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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

DIREITO
TRIBUTÁRIO

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

I. LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

I.1. Leis, Tratados e Convenções Internacionais, Decretos e Normas Complementares


Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas (regras e princípios) constitucionais
que regem o poder de tributar, as limitações deste poder e a repartição das correspondentes receitas
(arts. 145 a 162 da CF/88).
Normas gerais em matéria de legislação tributária é o conjunto de regras
infraconstitucionais que tem por fim definir os tributos, os elementos característicos dos fatos
geradores destes, bem como os demais componentes da obrigação, crédito e administração
tributários.
Norma de imposição tributária é a lei de natureza ordinária (lei em sentido estrito) que
trata da instituição ou modificação do tributo, e de suas relações (art. 150/I, conjugado com os arts.
145, 147, 148, 149, 153, 154, 155 e 156 da CF/88 e art. 97 do CTN).
Quanto aos tratados e convenções internacionais, afirma Sacha Calmon Navarro que “O
art.98 do CTN não tem o alcance que parece ter. Os tratados e convenções internacionais – que são
atos celebrados pelo Executivo através do Presidente ou Ministros – só revogam ou modificam a
legislação tributária, após aprovados pelo Congresso Nacional, através de decretos legislativos,
transfundindo-lhes material e formalmente o conceito de lei”. Cumpre salientar, ademais, que
inexiste em nosso sistema constitucional regra que condicione a validade, mesmo que posterior, de
uma legislação ordinária aos termos de um ato internacional firmado pelo Brasil.
Dentre as espécies que compõem o nosso processo legislativo, incluem-se as leis
delegadas (CF, art. 59, IV). São atos normativos em posição hierárquica idêntica à da lei, com a só
diferença de que são editadas pelo Presidente da República depois de receber delegação do
Congresso Nacional. É portanto, uma lei baixada pela Presidência da República com autorização do
Poder Legislativo, veiculada esta por meio de Resolução do Congresso nacional, que especificará
seu conteúdo e os termos de seu exercício (CF, art. 68 § 2º). Trata-se uma exceção ao princípio da
separação de poderes, que em regra define a as funções de cada um dos Poderes, estabelecendo-as
como indelegáveis .
Nem todas as matérias são passíveis de delegação. O art. 68,parágrafo único da CF/88,
traz um rol daquelas vedadas. Não há referência à matéria tributária, razão pela qual é lícito
afirmar-se que, em tese, as leis delegadas poderiam ter farta aplicação em questões de tributo. No
entanto, hão de ser feitas algumas ressalvas. Dentre as matérias cuja delegação é vedada, constam
aquelas de competência privativa do Senado e as que constituem matérias reservadas à lei
complementar. Ora, é claro que nestes dois casos, se se cuidar de Resolução do Senado ou de Lei
Complementar que cuide de matéria tributária, os objetos desses atos são insustentáveis de
delegação.

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Os Decretos são veiculados por ato do Poder Executivo, com vistas à correta aplicação da
lei (fundamento: art. 84/IV da CF e art. 99 do CTN). O objetivo desses atos é explicitar o alcance da
norma legal, a ser observada pela Administração e pelos administradores.
Se a lei é norma infraconstitucional, capaz de inovar a ordem jurídica, o regulamento é
norma infralegal, sendo certo que os comandos nele contidos não podem ser ultra legem, contra
legem nem extra legem, mas, somente secundum legem.
De fato, o regulamento não pode ampliar, contrariar ou restringir as disposições legais,
cumprindo-lhe explicitar a lei, dentro dos limites normativos por ela traçados. Nem se lhe é dado
suprir as reservas da lei, isto é, dispor sobre matéria da exclusiva competência da norma legislativa.
Além do decreto, a Administração Pública utiliza-se de outros atos administrativos que se
situam na periferia do sistema normativo e que são expedidos por Ministros ou Secretários de
Estado, diretores, chefes de repartição, para facilitar a captação das receitas tributárias. Trata-se das
portarias, circulares, instruções normativas, ordens de serviço, todos integrativos do ordenamento
tributário.
Esses atos normativos expedidos pela Administração receberam do Código Tributário
Nacional a designação de normas complementares ao lado das decisões dos órgãos administrativos,
das práticas observadas pelas autoridades administrativas e dos convênios celebrados entre a União,
Estados e Municípios, todos previstos no art. 100, incisos I a IV daquele diploma legal.

I.2. Vigência da legislação Tributária


Como vigência de lei “entende-se o momento em que a norma passa a fazer parte do
ordenamento jurídico integrando-se a este e tornando-se regra de conduta obrigatória, ou seja, a
partir do momento em que ela se torna eficaz”. (Bernardo Ribeiro de Morais).
O CTN esclarece que a vigência no tempo e no espaço da legislação tributária rege-se
pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral com as ressalvas feitas no capítulo
daquele diploma lega, que trata especificamente do tema.
No que se refere à vigência no tempo da norma jurídica tributária, quando não contiver
em seu texto previsão expressa para sua vigência, esta será aquela prevista no art. 1º do Decreto-lei
4.657, de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução ao Código Civil), que se aplica a todos os
ramos do direito, ou seja, entra em vigor 45 dias após a sua publicação, no território nacional, e 90
dias após sua publicação oficial, se em Estado estrangeiro.
Em relação a regras específicas de vigência, também o codificador preocupou-se em
estabelecer limites claros e definidos. Assim, tem-se que:
Art. 103 – Salvo disposição em contrario, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I, do art.100, na data de sua
publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do art. 100, quanto a seus efeitos normativos,
30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV, do art. 100, na data neles prevista.
Não há esquecer o “caput” do artigo: salvo disposição em contrário.Isto significa que
essas normas jurídicas acima discriminadas podem prever em seu próprio texto, prazo de vigência
diferente. Os prazos aqui estabelecidos são normas gerais que valem no silêncio da norma
específica a que se refere.
Quanto à vigência no espaço, segundo o art. 102, do CTN, “A legislação tributária dos
Estados, do Distrito federal e dos Municípios vigora, no país, fora dos respectivos territórios, nos
limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”. Entende-se, dessarte, que a

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legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa jurídica que edita a norma, ou seja, a
legislação federal, em todo o território nacional, legislação estadual e municipal, no território de
cada entidade tributante.
Em razão do princípio da territorialidade de cada entidade política, somente mediante
convênios ou nos casos especificamente determinados por leis de caráter geral, a legislação de uma
entidade federada poderá se aplicar a particulares domiciliados em território de outras unidades da
Federação. O CTN prevê a extraterritorialidade da legislação tributária no caso de desmembramento
de território de ente político, no seu art 120: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica
de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos
direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.”

I.3. Aplicação da legislação tributária


Determina o CTN, no seu art. 105, que “a legislação tributária aplica-se imediatamente
aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido
início mas não esteja completa nos termos do art. 116”.
Depreende-se da leitura do dispositivo que, uma vez vigente, a legislação tem aplicação
imediata. Não alcança da fatos geradores já ocorridos. Somente aos futuros, isto é, que ainda vão
ocorrer e aos pendentes na forma disciplinada pelo art. 116 do CTN. O art. 116 prevê as hipóteses
de ocorrência do fato gerador: situações de fato e situações jurídicas. As situações jurídicas podem
conter cláusulas resolutivas ou suspensivas. No caso de condição suspensiva, o fato gerador fica
pendente, até o implemento da condição. No caso de condição “resolutória” o ato ou negócio
jurídico condicional reputa-se perfeito e acabado e, portanto, ocorrido o fato gerador, desde a
prática do ato ou da celebração do negócio, podendo, a qualquer momento, implementada a
condição, deixar de existir.
A Constituição Federal assegura em seu art. 150, III, “a”, que é vedado aos entes políticos
cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado. Desenha-se aí o princípio da irretroatividade da lei que é regra
geral de direito intertemporal. No entanto, o Código Tributário, em seu art. 106, oferece permissivos
nos quais se pode aplicar a lei em caráter retroativo, ou seja, a fato pretérito. “Retroatividade é a
vigência da norma jurídica criada em um determinado momento e trasladada para momento anterior
á sua criação”. A lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito quando, em qualquer caso, seja
expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados (inciso I).
Lei interpretativa é aquela lei que não inova, apenas esclarece dúvida surgida com o
dispositivo anterior. Em determinado ponto de seu texto, a lei apresenta-se obscura ou duvidosa ou
apresenta várias interpretações. Neste caso, o legislador edita novo texto jurídico para explicar
aquele que se apresenta duvidoso.
Assim, não é justo que venha o contribuinte a ser apenado por ter se comportado de outra
forma que não aquela que foi explicitada através de norma posterior. Neste caso o novo texto legal
pode se aplicar aos fatos já ocorridos, sem nenhum prejuízo para o particular.
Aplica-se ainda a legislação tributária em caráter retroativo, afastando a lei vigente à
época, aos atos não definitivamente julgados: a) quando deixe de defini-lo como infração; b)
quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não
tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe
comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática.
Observe-se que a legislação tributária, em muitos casos, tem aplicação semelhante à
legislação penal. Os comandos normativos inculpidos nas alíneas “a”, “b” e “c”, do inciso II, do art.
106, obedecem às regras gerais aplicáveis ao direito penal, qual seja a retroação, em matéria de

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penalidades, para beneficiar o infrator. Mas apenas no que se refere a penalidades. Não diz respeito
a retroatividade ao pagamento de tributo, que continua a ser exigível nos termos da lei vigente à
época da ocorrência do fato gerador.
As ordens legais ditadas nas alíneas “a” e “b” materialmente podem ser consideradas
idênticas quanto à essência do comando que irradiam. Assim, tanto faz deixar de definir um ato
como infração, como deixar de tratá-la como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão.

I.4. Interpretação da legislação tributária


Interpretar uma norma é descobrir em sua estrutura qual o seu verdadeiro conteúdo e
alcance.
A doutrina, regra geral, classifica os métodos de interpretação em literal ou gramatical,
lógico-sistemático, histórico, teleológico e econômico. Não se pode afirmar que o melhor método
seja esse ou aquele. Deve-se, de acordo com as circunstâncias, utilizar-se de qualquer deles, ou
conjuntamente, para se bem alcançar os objetivos das norma.
Bem andou o legislador complementar ao adotar, como regra de interpretação das normas
tributárias, as mesmas regras aplicáveis a qualquer ramo do direito, sem induzir no antigo erro da
interpretação apriorística, defendida por grandes jurisconcultos em passado até bem pouco recente.
Em caráter excepcional, o Código Tributário prevê regras de interpretação especial, em
razão da matéria e das circunstâncias. No contexto em que foi inserido, admite-se a exigência de
tais formas de interpretação em razão do objetivo a ser alcançado. É o que abaixo se analisa.
Dispõe o CTN em seu artigo 111 que:
Art. 111.Interpreta-se literalmente a legislação tributária que dispunha sobre:
I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II – outorga de isenção;
III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Observa-se nos dispositivos acima enumerados a exigência da interpretação gramatical
ou literal, qual seja, o exame das palavras contidas na lei. Como é sabido, a regra geral de tributação
é o pagamento do tributo para o atendimento das necessidades coletivas. O não pagamento é a
exceção à regra. Ora, se é norma excepcional, não comporta elastério em sua interpretação. Há que
ser interpretada literalmente, sob pena de o aplicador da lei poder, em determinados casos, ir bem
além de onde pretende o dispositivo que está sendo discutido. Portanto, quando tratar a norma de
benefícios fiscais oferecidos ao sujeito passivo nas hipóteses acima elencadas, há que se adotar a
interpretação literal (não pode ser interpretação extensiva).
Note-se, por oportuno, que o inciso II acima invocado parece desnecessário, sendo, pois,
mera redundância, já que isenção é hipótese de exclusão do crédito tributário, conforme determina o
art. 175 do CTN, estando, a hipótese contemplada no inciso I do supratranscrito dispositivo legal.
Prevê o CTN que:
Art. 112. A lei tributária que define infrações ou lhes comina penalidades interpreta-se de
maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capacidade legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade ou punibilidade;
IV –à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação”.
Tem-se albergado nos comandos normativos acima um princípio geral de direito público

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que deve ser observado na aplicação da legislação tributária: o princípio do “in dubio pro reo”, ou
seja: a interpretação deve ser feita de maneira mais favorável ao acusado. Mas apenas nos casos
acima mencionados. Não em todas as circunstâncias. Resta claro que a orientação acima citada é
um corolário da interpretação do direito penal. Procura-se humanizar a norma tributária no que se
refere à aplicação de penalidades.
Contudo, não convém esquecer que tal regra aplica-se somente às penalidades por
infrações à legislação tributária. Não se aplica tal procedimento no que refere aos tributos, mesmo
porque a cobrança do tributo constitui atividade administrativa plenamente vinculada, sendo, pois,
caso de aplicação de regra específica para cada caso, abstraindo-se o caráter de benefício quando da
incidência da norma e sua interpretação.

I.5. Integração da legislação tributária


Em função da teoria da plenitude do ordenamento jurídico, todas as situações submetidas
à apreciação do aplicador ou intérprete da norma deve encontrar solução. Há sempre que ser
preenchida a lacuna, na forma admitida pelo direito.
O CTN, mantendo coerência lógica com o sistema jurídico pátrio, tratou da matéria em
seu artigo 108.Eis sua dicção:
Art. 108.Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a
legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I – analogia;
II – princípios gerais de direito tributário;
III – princípios gerais de direito público;
IV – equidade”.
Integração, por assim dizer, é a atividade lógica que consiste em preencher os casos
omissos existentes na legislação através de meios oferecidos pelo direito, ou seja: na ausência de
norma expressa para se aplicar a determinado caso, dá-se solução ao mesmo usando-se os meios
disponíveis especialmente para esse fim.
Pode-se, com esteio no artigo supra, tirar as seguintes conclusões:
a) na ausência de norma expressa, a autoridade competente lançará mão da atividade
intelectual da integração;
b) deverá utilizar, para sua realização, independentemente da seqüência indicada no
dispositivo ora invocado, os seguintes métodos de integração: analogia, princípios gerais de direito
tributário, princípios gerais de direito público e equidade;
c) só se lançará mão da integração quando houver lacuna na legislação tributária; do
processo da analogia não poderá resultar exigência de tributo não previsto em lei (§ 1º, art. 108);
d) do emprego da equidade não poderá resultar dispensa do pagamento de tributo devido
(§ 2º, art. 108).

II. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

II.1. Conceito
Segundo Rubens Gomes de Sousa, pode-se conceituar obrigação tributária ativa como sendo
“o poder jurídico por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular (sujeito
passivo) uma prestação positiva ou negativa (objeto da obrigação) nas condições definidas pela lei
tributária (causa da obrigação)”.

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II.2. Espécies
Temos, no direito tributário, duas espécies de obrigações: a obrigação tributária: principal e
a obrigação tributária acessória (art. 113, CTN).
Segundo, ainda, o CTN, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem
por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente (§1º do art. 113).
E “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações
positivas ou negativas, nele previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”
(§2º do art. 113).
Há que se observar as seguintes particularidades em relação a estas obrigações:
a) a obrigação tributária é distinta das demais obrigações de direito privado, pois estas
dependem da manifestação de vontade das partes e aquela, somente da lei, por ter o tributo de
natureza compulsória;
b) a obrigação principal tem o conteúdo patrimonial, pois é sempre uma prestação de dar e
somente pode ser criada através de lei em sentido formal;
c) a obrigação tributária acessória tem conteúdo comportamental, isto é, consiste sempre em
um fazer, não-fazer ou tolerar, e pode ser criada pela legislação tributária (lei em sentido material),
vale dizer, instruções normativas, decretos, normas de execução, etc.;
d) as obrigações acessórias do Direito Tributário são diferentes das obrigações acessórias do
Direito Civil, pois que nestas, há um liame entre a principal e a acessória; naquelas , apesar de sua
existência estar vinculada a procedimentos relativos à arrecadação e à fiscalização dos tributos,
pode ocorrer a exigência de obrigação acessória sem que necessariamente haja a obrigação
principal. Não há um vínculo direito entre elas.
Dispõe ainda o CTN que “A obrigação acessória, pelo fato de sua inobservância, converte-se
em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária”. (§3º do, art. 113).
Não andou bem o legislador na construção do parágrafo mencionado. A expressão
“converte-se em obrigação principal” deu margem a uma série de interpretações precipitadas em
relação ao conteúdo da norma. De maneira genérica se uma obrigação converte-se em outra, aquela
que se converteu desaparece pois a obrigação nova materialmente substituiu a anterior. Não foi
neste sentido que o codificador utilizou a expressão converte-se, ou melhor, o que se converte em
obrigação principal é apenas a penalidade pecuniária com a qual o contribuinte que descumpriu a
norma foi apenado. Quer dizer, o contribuinte fica submetido a uma penalidade pecuniária
(obrigação principal) e ainda tem de cumprir a obrigação acessória. A obrigação acessória de “per
si” permanece intacta, e o seu cumprimento ainda é obrigatório por parte do sujeito passivo.
É pois, razoável o entendimento de que a obrigação acessória se não for cumprida, gera, faz
nascer uma obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária aplicável pelo seu
descumprimento.

II.3. Elementos
Na estrutura da obrigação tributária podemos identificar como elementos essenciais à sua
configuração no mundo jurídico os seguintes (Rubens Gomes de Sousa):
a) sujeito ativo – o Estado, isto é, o credor que tem o direito de exigir o cumprimento da
obrigação tributária;
b) sujeito passivo – o particular, isto é, o devedor, que é obrigado ao cumprimento das
prestações que constituem seu objeto;

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c) objeto – é a prestação que o sujeito ativo tem de exigir do sujeito passivo. Se se tratar de
obrigação principal, seu objeto é o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária; e se tratar de
obrigação acessória, seu objeto é a realização de prestações positivas ou negativas (fazer, não-fazer
ou tolerar);
d) causa – a causa da obrigação tributária é a razão jurídica por forma da qual o sujeito
passivo está obrigado a cumprir, em favor do sujeito ativo, a prestação que constitui objeto da
obrigação.
Segundo o CTN, em seu art.113, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, então decorre de lei em sentido formal. E a obrigação acessória decorre da legislação.
Pode-se concluir, sem maiores esforços, que a causa da obrigação principal é sempre a lei e
a causa da obrigação acessória é a legislação, assim entendida na forma conceituada pelo CTN, isto
é de maneira abrangente e em sentido amplo.
Uma boa corrente doutrinária adere à tese de que os elementos da obrigação tributária são
Sujeito Ativo, Sujeito Passivo e fato gerador, neste incluídos o objeto e a causa da tributação.

II.4. Fato Gerador


A obrigação tributária tem sua base no fato gerador, isto é surge com a ocorrência, no mundo
fenomênico, do fato previsto em lei. O CTN, por sua vez, estabeleceu um conceito para o fato
gerador, visando harmonizar os procedimentos relativos ao que irá regular os tributos (v. CTN,
arts.114 e 115).
O CTN, em seu artigo 114, verberou que “Fato gerador da obrigação principal é a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”. Vê-se que este conceito corresponde
á definição de hipótese de incidência e não de fato gerador.
Por outro lado, o art. 115 do mesmo CTN determina que “Fato gerador da obrigação
acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a obtenção
de ato que não configure obrigação principal”.
O CTN também explicita os momentos da ocorrência do fato gerador. Muito importante tal
determinação, pois este marco é utilizado para contagem de prazos para lançamento por
homologação de forma tácita, verificação da legislação aplicável, etc. Eis a dicção do dispositivo
legal:
“Art. 116 – Salvo disposição expressa de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos temos de direitos aplicável”.
O legislador, via de regra, colhe situações de fato para determinar o momento da ocorrência
do fato gerador, na grande maioria dos casos. Na situação de fato, a ocorrência do negócio é
instantâneo, vale dizer, o fato gerador ocorre de imediato.
Somente em casos especiais se utiliza de situações para dar nascimento à obrigação.
As situações jurídicas conforme disposições do art. 117, e salvo disposições de lei em
contrário, podem contemplar atos ou negócios jurídicos condicionais, ou seja, com cláusulas
impostas no ato ou contrato, ocorrendo o fato gerador:
I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

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II – sendo resolutória a condição desde o momento da prática do ato ou da celebração do


negócio;
Na sábia lição de Fábio Fanucchi, “Numa, o direito se constitui e passa a depender, para seu
desaparecimento, de um acontecimento futuro incerto (resolutória).Enquanto a condição não se
verifica, o ato ou negócio permanece íntegro, produz os mesmos efeitos dos realizados sem
condição. Noutra, o direito não se constitui, mas fica prometida a sua constituição para quando e se
vier a verificar o acontecimento futuro e incerto fixado pelas partes (suspensiva). Enquanto a
condição não se verificar, o ato ou negócio não existe, não produz nenhum efeito”.
Em conclusão, quando o fato gerador depende de condição suspensiva, somente vai ocorrer
quando a cláusula posta no negócio jurídico for implementada, ou seja no futuro. Em contrário,
quando o negócio jurídico é contemplado com condição em que conste cláusula resolutória o fato
gerador ocorre de imediato, como se condição nenhuma houvesse, na prática do ato ou celebração
do contrato.
Os elementos que dão a estrutura subjetiva da obrigação tributária são dois: sujeito ativo e
sujeito passivo.

II.5. – Sujeito Ativo


Sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir seu cumprimento (CTN, art. 119).
A Constituição Federal atribui competência aos entes políticos tributantes, quais sejam,
União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Esta competência tributária pressupõe a competência
legislativa plena (CTN, art.6º), ou seja o poder de editar leis e todos os atos materiais necessários à
exigência do tributo. Somente as pessoas jurídicas de direito público podem ser sujeito ativo da
obrigação tributária, pois são titulares de competência legislativa, vale dizer, possuem órgãos que
tem por função precípua a elaboração normativa.
No entanto, a lei pode instituir um tributo e atribuir a uma autarquia a titularidade da
competência para a administração e arrecadação. Exemplo típico é o que acontece com as
contribuições especiais previstas no art.,149 da Constituição Federal. As contribuições sociais para
o custeio da seguridade social são criadas por lei e ainda por lei se cria uma autarquia com
competência para administrá-la, podendo, inclusive, editar atos infralegais para a sua gestão.
Observe-se, todavia, que essas contribuições tem destinação constitucionalmente
assegurada, pois possuem orçamento próprio não integrando o orçamento da União. Criou-se muita
polêmica acerca da condição ou não de sujeito ativo dessas autarquias. Parte da doutrina que se
posicionava contrária à condição de sujeito ativo desses entes, alegava que elas não possuíam poder
legislativo, portanto não podiam edita leis, sendo impossível a exigência do tributo, em razão do
princípio da legalidade. O que na realidade elas possuíam era capacidade tributária ativa, delegada
pela União através de lei. Contudo, o Supremo Tribunal Federal, apreciando a ação direta de
inconstitucionalidade movida contra a exigência da contribuição para o financiamento da
seguridade social - COFINS, sepultou definitivamente a questão ao afirmar posição de que o sujeito
ativo de tais contribuições era o INSS e não a União.

II.5.1. Criação de ente novo pela cisão de outro


Prevê ainda o CTN que, se a lei não dispuser de forma diversa, a pessoas jurídica de direito
público que se constituir pelo desmembramento territorial de outra sub-roga-se nos direitos desta,
cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria (art. 120). Enquanto a pessoa
nova não tiver elaborado a sua própria legislação tributária, poderá continuar utilizando a legislação
da pessoa jurídica da qual se cindiu para exercer sua competência de cobrar tributos de todos
quantos estejam sujeitos ao seu ordenamento jurídico, vez que assumem, de imediato, a titularidade
ativa das relações tributárias que ocorram no território que foi desmembrado.

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II.6. Sujeito Passivo


Dispõe o Código Tributário Nacional que “Sujeito passivo de obrigação principal é a pessoa
obrigada ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária”. (art. 121)
Atente-se que se está tratando de sujeito passivo de obrigação tributária principal, que é
sempre uma prestação de dar dinheiro ao fisco. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa
obrigada ao cumprimento de suas prestações (art.122, CTN), que são comportamento de fazer, não-
fazer e tolerar.

II.6.1. Espécies
Encontram-se também definidas pelo legislador as espécies de sujeito passivo bem como a
caracterização individual de cada um. São eles:
a) contribuinte – aquele sujeito passivo que tem relação pessoal com a situação que se
constitua fato gerador do imposto (art. 121,parágrafo único, inc. I);
b) responsável – por definição legal, é a pessoas que, mesmo sem se revestir da condição de
contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa em lei (art.121, parágrafo único, inc. II).
Cuida-se aqui, conforme lição do mestre Rubens Gomes de Sousa, de sujeição passiva
direta, isto é, do contribuinte que está diretamente ligado ao fato gerador e dele tira ou aufere
vantagens; e de sujeição passiva indireta, ou seja, do responsável, que mesmo sem Ter relação
pessoal e direta com o fato gerador, com este mantêm um vínculo e sua obrigação decorre e de
disposição expressa de lei. (art. 128, CTN).

II.6.2. As convenções particulares face à transferência de responsabilidade tributária


Também não se pode transferir a responsabilidade tributária através de convenções
particulares. Elas não podem ser opostas ao fisco com o intuito demudar a definição do sujeito
passivo da obrigação tributária, a não ser que a lei do sujeito ativo expressamente o permita. É o que
se depreende da leitura do art. 123 do CTN, “verbis”:
“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à
responsabilidade pelo pagamento de tributos não podem ser opostas à Fazenda Pública para
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”.
Resta claro que o sujeito ativo tem o direito de exigir o tributo de quem a lei determinar. As
convenções particulares – por exemplo, um contrato de locação quanto ao IPTU – só teriam o
condão de transferir a responsabilidade pelo pagamento do objeto da obrigação tributária se a lei o
determinasse.

II.6.3. Capacidade
Capacidade é a aptidão das pessoas para, por si próprias, exercer direitos e contrair
obrigações. A capacidade tributária passiva, então, é a aptidão de determinadas pessoas figurarem
no pólo passivo da relação tributária.
A capacidade também é um instinto que tem origem no direito privado. Naturalmente o
legislador tributário alterou seu conceito para adaptá-lo à realidade que passou a disciplinar. Por ser
infenso à formalidades, o Direito Tributário estabelece normas próprias e ignora aspectos
considerados relevantes para a validade de atos da vida civil.
O art. 126, oferece as regras para que se possa atribuir responsabilidade tributária às pessoas.
Explicita ele que:
a) a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais (I); ou
seja, causas modificativas da capacidade civil (v.g., idade, estado civil, os pródigo)são irrelevantes
para o direito tributário;

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

b) independe também de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civil, comerciais ou profissionais, ou da administração
direita de seus bens ou negócios (II);neste caso, p.ex. se o médico se acha suspenso de suas
atividades e, assim, clinica e aufere rendimentos ou se o magistrado pratica atos de comércio,
ambos são devedores de Imposto de renda e do ICMS, respectivamente, independentemente de sua
condição civil;
c) também não depende de achar-se a pessoas jurídica regularmente constituída, bastando
que se configure uma unidade econômica ou profissional (III);mesmo que o ente não seja dotado de
personalidade jurídica, ou seja, uma sociedade ou empresa de fato, se o substrato econômico for
relevante para o Fisco, basta tão somente para ela reverte-se para a condição de sujeito passivo que
se “configure uma unidade autônoma ou profissional”.

