobre a parcela de remunerao do
construtor no BDI de obras pblicas, o conceito de lucro entendimento como a
remunerao da capacidade empresarial a ser paga ao particular como retribuio pela
servios prestados ou a executar. um conceito prvio e inicial, o qual diverge do conceito
tcnico de lucro contbil, que posterior e se refere apurao do resultado econmico das
diversas atividades desempenhadas pelas empresas, incluindo as atividades no
operacionais.
269. Ressalta-se ainda que o impacto da repercusso econmica dos tributos sobre o
lucro nos preos das obras pblicas depende de diversas variveis. Envolve, por um lado, a
competitividade das licitaes, as exigncias de qualificao tcnica e econmica, as
caractersticas do objeto licitado etc.; por outro, depende das estruturas de mercado
(mercado concorrencial e oligoplio), do poder de barganha, da gesto estratgica de
preos, do planejamento tributrio, dentre outras variveis. A empresa licitante, ao estimar
o percentual com o qual pretende ser remunerada vencendo o certame, estima-o em funo
dessas variveis citadas acima, j considerando o repasse financeiro com o pagamento dos
tributos incidentes sobre a renda ou lucro.
270. Consequentemente, poder haver a repercusso econmica e o repasse do nus
financeiro do IRPJ para os preos contratados pela Administrao Pblica. O mesmo se
espera do oramento base da Administrao Pblica, que deve prever uma taxa de
remunerao justa a ser paga na contratao de obras, inclusive considerando o grau de
repasse econmico desses tributos geralmente praticado no mercado. Por fim, ao
considerar a taxa de remunerao operacional, elimina-se, assim, as discusses acerca dos
possveis efeitos dos benefcios fiscais relacionados a esses dois tributos e de outras
distores relacionadas aos efeitos da legislao tributria entre as empresas licitantes.
271. Esclarece-se que, no captulo especfico relativo anlise estatstica das taxas de
BDI de obras pblicas, quando discriminados os oramentos da amostra selecionada, os
tributos do IRPJ e da CSLL foram incorporados na taxa de remunerao do particular,
compondo, assim, para efeito de anlise, parcela implcita dessa remunerao, em
consonncia com as concluses deste tpico.
Anlise dos regimes de tributao
272. O ltimo aspecto da excluso do IRPJ da composio de BDI de obras pblicas
refere-se discusso sobre os diferentes regimes de apurao desse tributo. Considerando
que o montante tributvel pelo regime de lucro real no apresenta maiores controvrsias, a
questo central reside em analisar se a apurao dos tributos pelo regime de lucro
presumido implicaria a sua incidncia diretamente sobre a receita bruta auferida pela
empresa, o que, tecnicamente, permitiria a admisso explcita na composio de BDI, a
exemplo do ISS, PIS e COFINS.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

273. De acordo com a legislao tributria, a regra geral de tributao para as pessoas
jurdicas a apurao dos resultados com base no lucro real, determinado a partir dos
registros contbeis e fiscais. Entretanto, como opo, facultada a tributao pelo lucro
presumido ou pela sistemtica do Simples Nacional para as empresas de mdio e pequeno
portes, respectivamente, ou pelo lucro arbitrado, em carter excepcional, quando a pessoa
jurdica no mantiver escriturao contbil regular ou imprestvel apurao do lucro
tributvel.
274. Como visto, o conceito de renda refere-se disponibilidade de acrscimo
patrimonial como elemento central do fato gerador do imposto de renda, decorrente do
produto do capital, do trabalho ou de qualquer outra causa (proventos). Conforme ensina
Machado (1994, P. 29/47), (a) a expresso renda e proventos de qualquer natureza s
abrange os fatos que possam ser considerados como acrscimo patrimonial; e (b) o
legislador ordinrio no pode definir como acrscimo patrimonial aquilo que
evidentemente no o seja, na linguagem comum.
275. Nesse sentido, a tributao presumida relaciona-se com o conceito de renda
previsto no art. 43 do CTN, que parte de uma presuno legal de lucratividade da atividade
do contribuinte, que nada mais do que o cmputo de receitas menos despesas necessrias
a sua gerao nessa sistemtica do conceito de renda, ainda que tal diferena seja feita pelo
legislador de forma presumida. Por essa razo, no se pode dar a esse regime sentido
diverso ao estabelecido pela legislao complementar, nem muito menos interpretar o IRPJ
apurado pelo regime presumido como se fosse um imposto sobre a receita, sob pena de
transfigurar o critrio material desse tributo, que continua a ser sempre um acrscimo
patrimonial disponvel.
276. No se pode desconsiderar tambm que at para a apurao do tributo com base
no lucro real se utiliza presunes legais, visto que o lucro tributvel apenas uma
aproximao da renda disponvel do contribuinte, ou seja, no representa necessariamente
o lucro verdadeiro. Cita-se o exemplo dos percentuais de depreciao de bens, estimados
pela legislao fiscal como valores que se aproximam, mas no constituem a realidade do
desgaste ocorrido dos bens do ativo imobilizado. Sobre isso, vale mencionar as lies de
Fran Martins (1984, p. 564):
No se desconhece que a lei tributria pode criar fices jurdicas, como faz o art. 6 do
Decreto-Lei n 1.598/77, ao definir como lucro real o lucro lquido do exerccio ajustado
por adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao
tributria. No , porm, de boa tcnica legislativa confundir o que pode ser estabelecido
de modo claro, preciso, sem distores da verdade natural nem prejuzo para o objetivo
colimado. As parcelas que se apuram como tributveis pela legislao do imposto de
renda, no so, na verdade, reais como valores lquidos resultantes da explorao
empresarial. Constituem valores apurados segundo critrios fiscais que, pela orientao
legislativa adotada, identificam capacidade contributiva ou na medida em que se deve
exigir o tributo do empresrio.
277. Alm disso, somente uma parte do montante tributvel na sistemtica do lucro
presumido obtida mediante a aplicao de coeficientes fixados pela legislao sobre as
receitas brutas da atividade operacional das pessoas jurdicas, j que so acrescidos os
ganhos de capital e demais receitas e outros ganhos tributveis (art. 25, inciso II, da Lei
9.430/1996). Exatamente por isso que o conceito legal de renda no pode ser interpretado
de forma desassociada dos princpios constitucionais tributrios especficos da
generalidade, universalidade e progressividade, alm do carter pessoal e da graduao
segundo a capacidade econmica do contribuinte (art. 145, 1, da Constituio Federal).
278. Outra caracterstica importante do lucro presumido que esse regime de
tributao s deve ser admitido em carter facultativo, como forma de facilitar o

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

cumprimento das obrigaes tributrias, porque a presuno estar sempre baseada em


meras estimativas de acrscimos patrimoniais, conforme prev o art. 13 da Lei 9.718/1998.
Essa modalidade de apurao do tributo justifica-se por ser uma forma de tributao
simplificada e por no exigir controles comerciais e fiscais mais rgidos, o que constitui um
fator preponderante de diferenciao para o contribuinte optar pelo lucro presumido.
279. Ressalta-se que o lucro presumido encontra sua fundamentao legal no
tratamento diferenciado conferido s empresas de pequeno e mdio porte, ao possibilitar
uma tributao favorecida para empresas que possuem receitas inferiores a determinado
nvel, bem como no princpio constitucional da isonomia, visto que trata os desiguais na
medida de sua desigualdade. Tambm encontra respaldo no princpio da livre concorrncia,
ao possibilitar a incluso de um grande nmero de empresas com tratamento favorecido, o
que propicia uma maior competitividade no mercado de obras pblicas (arts. 170, incisos
IV e IX, e art. 179 da Constituio Federal).
280. No entanto, sendo uma opo conferida s pessoas jurdica, cabe exclusivamente
a cada contribuinte que se enquadre nos requisitos legais exigidos para o regime do lucro
presumido avaliar os benefcios da tributao presumida, por meio do seu planejamento
tributrio. Se a lucratividade de sua atividade geralmente for superior estimada pela lei,
tender a optar pelo lucro presumido, se inferior, considerar o lucro real como mais
vantajoso. Por essa razoes, a sua observncia jamais pode ser exigida do contribuinte,
sendo sempre uma faculdade.
281. Em face de todo o exposto, conclui-se que os tributos do IRPJ e da CSLL no
devem estar discriminados, de forma explcita, na composio de BDI de obras pblicas
em razo da ausncia de relao direta de seu fato gerador com a prestao de servios da
obra e da impossibilidade de ensejar a repactuao dos preos contratados no caso de
alterao da sua carga tributria. No entanto, os seus percentuais podem estar includos
implicitamente na parcela de remunerao do particular contratado da composio de BDI,
cujo repasse do nus financeiro aos preos contratados segue as regras normais de
mercado. A aplicao dessa regra independe do regime de tributao das empresas
contratadas pela Administrao Pblica, de forma que o entendimento deste Tribunal
consubstanciado na Smula-TCU 254/2010 encontra slida fundamentao na legislao
tributria e de licitaes e contratos.
2.5. BDI Diferenciado
282. Aspecto importante relacionado ao oramento de obras pblicas refere-se
adoo de BDI diferenciado especificamente para o fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes de natureza especfica, como o caso de materiais betuminosos
para obras rodovirias, tubos de ferro fundido ou PVC para obras de abastecimento de
gua, elevadores e escadas rolantes para obras aeroporturios, dentre outros, inseridos no
objeto de obra, os quais demandam a incidncia de taxa de BDI prpria e inferior taxa
aplicvel aos demais itens da obra.
283. A jurisprudncia pacfica do TCU firmou entendimento de que, sempre que
possvel, deve-se proceder ao fornecimento de materiais e equipamentos relevantes em
separado da obra, nos termos da regra insculpida no art. 23 da Lei 8.666/1993. No entanto,
nos casos em que esses materiais e equipamentos correspondam a um percentual
significativo no preo global da obra e se houver justificativa tcnica para comprovar que o
fornecimento no possa ocorrer de forma parcelada, o percentual de BDI deve ser menor
do que aquele aplicado sobre o valor da prestao de servios, conforme estabelece a
Smula-TCU 253/2010, in verbis:
Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao,
nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos
de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra


devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida
em relao taxa aplicvel aos demais itens.
284. Esse entendimento encontra-se disposto no art. 9, 1, do Decreto 7.983/2013,
em que, havendo justificativa prvia, o fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes pode ser realizado juntamente com a execuo dessa obra, porm com uma taxa
de BDI reduzida, ressalvando-se o caso de fornecimento de equipamentos, sistemas e
materiais por encomenda, no padronizados e no enquadrados como itens de produo
regular e contnua, cuja taxa de BDI pode ser calculada com base na sua complexidade,
conforme prev o 2 desse dispositivo legal.
285. A adoo de uma taxa de BDI reduzida somente se justifica no caso de
fornecimento de materiais e equipamentos que possam ser contratados diretamente do
fabricante ou de fornecedor com especialidade prpria e diversa da contratada principal e
que constitua mera intermediao entre a construtora e o fabricante, tendo em vista que
essa no a atividade-fim da empresa ser contratada para a execuo da obra, conforme
entendimento contido no voto que embasou o Acrdo 1.785/2009-TCU-Plenrio: (...) a
reduo do BDI ocorre quando a intermediao para fornecimento de equipamentos
atividade residual da construtora.
286. Alm disso, o BDI diferenciado aos demais materiais e equipamentos adquiridos
pela construtora usualmente processados, transformados ou consumidos na obra para a
execuo de servios comuns, como so os insumos que compem a produo de
concretos aplicados na obra e os equipamentos bsicos e materiais secundrios e auxiliares,
tais como: bombas, telhas, parafusos, graxa, lubrificantes etc. Nesses casos, justifica-se a
adoo da taxa de BDI normal, isto , aquela adotada para os servios de engenharia
previstos nos oramentos de obras pblicas.
287. A respeito do valor significativo dos materiais e equipamentos em relao ao
valor global da obra, considera-se que no possvel afirmar qual o percentual ditar a
obrigatoriedade da adoo de um taxa de BDI reduzida. A CBIC, no entanto, sugere em seu
estudo (pea 402, p. 2) que a aplicao do BDI diferenciado deve ser condicionada
representatividade de 20% dos contratos administrativos, e somente para as contrataes
acima de R$ 30 milhes, sem, contudo, apresentar uma maior justificativa tcnica para a
indicao de tal percentual e valor.
288. Entende-se que o valor significativo do fornecimento dos materiais e
equipamentos de natureza especfica deve ser analisado no caso concreto pelo gestor
pblico, quando da justificativa tcnica e econmica do no parcelamento da obra. Citam-
se os relatrios que antecedem os Acrdos 893/2012 e 1.330/2009, ambos do Plenrio, em
que este Tribunal considerou, no primeiro caso, o percentual de 3% do oramento da obra
como relevante; e, no segundo, o percentual de 12,40% do valor do contrato como no
sendo aplicvel a taxa diferenciada de BDI.
289. Portanto, cabe ao gestor pblico avaliar em cada caso concreto, devidamente
motivado, a aplicao ou no do BDI diferenciado, levando em conta a natureza especfica
desses bens e as caractersticas da obra. Por outro lado, considera-se que esse percentual
significativo no pode ser alcanado mediante o simples somatrio de uma lista de itens
que no preenchem os requisitos exigidos pela jurisprudncia do TCU quanto natureza
especfica dos materiais e equipamentos, mera intermediao e atividade residual da
construtora.
Descaracterizao de item de mero fornecimento
290. Uma discusso importante sobre a aplicao de BDI diferenciado refere-se
separao dos materiais e equipamentos relevantes dos respectivos servios de engenharia,
como forma de definir sobre quais itens da planilha oramentria devem ser aplicada uma

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

taxa BDI reduzida. Sobre isso, a jurisprudncia do TCU entende que se deve garantir que o
BDI diferenciado incida exclusivamente sobre o referido fornecimento, conforme Acrdo
1.932/2012-TCU- Plenrio, in verbis:
9.1.4 adotar BDI diferenciado de 18% para aquisio de tubos e estaes de bombeamento
e manter o percentual de 25% para os demais servios, em cumprimento aos princpios da
eficincia, da economicidade e da busca da proposta mais vantajosa, previstos nos arts. 37
e 70 da Constituio Federal e 3 da Lei 8.666/93, e Smula TCU 253;
291. Nos casos em que no seja possvel uma perfeita separao, conforme versou o
relatrio que antecede o Acrdo 5.993/2012-TCU-Segunda Cmara, a definio da taxa
de BDI a ser aplicada deve levar em considerao a situao de mera intermediao da
aquisio de materiais e equipamentos relevantes:
70. Ressalte-se que, em se tratando de simples aquisio de materiais como no
supramencionado caso de que trata o Acrdo 1.425/2007 - Plenrio, o BDI a ser aplicado
deve ser justificadamente reduzido, tendo em vista que a atuao da construtora est
restrita efetivao da compra e adoo de providncias quanto ao transporte e ao
armazenamento desse material.
71. Contudo, se a composio de custo unitrio j contempla os servios de preparao do
material para a aplicao na obra, admissvel que a taxa de BDI adotada esteja bem
prxima do percentual a ser aplicado aos itens de servio.
292. No entanto, entende-se que a situao acima descrita somente se aplica aos casos
em que no tecnicamente possvel a perfeita desvinculao dos materiais e equipamentos
relevantes em relao aos respectivos servios de engenharia, visto que a regra geral a
aplicao de BDI diferenciado exclusivamente sobre esses materiais e equipamentos de
natureza especfica, que constituam mera intermediao e atividade residual da construtora.
Influncia da complexidade nos servios de fornecimento
293. Os gastos referentes aos servios de recebimento, controle de qualidade,
manuseio, montagem, assentamento, transporte e armazenamento dos materiais e
equipamentos relevantes, dentre outros, devem ser discriminados na planilha de custos
diretos do oramento de obras pblicas. Isso se explica pelo fato de serem servios
passveis de atribuio, identificao e mensurao direta e objetiva ao objeto da
contratao, conforme j abordado anteriormente na seo especfica que trata da
classificao dos custos das obras.
294. Os servios de transporte e de armazenamento, como so itens referentes aos
custos diretos da obra, no h, em princpio, reflexo relevante para a estipulao da
magnitude da taxa de BDI diferenciado para o fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes das obras contratadas, mesmo quando esses servios envolvam certa
complexidade. Ainda assim, se houver complexidade que requeira tratamento especfico,
essa situao deve ser devidamente contemplada na planilha oramentria e demonstrada
analiticamente, mediante justificativa tcnica e econmica que demonstre inequivocamente
os custos desses servios.
295. Nas obras rodovirias licitadas pelo Dnit, por exemplo, j contemplado na
planilha de custos do item mobilizao e desmobilizao o tanque para estocagem de
material betuminoso, e no item canteiro de obras o laboratrio tcnico e o local para
instalao desse tanque. Em relao ao pessoal tcnico necessrio para controle
tecnolgico e de qualidade desses materiais e equipamentos, sendo os gastos com
administrao local custos diretos, entende-se que esses custos devem ser detalhados na
planilha de custos da obra.
296. A complexidade do transporte, em regra, tambm no deve influenciar na
determinao da taxa de BDI para os itens caracterizados como mero fornecimento de
materiais e equipamentos. Cita-se o fornecimento de material betuminoso, que, segundo

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

estudo apresentado pela Agncia Nacional de Petrleo (ANP) no mbito do TC


010.797/2007-8 (fl. 654), a distribuidora de materiais betuminosos responsvel pela
qualidade do produto at a entrega ao consumidor final, conforme transcrio abaixo:
De acordo com a legislao vigente, os distribuidores de asfalto so os responsveis pela
preservao das caractersticas do cimento asfltico de petrleo - (CAP) e dos asfaltos
diludos de petrleo (ADP) constantes nos Certificados de Qualidades emitidos pelo
produtor a cada carregamento, garantido a qualidade certificada at o recebimento pelo
consumidor final (Nota Tcnica Conjunta CDC/SAB/SBQ n 1, de 19 de maro de 2008).
297. Observa-se que inclusive o transporte do material betuminoso apresenta
caracterstica de mera intermediao por parte da contratada para execuo de obras
rodovirias. Acertadamente, o Dnit adotou a taxa de BDI reduzida tambm para o
transporte de materiais betuminosos, conforme Portaria Dnit 319/2012.
298. Nos casos de fornecimento de equipamentos que exigem servios de montagem
e de fornecimento de tubos e material betuminoso, que exigem servios de assentamento e
aplicao, respectivamente, para que seja possvel a aplicao de BDI diferenciado sobre o
fornecimento, esses servios, que recebem aplicao de BDI geral, devem tambm estar
previstos em item especfico na planilha de custos diretos, separados dos fornecimentos
dos materiais e equipamentos relevantes.
299. Portanto, os diversos servios associados ao fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes de natureza especfica devem estar contemplados na planilha de
custos diretos da obra, devidamente quantificados e mensurados, de forma transparente,
no sendo a complexidade desses servios, em princpio, fator relevante para influenciar a
taxa de BDI diferenciado.
Componentes do BDI diferenciado
300. Consoante entendimento do TCU, os servios de engenharia so a atividade
precpua da empresa contratada, sendo o fornecimento de equipamentos e materiais apenas
uma atividade acessria. Por configurar uma atividade econmica de mera intermediao
da construtora, o que requer uma menor mobilizao e complexidade no gerenciamento e
na execuo por parte da empresa, no seria razovel aplicar a taxa de BDI dos servios de
engenharia da obra, pois a Administrao Pblica estaria pagando desnecessariamente pela
incidncia de percentual superior ao que deveria ser cobrado.
301. A reduo da taxa de BDI para fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes se justifica pelo fato de as parcelas relativas administrao central e
remunerao do particular apresentarem percentuais inferiores em relao aos
estabelecidos para a execuo da obra, dado que o simples fornecimento desses bens
apresenta menor complexidade e exige menor esforo e tecnologia em relao aos demais
servios prestados, e por no incidir o tributo que recai sobre os servios (ISS).
302. Sobre isso, o relatrio que antecede o Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio tratou
desse assunto da seguinte forma: Quanto Administrao Central e ao Lucro, nesta
situao, entende-se que seus percentuais devem ser inferiores em relao aos
estabelecidos para a execuo da obra, tendo em vista que a natureza desta operao tem
complexidade menor, exigindo menos esforo e tecnologia para sua realizao do que os
demais servios prestados.
303. No caso dos tributos, a excluso do ISS da composio do BDI diferenciado
para aquisio de materiais e equipamentos se deve ao fato do referido tributo incidir
apenas sobre servios prestados, e no sobre o fornecimento de mercadorias, que dever
ser tributado por meio do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS),
que, conforme bem salientado no relatrio que subsidiou o Acrdo 325/2007-TCU-
Plenrio, j se encontra embutido no custo dos equipamentos/materiais a serem

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

adquiridos, ou seja, a administrao ao pagar empreiteira pelo bem, o valor do ICMS j


est inserido no preo pago.
304. Conclui-se, dessa forma, que os componentes do BDI para fornecimento de
materiais e equipamentos relevantes apresentam caractersticas prprias que as diferem dos
componentes que integram o BDI de servios de engenharia, o que justifica a adoo de
uma taxa diferenciada em patamar inferior, especialmente em virtude da reduo do
percentual de algumas parcelas e da questo tributria, como a excluso do ISS em razo
da ausncia de fato gerador para incidncia desse imposto.
2.6. Frmula do BDI de obras pblicas
305. A formao de preos de uma obra tradicionalmente determinada pelo
somatrio dos custos diretos e do BDI expresso em porcentagem do prprio custo direto.
Esse mtodo de precificao depende essencialmente da conceituao do que os
oramentistas consideram custos diretos e BDI. consenso na engenharia de custos de
construo que a expresso bsica do preo de venda de uma obra pode ser explicitada pela
seguinte frmula:

Em que:
PV = Preo de Venda;
CD = Custo Direto; e
BDI = Benefcio e Despesas Indiretas.
306. Embora essa expresso bsica no encontre maiores divergncias, o mesmo no
se pode afirmar sobre a frmula de clculo do BDI. Na literatura especializada, encontra-se
uma grande variedade de mtodos de clculo do BDI, situao que foi amplamente
evidenciada no tratamento estatstico deste trabalho, em que foi possvel identificar mais
de 20 diferentes frmulas de clculo da taxa de BDI. No presente trabalho, optou-se por
adotar a frmula do BDI indicada no estudo que subsidiou o Acrdo 2.369/2011-TCU-
Plenrio:

Em que:
AC = taxa representativa das despesas de rateio da administrao central;
R = taxa representativa de riscos;
S = taxa representativa de seguros;
G = taxa representativa de garantias;
DF = taxa representativa das despesas financeiras;
L = taxa representativa do lucro/remunerao; e
T = taxa representativa da incidncia de tributos.
307. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio efetuou um pequeno ajuste na frmula do
BDI em relao frmula consagrada no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, reunindo as
parcelas de administrao central, riscos, seguros e garantias dentro de um nico parntese
no numerador da expresso do BDI. Dentre outros motivos, esse ajuste se deu em virtude
da incidncia inapropriada da taxa de riscos sobre os gastos da administrao central, j
que essa taxa est intimamente relacionada s incertezas da execuo da obra, devendo
incidir apenas sobre os custos diretos.
308. A frmula acima indica a forma de incidncia de cada componente do BDI.
Exceto quanto aos tributos, que se encontra no denominador da frmula de clculo do BDI,
incidindo sobre o preo de venda da obra em consonncia com a legislao tributria, os
demais componentes figuram no numerador da frmula por incidirem sobre os custos da
obra. No entanto, essa incidncia ocorre em cascata, visto que a taxa de remunerao da
construtora incide sobre a taxa de despesas financeiras, que, por sua vez, incide sobre as
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

taxas de administrao central, riscos, seguros e garantias. Essas ltimas taxas, portanto,
incidem somente sobre os custos diretos.
309. Em relao taxa de remunerao, considera-se que a sua forma de incidncia,
no numerador da frmula do BDI, est de acordo com o conceito apresentado pela AACEI
para a definio de margem de lucro das empresas construtoras, conforme transcrio a
seguir, prevista nas suas orientaes tcnicas para elaborao de estimativas de custos.
Ressalta-se que as disposies gerais dessa instituio internacional j foram aceitas e
reconhecidas por este Tribunal, a exemplo do Acrdo 571/2013-TCU-Plenrio:
Margem de lucro uma relao do lucro com o custo total ou a receita total. A utilizao
normalmente varia dependendo do tipo de companhia. Companhias de varejo geralmente
usam o lucro em relao receita. Atacadistas e empreiteiros geralmente usam o lucro em
relao ao custo. (IRP 10S-90 - Cost Engineering Terminology, Rev. December 3, 2012
traduo livre)
310. No entanto, a questo da incidncia da parcela de remunerao do particular no
BDI ainda no encontra consenso no meio tcnico e profissional. Para Tisaka (2011, p. 95),
a parcela de remunerao deve estar no denominador da frmula do BDI; enquanto que,
para o Instituto Brasileiro de Engenharia de Custos (IBEC), essa parcela pode estar tanto
no numerador quanto no denominador, conforme expresses matemticas demonstradas no
quadro a seguir:
Quadro 7 Frmulas do BDI com lucro no denominador

