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DIREITO
TRIBUTÁRIO
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
I. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
Os Decretos são veiculados por ato do Poder Executivo, com vistas à correta aplicação da
lei (fundamento: art. 84/IV da CF e art. 99 do CTN). O objetivo desses atos é explicitar o alcance da
norma legal, a ser observada pela Administração e pelos administradores.
Se a lei é norma infraconstitucional, capaz de inovar a ordem jurídica, o regulamento é
norma infralegal, sendo certo que os comandos nele contidos não podem ser ultra legem, contra
legem nem extra legem, mas, somente secundum legem.
De fato, o regulamento não pode ampliar, contrariar ou restringir as disposições legais,
cumprindo-lhe explicitar a lei, dentro dos limites normativos por ela traçados. Nem se lhe é dado
suprir as reservas da lei, isto é, dispor sobre matéria da exclusiva competência da norma legislativa.
Além do decreto, a Administração Pública utiliza-se de outros atos administrativos que se
situam na periferia do sistema normativo e que são expedidos por Ministros ou Secretários de
Estado, diretores, chefes de repartição, para facilitar a captação das receitas tributárias. Trata-se das
portarias, circulares, instruções normativas, ordens de serviço, todos integrativos do ordenamento
tributário.
Esses atos normativos expedidos pela Administração receberam do Código Tributário
Nacional a designação de normas complementares ao lado das decisões dos órgãos administrativos,
das práticas observadas pelas autoridades administrativas e dos convênios celebrados entre a União,
Estados e Municípios, todos previstos no art. 100, incisos I a IV daquele diploma legal.
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legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma, ou seja, a
legislação federal, em todo o território nacional, legislação estadual e municipal, no território de
cada entidade tributante.
Em razão do princípio da territorialidade de cada entidade política, somente mediante
convênios ou nos casos especificamente determinados por leis de caráter geral, a legislação de uma
entidade federada poderá se aplicar a particulares domiciliados em território de outras unidades da
Federação. O CTN prevê a extraterritorialidade da legislação tributária no caso de desmembramento
de território de ente político, no seu art 120: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica
de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos
direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”
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penalidades, para beneficiar o infrator. Mas apenas no que se refere a penalidades. Não diz respeito
a retroatividade ao pagamento de tributo, que continua a ser exigível nos termos da lei vigente à
época da ocorrência do fato gerador.
As ordens legais ditadas nas alíneas “a” e “b” materialmente podem ser consideradas
idênticas quanto à essência do comando que irradiam. Assim, tanto faz deixar de definir um ato
como infração, como deixar de tratá-la como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão.
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que deve ser observado na aplicação da legislação tributária: o princípio do “in dubio pro reo”, ou
seja: a interpretação deve ser feita de maneira mais favorável ao acusado. Mas apenas nos casos
acima mencionados. Não em todas as circunstâncias. Resta claro que a orientação acima citada é
um corolário da interpretação do direito penal. Procura-se humanizar a norma tributária no que se
refere à aplicação de penalidades.
Contudo, não convém esquecer que tal regra aplica-se somente às penalidades por
infrações à legislação tributária. Não se aplica tal procedimento no que refere aos tributos, mesmo
porque a cobrança do tributo constitui atividade administrativa plenamente vinculada, sendo, pois,
caso de aplicação de regra específica para cada caso, abstraindo-se o caráter de benefício quando da
incidência da norma e sua interpretação.
II.1. Conceito
Segundo Rubens Gomes de Sousa, pode-se conceituar obrigação tributária ativa como sendo
“o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito
passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei
tributária (causa da obrigação)”.
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II.2. Espécies
Temos, no direito tributário, duas espécies de obrigações: a obrigação tributária: principal e
a obrigação tributária acessória (art. 113, CTN).
Segundo, ainda, o CTN, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente (§1º do art. 113).
E “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações
positivas ou negativas, nele previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”
(§2º do art. 113).
Há que se observar as seguintes particularidades em relação a estas obrigações:
a) a obrigação tributária é distinta das demais obrigações de direito privado, pois estas
dependem da manifestação de vontade das partes e aquela, somente da lei, por ter o tributo de
natureza compulsória;
b) a obrigação principal tem o conteúdo patrimonial, pois é sempre uma prestação de dar e
somente pode ser criada através de lei em sentido formal;
c) a obrigação tributária acessória tem conteúdo comportamental, isto é, consiste sempre em
um fazer, não-fazer ou tolerar, e pode ser criada pela legislação tributária (lei em sentido material),
vale dizer, instruções normativas, decretos, normas de execução, etc.;
d) as obrigações acessórias do Direito Tributário são diferentes das obrigações acessórias do
Direito Civil, pois que nestas, há um liame entre a principal e a acessória; naquelas , apesar de sua
existência estar vinculada a procedimentos relativos à arrecadação e à fiscalização dos tributos,
pode ocorrer a exigência de obrigação acessória sem que necessariamente haja a obrigação
principal. Não há um vínculo direito entre elas.
Dispõe ainda o CTN que “A obrigação acessória, pelo fato de sua inobservância, converte-se
em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária”. (§3º do, art. 113).
Não andou bem o legislador na construção do parágrafo mencionado. A expressão
“converte-se em obrigação principal” deu margem a uma série de interpretações precipitadas em
relação ao conteúdo da norma. De maneira genérica se uma obrigação converte-se em outra, aquela
que se converteu desaparece pois a obrigação nova materialmente substituiu a anterior. Não foi
neste sentido que o codificador utilizou a expressão converte-se, ou melhor, o que se converte em
obrigação principal é apenas a penalidade pecuniária com a qual o contribuinte que descumpriu a
norma foi apenado. Quer dizer, o contribuinte fica submetido a uma penalidade pecuniária
(obrigação principal) e ainda tem de cumprir a obrigação acessória. A obrigação acessória de “per
si” permanece intacta, e o seu cumprimento ainda é obrigatório por parte do sujeito passivo.
É pois, razoável o entendimento de que a obrigação acessória se não for cumprida, gera, faz
nascer uma obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária aplicável pelo seu
descumprimento.
II.3. Elementos
Na estrutura da obrigação tributária podemos identificar como elementos essenciais à sua
configuração no mundo jurídico os seguintes (Rubens Gomes de Sousa):
a) sujeito ativo – o Estado, isto é, o credor que tem o direito de exigir o cumprimento da
obrigação tributária;
b) sujeito passivo – o particular, isto é, o devedor, que é obrigado ao cumprimento das
prestações que constituem seu objeto;
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c) objeto – é a prestação que o sujeito ativo tem de exigir do sujeito passivo. Se se tratar de
obrigação principal, seu objeto é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária; e se tratar de
obrigação acessória, seu objeto é a realização de prestações positivas ou negativas (fazer, não-fazer
ou tolerar);
d) causa – a causa da obrigação tributária é a razão jurídica por forma da qual o sujeito
passivo está obrigado a cumprir, em favor do sujeito ativo, a prestação que constitui objeto da
obrigação.
Segundo o CTN, em seu art.113, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, então decorre de lei em sentido formal. E a obrigação acessória decorre da legislação.