II.6.4. Domicílio Tributário


Domicílio tributário é o local onde a pessoa responde por seus direitos e obrigações em
relação ao conjunto normativo tributário. À escolha do domicílio de cada contribuinte fica, em
princípio, a seu livre arbítrio. Cuida, porém, o CTN, de definir regras para a determinação desse
domicílio na hipótese da falta de sua eleição, pelo contribuinte. Assim é que se verificam situações,
quando não há a escolha por parte do sujeito passivo:
a) se é pessoa física natural, o domicílio será sua residência habitual ou, sendo esta incerta
ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade (art. 127, I);
b) se é pessoa jurídica de direito privado ou firma individual, o lugar de sua sede, ou, em
relação aos atos ou fatos que derem origem a obrigação, o de cada estabelecimento; (II)
c) quando é pessoa jurídica de direito público que não elege seu domicílio, será este
qualquer de suas repartições no território da entidade tributante (art. 127, III).
De lembrar, ainda, duas situações: quando não aplicáveis as regras supracitadas, (alíneas
“a e c”) o domicílio do sujeito passivo será o lugar as situação dos bens ou da ocorrência que deram
origem a obrigação (art. 127, 1º); e na hipótese da recusa, pela Administração, do domicílio eleito
pelo contribuinte, por impossibilitar ou dificulta a arrecadação ou fiscalização do tributo, aplica-se
também a regra acima referida.

II.7. Solidariedade

O instituto da solidariedade, como, de resto vários outros institutos disciplinados pelo


Direito Tributário, são oriundos do Direito Civil. No entanto, o conceito de solidariedade tributária
difere da solidariedade do direito privado. O Código Civil explica que “A solidariedade não se
presume; resulta da lei ou da vontade das partes (CC, art. 265) e que há solidariedade quando, na
mesma obrigação, concorre mais de um credor ou mais de um devedor, cada um com direito, ou
obrigado à dívida toda (CC, art. 264)”.
No direito tributário a solidariedade é somente passiva, em razão da repartição de
competência efetuada pela Constituição Federal. Ela pode decorrer, assim como a civil, de duas
situações expressamente previstas na norma codificadora (CTN, art. 124). São consideradas
solidariamente responsáveis:
- As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal;
- As pessoas expressamente designadas por lei.
De lembrar, ainda, que a solidariedade não comporta benefício de ordem, vale dizer, o
crédito tributário pode ser exigido pelo sujeito ativo, do contribuinte, do responsável ou de outros
coobrigados individualmente, sem obedecer a ordem de responsabilidade, ou de todos,

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simultaneamente, ou ainda apenas de alguns, de acordo com a disponibilidade econômica de cada


um, pois todos, individualmente, são responsáveis pela dívida integral.

II.7.1. Efeitos
O Código Tributário regulou os efeitos da solidariedade de forma genérica, mas permite
que a legislação suplementar possa dispor de maneira diversa. Esses efeitos previstos no art. 125
são: a) o pagamento feito por um dos obrigados aproveita aos demais, de maneira que se paga o
débito, todos estão perante o Fisco automaticamente desobrigados; b) a isenção ou remissão de
crédito tributário exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles,
subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo, desobrigando somente aquele
que foi agraciado com o benefício; e c) a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos
obrigados, favorece ou prejudica aos demais, não se estabelecendo privilégios para nenhum dos
responsáveis: ou todos são beneficiados ou todos são prejudicados.

II.8. Responsabilidade - diversos casos tratados no CTN


O Nosso Código Tributário Nacional, a partir do art. 129, trata de diversos casos de
Responsabilidade atribuída ao Sujeito Passivo.
A estruturação do CTN pode assim ser demonstrada:
Responsabilidade dos Sucessores:
a) Responsabilidade dos Sucessores - o adquirente da propriedade, do domínio útil ou da
posse de bens imóveis, salvo quando conste do último a prova de quitação (art. 130); o arremate
desses mesmos direitos em hasta pública (art. 130, parágrafo único); o adquirente ou remitente de
bens (art. 131, I);o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro (art. 131, II); o espólio (art. 131,
III).
b) Responsabilidade em caso de fusão, incorporação, transformação ou cisão de empresas
(art. 132).
c) Responsabilidade pela sucessão comercial (aquisição do fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional (art. 133)).
Responsabilidade de Terceiros:
a) Responsabilidade solidária subsidiária dos representantes com os representados nos
atos em que intervierem e pelas omissões de que forem responsáveis (art. 134).
b) Responsabilidade dos Diretores, gerentes ou representantes de Pessoa Jurídica de
Direito privado (art. 135).
Responsabilidade por Infrações:
a) Responsabilidade pessoal ao agente (art. 137)
b) Exclusão da responsabilidade pela denúncia espontânea (art. 138).

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

I. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

I.1. – Fiscalização
A legislação tributária de cada pessoa política deverá regular a competência para o
exercício da fiscalização de seus tributos. É certo que por ser atividade administrativa, os
procedimentos atinentes a esta atividade deverão ser regrados e os atos praticados por seus agentes
deverão revestir-se das formalidades disciplinadas pelos respectivos diplomas legais. Desta maneira
a fiscalização somente poderá ser exercida pelo agente público a quem seja atribuída competência
para tanto, quer em caráter geral, quer na forma específica em função de cada tributo.
O CTN também não faz distinção relativamente ao alcance desses comandos normativos;
aplica-se indistintamente às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, ainda que imunes ou
protegidas por isenção, mesmo as de caráter pessoal (art. 194).

I.1.1. Sigilo Comercial


Também não podem ser opostas à Fazenda Pública qualquer legislação limitativa ou
excludente do direito de examinar livros, mercadorias ou quaisquer outros elementos que tenham
direita ou indiretamente relação com o fato gerador da obrigação tributária. O direito comercial
coloca sob campo da estrita privacidade os livros de escrituração comercial, bem como os balanços
gerais das casas de comércio. “Nenhuma autoridade, juízo ou Tribunal, debaixo de pretexto algum,
por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar se o
comerciante arruma ou não devidamente seus livros de escrituração mercantil, ou neles têm
cometido algum vício” (art. 17, Código Comercial).Tal dispositivo não tem aplicabilidade em
matéria tributária, vez que derrogado pelo Código Tributário Nacional em seu art. 195.
E, ainda, devem os obrigados ao cumprimento da legislação tributária guardar os livros
obrigatórios de escrituração fiscal e comercial e os comprovantes dos lançamentos, até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários das operações com ele relacionadas (§ único, art.195,CTN).
Os atos praticados pelos agentes do Fisco devem ser atos formais. A autoridade
administrativa que proceder ou presidir diligências de fiscalização deve lavrar os termos necessários
para registrar o início de procedimento e ainda fixar o prazo máximo de conclusão da ação ou
verificação fiscal nos livros do sujeito passivo, sempre que possível. Caso não seja possível efetuar
o registro nos livros fiscais, deverão ser lavrados separadamente, sendo entregue à pessoa
submetida ao processo de fiscalização, cópia de tais termos.
Importante lembrar que a lavratura dos termos de início de fiscalização é de maior
relevância, pois comprova: a) a regularidade da ação; e b) o marco inicial para efeito da contagem
do prazo decadencial (art. 196, CTN).

I.1.2. Da Obrigação de Prestar Informações ao Fisco e o Sigilo Profissional


Estabelece o art. 197, CTN, que: “Mediante intimidação escrita, são obrigados a prestar à
autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios
ou atividades de terceiros: I) os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II) os bancos,
casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III) as empresas de

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

administração de bens; IV) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V) os inventariantes;


VI) os síndicos, comissários e liquidatários; VII) quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei
designe, em razão de seu cargo, função, ministério, atividade ou profissão”.
Como acima visto, não somente o sujeito da obrigação tributária tem o dever de prestar
informações ao Fisco, desde que solicitadas por escrito, mas também quaisquer outras pessoas
designadas em lei, quer sejam pólo passivo na relação tributária ou não. Há que ser lei, não
legislação.
Importante destacar a figura do sigilo profissional. Determinadas profissões como a de
advogado, médico, psicólogo ou ofício como o de padre, por expressa determinação legal, impõe o
dever do silêncio sobre as informações que detenham no exercício de seus misteres, sendo inclusive
capitulado como crime a divulgação de tais informações. De notar, por óbvio, que prevalece a “lei
do silêncio” sobre as exigências fiscais, estando tais pessoas fora do raio de ação do artigo
retromencionado.

I.1.3. Sigilo Fiscal


Assim como há obrigatoriedade da guarda de informações para determinadas categorias,
também existe tal obrigatoriedade em relação ao Fisco. A Fazenda Pública também não pode
divulgar, para qualquer fim, informações sobre a situação econômica ou financeira dos sujeitos
passivos ou de terceiros e sobre o estado de seus negócios ou atividade, desde que estas
informações tenham sido obtidas no exercício da atividade fiscal-tributária.
O servidor que infringir tal proibição, além da responsabilidade administrativa responde
também criminalmente. Excetuam-se somente as hipóteses de requisição de informações por
autoridades competentes no interesse da justiça e permuta de informações entre as entidades
tributantes para desempenho de tarefas de fiscalização, em caráter geral ou específico, desde que
amparadas em convênios entre elas celebrados ou determinação legal (art.199).

I.1.4. Embaraço à ação fiscal


No desempenho das funções fazendárias muitas vezes a autoridade administrativa é
impedida ou se apresentam dificuldades visando embaraçar a realização dos atos de fiscalização ou
outra mediada prevista na legislação, por parte do sujeito passivo. Neste caso, pode o agente
requisitar o auxílio da força pública, por si só, sem a necessidade da interveniência da chefia, para
cumprir a determinação que lhe foi atribuída. Mas somente pode socorrer-se de tal auxílio, federal,
estadual ou municipal quando for a vítima de embaraço ou desacato no exercício de suas funções.
Não em qualquer circunstância.47
De lembrar, ainda, que o ato não necessita configurar crime ou contravenção, bastando a
obstrução da realização da tarefa. Entenda-se como embaraço “qualquer forma de resistência á
atividade fiscal e desacato” o crime previsto no artigo 331 do Código Penal, “verbis”: “Art.331.
Desacatar funcionário público no exercício da função ou em razão dela: pena – detenção de 6 (seis)
meses a 2 (dois) anos, ou multa”.

I.2. Dívida Ativa


Dívida ativa tributária, nos termos do CTN, é aquela proveniente de crédito dessa
natureza, regularmente inscrito na repartição competente, depois de esgotado o prazo fixado, para
pagamento, pela lei ou por decisão proferida em processo regular. Pode-se afirmar, então, que é
dívida ativa tributária a que resulta de tributos em geral bem como de penalidades pecuniárias dele
derivadas, desde que se encontrem regularmente inscritas, após haver se esgotado o prazo para
pagamento.
É aspecto formal da dívida ativa a prescrição regular como processo administrativo que
vai permitir a Fazenda Pública entrar em juízo, qual seja, promover a execução fiscal com título por

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ela mesmo gerado e que tem liquidez e certeza, sendo imediatamente exigível o devedor nele
consignado.
Impõe o CTN que afluência de juros demora não exclui, para efeitos deste artigo, a
liquidez do crédito. É verdade que os acréscimos dos juros de mora não vai tirar a liquidez do valor
inscrito, pois resume-se a um simples cálculo matemático a sua composição do total devido (art.
201, CTN).
O documento gerado pelo próprio Fisco, qual seja o termo de inscrição (certidão) de
dívida ativa para que possa validamente funcionar como título extrajudicial, além da autenticação
da autoridade competente, deverá conter obrigatoriamente, sob pena de nulidade:
a) o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência de um ou de outros;
b) a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crédito, mencionando especificamente a disposição da lei em
que seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o número do processo administrativo de que originar o crédito (art. 203,
CTN). Deverá conter, ainda, a indicação do livro e da folha da inscrição.
Esses elementos acima enumerados são essenciais à validade jurídica do título.
Ocorrendo a falta ou erro relativo à qualquer um deles, implica a nulidade da inscrição e do
processo de cobrança da prestação devida. Contudo, esta nulidade poderá ser sanada até a decisão
de primeira instância, desde que a Fazenda Pública substitua o termo viciado por outro coreto e
ofereça ao executado um novo prazo para alegações de defesa sobre aquele elemento cujos dados
foram alterados (art. 203, CTN). Anote-se que somente é possível a adoção do procedimento acima
descrito se o erro for de mera formalidade.
Os créditos tributários, uma vez inscritos regularmente como dívida ativa gozam de
presunção de certeza e liquidez tendo o efeito de prova pré-constituída.
As presunções em direito podem absolutas ou relativas. Dizem-se absolutas (juris et jure)
aquelas que não admitem provas em contrário. Já as relativas (juris tantum) admitem contestação
ilidindo a certeza da verdade de determinado ato ou fato. A presunção atribuída ao débito como
dívida ativa é presunção que pode ser contestada, pode ser ilidida pelo sujeito passivo desde que
este diploma de prova inequívoca do erro em que labora a Fazenda Pública. Eis os dizeres do
Código Tributário no parágrafo único do art. 202: “A presunção a que se refere este artigo é relativa
e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou de terceiro a que aproveite”.

I.3. Certidão Negativa


Por exigência da administração Publica bem como seus órgãos e autarquias só podem
contratar com particulares ou aceitar propostas em concorrência pública se o contratante ou
proponente fizer prova de quitação de tributos (art. 193, CTN).
O CTN regula, em linhas gerais como lhe é peculiar a matéria no art. 205 e seguintes.
Prevê que a lei poderá exigir que a prova de quitação de determinado tributo seja feita mediante
exibição de certidão negativa, expedida mediante requerimento do interessado, que nele deverá
prestar as informações necessárias à sua identificação, domicílio fiscal, ramo do negócio ou
atividade e o período a que se refere.
Faculta a cada pessoa política de direito público fixar prazo de entrega, contando da data
em que o requerimento foi protocolado na repartição fazendária. Não ocorrendo tal procedimento,
será ela fornecida dentro de 10 (dez) dias (§ único, art. 205).
Em determinada situação como por exemplo, quando o contribuinte está questionando
judicialmente um débito inscrito como dívida ativa e faz garantia de instância, poderá substituir a

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certidão negativa por certidão que conste a existência de crédito não vencido, onde tenha sido
efetivada penhora, que terá os mesmos efeitos legais da citada certidão(art. 206, CTN).
Faculta ainda o art. 207 do CTN que “Independentemente de disposição legal permissiva,
será dispensado a prova de quitação de tributos ou seu suprimento, quando se tratar de prática de ato
indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no ato
pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas as
infrações cuja responsabilidade seja pessoas ao infrator”. Ou seja, quando for necessário alguém
praticar um ato jurídico que alberga direito seu e necessite da exibição da prova de quitação de
tributos, e, se o ato não for praticado implique caducidade deste direito, a certidão negativa será
dispensada, independentemente de haver ou não lei da entidade tributante autorizando a dispensa.
Vale lembrar também que, neste caso, todos os participantes do ato poderão responder por tributos
porventura devidos e seus acréscimos legais, excetuando-se somente aquelas penas oriundas da
responsabilidade pessoal do infrator que só a ele caberá responder por elas.
Por último, o comando previsto no art. 208, enfoca a questão das responsabilidades pela
prática de atos dolosos. É matéria de Direito Administrativo dirigido à disciplina interna de
repartições. Alerta o dispositivo que a certidão negativa expedida com dolo ou fraude que contenha
erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza, pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo
crédito tributário e juros por acaso devidos.
De lembrar, ainda, que a responsabilidade tributária atribuída à pessoa que pratica o ato
doloso, não exclui a responsabilidade criminal e funcional no que couber. Assim, tem-se que se
ocorrer a expedição da certidão com dolo ou fraude e que seja contrária o Fisco, o funcionário que
pratica tal ato assume responsabilidade tributária, pelo pagamento dos créditos devidos ao Erário
que forma objeto da ilicitude administrativa (funcional), se for o caso, a responsabilidade penal,
caso se configure a infração criminal.