311. No presente trabalho, entende-se que a incidncia da remunerao ou de outras


parcelas do BDI sobre o preo total da obra, com a sua incluso no denominador da
frmula, resulta na incidncia cumulativa dessas parcelas com as alquotas dos tributos
sobre o faturamento. Se um tributo tem sua alquota aumentada, o preo de venda se altera
para um novo patamar e, como os demais tributos e a remunerao tambm incidem sobre
o preo de venda, eles tambm aumentam (em termos absolutos) na mesma proporo do
novo patamar de preo, ocorrendo a chamada incidncia cumulativa. O inverso ocorre
com a diminuio da alquota de um determinado tributo.
312. Em qualquer caso, a alterao sem causa da remunerao modificaria a equao
econmico-financeira dos contratos administrativos em desfavor da Administrao Pblica
ou do particular contratado, a depender de aumento ou diminuio da alquota dos tributos.
Essa situao configuraria uma afronta ao princpio constitucional da manuteno das
condies efetivas da proposta de preos, previsto no art. 37, inciso XXI, da Constituio

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Federal, o que ensejaria a aplicao da regra prevista no art. 65, inciso II, alnea d da Lei
8.666/1993.
313. Conforme ilustrado no quadro abaixo, uma possvel elevao da alquota de ISS
de 3% para 5% na composio de BDI acarretaria um aumento do valor absoluto da
remunerao de R$ 88.016,79 para R$ 90.103,73, somente em funo do aumento desse
imposto:
Quadro 8 Efeitos da alterao de tributos no percentual de lucro
(Lucro no denominador da frmula do BDI)

314. Uma alternativa para evitar esse efeito em cascata seria considerar a taxa de
remunerao no denominador incidindo somente sobre o preo de venda lquido da obra
cuja frmula do BDI passaria a ter a seguinte expresso: (), onde (TxL) representaria o
ajuste equivalente eliminao da incidncia cumulativa dos tributos sobre a remunerao.
Nesse caso, a modificao da carga tributria no implicaria a alterao do equilbrio
econmico-financeiro dos contratos administrativos. No entanto, considera-se que tal
equao torna o clculo do BDI de obras pblicas desnecessariamente mais complexo.
315. Portanto, entende-se que a frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio

( ) atende aos requisitos tcnicos para a determinao


da taxa de BDI em oramentos de referncia, sendo adotada, no presente estudo, como
critrio de tratamento estatstico das amostras selecionadas para os diversos tipos de obras.
No entanto, considera-se que tecnicamente admissvel a utilizao de outras frmulas,
como as de remunerao do construtor no denominador, desde que se promovam os ajustes
necessrios para eliminar o efeito da incidncia dos tributos sobre a remunerao e se
observem as demais diretrizes apresentadas neste trabalho.
3. TRATAMENTO ESTATSTICO E VALORES DAS TAXAS DE BDI
316. Este captulo tem por objetivo apresentar os resultados obtidos a partir da
aplicao da metodologia adotada para estudar as taxas referenciais de BDI de obras
pblicas. Os objetivos do presente trabalho foram definidos no Acrdo 2.369/2011-TCU-
Plenrio: (i) definir as taxas de BDI adotadas a serem adotadas como referncia na anlise
de preos de obras pblicas, com base em critrios estatsticos; e (ii) definir as faixas
aceitveis para valores de taxas de BDI especficas para cada tipo de obras pblicas.
317. Conforme mencionado no voto condutor do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, a
constituio do grupo de trabalho fez-se necessria para analisar pormenorizadamente os
estudos que originaram as tabelas com as faixas de BDI utilizadas como referenciais pelo
TCU (Acrdos 325/2007-Plenrio e 2.369/2011-Plenrio), para, com base em critrios

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

estatsticos, verificar a representatividade das amostras selecionadas, alm da


adequabilidade dos parmetros utilizados.
318. Para cumprir esse desiderato, no que concerne, portanto, ao aspecto estatstico, o
presente trabalho promoveu uma extensa anlise terica, com base em conceitos da cincia
estatstica, e um rigoroso procedimento de planejamento, coleta e tratamento de dados
amostrais de BDI, objetivando alcanar maior confiabilidade e certeza quanto aos valores
praticados nos contratos administrativos desse componente essencial da formao do preo
final das obras pblicas.
319. Os procedimentos de planejamento, coleta, anlise, apresentao e interpretao
dos dados obtidos foram efetuados em conformidade com o planejamento amostral
elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura
especializada da rea estatstica. Procurou-se, dessa forma, suprir uma das lacunas
apontadas no Acrdo 2.369/2011-Plenrio em relao aos trabalhos precedentes, qual
seja, a da possibilidade de terem sido insuficientes as amostras com as quais os resultados
de BDI foram obtidos conduzindo s tabelas referenciais dos Acrdos 325/2007-Plenrio
e 2.369/2011-Plenrio.
320. Os trabalhos do GT foram desempenhados em trs fases: (i) planejamento
amostral; (ii) coleta e tratamento dos dados; e (iii) anlise e interpretao dos resultados
estatsticos. Por facilidade de compreenso, a descrio completa da metodologia
empregada e da anlise estatstica aplicada, incluindo os procedimentos de seleo, coleta
de tratamento de dados, encontra-se descrita no Apndice Estatstico.
321. Neste trabalho, adotou-se a premissa de se utilizar o maior rigor estatstico
possvel para a obteno dos valores mdios de BDI. Por esse motivo, utilizaram-se
conceitos de inferncia estatstica no planejamento e na execuo das anlises do BDI,
visando garantir resultados confiveis, precisos e amparados em consistente tcnica
estatstica. A descrio dos conceitos relativos inferncia estatstica e sua aplicao
encontram-se no Apndice Estatstico.
3.1. Principais limitaes dos estudos estatsticos
322. Como no deixa de ocorrer com qualquer aplicao estatstica, o trabalho teve
algumas limitaes naturais que podem ser destacadas. Pela complexidade e abrangncia
do tema do BDI, algumas premissas e simplificaes tiveram que ser adotadas para a
finalizao das anlises. A primeira diz respeito indisponibilidade de um conjunto de
informaes especficas das empresas do setor de construo civil relacionadas formao
de preos de obras, que esto protegidas pelos sigilos comercial e empresarial.
323. Diante dessa limitao, no mbito do presente estudo, adotaram-se como fontes
de dados e seleo da amostra as composies de BDI somente de contratos
administrativos a ser considerada nas anlises estatsticas efetuadas, excluindo, dessa
forma, editais de licitaes, contratos de obras privadas, informaes da literatura tcnica
ou de referncias bibliogrficas especializadas, entre outras possveis fontes de dados que
poderiam ser obtidos acerca do BDI.
324. Os contratos administrativos, por serem relaes jurdicas em que a contratada
fixa o seu BDI para a execuo da obra, representam com mais proximidade a realidade de
mercado do que as licitaes pblicas, cujos valores de BDI so meras referncias para as
licitantes, e no valores reais efetivamente praticados pelas empresas contratadas. Alm
disso, os contratos pblicos so de interesse maior do que os contratos privados, pois
representam mais adequadamente o objeto pretendido de anlise deste trabalho, que so os
valores referenciais de BDI de obras pblicas. Em funo disso, entende-se que
referenciais baseados em anlise estatsticas de contratos administrativos podem ser
considerados paradigmas confiveis para a determinao do percentual a ser adotado na
taxa de BDI.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

325. A segunda refere-se suposta contaminao dos valores de BDI dos contratos
administrativos da amostra pelos valores e faixas de BDI definidos especialmente no
Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio, j que quase a totalidade das amostras selecionadas
neste trabalho referiu-se ao perodo anterior publicao do Acrdo 2.369/2011-Plenrio
este trabalho compreendeu o perodo de 2007 a 2011. Essa limitao s prospera em
parte, pois, para se chegar aos valores contidos no Acrdo 325/2007-TCU-Plenrio foram
pesquisados contratos e editais que no haviam sido contaminados por nenhuma referncia
anterior.
326. Alm disso, embora subsidiariamente tenha sido adotado para outros tipos de
obra, o referido acrdo foi aplicado inicialmente apenas para obras de linhas de
transmisso e subestaes de energia. A amostra baseada somente em contratos
administrativos, e no em editais, tambm refora a consistncia dos resultados
associando-os aos percentuais de BDI declarados pelas contratantes, o que respalda os
resultados pela sua proximidade com a realidade atual do mercado das contraes pblicas.
327. Outra limitao refere-se utilizao de uma base construda da populao-
acessvel. No havendo uma base oficial com todos os contratos pblicos de obras
existentes, a viabilidade da anlise somente foi possvel montando-se um cadastro de
contratos de obras pblicas (denominados aqui de populao-acessvel) a partir de bases
conhecidas, que apresentam, no entanto, algumas restries operacionais e de cadastro,
como a necessidade de se pesquisar contratos por palavras-chave em decorrncia da
ausncia de filtros especficos e a constatao de que muitos rgos e entidades no
cadastram nas bases oficiais todos os seus contratos administrativos.
328. Por fim, outra limitao foi o fato de que nem todos os tipos de obra de pblicas
puderam ser contemplados neste trabalho, em razo das limitaes de disponibilidade e
acesso aos dados da amostra a ser coletada, o que demandaria uma maior escala de tempo e
disponibilidade de recursos humanos para a execuo e concluso dos estudos estatsticos,
com o risco considervel de afetar a qualidade das anlises efetuadas. Dessa forma,
procurou-se contemplar aqueles tipos de obra mais usualmente executados pelos rgos e
entidades governamentais, o que se mostrou satisfatrio para os objetivos do trabalho, no
obstante a possibilidade de novos estudos quanto aos tipos de obra no contemplados no
presente trabalho.
329. Na sequncia, sero apresentados os principais aspectos relacionados seleo
dos tipos de obras e aos valores referenciais de BDI calculados a partir dos mtodos e
procedimentos estatsticos empregados no presente trabalho.
3.2. Adoo da classificao CNAE por tipo de obra
330. O Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio estabeleceu, em seu item 9.1, como
objetivo do trabalho definir faixas aceitveis para valores de taxas de BDI especficas para
cada tipo de empreendimento. Uma questo enfrentada no presente trabalho foi tentar
estabelecer um critrio adequado e satisfatrio sobre quais seriam os tipos de obra a
considerar no trabalho, objetivando alcanar o melhor resultado possvel em termos
tericos e prticos nesse quesito.
331. A definio de quantos e quais seriam os tipos de obra existentes envolve certa
subjetividade na avaliao. Um nmero excessivo de tipos de obra, por exemplo, pode
gerar uma indesejvel e irrealista fragmentao de valores de BDI ocasionando
contratempos na hora de classificar e utilizar as faixas referenciais sugeridas, bem como
suscitar discusses sobre o motivo da separao em tipos que, muitas vezes, podem
guardar mais semelhanas do que diferenas. Um nmero muito pequeno de tipos, por
outro lado, pode acabar reunindo num s conjunto tipologias muito diferentes de
construes que deveriam ser tratadas separadamente, ocasionando o efeito inverso de se
questionar porque as diferenas relevantes de BDI no foram levadas em conta.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

332. Tomando-se os 11 tipos de obra a partir dos quais a amostragem foi planejada
(vide Quadro 11 adiante), observou-se que seria ainda conveniente agrup-los em tipos um
pouco mais abrangentes, pelas seguintes razes: (i) porque no h aparente vantagem em
se desagregar em dois tipos com BDIs distintos, por exemplo, obras de construo e
reforma de edifcios, ou obras de saneamento e obras hdricas, ou rodovirias e
ferrovirias, visto que cada agrupamento desses possui mais caractersticas gerais comuns
que diferenciadas; (iii) porque a classificao dos onze tipos foi bem mais subjetiva,
necessria naquela etapa para se iniciar o processo de amostragem, do que objetiva e
fundamentada em algum parmetro mais formalista; e (iii) porque dos onze tipos
classificados, cinco deles apresentaram tamanho total da amostra inferior a 51 elementos
(vide Quadro 23, no Apndice Estatstico), o que compromete um pouco mais a anlise do
que agrup-los em tipos mais gerais que elevem os tamanhos das amostras e deem maior
consistncia estatstica.
333. Nesse sentido, buscou-se uma classificao por tipo de obra que fosse mais
objetiva e tambm que estivesse em conformidade com os objetivos deste trabalho, que
produzir ao final um resultado rigoroso em mtodo e ao mesmo tempo prtico de ser
compreendido e utilizado. Optou-se, ento, em utilizar a classificao por tipo de obra
admitida na Classificao Nacional de Atividades Econmicas (CNAE 2.0, verso mais
atual), aprovada pela Comisso Nacional de Classificao CONCLA rgo
subordinado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto.
334. A CNAE o instrumento de padronizao nacional dos cdigos de atividade
econmica, utilizado para diversos fins pela Administrao Pblica. uma classificao de
natureza oficial, sendo utilizada, por exemplo, nas reas de pesquisa, estatstica,
planejamento, execuo e avaliao de polticas pblicas no pas, e por rgos como o
IBGE, Receita Federal, Ministrio do Trabalho, Ministrio da Previdncia Social, entre
outros, alm de constar como parmetro normativo em certas disposies legais, como nas
Medidas Provisrias 601/2012 e 612/2013, que tratam da CPRB de diversas atividades
econmicas da indstria da construo.
335. A pesquisa a partir da CNAE 2.0 pode ser feita por Seo (21 categorias),
Diviso (87 categorias), Grupo (283 categorias) ou Classe de Atividade Econmica (669
categorias), a depender do refinamento das classificaes. A Seo que rene as atividades
do setor da construo civil a F CONSTRUO. O quadro a seguir apresenta a CNAE
2.0 completa para o setor da construo, no que interessa ao presente estudo:

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Quadro 9 Classificao CNAE 2.0 das atividades econmicas do setor da construo

336. No quadro acima esto marcadas as cinco classes de interesse deste trabalho,
dentro das quais sero agrupados os onze tipos de obra da amostra selecionada. O quadro a
seguir apresenta essa correspondncia:
Quadro 10 Classificao CNAE 2.0 e tipos de obra correspondentes

337. Portanto, os tipos de obra especficos, a partir dos quais sero determinados os
valores das taxas de BDI, so os cinco tipos da CNAE 2.0 apresentados no quadro acima.
Parte-se, assim, de uma referncia oficial como parmetro de escolha dos tipos mais
adequados de obras a serem considerados, eliminando-se as incertezas e a subjetividade de
escolha de outras classificaes alternativas.
338. A nomenclatura do quadro acima envolve algumas classes e subclasses da
CNAE 2.0, escolhidas entre aquelas com melhor correspondncia com os tipos de obra da
amostra, de acordo com as notas explicativas da classificao. Por exemplo, por no terem
sido selecionados contratos de obras de gerao de energia, utilizaram-se as subclasses da
CNAE 2.0 para obras de linhas de transmisso, subestaes e distribuio de energia, que
foram aquelas com contratos efetivamente pesquisados da amostra selecionada no presente
trabalho.
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

339. Ressalte-se, como dito, que nem todos os tipos de obra existentes foram
selecionados na amostra deste trabalho. Seria tarefa impraticvel abarcar todas as
possibilidades em face dos excessivos custo e tempo que essa atividade demandaria. Pode-
se afirmar, no entanto, que a maior parte das obras pblicas foi contemplada no trabalho.
Como exemplo de obras no contempladas, tm-se as obras de urbanizao, as obras de
transporte por dutos, exceto gua e esgoto, as obras de montagem industrial, as obras de
gerao de energia, em suas vrias modalidades, e as obras metrovirias. A depender do
caso concreto, nada impede que, por analogia, o BDI de um dos tipos analisados seja
estendido aos tipos no considerados.
340. Por fim, deve-se observar que certas obras podem envolver mais de um tipo da
classificao adotada no mesmo empreendimento. o caso, por exemplo, de um contrato
que envolva a construo de um terminal aeroporturio com a ampliao do ptio e da
pista de aeronaves. Nesse caso, como em outros semelhantes, deve-se analisar a
possibilidade de se aplicar uma taxa de BDI especfica para cada conjunto de obras da
CNAE 2.0, ou considerar uma nica percentual de BDI que seja proporcional as esses
conjunto de obras.
3.3. Anlise das faixas de valores das obras
341. Ao longo do desenvolvimento terico do presente trabalho foi sendo constatada
a complexidade de se determinar com preciso qual o conjunto de fatores que influenciam
de maneira direta as taxas de BDI. A literatura e a experincia prtica enumeram vrios
fatores que tendem a influenciar as taxas de BDI, tais como: o porte da empresa, o porte da
obra, sua natureza especfica, sua localizao geogrfica, seu prazo de execuo, a
facilidade de encontrar fornecedores no local da obra, os riscos envolvidos nas
contrataes, a situao econmica e financeira da empresa e do pas, entre diversos outros
que poderiam ser enumerados.
342. Este trabalho partiu da premissa de que o fator mais relevante que permite uma
diferenciao do BDI o tipo de obra. Trata-se de um senso comum que acaba sendo
confirmado pelos nmeros quando analisados. Outro fator de diferenciao o valor
contratado da obra. O Acrdo 2.369/2011-Plenrio adotou, por exemplo, valores
diferentes de BDI por faixas de valores contratados como critrio de determinao. A
percepo comum diz que h uma tendncia de diminuio dos valores de BDI com o
aumento do valor do contrato.
343. Embora se possa, como a exemplo do caso da variao do BDI com os valores
contratados, construir afirmaes qualitativas baseadas em observaes prticas e no senso
usual sobre como o BDI varia em funo de determinados parmetros, no possvel
delimitar com clareza que fatores so mais importantes e quais so menos importantes na
variao do BDI, ou, mais ainda, como esses parmetros se inter-relacionam influenciando
o comportamento esperado das taxas.
344. Especificamente em funo dos valores contratados, o grfico abaixo apresenta
como esto distribudos os valores de BDI tomando-se a amostra completa de contratos
levantada neste estudo:

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Figura 2 Distribuio dos valores de BDI em funo dos valores dos contratos

345. O grfico acima apresenta a forma de funil (horizontal), com menor disperso
medida que cresce o valor da obra. No entanto, no h como chegar a uma concluso que
permita dizer se o BDI aumenta ou diminui com o valor da obra, quando analisada essa
varivel isoladamente, de modo que no possvel afirmar que o valor da obra seria o fator
mais relevante depois do tipo de obra, visto que so diversos e mltiplos os parmetros ou
variveis que influenciam a taxa de BDI.
346. Tambm no h regresso possvel de ser feita no grfico acima que resulte em
alguma correlao aceitvel. Dessa forma, torna-se inconclusivo qualquer afirmao
quanto ao comportamento do BDI em funo do valor da obra, especialmente se tomarmos
valores numricos para analisar a questo. Diante dessa constatao com os dados
levantados, entendeu que seria incabvel no presente estudo adotar valores diferenciados de
BDI por faixa de valor contratado.
347. Destaca-se que essa concluso tambm foi levantada por Pereira (2002, p. 30/68)
em sua dissertao sobre a variao de preos de obras, por meio da qual entendeu que a
anlise do porte da obra no permitiu a identificao de um comportamento bem
definidopara justificar as variaes dos preos de obras pesquisadas. Mais recentemente,
Hubaide (2012, p. 96) tambm concluiu pela ausncia de padro de comportamento do
BDI levando em conta isoladamente o fator porte da obra:
Na anlise realizada com os processos de concorrncias realizados pela UFU, verificou-se
que os valores dos BDIs, bem como os da AC, nem sempre tm critrios e valores
compatveis com os necessrios. Observa-se tambm pela anlise estatstica, que no existe
um comportamento padronizado em relao ao BDI em quaisquer das diferentes
modalidades de licitao, seja Carta Convite, Tomada de Preos ou Concorrncia Pblica.
Cada caso parece ser tratado isoladamente e dependente das circunstncias de momento.
Tambm no existe relao entre o BDI utilizado e o porte da empresa representado pelo
seu capital. (grifos nossos)
348. No entanto, aproveitando-se do fato de que alguns parmetros numricos
relevantes dos contratos pblicos foram levantados nas diligncias realizadas, a exemplo
do nmero de licitantes de cada licitao originria dos contratos, do prazo de execuo, do
percentual de desconto em relao aos valores licitados, da localizao da obra (se nas
capitais ou no interior) e dos regimes de execuo empregados, ser apresentado mais
adiante um tpico especfico que analisar qualitativamente os fatores mais relevantes que
influenciam o BDI, como forma de complementao terica do trabalho.
3.4. Valores mdios do BDI por tipo de obra
349. Neste tpico, ser apresentado como a teoria estatstica discutida no Apndice
Estatstico foi aplicada e os resultados referentes aos valores mdios de BDI obtidos para
cada tipo de obra conforme definido no presente trabalho - os dados coletados e as
planilhas completas com os dados coletados, os clculos e os resultados obtidos da anlise
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

estatstica encontram-se nas peas 414 e 415, respectivamente. Os resultados referem-se


aos valores mdios com intervalo de confiana do BDI de cada tipo utilizado. Com os
dados completos dos dados tabulados e a definio das categorias de obras da CNAE, os
valores de BDI (ajustados conforme explicado no tpico 11 do Apndice Estatstico) foram
separados por tipo de obra de acordo com as cinco categorias definidas no Quadro 11.
350. A primeira etapa do tratamento estatstico consistiu em sanear os dados
coletados com o objetivo de se uniformizar todas as composies de BDI em um mesmo
padro de comparabilidade, somente a partir do qual as anlises estatsticas seriam
viabilizadas. Dessa forma, os itens de administrao local, instalao e manuteno de
canteiro de obras, mobilizao e desmobilizao e outros (por exemplo, CPMF) foram
expurgados das composies de BDI quando encontrados nos dados coletados, atendendo
ao mesmo tempo jurisprudncia consolidada do TCU e frmula padro do Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio, que os admite como componentes da planilha de custos diretos,
e s concluses quanto aos aspectos tericos apresentados nos tpicos 2.2 e 2.4.1 deste
trabalho acerca dos componentes que no devem compor a taxa de BDI de obras pblicas.
351. Tambm foram adotados procedimentos quanto ao percentual da parcela de
remunerao da construtora contratada da composio de BDI dos dados coletados. O
conceito que est sendo considerado nos valores de BDI o de remunerao operacional,
que inclui implicitamente os percentuais de IRPJ e CSLL. As concluses nesse sentido,
apresentadas nos aspectos tericos descritos nos tpicos 2.3.2 e 2.4.2, foram devidamente
consideradas na anlise estatstica. Assim, do ponto de vista numrico, foram somados os
itens de remunerao e IRPJ e CSLL (quando presentes separadamente na composio de
BDI). Quando inexistentes, admitiu-se que a taxa de remunerao informada na referida
composio j inclui implicitamente os percentuais do IRPJ e da CSLL.
352. Outro procedimento adotado para fins de padronizao das taxas de BDI foi a
converso dos valores de cada componente das mais de 20 distintas frmulas de clculo do
BDI encontradas nos dados coletados para valores correspondentes aos mesmos
componentes calculados a partir de uma base nica, sem, contudo, alterar o valor final do
BDI de cada contrato. importante realar que a frmula (ou base) final do BDI adotada
nas anlises estatstica foi a mesma definida no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, e o
valor final do BDI dos dados coletados, originalmente tabulado a partir das diferentes
frmulas encontradas, foi mantido o mesmo aps a converso dos valores de seus
componentes para a base de clculo (frmula) adotada pelo referido acrdo.
353. A etapa seguinte da anlise consistiu em eliminar os outliers (valores extremos)
das amostras selecionadas, conforme a tcnica explicada no tpico 14 do Apndice
Estatstico. O nmero de outliers retirados de cada tipo de obra encontra-se apresentado no
Quadro 30 contido no Apndice Estatstico.
354. O clculo das mdias e intervalos de confiana do BDI para cada tipo de obra
envolveu a aplicao das frmulas do valor mdio e do desvio padro da distribuio
amostral considerando amostra estratificada e populao finita (vide frmulas no tpico 13
do Apndice Estatstico). Os estratos da populao e da amostra corresponderam aos onze
tipos de obra definidos no processo de amostragem e s quatro faixas de valores
contratados para cada um desses tipos. Ao todo, portanto, foram utilizados 44 estratos. O
quadro abaixo demonstra a distribuio dos estratos.