Pode-se concluir, sem maiores esforços, que a causa da obrigação principal é sempre a lei e
a causa da obrigação acessória é a legislação, assim entendida na forma conceituada pelo CTN, isto
é de maneira abrangente e em sentido amplo.
Uma boa corrente doutrinária adere à tese de que os elementos da obrigação tributária são
Sujeito Ativo, Sujeito Passivo e fato gerador, neste incluídos o objeto e a causa da tributação.
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II.6.1. Espécies
Encontram-se também definidas pelo legislador as espécies de sujeito passivo bem como a
caracterização individual de cada um. São eles:
a) contribuinte – aquele sujeito passivo que tem relação pessoal com a situação que se
constitua fato gerador do imposto (art. 121,parágrafo único, inc. I);
b) responsável – por definição legal, é a pessoas que, mesmo sem se revestir da condição de
contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa em lei (art.121, parágrafo único, inc. II).
Cuida-se aqui, conforme lição do mestre Rubens Gomes de Sousa, de sujeição passiva
direta, isto é, do contribuinte que está diretamente ligado ao fato gerador e dele tira ou aufere
vantagens; e de sujeição passiva indireta, ou seja, do responsável, que mesmo sem Ter relação
pessoal e direta com o fato gerador, com este mantêm um vínculo e sua obrigação decorre e de
disposição expressa de lei. (art. 128, CTN).
II.6.3. Capacidade
Capacidade é a aptidão das pessoas para, por si próprias, exercer direitos e contrair
obrigações. A capacidade tributária passiva, então, é a aptidão de determinadas pessoas figurarem
no pólo passivo da relação tributária.
A capacidade também é um instinto que tem origem no direito privado. Naturalmente o
legislador tributário alterou seu conceito para adaptá-lo à realidade que passou a disciplinar. Por ser
infenso à formalidades, o Direito Tributário estabelece normas próprias e ignora aspectos
considerados relevantes para a validade de atos da vida civil.
O art. 126, oferece as regras para que se possa atribuir responsabilidade tributária às pessoas.
Explicita ele que:
a) a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais (I); ou
seja, causas modificativas da capacidade civil (v.g., idade, estado civil, os pródigo)são irrelevantes
para o direito tributário;
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b) independe também de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civil, comerciais ou profissionais, ou da administração
direita de seus bens ou negócios (II);neste caso, p.ex. se o médico se acha suspenso de suas
atividades e, assim, clinica e aufere rendimentos ou se o magistrado pratica atos de comércio,
ambos são devedores de Imposto de renda e do ICMS, respectivamente, independentemente de sua
condição civil;
c) também não depende de achar-se a pessoas jurídica regularmente constituída, bastando
que se configure uma unidade econômica ou profissional (III);mesmo que o ente não seja dotado de
personalidade jurídica, ou seja, uma sociedade ou empresa de fato, se o substrato econômico for
relevante para o Fisco, basta tão somente para ela reverte-se para a condição de sujeito passivo que
se “configure uma unidade autônoma ou profissional”.
II.7. Solidariedade
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II.7.1. Efeitos
O Código Tributário regulou os efeitos da solidariedade de forma genérica, mas permite
que a legislação suplementar possa dispor de maneira diversa. Esses efeitos previstos no art. 125
são: a) o pagamento feito por um dos obrigados aproveita aos demais, de maneira que se paga o
débito, todos estão perante o Fisco automaticamente desobrigados; b) a isenção ou remissão de
crédito tributário exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles,
subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo, desobrigando somente aquele
que foi agraciado com o benefício; e c) a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica aos demais, não se estabelecendo privilégios para nenhum dos
responsáveis: ou todos são beneficiados ou todos são prejudicados.
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I. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
I.1. – Fiscalização
A legislação tributária de cada pessoa política deverá regular a competência para o
exercício da fiscalização de seus tributos. É certo que por ser atividade administrativa, os
procedimentos atinentes a esta atividade deverão ser regrados e os atos praticados por seus agentes
deverão revestir-se das formalidades disciplinadas pelos respectivos diplomas legais. Desta maneira
a fiscalização somente poderá ser exercida pelo agente público a quem seja atribuída competência
para tanto, quer em caráter geral, quer na forma específica em função de cada tributo.
O CTN também não faz distinção relativamente ao alcance desses comandos normativos;
aplica-se indistintamente às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, ainda que imunes ou
protegidas por isenção, mesmo as de caráter pessoal (art. 194).
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ela mesmo gerado e que tem liquidez e certeza, sendo imediatamente exigível o devedor nele
consignado.
Impõe o CTN que afluência de juros demora não exclui, para efeitos deste artigo, a
liquidez do crédito. É verdade que os acréscimos dos juros de mora não vai tirar a liquidez do valor
inscrito, pois resume-se a um simples cálculo matemático a sua composição do total devido (art.
201, CTN).
O documento gerado pelo próprio Fisco, qual seja o termo de inscrição (certidão) de
dívida ativa para que possa validamente funcionar como título extrajudicial, além da autenticação
da autoridade competente, deverá conter obrigatoriamente, sob pena de nulidade:
a) o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência de um ou de outros;
b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crédito, mencionando especificamente a disposição da lei em
que seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o número do processo administrativo de que originar o crédito (art. 203,
CTN). Deverá conter, ainda, a indicação do livro e da folha da inscrição.
Esses elementos acima enumerados são essenciais à validade jurídica do título.
Ocorrendo a falta ou erro relativo à qualquer um deles, implica a nulidade da inscrição e do
processo de cobrança da prestação devida. Contudo, esta nulidade poderá ser sanada até a decisão
de primeira instância, desde que a Fazenda Pública substitua o termo viciado por outro coreto e
ofereça ao executado um novo prazo para alegações de defesa sobre aquele elemento cujos dados
foram alterados (art. 203, CTN). Anote-se que somente é possível a adoção do procedimento acima
descrito se o erro for de mera formalidade.
Os créditos tributários, uma vez inscritos regularmente como dívida ativa gozam de
presunção de certeza e liquidez tendo o efeito de prova pré-constituída.
As presunções em direito podem absolutas ou relativas. Dizem-se absolutas (juris et jure)
aquelas que não admitem provas em contrário. Já as relativas (juris tantum) admitem contestação
ilidindo a certeza da verdade de determinado ato ou fato. A presunção atribuída ao débito como
dívida ativa é presunção que pode ser contestada, pode ser ilidida pelo sujeito passivo desde que
este diploma de prova inequívoca do erro em que labora a Fazenda Pública. Eis os dizeres do
Código Tributário no parágrafo único do art. 202: “A presunção a que se refere este artigo é relativa
e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a que aproveite”.
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certidão negativa por certidão que conste a existência de crédito não vencido, onde tenha sido
efetivada penhora, que terá os mesmos efeitos legais da citada certidão(art. 206, CTN).
Faculta ainda o art. 207 do CTN que “Independentemente de disposição legal permissiva,
será dispensado a prova de quitação de tributos ou seu suprimento, quando se tratar de prática de ato
indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato
pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas as
infrações cuja responsabilidade seja pessoas ao infrator”. Ou seja, quando for necessário alguém
praticar um ato jurídico que alberga direito seu e necessite da exibição da prova de quitação de
tributos, e, se o ato não for praticado implique caducidade deste direito, a certidão negativa será
dispensada, independentemente de haver ou não lei da entidade tributante autorizando a dispensa.