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

I. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Crédito tributário, lembrando a lição de Fábio Fanucchi , “representa a formalização do


direito creditício do sujeito ativo e da condição de devedor do sujeito passivo, numa relação jurídica
tributária”. Já o CTN apenas se refere ao crédito tributário como sendo o elemento decorrente da
obrigação principal e com a mesma natureza desta (art. 139).
Em realidade, o legislador distinguiu a obrigação tributária do crédito. Separou-os em
dois momentos distintos. Com a ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária, em um
primeiro momento, que é ilíquida quanto ao montante e incerta quanto ao devedor. Em uma fase
posterior, surgiria o crédito tributário, com a atividade administrativa do lançamento, que o torna
líquido quanto ao montante, uma vez que apurado o débito e certo quanto ao devedor e à correção
do procedimento (para a maior parte da doutrina, não é correta a posição do CTN, pois o crédito já
nasceria e seria constituído quando da ocorrência do fato gerador, somente depois é que se
materializa uma atividade administrativa que declara a existência deste crédito, tornando-o líquido,
certo e exigível). Para efeito de concurso público, devemos adotar a posição dos elaboradores do
CTN.
Deve-se observar, no conceito acima, o caráter de liquidez e certeza atribuído ao crédito
tributário, quando se diz que o elo liga os sujeitos da obrigação é um vínculo jurídico que permite
ao Estado exigir quantia de determinado particular.
Também não se pode deixar de lembrar que as circunstâncias que modificam o crédito
tributário, inclusive limitando ou ampliando sua extensão ou seus efeitos, ou ainda afetando as
garantias ou privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação
tributária que lhe deu origem (art. 140, CTN). Veja-se que o crédito enquanto elemento formal pode
ser afetado sem que a obrigação tributária correspondente sofra qualquer arranhão. São realidades
distintas e independentes, embora uma (o crédito) decorra da outra (obrigação tributária).
O Sujeito ativo somente tem o direito subjetivo de exigir o gravame após a realização do
lançamento, pois essa realidade enquanto obrigação tributária ainda não é exigível por ser ilíquida e
incerta.
Por derradeiro, verifica-se que o crédito tributário, uma vez constituído, é imodificável,
só podendo ter sua exigibilidade suspensa ou excluída nos casos previstos no próprio CTN. É o que
se entende da leitura do art. 141, a seguir. “O crédito tributário regularmente constituído somente se
modifica ou se extingue, ou tem exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta lei,
fora dos quais não podem ser dispensados, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei,
a sua efetivação ou as suas respectivas garantias”.

I.1. Lançamento - Constituição do Crédito Tributário


O lançamento dá à obrigação condições de exigibilidade por parte do sujeito ativo,
tornando-a líquida e certa e individualizando-a ao identificar os sujeitos da obrigação surgida com a
ocorrência surgida do fato gerador.
A doutrina estabeleceu diversos conceitos para a atividade do lançamento.
Citamos, a título de exemplo, um desses conceitos: “procedimento integrado por um ato

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ou um conjunto de atos, dirigidos a verificar, em cada caso particular, se existe uma dívida tributária
(an debeatur), em caso positivo, quem é o obrigado a pegar o tributo ao fisco (sujeito ativo) e qual é
o montante da dívida (quantum debeatur)”.(Héctor B. Villegas).
Anote-se que os diversos conceitos de crédito tributário guardam entre si uma certa
semelhança, apresentando, regra geral, poucos discordantes.
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Contudo, deixando as questões doutrinárias à parte, vamos analisar o conceito legal face
ao que dispõe o Código Tributário. O art.142, do CTN ensina que “Compete privativamente à
autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Do conceito firmado pelo Código podemos elencar as seguintes características essenciais:
a) é um ato da autoridade administrativa – uma vez surgida a obrigação tributária com a
ocorrência do fato gerador, cabe exclusivamente ao sujeito ativo, através da autoridade
administrativa competente proceder à atividade de lançamento. Vale dizer, somente o Fisco pode
efetuar o lançamento tributário através de seus representantes. O sujeito passivo (contribuinte ou
responsável) não faz lançamento administrativo do crédito tributário. Procede a lançamentos
contábeis, quando for o caso. Somente a autoridade administrativa tem competência para
desempenhar tal mister, por expressa determinação legal;
b) o lançamento tributário é um procedimento administrativo obrigatório e vinculado- por
ser a prestação pecuniária compulsória cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada, e por ser o lançamento o instrumento de materialização desta prestação, torna-se ele
obrigatório e indispensável por parte da autoridade administrativa. É o poder que tem o agente do
Fisco de praticar o ato administrativo da cobrança do tributo. Veja-se que existe um liame direito-
dever, intrinsecamente ligado á atividade do lançamento. Não há manifestação de vontade da
autoridade na prática do ato, qual seja, não existe discricionariedade que caracteriza alguns atos
administrativos. A prática do procedimento administrativo é obrigatória e vinculada sob pena de
responsabilidade funcional (art. 142,parágrafo único);
c) o lançamento tributário é um procedimento que tem por objetivo calcular o montante
do tributo devido – pela definição do lançamento, depreende-se que um dos objetivos de tal
procedimento é precisamente calcular o montante do crédito tributário que devido pelo sujeito
passivo, através da verificação dos elementos quantitativos e dos aspectos materiais do fato gerador.
No que se refere aos elementos quantitativos são a determinação da matéria tributável, ou seja,
apurar a base de cálculo que derivou da obrigação tributária e verificar a alíquota aplicável. Feito
isso, calcula-se o montante do grave tributário de responsabilidade do obrigado a cumprir a
prestação através da determinação do percentual e, aí, identificar-se o devedor via análise da
legislação e de dados individuais tais como o número de inscrição, razão social, endereço, etc.,
particularizando-se, destarte, a obrigação, vale dizer, a partir de então, o crédito tributário;
d) proposição de penalidade cabível- compete à autoridade administrativa, quando for o
caso, aplicar, e não somente propor a aplicação da penalidade cabível. Neste particular manifestou-
se o Poder Judiciário através do Tribunal Federal de Recursos decidindo que “a lavratura do auto de
infração pela autoridade fiscal não é apenas início de sua constituição, mas com esta se cumpre o
lançamento” e ainda através de seu órgão máximo, o Supremo Tribunal Federal, que firmou a
seguinte posição: “a decadência só é admissível no período anterior à lavratura do auto de infração,
porquanto com este se consuma o lançamento do crédito tributário”.
No que pese as bem fundamentadas e respeitáveis argumentações em contrário, adotar-se-
á, então a posição manifestada pelo Poder Judiciário, através da última instância de interposições

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

das leis, o STF.

I.1.1. Modificação do lançamento


Por ser vinculado e obrigatório, o lançamento uma vez efetuado, não pode modificar-se
senão nas hipóteses abaixo elencadas (art. 145, CTN):
a) impugnação (contestação do lançamento) por parte do sujeito passivo;
b) recurso de ofício, isto é, aquele apresentado pela autoridade quando julga o feito fiscal
contrário aos interesses da fazenda Pública; e
c) iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149
(excluídos os incisos I e VI).

I.1.2. Modalidades de lançamento


Em relação às modalidades encontramos uniformidade de pensamento entre a doutrina e
Código, apesar de haver discordância em relação á terminologia usada para visualizar as espécies.
Assim é que o legislador previu três modalidades de lançamento distintas a saber:

Lançamento por Declaração


É aquele em que para sua realização, exige-se a participação do contribuinte e do Fisco.
Para que o lançamento seja realizado, o sujeito passivo ou terceiro presta informações à autoridade
administrativa sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação (art. 147, CTN). Após o
fornecimento dos dados pelo interessado, a autoridade fazendária efetua o lançamento.
Observe-se que neste caso, os dois pólos da relação obrigacional tributária participam do
procedimento, sendo, então, a modalidade mais completa e complexa, também chamado de
lançamento misto.
Interessante notar que o particular que presta as informações somente pode alterá-las,
quando implique redução ou exclusão do tributo, se atendido dois requisitos (art. 147, I):
a) comprovação do erro em que se funde;
b) antes de notificação o sujeito passivo do lançamento.
Caso já tenha havido a notificação validamente feita ao sujeito passivo, somente através
do competente processo administrativo tributário pode aquele que forneceu os dados promover
alterações que modifiquem ou excluam o tributo.
Por último vale lembrar que em determinadas circunstâncias, a autoridade lançadora
poderá arbitrar o valor base de cálculo, desde que obedecidos os seguintes procedimentos (art. 148):
a) quando as informações, ou documentos expedidos ou declarações do abrigado não
merecem fé ou sejam omissas;
b) seja instaurado processo regular; seja permitida a contestação da avaliação,
administrativa ou judicialmente.

Lançamento de Ofício
Nessa modalidade, o sujeito ativo toma a iniciativa e efetua o lançamento,
independentemente da participação do obrigado. A manifestação passiva em sua efetivação é
praticamente nenhuma, ou às vezes, nenhuma. Por essa razão é também chamado de lançamento
direto.
Qualquer tributo pode ser lançado de ofício. Alguns são caracteristicamente lançados por
esta modalidade, e.g., o IPVA, o IPTU, através de carnês. O art. 149, do CTN define as situações
nas quais deverá ser ele utilizado.

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Lançamento por Homologação


Prof. Fábio Fanucchi define o lançamento por homologação como sendo aquele que
“ocorre sempre que o sujeito passivo ou mesmo terceiro, deva antecipar-se a qualquer providência
da autoridade administrativa calculando e recolhendo o tributo devido. A atuação que a autoridade
administrativa tem no caso é posterior, ocorrendo o lançamento quando ela, tomando conhecimento
da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.
Como se vê, lançamento por homologação, é aquele que a legislação atribui ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento do tributo sem o prévio exame da autoridade
administrativa, que posteriormente, tomando conhecimento do procedimento do contribuinte, o
homologa (art.150, CTN). Exemplos característicos são o ICMS e o IPI. Por isso é também
chamado de autolançamento, apesar de conflitar com o CTN, ao exigir este que somente a
autoridade administrativa efetue o lançamento.
Esta homologação pode ocorrer de forma expressa ou tácita. Ocorre a homologação de
forma expressa quando a autoridade administrativa verifica o pagamento efetuado pelo contribuinte
– via de regra em atividades de fiscalização – e declara sua adequação com o “quantum debeatur”,
extinguindo o crédito. Por outro lado, ocorre a homologação tácita, se a Fazenda Pública não se
pronunciar sobre o pagamento efetuado, no prazo de cinco anos, a contar da ocorrência do fato
gerador, desde que não tenha havido dolo, fraude ou simulação.

I.2. Suspensão do Crédito Tributário


O Crédito Tributário, uma vez constituído, regra geral, é extinto pelo pagamento.
Contudo, muitas vezes o sujeito passivo pode adotar outras providências que causam a suspensão da
sua exigibilidade, lembrando que tais normas devem ser literalmente interpretadas (art. 111, CTN).
A suspensão, na realidade, compreende um lapso de tempo dentro do qual fica o poder
público impedido de exigir aquele crédito enquanto perdurar as razões de sua inexigibilidade
temporária. E não se pode aplicar nenhuma penalidade ao sujeito passivo por não ter acolhido o
valor em discussão, vez que este não cometeu infração ao dever de pontualidade. Somente se sujeita
à atualização monetária que não tem por natureza de penalidade, mas tão-somente de reposição do
valor real da moeda corroída pelo decurso do tempo enquanto durar o efeito suspensivo.
Prevê o Código tributário em seu artigo 150, que “Suspendem a exigibilidade do crédito
tributário:
I – moratória;
II – o depósito de seu montante integral;
III- as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV – a concessão de medida limiar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial;
VI – o parcelamento”.
Em verdade, essa suspensão do crédito tributário vem a ser uma simples dilatação
temporária da sua exigibilidade. Adia-se o direito da Fazenda Pública exigir o crédito até que se
esgote o prazo da suspensão e esse possa novamente ser exigível. Lembre-se, por oportuno, que as
obrigações acessórias dependentes da obrigação principal não ficam dispensadas, pelo simples fato
da suspensão da obrigação principal.