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Quadro 11 Total de estratos por tipo de obra

355. A aplicao das frmulas da mdia e do desvio padro (individualmente para


cada um dos cinco tipos de obra) envolveu a definio e clculo anterior dos seguintes
parmetros utilizados: tamanho dos estratos da populao , tamanho das amostras dos
estratos da populao , valor mdio das amostras dos estratos da populao e desvio
padro das amostras dos estratos da populao .
356. Uma vez conhecidos esses valores parciais, foram aplicadas diretamente as
frmulas de clculo da mdia e do desvio padro (amostra estratificada e populao finita)
reproduzidas no Apndice Estatstico, tendo sido obtidos, dessa forma, os resultados por
tipo de obra. Conhecidos a mdia e o desvio padro, a determinao do intervalo de
confiana possibilita fazer a inferncia das mdias populacionais a partir dos dados
coletados. Estabeleceu-se, para a apresentao do resultado subsequente, um grau de
confiana de 90%.
357. No quadro abaixo, apresentam-se, para cada tipo de obra da CNAE 2.0, os
valores mdios de BDI e os respectivos intervalos de confiana das mdias encontrados.
Quadro 12 Valores mdios do BDI e intervalos de confiana da mdia

358. importante esclarecer o significado do intervalo de confiana com os


resultados numricos apresentados acima. Deve ser compreendido que a probabilidade da
mdia populacional do BDI estar compreendida entre o limite inferior e o limite superior
de 90%, ou seja, os clculos estatsticos possibilitam estimar que as mdias do BDI de
todos os contratos administrativos existentes, para cada tipo de obra, estaro
compreendidas nesses intervalos. Tal resultado elimina qualquer alegao contrria que
diga que as mdias do BDI possuem valores maiores que os limites dados, dentro do grau
de confiana estabelecido, argumento que pode ser refutado observando-se os resultados
acima obtidos da aplicao da teoria estatstica.

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359. Os valores mdios das taxas de BDI do Quadro 12 podem ser, seguramente,
admitidos como parmetros confiveis e razoveis de referncia para o BDI dos tipos de
obra analisados. A mdia encontra-se no centro do intervalo de confiana, sendo o valor
referencial mais justo e representativo a ser adotado, ou seja, o valor mais adequado para
representar o BDI de equilbrio do mercado. O intervalo d a medida da amplitude da
variao das mdias populacionais e seu grau de confiana, possibilitando visualizar a
variabilidade do parmetro mdio como uma informao relevante do problema. Cabe
esclarecer, por fim, que as alteraes legislativas produzidas pelas j referidas Medidas
Provisrias 601/2012 e 612/2013 no esto consideradas nos valores percentuais includos
no Quadro 12.
3.5. Faixas de valores do BDI por tipo de obra
360. Conforme visto no tpico acima, a mdia do BDI e o intervalo de confiana so
parmetros estatsticos populacionais relativos ao parmetro mdio da varivel BDI. No
se deve confundir os limites do intervalo de confiana com faixas aceitveis ou admissveis
do BDI. Os valores do Quadro 12 so resultados da inferncia estatstica relacionados
mdia do parmetro estudado.
361. No entanto, conforme discutido e exemplificado na parte terica do presente
trabalho, o BDI um componente do preo da obra que varia significativamente em funo
de diversos fatores que podem ser elencados, muitos deles incontrolveis por parte do
gestor pblico e mesmo das empresas licitantes. No razovel admitir apenas um valor
mdio de referncia para o BDI de cada tipo de obra sem levar em conta uma margem ou
faixa que possibilite contemplar todas essas variaes que na realidade so observadas na
formao do valor do BDI.
362. Os Acrdos 325/2007-TCU-Plenrio e 2.369/2011-TCU-Plenrio trouxeram
faixas para o BDI, ou seja, valores mnimos, mdios e mximos admitidos como
referncias de valores. O grupo entendeu que estabelecer faixas aceitveis de BDI no s
seria necessrio, mas tambm seria de fundamental importncia diante das inmeras e
complexas situaes e variveis que influenciam o BDI em cada caso, tornando-o mais
indeterminado do que as melhores estimativas conseguem prever.
363. Portanto, seguindo a tendncia dos dois acrdos anteriores, o grupo buscou
estudar critrios consistentes para a determinao das faixas admissveis de valores para o
BDI. A primeira ideia foi buscar algum critrio aplicvel na prpria teoria estatstica.
Imaginou-se, inicialmente, que os dados da amostra tivessem uma distribuio de
probabilidade normal para cada tipo de obra.
364. Com a distribuio normal, pode-se calcular o desvio padro dos dados
amostrais e, com a escolha apropriada do valor z associado distribuio normal
padronizada, fixar limites para as faixas dentro das quais haveria uma probabilidade pr-
definida de ocorrncia dos valores de BDI. Por exemplo, na faixa entre e
, sendo a mdia dos dados amostrais e S o seu desvio padro, estariam
compreendidos 95% dos valores de BDI encontrados na amostra.
365. Primando pelo rigor metodolgico, com o auxlio da Seaud/TCU, foi feito um
teste de normalidade para detectar se as distribuies das amostras dos cinco tipos de obra
eram de fato distribuies normais. Foi aplicado um teste estatstico especfico para
detectar a normalidade denominado Shapiro Wilk, por meio da utilizao do Programa
Stata (software de estatstica) aplicado aos dados de BDI dos tipos de obra sem os outliers.
No cabe ao presente estudo explicar em detalhes a teoria desse teste, mas apenas deixar
consignado a sua realizao.
366. Dos cinco tipos definidos, o que se concluiu da aplicao do teste foi que os
dados das obras de rodovias e ferrovias e de saneamento bsico tiveram rejeitada a

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

hiptese de normalidade. Para demais tipos de obras (edificaes, linhas de transmisso e


distribuio de energia e porturias e dragagem), a hiptese no foi rejeitada. Dessa
concluso, atento ao rigor exigido por este trabalho na questo do tratamento estatstico,
decidiu-se por adotar outro critrio que no o da utilizao da distribuio normal, em
razo da rejeio da hiptese de normalidade de dois dos cinco tipos de obra.
367. O critrio mais adequado e simples pensado para substituir o anterior foi o de
definir as faixas de BDI a partir da informao dos valores do primeiro quartil e do
terceiro quartil das sries de dados amostrais. Permite-se assim delimitar o percentual de
dados da amostra que est abaixo e o que est acima dos quartis definidos. No caso, 25%
dos dados so menores que o primeiro quartil e 25% so maiores que o terceiro quartil.
368. Para cada tipo de obra, portanto, a partir dos dados amostrais, foram calculados
os primeiros e os terceiros quartis para os valores do BDI. Os resultados obtidos
encontram-se abaixo.
Quadro 13 Valores mdios e dos quartis do BDI por tipo de obra

369. A questo da definio de faixas para o BDI envolve uma deciso muito mais
qualitativa, em que se deve buscar escolher um critrio que seja ao mesmo tempo justo e
abrangente, do que propriamente uma deciso puramente baseada em nmeros estatsticos.
O tamanho mais apropriado para as faixas uma deciso que deve levar em conta tanto os
aspectos tericos relativos ao problema do BDI quanto s expectativas do impacto do
estabelecimento dessas faixas nas referncias de preos de obras pblicas. O importante na
fixao de uma faixa como referncia deixar estabelecido, de forma estimativa, qual o
percentual de valores de BDI que est contido nela, para que se tenha a correta dimenso
de sua abrangncia e as possibilidades e excees na sua aplicao.
370. Os percentuais do 1 quartil, mdios e do 3 quartil so valores
consistentemente obtidos do modelo terico empregado, conforme demonstrado no
presente trabalho. Logo, considerou-se adequado estabelecer esses limites como faixas de
referncia para os valores de BDI. Observe-se que, estabelecidas essas faixas, significa
dizer que 25% dos contratos tm valores de BDI acima do limite superior e 25% abaixo do
limite inferior definidos no Quadro 13, sempre de forma estimativa, pois baseados em
dados amostrais. Dessa forma, tem-se uma medida da abrangncia das faixas calculadas
como referencial de BDI. Cabe lembrar que o Sinapi tambm utiliza os mesmos quartis na
divulgao dos preos referenciais dos insumos pesquisados.
371. As faixas estabelecidas com os 1 e 3 quartis no traduzem a ideia de que esses
valores equivalem a limites mnimos e mximos de referncia admitidos para o BDI, como
ficou consignado com as faixas dos acrdos anteriores. As faixas com os quartis apenas
informam os percentuais associados a essas duas medidas estatsticas, sem nenhum pr-
julgamento quanto a serem mximos ou mnimos absolutos. No caso de valores de BDI
que destoem dos percentuais apresentados, devero ser eles, nos oramentos de referncia,
adequadamente justificados pelos gestores.
372. Nesse sentido, por exemplo, deve ser considerado o caso das obras porturias,
martimas e fluviais. Sabe-se que, em funo de caractersticas especficas de cada subtipo
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

de obra, o BDI das obras de estruturas porturias um pouco menor que o BDI das obras
de dragagem e derrocamento, conforme constatado pelos dados das amostras. Tal fato
permite ao gestor pblico justificar um BDI maior para o segundo subtipo de obra
(dragagem e derrocamento) em relao aos valores da faixa apresentada, porquanto elas,
conforme visto, no limitam um valor maior admitido.
373. Por fim, ressalte-se que a adoo de faixas referenciais para o BDI tem o condo
de mitigar, na prtica, as incertezas envolvendo as diversas variveis que, como se sabe,
exercem influncia conjunta sobre os valores de BDI encontrados em cada obra executada.
A faixa a expresso da quantificao dessa variabilidade admitida. Entretanto, no se
deve perder de vista que o parmetro mais importante de todos o valor mdio do BDI.
Ele o parmetro que deve ser buscado pelo gestor, pois representa a medida estatstica
mais concreta obtida. A faixa apenas amplia e d uma dimenso da variao do BDI, mas
a mdia o valor que de fato representa o mercado, devendo servir como referncia
principal a ser buscada nas contrataes pblicas.
3.6. Faixas de valores dos componentes do BDI por tipo de obra
374. Neste tpico, ser aplicada a teoria estatstica apresentada aos vrios
componentes do BDI individualmente considerados. Os dados amostrais de cada
componente foram obtidos, da mesma forma que o BDI, da tabulao dos contratos da
amostra selecionada. A aplicao da teoria estatstica possibilitou obter valores mdios e
faixas aceitveis para os seguintes componentes do BDI: administrao central, riscos,
seguros, garantias, despesas financeiras e remunerao do construtor.
375. Conforme explicado no Apndice Estatstico, os dados tabulados dos
componentes do BDI passaram por um saneamento que visou uniformizar, numa mesma
base, as diferentes frmulas encontradas nos contratos da amostra selecionada. Os
componentes de cada contrato foram transformados, numericamente, em outros valores
correspondentes, de modo que, substituindo-os na frmula do Acrdo 2.369/2011-
Plenrio, reproduzissem o mesmo BDI do contrato original.
376. O clculo da mdia de cada componente do BDI foi realizado utilizando-se os
conceitos apresentados de inferncia estatstica e as frmulas para amostra estratificada e
populao finita. Como muitos contratos analisados no previam em seu BDI valores para
todos os componentes analisados, as amostras de cada um deles compuseram-se apenas de
valores no nulos, levando, em alguns casos, a amostras menores que as utilizadas no
clculo do BDI total.
377. Para fins de apresentao dos resultados, entendeu-se tambm que seria mais
conveniente considerar como um nico componente as parcelas do seguro e da garantia,
por meio de sua soma compondo um novo dado amostral. A razo dessa escolha provm do
fato de que muitas composies de BDI dos contratos tabulados no apresentaram essas
duas parcelas de forma segregada. Por restar incerto o real significado de cada um desses
componentes na amostra selecionada, optou-se por som-los num nico componente
seguro + garantia.
378. Por fim, cabe esclarecer que tambm foram excludos da anlise os outliers dos
dados dos componentes do BDI empregando-se a mesma tcnica descrita no Apndice
Estatstico. Os intervalos de confiana das mdias foram calculados com o mesmo grau de
confiana do BDI de 90%. Os valores mdios e os intervalos de confiana obtidos para
cada componente do BDI dos cinco tipos de obras encontram-se discriminados no quadro
abaixo.

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Quadro 14 Valores mdios dos componentes do BDI e intervalos de confiana da mdia

379. Para o clculo das faixas de valores dos componentes, seguiu-se a mesma
metodologia aplicada ao BDI descrita anteriormente, com a fixao do 1 quartil e do 3
quartil a partir dos dados amostrais. Apresenta-se a seguir o resultado final das faixas dos
componentes do BDI conforme os dados levantados.

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Quadro 15 Valores mdios e dos quartis dos componentes do BDI por tipo de obra

380. As faixas dos componentes do BDI definidas no Quadro 15 devem ser


entendidas como referncias de preo tendo-se em vista sua variabilidade caracterstica e a
informao de que englobam, dentro de seus limites, um percentual de 50% dos valores
amostrados (entre o 1 e 3 quartis). Esse ltimo dado importante como medida da real
representatividade desses intervalos. No entanto, o valor estatstico mais relevante continua
a ser o valor mdio dos componentes acima, que deve prioritariamente ser referncia nas
contrataes pblicas.
381. Uma questo que precisa ficar esclarecida quanto utilizao equivocada dos
parmetros dos componentes para se determinar o valor final do BDI por meio da
aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio. As estatsticas calculadas,
tanto do BDI quanto de seus componentes, foram feitas separadamente, com os dados de
cada varivel considerados independentemente uns dos outros. Portanto, as mdias e as
faixas de referncia obtidas so caractersticas individuais de cada parmetro. Assim,
constitui erro tomar os valores mdios das faixas definidas no Quadro 15 e aplic-los na
frmula esperando obter o valor mximo do BDI definido no Quadro 13. O mesmo se pode
dizer em relao ao clculo feito com os valores dos 1 e 3 quartis.
382. Conclui-se, dessa forma, que as faixas referenciais so importantes balizadores
dos valores do BDI e de seus componentes, mas no esto, por esse motivo, vinculadas
entre si por meio da aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, adotada no
presente estudo como referencial terico para o clculo do BDI de obras pblicas,
conforme abordado no tpico 2.6 deste relatrio, e para o tratamento estatstico dos dados
coletados. Portanto, cada oramentista deve analisar a maneira mais conveniente de utiliz-
las, buscando motivar sempre sua deciso de escolha.
383. Por fim, para fins exemplificativos, apresenta-se abaixo quadro comparativo
com as faixas adotadas por algumas das mais importantes referncias conhecidas e as
obtidas no presente trabalho para os componentes do BDI:

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Quadro 16 Comparativo de diferentes referenciais de componentes do BDI

384. Note-se do quadro acima que existe uma razovel convergncia dos valores
obtidos neste trabalho com os da bibliografia. Cabe ressaltar que, embora no se deixe de
reconhec-las como importantes referncias bibliogrficas, algumas das faixas de valores
acima no esto acompanhadas da metodologia empregada para se chegar aos valores
sugeridos.
3.7. Faixas de valores do BDI diferenciado
385. Como ltimo clculo, por determinao do Acrdo 2.369/2011-Plenrio, foram
analisadas taxas relativas ao BDI diferenciado. Conforme j foi anteriormente comentado,
os dados de BDI diferenciado foram obtidos a partir da anlise de todos os contratos da
amostra, pela impossibilidade de se selecionar diretamente contratos administrativos com
BDI diferenciado de materiais e equipamentos, o que acabou inviabilizando qualquer
prvia seleo desses contratos.
386. Ao todo, foram tabulados 77 contratos que haviam considerado algum BDI
diferenciado em seu oramento, sendo um nmero bastante razovel para se proceder
anlise estatstica. Em relao ao tipo de material ou equipamento sobre o qual incide o
BDI diferenciado, no foi feita nenhuma diferenciao ou discriminao entre eles na
metodologia de clculo, tendo todos os dados sido admitidos numa amostra nica. A
discriminao em subtipos de BDI diferenciado, por material e equipamento, tornaria o
problema invivel e as amostras insuficientes para o tratamento estatstico.
387. Para anlise estatstica do BDI diferenciado, aplicaram-se os mesmos mtodos e
procedimentos utilizados para o tratamento estatstico do BDI dos diversos tipos de obras,
inclusive com a retirada dos outliers da amostra selecionada. Adiante esto apresentados o
valor mdio obtido para o BDI diferenciado, o intervalo de confiana para um grau de
confiana de 90% e a faixa de referncia obtida a partir dos 1 e 3 quartis dos dados
amostrais.
Quadro 17 Valor mdio, intervalo de confiana da mdia e faixa de valores BDI
Diferenciado

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388. Para complementar a anlise, foram tambm calculadas as mdias, os intervalos


de confiana da mdia e as faixas referenciais dos componentes individualizados do BDI
diferenciado, conforme demonstrado abaixo.
Quadro 18 Valores mdio, intervalos de confiana das mdias e faixas de valores

389. Nos moldes do que foi anteriormente comentado para o BDI, as faixas de
valores acima englobam um percentual de 50% dos dados amostrais entre seus limites. Os
valores mdios dos componentes do BDI diferenciado so inferiores aos de seus
correspondentes no BDI normal, especialmente a administrao central e a remunerao do
particular. Esse resultado coerente com os aspectos tericos discutidos no presente
trabalho, em que tais componentes devem refletir os menores custos relativos
intermediao de materiais e equipamentos caractersticos do BDI diferenciado.
3.8. Fatores que alteram as taxas de BDI
390. O estabelecimento de faixas de valores para o BDI para cada tipologia de obras
pblicas tem o condo de mitigar, na prtica, as incertezas que envolvem as diversas
variveis que exercem influncia conjunta sobre a taxa de BDI de cada obra contratada.
Nesse sentido, a faixa a expresso da quantificao dessa variabilidade admitida, que
justifica tecnicamente a adoo de percentual de BDI em patamar abaixo ou acima dos
parmetros mdios de mercado de obras pblicas. No entanto, importante esclarecer que
o estabelecido de faixa de valores visa a impedir a prtica de valores notoriamente
diferentes dos padres mdios de mercado, sem que haja justificativa tcnica para tanto.
391. A influncia de diversos fatores que afetam em conjunto as taxas de BDI
adotadas nos oramentos de obras pblicas de certa forma conduz ao entendimento de que
essas taxas no podem ser consideradas um percentual fixo atribudo a qualquer tipo de
objeto. o caso, por exemplo, do tributo ISS, que, a depender da legislao municipal,
pode variar de acordo com a alquota do tributo (de 2 a 5%) e de sua base de clculo, o que
justificaria a adoo de percentual de BDI diferente da mdia das faixas de valores
indicados no presente trabalho.
392. Alm da questo das alquotas dos tributos, os outros fatores intrnsecos e
extrnsecos execuo da obra tambm podem impactar a taxa de BDI, como: tipo da
obra, complexidade e porte da obra, localizao geogrfica, regime de execuo, prazo de
execuo, condies do mercado de construo civil, situao econmica nacional, dentre
outros. As caractersticas prprias de cada empresa tambm podem influenciar os
percentuais do BDI: como: a remunerao desejada, a situao econmica e financeira,
localizao da estrutura administrativa, eficincia da gesto e capacidade empresarial,
nmero de empreendimentos em carteira, dentre outros.
393. Em atendimento ao disposto no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, este
trabalho considerou que o fator mais relevante que permite uma diferenciao do BDI seria
o tipo de obra. As faixas de valores das obras, outro possvel fator de influncia
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

expressamente contido Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio, no entanto, no apresentou um


comportamento que pudesse afirmar que, isoladamente, exera influncia determinante no
estabelecido da taxa de BDI, o que inviabilizou a adoo de taxas de BDI por faixa de
valores.
394. No entanto, o presente trabalho avaliou outras variveis de influncia do BDI de
obras pblicas, com base nas informaes disponveis da composies de BDI dos dados
coletados, como: (a) grau de competitividade; (b) regime de execuo; (c) localizao da
obra; e (d) prazo de execuo. As anlises efetuadas tiveram por objetivo apenas interpretar
tendncias do conjunto de todos os tipos de obras selecionados no presente estudo, j que
no objetivo deste estudo analisar detalhadamente as causas que influenciam no
comportamento de cada varivel.
395. A figura a seguir apresenta a variao do percentual do BDI em funo do grau
de competitividade dos certames; do regime de execuo; da localizao da obra e prazo de
execuo da obra, excluindo os efeitos dos tributos por constiturem uma varivel
independente dasFigura
demais:3 Fatores que afetam as taxas de BDI
396. desprezando a influncia dos tributos.