Vale lembrar também que, neste caso, todos os participantes do ato poderão responder por tributos
porventura devidos e seus acréscimos legais, excetuando-se somente aquelas penas oriundas da
responsabilidade pessoal do infrator que só a ele caberá responder por elas.
Por último, o comando previsto no art. 208, enfoca a questão das responsabilidades pela
prática de atos dolosos. É matéria de Direito Administrativo dirigido à disciplina interna de
repartições. Alerta o dispositivo que a certidão negativa expedida com dolo ou fraude que contenha
erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza, pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo
crédito tributário e juros por acaso devidos.
De lembrar, ainda, que a responsabilidade tributária atribuída à pessoa que pratica o ato
doloso, não exclui a responsabilidade criminal e funcional no que couber. Assim, tem-se que se
ocorrer a expedição da certidão com dolo ou fraude e que seja contrária o Fisco, o funcionário que
pratica tal ato assume responsabilidade tributária, pelo pagamento dos créditos devidos ao Erário
que forma objeto da ilicitude administrativa (funcional), se for o caso, a responsabilidade penal,
caso se configure a infração criminal.
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I. CRÉDITO TRIBUTÁRIO
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ou um conjunto de atos, dirigidos a verificar, em cada caso particular, se existe uma dívida tributária
(an debeatur), em caso positivo, quem é o obrigado a pegar o tributo ao fisco (sujeito ativo) e qual é
o montante da dívida (quantum debeatur)”.(Héctor B. Villegas).
Anote-se que os diversos conceitos de crédito tributário guardam entre si uma certa
semelhança, apresentando, regra geral, poucos discordantes.
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Contudo, deixando as questões doutrinárias à parte, vamos analisar o conceito legal face
ao que dispõe o Código Tributário. O art.142, do CTN ensina que “Compete privativamente à
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Do conceito firmado pelo Código podemos elencar as seguintes características essenciais:
a) é um ato da autoridade administrativa – uma vez surgida a obrigação tributária com a
ocorrência do fato gerador, cabe exclusivamente ao sujeito ativo, através da autoridade
administrativa competente proceder à atividade de lançamento. Vale dizer, somente o Fisco pode
efetuar o lançamento tributário através de seus representantes. O sujeito passivo (contribuinte ou
responsável) não faz lançamento administrativo do crédito tributário. Procede a lançamentos
contábeis, quando for o caso. Somente a autoridade administrativa tem competência para
desempenhar tal mister, por expressa determinação legal;
b) o lançamento tributário é um procedimento administrativo obrigatório e vinculado- por
ser a prestação pecuniária compulsória cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, e por ser o lançamento o instrumento de materialização desta prestação, torna-se ele
obrigatório e indispensável por parte da autoridade administrativa. É o poder que tem o agente do
Fisco de praticar o ato administrativo da cobrança do tributo. Veja-se que existe um liame direito-
dever, intrinsecamente ligado á atividade do lançamento. Não há manifestação de vontade da
autoridade na prática do ato, qual seja, não existe discricionariedade que caracteriza alguns atos
administrativos. A prática do procedimento administrativo é obrigatória e vinculada sob pena de
responsabilidade funcional (art. 142,parágrafo único);
c) o lançamento tributário é um procedimento que tem por objetivo calcular o montante
do tributo devido – pela definição do lançamento, depreende-se que um dos objetivos de tal
procedimento é precisamente calcular o montante do crédito tributário que devido pelo sujeito
passivo, através da verificação dos elementos quantitativos e dos aspectos materiais do fato gerador.
No que se refere aos elementos quantitativos são a determinação da matéria tributável, ou seja,
apurar a base de cálculo que derivou da obrigação tributária e verificar a alíquota aplicável. Feito
isso, calcula-se o montante do grave tributário de responsabilidade do obrigado a cumprir a
prestação através da determinação do percentual e, aí, identificar-se o devedor via análise da
legislação e de dados individuais tais como o número de inscrição, razão social, endereço, etc.,
particularizando-se, destarte, a obrigação, vale dizer, a partir de então, o crédito tributário;
d) proposição de penalidade cabível- compete à autoridade administrativa, quando for o
caso, aplicar, e não somente propor a aplicação da penalidade cabível. Neste particular manifestou-
se o Poder Judiciário através do Tribunal Federal de Recursos decidindo que “a lavratura do auto de
infração pela autoridade fiscal não é apenas início de sua constituição, mas com esta se cumpre o
lançamento” e ainda através de seu órgão máximo, o Supremo Tribunal Federal, que firmou a
seguinte posição: “a decadência só é admissível no período anterior à lavratura do auto de infração,
porquanto com este se consuma o lançamento do crédito tributário”.
No que pese as bem fundamentadas e respeitáveis argumentações em contrário, adotar-se-
á, então a posição manifestada pelo Poder Judiciário, através da última instância de interposições
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Lançamento de Ofício
Nessa modalidade, o sujeito ativo toma a iniciativa e efetua o lançamento,
independentemente da participação do obrigado. A manifestação passiva em sua efetivação é
praticamente nenhuma, ou às vezes, nenhuma. Por essa razão é também chamado de lançamento
direto.
Qualquer tributo pode ser lançado de ofício. Alguns são caracteristicamente lançados por
esta modalidade, e.g., o IPVA, o IPTU, através de carnês. O art. 149, do CTN define as situações
nas quais deverá ser ele utilizado.
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I.2.1. Moratória
Moratória significa dilação, adiamento, prorrogação que se concede para o pagamento da
dívida vencida. No caso presente, é a dilação de prazo concedida pelo sujeito ativo ao sujeito
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passivo para pagamento do crédito tributário. Uma das formas mais comuns de moratória é o
parcelamento e geralmente é utilizada em período de crise ou tumultos na ordem econômica.
Seus elementos característicos estão definidos no CTN, nos artigos 152 e 155 e, em
síntese pode-se elencar:
a) pode ser concedida em caráter geral ou individual, sempre através de lei de pessoa
jurídica de direito público competente para instituir o tributo (art. 152); excepcionalmente a União
pode concedê-la quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito federal e dos
Municípios, desde que conceda também para seus próprios tributos (art.152, II).
b) quando concedida em caráter individual, se efetivará mediante despacho da autoridade
competente, desde que autorizada por lei;
c) a lei que conceder a moratória em caráter geral ou individual, especificará, no mínimo,
alguns requisitos tais como o prazo de duração do favor, as condições da concessão do benefício,
quando em caráter individual e se for o caso, os tributos a que se aplica, o número de prestações e
seus vencimentos e as garantias exigidas (art. 153);
d) se a lei não dispuser de modo diferente, só se aplica aos créditos já definitivamente
constituídos à data da lei concessiva do favor, ou cujo lançamento já haja sido iniciado e o sujeito
passivo tenha sido regularmente notificado;
e) quando em caráter individual o despacho que concede a moratória não gera direito
adquirido, podendo ser revogado de ofício, caso verifique-se que o beneficiado não fazia jus ao
mesmo, ou deixou de cumprir requisitos para a concessão, exigindo-se o débito acrescido de juros
demora correspondente. Nos casos de dolo, fraude ou simulação do benefício ou de terceiros em
favor daquele, haverá a imposição da penalidade cabível (art. 155);
f) a moratória não aproveita os casos de dolo, fraude ou simulação, não havendo, neste
caso, a contagem para efeito de prescrição do direito à cobrança do crédito;
g) poderá ser concedida apenas a uma determinada região do território da pessoa jurídica
que a conceder ou a uma determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (art.152, § único).