I.2.1. Moratória
Moratória significa dilação, adiamento, prorrogação que se concede para o pagamento da
dívida vencida. No caso presente, é a dilação de prazo concedida pelo sujeito ativo ao sujeito

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

passivo para pagamento do crédito tributário. Uma das formas mais comuns de moratória é o
parcelamento e geralmente é utilizada em período de crise ou tumultos na ordem econômica.
Seus elementos característicos estão definidos no CTN, nos artigos 152 e 155 e, em
síntese pode-se elencar:
a) pode ser concedida em caráter geral ou individual, sempre através de lei de pessoa
jurídica de direito público competente para instituir o tributo (art. 152); excepcionalmente a União
pode concedê-la quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito federal e dos
Municípios, desde que conceda também para seus próprios tributos (art.152, II).
b) quando concedida em caráter individual, se efetivará mediante despacho da autoridade
competente, desde que autorizada por lei;
c) a lei que conceder a moratória em caráter geral ou individual, especificará, no mínimo,
alguns requisitos tais como o prazo de duração do favor, as condições da concessão do benefício,
quando em caráter individual e se for o caso, os tributos a que se aplica, o número de prestações e
seus vencimentos e as garantias exigidas (art. 153);
d) se a lei não dispuser de modo diferente, só se aplica aos créditos já definitivamente
constituídos à data da lei concessiva do favor, ou cujo lançamento já haja sido iniciado e o sujeito
passivo tenha sido regularmente notificado;
e) quando em caráter individual o despacho que concede a moratória não gera direito
adquirido, podendo ser revogado de ofício, caso verifique-se que o beneficiado não fazia jus ao
mesmo, ou deixou de cumprir requisitos para a concessão, exigindo-se o débito acrescido de juros
demora correspondente. Nos casos de dolo, fraude ou simulação do benefício ou de terceiros em
favor daquele, haverá a imposição da penalidade cabível (art. 155);
f) a moratória não aproveita os casos de dolo, fraude ou simulação, não havendo, neste
caso, a contagem para efeito de prescrição do direito à cobrança do crédito;
g) poderá ser concedida apenas a uma determinada região do território da pessoa jurídica
que a conceder ou a uma determinada classe ou categoria de sujeitos passivos (art.152, § único).
Não esquecer também que a moratória suspende curso da prescrição. Contudo, o CTN
prevê em seu art.155, § único, que não sendo casos de dolo, fraude ou simulação do beneficiário ou
de terceiros em proveito daquele, a revogação da moratória só pode ocorrer antes de prescrito o
direito do fisco cobrar o crédito tributário que lhe é devido.

I.2.2. Depósito do seu montante integral


Tal instituto de Direito Tributário foi inicialmente criado para proteger os créditos fiscais
quando objeto de discussão: a) primeiro, como garantia de instância; e b) para repor o valor relativo
à inflação, em razão do lapso temporal transcorrido entre o momento do lançamento e o pagamento
do débito pelo sujeito passivo.
O contribuinte questionava o valor lançado e quando perdia e procedia ao recolhimento
devido, o fazia apenas de uma parcela mínima, em razão dos efeitos inflacionários corroerem a
moeda desvalorizando o “quantum” devido. Daí a exigência do depósito para efeito de discussão
dos procedimentos fiscais.
Com o advento da correção monetária que passou a atualizar todos os créditos tributários
recolhidos extemporaneamente, perdeu sentido a exigência do depósito. Ele passa, então, a ser uma
faculdade do devedor, que efetua o depósito do montante integral da quantia litigada, apenas com o
fito de se subtrair da correção monetária caso não obtenha sucesso em sua demanda. Efetuando o
depósito na forma exigida e, desde que autorizado pela autoridade competente, o demandante pode
se submeter a dois efeitos: a) obtém sucesso na demanda, sendo os valores depositados a ele
restituídos, corrigido monetariamente; e b) confirma-se administrativamente o lançamento realizado
e, neste caso, o valor por ele depositado é convertido em renda extinguindo o crédito tributário,

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

nada mais sendo dele exigido.

I.2.3. As Reclamações e os Recursos


Uma vez efetuado o lançamento de crédito tributário, cabe ao sujeito passivo efetuar o
pagamento ou contestá-lo. Na hipótese de haver discordância do obrigado ao pagamento quanto ao
montante do valor exigido ou mesmo até de sua exigibilidade, cabe a apresentação de impugnação
(ou defesa, como é comumente chamada),em primeira instância e de recurso, em grau de Segunda
instância administrativa.
Qualquer uma das manifestações acima citadas suspende a exigibilidade do crédito objeto
da discussão, não podendo o sujeito ativo exigi-lo enquanto a questão não chegue a termo. Somente
com a decisão final, da qual não caiba mais nenhum recurso e desde que favorável à Fazenda
Pública, pode o crédito tributário ser novamente exigido.

I.2.4. Concessão de medida liminar em Mandado de Segurança


Mandado de segurança é um remédio constitucional que permite aos indivíduos a
proteção de direito líquido e certo ou ameaçado por ato de autoridade. É regulado pela lei n.º 1.533,
de 31 de dezembro de 1951. É sempre impetrado em situação de fato, não cabendo o remédio contra
a lei em tese. Pode, no entanto, ser impetrado em caráter preventivo, quando já existe a situação de
fato e haja o justo receio de que a autoridade venha a praticar o ato considerado ilegal.
A concessão de liminar suspende o direito do Fisco exigir do particular o crédito
tributário decorrente de determinada situação considerada ilegal.

I.2.5. Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação


judicial
Este novo inciso do art. 151, acrescentado pela Lei Complementar 104 de 10 de janeiro
de 2001, apenas vem corrigir uma omissão do CTN, uma vez que a tutela antecipada ou medida
liminar concedida em qualquer ação judicial têm a intenção, exatamente como no caso do mandado
de segurança, de evitar o ônus tributário para o sujeito passivo antes que seja analisado o mérito da
lide judicial.

I.2.6. Parcelamento
O parcelamento como modalidade de suspensão da exigibilidade do Crédito Tributário,
também foi acrescentado pela LC 104 e veio eliminar a discussão doutrinária a respeito do
parcelamento: se o mesmo teria que ser tratado como uma hipótese de suspensão ou de extinção do
crédito tributário anterior com a criação de um outro, o que caracterizaria uma novação objetiva. O
inciso VI, do art. 151 do CTN eliminou esta dúvida.
A citada LC 104 acrescentou também o art. 155-A, trazendo dispositivos acerca do
parcelamento:
“Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei
específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui
a incidência de juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à
moratória.”
A LC 118/2005 acrescentou dois parágrafos ao art. 155-A do CTN, tratando sobre o
parcelamento dos créditos tributários quando o devedor estiver em recuperação judicial.
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do
devedor em recuperação judicial.

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação


das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não
podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.”

I.3. Extinção do Crédito Tributário


A extinção de crédito opera-se pelo cumprimento da prestação objeto da relação jurídica.
No caso do crédito tributário, sua extinção implica o desaparecimento do mesmo. O Código
Tributário elencou em seu art.156, as formas de extinção que se segue: 1) pagamento; 2)
compensação; 3) transação;4) remissão; 5) a prescrição e a decadência; 6) conversão de depósito em
renda; 7) o pagamento antecipado e a homologação; 8) consignação em pagamento; 9) decisão
administrativa irreformável; 10) decisão judicial passada em julgado; 11) dação em pagamento em
bens imóveis.

I.3.1. Pagamento
Pagamento é a forma mais usual de extinção do crédito tributário. Consiste “na entrega ao
sujeito ativo pelo sujeito passivo ou por qualquer outra pessoa em seu nome, da quantia
correspondente ao objeto do crédito tributário”. Está regulado pelo CTN nos artigos 157 a 163.
Vejamos sua estrutura legal:
a) a imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário
(art.157), ou seja, não se substitui o pagamento do tributo, por uma multa. Há que se somar ambas
as parcelas constituindo todo montante o crédito devido;
b) também o fato do contribuinte haver pago um crédito posterior, não implica pagamento
total quando havia por exemplo um parcelamento. O fato de o devedor haver pago a terceira parcela
de sua obrigação, não implica o pagamento da segunda ou da primeira. Ou, ainda, o fato de haver
ocorrido o pagamento de um imposto em um determinado exercício, não significa que o imposto
dos demais exercício esteja pago, ou que outros impostos estejam pagos, quer deste ou de outros
exercícios (art. 158);
c) o pagamento do tributo devido ocorrerá onde a legislação tributária da pessoa jurídica
de direito público determinar. Não havendo manifestação por parte desta, o local para pagamento
será a repartição do domicílio do contribuinte. Hodiernamente, as legislações tributárias de um
modo geral determinam que o local de pagamento é a rede bancária credenciada. Isso permite que a
quitação possa ocorrer em qualquer banco, também porque a discriminação da receita e outros
dados de interesse do Fisco são feitos através de códigos e informações no documento utilizado
para pagamento do débito (art. 159).
7d) é faculdade da legislação tributária de cada ente tributante fixar prazos de pagamento
dos tributos. Na hipótese de não haver esta determinação, o prazo para quitação do débito será de 30
(trinta) dias contados da data em que se considera notificado do lançamento o sujeito passivo.
Evidentemente nos tributos lançados por homologação, por exemplo IPI e ICMS, os prazos deverão
ser fixados sob pena de haver indefinição “ad perpetum” para pagamento, em razão de não ser o
sujeito passivo notificado do lançamento, vez que este ocorre “a posteriori” do pagamento realizado
antecipadamente (art.160). Vale lembrar, oportunamente, que se o pagamento for realizado antes da
data aprazada, a administração tributária, desde que haja a previsão na legislação fixando as
condições, poderá conceder descontos em razão da antecipação da quitação do crédito;
e) uma vez fixada a data de pagamento, o crédito que não for quitado neste prazo, sofrerá
imediatamente o acréscimo de juros e mora, independentemente de qual seja a razão do atraso, sem
prejuízo, ainda, da imposição das penalidades cominadas em lei. Caso o dispositivo legal de
regência do tributo não fixe percentual para os juros, estes serão de 1% (um por cento) ao mês. De
lembrar, porém, que na hipótese de consulta pendente formulada à administração dentro do prazo

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

para pagamento, não se aplica os acréscimos aqui comentados (art. 161);


f) quanto às normas de pagamento, também se tem previsão do CTN (art.162);
1 - moeda corrente, cheque ou vale postal;
2 -em estampilha, em papel selado ou por processo mecânico, nos casos estabelecidos
em lei.
É facultado ao ente tributante exigir determinadas garantias quando o pagamento é
realizado por cheque ou vale postal, desde que não torne mais dispendioso que aquele feito em
moeda. Também na hipótese de pagamento realizado através de cheque só se considera extinto o
crédito tributário quando houver a compensação do referido instrumento cambial. Ocorrendo a
compensação do referido instrumento cambial. Ocorrendo a devolução, o crédito continua a ser
exigido como se pagamento algum houvesse sido feito.
Para concluir, anote-se que na possibilidade de ocorrer simultaneamente a existência de
dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma Fazenda Pública, a
autoridade fiscal competente para receber o pagamento determinará uma espécie de concurso de
preferências para a extinção do crédito, obedecidas, na ordem em que estão enumeradas, as regras a
seguir expostas: a) em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária; b) primeiramente às contribuições de melhoria, depois as
taxas e por fim os impostos; c) na ordem crescente dos prazos de prescrição; e d) na ordem
decrescente dos montantes.38

I.3.1.1- Restituição do Pagamento Indevido


O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou
parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado os casos de destruição
de estampilhas, conforme o art. 164, §2º do CTN, nas seguintes hipóteses:
a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido (165, I e
II, CTN)
b) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
A restituição de tributos indiretos que são aqueles que, por sua natureza, comportam
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado
a recebê-la.
Sobre o montante a ser restituído incidem juros não capitalizáveis (juros simples), a partir
do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar e correção (atualização) monetária, a
partir da data do pagamento indevido.
O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos,
contados:
a) da data da extinção do crédito tributário, no caso de cobrança ou pagamento
espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido, ou
b) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a
decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
A Lei Complementar 118/2005, estabeleceu que, para efeito de interpretação do inciso I
do art. 168 do CTN, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento
por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1 o do art. 150 da referida
Lei, diferentemente do que vinha entendendo o STJ que considerava que a data de extinção a ser
considerada, seria a da extensão definitiva que ocorre com a homologação do pagamento.
Este entendimento do STJ fazia com que fossem admitidos pedidos de restituição até o
prazo de dez anos do fato gerador pois, no caso de homologação tácita, a mesma ocorreria cinco

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

anos após a ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, CTN) e, a partir daí, mais cinco anos para
requerer a restituição do pagamento indevido.

I.3.2. Compensação
A compensação é instituto do Direito Civil adotado pelo Direito Tributário como forma
de extinção do crédito tributário, em situações especiais. Diz-se que em caráter extraordinário
porque a compensação não é um direito subjetivo do sujeito passivo, haja vista a inexistência de lei
autorizando-a de forma permanente. A compensação é como se fosse um encontro de contas. O
sujeito passivo é, ao mesmo tempo, devedor e credor da Fazenda Pública, de créditos líquidos e
certos, quer sejam vencidos ou vincendos. Neste caso, pode haver a extinção dos créditos tributários
até o limite em que se compensarem. Contudo, necessário se faz a edição de lei estabelecendo as
condições para sua realização ou atribuindo as autoridades administrativas a faculdade de
estabelecer estes requisitos.
Na hipótese da compensação realizar-se com créditos vincendos do sujeito passivo,
permite-se também que haja uma redução, desde que não ultrapasse ao percentual correspondente a
1% (um por cento) ao mês, pelo tempo que decorrer entre a data da compensação e a do vencimento
do respectivo crédito (art.170).
O art. 170-A do CTN estabelece que a compensação com créditos do sujeito passivo
decorrentes de ação judicial somente poderá ser feita com o trânsito em julgado da sentença que
reconhecer o direito à compensação, pois somente assim o crédito poderia estar revertido do caráter
de certeza e liquidez.

I.3.3. Transação
Transação significa negociação, acordo, ajuste. também é instituto do Direito Civil
transmudado para o Direito Tributário, como forma de extinção de crédito. Naturalmente, dada as
características deste, com adaptações para não conflitar com a natureza do tributo.
Assim é que a transação pressupõe os seguintes elementos: a) determinação expressa de
lei, em cada caso, indicando também a autoridade que a autorizará; b) necessariamente há que
ambas as partes transigirem, isto é, realizarem concessões mútuas; c) é pré-requisito necessário para
ocorrer a transação é a existência de um litígio estabelecido entre o Fisco e o contribuinte já que não
há acordo para prevenir ou evitar litígio em matéria tributária (art. 171).