397. Os grficos acima permitem verificar que o comportamento do BDI mostrou-se


ser mais influenciado em funo da competitividade dos certames, quando analisado por
grupo de 4 licitantes. A tendncia de reduo do percentual mdio do BDI de obras
pblicas est diretamente relacionada ao nmero de licitantes. Assim, quanto mais acirrada
a competitividade dos certames, menor tende ser a taxa mdia do BDI. Comportamento
semelhante tambm foi observado por Pereira (2002, p. 30/68), s que em relao ao
percentual de desconto global obtido nas licitaes pblicas, conforme demonstrado na
figura a seguir, em que o IPCC o ndice Preo-Custo do Contrato (razo entre o preo
vencedor do processo licitatrio e o preo orado pela Administrao):

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Figura 4 Relao entre nmero de licitantes e ndice de desconto (IPCC)

398. O regime de execuo das obras tambm tende a exercer uma influncia relativa
no percentual mdio do BDI. Em geral, observou-se que a taxa mdia de BDI no caso da
empreitada integral apresentou valor relativamente superior aos regimes de empreitadas
por preo global e unitrio, o que conceitualmente pode ser justificado em virtude dos
possveis riscos a que as empresas contratadas esto expostas para a execuo das obras
pblicas sob tais regimes de contratao. Esses riscos podem ser adequadamente mitigados
ou alocados, por exemplo, a depender do grau de detalhamento dos projetos de engenharia
e da exigncia de contratao de seguros.
399. A localizao da obra tambm pode influenciar na oscilao das taxas de BDI
utilizadas pelas empresas nas execues de obras pblicas, em virtude, por exemplo, da
distncia entre o local de execuo da obra e os grandes centros urbanos. Os fatores
relacionados localizao da obra refletem, especialmente, na determinao da taxa de
administrao central. Nesse sentido, vale citar trechos do voto que conduziu o Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio sobre essa questo, nos seguintes termos:
32. Um caso hipottico que melhor explica essa questo o de uma obra rodoviria em que
a construtora praticamente monta uma filial no canteiro de obras, para dar maior celeridade
aos processos de contratao de pessoal e de realizao de compras, pois caso contrrio, h
risco de que ocorra uma diminuio no ritmo de produo, nos momentos de maior
rotatividade de mo-de-obra ou de acrscimo no consumo de determinados insumos.
33. Nesse caso, a opo por uma estrutura de administrao local bem mais arrojada, para
dar maior celeridade tomada de decises, propiciando que a produo no seja
prejudicada por alguma falta de insumos (mo de obra e materiais).
34. Outra realidade bem diferente a de empreendimentos de reformas de edifcios
pblicos custeadas com recursos federais, quase sempre executadas em capitais e, pela
prpria falta de espao fsico para implementao de canteiro de obras, a opo acaba
sendo por uma dependncia maior do escritrio da construtora e implementao de uma
administrao local bem enxuta. Nesse tipo de situao, no incomum, inclusive, a
terceirizao dos ensaios laboratoriais que so realizados no mbito de contratos
gerenciados por departamentos da sede ou da filial da empresa executora.
35. Tem-se aqui o exemplo de dois casos extremos: um de uma obra rodoviria em que se
espera um impacto menor do rateio da administrao central e outro de reformas de
edifcios em que a prpria dificuldade de se contar com uma administrao local mais
arrojada gera maior dependncia do escritrio da construtora. So situaes diversas,
conforme o tipo de empreendimento, que geram taxas diferenciadas de administrao
central.
400. Por fim, nota-se que a variao do BDI mdio em funo do prazo de execuo
pode ser considerada pouco significativa. Ressalta-se que no foram considerados os
aditivos contratuais relativos aos prazos de execuo. Comportamento semelhante foi
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

observado por Pereira (2002, p. 67/68), contudo, relacionando-se o prazo de execuo das
obras com o ndice preo custo do contrato (IPCC), em que concluiu (...) no haver uma
tendncia que venha a demonstrar influncia dos prazos sobre os preos das obras que
compem o Plano Piloto.
401. Conforme j mencionado, no se pode olvidar que a determinao da taxa de
BDI de uma obra pode ser influenciada por diversos fatores, alm daqueles descritos
acima, os quais podem afet-la, positiva ou negativamente, distanciando-a ou
aproximando-a da mdia dos valores de BDI de cada tipo de obra. Contudo, pela
abrangncia do assunto, o presente estudo procurou abordar somente alguns dos mais
relevantes, de acordo com a disponibilidade de dados coletados, uma vez que esse no o
seu foco principal avaliar aprofundar a relao causa e efeito de cada varivel e a taxa de
BDI e a sua interdependncia em relao aos demais fatores de influncia.
402. Por fim, considerando o rigor tcnico para a seleo dos dados e tratamento
estatstico empregado no presente estudo, pode-se afirmar que as faixas referenciais de
BDI aqui apresentadas refletem as mais diversas variveis atinentes s caractersticas das
obras e s peculiaridades das empresas que podem influenciar o clculo do BDI de obras
pblicas, o que permite concluir que essas faixas referenciais so aptas e vlidas para
servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU.
4. MTODO DE ANLISE DE PREOS DE OBRAS PBLICAS
403. O preo de venda de uma obra representa a quantia que a Administrao Pblica
est disposta a pagar, que ser sempre uma definio relevante do valor justo da
contraprestao pelos servios prestados pelo particular. Esse valor justo o que se
compatibiliza com a mdia dos preos frequentemente praticados no mercado de tipologia
de obras semelhantes, em condies normais, sem favorecimentos s partes contratantes
aos participantes, de modo a no causar prejuzos Administrao e ao contratado.
404. O oramento de obras pblicas baseia-se no custo-padro estabelecido,
principalmente, com base em tabelas oficiais de custos de aquisio de insumos e servios
com o propsito de prefixar um custo meta que servir de controle a priori dos custos
contratados com a Administrao Pblica, sendo, portanto, um mtodo de alocao de
custos feito antecipadamente licitao da obra. Com isso, possvel comparar os custos-
padro com os custos de mercado e/ou com os custos contratados, de modo a verificar as
possveis discrepncias entre eles.
405. Em relao s taxas de BDI, excetuando-se as situaes extraordinrias do caso
concreto, quando devidamente motivada por justificativas tcnicas, a adoo de uma BDI
referencial ou de faixas de valores, em conjunto com os custos diretos da obra obtidos de
sistemas referenciais de preos, justifica-se na medida em que permite a anlise dos preos
de uma obra em confronto com os preos praticados no mercado de construo civil. Como
asseverou o Ministro-Relator do Acrdo 2.843/2008-TCU-Plenrio, Exmo. Valmir
Campelo, em seu voto:
22. Na alegao da especificidade do BDI para cada empresa e cada empreendimento,
assiste razo s contratadas; realmente, concordo que cada construtora tenha o seu BDI
especfico, visto a estrutura organizacional distinta de cada particular. De igual maneira,
verdade que cada obra exija nuanas administrativas diferentes ou necessidades dspares a
impactar diferentemente em seus custos indiretos.
23. Entretanto, um BDI mdio aceitvel tomado a partir de obras de tipologia
semelhante, no somente possvel, mas indispensvel. bem verdade que cada empresa
alveja uma margem de lucro e que possui maior ou menor estrutura, mas a negao de um
limite no somente pode propiciar um enriquecimento sem causa, mas violar uma srie de
princpios primordiais da Administrao, mormente a economicidade, eficincia,

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

moralidade e finalidade. Excessos na remunerao, provindos ou no do BDI, viciam a


avena em seus basilares de boa-f e funo social do contrato.
24. Ao estabelecer um BDI referencial, portanto, no se alvitra, simplesmente, fixar um
valor limite para o contratado. A utilizao de um valor mdio, em associao a outros
custos do empreendimento, propicia a percepo de um preo esperado da obra aceitvel
, harmnico entre os interesses da Administrao e do particular. (Grifos nosso no
mesmo sentido vide o Acrdo 1.923/2011-TCU-Plenrio)
406. No entanto, sendo o BDI parte integrante do preo final de uma obra, a anlise a
ser realizada deve considerar o preo total da obra, composto por custos diretos mais taxa
de BDI, est sendo praticado de forma compatveis com os valores de mercado. Essa
anlise deve ser feita por meio do confronto entre preo orado/contratado e preo de
mercado, conforme ilustrado a seguir:
a) Preo orado/contratado <= Preo de mercado; ou
b) Custo orado/contratado + BDI orado/contratado <= Custo paradigma + BDI paradigma
407. Nesse sentido, a anlise isolada de apenas um dos componentes do preo (custo
direto ou BDI) no suficiente para imputao de sobrepreo. A anlise de preos deve se
dar sempre mediante a comparao de preo contratado/orado com o preo de mercado
(ou paradigma), visto que uma taxa de BDI elevada pode ser compensada por custos
diretos inferiores aos do oramento paradigma, desde que o preo total contratado esteja
abaixo do preo de mercado.
408. Por isso as taxas referenciais no tm por objetivo limitar o BDI das propostas
de preos das empresas licitantes, j que os valores do BDI podem oscilar de empresa para
empresa, de acordo com as suas caractersticas particulares, tais como: remunerao
desejvel, situao econmico-financeira, localizao e porte da empresa, estrutura
administrativa, nmero de obras em execuo, nvel de competitividade do mercado etc.
409. Nesse sentido, durante a fase de licitao, a jurisprudncia do TCU entende que
a desclassificao de proposta de licitante que contenha taxa de BDI acima de limites
considerados adequados por Tribunal s deve ocorrer quando o preo global ofertado
tambm se revelar excessivo, dado que a majorao do BDI pode ser compensada por
custos inferiores aos paradigmas (Acrdo 1.804/2012-TCU-Plenrio).
410. Igualmente, a anlise dos oramentos de obras em execuo tambm deve
sempre ser realizada por meio da comparao dos preos contratados em relao aos
preos adotados como paradigma de mercado. A jurisprudncia do TCU pacfica nesse
sentido, podendo-se citar os Acrdos 424/2003, 1.658/2003, 285/2007, 1.551/2008,
1.053/2009, 1.913/2011, 1.923/2011 e 3.061/2011, todos do Plenrio. O Sumrio do
Acrdo 1.551/2008-TCU-Plenrio assim disps:
No se admite a impugnao da taxa de BDI consagrada em processo licitatrio
plenamente vlido sem que esteja cabalmente demonstrado que os demais componentes
dos preos finais estejam superestimados, resultando em preos unitrios completamente
dissociados do padro de mercado. Na avaliao financeira de contratos de obras pblicas,
o controle deve incidir sobre o preo unitrio final e no sobre cada uma de suas parcelas
individualmente.
411. Apesar dessa anlise no ser suficiente para imputar sobrepreo, deve-se
ressaltar que a anlise do percentual de BDI de contratos de obras pblicas na proposta de
preos da empresa contratada tambm importante para a definio de preos unitrios de
servios a serem executados em aditivos contratuais e que no constam na planilha original
de servios do contrato.
412. Dessa forma, h que se atentar para o fato de que, no caso de acrscimo de novos
servios, a incidncia de uma taxa de BDI injustificadamente elevada pode resultar em
desequilbrio econmico-financeiro do contrato em desfavor da Administrao, visto que a

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

diferena percentual entre o valor global do contrato e o preo global de referncia no


pode ser reduzida em favor do contratado em decorrncia de aditamentos que modifiquem
a planilha oramentria, nos termos art. 14, caput, do Decreto 7.983/2013.
413. Nesses casos, havendo a necessria de celebrao de termos aditivos para a
incluso de novos servios em virtude de alteraes de projeto durante a execuo da obra,
no contemplados inicialmente na licitao, um BDI contratual elevado pode resultar em
preos finais acima dos referenciais de mercado. Em situaes como essa, entende-se que o
BDI a ser adotado para novos servios pode ser aquele considerado como paradigma, de
forma a manter o percentual de desconto obtido na licitao em relao aos preos
referenciais de mercado, a exemplo da deciso do TCU no Acrdo 2.152/2010-TCU-
Plenrio:
9.2.1.4.1. no caso de servios novos, estar limitados aos custos referenciais estabelecidos
na referida Lei (art. 112, caput, 2 e 3), acrescidos de BDI de referncia adotado no
oramento-base da Administrao (20%), aplicando-se o desconto inicialmente obtido
(0,9%);
414. Conclui-se, dessa forma, que a adoo de taxas referenciais de BDI para as
licitaes de obras pblicas est diretamente relacionada necessidade de se analisar se os
preos totais contratados (custos diretos + BDI) esto compatveis com os valores
frequentemente praticados no mercado de cada tipologia de obras semelhantes, sendo a
anlise isolada do BDI da proposta de preos contratada particularmente importante no
caso de aditivos contratuais para acrscimos de servios no previstos originalmente nos
certames, de forma a evitar excessos de preos que possam ferir aos princpios primordiais
da Administrao Pblica, mormente a economicidade, eficincia, moralidade e finalidade.
CONCLUSO
415. O presente trabalho teve por objetivo principal propor faixas de valores
referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais
e equipamentos relevantes, em atendimento ao subitem 9.1 do Acrdo 2.369/2011-TCU-
Plenrio, bem como avaliar os principais conceitos e entendimentos sobre a formao de
preos de obras pblicas.
416. A estrutura metodolgica aplicada neste trabalho consistiu na reviso do marco
referencial terico especfico da formao de preos de obras pblicas, incluindo os
conceitos e fundamentos de outras reas de conhecimento, como a Contabilidade, a
Economia e o Direito, e no emprego de mtodos e procedimentos para a pesquisa
quantitativa com base na teoria da amostragem e inferncia estatstica. Foi elaborado um
plano amostral com o detalhamento das principais tcnicas empregadas para a coleta,
anlise e interpretao dos dados coletados.
417. Em relao ao referencial terico, verificou-se que tradicionalmente os preos
formados de obras de engenharia so desenvolvidos a partir de uma metodologia
semelhante utilizada em outros setores econmicos quando confeccionam seus
oramentos. O preo de uma obra pblica composto de custos diretos e BDI, sendo este
correspondente a um valor percentual que incide sobre os custos diretos alocados para a
realizao da obra, formado por custos indiretos, remunerao do contratado e tributos
incidentes sobre o faturamento.
418. justamente sobre o BDI de obras pblicas que residem as maiores discusses
no meio tcnico e profissional da engenharia de custos, no havendo consenso sobre alguns
de seus principais elementos conceituais e sobre a forma de mensurao de seus
componentes. No presente estudo, buscou-se, na reviso da literatura, jurisprudncia e
legislao, o arcabouo terico necessrio para tratar dessa relevante parcela do preo final
das obras, sem a pretenso de esgotar determinado assunto especfico, e para dar suporte

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

aos resultados estatsticos dos valores de BDI de obras pblicas e de materiais e


equipamentos relevantes.
419. Inicialmente, abordou-se o critrio adotado para separar os componentes da
planilha de custos diretos e os da composio de BDI. Este trabalho considerou que o
critrio apoiado na doutrina contbil e nas prticas contbeis de contratos de
construo o mais adequado para se trabalhar com oramentos de obras pblicas. Esse
critrio tcnico-cientfico encontra-se alinhado com a jurisprudncia dominante do TCU e
com a legislao federal (ltimas Leis de Diretrizes Oramentrias e Decreto 7.983/2013) e
fundamenta-se especialmente no princpio da transparncia do clculo do BDI de obras
pblicas.
420. Os custos que podem ser identificados, quantificados e mensurados na planilha
de custos diretos, por estarem relacionados diretamente com o objeto da obra, no devem
integrar a taxa de BDI, tais como: administrao local, canteiro de obras, mobilizao e
desmobilizao, dentre outros. Por outro lado, os componentes que devem formar a taxa de
BDI so os seguintes: administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas
financeiras, remunerao do particular e tributos incidentes sobre o faturamento. As
principais concluses acerca dos aspectos conceituais e da forma de mensurao de cada
componente do BDI esto sintetizadas a seguir.
421. Em relao taxa de rateio da administrao central, a indisponibilidade de
acesso aos reais dados da estrutura operacional das construtoras no permitem a aplicao
dos mtodos de clculo da taxa de rateio citados pela literatura especializada. No entanto, o
clculo da incidncia dessa parcela para fins de oramento de referncia de obras pblicas
pode ser efetuado com base em estudos estatsticos de valores praticados em contratos de
obras semelhantes ou em taxas de sistemas referenciais de custos, sendo considerados
vlidos para demonstrar o comportamento mdio do mercado voltado para obras pblicas.
422. Conclui-se ainda que o mtodo contbil ou direto, sugerido pela CBIC, no
uma tcnica apropriada para a estimativa do clculo da taxa de rateio da administrao
central de obras pblicas, pois a anlise dos demonstrativos contbeis apresenta limitaes
que impedem ou dificultam o seu emprego na elaborao de oramentos referenciais,
dentre elas, destacam-se os diferentes critrios de alocao dos custos indiretos das obras e
a incorporao de padres contbeis internacionais para contratos de construo.
423. A respeito da taxa de riscos, o seu clculo para o BDI de obras pblicas
contempla somente os riscos inerentes s atividades de construo e, a depender do regime
de execuo, os imprevistos normais e comuns existentes em qualquer projeto de
engenharia elaborado pela Administrao Pblica em conformidade com a lei. Tais
contingncias podem ser mitigadas ou repartidas a partir de acordo com o regime de
execuo contratual utilizado ou com a elaborao de projeto de engenharia com alto grau
de detalhamento, a exemplo do projeto executivo, bem como pela contratao de seguros.
424. Os riscos associados a eventos que justificam a celebrao de aditivos
contratuais no devem ser mensurados na taxa de BDI, a exemplo de possveis falhas de
projetos de engenharia por impreciso ou impercia da Administrao Pblica; da ao ou
omisso do cumprimento das clusulas do contrato por culpa da Administrao; e as
situaes extraordinrias e extracontratuais estranhas vontade das partes contratantes.
So eventos que alteram o equilbrio econmico-financeiro e que, portanto, a legislao
autoriza a reviso das clusulas financeiras dos contratos administrativos.
425. Quanto taxa de seguros, a exigncia de contratao de seguros uma das
medidas adotadas pelo gestor pblico para alocar os riscos inerentes execuo da obra,
protegendo-se contra imprevistos que podem afetar os custos da obra e o seu bom
andamento; no entanto, a sua previso no instrumento convocatrio deve ser ponderada a
partir da anlise custo-benefcio dos encargos financeiros a serem repassados

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Administrao Pblica e dos impactos da cobertura daqueles riscos na mensurao da taxa


riscos do BDI de obras pblicas.
426. Relativamente taxa de garantia, os custos da prestao de garantia para o
pleno cumprimento das obrigaes contratuais assumidas pelo particular, caso
expressamente previsto no instrumento convocatrio, e desde que optem pelas
modalidades seguro-garantia ou fiana bancria, compem os custos indiretos da obra
previstos na composio de BDI de obras pblicas; entretanto, a Administrao Pblica
deve exigir do contratado a atualizao do valor da garantia e a prorrogao de sua
vigncia a cada celebrao de termo aditivo, quando efetuadas alteraes de prazo e valor
do contrato administrativo, nos termos do art. 56, 2, da Lei 8.666/1993.
427. A taxa de despesas financeiras decorrentes da defasagem entre a data dos
efetivos desembolsos e a data das receitas correspondentes tem apurao dependente da
necessidade de capital de giro, do prazo mdio de financiamento e da taxa de juros
referencial adotada. A necessidade de capital de giro pode ser reduzida em decorrncia dos
custos apropriados nos oramentos que no acarretam impactos financeiros imediatos ou
que no afetam o caixa da obra. Por ser de difcil preciso, uma estimativa razovel das
despesas financeiras para o BDI de obras pblicas pode ser obtida a partir da expresso
matemtica descrita no Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio ou com base em estudos
estatsticos que reflitam os valores mdios de mercado.
428. Com relao taxa de remunerao, a composio de BDI de obras pblicas
apresenta uma retribuio pelos servios prestados e bens fornecidos pela empresa
contratada. Essa remunerao est relacionada com uma recompensa ou prmio (bnus,
bonificao ou benefcios) que a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar
pela execuo de determinada atividade ou entrega de determinado produto, dentro dos
padres de mercado, sendo os valores obtidos de estudos estatsticos de taxas efetivamente
praticadas em contratos administrativos um parmetro vlido de referncia para o BDI.
429. A remunerao um conceito prvio e inicial (ex ante), que representa uma
expectativa de desempenho do construtor para a execuo de uma obra; no entanto, a taxa
de remunerao efetiva (ex post) de uma obra depende, essencialmente, da capacidade e
eficincia empresarial do construtor, que pode afetar positiva ou negativamente a
remunerao inicialmente estipulada na composio de BDI. O conceito de remunerao
no se confunde com o de lucro contbil, que um conceito posterior, relacionado ao
resultado econmico de todas as atividades operacionais e no operacionais da empresa, de
modo que ela pode auferir um resultado positivo decorrente da remunerao de diversas
obras executadas e, ainda assim, apurar prejuzos sob o ponto de vista contbil.
430. Quanto aos tributos incidentes sobre o faturamento, primeiramente, em
virtude das diferentes disposies legais sobre a forma de clculo do ISS, o clculo do
percentual desse tributo a ser considerado na composio de BDI de obras pblicas
depende da correta definio da sua base clculo e, sobre esta, da aplicao da alquota
correspondente legislao municipal do local da obra, que pode variar de 2% a 5%,
inclusive nos casos de obras com prestao de servios em mais de um municpio, a
exemplo de obras de linhas de transmisso, rodovias, ferrovias, adutoras, dentre outras.
431. Sobre o PIS e a COFINS, o clculo dos percentuais para a composio de BDI
deve observar os regimes de tributao desses dois tributos. No caso do regime
cumulativo, aplicvel aos empreendimentos que se enquadram no conceito de obras de
construo civil, os percentuais seriam equivalentes s alquotas de 0,65% (PIS) e 3,0%
(COFINS). Na incidncia do regime no-cumulativo, quando as licitantes se enquadrarem
na sistemtica do lucro real para a apurao do IRPJ, s alquotas de 1,65% (PIS) e 7,6%
(COFINS) deve ser aplicado um fator redutor em razo do aproveitamento de crditos

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

tributrios previstos na legislao tributria, de modo que os preos contratados pela


Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos s pessoas jurdicas.
432. Relativamente ao Simples Nacional, a composio de BDI de empresas
comprovadamente optantes desse regime de tributao favorecido e diferenciado deve
prever percentuais dos tributos ISS, PIS e COFINS compatveis com as alquotas que a
empresa est obrigada a recolher de acordo com os percentuais previstos na legislao
complementar, bem como a composio de encargos sociais no deve incluir os gastos
relativos s contribuies que esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai, Sebrae etc.),
de forma que os benefcios tributrios conferidos por expressa disposio legal sejam
devidamente refletidos nos preos contratados pela Administrao.
433. Relativamente CPRB, a nova sistemtica de recolhimento da contribuio
previdenciria instituda para desonerar a folha de salrios de diversas atividades
econmicas da construo civil poder impactar as taxas de BDI mediante a majorao do
percentual correspondente a 2% sobre o preo total da obra, em substituio contribuio
previdenciria patronal de 20% prevista nos encargos sociais. Nos oramentos de obras
pblicas, somente se aplicar durante os perodos de sua vigncia legal e depende do
enquadramento da obra e das empresas contratadas nas respectivas atividades econmicas
expressamente citadas na legislao.
434. Em relao aos componentes de custos que no devem ser includos na
composio de BDI, consoante entendimento majoritrio do TCU e da literatura
especializada, atualmente considerados custos diretos dos oramentos de obras pblicas,
com destaque para os custos da administrao local, os dados obtidos permitiram
constatar que os seus custos mdios aumentaram quando inseridos na planilha de custos
diretos em relao a quando inclusos como componente do BDI. Diante dessa constatao,
entende-se que esse tema ainda necessita de estudos aprofundados que justifique
tecnicamente tal comportamento e que fornea referncias justas, compatveis com os
padres de mercado e de preciso adequada para ser dar a devida transparncia aos gastos
pblicos.
435. Considera-se, portanto, ser adequado propor s entidades responsveis pela
execuo dos diferentes tipos de obras e gesto dos sistemas referenciais oficiais de custos
que promovam estudos tcnicos detalhados com vistas construo de composies
paradigmas para a formao de custos diretos da administrao local, bem como orientar as
unidades tcnicas do TCU que adotem, em carter provisrio, os referenciais indicados no
presente trabalho para cada tipologia de obra.
436. Referentemente ao IRPJ e CSLL, concluiu-se que esses tributos no devem
estar discriminados, de forma explcita, na composio de BDI de obras pblicas em razo
da ausncia de relao direta de seu fato gerador com a prestao de servios da obra e da
impossibilidade de ensejar a repactuao dos preos contratados no caso de alterao da
sua carga tributria. No entanto, os seus percentuais podem estar includos implicitamente
na parcela de remunerao do particular contratado, pois o repasse do nus financeiro aos
preos contratados segue as regras normais de mercado. A aplicao dessa regra independe
do regime de tributao das empresas contratadas pela Administrao Pblica, de forma
que o entendimento deste Tribunal consubstanciado na Smula-TCU 254/2010 encontra
slida fundamentao na legislao tributria e de licitaes e contratos, sendo essa
concluso incorporada no tratamento estatstico realizado no presente trabalho.
437. Com relao ao BDI diferenciado, consoante estabelece a Smula-TCU
253/2010, a adoo de BDI diferenciado se aplica ao fornecimento de materiais e
equipamentos relevantes de natureza especfica, que constitua mera intermediao e
atividade residual do construtor, cabendo ao gestor avaliar e justificar o percentual
significativo em relao ao valor global da obra, sob o qual ser aplicada a taxa de BDI