Não esquecer também que a moratória suspende curso da prescrição. Contudo, o CTN
prevê em seu art.155, § único, que não sendo casos de dolo, fraude ou simulação do beneficiário ou
de terceiros em proveito daquele, a revogação da moratória só pode ocorrer antes de prescrito o
direito do fisco cobrar o crédito tributário que lhe é devido.
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I.2.6. Parcelamento
O parcelamento como modalidade de suspensão da exigibilidade do Crédito Tributário,
também foi acrescentado pela LC 104 e veio eliminar a discussão doutrinária a respeito do
parcelamento: se o mesmo teria que ser tratado como uma hipótese de suspensão ou de extinção do
crédito tributário anterior com a criação de um outro, o que caracterizaria uma novação objetiva. O
inciso VI, do art. 151 do CTN eliminou esta dúvida.
A citada LC 104 acrescentou também o art. 155-A, trazendo dispositivos acerca do
parcelamento:
“Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei
específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui
a incidência de juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à
moratória.”
A LC 118/2005 acrescentou dois parágrafos ao art. 155-A do CTN, tratando sobre o
parcelamento dos créditos tributários quando o devedor estiver em recuperação judicial.
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do
devedor em recuperação judicial.
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I.3.1. Pagamento
Pagamento é a forma mais usual de extinção do crédito tributário. Consiste “na entrega ao
sujeito ativo pelo sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia
correspondente ao objeto do crédito tributário”. Está regulado pelo CTN nos artigos 157 a 163.
Vejamos sua estrutura legal:
a) a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário
(art.157), ou seja, não se substitui o pagamento do tributo, por uma multa. Há que se somar ambas
as parcelas constituindo todo montante o crédito devido;
b) também o fato do contribuinte haver pago um crédito posterior, não implica pagamento
total quando havia por exemplo um parcelamento. O fato de o devedor haver pago a terceira parcela
de sua obrigação, não implica o pagamento da segunda ou da primeira. Ou, ainda, o fato de haver
ocorrido o pagamento de um imposto em um determinado exercício, não significa que o imposto
dos demais exercício esteja pago, ou que outros impostos estejam pagos, quer deste ou de outros
exercícios (art. 158);
c) o pagamento do tributo devido ocorrerá onde a legislação tributária da pessoa jurídica
de direito público determinar. Não havendo manifestação por parte desta, o local para pagamento
será a repartição do domicílio do contribuinte. Hodiernamente, as legislações tributárias de um
modo geral determinam que o local de pagamento é a rede bancária credenciada. Isso permite que a
quitação possa ocorrer em qualquer banco, também porque a discriminação da receita e outros
dados de interesse do Fisco são feitos através de códigos e informações no documento utilizado
para pagamento do débito (art. 159).
7d) é faculdade da legislação tributária de cada ente tributante fixar prazos de pagamento
dos tributos. Na hipótese de não haver esta determinação, o prazo para quitação do débito será de 30
(trinta) dias contados da data em que se considera notificado do lançamento o sujeito passivo.
Evidentemente nos tributos lançados por homologação, por exemplo IPI e ICMS, os prazos deverão
ser fixados sob pena de haver indefinição “ad perpetum” para pagamento, em razão de não ser o
sujeito passivo notificado do lançamento, vez que este ocorre “a posteriori” do pagamento realizado
antecipadamente (art.160). Vale lembrar, oportunamente, que se o pagamento for realizado antes da
data aprazada, a administração tributária, desde que haja a previsão na legislação fixando as
condições, poderá conceder descontos em razão da antecipação da quitação do crédito;
e) uma vez fixada a data de pagamento, o crédito que não for quitado neste prazo, sofrerá
imediatamente o acréscimo de juros e mora, independentemente de qual seja a razão do atraso, sem
prejuízo, ainda, da imposição das penalidades cominadas em lei. Caso o dispositivo legal de
regência do tributo não fixe percentual para os juros, estes serão de 1% (um por cento) ao mês. De
lembrar, porém, que na hipótese de consulta pendente formulada à administração dentro do prazo
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anos após a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, CTN) e, a partir daí, mais cinco anos para
requerer a restituição do pagamento indevido.
I.3.2. Compensação
A compensação é instituto do Direito Civil adotado pelo Direito Tributário como forma
de extinção do crédito tributário, em situações especiais. Diz-se que em caráter extraordinário
porque a compensação não é um direito subjetivo do sujeito passivo, haja vista a inexistência de lei
autorizando-a de forma permanente. A compensação é como se fosse um encontro de contas. O
sujeito passivo é, ao mesmo tempo, devedor e credor da Fazenda Pública, de créditos líquidos e
certos, quer sejam vencidos ou vincendos. Neste caso, pode haver a extinção dos créditos tributários
até o limite em que se compensarem. Contudo, necessário se faz a edição de lei estabelecendo as
condições para sua realização ou atribuindo as autoridades administrativas a faculdade de
estabelecer estes requisitos.
Na hipótese da compensação realizar-se com créditos vincendos do sujeito passivo,
permite-se também que haja uma redução, desde que não ultrapasse ao percentual correspondente a
1% (um por cento) ao mês, pelo tempo que decorrer entre a data da compensação e a do vencimento
do respectivo crédito (art.170).
O art. 170-A do CTN estabelece que a compensação com créditos do sujeito passivo
decorrentes de ação judicial somente poderá ser feita com o trânsito em julgado da sentença que
reconhecer o direito à compensação, pois somente assim o crédito poderia estar revertido do caráter
de certeza e liquidez.
I.3.3. Transação
Transação significa negociação, acordo, ajuste. também é instituto do Direito Civil
transmudado para o Direito Tributário, como forma de extinção de crédito. Naturalmente, dada as
características deste, com adaptações para não conflitar com a natureza do tributo.
Assim é que a transação pressupõe os seguintes elementos: a) determinação expressa de
lei, em cada caso, indicando também a autoridade que a autorizará; b) necessariamente há que
ambas as partes transigirem, isto é, realizarem concessões mútuas; c) é pré-requisito necessário para
ocorrer a transação é a existência de um litígio estabelecido entre o Fisco e o contribuinte já que não
há acordo para prevenir ou evitar litígio em matéria tributária (art. 171).
I.3.4. Remissão
Há que se entender remissão na forma acima como o perdão do crédito tributário. Não
confundir com remição que é o ato de resgatar.
O instituto da remissão, também de origem privada, extingue o crédito devido ao perdão.