I.3.4. Remissão
Há que se entender remissão na forma acima como o perdão do crédito tributário. Não
confundir com remição que é o ato de resgatar.
O instituto da remissão, também de origem privada, extingue o crédito devido ao perdão.
Resta evidente que somente através de lei pode se manifestar. É exceção ao objetivo da tributação
que é arrecadar tributos. O CTN define a seguinte estrutura: “A lei poderá autorizar a autoridade
administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito
tributário, atendendo:
a) à situação econômica do sujeito passivo;
b) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
c) à diminuta importância do crédito tributário;
d) a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais
do caso;
e) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante”.
3Pela dicção dos dispositivos legais, exsurge claro que a remissão aplica-se ao crédito
tributário, ou seja, após a realização do lançamento, alcançando débitos de qualquer natureza, quer
sejam de tributos ou de penalidade pecuniárias, importante para determinar sua utilização é estar o

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

crédito tributário constituído, por isso é hipótese de extinção, forma de desaparecimento do mesmo.
Não há se confundir anistia, que muito embora seja também perdão, aplica-se exclusivamente às
penalidades, não ao crédito formalmente constituído.

I.3.5. Decadência
Esta figura do direito privado foi introduzido no Direito Tributário para evitar que o
contribuinte fique eternamente sujeito a ações fiscais por débitos passados, qual seja, a mercê do
Fisco por longos períodos de tempo. O CTN em seu art. 173, limita o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário em 5 (cinco) anos contados : a) do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; e b) da data que se torna definitiva a decisão
que houve anulado por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Determina, ainda, que esse direito se extingue definitivamente com o decurso do prazo de
cinco anos, contados da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Note-se que a perda do direito de lançar o crédito tributário ocorre em 5 (cinco) anos,
contados como acima; este prazo não comporta suspensão. Prazo de decadência não se suspende
nem interrompe (exceto no caso do art. 173, II, CTN), é contínuo. Se o Fisco não se manifesta neste
lapso temporal com o objetivo de efetuar o lançamento, não poderá mais fazê-lo. Contudo, se o
lançamento foi anulado por vício formal (173, II, CTN) ou seja, pela ausência de qualquer
formalidade legal, interrompe-se o prazo e inicia-se nova contagem da data que se tornou
definitiva a decisão que anulou o lançamento antes efetuado.
A decadência atinge o próprio direito da Fazenda Pública ao crédito tributário, seu
aspecto material. Dever-se-ia, então, elencá-la por questão de coerência, como forma de exclusão do
crédito tributário, uma vez que este ainda não foi constituído e não mais poderá sê-lo e não como
extinção, já que não se pode extinguir o que não existe.

I.3.6. Prescrição
É comum se confundir prescrição com decadência. Apesar de guardarem semelhanças,
estes institutos têm características inteiramente distintas. A prescrição é a perda do direito de ação
por parte da Fazenda Pública. Só se pode falar em prescrição quando o crédito tributário estiver
definitivamente constituído. Aí sim, começa a contar o prazo de 5 (cinco) anos para que seja
promovida a execução fiscal, ou seja, a administração tem este prazo para cobrar judicialmente o
que lhe é devido. Caso não o faça neste período, não poderá mais fazê-lo pois perde o direito de
ação e o crédito tributário se extingue.
Sempre é bom lembrar que a prescrição é a morte da ação, remanescendo o direito por ela
antes protegido. O Código a coloca contudo, como forma de extinção do crédito tributário, não
havendo mais que falar em direito latente.
Como se observa, a prescrição, assim como a decadência, é uma pena imposta à Fazenda
Pública pela sua inércia, pela sua inaptidão de exercer seus direitos. Se não exercido naquele
período estabelecido pela norma, não mais poderá fazê-lo, pois extingue-se o crédito tributário
devido bem como a relação jurídica que lhe deu origem.
Diferentemente da decadência, a prescrição, uma vez iniciada a contagem prescricional
que é desde o momento em que se encontre definitivamente constituído o crédito, interrompe-se
pela ocorrência das seguintes manifestações:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (CTN, art. 174, p
único, inc.I, alterado pela LC 118/05);
b) protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;

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d) por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento o
débito pelo devedor.

I.3.7. Conversão de depósito em renda


Quando o sujeito passivo resolve fazer depósito para discutir um lançamento tributário, o
direito do Fisco de exigir aquele crédito fica suspenso. Ao final da contenta, podem ocorrer duas
hipóteses: a) o sujeito passivo é vencedor e o montante integral do crédito depositado e discutido é
para ele revestido, acrescido da correção monetária correspondente; b) é derrotado, sendo
confirmada a compatibilidade do lançamento efetuado com a legislação tributária de regência da
matéria. Neste caso, a sentença que contiver tal decisão há também que determinar a conversão do
deposito em renda, extinguindo, destarte, o crédito tributário. De lembrar que nesta hipótese o
devedor não terá que realizar mais nenhuma complementação pois o depósito é realizado pelo
montante integral lançado e evita a correção monetária sobre o débito.

I.3.8. Pagamento antecipado e homologação


A extinção do crédito nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, como há uma
antecipação do pagamento, não ocorre no momento em que são antecipados os valores. Na verdade
aquele presumível crédito se extinguirá com a homologação do lançamento efetuado. É sempre um
ato posterior ao pagamento.
Portanto, o lançamento por homologação ao mesmo tempo em que é realizado, também
opera a extinção daquele crédito que naquele momento está sendo constituído, quer de forma
expressa, quer de forma tácita.

I.3.9. Consignação em pagamento


Em determinadas situações pode a Fazenda Pública opor resistência ao recebimento de
um crédito que é devido. Ocorrendo tal hipótese, pode o devedor entrar com ação de consignação
em pagamento para se livrar da obrigação. É o que prevê o art. 164, do CTN, ao dispor que a
importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito, nos casos: a) de
recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou
ao cumprimento de obrigação acessória; b) de subordinação do recebimento ao cumprimento de
exigências administrativas sem fundamentação legal; c) da exigência de uma pessoa jurídica de
direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Atente-se que a ação de consignação se presta para ser promovida nesses casos
específicos. Não se presta para embates jurídicos de outras questões; tão-somente do crédito
tributário que o obrigado pretende solver e está impedido por exigências infundadas do Fisco ou por
exigência de tributo por entidades distintas, sobre um mesmo fato gerador.

I.3.10. Decisão administrativa


O sujeito passivo ao discorrer de um lançamento efetuado pela autoridade fiscal, pode
contestar o seu montante ao mesmo a sua legalidade ou veracidade através dos competentes atos
defensivos tais como a impugnação e o recurso, conforme visto. Sendo vitoriosa a demandante, a
sentença que for proferida pelo órgão julgador reconhecendo o direito do contribuinte face à
inexistência (total ou parcial) da exação tributária, extingue o crédito correspondente ao lançamento
errôneo, excluindo, aquela, da relação tributária por inexistir a obrigação que daria origem ao
crédito.
Por exigência do CTN, tal decisão há de ser irreformável, assim entendida “aquela
definitiva na esfera administrativa, isto é, aquela que não possa ser reexaminada pela administração
e que não mais possa ser objeto de ação anulatória”.

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I.3.11. Decisão judicial


A penúltima forma de extinção do crédito tributário elencada pelo CTN é a decisão
judicial. Naturalmente somente extingue o crédito quando ela invalida o lançamento do crédito
objeto da discussão judicial. O sujeito passivo há que sair vitorioso no embate para que seja extinta
sua obrigação de pagar tributo para o Erário, por inexistir suporte legal para cobrança de ônus.
Note-se, ainda, a exigência feita pelo CTN de que a sentença tenha transitado em julgado,
vale dizer, que contra ela não mais seja oponível, nenhum recurso. A decisão tem que ser definitiva
e não mais podendo ser revista por qualquer que seja a instância do judiciário, garantindo, assim, a
imutabilidade de seu teor.

I.3.12. Dação em pagamento em bens imóveis


Esta hipótese de extinção do crédito tributário foi introduzida no CTN pela Lei
Complementar 104 de 10 de janeiro de 2001, seguindo uma tendência doutrinária e jurisprudencial.
Mesmo assim, com esta alteração do artigo 156 do CTN, admitiu-se apenas a dação em pagamento
em bens imóveis.
Da4

I.4. Exclusão do Crédito Tributário


Dispõe o art. 175, do Código Tributário nacional que:
“Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela
conseqüente”.
Temos positivadas, em nosso direito, as duas espécies de exclusão do crédito tributário
acima descritas. A exclusão, por si só, configura-se como instituto de exceção, visto que “a priori”,
a função da Fazenda Pública é utilizar o tributo como instrumento de captação de recursos para o
Erário, objetivando o atendimento das necessidades coletivas. Eventualmente, faz-se necessária a
adoção de algum dos mecanismos acima para adequar a realidade tributária a determinada
conjuntura econômica. A seguir, as características de cada um dos entes jurídicos.

I.4.1. Isenção
O Prof. José Souto Maior Borges, foi o primeiro jurista brasileiro a rebelar-se contra o
conceito de isenção até então aceito pela doutrina e pelo próprio Código Tributário Nacional, ao
escrever seu livro “Isenções Tributárias”, no qual sustenta a tese de que as isenções são em
realidade hipóteses de não-incidência. Afirma o jurista que “Ao estabelecer os casos de incidência
tributária, a lei pode simultaneamente prever hipótese em que o vínculo obrigacional não surge. São
essas precisamente as hipóteses de isenção” .E continua: “A não –incidência pode ser:
I – pura e simples, a que se refere a fatos inteiramente estranhos à regra jurídica de
tributação, a circunstâncias que se colocam fora da competência do ente tributante;
II – qualificada, dividida em duas subespécies: a) não-incidência por determinação
constitucional ou imunidade tributária; b) não-incidência decorrente de lei ordinária – regra jurídica
de isenção (total)”.
Em que pese a respeitável proposição do jurisconsulto pernambucano, somente parte da
doutrina aceita tal linha de argumentação. A grande maioria dos juristas prefere alinhar-se à posição
seguida pelo CTN, que adota como conceito de isenção “a dispensa legal do pagamento do tributo”.
O instrumento para a concessão de isenção, ainda que ela decorra de contrato celebrado

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com o ente tributante, é sempre a lei. É claro que se a regra é tributar, e este procedimento só pode
ser realizado através de lei, com sobradas razões a isenção também pode ser concedida através de
lei. Atente-se no que se refere ao ICMS, a Constituição Federal exige a celebração prévia de
convênio entre Unidades Federadas (art.152, 2º, inciso XII, alínea “g”). Posteriormente a isenção
será instituída por lei específica de cada Unidade (Estados e DF). Nos demais casos, há sempre que
a lei ainda especificar as condições e requisitos exigidos bem como os tributos a que se aplica e, às
vezes, sua duração (art.175, CTN).
Também pode ser concedida em caráter geral ou restritamente a uma determinada região
do território da entidade tributante, em função de suas particularidades, sem isso ferir ao princípio
da isonomia (todos os beneficiados devem encontrar-se em condições semelhantes) (art. 176, CTN).
A isenção é instrumento de política tributária e como tal, é concedida em função de
determinadas situações econômicas, sociais ou políticas que mereçam tratamento diferenciado. Por
esta razão, regra geral, só se aplica aos impostos. No entanto, a lei pode conceder isenção a outros
tributos desde que atenda às exigências para sua instituição e ainda, permitir sua aplicação a tributos
instituídos posteriormente á sua concessão (art. 177, CTN).
Problema que se afigura é a revogação das isenções. Entende parte da doutrina que se a
isenção for revogada em um exercício somente deixa de ser aplicada no exercício seguinte, para não
ferir ao princípio da anterioridade da lei. O CTN prevê que a isenção pode ser revogada ou
modificada a qualquer tempo, desde que: a) seja através de lei; b) somente as isenções
incondicionais; c) exclui aquelas concedidas por prazo certo e sob condição, que somente serão
excluídas na forma prevista pela lei que a outorgou (art. 178). O STF também decidiu que as
isenções incondicionais poderão ser revogadas a qualquer tempo, passando a ser exigido o crédito
tributário a partir da vigência da lei que revogou o benefício.
A isenção pode ser concedida em caráter geral ou individual. Sendo concedida em caráter
individual somente se efetivará, caso a caso, mediante despacho da autoridade competente, onde o
requerente demonstre haver preenchido as condições impostas na lei que a autoriza (art. 179, CTN).
Por derradeiro, é de bom alvitre lembrar que a isenção concedida sem que o beneficiário
faça jus ao gozo do favor fiscal, será revogada , dentro do prazo para o lançamento do crédito, e o
tributo exigido como se isenção alguma houvesse, acrescido de juros de mora. Caso haja dolo,
fraude ou simulação, serão aplicadas penalidades cabíveis.

I.4.2. Anistia
Muita confusão se faz da anistia, forma de exclusão do crédito tributário, isto é, impede a
constituição do crédito relativamente àquele fato, com a remissão, forma de extinção do crédito
tributário, já constituído, depois da atividade administrativa do lançamento. É comum edição de leis
concedendo anistia para créditos de pequena monta. Cuida-se, quando muito, de uma impropriedade
jurídica. A figura da anistia aplica-se exclusivamente a infrações cometidas contra a legislação
tributária, não se aplicando a obrigação resultante de tributos, qualquer que seja o seu montante.
Em relação à anistia, pode-se afirmar que:
a) somente pode ser concedida através de lei da entidade tributante que tem competência
para exigir o gravame tributário; com o advento da Emenda Constitucional n.º 3/93,
qualquer benefício fiscal, anistia inclusive, somente poderá ser concedida através de lei
específica, isto é, uma lei que trate exclusivamente daquela matéria;
b) aplica-se exclusivamente a infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede;
c) não se aplica aos atos classificados como crimes ou contravenções e aos que, mesmo
sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação, pelo sujeito
passivo ou por terceiros em benefício daquele;
d) também não se aplica às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas, a
não ser que a lei concessiva do benefício expressamente assim o determine (art.180,

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CTN).
A anistia pode ser concedida em caráter geral ou restrito. Nesta última hipótese, a lei
poderá escolher como alvo do benefício:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante,
associadas ou não com penalidade de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares;
d) vinculando a concessão do benefício ao pagamento de tributo determinado pela lei que
o concede ou determinado pela autoridade administrativa, na forma prevista no citado
diploma legal que autoriza ou outorga a favor fiscal (art.181, CTN).
Pode ser a anistia concedida individual. Assim sendo, terá que ser efetivada mediante
despacho da autoridade competente, após análise de cada requerimento onde o interessado
comprove que preenche os requisitos e demonstre atender às condições necessárias para que possa
usufruir da regalia. Aplica-se também à anistia a mesma regra imposta aos institutos da isenção e da
remissão ao dispor o CTN que o despacho retromencionado não gera direito adquirido, aplicando-
se, quando for o caso, a regra do art. 155 (art. 182, CTN).