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

reduzida. Os diversos servios associados a esse fornecimento devem estar discriminados


na planilha de custos diretos, no sendo a sua complexidade, em princpio, fator relevante
para influenciar a taxa de BDI diferenciado. A adoo de uma taxa diferenciada em
patamar inferior se justifica, especialmente em virtude da reduo do percentual de
algumas parcelas e da excluso do ISS da composio do BDI.
438. A respeito da frmula do BDI de obras pblicas, a pesquisa bibliogrfica e os
dados selecionados para o tratamento estatstico permitiram constatar uma grande
variedade de mtodos adotados para o clculo das taxas de BDI. Diante disso, este trabalho
optou por adotar a frmula indicada no estudo que subsidiou o Acrdo 2.369/2011-TCU-
Plenrio. Sobre a parcela da remunerao do construtor no numerador da frmula, a sua
incidncia sobre os custos totais, excluindo os tributos, tem respaldo tcnico nas
disposies da AACEI e, do ponto de vista jurdico, se justifica como medida para evitar
um desequilbrio da equao econmico-financeira dos contratos administrativos no caso
de alterao da carga tributria em virtude do efeito cascata dos tributos sobre a taxa de
remunerao que ocorre quando essa taxa encontra-se no denominador da frmula do BDI.
439. A anlise estatstica das taxas referenciais de BDI para diversas tipologias de
obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos relevantes pautou-se no
rigor tcnico e metodolgico necessrio para a obteno de parmetros aceitveis de taxas
de BDI que fossem confiveis e precisas, baseadas em premissas adequadas, com o intuito
de servir de base para a anlise de preos de obras pblicas realizada pelas unidades
tcnicas do TCU.
440. A anlise realizada possibilitou o clculo estatstico das mdias do BDI para os
diferentes tipos de obra classificados de acordo com as atividades econmicas previstas na
CNAE, eliminando-se, assim, as incertezas e a subjetividade de escolha de outras
classificaes alternativas. Em funo da complexidade da pesquisa quantitativa dos dados,
nem todos os tipos de obra existentes foram selecionados na amostra do trabalho, os quais
podero ser objeto de novos estudos sobre o tema.
441. O tratamento estatstico permitiu constatar que os valores de BDI no
apresentaram um comportamento uniforme em funo do valor da obra para se adotar
valores diferenciados por faixa de valor contratado, de forma que no possvel concluir
que esse fator isoladamente suficiente para influenciar as oscilaes das taxas de BDI.
No entanto, considerando-se que so inmeras e complexas as situaes e variveis que
podem influenciar a formao do valor do BDI de cada caso concreto, alm do valor mdio
de referncia, este trabalho concluiu pela necessidade de se estipular faixas de valores que
possibilitem contemplar todos esses possveis fatores de influncia.
442. O critrio tcnico adotado foi o de estabelecer como faixas de referncia os
percentuais do 1 quartil, mdio e do 3 quartil, critrio este semelhante ao adotado pelo
Sinapi para a divulgao dos preos referenciais dos insumos pesquisados. O mesmo
procedimento foi aplicado para o clculo de valores mdios e faixas para o BDI
diferenciado e para os componentes do BDI de administrao central, risco, seguro e
garantia, despesa financeira e remunerao da empresa contratada.
443. Em funo do rigor tcnico empregado, excetuando-se as situaes
extraordinrias de casos concretos isolados, quando devidamente motivadas por
justificativas tcnicas, pode-se concluir que as faixas referenciais de BDI j incorporam e
refletem os mais variados fatores atinentes s caractersticas das obras e s peculiaridades
das empresas que influenciam o clculo de BDI, sendo, portanto, referncias vlidas a
serem adotados na anlise de preos das obras de diferentes tipologias e do fornecimento
de materiais e equipamentos relevantes.
444. O presente estudo tambm concluiu pela necessidade de dar tratamento
autnomo, isolado, s estatsticas calculadas, tanto do BDI quanto de seus componentes,

83
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

que foram feitas separadamente, com os dados de cada varivel considerados


independentemente uns dos outros. As mdias e as faixas de referncia obtidas so
caractersticas individuais de cada parmetro, sendo inadequado utilizar os parmetros aqui
apresentados de cada componente para se determinar o valor final do BDI por meio da
aplicao da frmula do Acrdo 2.369/2011-TCU-Plenrio.
445. A definio de valores de BDI se justifica como medida necessria que permite a
anlise dos preos de uma obra em relao aos parmetros de mercado com a finalidade
de coibir e evitar excessos de preos contratados que possam ferir os princpios primordiais
da Administrao Pblica. No entanto, a anlise isolada do BDI no suficiente para o
clculo de eventual sobrepreo, j a anlise de oramentos de obras pblicas deve avaliar
se os preos totais da obra (custos diretos + BDI) esto compatveis com os valores
praticados no mercado.
446. Uma possvel taxa de BDI acima do referencial estabelecido no oramento-base
da licitao no motivo suficiente para a desclassificao de propostas de preos caso o
preo global ofertado no se revele excessivo. No entanto, nos casos de incidncia de taxas
de BDI elevadas, necessrio verificar se eventuais acrscimos de novos servios durante
a fase de execuo da obra alteram o equilbrio econmico-financeiro do contrato em
desfavor da Administrao, de modo a evitar que os preos dos novos servios sejam
superiores aos valores considerados de mercado.
447. A reviso do marco referencial terico e as anlises estatsticas efetuadas neste
trabalho permitiram concluir que as faixas de valores de BDI so aptas e vlidas para
servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU na anlise de preos de obras pblicas
e de materiais e equipamentos relevantes, o que permitiu concluir tambm que os objetivos
do presente trabalho foram devidamente alcanados, na forma determinada pelo Acrdo
2.369/2011-TCU-Plenrio.
448. Espera-se que o rigor tcnico e metodolgico empregado para a estipulao de
taxas referenciais de BDI e o seu arcabouo terico possam propiciar um melhor
entendimento sobre os principais aspectos relacionados a essa importante parcela da
formao de preos de obras pblicas e contribuir para a efetividade da gesto, controle e
transparncia dos recursos pblicos a partir dos resultados apresentados no presente estudo.
6. PROPOSTAS DE ENCAMINHAMENTO
449. Ante o exposto, submetem-se os autos considerao superior, propondo:
a) orientar as unidades tcnicas deste Tribunal a:
a.1) adotar as faixas referenciais de valores de BDI contidas no quadro a seguir:

a.2) adotar, em carter provisrio at que sejam concludos e aprovados os estudos


tcnicos determinados no subitem seguinte, as faixas referenciais de valores da
administrao local contidas no quadro abaixo para a anlise dos custos detalhados na
planilha de custos diretos dos oramentos de cada tipo de obra discriminado:

84
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

b) Determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que:


(b.1) coordene a elaborao de estudos tcnicos para a construo de composies
referenciais para o item oramentrio da administrao local com vistas a estabelecer
parmetros de mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras
pblicas, em consonncia com os dispositivos legais previstos no Decreto 7.983/2013, em
especial o art. 17, contando com a participao dos rgos e entidades responsveis pela
manuteno de sistemas de referncia de preos de obras pblicas da Administrao
Pblica Federal, a exemplo do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes
(DNIT), da Caixa Econmica Federal, da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do
So Francisco e do Parnaba (Codevasf), da Secretaria Especial de Portos da Presidncia da
Repblica (SEP/PR), da Eletrobras, dentre outros;
(b.2) oriente os rgos e entidades da Administrao Pblica Federal a:
(b.2.1) discriminar os custos de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e
desmobilizao na planilha oramentria de custos diretos, por serem passveis de
identificao, mensurao e discriminao, bem como sujeitos a controle, medio e
pagamento individualizado por parte da Administrao Pblica, em atendimento ao
princpio constitucional da transparncia dos gastos pblicos, jurisprudncia do TCU e
com fundamento no art. 30, 6, e no art. 40, inciso XIII, da Lei 8.666/1993 e no art. 17 do
Decreto 7.983/2013;
(b.2.2) estabelecer, nos editais de licitao, critrio objetivo de medio para a
administrao local, estipulando pagamentos proporcionais execuo financeira da obra,
abstendo-se de utilizar
justificadas do prazo de execuo contratual, com fundamento no art. 37, inciso XXI, da
Constituio Federal e no arts. 55, inciso III, e 92, da Lei 8.666/1993;
(b.2.3) adotar, na composio do BDI, percentual de ISS compatvel com a legislao
tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios previstos da obra,
observando a forma de definio da base de clculo do tributo prevista na legislao
municipal e, sobre esta, a respectiva alquota do ISS, que ser um percentual proporcional
entre o limite mximo de 5% estabelecido no art. 8, inciso II, da LC 116/2003 e o limite
mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias;
(b.2.4) estabelecer, nos editais de licitao, que as empresas sujeitas ao regime de
tributao de incidncia no-cumulativa de PIS e COFINS apresentem demonstrativo de
apurao de contribuies sociais comprovando que os percentuais dos referidos tributos
adotados na taxa de BDI correspondem mdia dos percentuais efetivos recolhidos em
virtude do direito de compensao dos crditos previstos no art. 3 das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, de forma a garantir que os preos contratados pela Administrao Pblica
reflitam os benefcios tributrios concedidos pela legislao tributria;
(b.2.5) prever, nos editais de licitao, a exigncia para que as empresas licitantes
optantes pelo Simples Nacional apresentem os percentuais de ISS, PIS e COFINS
discriminados na composio do BDI compatveis as alquotas em que a empresa est
obrigada a recolher, previstas no Anexo IV da Lei Complementar 123/2006, bem como que
a composio de encargos sociais no inclua os gastos relativos s contribuies que essas
85
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

empresas esto dispensadas de recolhimento (Sesi, Senai, Sebrae etc.), conforme dispes o
art. 13, 3, da referida Lei Complementar;
(b.2.6) exigir, nos editais de licitao, a utilizao da taxa de BDI do oramento base da
licitao nos casos de aditivos contratuais incluindo novos servios, sempre que a taxa de
BDI adotada pela contratada for injustificadamente elevada, com vistas a garantir o
equilbrio econmico-financeiro do contrato e a manuteno do percentual de desconto
ofertado pelo contratado, em atendimento ao art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e
ao art. 14 do Decreto 7.983/2013;
c) encaminhar cpia do Acrdo que vier a ser proferido, acompanhado do
relatrio e voto que o fundamentam, Cmara Brasileira da Indstria da Construo
(CBIC); e
d) arquivar o presente processo.
9. Por meio de despacho acostado aos autos (Pea n. 419), os dirigentes de todas as unidades
tcnicas especializadas em fiscalizao de obras pblicas manifestaram sua anuncia s concluses do
grupo de trabalho, acrescentando a sugesto da seguinte alterao de redao para a determinao
contida no subitem b. 1:
b) Determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que:
(b.1) coordene a elaborao de estudos tcnicos para a construo de composies
referenciais para o item oramentrio da administrao local com vistas a estabelecer
parmetros de mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras
pblicas, em consonncia com os dispositivos legais previstos no Decreto 7.983/2013, em
especial o art. 17, contando com a participao dos rgos e entidades responsveis pela
manuteno de sistemas de referncia de preos de obras pblicas da Administrao Pblica
Federal, a exemplo do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes (DNIT), da
Caixa Econmica Federal, da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do So Francisco e
do Parnaba (Codevasf), da Secretaria Especial de Portos da Presidncia da Repblica
(SEP/PR), da Eletrobras, dentre outros, considerando-se, nos estudos a serem elaborados, a
avaliao da pertinncia de se manter tais itens na planilha oramentria da obra ou como
parcela do BDI, justificando-se adequadamente todas as alternativas que vierem a ser
propostas;
10. Em despacho por mim proferido (Pea n. 422), com fundamento no art. 146, 1, do
RI/TCU, indeferi a solicitao formulada pelo Vice-Reitor da Universidade Federal do Cear, Prof.
Henry de Holanda Campos, de acesso ao teor do Acrdo n. 876/2012 Plenrio, proferido nestes
autos, em Sesso de carter reservado, e determinei SecobEdif que desse cincia do teor do despacho
ao requerente, bem como fosse-lhe informado que aludido decisum limitou-se a suspender, por prazo
determinado, as atividades de grupo de trabalho institudo no mbito deste Tribunal.
o relatrio.
VOTO

Trago apreciao deste Colegiado processo administrativo referente ao estudo


desenvolvido por grupo de trabalho constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas
deste Tribunal, com coordenao da Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao
SecobEdif, em atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio. O objetivo do aludido grupo de
trabalho era definir faixas aceitveis para valores de taxas de Benefcios e Despesas Indiretas BDI
especficas para cada tipo de obra pblica e para aquisio de materiais e equipamentos relevantes,
bem como efetuar o exame detalhado da adequabilidade dos percentuais para as referidas taxas
adotados em dois julgados desta Corte de Contas (Acrdos ns. 325/2007 e 2.369/2011), ambos do
Plenrio, com utilizao de critrios contbeis e estatsticos e controle da representatividade das
amostras selecionadas.
2. A Segecex por meio das Portarias ns. 34/2011 e 29/2012 constituiu o grupo de trabalho

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

interdisciplinar, sendo formado por membros das quatro Secretarias de Fiscalizao de Obras (Secobs)
e da Secretaria de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria Seaud, que passaram a desenvolver
estudos sobre o tema e aplicar mtodos e procedimentos estatsticos para os valores referenciais de
BDI, exceto no perodo compreendido entre maro e setembro de 2012, ocasio em que suas
atividades foram suspensas por determinao do Acrdo n. 876/2012 Plenrio.
3. Em atendimento comunicao do Ministro Raimundo Carreiro, realizada na sesso
plenria de 5 de outubro de 2011 (pea n. 5), foram convidadas a prestar contribuies nos
mencionados estudos as seguintes entidades: Cmara Brasileira de Indstria da Construo CBIC,
Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas FGV.
4. Em resposta ao convite efetivado, a CBIC participou de reunies com o corpo tcnico do
TCU e apresentou dois estudos sobre o assunto (peas ns. 361 e 402): um deles ttulo de subsdio
tcnico para especificao das taxas de BDI de obras pblicas e outro relativo aplicao de BDI
diferenciado para simples intermediao de materiais ou equipamentos relevantes. Ambos os estudos
foram considerados no presente trabalho.
5. O Sinicon, por sua vez, no apresentou contribuio, embora tenha sido convidado a
participar do presente estudo, consoante Ofcio n. 482/2011-TCU/SECOB-1 (pea n. 3), e seu
Presidente Executivo tenha colocado a entidade disposio desta Corte de Contas para auxiliar
estudos sobre taxas de BDI e composies de custos diretos para obras pblicas, por meio de audincia
com o ento Ministro-Presidente Benjamin Zymler, em 16 de novembro de 2011 (Boletim do Tribunal
de Contas da Unio de 18/11/2011).
6. Em relao cooperao da FGV, aps reunies entre os membros do grupo de trabalho e
representantes daquela Fundao foi apresentada proposta para a consultoria desejada, com a respectiva
cotao de preos, tendo este Tribunal, por meio do Acrdo n. 2.733/2012 Plenrio, deliberado que,
diante da qualificao de seu corpo tcnico, poderia prescindir de tal cooperao, de forma a no incorrer
em dispndios com a contratao da FGV.
7. A extensa instruo que constitui a pea n. 417 destes autos contempla o resultado do
laborioso estudo desenvolvido pelo aludido grupo de trabalho, sendo que as concluses so apresentadas
em duas etapas distintas.
8. Primeiramente abordada a questo conceitu al e terica, aplicando-se, principalmente,
conceitos da contabilidade de custos, quanto aos seguintes aspectos: dinmica da formao de preos de
obras pblicas; formas de classificao dos custos incorridos; especificao dos itens que compem a taxa
de BDI e da respectiva frmula a ser empregada para definio desse percentual final a ser aplicado no
oramento de uma obra pblica; influncia da complexidade nas diversas variveis no clculo do BDI,
caracterizao como mero fornecimento de materiais e equipamentos de forma a justificar a adoo de um
BDI especfico para determinados itens do oramento.
9. Depois, em uma segunda etapa, foram apresentadas tabelas contemplando faixas de valores
percentuais decorrentes do resultado dos estudos desenvolvidos, de forma a serem definidos novos
paradigmas para as taxas de BDI a serem aplicadas aos diversos tipos de obras pblicas. Para a confeco
de tais tabelas foram obtidos dados amostrais analisados com o devido rigor tcnico e metodolgico, com
obedincia aos critrios de aplicao e seleo adotados no mbito da teoria estatstica.
10. Tem-se, portanto, que os mencionados estudos abrangeram as mais diversificadas reas de
conhecimento e as taxas de BDI adotadas como referncia foram previamente submetidas a uma anlise
crtica que contou com um vis estatstico, segundo se extrai dos trechos da instruo a seguir
transcritos (p. 9, pea n. 417):
15. Importa destacar que h um carter de interdisciplinaridade desse tema da engenharia
de custos com outras reas de conhecimento, como: Contabilidade, Administrao,
Economia, Direito e Estatstica, conforme demonstrado na fundamentao terica deste
estudo. Assim como da Contabilidade so empregados os conceitos bsicos sobre
classificao de custos, da Administrao so extrados principalmente os conceitos de
gesto; da Economia as bases tericas dos conceitos econmicos de produtividade,

87
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

eficincia e economicidade, da estatstica os conceitos relativos coleta, organizao,


anlise e interpretao de dados etc.
16. Portanto, o presente estudo reveste-se de elevada complexidade e relevncia para a
questo da formao de preos de obras pblicas a partir da identificao e anlise dos
valores do BDI de obras pblicas. Conforme destacado pelo Exm. Sr. Ministro-Substituto
Marcos Bemquerer, no voto que conduziu o Acrdo 2.733/2012-TCU-Plenrio, Trata-se,
portanto, de um estudo de grande abrangncia com oportunidade para que este Tribunal
propicie a elaborao de um trabalho de excelncia, contemplando anlises detalhadas e
justificadas acerca das taxas de BDI de obras pblicas.
1.4. Metodologia aplicada
17. Os mtodos e procedimentos empregados para elaborao do presente estudo
consistiram nas revises do marco referencial terico e da pesquisa quantitativa dos dados
de BDI de obras pblicas e para aquisio de materiais e equipamento relevantes. O
referencial terico baseou-se na pesquisa de jurisprudncia, legislao e bibliografia
especializada sobre o presente objeto de estudo e assuntos correlatos, conforme referncias
bibliogrficas descritas no final deste trabalho. Tambm foram consideradas e incorporadas
s anlises realizadas pelo grupo de trabalho as contribuies apresentadas pela CBIC e
pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira.
18. A pesquisa quantitativa pautou-se na premissa de se utilizar o maior rigor estatstico
possvel para a obteno dos valores mdios de BDI por meio da coleta, anlise e
interpretao dos dados coletados em conformidade com o planejamento amostral
elaborado no incio dos trabalhos e com base em critrios tericos extrados da literatura
especializada da rea estatstica. Neste trabalho, com o auxlio da Secretaria de Mtodos
Aplicados e Suporte Auditoria (Seaud) do TCU, foram empregadas tcnicas de
amostragem probabilstica, anlise descritiva e de inferncia estatstica para o clculo das
faixas de valores de BDI.
11. Passo a resumir os principais aspectos destacados neste estudo, no que concerne
metodologia implementada e s premissas tericas adotadas para obteno dessas faixas de valores.
I O CONTROLE EXTERNO E A ANLISE DAS TAXAS DE BDI DAS OBRAS PBLICAS (
BREVE HISTRICO).
12. No mbito da fiscalizao de obras pblicas pelo Tribunal, a partir de 2000 comeou a
haver um maior enfoque do controle externo na padronizao de conceitos e uniformizao de
frmulas para clculo das taxas de BDI das obras pblicas, de forma a se efetuar anlise da
adequabilidade dos percentuais adotados nos oramentos, expurgando-se os gastos indevidamente
computados como despesas indiretas, com vista obteno de uma taxa que retrate, de modo
equilibrado, os custos efetivamente absorvidos pelo empreiteiro e que no so passveis de
individualizao e quantificao.
13. Dessarte, comearam a surgir questionamentos quanto possibilidade de equvocos ou
distores nos preos contratados com a Administrao Pblica em decorrncia de incluses indevidas
de itens na composio de BDI ou de sobrepreo decorrente de BDI excessivo frente aos padres de
mercado.
14. ttulo de exemplo destas primeiras discusses acerca do BDI a ser aplicado nos
oramentos de obras pblicas, cito o TC 007.444/2001-7, de relatoria do Ministro Marcos Vilaa, em
que essa questo foi abordada, de forma detalhada, na anlise efetuada dos custos incorridos com a
implantao das obras civis e de fornecimento de sistemas da extenso do metr de Porto Alegre/RS.
15. Naqueles autos, travaram-se aprofundadas discusses acerca das despesas que podem estar
embutidas na taxa de BDI de uma obra metroviria, tendo a unidade tcnica especializada deste
Tribunal detectado vrias incongruncias que aps corrigidas levaram adoo de um percentual em
torno de 28%, bem inferior aos 47,66 % que estavam sendo aplicados no oramento contratado.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

16. Em 14/03/2007, por meio do Acrdo n. 325/2007 Plenrio, este Tribunal deliberou
sobre Relatrio do Grupo de Trabalho constitudo por fora de determinao do Acrdo n. 1.566/2005
Plenrio, com o objetivo de propor critrios de aceitabilidade para taxas de BDI em obras de
implantao de linhas de transmisso de energia eltrica.
17. Naquela oportunidade, foram explicitados os seguintes entendimentos:
17.1. os tributos Imposto de Renda Pessoa Jurdica IRPJ e Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido CSLL no devem integrar o clculo do BDI, tampouco a planilha de custo direto, por
se constiturem em tributos de natureza direta e personalstica, que oneram pessoalmente o contratado,
no devendo ser repassado contratante;
17.2. os itens de Administrao Local, Instalao de Canteiro e Acampamento e
Mobilizao e Desmobilizao, visando a maior transparncia, devem constar na planilha oramentria
e no no BDI;
17.3. o gestor pblico deve exigir dos licitantes o detalhamento da composio do BDI e
dos respectivos percentuais praticados;
17.4. o gestor dever promover estudos tcnicos demonstrando a viabilidade tcnica e
econmica de se realizar uma licitao independente para a aquisio de equipamentos/materiais que
correspondam a um percentual expressivo das obras, com o objetivo de proceder o parcelamento do
objeto previsto no art. 23, 1, da Lei n. 8.666/1993; caso seja comprovada a sua inviabilidade, que
aplique um BDI reduzido em relao ao percentual adotado para o empreendimento, pois no
adequada a utilizao do mesmo BDI de obras civis para a compra daqueles bens.
18. Acerca do Acrdo n. 325/2007 Plenrio, h que se ressaltar que foram introduzidos
patamares para taxas de BDI restritos a determinado tipo de obra (implantao de linhas de
transmisso de energia eltrica), sem quaisquer consideraes acerca da amplitude do empreendimento
a ser implementado ou ainda sem posicionamento acerca de um percentual a ser empregado
exclusivamente para itens do oramento que no estejam associados a servios a serem executados
mas a mero fornecimento dos produtos especificados.
19. Diante desse contexto, no seria adequado estender as concluses desse decisum a todo
tipo de empreendimento, sob pena de serem ignoradas as peculiaridades inerentes a cada espcie de
obra.
20. Nesse sentido, trago baila o Voto do Ministro Benjamin Zimler que embasou o Acrdo
n. 424/2008 Plenrio
5. Tal reduo, conforme enfatizado nos embargos, seria incompatvel com a natureza da
obra, porquanto o valor estabelecido pelo Acrdo n 325/2007 refere-se a obras de linha
de transmisso de energia eltrica e subestaes, diversa, portanto, do objeto do Contrato
n 23/2006. Ademais, a aplicao retroativa do critrio superveniente, j durante a
execuo do contrato, implicaria o rompimento de seu equilbrio econmico-financeiro,
com inequvoca ofensa aos princpios jurdicos da segurana jurdica, da boa-f, e da
vinculao ao instrumento convocatrio.
6. Estas, em essncia, as razes do recurso em apreo, cujos termos foram ilustrados com
diversos precedentes jurisprudenciais desta Corte, reconhecendo a compatibilidade e
adequao de percentuais de BDI, nos mesmos nveis dos 35,89% pleiteados e tambm
acima destes. Dentre a jurisprudncia invocada, destacou-se o Acrdo n. 2.288/2007 -
TCU - Plenrio, proferido em processo de minha Relatoria, admitindo o entendimento
fixado no Acrdo n 325/2007, apenas com relao excluso das parcelas do IRPJ e
CSLL, mantendo-se o BDI originalmente previsto de 51,93%.
7. Reconheo assistir razo embargante, pelas razes que passo a expor.
8. O Contrato n 23/2006 j foi objeto de repactuao promovida entre as partes, com
vistas reduo do BDI inicialmente estabelecido para o percentual de 35,89%, mediante o
expurgo das parcelas de IRPJ e CSLL, consoante ao entendimento firmado no Acrdo n