Resta evidente que somente através de lei pode se manifestar. É exceção ao objetivo da tributação
que é arrecadar tributos. O CTN define a seguinte estrutura: “A lei poderá autorizar a autoridade
administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito
tributário, atendendo:
a) à situação econômica do sujeito passivo;
b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
c) à diminuta importância do crédito tributário;
d) a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais
do caso;
e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante”.
3Pela dicção dos dispositivos legais, exsurge claro que a remissão aplica-se ao crédito
tributário, ou seja, após a realização do lançamento, alcançando débitos de qualquer natureza, quer
sejam de tributos ou de penalidade pecuniárias, importante para determinar sua utilização é estar o
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
crédito tributário constituído, por isso é hipótese de extinção, forma de desaparecimento do mesmo.
Não há se confundir anistia, que muito embora seja também perdão, aplica-se exclusivamente às
penalidades, não ao crédito formalmente constituído.
I.3.5. Decadência
Esta figura do direito privado foi introduzido no Direito Tributário para evitar que o
contribuinte fique eternamente sujeito a ações fiscais por débitos passados, qual seja, a mercê do
Fisco por longos períodos de tempo. O CTN em seu art. 173, limita o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário em 5 (cinco) anos contados : a) do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; e b) da data que se torna definitiva a decisão
que houve anulado por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Determina, ainda, que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de
cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Note-se que a perda do direito de lançar o crédito tributário ocorre em 5 (cinco) anos,
contados como acima; este prazo não comporta suspensão. Prazo de decadência não se suspende
nem interrompe (exceto no caso do art. 173, II, CTN), é contínuo. Se o Fisco não se manifesta neste
lapso temporal com o objetivo de efetuar o lançamento, não poderá mais fazê-lo. Contudo, se o
lançamento foi anulado por vício formal (173, II, CTN) ou seja, pela ausência de qualquer
formalidade legal, interrompe-se o prazo e inicia-se nova contagem da data que se tornou
definitiva a decisão que anulou o lançamento antes efetuado.
A decadência atinge o próprio direito da Fazenda Pública ao crédito tributário, seu
aspecto material. Dever-se-ia, então, elencá-la por questão de coerência, como forma de exclusão do
crédito tributário, uma vez que este ainda não foi constituído e não mais poderá sê-lo e não como
extinção, já que não se pode extinguir o que não existe.
I.3.6. Prescrição
É comum se confundir prescrição com decadência. Apesar de guardarem semelhanças,
estes institutos têm características inteiramente distintas. A prescrição é a perda do direito de ação
por parte da Fazenda Pública. Só se pode falar em prescrição quando o crédito tributário estiver
definitivamente constituído. Aí sim, começa a contar o prazo de 5 (cinco) anos para que seja
promovida a execução fiscal, ou seja, a administração tem este prazo para cobrar judicialmente o
que lhe é devido. Caso não o faça neste período, não poderá mais fazê-lo pois perde o direito de
ação e o crédito tributário se extingue.
Sempre é bom lembrar que a prescrição é a morte da ação, remanescendo o direito por ela
antes protegido. O Código a coloca contudo, como forma de extinção do crédito tributário, não
havendo mais que falar em direito latente.
Como se observa, a prescrição, assim como a decadência, é uma pena imposta à Fazenda
Pública pela sua inércia, pela sua inaptidão de exercer seus direitos. Se não exercido naquele
período estabelecido pela norma, não mais poderá fazê-lo, pois extingue-se o crédito tributário
devido bem como a relação jurídica que lhe deu origem.
Diferentemente da decadência, a prescrição, uma vez iniciada a contagem prescricional
que é desde o momento em que se encontre definitivamente constituído o crédito, interrompe-se
pela ocorrência das seguintes manifestações:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (CTN, art. 174, p
único, inc.I, alterado pela LC 118/05);
b) protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
d) por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento o
débito pelo devedor.
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
I.4.1. Isenção
O Prof. José Souto Maior Borges, foi o primeiro jurista brasileiro a rebelar-se contra o
conceito de isenção até então aceito pela doutrina e pelo próprio Código Tributário Nacional, ao
escrever seu livro “Isenções Tributárias”, no qual sustenta a tese de que as isenções são em
realidade hipóteses de não-incidência. Afirma o jurista que “Ao estabelecer os casos de incidência
tributária, a lei pode simultaneamente prever hipótese em que o vínculo obrigacional não surge. São
essas precisamente as hipóteses de isenção” .E continua: “A não –incidência pode ser:
I – pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos à regra jurídica de
tributação, a circunstâncias que se colocam fora da competência do ente tributante;
II – qualificada, dividida em duas subespécies: a) não-incidência por determinação
constitucional ou imunidade tributária; b) não-incidência decorrente de lei ordinária – regra jurídica
de isenção (total)”.
Em que pese a respeitável proposição do jurisconsulto pernambucano, somente parte da
doutrina aceita tal linha de argumentação. A grande maioria dos juristas prefere alinhar-se à posição
seguida pelo CTN, que adota como conceito de isenção “a dispensa legal do pagamento do tributo”.
O instrumento para a concessão de isenção, ainda que ela decorra de contrato celebrado
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
com o ente tributante, é sempre a lei. É claro que se a regra é tributar, e este procedimento só pode
ser realizado através de lei, com sobradas razões a isenção também pode ser concedida através de
lei. Atente-se no que se refere ao ICMS, a Constituição Federal exige a celebração prévia de
convênio entre Unidades Federadas (art.152, 2º, inciso XII, alínea “g”). Posteriormente a isenção
será instituída por lei específica de cada Unidade (Estados e DF). Nos demais casos, há sempre que
a lei ainda especificar as condições e requisitos exigidos bem como os tributos a que se aplica e, às
vezes, sua duração (art.175, CTN).
Também pode ser concedida em caráter geral ou restritamente a uma determinada região
do território da entidade tributante, em função de suas particularidades, sem isso ferir ao princípio
da isonomia (todos os beneficiados devem encontrar-se em condições semelhantes) (art. 176, CTN).
A isenção é instrumento de política tributária e como tal, é concedida em função de
determinadas situações econômicas, sociais ou políticas que mereçam tratamento diferenciado. Por
esta razão, regra geral, só se aplica aos impostos. No entanto, a lei pode conceder isenção a outros
tributos desde que atenda às exigências para sua instituição e ainda, permitir sua aplicação a tributos
instituídos posteriormente á sua concessão (art. 177, CTN).
Problema que se afigura é a revogação das isenções. Entende parte da doutrina que se a
isenção for revogada em um exercício somente deixa de ser aplicada no exercício seguinte, para não
ferir ao princípio da anterioridade da lei. O CTN prevê que a isenção pode ser revogada ou
modificada a qualquer tempo, desde que: a) seja através de lei; b) somente as isenções
incondicionais; c) exclui aquelas concedidas por prazo certo e sob condição, que somente serão
excluídas na forma prevista pela lei que a outorgou (art. 178). O STF também decidiu que as
isenções incondicionais poderão ser revogadas a qualquer tempo, passando a ser exigido o crédito
tributário a partir da vigência da lei que revogou o benefício.