I.5. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário

Esta matéria está prevista nos artigos 183 a 193 do CTN.


O CTN deixa ao legislador ordinário, detentor de competência tributária, a possibilidade
de estabelecer outras garantias, além das que prevê, considerando a natureza ou as características do
tributo a que se refiram.
Desse modo, verifica-se que o CTN estabelece, no caso, normas gerais de direito
tributário, ou seja, diretrizes básicas, endereçadas à União, ao Distrito Federal, aos Estados e aos
Municípios.
Esquematicamente, observamos que as Disposições Gerais estão previstas nos artigos 183
a 185. Por sua vez, as Preferências estão reguladas pêlos artigos 186 a 190; e, finalmente, os artigos
191 a 193 abrigam regras específicas, destinadas a reforçar o cumprimento dos dispositivos
anteriores.
Essas garantias não alteram a natureza do crédito tributário, nem a da obrigação tributária
de que ele se origina (art. 183, CTN).
Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em
lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer
origem ou natureza, do sujeito passivo, do seu espólio, ou de sua massa falida, incluídos aqueles
gravados por ônus real (hipoteca, por exemplo) ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade (art. 184, CTN).
Espólio: consiste na universalidade de bens deixados por alguém, por ocasião de sua
morte. Embora não possua personalidade jurídica, o espólio pode demandar e ser demandado em
juízo, para cobrança de dividas do falecido ou do próprio espólio.
A massa falida forma-se com a sentença declarada da falência do devedor e abarca todos
os seus bens, direitos e ações. Ela, também, não apresenta personalidade jurídica, pois não tem
direitos próprios, patrimônio próprio, nem titular.
Cumpre observar, também, que tais garantias são preservadas sem levar-se em conta os
créditos de particulares, porventura existentes em relação ao sujeito passivo, ainda que constituídos

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antes do crédito tributário; este é privilegiado e prevalece sobre os demais, respeitados os bens e as
rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
O artigo 184 do CTN consagra o principio da universalidade dos bens, ou seja, a
totalidade do patrimônio do sujeito passivo deve garantir a dívida.
Do fato de ser a obrigação tributária de natureza pública, decorre a preeminência da
garantia concedida ao crédito tributário, dela procedente, em cotejo com outros créditos de origem
privada, ressalvadas as exceções legais.
O privilégio dispensado ao crédito tributário se explica pela sua natureza jurídica, pois a
obrigação tributária de que procede é relação jurídica de direito público, sendo seu beneficiário o
próprio Estado.
O Código de Processo Civil artigo 649 estabelece, para determinados bens, a
impenhorabilidade absoluta. São eles:
I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos a execução;
II - as provisões de alimento e de combustível, necessários à manutenção do devedor e de
sua família, durante um mês;
III - o anel nupcial e os retratos de família;
IV - os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o
soldo e os salários, salvo para pagamento de prestação alimentícia;
V - os equipamentos dos militares;
VI-os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao
exercício de qualquer profissão;
VII - as pensões, as tenças ou montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos
de previdência, bem como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao
sustento do devedor ou da sua família;
VIII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem
penhoradas;
IX - o seguro de vida.
De acordo com o artigo XX do Código Civil, é permitido aos chefes de família destinar
um prédio para domicílio desta, com a cláusula de ficar isento de execução por dividas, salvo as que
provierem de impostos relativos ao mesmo prédio. Por sua vez, a Lei 8.009/90 estabelece, assim, a
impenhorabilidade do bem de família:
O imóvel residencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é impenhorável por
qualquer tipo de dívida civil, comercial, fiscal, previdenciária ou de outra natureza, contraída pelos
cônjuges ou pelos pais ou filhos que sejam seus proprietários e nele residam, salvo nas hipóteses
previstas nesta lei, (art. 1°). Tal impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de execução
civil, fiscal, previdenciária, trabalhista ou de outra natureza (art. 3°), ressalvados os casos previstos
nos incisos. I a VI desse mesmo artigo, notadamente o n° IV, que exclui a impenhorabilidade no
caso de cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em função do
imóvel familiar.
Entre os vários dispositivos desta lei, convém ressaltar o que consta no artigo 4°: Não se
beneficiará do disposto nesta lei aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel mais
valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da moradia antiga. Verificada a
circunstância, poderá o Juiz, na respectiva ação do credor, transferir a impenhorabilidade para a
moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda, liberando a mais valiosa para execução ou
concurso, conforme a hipótese (§ 1°).
Por manifestação da vontade ou da lei, podem decorrer encargos, consistentes em "ônus
real" ou "cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade". Quando um ou vários bens do

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devedor são destinados à garantia do cumprimento de uma obrigação determinada, ocorre o "ônus
real". Convém acrescer que só podem ser dadas em garantia as coisas que se podem alienar.
De acordo com o artigo XX do Código Civil, são inalienáveis as coisas que estão fora do
comércio. O artigo em foco abrange os bens insuscetíveis de apropriação exclusiva pelo homem,
tais como, o ar atmosférico, a luz do sol etc., e aqueles que a lei considera inalienáveis, quer em
razão de fins sociais, como os bens públicos, quer em razão de fins filantrópicos, humanitários ou
por garantirem a subsistência de alguém. Dá-se, nessas hipóteses, a denominada inalienabilidade
absoluta.
Há outros bens, no entanto, embora legalmente inalienáveis, que podem perder essa
condição, desde que obedecidas certas formalidades legais. Tem-se, então, a inalienabilidade
relativa, de que são exemplos: os bens dotais, os bens pertencentes a fundações, os bens gravados
com a cláusula de inalienabilidade, e outros assim declarados por leis especiais.
Cumpre ainda observar que a inalienabilidade corresponde a uma instituição de direito
material, civil, ao passo que a impenhorabilidade é matéria típica processual.
Importa destacar que esses encargos, quando originários de estipulação entre as partes,
prevista pelo direito privado, não podem ser opostos, em matéria de garantia, às pretensões da
Fazenda Pública, relacionadas com o crédito tributário.
Salvo, portanto, as hipóteses de impenhorabilidade absoluta, o crédito tributário
permanece privilegiado e o direito de a Fazenda Pública exigi-lo acima de quaisquer convenções
particulares, que vinculem bens a outras garantias. Em suma, os únicos bens que não podem ser
penhorados, no caso de crédito tributário cobrado em ação executiva, são os indicados no art. 649
do Código de Processo Civil, exceção feita à hipótese descrita no inciso I, pelos motivos já
expostos. Ademais, é impenhorável o bem de família, mas não em todos os casos, conforme
explicamos acima.
O CTN prevê ainda a hipótese de fraude à execução, que ocorre quando o sujeito passivo
aliena ou onera bens ou rendas e está em débito para com a Fazenda Pública (crédito tributário
regularmente inscrito como divida ativa). Não se considera fraude à execução, se o devedor reservar
bens ou rendas suficientes ao total pagamento dívida inscrita (art. 185, CTN). Antes da LC 118/05,
a presunção de fraude existiria a partir do momento em que, citado o réu para compor a lide,
principiasse a fase de execução. A LC 118/05, alterou o art. 185 do CTN, passando a considerar a
inscrição da dívida como termo inicial da existência da presunção de fraude, o que já era dominante
na jurisprudência.
Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à
penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a
indisponibilidade de seus bens e direitos, até o limite do valor do total do crédito tributário exigível.
O juiz deverá comunicar a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de
imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que,
no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial, enviando, imediatamente, ao juízo a
relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

I.5.1. Preferências do Crédito Tributário

A cobrança do crédito tributário não é sujeita ao concurso de credores ou habilitação em


falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento (art. 187, CTN). Só existe
concurso de preferências entre as pessoas jurídicas de direito público, que obedece à ordem
estabelecida no CTN (parágrafo único, art. 187).
Assim, por exemplo, se um sujeito passivo vem a falir e deve tributos ou multas à União,

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a alguns Estados, ao Distrito Federal, a Territórios e a alguns Municípios, a preferência é a seguinte:


1. União;
2. Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e em divisão proporcional a seus
créditos tributários;
3. Municípios, conjuntamente e em divisão proporcional a seus créditos tributários.
Apesar de autores considerarem inconstitucional o artigo 187, pois violaria o principio da
isonomia dos entes políticos, já que privilegia a União em detrimento dos Estados, e, por sua vez, os
Estados e o Distrito Federal em prejuízo dos Municípios e, ainda mais, coloca os Territórios, que
não ostentam personalidade jurídica, em posição superior a dos Municípios, os concursos da área
fiscal, acatam, inteiramente, a ordem de preferência estabelecida no parágrafo único do artigo 187,
inclusive com a inclusão das autarquias, pela Lei nº 6.830/80, nesta ordem de preferência.
Excetuando-se os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou de acidente de
trabalho, o crédito tributário tem preferência a qualquer outro, seja qual for a natureza deste ou o
tempo de sua constituição (art. 186, CTN). Esta regra vale para os créditos relativos a obrigações
anteriores ao Arrolamento, Concordata, Inventário e Liquidação (ACIL).
Para os créditos tributários relativos a fatos geradores anteriores à Falência, além de não
terem preferência em relação aos créditos decorrentes da legislação do trabalho ou de acidente de
trabalho, a Lei Complementar nº 118 de 2005 trouxe nova ordem de preferência, quando
estabeleceu que, na falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia
real, no limite do valor do bem gravado.
Prevê, ainda, que a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos
créditos decorrentes da legislação do trabalho e que a multa tributária prefere apenas aos créditos
subordinados.
Os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de
falência (após a decretação da falência) são extraconcursais (art. 188, CTN).
Os créditos decorrentes de obrigações contraídas durante a recuperação judicial, também
serão considerados extraconcursais, se for decretada a falência.
Não entram na classificação de preferência dos créditos, aqueles créditos trabalhistas de
natureza estritamente salarial vencidos nos 3 (três) meses anteriores à decretação da falência, até o
limite de 5 (cinco) salários-mínimos por trabalhador, devendo ser pagos tão logo haja
disponibilidade em caixa.
Também não entram na ordem de classificação, as importâncias ou bens passíveis de
restituição, nos termos da lei falimentar. São exemplos: 1- o bem arrecadado no processo de
falência ou que se encontre em poder do devedor na data da decretação da falência, que seja de
propriedade de outra pessoa; 2 - a coisa vendida a crédito e entregue ao devedor nos 15 (quinze)
dias anteriores ao requerimento de sua falência, se ainda não alienada. Se a coisa não mais existir ao
tempo do pedido de restituição, o vendedor receberá o valor da avaliação do bem, ou, no caso de ter
ocorrido sua venda, o respectivo preço, em ambos os casos no valor atualizado.
Combinados os dispositivos do CTN e da Lei nº 11.101/2005 (Lei de Falências), temos a
seguinte classificação dos créditos (ordem de preferência):
- Créditos extraconcursais (na ordem do art. 84 da Lei de Falências);
- Créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta)
salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
- Créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
- Créditos tributários, exceto multas;

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

- Créditos com privilégio especial;


- Créditos com privilégio geral;
- Créditos quirografários;
- Multas, inclusive as tributárias;
- Créditos subordinados

O CTN prevê a possibilidade de contestação do crédito tributário e, conseqüentemente, o


processo que será observado. No caso, o juiz, diante da contestação, deverá remeter as partes ao
processo competente, fora da falência, determinando que se reservem bens suficientes à extinção
total do crédito constituído e seus acréscimos (juros e multas de toda natureza), se a massa
porventura não puder efetuar a garantia de instância de outra forma (depósito, fiança etc.), ouvindo
sempre, quanto à natureza e ao valor dos bens que forem reservados em garantia, o representante da
Fazenda Pública interessada. Processo idêntico deverá ser observado, se o caso for de concordata
(art. 188, § 2º, CTN).
Os créditos tributários, vencidos ou vincendos, exigíveis no decurso do processo de
inventário ou arrolamento são encargos do monte pagáveis preferencialmente a quaisquer outros e
às dividas do monte, que correspondem aos créditos habilitados nesses processos. Na hipótese de
contestação do crédito tributário, o juiz deverá proceder da mesma forma estabelecida para o
processo de falência.
São pagos, preferencialmente a quaisquer outros, os créditos tributários, vencidos ou
vincendos, a cargo das pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária
exigíveis no decurso da liquidação (art. 190, CTN).
Como vimos, a Fazenda Pública não se sujeita a concurso de credores nem à habilitação
nesses processos. Noutro falar, a cobrança do crédito tributário escapa do juízo universal da falência
e do inventário e se processa perante as Varas da Fazenda Pública, garantindo-se mediante penhora
no rosto dos autos da falência ou do inventário.
A prática judicial tem admitido, entretanto, quando não há impugnações, que no próprio
processo de falência ou inventário se faça a reserva de numerário para o pagamento do crédito
tributário.
Os artigos 191, 191-A e 192 do CTN determinam que se faça a prova de quitação de
todos os tributos devidos pelo falido, relativamente à sua atividade mercantil, e, pelo espólio, com
respeito aos seus bens ou a suas rendas, nos processos respectivos e antes que o juiz profira as
sentenças:
a) declaratória da extinção das obrigações do falido;
b) concessiva de recuperação judicial;
c) de partilha ou adjudicação.
O CTN proíbe, exceto se a lei dispuser em contrário, a todos os departamentos da
administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua
autarquia, celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrência pública, sem que o interessado faça
prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, pertinentes à
atividade em cujo exercício contrata ou concorre (art. 193, CTN).
Note-se! A expressão Fazenda Pública interessada, abrigada pelo artigo 193, está a
demonstrar que o CTN exige apenas a prova de quitação dos tributos específicos da pessoa jurídica
de direito público, (União, Estado, Distrito Federal ou Município), por parte do departamento ou
autarquia a ela vinculados, que celebrar o contrato ou promover a concorrência. Todavia, nada
impede que cada legislação ordinária (federal, estadual ou municipal) amplie essa exigência a

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outros tributos ou mesmo a todos não incluídos na sua esfera de competência.