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

1.595/2006 TCU - Plenrio (TC - 017.026/2005-3), em vista da reconhecida natureza direta


e personalstica destes tributos, que oneram pessoalmente o contrato.
9. Posteriormente, a questo do expurgo das parcelas dos tributos acima nominados, no
clculo do BDI, constituiu premissa a ser adotada pelas Unidades Tcnicas do Tribunal,
quando dos trabalhos de fiscalizao em obras pblicas, por fora de orientao emanada
do Acrdo n 325/2007 - TCU Plenrio.
10. A citada Deliberao, de acordo com as razes do recurso, prestaram-se a fundamentar
a fixao das faixas de BDI adotadas no Acrdo embargado, na linha sugerida pela 3
SECEX. Como j dito na parte inicial deste Voto, questiona a recorrente a inaplicabilidade
do teor do Acrdo n 325/2007 - TCU - Plenrio, seja por sua inadequao s obras da
Procuradoria-Geral do Trabalho, seja pela impossibilidade de aplicao retroativa das
faixas referenciais de BDI, nele estabelecidas.
[...]
12. Conquanto decorra de trabalhos realizados para proposio de critrios de
aceitabilidade para o Lucro e Despesas Indiretas (LDI) em obras de implantao de linhas
de transmisso de energia eltrica, seus efeitos se projetam em dois mbitos distintos de
incidncia.
13. Do item 9.1, e seus subitens, dimanam orientaes, de carter geral, destinada s
Unidades Tcnicas do Tribunal, acerca dos componentes do BDI. Neste conjunto de
premissas, dentre outras, fez-se constar o j mencionado expurgo das parcelas de IRPJ e
CLSS (subitem 9.1.1, j implementado no Contrato n 23/2006).
14. A seu turno, por intermdio do item 9.2 foram aprovados valores para definio de
faixa referencial para o BDI, em obras de linhas de transmisso e subestaes, os quais
variam de 16,36% a 28,87%.
15. Como cedio, a fixao de taxa de BDI compatvel com o oramento de obras civis
questo de notria complexidade, com que h muito se depara este Tribunal.
16. Embora j se tenha avanado em relao ao tema, foroso reconhecer que o
estabelecimento de faixas ideais para taxas de BDI esbarra, no mais das vezes, na
especificidade de cada contrato, resultando em difcil aplicabilidade de percentuais pr-
definidos. Por tal razo, conforme jurisprudncia invocada pela embargante, j reconheceu
este Plenrio, no mencionado Acrdo n. 1.595/2006, que no deve constar de previso
editalcia a taxa de BDI a ser adotada na contratao, sob pena de restringir a obteno de
proposta mais vantajosa para a Administrao.
17. Em corroborao sua linha argumentativa, a recorrente apontou o entendimento
consagrado por este Plenrio, quando da aprovao do Acrdo n 2.469/2007, na Sesso
de 21.11.2007. Do Voto Condutor, proferido pelo Auditor [Ministro-Substituto] Marcos
Bemquerer Costa, extrai-se o excerto que se segue: ...reputo que no cumpre ao TCU
estipular percentuais fixos para cada item que compe a taxa de BDI, ignorando as
peculiaridades da estrutura gerencial de cada empresa que contrata com a Administrao
Pblica.
18. Estes argumentos levam-me a reconhecer a procedncia das razes recursais, no que se
refere inadequao dos valores referenciais estabelecidos no Acrdo n 325/2007 - TCU
- Plenrio, s obras de construo do edifcio-sede da Procuradoria-Geral do Trabalho,
objeto do Contrato n 23/2006.
19. O carter particularizado das obras de linhas de transmisso e subestaes difere,
naturalmente, de obras civis de edificao predial. Portanto, h de se considerar que as
caractersticas intrnsecas de cada empreendimento reflitam diretamente na
composio do BDI dos contratos correspondentes.
20. Sob este enfoque, a adoo de parmetros diferenciados de BDI pode refletir
diretamente no balanceamento econmico-financeiro do contrato, estabelecido em

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

conformidade s condies editalcias, posto que estar-se-ia impondo parmetros


redutores calcados em obras com especificidade diversa.
21. de se considerar, portanto, o argumento da embargante, fundado no Acrdo n
2.469/2007, segundo o qual no cumpre ao TCU estipular percentuais fixos para cada item
que compe a taxa de BDI, ignorando as peculiaridades da estrutura gerencial de cada
empresa que contrata com a Administrao Pblica.
(grifos acrescidos)
21. Surgiu, ento, a necessidade de serem criados parmetros de faixas aceitveis de BDI para
variados tipos de obras e, por meio do Acordo n. 1.425/2007 Plenrio, proferido em processo de
minha relatoria, foi determinado ento 1 Secob que empreendesse estudos com vistas estipulao
desses parmetros.
22. Cumpre ainda destacar que, dentre vrios julgados sobre a matria em tela, a jurisprudncia
deste Tribunal j se consolidou quanto aos seguintes aspectos relacionados com BDI de obras pblicas:
Smula-TCU 253/2010:
Comprovada a inviabilidade tcnico-econmica de parcelamento do objeto da licitao,
nos termos da legislao em vigor, os itens de fornecimento de materiais e equipamentos
de natureza especfica que possam ser fornecidos por empresas com especialidades
prprias e diversas e que representem percentual significativo do preo global da obra
devem apresentar incidncia de taxa de Bonificao e Despesas Indiretas - BDI reduzida
em relao taxa aplicvel aos demais itens.
Smula-TCU 254/2010:
O IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica e a CSLL Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido no se consubstanciam em despesa indireta passvel de incluso na taxa
de Bonificaes e Despesas Indiretas BDI do oramento-base da licitao, haja vista a
natureza direta e personalstica desses tributos, que oneram pessoalmente o contratado.
Smula-TCU 258/2010:
As composies de custos unitrios e o detalhamento de encargos sociais e do BDI
integram o oramento que compe o projeto bsico da obra ou servio de engenharia,
devem constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes e no podem
ser indicados mediante uso da expresso verba ou de unidades genricas.
23. No que concerne ao cumprimento do aludido Acordo n. 1.425/2007 Plenrio, em
31/08/2011, submeti apreciao deste Colegiado as tabelas confeccionadas no mbito do TC
025.990/2008-2 que, de forma mais abrangente, referiam-se a variados tipos de empreendimento com
suas diferentes peculiaridades, inclusive no tocante dimenso da obra e existncia de itens relativos
simples aquisio de materiais.
24. Importante destacar que, naquela ocasio, ao analisar a metodologia utilizada para
confeco dessas tabelas, o corpo diretivo da ento 1 Secob questionou os parmetros adotados para a
obteno das faixas referenciais de taxas de BDI, em especial no que concerne representatividade das
amostras que serviram de base para a adoo dos respectivos percentuais relativos s despesas
indiretas que foram consideradas no cmputo das taxas indicadas.
25. No Voto que proferi e que sustentou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio ponderei que
estes questionamentos valeriam tambm para as tabelas do Acrdo n. 325/2007 Plenrio, tendo em
vista que no Relatrio e no Voto que embasaram esse primeiro decisum no consta qualquer meno
verificao da significncia das amostras utilizadas, sob o ponto de vista estatstico.
26. Diante desse contexto, por meio do aludido Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, esse
Tribunal determinou que fosse elaborado o estudo de que tratam estes autos, adotando-se o devido
rigor tcnico para a estipulao de taxas referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para
fornecimento de materiais e equipamentos relevantes, de tal forma que, mediante arcabouo terico e
jurdico, houvesse uma evoluo no entendimento sobre os principais aspectos relacionados com essa
importante parcela da formao de preos contratados pela Administrao Pblica.
II- DA METODOLOGIA ADOTADA NO MBITO DESTES AUTOS.
91
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

27. A estrutura metodolgica adotada no mbito destes autos consiste, inicialmente, na reviso do
marco referencial terico especfico da formao de preos das obras pblicas, com incluso de
conceitos e fundamentos de vrias reas de conhecimento, abrangendo as cincias contbil, econmica
e jurdica, e com emprego de mtodos e procedimentos necessrios realizao de uma pesquisa
quantitativa, utilizando-se teoria da amostragem, anlise descritiva e inferncia estatstica, a partir da
elaborao de um plano amostral com o detalhamento das principais tcnicas empregadas para a
coleta, anlise e interpretao dos dados garimpados.
III- EXTRAO DE DADOS E INFERNCIAS ESTATSTICAS.
28. Os dados foram selecionados de contratos administrativos cujas assinaturas se deram a
partir de 1 de janeiro de 2007, dentro do perodo de 2007 a 2011, e que foram obtidos com ajuda da
Diretoria de Gesto de Informaes deste Tribunal, por meio de consulta s trs bases de dados mais
completas existentes no mbito da Administrao Pblica Federal: Sistema Integrado de
Administrao Financeira do Governo Federal Siafi, Sistema Integrado de Administrao de
Servios Gerais Siasg e Sistema de Gesto de Convnios e Contratos de Repasse Siconv.
29. Aps ser definida a populao-acessvel, os contratos selecionados foram classificados por
tipos de obra, por meio de uma estrutura lgica (planilha Excel com macro) desenvolvida pelo Servio
de Informao sobre Fiscalizao de Obras Siob/SecobEdificao. Essa classificao resultou em
uma base menor de registros, correspondendo a um filtro aplicado para refinar e eliminar os elementos
indesejados (contratos administrativos diversos dos de obras pblicas).
30. Um ltimo filtro nos dados foi realizado pelos membros do grupo de trabalho que, por
meio de rigoroso processo de refinamento e validao dos elementos de cada populao-acessvel (tipo
de obra), fizeram anlise crtica com intuito de definir a classificao final dos tipos de obra e evitar a
contaminao dos cadastros com elementos no pertencentes a eles.
31. Importante destacar que o estudo em tela pautou-se em um rigor terico no tocante s
anlises estatsticas, de tal forma que houve, inclusive, a contribuio dos auditores da atual Secretaria
de Mtodos Aplicados e Suporte Auditoria Seaud deste Tribunal que forneceram suporte
conceitual e terico relacionado metodologia mais apropriada a ser aplicada.
32. Tem-se, portanto, que todo o processo de definio da populao acessvel e das amostras
correspondentes foi planejado e executado tendo como objetivo a aplicao da inferncia estatstica
como pressuposto bsico da anlise. O enfoque foi a garantia de qualidade e confiabilidade dos
procedimentos amostrais e do tratamento estatstico empregado, com vistas a assegurar que os
resultados obtidos com base nas informaes recebidas no tivessem maiores questionamentos do
ponto de vista metodolgico.
33. Aplicados todos esses procedimentos de refinamento de dados, a populao acessvel
passou a contar com 10.002 elementos, distribudos entre os seguintes tipos de obras: Edificao
Reforma (2.707); Rodovirias (2.257); Saneamento Ambiental (2.082); Edificao Construo
(2.011); Linha de Transmisso/Distribuio de Energia (390); Hdricas/Irrigao, Barragem e Canal
(369); Ferrovirias (51); Aeroporturias Ptio e Pista (50); Aeroporturias Terminal (35); Porturias
Estrutura Porturia (31) e Porturias Derrocamento e Dragagem (19).
34. Concludos os cadastros das obras, o grupo de trabalho procurou analisar a distribuio dos
elementos cadastrais na populao a fim de definir, de forma adequada, faixas de valores de BDI e,
assim, obter amostras representativas com a aplicao das tcnicas de amostragem para a seleo dos
elementos amostrais do tratamento estatstico.
35. Nesse sentido, em um primeiro momento o grupo de trabalho tentou adotar os critrios
definidos no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio para especificao de faixas de valores da taxa de BDI,
consoante se abstrai da tabela a seguir (p. 91, pea n. 417):

92
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

36. Contudo, verificou-se que os cadastros de obras no apresentaram uma distribuio


satisfatria para fins de amostragem com a utilizao dessas faixas, pois para alguns tipos de
empreendimentos no h elementos para as faixas de valores 1, 2 e 5. Um bom exemplo o das obras
porturias e aeroporturias em que praticamente no h casos com custos inferiores a R$ 1.500.000,00.
37. Observaram-se, ainda, situaes em que alguns tipos de obra apresentaram um tamanho de
populao relativamente pequeno no interior das faixas de valores (obras porturias derrocamento e
dragagem e estrutura porturia; obras aeroporturias ptio e pista e terminal; e obras ferrovirias).
38. Por outro lado, alguns tipos de obras apresentaram um contraste de populao com
tamanho amostral suficientemente grande em algumas faixas de valores e relativamente pequeno em
outras (para obras de saneamento ambiental; por exemplo, na faixa 1 h 1309 elementos e apenas 1
caso na faixa 5).
39. Para tentar obter uma populao, em cada faixa, um pouco mais homognea e mais
prxima da realidade de cada tipo de obra, sem prejudicar a anlise sob o ponto de vista estatstico, o
grupo de trabalho optou por ajustar as faixas definidas no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio.
40. Os ajustes efetuados nas faixas de valores foram os seguintes:
40.1. consolidao da faixa 1 (limite legal para modalidade convite de licitao at R$
150.000,00) e da faixa 2 (limite legal para modalidade tomada de preos de licitao entre R$
150.000,01 e R$ 1.500.000,00) em um nica faixa (at R$ 1.500.000,00);
40.2. substituio do valor de R$ 75.000.000,00 pelo valor de R$ 20.000.000,00 como
critrio de separao entre as faixas de valores intermedirias, tendo em vista que R$ 20.000.000,00
o valor a partir do qual a obra considerada de grande vulto (art. 10, inciso II, da Lei n. 11.653 de
2008 PPA 2008/2011);
41. Importante ressaltar que essa definio de faixas foi elaborada com base na vasta
experincia dos membros do grupo de trabalho na realizao de auditoria de obras pblicas. O Quadro
a seguir explicita a distribuio dos elementos com base nas faixas de valores ajustadas (p. 92, pea n.
417):

93
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

42. Tendo em vista ser invivel se fazer um censo com todos os valores de BDI dos 10.002
contratos da populao acessvel para conhecer seus parmetros, utilizou-se inferncia estatstica com
seleo de uma amostra, que um subconjunto da populao, e, a partir de resultados obtidos com essa
amostra, foram feitas estimativas para os valores dos parmetros populacionais.
43. Importante ressaltar que a inferncia estatstica um procedimento em que realizada uma
estimativa de parmetros populacionais, a partir da seleo de uma amostra, situao que deve ser
aplicada aos casos em que a populao muito grande a ponto de inviabilizar um censo populacional
pela falta de recursos disponveis (custo e tempo).
44. Dentre os vrios mtodos de inferncia estatstica existentes na literatura especializada
(amostragens aleatria simples, aleatria estratificada, por conglomerados, sistemtica, de
convenincia e de julgamento, dentre outros), optou-se por utilizar o mtodo de amostragem aleatria
estratificada.
45. No mtodo utilizado, os elementos da populao so divididos em grupos denominados
estratos, de forma que cada elemento da populao pertena a apenas um estrato. definido
previamente um critrio para formar esses estratos, de tal forma que os elementos de cada estrato
devem possuir caractersticas ou propriedades semelhantes entre si, sendo que cada estrato possui suas
peculiaridades.
46. Aps a definio dos estratos, feita uma extrao de amostra aleatria simples de cada
um deles. Cabe observar que essa aleatoriedade fundamental, ou seja, a amostra dentro de cada
estrato deve ser obtida com igual probabilidade de cada elemento seu ser sorteado.
47. Definidos os estratos da populao, a etapa seguinte consistiu em calcular o tamanho da
amostra com o objetivo de garantir a preciso desejada para os resultados estatsticos. O clculo do
tamanho das amostras por estrato foi realizado considerando as dimenses populacionais conhecidas e
finitas de cada um deles, aplicando-se a expresso matemtica que permite obter o tamanho da
amostra, para populao finita:
n= N. z. :
(N - 1). e + z.
onde:
n = tamanho da amostra.
z = fator z equivalente ao nvel de confiana desejado;
= varincia dos dados da populao relativos varivel em estudo;
e = margem de erro desejada; e
N = tamanho da populao.

48. Para a utilizao da frmula acima, necessrio conhecer ou estimar o desvio padro da
populao. Nesses casos em que no se dispe de uma amostra preliminar, considerado um dado
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

confivel, o valor obtido em estudos anteriores vlidos que tenham tratado do mesmo problema. Foi
ento adotado como desvio padro o valor de 4,5% que foi obtido a partir dos dados do estudo que
subsidiou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio.
49. Foi ainda adotado nvel de confiana de 95% (z = 1,96, valor da Curva Normal Reduzida
para 95% de confiana) e margem de erro aceitvel de 2%. Aplicando-se esses dados na frmula
mencionada, a relao entre o tamanho da amostra e o tamanho da populao para as faixas de valores
dos tipos de obra pesquisados resultou nos seguintes parmetros (p. 93, pea n. 417)
Relao entre o tamanho da populao e o tamanho da amostra

50. O quadro acima demonstra que o crescimento do tamanho da amostra em funo do


tamanho da populao ocorre substancialmente at o tamanho de 750 elementos cadastrais (populao
do estrato). A partir desse ponto ocorre a estabilizao da dimenso da amostra.
51. Diante dessa caracterstica, tem-se que a aplicao da frmula levou a um tamanho de
amostra de no mximo 20 elementos por estrato.
52. Aplicando-se a frmula apresentada para o clculo do tamanho da amostra, alcanou-se um
total de 744 elementos, sendo que a tabela contendo a distribuio dos elementos cadastrais para cada
estrato ficou com a seguinte configurao (p. 94, pea n. 417):

53. A etapa subsequente seleo das amostras correspondeu coleta dos dados amostrais,
tendo sido realizadas vrias diligncias aos rgos e entidades da Administrao Pblica responsveis
pela execuo dos contratos administrativos e convnios selecionados, com encaminhamento de mais
de 100 ofcios, consoante se verifica nas peas acostadas aos autos.
54. Importante ressaltar que houve casos de ofcios que contemplaram duas ou mais licitaes,
ou ainda uma licitao nica, com dois ou mais contratos embutidos no seu objeto, de tal forma que os
expedientes encaminhados abrangeram todos os contratos administrativos da amostra selecionada.
55. Aps o recebimento da resposta aos ofcios encaminhados, alguns com meses de atraso, os
documentos recebidos dos rgos e entidades diligenciados foram consolidados em grupos
apropriados, consoante os dados da tabela a seguir (p. 96, pea n. 417):
95
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

56. Destaque-se, com relao tabela acima, que o nmero total de contratos administrativos
indicados (775) supera a quantidade de elementos da amostra (744) porque h convnios e outros
instrumentos que contm dois ou mais contratos a eles associados.
57. Na anlise da documentao dos contratos selecionados nessa tabela, verificou-se que em
68,26% do total da amostra havia informaes sobre a taxa de BDI para utilizao nas anlises
estatsticas, sendo que para 22,32% desses contratos no constavam dados sobre o BDI e para 9,42%
no foi enviada a documentao completa para este Tribunal.
58. Nesse sentido, importante destacar que, embora a Smula/TCU n. 258/2010 tenha
estabelecido que o BDI deve constar dos anexos do edital de licitao e das propostas das licitantes,
alguns contratos da amostra selecionada so de anos anteriores a essa smula, em pocas em que os
gestores no estavam obrigados a explicitarem o detalhamento do BDI nos contratos firmados.
59. Diante desse contexto, restaram, ao final da coleta de dados, 529 contratos administrativos
com dados disponveis sobre o BDI.
60. Tendo em vista que a etapa de relevncia da anlise estatstica consiste em identificar os
valores atpicos presentes em cada amostra, os denominados outliers, o estudo que ora se analisa, com
o intuito de no distorcer os resultados obtidos, procurou eliminar esses outliers antes da definio da
amostra. Nesse sentido, foram identificados outliers consoante quadro a seguir (p. 96, pea n. 417):
Valores atpicos de BDI por tipo de obra (outliers)

61. Eliminados os outliers (valores extremos) das amostras selecionadas, passou-se ao clculo
das mdias e intervalos de confiana do BDI para cada tipo de obra, com a aplicao das frmulas do
valor mdio e do desvio padro da distribuio amostral considerando amostra estratificada e
populao finita.
62 Os estratos da populao e da amostra corresponderam aos onze tipos de obra definidos no
processo de amostragem e s quatro faixas de valores contratados para cada um desses tipos. Ao todo,
portanto, foram utilizados 44 estratos. O quadro abaixo demonstra a distribuio desses estratos (p. 96,
pea n. 417):

96
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

IV- EMPREGO DA CLASSIFICAO NACIONAL DE ATIVIDADES ECONMICAS PARA


DEFINIO DOS TIPOS DE OBRA.
63. O estudo que embasou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio definiu faixas aceitveis para
valores de taxas de BDI para cada 11 tipos de empreendimento. No mbito desses autos, o grupo de
trabalho tentou estabelecer um critrio adequado e satisfatrio para definio de quais seriam os tipos
de obra classificados.
64. Nesse sentido, inicialmente, o grupo de trabalho se pautou pelos 11 tipos de obra indicados
no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, contudo, mas aps anlises detalhadas entendeu que seria mais
conveniente efetuar nova classificao com tipos um pouco mais abrangentes, por conta dos seguintes
aspectos:
64.1. para alguns tipos de obras como construo e reforma de edifcios, ou saneamento e
obras hdricas, ou ainda, rodovirias e ferrovirias, no h aparente vantagem em se desagregar em
dois tipos distintos de obras com BDIs especficos, tendo em vista que cada agrupamento desses possui
mais caractersticas gerais comuns que diferenciadas;
64.2. essa classificao em onze tipos de obra ocorreu de forma mais subjetiva, com
enfoque na necessidade de se iniciar o processo de amostragem, sem estar calcada em parmetros
objetivos previamente definidos;
64.3. dos onze tipos classificados, cinco deles apresentaram tamanho total da amostra
inferior a 51 elementos, consoante tabela explicitada no pargrafo 41 deste Voto, de tal forma que a
separao em classes isoladas causa maior comprometimento anlise do que o agrupamento em tipos
de obra mais gerais cujo tamanho das amostra seja representativo e indique uma confiabilidade do
ponto de vista estatstico.
65. Para manter o enfoque em uma classificao por tipo de obra efetuada de forma mais
objetiva e em conformidade com os princpios que regem esse estudo, a opo encontrada foi utilizar a
Classificao Nacional de Atividades Econmicas (CNAE 2.0, verso mais atual), aprovada pela
Comisso Nacional de Classificao CONCLA rgo subordinado ao Ministrio do Planejamento,
Oramento e Gesto.
66. Importante destacar que a CNAE o instrumento de padronizao nacional dos cdigos de
atividade econmica, utilizado pela Administrao Pblica e possui natureza oficial. A aludida
classificao utilizada nas reas de pesquisa, estatstica, planejamento, execuo e avaliao de
polticas pblicas, e por rgos como o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE, a
Receita Federal, os Ministrios do Trabalho, da Previdncia Social, dentre outros.
67. A CNAE utilizada tambm como parmetro normativo em certas disposies legais,
como, por exemplo, nas Medidas Provisrias ns. 601/2012 e 612/2013 que tratam da C ontribuio
Previdncia sobre a Receita Bruta CPRB no mbito de diversas atividades econmicas associadas
indstria da construo civil.
68. O quadro a seguir representa a adoo da CNAE 2.0 com agrupamento dos onze tipos de
obra previstos no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio (p. 96, pea n. 417):
97
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