A isenção pode ser concedida em caráter geral ou individual. Sendo concedida em caráter
individual somente se efetivará, caso a caso, mediante despacho da autoridade competente, onde o
requerente demonstre haver preenchido as condições impostas na lei que a autoriza (art. 179, CTN).
Por derradeiro, é de bom alvitre lembrar que a isenção concedida sem que o beneficiário
faça jus ao gozo do favor fiscal, será revogada , dentro do prazo para o lançamento do crédito, e o
tributo exigido como se isenção alguma houvesse, acrescido de juros de mora. Caso haja dolo,
fraude ou simulação, serão aplicadas penalidades cabíveis.
I.4.2. Anistia
Muita confusão se faz da anistia, forma de exclusão do crédito tributário, isto é, impede a
constituição do crédito relativamente àquele fato, com a remissão, forma de extinção do crédito
tributário, já constituído, depois da atividade administrativa do lançamento. É comum edição de leis
concedendo anistia para créditos de pequena monta. Cuida-se, quando muito, de uma impropriedade
jurídica. A figura da anistia aplica-se exclusivamente a infrações cometidas contra a legislação
tributária, não se aplicando a obrigação resultante de tributos, qualquer que seja o seu montante.
Em relação à anistia, pode-se afirmar que:
a) somente pode ser concedida através de lei da entidade tributante que tem competência
para exigir o gravame tributário; com o advento da Emenda Constitucional n.º 3/93,
qualquer benefício fiscal, anistia inclusive, somente poderá ser concedida através de lei
específica, isto é, uma lei que trate exclusivamente daquela matéria;
b) aplica-se exclusivamente a infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede;
c) não se aplica aos atos classificados como crimes ou contravenções e aos que, mesmo
sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação, pelo sujeito
passivo ou por terceiros em benefício daquele;
d) também não se aplica às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas, a
não ser que a lei concessiva do benefício expressamente assim o determine (art.180,
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
CTN).
A anistia pode ser concedida em caráter geral ou restrito. Nesta última hipótese, a lei
poderá escolher como alvo do benefício:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante,
associadas ou não com penalidade de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares;
d) vinculando a concessão do benefício ao pagamento de tributo determinado pela lei que
o concede ou determinado pela autoridade administrativa, na forma prevista no citado
diploma legal que autoriza ou outorga a favor fiscal (art.181, CTN).
Pode ser a anistia concedida individual. Assim sendo, terá que ser efetivada mediante
despacho da autoridade competente, após análise de cada requerimento onde o interessado
comprove que preenche os requisitos e demonstre atender às condições necessárias para que possa
usufruir da regalia. Aplica-se também à anistia a mesma regra imposta aos institutos da isenção e da
remissão ao dispor o CTN que o despacho retromencionado não gera direito adquirido, aplicando-
se, quando for o caso, a regra do art. 155 (art. 182, CTN).
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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005
antes do crédito tributário; este é privilegiado e prevalece sobre os demais, respeitados os bens e as
rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
O artigo 184 do CTN consagra o principio da universalidade dos bens, ou seja, a
totalidade do patrimônio do sujeito passivo deve garantir a dívida.
Do fato de ser a obrigação tributária de natureza pública, decorre a preeminência da
garantia concedida ao crédito tributário, dela procedente, em cotejo com outros créditos de origem
privada, ressalvadas as exceções legais.
O privilégio dispensado ao crédito tributário se explica pela sua natureza jurídica, pois a
obrigação tributária de que procede é relação jurídica de direito público, sendo seu beneficiário o
próprio Estado.
O Código de Processo Civil artigo 649 estabelece, para determinados bens, a
impenhorabilidade absoluta. São eles:
I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos a execução;
II - as provisões de alimento e de combustível, necessários à manutenção do devedor e de
sua família, durante um mês;
III - o anel nupcial e os retratos de família;
IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o
soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia;
V - os equipamentos dos militares;
VI-os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao
exercício de qualquer profissão;
VII - as pensões, as tenças ou montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos
de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao
sustento do devedor ou da sua família;
VIII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem
penhoradas;
IX - o seguro de vida.
De acordo com o artigo XX do Código Civil, é permitido aos chefes de família destinar
um prédio para domicílio desta, com a cláusula de ficar isento de execução por dividas, salvo as que
provierem de impostos relativos ao mesmo prédio. Por sua vez, a Lei 8.009/90 estabelece, assim, a
impenhorabilidade do bem de família:
O imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é impenhorável por
qualquer tipo de dívida civil, comercial, fiscal, previdenciária ou de outra natureza, contraída pelos
cônjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietários e nele residam, salvo nas hipóteses
previstas nesta lei, (art. 1°). Tal impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de execução
civil, fiscal, previdenciária, trabalhista ou de outra natureza (art. 3°), ressalvados os casos previstos
nos incisos. I a VI desse mesmo artigo, notadamente o n° IV, que exclui a impenhorabilidade no
caso de cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em função do
imóvel familiar.
Entre os vários dispositivos desta lei, convém ressaltar o que consta no artigo 4°: Não se
beneficiará do disposto nesta lei aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais
valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da moradia antiga. Verificada a
circunstância, poderá o Juiz, na respectiva ação do credor, transferir a impenhorabilidade para a
moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda, liberando a mais valiosa para execução ou
concurso, conforme a hipótese (§ 1°).
Por manifestação da vontade ou da lei, podem decorrer encargos, consistentes em "ônus
real" ou "cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade". Quando um ou vários bens do
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devedor são destinados à garantia do cumprimento de uma obrigação determinada, ocorre o "ônus
real". Convém acrescer que só podem ser dadas em garantia as coisas que se podem alienar.
De acordo com o artigo XX do Código Civil, são inalienáveis as coisas que estão fora do
comércio. O artigo em foco abrange os bens insuscetíveis de apropriação exclusiva pelo homem,
tais como, o ar atmosférico, a luz do sol etc., e aqueles que a lei considera inalienáveis, quer em
razão de fins sociais, como os bens públicos, quer em razão de fins filantrópicos, humanitários ou
por garantirem a subsistência de alguém. Dá-se, nessas hipóteses, a denominada inalienabilidade
absoluta.
Há outros bens, no entanto, embora legalmente inalienáveis, que podem perder essa
condição, desde que obedecidas certas formalidades legais. Tem-se, então, a inalienabilidade
relativa, de que são exemplos: os bens dotais, os bens pertencentes a fundações, os bens gravados
com a cláusula de inalienabilidade, e outros assim declarados por leis especiais.
Cumpre ainda observar que a inalienabilidade corresponde a uma instituição de direito
material, civil, ao passo que a impenhorabilidade é matéria típica processual.
Importa destacar que esses encargos, quando originários de estipulação entre as partes,
prevista pelo direito privado, não podem ser opostos, em matéria de garantia, às pretensões da
Fazenda Pública, relacionadas com o crédito tributário.
Salvo, portanto, as hipóteses de impenhorabilidade absoluta, o crédito tributário
permanece privilegiado e o direito de a Fazenda Pública exigi-lo acima de quaisquer convenções
particulares, que vinculem bens a outras garantias. Em suma, os únicos bens que não podem ser
penhorados, no caso de crédito tributário cobrado em ação executiva, são os indicados no art. 649
do Código de Processo Civil, exceção feita à hipótese descrita no inciso I, pelos motivos já
expostos. Ademais, é impenhorável o bem de família, mas não em todos os casos, conforme
explicamos acima.
O CTN prevê ainda a hipótese de fraude à execução, que ocorre quando o sujeito passivo
aliena ou onera bens ou rendas e está em débito para com a Fazenda Pública (crédito tributário
regularmente inscrito como divida ativa). Não se considera fraude à execução, se o devedor reservar
bens ou rendas suficientes ao total pagamento dívida inscrita (art. 185, CTN). Antes da LC 118/05,
a presunção de fraude existiria a partir do momento em que, citado o réu para compor a lide,
principiasse a fase de execução. A LC 118/05, alterou o art. 185 do CTN, passando a considerar a
inscrição da dívida como termo inicial da existência da presunção de fraude, o que já era dominante
na jurisprudência.
Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à
penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a
indisponibilidade de seus bens e direitos, até o limite do valor do total do crédito tributário exigível.
O juiz deverá comunicar a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de
imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que,
no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial, enviando, imediatamente, ao juízo a
relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
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I. TRIBUTO
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
I.1. Definição
As receitas públicas podem ser originárias ou derivadas.
Receitas Públicas Originárias são aquelas obtidas através da exploração do próprio
patrimônio da administração. Neste caso a administração atua sem exercer o seu poder de soberania,
não havendo, pois, obrigatoriedade no seu pagamento pelo particular. São receitas contratuais de
direito privado.
Receitas Públicas Derivadas são as receitas que, para auferi-las, o Estado utiliza-se de
seu poder de império, que é a manifestação de soberania no plano interno, exigindo-as de forma
compulsória, explorando financeiramente bens pertencentes ao patrimônio de particulares. São
coercitivamente impostas aos cidadãos, constituindo receitas obrigatórias de direito público.
O tributo é a principal espécie de receita pública derivada. A definição de tributo, contida
no artigo 3o da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), é a que tem sentido mais amplo,
abrangendo desde a norma que institui o tributo, passando pelo fato concreto descrito na norma, até
a obrigação tributária que daí nasce. O próprio STF usa freqüentemente em suas decisões a
definição do art. 3o.
Art. 3o, CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
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Constitucional nº 39 de 19-12-2002), seria uma sexta espécie de tributo. Outros, de que seria uma
contribuição especial e outros ainda que seria contribuição especial da subespécie contribuição de
intervenção no domínio econômico. As primeiras provas de concurso que tratam do assunto t~em
considerado que a contribuição prevista no art. 149-A da CF é uma contribuição especial.
I.2.1. Impostos
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16, CTN).
São tributos não-vinculados, onde o fato gerador é alguma situação referente à atividade
econômica do contribuinte.
Os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que
constam dos artigos 153, 154, 155 e 156, todos da Constituição Federal, que consignam as
competências para instituir impostos. A princípio são, portanto, numerus clausus, nominados e
discriminados a cada pessoa política (impostos federais, estaduais ou municipais).
As exceções acontecem por conta do exercício da competência residual da União (e
apenas dela) para instituir outros impostos, além dos mencionados no artigo 153, da Constitucional
Federal, desde que não tenham fato gerador e base de cálculo idênticos aos dos outros impostos
federais, estaduais e municipais e sejam não-cumulativos; e dos impostos extraordinários de guerra,
que podem estar compreendidos ou não na competência tributária da União.
Os impostos podem ser classificados em:
- pessoais: ao atingir determinado indicador econômico do contribuinte, levam em
consideração suas condições pessoais. Ex.: Imposto de Renda.
- reais: incidem, objetivamente, sobre determinado bem, renda ou operação do
contribuinte, abstraindo-se de sua condição pessoal. Ex.: IPVA, IPTU.
- diretos: quando o contribuinte suporta o ônus do imposto. Ex.: I. Renda, IPTU.
- indiretos: quando o ônus (valor do imposto) recai dobre terceiro (chamado de
contribuinte de fato). Ex.: ICMS.
I.2.2. Taxas
As taxas podem ser cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, em razão:
a) do exercício regular do poder de polícia (Taxa de polícia), ou
b) da utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição (Taxa de serviço).
As taxas têm como fato gerador uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. É
um tributo vinculado, no sentido de que é vinculada a um fato ou ato do Estado. É numerus apertus.
Taxa de polícia - O poder de policia é atividade privativa da administração pública que
limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em
razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina
da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do poder público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos. O exercício do poder de polícia só é considerado regular quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
A taxa de polícia somente pode ser cobrada pelo exercício efetivo e não potencial do
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Poder de polícia.
Taxa de serviço - Os serviços públicos, que podem ensejar a cobrança de taxas,
consideram-se utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos a sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
c) específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
utilidade ou de necessidades públicas;
d) divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
usuários.
Taxa pela utilização potencial de serviço somente poderá ser cobrada se,
cumulativamente:
1) o serviço for definido em lei como de utilização compulsória;
2) esteja em efetivo funcionamento;
3) esteja à disposição do contribuinte.
O §2º do art. 145 da CF estabelece que: “As taxas não poderão ter base de cálculo
própria de impostos.”
Este dispositivo impede não somente que as taxas tenham base de cálculo idêntica à de
algum imposto existente, mas estabelece também que existem “bases de cálculo” próprias de
impostos e outras próprias de taxas. A taxa não pode ter como base de cálculo uma grandeza relativa
a fato ou ato lícito do contribuinte. A base de cálculo da taxa está relacionada com o custo da
atividade estatal.
O STF já estabeleceu que não se pode vincular o produto de arrecadação de taxas a
entidades privadas ou outros serviços.
Entre as taxas de serviços, consideradas inconstitucionais pelo STF, destacamos a Taxa de
Iluminação Pública, por ser aquele serviço (de iluminação pública) considerado como geral e
indivisível e não específico e divisível.
Já a Taxa de Limpeza Pública, se tiver como fato gerador apenas a coleta e remoção de
lixo domiciliar, é considerada constitucional pelo STF. No entanto, se incluir em seu campo de
incidência outros serviços, a exemplo de varrição de ruas, limpeza de canteiros, será
inconstitucional pois estes últimos serviços não são específicos.
Preço Público x Taxa
Preço público é a prestação pecuniária, decorrente de livre manifestação da vontade do
comprador, exigida pelo Estado, ou órgão estatal, ou empresa associada, concessionária ou
permissionária em contraprestação pela aquisição de um bem material ou imaterial.
A taxa como uma das espécies de tributo corresponde a prestação compulsória, ex lege,
sendo a receita decorrente de sua arrecadação identificada como derivada (provém do patrimônio
dos particulares) e obtida em razão do exercício do poder de império do Estado.
O exercício regular do poder de polícia não pode, em princípio, ser remunerado por preço
público, devendo o ser por meio de taxa.
Por outro lado, nem todos os serviços públicos podem ser remunerados por tarifa. Há
serviços públicos que somente podem ser remunerados por taxas, como os propriamente estatais.