Classificao CNAE 2.0 e tipos de obra correspondentes

69. Ainda no tocante definio dos tipos de obra, destaco que qualquer parmetro adotado
em um estudo que ir servir de referncia para o controle externo das obras pblicas deve estar
pautado no menor grau de subjetividade possvel.
70. Nesse sentido, a adoo da CNAE 2.0 parece-me adequada por ter sido elaborada com base
em critrios tcnicos e ser uma classificao de carter oficial, recorrentemente adotada no mbito da
administrao pblica.
V- DO TESTE DE NORMALIDADE APLICADO S AMOSTRAS.
71. Com o intuito de se detectar se as distribuies das amostras dos cinco tipos de obra eram
de fato distribuies normais, aplicou-se um teste estatstico de normalidade, o denominado Shapiro
Wilk, por meio da utilizao do Programa Stata (software de estatstica) aplicado aos dados de BDI
dos tipos de obra sem os outliers.
72. O resultado do aludido teste indicou que dos cinco tipos definidos, os dados das obras de
rodovias e ferrovias e de saneamento bsico tiveram rejeitada a hiptese de normalidade. Para demais
tipos de obras (edificaes, linhas de transmisso e distribuio de energia e porturias e dragagem), a
hiptese no foi rejeitada.
73. Dessa concluso, atento ao rigor exigido por este trabalho na questo do tratamento
estatstico, o grupo de trabalho decidiu adotar outro critrio que no o da utilizao da distribuio
normal, em razo da rejeio da hiptese de normalidade de dois dos cinco tipos de obra.
74. Foi ento definido um novo critrio adotando-se as faixas de BDI a partir da informao
dos valores do primeiro quartil e do terceiro quartil das sries de dados amostrais.
75. Com base nessa sistemtica, houve delimitao do percentual de dados da amostra abaixo e
acima dos quartis definidos. No caso, 25% dos dados so menores que o primeiro quartil e 25% so
maiores que o terceiro quartil.
76. Para cada tipo de obra, portanto, a partir dos dados amostrais, foram calculados os
primeiros e os terceiros quartis para os valores do BDI. Os resultados obtidos encontram-se abaixo (p.
67, pea n. 417):

.
VI FRMULA DE BDI ADOTADA:

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77. A frmula para estipulao da taxa de BDI adotada no estudo de que tratam estes autos
a mesma que foi aplicada para a obteno das tabelas contidas no Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio,
sendo que, no caso dos valores de BDI constantes nas amostras selecionadas que foram originalmente
obtidos com base em diferentes frmulas, foi efetuada a respectiva converso dos componentes das
taxas para a base nica da frmula adotada, a seguir explicitada:

onde:
AC = taxa de administrao central
S = taxa de seguros
R = taxa de riscos
G = taxa de garantias
DF = taxa de despesas financeiras
L = taxa de lucro/remunerao
I = taxa de incidncia de impostos (PIS, COFINS e ISS)
78. Importante destacar que as taxas de BDI das amostras foram preservadas, de tal forma que
a simples mudana de base (ou frmula) em nada afetou as caractersticas dos dados que compem as
amostras. Os valores dos componentes de cada taxa (AC, S, R, G, DF, L e I) foram apenas ajustados
para aplicao da frmula padro do Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, em substituio s 21
diferentes frmulas de BDI que foram encontradas nos contratos analisados.
VI INFLUNCIA DA FAIXA DE VALORES DAS OBRAS NA TAXA DE BDI.
79. No estudo que embasou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, o valor das obras foi
considerado como um fator de influncia na taxa de BDI adotada, de tal forma que, nas tabelas daquele
decisum foram adotadas faixas de valores para os empreendimentos.
80. No estudo em tela, contudo, no foi identificado um comportamento caracterstico que,
isoladamente, confirmasse essa esperada influncia determinante do valor da obra na taxa de BDI
praticada, de modo que restou inviabilizada a adoo de percentuais de BDI por faixa de valores.
81. O grfico a seguir o resultado da anlise da amostra completa de contratos levantada pelo
grupo de trabalho nestes autos e indica a distribuio da taxa de BDI em funo dos valores
contratados (p. 63, pea n. 417):

82. O grfico acima possui uma forma de funil (horizontal), com menor disperso medida
que cresce o valor da obra, contudo, analisando essa varivel isoladamente, no h como se chegar a
uma concluso sobre aumento ou reduo da taxa de BDI conforme se altera o custo total do
empreendimento.
83. As caractersticas desse grfico inviabilizaram qualquer regresso a ser feita que resultasse
em alguma correlao aceitvel. Dessa forma, o grupo de trabalho considerou ser impossvel fazer
qualquer afirmao conclusiva acerca do comportamento do BDI em funo do valor da obra.

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84. Diante dessa constatao, entendeu-se ser incabvel adotar valores diferenciados de BDI
por faixa de valor contratado.
85. Cumpre destacar, entretanto, que no estudo em questo foram verificadas outras variveis
de influncia do BDI de obras pblicas, quais sejam: grau de competitividade; regime de execuo;
localizao da obra; e prazo de execuo.
86. O grande objetivo do grupo de trabalho foi interpretar as tendncias do conjunto de todos
os tipos de obras selecionados, tendo sido obtidos os seguintes grficos (p. 72, pea n. 417):

87. O que se verifica que o comportamento do BDI foi mais influenciado pelo grau de
competitividade dos certames, de tal forma que ocorre reduo no percentual mdio do BDI de obras
conforme ocorre ampliao no nmero de licitantes.
88. Outro fator de influncia no BDI foi o regime de execuo das obras, o que se observou foi
que a taxa mdia de BDI no caso da empreitada integral apresentou valor relativamente superior aos
obtidos nos regimes de empreitadas por preo global e unitrio.
89. Tal comportamento pode estar associado a possveis riscos a que as empresas contratadas
esto expostas para a execuo das obras pblicas sob tais regimes de contratao. Na empreitada
integral esses riscos tendem a ser potencializados.
90. No tocante localizao do empreendimento, detectou-se influncia no BDI em
decorrncia da distncia entre o canteiro de obras e os grandes centros urbanos. Esse comportamento
era esperado, conforme explicitei no Voto que embasou o Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio. O que
costuma ocorrer uma absoro pela administrao local de vrias despesas tpicas de administrao
central, de tal forma que a obra vai reduzindo gradualmente a dependncia da atuao do escritrio
central da empreiteira.
91. A influncia detectada pelo grupo de trabalho na variao do BDI mdio em relao ao
prazo de execuo da obra, contudo, foi pouco significativa.
VII - BDI DIFERENCIADO PARA SIMPLES AQUISIO DE MATERIAL E
EQUIPAMENTOS.
92. Primeiramente, cumpre destacar que a jurisprudncia desta Corte de Contas admite a
existncia de itens no oramento da obra que contemplem mera aquisio de material e/ou
equipamento como exceo, tendo em vista que a regra deve ser a realizao de licitao em separado
para essa aquisio, expurgando-se esses itens do oramento da obra.
93. Contudo, nos casos em que admissvel que essa aquisio esteja inserida no oramento
da obra, para item de grande materialidade, a Smula n. 253/2010 do TCU especifica, claramente, a
necessidade de se aplicar BDI diferenciado, em se tratando de mero fornecimento.
100
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

94. Ao tratar dessa questo, o estudo que ora se analisa destacou, inclusive, que o art. 9, 1,
do recente Decreto n. 7.983/2013 prev que, mediante justificativa prvia, o fornecimento de materiais
e equipamentos relevantes pode ser realizado juntamente com a execuo da obra, porm com uma
taxa de BDI reduzida, ressalvando-se o caso em que equipamentos, sistemas e materiais s puderem
ser adquiridos por encomenda, no forem padronizados ou enquadrados como itens de produo
regular e contnua, situao em que a taxa de BDI especfica pode ser calculada com base na
complexidade desse fornecimento, conforme prev o 2 do aludido dispositivo legal.
95. Ao instruir estes autos, o grupo de trabalho explicitou que essa aplicao de um BDI
especfico, mais reduzido, est associada situao em que a intermediao para fornecimento de
materiais e equipamentos atividade residual da construtora.
96. Concordo com o posicionamento da unidade tcnica nessa questo, bem como com a
postura adotada no tocante impossibilidade de estipulao, em carter geral, de um percentual pr-
determinado a partir do qual o valor desses itens referentes aquisio de materiais e equipamentos
pudesse ser considerado significativo, em comparao com o custo global da obra.
97. Ressalto que, de fato, no h uma uniformizao a respeito da matria, inclusive no mbito
deste Tribunal, consoante observou o grupo de trabalho, os mencionados Acrdos ns. 893/2012 e
1.330/2009, ambos do Plenrio, ilustram essa falta de uniformizao, pois nesses dois casos as
unidades tcnicas deste Tribunal consideraram, respectivamente, um item que representa 3% do total
orado como relevante e, numa outra situao, para uma aquisio que corresponde a 12,40% do valor
global no foi considerada significncia suficiente para aplicao de uma taxa diferenciada de BDI.
98. Diante desse contexto, no havendo um embasamento tcnico para estipulao de
determinado percentual do valor global do empreendimento que sirva como parmetro para indicao
da relevncia de um item do oramento, a aplicao de BDI diferenciado deve ser precedida de
motivao, analisando-se essa relevncia em cada caso concreto, consoante as respectivas
peculiaridades do empreendimento, e restringindo-se a adoo de um BDI especfico para os itens que
se caracterizem como mera intermediao da contratada para aquisio de materiais e equipamentos e
que tratem de atividade residual da construtora.
99. H que se analisar, ainda, que nos casos de fornecimento de equipamentos que exigem
servios de montagem e de fornecimento de tubos e de material betuminoso, que exigem servios de
assentamento e aplicao, respectivamente, para que seja possvel a adoao de BDI diferenciado
sobre o fornecimento, esses servios, que recebem aplicao de BDI geral, devem tambm estar
previstos em item especfico na planilha de custos diretos, separados dos fornecimentos dos materiais e
equipamentos relevantes.
100. Destaco, a seguir, a tabela elaborada pelo grupo de trabalho contemplando faixas de
referncia para esse BDI diferenciado, a qual foi obtida com base em 77 contratos que continham itens
de aquisio de materiais e/ou equipamentos em que era aplicvel essa taxa diferenciada (p. 72, pea n.
417):

101. Foram ainda desenvolvidos clculos das mdias, dos intervalos de confiana da mdia e
das faixas referenciais dos componentes individualizados do BDI diferenciado (p. 72, pea n. 417):

101
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

VIII DA ADMINISTRAO LOCAL.


102. Em consonncia com os conceitos adotados nos estudos que embasaram os Acrdos ns.
325/2007 e 2.369/2011, ambos do Plenrio, o grupo de trabalho constitudo no mbito desses autos
aduziu que:
102.1. a administrao local e os gastos com instalao de canteiro de obras e com
acampamento e mobilizao e desmobilizao no devem entrar no clculo do BDI mas sim estarem
especificados na planilha oramentria como item de custo direto;
102.2. no item Administrao local esto includos gastos com pessoal tcnico,
administrativo e de apoio, compreendendo o supervisor, o engenheiro responsvel tcnico, os
engenheiros setoriais, o mestre de obras, encarregados, tcnico de produo, apontador, almoxarife,
motorista, porteiro, equipe de escritrio, vigias e serventes de canteiro, mecnicos de manuteno,
equipes de topografia e de medicina e segurana do trabalho etc., bem como os equipamentos de
proteo individual e coletiva de toda a obra, as ferramentas manuais, a alimentao e o transporte de
todos os funcionrios e o controle tecnolgico de qualidade dos materiais e da obra.
103. Segundo aponta o estudo em tela, o Conselho Federal de Contabilidade CFC, inclusive, j
se manifestou acerca dessa conceituao de que os gastos com administrao local so custos diretos.
104. Nesse sentido, consoante prev o item 17 do Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos
de Construo, aprovado pela Resoluo CFC 1.441, de 26 de outubro de 2012, e pela Deliberao
CVM 691, de 8 de novembro de 2012, os custos de mo de obra com superviso local devem estar
alocados diretamente e exclusivamente a um nico contrato de construo, de tal forma que cada
contrato de obra considerado como um centro de custos para fins de contabilizao, alm de
reconhecimento de receitas e apurao de lucro.
105. O referido estudo aponta, ainda, que a legislao vigente tambm considera que no
oramento de cada obra devem estar especificados os custos de mo de obra com superviso local:
105.1. o art. 328 da Instruo Normativa - RFB 971, de 17 de novembro de 2009, da
Receita Federal do Brasil, aduz que a pessoa jurdica responsvel pela obra de construo civil deve
efetuar escriturao contbil mediante lanamentos em centros de custos distintos para cada obra;
105.2. a Portaria - MTE 5, de 8 de janeiro de 2013, do Ministrio do Trabalho e Emprego,
que aprova o Manual de Orientao do Relatrio Anual de Informaes Social (RAIS) - ano-base
2012, estabelece que a empresa responsvel deve declarar seus empregados separando os trabalhadores
da obra que desempenham suas funes exclusivamente no canteiro de cada obra, como tpico da
administrao local, daqueles que estiverem na matriz/filial, como comum para o pessoal da
administrao central.
106. Restou plenamente comprovado, portanto, que conceitualmente, com base nos
fundamentos da contabilidade de custos e na legislao vigente, os gastos com a administrao local
devem estar especificados na planilha como custos diretos. Contudo, o grupo de trabalho levantou uma
preocupao relacionada constatao de que h uma tendncia de majorao do impacto desses
gastos no oramento da obra quando eles esto detalhados como itens do oramento.
102
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

107. A tabela a seguir demonstra essa tendncia (p. 72, pea n. 417):

108. Esses dados levam constatao de que o valor mdio da administrao local, quando
discriminado na planilha de custos diretos, chega a ser quase o dobro do percentual mdio desse item
quando ele est embutido no BDI, ou seja, 7% e 4,04%, respectivamente:
109. Ressalto que a verificao desse comportamento no pode servir de motivao para que
sejam lanados questionamentos acerca da necessria incluso dos itens referentes despesa com
administrao local na planilha oramentria. Essa incluso no est relacionada obteno de
pretensa vantagem econmica mas garantia da transparncia nos oramentos de obras pblicas.
110. Nesse sentido, a especificao detalhada dos gastos numa planilha oramentria leva a uma
maior preciso dos custos da obra, j que o BDI constitudo de taxas percentuais muitas vezes
determinadas mediante estimativas, dificultando a aferio da adequabilidade dos valores pagos a
ttulo de despesas indiretas. Assim, quanto melhor especificada for a despesa, maior a garantia da
conformidade e da transparncia do oramento.
111. Ademais, preciso destacar que a insero da administrao local no BDI pode gerar
distores de preos de eventuais aditivos contratuais. Existem em todos os tipos de empreendimentos,
sejam eles obras de edificaes, rodovirias, ou ainda metrovirias, servios cujo acrscimo de
quantitativos no gera incrementos nos gastos com a administrao da obra. Ora, se a administrao
local estiver embutida no BDI, sobre o custo desse acrscimo de quantitativos de servios vai incidir
um percentual relativo a uma despesa com administrao local que efetivamente no ocorreu.
112. Diante de todo esse contexto, concordo com a proposta do grupo de trabalho para que seja
determinado ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que coordene a elaborao de
estudos tcnicos para a confeco de composies de custos unitrios referenciais para os itens de
planilha relacionados a gastos com administrao local, com vistas a estabelecer parmetros de
mercado para subsidiar a elaborao e anlise dos oramentos de obras pblicas.
IX DOS GASTOS COM IRPJ E CSSL.
113. No tocante aos gastos com Imposto de Renda Pessoa Jurdica IRPJ e Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido CSLL gostaria, primeiramente, de agradecer as valorosas contribuies
apresentadas pelo Gabinete do Ministro Substituto Weder de Oliveira, por meio do Estudo Tcnico n.
1/2012-GAB/MINS WDO (pea n. 144).
114. Acerca do mencionado estudo, cumpre destacar que foram apresentados importantes
aspectos tcnicos e jurdicos que subsidiaram a edio da Smula-TCU n. 254/2010, concluindo-se
que o esclarecimento da questo de incluso do IRPJ e da CSSL como componente da taxa de BDI
passa pela definio de qual lucro deve ser considerado na composio do BDI (lucro lquido ou
operacional).
115. Caso o lucro a ser informado nos oramentos seja o operacional, as estimativas do IRPJ e
da CSLL j estariam incorporadas indiretamente no BDI, sendo, portanto, o parmetro mais razovel a
ser adotado nos oramentos de obras pblicas.
116. Ainda segundo esse estudo tcnico, todos os tributos so passveis de transferncia, de tal
forma que a Administrao Pblica, quando contrata servios ou adquire bens, torna-se contribuinte de
fato dos tributos que estejam incorporados no preo pactuado.
117. Aduz, ainda, que sendo proibida a explicitao dos encargos com o IRPJ e a CSLL no
BDI, ao apresentar sua proposta, o empresrio alocaria esses encargos na taxa de lucro ou, ainda,
diluiria esses encargos nos demais itens do BDI. Conclui, ponderando que, no caso de empresas
optantes do lucro presumido, a incluso dos tributos no BDI seria admissvel, pois sua base de clculo
o faturamento da empresa.

103
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

118. Todas essas ponderaes, a meu ver, podem ser sintetizadas em trs questes pontuais: a)
Seguindo o mesmo rigor tcnico adotado nas demais abordagens realizadas no mbito destes autos,
independente do tipo de tributao da empresa, h fundamentao para se incluir explicitamente o
IRPJ e a CSSL como itens que formam a taxa de BDI? b) Para empresas cuja tributao ocorre com
base no lucro presumido admissvel que o IRPJ e a CSSL estejam discriminados como itens do BDI?
c) Como conceituar o lucro previsto no BDI?
119. Passo a analisar cada uma dessas questes.
120. Recorro, inicialmente, legislao vigente para tratar do IRPJ e da CSSL:
120.1 O art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional CTN, por sua vez, estabelece que o
imposto de renda tem como fato gerador a aquisio de disponibilidade econmica e jurdica: a) de
renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; e b) de
proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no
inciso anterior;
120.1. J a CSLL foi instituda pela Lei n. 7.689/1998 e incide sobre o lucro lquido do
exerccio contbil, ajustado por adies e excluses previstas na legislao pertinente, sendo uma
contribuio que muito se assemelha ao IRPJ e, portanto, ambas esto sujeitas s mesmas normas de
apurao e de pagamento, mantida a base de clculo e as alquotas previstas na legislao em vigor;
120.3. consoante o teor do art. 153, inciso III, da Constituio Federal e do art. 43 do CTN,
deduz-se que o imposto de renda incide sobre riqueza nova decorrente de acrscimos patrimoniais, ou
seja, est embutida a ideia de diferena entre valores positivos e negativos apurados em um
determinado perodo definido na legislao tributria, no se tratando de mera reposio de elementos
patrimoniais ou permuta, ou, ainda, de ingresso, entrada ou reposio de direitos patrimoniais.
121. Tem-se, portanto, que, sob esse prisma jurdico, a previso do IRPJ est associada ideia
de acrscimo patrimonial e, portanto, no h como relacionar, diretamente, esse imposto s atividades
operacionais desempenhadas pelas empresas contratadas na prestao de servios.
122. Diante desse contexto e tendo em vista que no se trata de tributos relacionados prestao
de servios, considero inexistir embasamento jurdico para se incluir o IRPJ e a CSSL no rol dos
tributos que reconhecidamente incidem sobre o faturamento ( PIS, COFINS e ISS).
123. Acerca dessa conceituao jurdica de que o IRPJ e a CSSL no incidem sobre o
faturamento e, portanto, no devem constar como itens discriminados do BDI, o grupo de trabalho
trouxe recente jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia STJ (Voto do Ministro Luiz Fux que
conduziu a deciso proferida no REsp 976.836/RS), a seguir transcrita, que, no meu entendimento,
esclarece quaisquer dvidas acerca dessa questo:
Deveras, o quadro normativo ora traado permite concluir que:
(...)
(g) O art. 65, 5, da Lei n 8.666/1993, determina que Quaisquer tributos ou encargos
legais criados, alterados ou extintos, bem como a supervenincia de disposies legais,
quando ocorridas aps a data da apresentao da proposta, de comprovada repercusso nos
preos contratados, implicaro a reviso destes para mais ou para menos, conforme o
caso. Determinao similar consta do art. 9, 3, da Lei n 8.987, que prev:
Ressalvados os impostos sobre a renda, a criao, alterao ou extino de quaisquer
tributos ou encargos legais, aps a apresentao da proposta, quando comprovado seu
impacto, implicar a reviso da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso. (...)
As regras acima referidas so decorrncia da intangibilidade da equao econmico-
financeira da outorga e pressupem que a tarifa contempla uma remunerao pelos
tributos incidentes sobre a atividade necessria prestao do servio. que, se
assim no o fosse, a variao da carga tributria no teria qualquer reflexo sobre a
tarifa, por isso que pressupe que a tarifa, fixada no momento inicial, abrange uma
remunerao proporcional carga tributria ento existente e justamente por isso,
que a variao superveniente dessa carga tributria deve ser refletida no valor da

104
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

tarifa. Consequentemente, para a manuteno da relao original entre a remunerao


tarifria e a carga tributria incidente sobre a atividade necessria prestao do servio
outorgado, a variao da tarifa deve ser compatvel e correspondente com a variao da
carga tributria.
(g.1) A contraprestao tambm confere legitimidade a esse entendimento com a outorga
de mecanismo para evitar a diminuio da receita do concessionrio.
(g,2) A garantia da variao da tarifa em vista da alterao da carga tributria
somente alcana os tributos e exaes relacionados com a prestao do servio e a sua
remunerao.(grifos acrescidos)
124. Observo que, por meio desse decisum, proferido em novembro de 2010, que tratou do
processo da legitimidade do repasse do PIS e da COFINS em relao s tarifas de servio de telefonia,
o STJ posicionou-se no sentido que o IRPJ essencialmente um tributo que no incide sobre a
atividade de prestao de servios.
125. Trazendo essa conceituao para o caso especfico dos oramentos das obras pblicas, tem-
se que os gastos com IRPJ e CSSL no se constituem despesas associadas s atividades inerentes
implementao de um empreendimento, mas esto associadas eventual acrscimo patrimonial das
empreiteiras.
126. Dessarte, no h embasamento para que tais tributos estejam discriminados no BDI, sendo
plenamente aplicvel a Smula-TCU n. 254/2010.
127. No tocante peculiaridade das empresas que sofrem tributao com base no lucro
presumido, ressalto que por muito tempo partilhei dos questionamentos explicitados no Estudo
Tcnico n. 1/2012 do Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira.
128. Nesse sentido, trago baila trecho de Voto que proferi e que embasou o Acrdo n
2.641/2007 Plenrio:
18. Reportando-me ao caso concreto tratado nos presentes autos, verifico que a Secob
analisou os itens que compem o BDI dos Contratos ns. 71/2000-RAJ e 72/2000-RAJ e, no
que se refere ao IRPJ - Imposto de Renda Pessoa Jurdica e CSSL - Contribuio Social
Sobre o Lucro Lquido, entendeu que esses tributos foram indevidamente includos como
custos indiretos.
19.Novamente recorro literatura especializada para abordar os questionamentos acerca da
pertinncia da incluso dessas despesas com IRPJ e CSSL nas taxas de BDI das
construtoras OAS Ltda. e Gautama Ltda.
20.No tocante a esse aspecto, o aludido Regulamento do Instituto de Engenharia assim se
manifestou:
TRIBUTOS FEDERAIS (Alguns rgos consideram que a totalidade dos
participantes tem suas contabilidades regidas por Lucro Real, desconhecendo que as
pequenas e mdias empresas so regidas na sua maioria pelo Lucro Presumido, o que
est errado. Alm disso, a opo pelo Lucro Real impossibilita a considerao do
PIS, IRPJ e CSSL no BDI. Portanto, como a Lei exige que os dados sejam objetivos,
adotam-se para os fins do clculo do BDI os impostos de Lucro Presumido).
DEFINIO: So tributos obrigatrios que incidem sobre o faturamento ou lucro
das empresas.
Na opo pelo Lucro Real, para o IRPJ e a CSSL a base de clculo o lucro lquido
efetivamente havido, estando impossibilitado de estabelecer de antemo as taxas
desses tributos. Como a Lei n. 8.666/1993 exige que os dados na licitao sejam
objetivos e transparentes, para o efeito da composio do BDI, sero utilizados os
tributos do Lucro Presumido incidindo sobre o faturamento da obra.
VIDE TABELA NO DOCUMENTO ORIGINAL
(...)