Embora não haja consenso na doutrina relativamente à nota característica dos serviços
ditos públicos, o STF adotou a seguinte classificação em alguns julgados:
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O artigo 145, III, da CF/88 permite que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios instituam contribuições de melhoria decorrentes de obras públicas. Trata-se, como se
denota da leitura do texto constitucional, de tributo de competência comum. Logo, pode ser criada
pelo ente político que realizou a obra de que decorra beneficio para proprietárias de imóveis
situados nas circunvizinhanças. Por sua vez, nada impede que seja exigida, ao mesmo tempo, pela
União e Estado, União e Município, Estado e Município, etc., no caso de obra pública realizada em
comum. Em virtude do princípio da legalidade, é imprescindível que cada pessoa jurídica de direito
público, co-autora da obra, legisle a respeito.
Na Constituição anterior havia dois limites para a cobrança da contribuição de melhoria:
a) limite total: o valor da despesa realizada e b) limite individual: o acréscimo de valor que da obra
resultasse para cada imóvel beneficiado.
A CF/88 é mais vaga que as anteriores, pois apenas se refere ao fato de que a contribuição
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de melhoria é “decorrente de obras públicas”. Deste dispositivo já se pode inferir que a contribuição
de melhoria somente pode ser cobrada depois de realizada a obra. O fato gerador da contribuição de
melhoria é a valorização do imóvel, decorrente de obra pública.
Como se viu o artigo 145, III da Constituição vigente é sucinto, já que não se refere à
valorização dos imóveis. Mas o STF entende que o art. 81 do CTN, que define o fato gerador da
contribuição de melhoria e contempla aqueles limites, foi recepcionado pela nova Carta.
Não se deve confundir a contribuição de melhoria com taxa pois aquela é decorrente de
obra pública enquanto esta é devida pela prestação de um serviço ou pelo exercício do poder de
polícia.
A contribuição de melhoria também é um tributo vinculado, pois tem como fato gerador
uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa
ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado
o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada
à despesa que fundamentou sua instituição.
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Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo
do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art.
40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos
efetivos da União.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste
artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de
importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa
jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I
e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia elétrica.
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a) contribuições sociais;
b) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE);
c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
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seguridade as contribuições para os serviços sociais autônomos (SESC, SESI, SENAI) previstas no
art. 240 da CF. Há, entretanto, quem classifique essas contribuições como contribuições do interesse
de categorias profissionais ou econômicas.
Seja qual for a classificação adotada, o certo é que as contribuições sociais não destinadas
à seguridade social não estão sujeitas ao regime jurídico específico do art. 195 da Constituição, mas
ao regime jurídico tributário em geral, especialmente no diz respeito ao princípio da anterioridade.
Além das contribuições sociais, o art. 149 atribui competência à União para instituir
contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como as contribuições
destinadas aos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas (CREA, OAB).
Além do artigo 149, onde se acham previstas, dois outros dispositivos constitucionais
merecem especial atenção. O primeiro deles é o inciso IV do artigo 8° da CF, assim redigido: “a
assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada
em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei. "
Infere-se da leitura do dispositivo em comento que ele se refere a duas contribuições,
inconfundíveis entre si, e destina o produto da arrecadação de ambas às mesmas entidades
representativas de categoria profissional ou econômica. A primeira delas, fixada pela assembléia
geral não apresenta natureza tributária pois é inadmissível que uma assembléia sindical possa
instituir tributo (o Princípio da Legalidade não comporta exceções quanto à instituição de tributos).
Vale lembrar ainda, a teor do caput do próprio artigo 8°, que é livre a associação profissional ou
sindical. Trata-se, em suma, de contribuição de natureza não tributária, que em nada discrepa das
contribuições pagas a associações civis.
A segunda, é justamente a "contribuição prevista em lei" de que fala o inciso IV do artigo
8°, no seu final, ou seja, a contribuição corporativa encontrada no artigo 149, esta sim de natureza
tributaria e pertencente à esfera de competência privativa da União. É justamente a chamada
“contribuição sindical”, prevista no art. 578 da CLT.
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importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível poderá adotar alíquotas diferenciadas por produto ou uso (as alíquotas podem ser ad
valorem ou específicas).
Os recursos arrecadados com a CIDE-combustíveis serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e
seus derivados e derivados de petró1eo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; e
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Voltando à análise do art. 149, ponto importante a destacar é a atribuição de competência
exclusiva à União para instituição das contribuições, com as seguintes ressalvas:
1- a atribuição de competência aos Estados, DF e Municípios, para a
instituição de contribuição cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 da
Constituição (art. 149, § 1°); e
2- a atribuição de competência ao Distrito Federal e aos Municípios, para a
instituição da contribuição para custeio do serviço de iluminação pública
(art. 149-A).
Com a redação dada pela EC 42/2003, a norma do § 1° do art. 149, exige que os Estados,
DF e Municípios adotem um regime previdenciário nos mesmos moldes daquele a que os servidores
da União já estavam sujeitos (art. 40 da CF), e a alíquota cobrada dos servidores estaduais, distritais
ou municipais não poderá ser inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos
da União.
A exemplo das contribuições destinadas à saúde que não haviam sido incluídas na
competência dos Estados, DF e Municípios, também a competência para a instituição de
contribuições destinadas ao custeio de sistemas de assistência social, em benefício de seus
servidores e deles cobrada, prevista na antiga redação do § 1° do art. 149, foi retirada pela EC
42/2003.
A natureza jurídica específica dessas contribuições, ou seja, a característica que permite
distingui-las como espécie tributária diversa das demais, é determinada pelo fato de estar o produto
de sua arrecadação vinculado a fins específicos, como o custeio da seguridade social, o exercício
das atividades de fiscalização, pelos respectivos conselhos, de profissões regulamentadas, ou, ainda,
certas intervenções no domínio econômico.
Conclui-se, assim, que não é o fato gerador ou a base de cálculo que confere a natureza
jurídica específica dessa espécie de tributo. Observamos que tanto podem as contribuições ter por
fato gerador, atividades estatais específicas (e,g., o exercício do poder de polícia), como podem suas
hipóteses de incidência ser fatos econômicos relativos ao contribuinte, desvinculados de qualquer
atuação do Estado (e.g., o faturamento das empresas, fato gerador da COFINS). O STF já pacificou
a possibilidade de possuírem as contribuições base de cálculo idêntica à de impostos. O que
realmente as diferencia é a vinculação do produto de sua arrecadação a determinados órgãos ou
finalidades especificas.
A instituição de contribuições pode ser feita por meio de lei ordinária, salvo a criação de
contribuição para manutenção ou ampliação da seguridade social que venha a incidir sobre fonte
nova, diferente das expressamente estabelecidas nos incisos I, II, III e IV, do art. 195 da CF/88. As
contribuições de seguridade social incidentes sobre fonte nova dependem de lei complementar.
Antes da EC 33/2001, somente existia uma hipótese expressa de imunidade relativa às
contribuições: a imunidade às contribuições de seguridade social a que fazem jus as entidades
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beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, prevista no art.
195, § 7°. Após aquela emenda foi estabelecida uma imunidade geral, abrangendo todas as
contribuições sociais e contribuições de intervenção no domínio econômico, sobre as receitas
decorrentes de exportação.
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