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

DEFINIO: Lucro ou margem uma parcela destinada a remunerar o custo de


oportunidade do capital aplicado, capacidade administrativa, gerencial e tecnolgica
adquirida ao longo de anos de experincia no ramo, responsabilidade pela
administrao do contrato e conduo da obra atravs da estrutura organizacional da
empresa e investimentos na formao profissional do seu pessoal, e criar a
capacidade de reinvestir no prprio negcio.
C.8 - TABELA DE COMPOSIO DO BDI
VIDE TABELA NO DOCUMENTO ORIGINAL
Obs:
(*) Considerando 60,0 % de materiais e 40,0% de mo-de-obra aplicados
respectivamente sobre 1,65% do PIS, 7,60% do COFINS e 5,00% do ISS.
(**) No Lucro Real, IRPJ e CSSL esto considerados no lucro.
(***) Se forem aplicadas as taxas de L. Real, para um BDI equivalente ao
Presumido, a taxa de lucro aumenta para 7,27%.
NOTA: Este Regulamento ser revisado periodicamente em funo de alteraes na
legislao, mudanas nas alquotas ou valores de mercado.
21.Tem-se, portanto, que, segundo o Regulamento do Instituto de Engenharia, h duas
formas de se abordar a questo das despesas com IRPJ e CSSL:
a) faz-se a apropriao de custos, pressupondo que a empresa contratada opta pela
tributao adotando o lucro presumido e utiliza-se como base de clculo desses impostos o
valor apurado mediante a aplicao de um determinado percentual pr-fixado sobre seu
faturamento total, sendo possvel estimar os valores a serem pagos em conseqncia de
cada receita bruta aferida;
b) admite-se que a contabilidade declarada da construtora adota o lucro real, o qual s
ser devidamente apurado ao final do exerccio financeiro, considerando-se como base de
clculo percentual do lucro lquido do perodo de apurao, ajustado por adies, excluses
ou compensaes prescritas ou autorizadas pelo art. 6 do Decreto Lei n. 1.598, de 26 de
dezembro de 1977.
22 .No caso da obra de Italus II h que se verificar qual a premissa a ser adotada para a
tributao, se lucro presumido ou real. Em se tratando de lucro real, no deve haver
incluso do IRPJ e da CSSL como itens que compem o BDI, pois a Administrao
Pblica estaria pagando por um gasto que imprevisvel, podendo coincidir ou no com o
valor pactuado, ou ainda no ocorrer, caso o desempenho negativo de outras obras
executadas pelas contratadas suplantem o lucro obtido com o empreendimento em tela.
23. Com a tributao pelo lucro presumido, por outro lado, h como se preverem as
despesas incorridas com IRPJ e CSSL, de tal forma a identific-las como custos
indiretos que incidem no faturamento obtido pelas construtoras mediante a execuo
de cada obra. Nessa hiptese, portanto, tecnicamente admissvel a incluso desses
impostos no BDI, tendo em vista que h liame de causalidade entre os valores
recolhidos ao fisco e o montante total percebido para implementao de determinado
empreendimento.
[...]
28.Portanto, no caso concreto tratado nos presentes autos, as empresas contratadas efetuam
tributao pelo lucro real e como os gastos com IRPJ e a CSSL s podem ser aferidos ao
final do exerccio financeiro, no adequado, ante a imprevisibilidade da situao, efetuar
a incluso desses tributos como item que compe a taxa de BDI.
29.Dessa feita, alinho-me ao posicionamento da Secob por considerar que, de fato, a CSSL
e o IRPJ no se consubstanciam em despesas indiretas associveis aos valores recebidos
pelas empreiteiras para implantao do projeto de Italus II, no devendo, portanto, constar,
de forma discriminada, no BDI.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

18.Mantendo-me alinhado a esse entendimento, considero que, nas obras de construo do


Anexo ao Tribunal Regional Eleitoral do Paran, a magnitude do empreendimento permite
que empresas de menor porte que possuem a faculdade de efetuar tributao pelo lucro
presumido possam participar do certame.
19.Diante desse contexto, com a tributao pelo lucro presumido, h como se preverem as
despesas incorridas com IRPJ e CSSL, de tal forma a identific-las como custos indiretos e
embuti-las na taxa de BDI pois incidem no faturamento obtido pelas construtoras mediante
a execuo de cada obra. Nessa hiptese, portanto, resta caracterizado o liame de
causalidade entre os valores recolhidos ao fisco e o montante total percebido para
implementao do empreendimento.
( grifos acrescidos)
129. Contudo, a profunda anlise contbil, econmica e principalmente jurdica efetuada no
mbito destes autos me fez ter um novo entendimento da matria, razo por que concordo com o
posicionamento do grupo de trabalho acerca dessa questo.
130. O raciocnio simples, para a formao da taxa de BDI h dois tipos de componentes: o
lucro e as despesas indiretas. O IRPJ e a CSSL s podem estar discriminados no BDI se puderem ser
considerados como despesas indiretas, mas o recente posicionamento jurisprudencial de que,
conceitualmente, esses tributos no esto associados prestao de servios afasta essa possibilidade.
131. Dessarte, passo a abordar a questo da especificao das caractersticas do lucro embutido
no BDI.
132. Importante ressaltar que o lucro que compe o BDI uma remunerao, ou melhor, como
muito bem esclarece o grupo de trabalho nestes autos, uma recompensa ou prmio (bnus, bonificao
ou benefcios) que a Administrao Pblica est previamente disposta a pagar pela implementao dos
itens especificados no oramento.
133. Esse conceito de remunerao est associado capacidade empresarial da contratada e no
se confunde com o termo contbil lucroque abrange um outro conceito, relacionado ao resultado
econmico de uma empresa, ao final do exerccio financeiro, e que inclui atividades operacionais e no
operacionais.
134. O lucro embutido no BDI est associado remunerao que a empresa espera receber
para executar, restritamente, as atividades operacionais necessrias implantao de determinado
empreendimento.
135. Dessarte, admissvel que, na estimativa dessa remunerao pelo oramentista, esteja
includa a previso do impacto das receitas auferidas com a obra no clculo do valor a ser pago, no
final do exerccio, ttulo de imposto de renda e de contribuio social sobre o lucro lquido.
136. Nesse sentido, as empresas contratadas tm liberdade gerencial para considerar os gastos
com IRPF e a CSSL na estimativa do percentual a ser arbitrado como lucro, dentro do BDI, devendo-
se ressaltar, contudo, que consoante bem explicitado no estudo de que tratam estes autos, tais gastos
no podem ficar discriminados como item especfico da composio do BDI, por no se tratar de
despesa indireta associvel ao empreendimento orado.
X CONCLUSO.
137. Conforme detalhadamente descrito neste Voto, o estudo em tela pautou-se em
fundamentao estatstica, jurdica, econmica e principalmente contbil para a estipulao de taxas
referenciais de BDI para diversos tipos de obras pblicas e para fornecimento de materiais e equipamentos
relevantes, de forma a propiciar um melhor entendimento sobre os principais aspectos relacionados com
essa importante parcela da formao dos preos das obras pblicas.
138. Consoante as concluses desse trabalho, o s custos que podem ser identificados,
quantificados e mensurados na planilha de custos diretos, por estarem relacionados diretamente com o
objeto da obra, no devem integrar a taxa de BDI, tais como: administrao local, canteiro de obras,
mobilizao e desmobilizao, dentre outros. Por outro lado, os componentes que devem formar a taxa
de BDI so os seguintes: administrao central, riscos, seguros, garantias, despesas financeiras,
remunerao do particular e tributos incidentes sobre a receita auferida pela execuo da obra.
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139. Trata-se de um trabalho de excelncia, de tal forma que, considerando o rigor tcnico para a
seleo dos dados e o tratamento estatstico empregado no presente estudo, tenho segurana para
afirmar que as faixas referenciais de BDI aqui apresentadas refletem as mais diversas variveis
atinentes s caractersticas das obras e s peculiaridades das empresas que podem influenciar o clculo
do BDI de obras pblicas, o que permite concluir que essas faixas referenciais so aptas e vlidas para
servirem de referencial s unidades tcnicas do TCU.
140. No tocante a essas faixas referenciais, tenho apenas um ajuste a fazer proposta da
unidade tcnica, considero que tambm as tabelas que tratam de patamares para os percentuais dos
itens que compem o BDI devem servir de orientao para as unidades tcnicas deste Tribunal.
141. A forma como essas tabelas devem ser utilizadas nas auditorias de obras pblicas, contudo,
que diferenciada. Enquanto a tabela com os percentuais finais de BDI um parmetro para se
verificar a adequabilidade da taxa aplicada no caso concreto, essas faixas relacionadas ao lucro e as
despesas indiretas apenas servem de diretriz no caso de j ter sido constatado que o BDI final est
injustificadamente elevado.
142. Explicando melhor, se a equipe de auditores verificar que o BDI est, injustificadamente,
acima da faixa admissvel, deve proceder a uma anlise pormenorizada dos itens que o compem e,
nesse caso, a existncia de uma tabela de referncia uma diretriz para que possam ser detectadas as
incongruncias que ocasionaram esse percentual final elevado.
143. Importante destacar, contudo, que no cumpre ao TCU estipular percentuais fixos para
cada item que compe a taxa de BDI, ignorando as peculiaridades da estrutura gerencial de cada
empresa que contrata com a Administrao Pblica. O papel da Corte de Contas impedir que sejam
pagos valores abusivos ou injustificadamente elevados e por isso importante obter valores de
referncia, mas pela prpria logstica das empresas natural que ocorram certas flutuaes de valores
nas previses das despesas indiretas e da margem de lucro a ser obtida.
144. Como essa anlise dos itens que compem o BDI deve ser feita em conjunto, a adoo de
um percentual muito acima da faixa de referncia para determinado componente no necessariamente
constitui irregularidade, pois, em contrapartida, outras despesas indiretas, ou ainda, o lucro podem
estar cotados em patamares inferiores ao esperado.
145. Ainda no tocante adoo de faixas de referncia, endosso a opinio do grupo de trabalho
no sentido de que a faixa a expresso da quantificao dessa variabilidade admitida. Entretanto, no
se deve perder de vista que o parmetro mais importante de todos o valor mdio do BDI. Ele o
parmetro que deve ser buscado pelo gestor, pois representa a medida estatstica mais concreta obtida.
A faixa apenas amplia e d uma dimenso da variao do BDI, mas a mdia o valor que de fato
representa o mercado, devendo servir como referncia principal a ser buscada nas contrataes
pblicas.
146. Cumpre detacar que a literatura especializada e a jurisprudncia desta Corte de Contas
apontam vrios fatores que tendem a influenciar as taxas de BDI, tais como: o porte da empresa, sua
natureza especfica, sua localizao geogrfica, seu prazo de execuo, a facilidade de encontrar
fornecedores no local da obra, os riscos envolvidos nas contrataes, a situao econmica e financeira
da empresa e do pas, dentre diversos outros fatores.
147. Portanto, no razovel admitir apenas um valor mdio de referncia para o BDI de cada
tipo de obra sem levar em conta uma margem ou faixa que possibilite contemplar todas essas variaes
que na realidade so observadas na formao do valor do BDI.
148. Dessarte, cada caso concreto deve ser analisado com suas peculiaridades, de tal forma que
o estudo desenvolvido nestes autos no se presta a exaurir todos os possveis questionamentos acerca
dos componentes de uma taxa de BDI e dos valores admissveis para essa taxa.
149. A adequabilidade da taxa de BDI tem sempre que ser analisada, pontualmente, em situao
especfica, pois h sempre a possibilidade de as tabelas referenciais no traduzirem a justa
remunerao para alguns contratos de obras pblicas.

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

150. Aproveito a oportunidade para agradecer Cmara Brasileira de Indstria da Construo


CBIC e, mais uma vez, ao Gabinete do Ministro-Substituto Weder de Oliveira pelas valorosas
contribuies prestadas na elaborao desse estudo, bem como para parabenizar os membros do grupo
de trabalho e a minha assessoria, especialmente a Auditora Federal de Controle Externo Patrcia Reis
Leito Bastos, pelo excelente trabalho desenvolvido.

Ante todo o exposto, manifesto-me por que seja adotada a deliberao que ora
submeto a este Colegiado.
T.C.U., Sala das Sesses, em 25 de setembro de 2013.

MARCOS BEMQUERER COSTA


Relator

ACRDO N 2622/2013 TCU Plenrio

1. Processo n. TC 036.076/2011-2.
2. Grupo I; Classe de Assunto: VII Administrativo.
3. Interessado: Tribunal de Contas da Unio.
4. rgo: Tribunal de Contas da Unio.
5. Relator: Ministro-Substituto Marcos Bemquerer Costa.
6. Representante do Ministrio Pblico: no atuou.
7. Unidade Tcnica: Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif.
8. Advogado constitudo nos autos: no h.

9. Acrdo:
VISTOS, relatados e discutidos estes autos que tratam do estudo desenvolvido por grupo de
trabalho constitudo por membros de vrias unidades tcnicas especializadas deste Tribunal, com
coordenao da Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao SecobEdif, em
atendimento ao Acrdo n. 2.369/2011 Plenrio, com o objetivo de definir faixas aceitveis para
valores de taxas de Benefcios e Despesas Indiretas (BDI) especficas para cada tipo de obra pblica e
para aquisio de materiais e equipamentos relevantes, bem como efetuar o exame detalhado da
adequabilidade dos percentuais para as referidas taxas adotados em dois julgados desta Corte de Contas
(Acrdos ns.325/2007 e 2.369/2011), ambos do Plenrio, com utilizao de critrios contbeis e
estatsticos e controle da representatividade das amostras selecionadas.
9.1. determinar s unidades tcnicas deste Tribunal que, nas anlises do oramento de obras
pblicas, utilizem os parmetros para taxas de BDI a seguir especificados, em substituio aos
referenciais contidos nos Acrdos ns. 325/2007 e 2.369/2011:
VALORES DO BDI POR TIPO DE OBRA
TIPOS DE OBRA 1Quartil Mdio 3 Quartil

CONSTRUO DE EDIFCIOS 20,34% 22,12% 25,00%


CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 19,60% 20,97% 24,23%
CONSTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO 20,76% 24,18% 26,44%
DE GUA, COLETA DE ESGOTO E
CONSTRUES CORRELATAS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES 24,00% 25,84% 27,86%
E REDES DE DISTRIBUIO DE ENERGIA
ELTRICA
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 22,80% 27,48% 30,95%

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

BDI PARA ITENS DE MERO 1 QUARTIL MDIO 3 QUARTIL


FORNECIMENTO DE
MATERIAIS E EQUIPAMENTOS 11,10% 14,02% 16,80%
9.2. orientar as unidades tcnicas deste Tribunal que:
9.2.1. nas anlises do oramento de obras pblicas, quando a taxa de BDI estiver fora dos
patamares estipulados no subitem 9.1 deste Acrdo, procedam ao exame pormenorizado dos itens que
compem essa taxa, utilizando como diretriz para esse exame os seguintes percentuais obtidos no
estudo de que tratam estes autos, levando-se sempre em considerao as peculiaridades de cada caso
concreto:

ADMINISTRAO SEGURO + GARANTIA RISCO


CENTRAL
TIPOS DE OBRA 1Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil

CONSTRUO DE 3,00% 4,00% 5,50% 0,80% 0,80% 1,00% 0,97% 1,27% 1,27%
EDIFCIOS
CONSTRUO DE 3,80% 4,01% 4,67% 0,32% 0,40% 0,74% 0,50% 0,56% 0,97%
RODOVIAS E FER-
ROVIAS
CONSTRUO DE 3,43% 4,93% 6,71% 0,28% 0,49% 0,75% 1,00% 1,39% 1,74%
REDES DE ABAS-
TECIMENTO DE
GUA, COLETA DE
ESGOTO E CONS-
TRUES CORRE-
LATAS
CONSTRUO DE 5,29% 5,92% 7,93% 0,25% 0,51% 0,56% 1,00% 1,48% 1,97%
MANUNTEO DE
ESTAES E RE-
DES DE DISTRIBUI-
O DE ENERGIA
ELTRICA
OBRAS PORTU- 4,00% 5,52% 7,85% 0,81% 1,22% 1,99% 1,46% 2,32% 3,16%
RIAS, MARTIMAS
E FLUVIAIS
DESPESA FINANCEIRA LUCRO
TIPOS DE OBRA 1Quartil Mdio 3 Quartil 1 Quartil Mdio 3 Quartil

CONSTRUO DE EDIFCIOS 0,59% 1,23% 1,39% 6,16% 7,40% 8,96%


CONSTRUO DE RODOVIAS 1,02% 1,11% 1,21% 6,64% 7,30% 8,69%
E FERROVIAS
CONSTRUO DE REDES DE 0,94% 0,99% 1,17% 6,74% 8,04% 9,40%
ABASTECIMENTO DE GUA,
COLETA DE ESGOTO E CONS-
TRUES CORRELATAS
CONSTRUO DE MANUTEN- 1,01% 1,07% 1,11% 8,00% 8,31% 9,51%
O DE ESTAES E REDES
DE DISTRIBUIO DE ENER-
GIA ELTRICA

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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

OBRAS PORTURIAS, MAR- 0,94% 1,02% 1,33% 7,14% 8,40% 10,43%


TIMAS E FLUVIAIS
BDI PARA ITENS DE MERO FORNECIMENTO DE MATERIAIS E
EQUIPAMENTOS
PARCELA DO BDI 1Quartil Mdio 3 Quartil

ADMINISTRAO 1,50% 3,45% 4,49%


CENTRAL
SEGURO + GARANTIA 0,30% 0,48% 0,82%
RISCO 0,56% 0,85% 0,89%
DESPESA FINACEIRA 0,85% 0,85% 1,11%
LUCRO 3,50% 5,11% 6,22%
9.2.2. na verificao da adequabilidade das planilhas oramentrias das obras pblicas, utilizar
como referncia do impacto esperado para os itens associados administrao local no valor total do
oramento, os seguintes valores percentuais obtidos no estudo de que tratam estes autos:
Percentual de Administrao Local inserido no Custo Direto 1 Quartil Mdio 3 Quartil

CONSTRUO DE EDIFCIOS 3,49% 6,23% 8,87%


CONSTRUO DE RODOVIAS E FERROVIAS 1,98% 6,99% 10,68%
COSNTRUO DE REDES DE ABASTECIMENTO DE 4,13% 7,64% 10,89%
GUA, COLETA DE ESGOTO E CONSTRUES
CORRELATAS
CONSTRUO E MANUTENO DE ESTAES E REDES 1,85% 5,05% 7,45%
DE DISTRIBUIO DE ENERGIA ELTRICA
OBRAS PORTURIAS, MARTIMAS E FLUVIAIS 6,23% 7,48% 9,09%
9.3. determinar ao Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto que:
9.3.1. constitua grupo de trabalho, sob sua coordenao, para elaborao de estudos tcnicos
para a construo de composies referenciais para itens oramentrios associados administrao
local, com vistas a estabelecer parmetros de mercado para subsidiar a elaborao e a anlise dos
oramentos de obras pblicas, em consonncia com os dispositivos legais previstos no Decreto n.
7.983/2013, em especial no art. 17, contando com a participao dos rgos e entidades responsveis
pela manuteno de sistemas de referncia de preos de obras pblicas da Administrao Pblica
Federal, a exemplo do Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes Dnit, da Caixa
Econmica Federal, da Companhia de Desenvolvimento dos Vales do So Francisco e do Parnaba
Codevasf, da Secretaria Especial de Portos da Presidncia da Repblica SEP/PR, da Eletrobras,
dentre outros, e encaminhe a este Tribunal, no prazo de cento e vinte dias, os resultados dos aludidos
estudos;
9.3.2. oriente os rgos e entidades da Administrao Pblica Federal a:
9.3.2.1. discriminar os custos de administrao local, canteiro de obras e mobilizao e
desmobilizao na planilha oramentria de custos diretos, por serem passveis de identificao,
mensurao e discriminao, bem como sujeitos a controle, medio e pagamento individualizado por
parte da Administrao Pblica, em atendimento ao princpio constitucional da transparncia dos
gastos pblicos, jurisprudncia do TCU e com fundamento no art. 30, 6, e no art. 40, inciso XIII,
da Lei n. 8.666/1993 e no art. 17 do Decreto n. 7.983/2013;
9.3.2.2. estabelecer, nos editais de licitao, critrio objetivo de medio para a
administrao local, estipulando pagamentos proporcionais execuo financeira da obra, abstendo-se
de utilizar critrio de pagamento para esse item como um valor mensal fixo, evitando-se, assim,
desembolsos indevidos de administrao local em virtude de atrasos ou de prorrogaes injustificadas
do prazo de execuo contratual, com fundamento no art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e no
arts. 55, inciso III, e 92, da Lei n. 8.666/1993;
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TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO TC 036.076/2011-2

9.3.2.3. adotar, na composio do BDI, percentual de ISS compatvel com a legislao


tributria do(s) municpio(s) onde sero prestados os servios previstos da obra, observando a forma de
definio da base de clculo do tributo prevista na legislao municipal e, sobre esta, a respectiva
alquota do ISS, que ser um percentual proporcional entre o limite mximo de 5% estabelecido no art.
8, inciso II, da LC n. 116/2003 e o limite mnimo de 2% fixado pelo art. 88 do Ato das Disposies
Constitucionais Transitrias;
9.3.2.4. estabelecer, nos editais de licitao, que as empresas sujeitas ao regime de tributao
de incidncia no cumulativa de PIS e COFINS apresentem demonstrativo de apurao de
contribuies sociais comprovando que os percentuais dos referidos tributos adotados na taxa de BDI
correspondem mdia dos percentuais efetivos recolhidos em virtude do direito de compensao dos
crditos previstos no art. 3 das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, de forma a garantir que os preos
contratados pela Administrao Pblica reflitam os benefcios tributrios concedidos pela legislao
tributria;
9.3.2.5. prever, nos editais de licitao, a exigncia para que as empresas licitantes optantes
pelo Simples Nacional apresentem os percentuais de ISS, PIS e COFINS discriminados na composio
do BDI que sejam compatveis com as alquotas a que a empresa est obrigada a recolher, previstas no
Anexo IV da Lei Complementar n. 123/2006, bem como que a composio de encargos sociais no
inclua os gastos relativos s contribuies que essas empresas esto dispensadas de recolhimento (Sesi,
Senai, Sebrae etc.), conforme dispes o art. 13, 3, da referida Lei Complementar;
9.3.2.6. exigir, nos editais de licitao, a incidncia da taxa de BDI especificada no
oramento-base da licitao para os servios novos includos por meio de aditivos contratuais, sempre
que a taxa de BDI adotada pela contratada for injustificadamente elevada, com vistas a garantir o
equilbrio econmico-financeiro do contrato e a manuteno do percentual de desconto ofertado pelo
contratado, em atendimento ao art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal e ao art. 14 do Decreto n.
7.983/2013;
9.4. encaminhar cpia do Acrdo que vier a ser proferido, acompanhado do Relatrio e da
Proposta de Deliberao que o fundamentam, Cmara Brasileira da Indstria da Construo CBIC;
ao Sindicato Nacional da Indstria de Construo Pesada Sinicon e Fundao Getlio Vargas
FGV, bem como ao Departamento Nacional de Infraestrutura de Transportes Dnit e Caixa
Econmica Federal que so os responsveis pelos principais sistemas de referncia de preos
utilizados nas auditorias de obras pblicas, respectivamente, o Sicro e o Sinapi;
9.5 determinar Secretaria de Fiscalizao de Obras Aeroporturias e de Edificao
SecobEdif que constitua processo apartado para acompanhamento do cumprimento das determinaes
contidas no subitem 9.3 destes autos;
9.6. arquivar os presentes autos.

10. Ata n 37/2013 Plenrio.


11. Data da Sesso: 25/9/2013 Ordinria.
12. Cdigo eletrnico para localizao na pgina do TCU na Internet: AC-2622-37/13-P.
13. Especificao do quorum:
13.1. Ministros presentes: Valmir Campelo (na Presidncia), Walton Alencar Rodrigues, Benjamin
Zymler, Raimundo Carreiro e Jos Jorge.
13.2. Ministros-Substitutos convocados: Augusto Sherman Cavalcanti e Marcos Bemquerer Costa
(Relator).
13.3. Ministros-Substitutos presentes: Andr Lus de Carvalho e Weder de Oliveira.

(Assinado Eletronicamente) (Assinado Eletronicamente)


VALMIR CAMPELO MARCOS BEMQUERER COSTA
na Presidncia Relator

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Fui presente:

(Assinado Eletronicamente)
LUCAS ROCHA FURTADO
Procurador-Geral, em exerccio

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