ÍNDICE

I. TRIBUTO
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

I.1. Definição
As receitas públicas podem ser originárias ou derivadas.
Receitas Públicas Originárias são aquelas obtidas através da exploração do próprio
patrimônio da administração. Neste caso a administração atua sem exercer o seu poder de soberania,
não havendo, pois, obrigatoriedade no seu pagamento pelo particular. São receitas contratuais de
direito privado.
Receitas Públicas Derivadas são as receitas que, para auferi-las, o Estado utiliza-se de
seu poder de império, que é a manifestação de soberania no plano interno, exigindo-as de forma
compulsória, explorando financeiramente bens pertencentes ao patrimônio de particulares. São
coercitivamente impostas aos cidadãos, constituindo receitas obrigatórias de direito público.
O tributo é a principal espécie de receita pública derivada. A definição de tributo, contida
no artigo 3o da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), é a que tem sentido mais amplo,
abrangendo desde a norma que institui o tributo, passando pelo fato concreto descrito na norma, até
a obrigação tributária que daí nasce. O próprio STF usa freqüentemente em suas decisões a
definição do art. 3o.
Art. 3o, CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

a) “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória ...”


A conduta humana é regulada com o “dever-ser” próprio do direito em três modalidades:
permitido, proibido, ou obrigatório.
Juridicamente, tributo é uma prestação obrigatória exigida por pessoa de direito público
interno em face de seu poder de império. O tributo não é prestação voluntária (que seria do modal
“permitido”), independe da vontade do sujeito passivo, pois esse deve efetivá-la mesmo contra seu
interesse. Aconteceu a situação prevista na norma, nasce a obrigação.

b) “... em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir ...”


A expressão “pecuniária” significa “relativa a dinheiro”, “representada por dinheiro”,
portanto a expressão “em moeda” seria redundante.
A expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, amplia exageradamente o âmbito
das prestações tributárias, pois quase tudo pode ser expresso em dinheiro, quase todos os bens
podem ter avaliação pecuniária. Por exemplo, o trabalho humano. Baseados nisso, é que alguns
entendem ter natureza tributária o serviço militar obrigatório, o trabalho realizado nas mesas
eleitorais e pelos jurados.
Se a lei o permitir, poderá ocorrer pagamento de tributos com títulos de dívida pública,
ativos de empresa, etc.. No Brasil, esse meio já foi usado nas privatizações. Vale observar que a Lei

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

Complementar n° 104, de 10-01-2001, acrescentou o inciso XI ao art. 156 do Código Tributário


Nacional, permitindo assim a extinção do crédito tributário com a dação em pagamento em bens
imóveis, na forma, e condições estabelecidas em lei da União, dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, conforme o caso.
O próprio CTN já admite o pagamento em cheque, vale postal, selo (art. 162) e diz que a
legislação pode exigir garantias para estes meios de pagamento (p. ex., cheque administrativo)
desde que não os torne impossíveis ou mais onerosos para o contribuinte.

c) “... que não constitua sanção de ato ilícito ...”


O fato gerador dos tributos é sempre um ato ou fato lícito decorrente da atividade
econômica do particular (patrimônio, renda, etc.), ou do Estado (serviço, obra, exercício do Poder
de Polícia).
Os atos ilícitos tributários sofrem sanções, entre elas as multas. As multas são
compulsórias. A arrecadação proporcionada pelas penalidades pecuniárias constitui receita derivada.
Porém, não são tributos.

d) “... instituída em lei ...”


O tributo é instituído debaixo do princípio da estrita legalidade. É obrigação ex lege e
não ex voluntate.

e) “...e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”


Não se pode tomar a expressão exageradamente. Se é verdade que a atividade
administrativa de arrecadação de tributos tem importantes atos que pertencem à classe dos
vinculados (p. ex., o lançamento), também é verdade que, em muitos outros atos o administrador
está autorizado pela lei a integrar, com sua vontade ou juízo, a norma jurídica, diante do caso
concreto (p. ex., qual empresa incluir em certo programa de fiscalização).

I.2. Espécies de tributos


Embora o art. 145 da Constituição Federal pareça ter adotado a divisão do gênero tributo
em apenas três espécies, como faz o artigo 5o do CTN - impostos, taxas e contribuições de
melhoria-, o Supremo Tribunal Federal adota a classificação pentapartida firmando o entendimento
de que, a par destas espécies, são tributos as demais contribuições e os empréstimos compulsórios.
Portanto, segundo o STF, são espécies tributárias:
- os impostos (art. 145, I, CF);
- as taxas (art. 145, II, CF);
- as contribuições de melhoria (art. 145, III, CF);
- os empréstimos compulsórios (art. 148, CF);
- as contribuições especiais ou parafiscais (arts. 149 e 149-A, CF).
Restou prejudicado o art. 5o do CTN, que adota a posição da chamada Escola
Tricotômica. Também não é mais totalmente aplicável o art. 4 o do CTN que diz que a natureza
jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para
qualificá-la: a) a denominação e demais características formais adotadas pela Lei; e b) a destinação
legal do produto da arrecadação, porque exclusivamente a análise de seu fato gerador não é
suficiente para a determinação da natureza jurídica das contribuições de que trata o art. 149 e dos
empréstimos compulsórios.
Alguns autores defendem que a contribuição para o custeio do serviço de iluminação
pública, prevista no art. 149-A da CF (artigo acrescentado à Constituição, pela Emenda

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

Constitucional nº 39 de 19-12-2002), seria uma sexta espécie de tributo. Outros, de que seria uma
contribuição especial e outros ainda que seria contribuição especial da subespécie contribuição de
intervenção no domínio econômico. As primeiras provas de concurso que tratam do assunto t~em
considerado que a contribuição prevista no art. 149-A da CF é uma contribuição especial.
I.2.1. Impostos

Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (art. 16, CTN).
São tributos não-vinculados, onde o fato gerador é alguma situação referente à atividade
econômica do contribuinte.
Os impostos componentes do sistema tributário nacional são exclusivamente os que
constam dos artigos 153, 154, 155 e 156, todos da Constituição Federal, que consignam as
competências para instituir impostos. A princípio são, portanto, numerus clausus, nominados e
discriminados a cada pessoa política (impostos federais, estaduais ou municipais).
As exceções acontecem por conta do exercício da competência residual da União (e
apenas dela) para instituir outros impostos, além dos mencionados no artigo 153, da Constitucional
Federal, desde que não tenham fato gerador e base de cálculo idênticos aos dos outros impostos
federais, estaduais e municipais e sejam não-cumulativos; e dos impostos extraordinários de guerra,
que podem estar compreendidos ou não na competência tributária da União.
Os impostos podem ser classificados em:
- pessoais: ao atingir determinado indicador econômico do contribuinte, levam em
consideração suas condições pessoais. Ex.: Imposto de Renda.
- reais: incidem, objetivamente, sobre determinado bem, renda ou operação do
contribuinte, abstraindo-se de sua condição pessoal. Ex.: IPVA, IPTU.
- diretos: quando o contribuinte suporta o ônus do imposto. Ex.: I. Renda, IPTU.
- indiretos: quando o ônus (valor do imposto) recai dobre terceiro (chamado de
contribuinte de fato). Ex.: ICMS.

I.2.2. Taxas

As taxas podem ser cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, em razão:
a) do exercício regular do poder de polícia (Taxa de polícia), ou
b) da utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição (Taxa de serviço).
As taxas têm como fato gerador uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. É
um tributo vinculado, no sentido de que é vinculada a um fato ou ato do Estado. É numerus apertus.
Taxa de polícia - O poder de policia é atividade privativa da administração pública que
limita ou disciplina direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em
razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina
da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do poder público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos. O exercício do poder de polícia só é considerado regular quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
A taxa de polícia somente pode ser cobrada pelo exercício efetivo e não potencial do

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

Poder de polícia.
Taxa de serviço - Os serviços públicos, que podem ensejar a cobrança de taxas,
consideram-se utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos a sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
c) específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
utilidade ou de necessidades públicas;
d) divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
usuários.
Taxa pela utilização potencial de serviço somente poderá ser cobrada se,
cumulativamente:
1) o serviço for definido em lei como de utilização compulsória;
2) esteja em efetivo funcionamento;
3) esteja à disposição do contribuinte.
O §2º do art. 145 da CF estabelece que: “As taxas não poderão ter base de cálculo
própria de impostos.”
Este dispositivo impede não somente que as taxas tenham base de cálculo idêntica à de
algum imposto existente, mas estabelece também que existem “bases de cálculo” próprias de
impostos e outras próprias de taxas. A taxa não pode ter como base de cálculo uma grandeza relativa
a fato ou ato lícito do contribuinte. A base de cálculo da taxa está relacionada com o custo da
atividade estatal.
O STF já estabeleceu que não se pode vincular o produto de arrecadação de taxas a
entidades privadas ou outros serviços.
Entre as taxas de serviços, consideradas inconstitucionais pelo STF, destacamos a Taxa de
Iluminação Pública, por ser aquele serviço (de iluminação pública) considerado como geral e
indivisível e não específico e divisível.
Já a Taxa de Limpeza Pública, se tiver como fato gerador apenas a coleta e remoção de
lixo domiciliar, é considerada constitucional pelo STF. No entanto, se incluir em seu campo de
incidência outros serviços, a exemplo de varrição de ruas, limpeza de canteiros, será
inconstitucional pois estes últimos serviços não são específicos.
Preço Público x Taxa
Preço público é a prestação pecuniária, decorrente de livre manifestação da vontade do
comprador, exigida pelo Estado, ou órgão estatal, ou empresa associada, concessionária ou
permissionária em contraprestação pela aquisição de um bem material ou imaterial.
A taxa como uma das espécies de tributo corresponde a prestação compulsória, ex lege,
sendo a receita decorrente de sua arrecadação identificada como derivada (provém do patrimônio
dos particulares) e obtida em razão do exercício do poder de império do Estado.
O exercício regular do poder de polícia não pode, em princípio, ser remunerado por preço
público, devendo o ser por meio de taxa.
Por outro lado, nem todos os serviços públicos podem ser remunerados por tarifa. Há
serviços públicos que somente podem ser remunerados por taxas, como os propriamente estatais.
Embora não haja consenso na doutrina relativamente à nota característica dos serviços
ditos públicos, o STF adotou a seguinte classificação em alguns julgados:

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

1) Serviços públicos propriamente estatais, em cuja prestação o Estado atue no exercício


de sua soberania. São indelegáveis e só podem ser remunerados por taxa. De regra só podem ser
cobrados por sua efetiva utilização. Exemplo típico é o serviço judiciário.
2) Serviços públicos essenciais ao interesse público. São serviços prestados no interesse
da comunidade. São remunerados mediante taxa, que incidirá sobre a utilização efetiva ou potencial
do serviço, desde que, nesta última hipótese, haja lei que defina o serviço como de utilização
compulsória. Exemplo típico é o serviço de coleta domiciliar de lixo.
3) Serviços públicos não essenciais. São, de regra, delegáveis e podem ser remunerados
por preço público. Exemplos são o serviço postal, os serviços telefônicos, telegráficos, de
distribuição de energia elétrica, de gás etc.
A despeito das regras acima, um meio mais eficiente de verificar se determinada
remuneração de serviço é taxa ou tarifa a observação do regime jurídico a que está submetida.
Resolve-se a dúvida pela verificação da opção feita pelo legislador. Se este escolher o regime
tributário das taxas, poderá cobrá-las compulsoriamente, inclusive pela mera disponibilidade do
serviço (se de utilização compulsória), mas fica restrito pelos princípios tributários (legalidade,
anterioridade etc.). Se escolher o regime de preços (contratual), perde a compulsoriedade, mas
ganha liberdade de ação.
Resumo
TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA)
regime jurídico tributário (legal) regime jurídico contratual
regime jurídico de direito público regime jurídico de direito privado
não há autonomia da vontade (cobrança decorre da autonomia da vontade do usuário (é
compulsória) facultativo)
pode ser cobrada por utilização potencial do só a utilização efetiva enseja cobrança
serviço

cobrança não proporcional à utilização pagamento proporcional à utilização


sujeita aos princípios tributários (legalidade, não sujeito aos princípios tributários
anterioridade etc.)

I.2.3. Contribuições de Melhoria

O artigo 145, III, da CF/88 permite que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios instituam contribuições de melhoria decorrentes de obras públicas. Trata-se, como se
denota da leitura do texto constitucional, de tributo de competência comum. Logo, pode ser criada
pelo ente político que realizou a obra de que decorra beneficio para proprietárias de imóveis
situados nas circunvizinhanças. Por sua vez, nada impede que seja exigida, ao mesmo tempo, pela
União e Estado, União e Município, Estado e Município, etc., no caso de obra pública realizada em
comum. Em virtude do princípio da legalidade, é imprescindível que cada pessoa jurídica de direito
público, co-autora da obra, legisle a respeito.
Na Constituição anterior havia dois limites para a cobrança da contribuição de melhoria:
a) limite total: o valor da despesa realizada e b) limite individual: o acréscimo de valor que da obra
resultasse para cada imóvel beneficiado.
A CF/88 é mais vaga que as anteriores, pois apenas se refere ao fato de que a contribuição

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

de melhoria é “decorrente de obras públicas”. Deste dispositivo já se pode inferir que a contribuição
de melhoria somente pode ser cobrada depois de realizada a obra. O fato gerador da contribuição de
melhoria é a valorização do imóvel, decorrente de obra pública.
Como se viu o artigo 145, III da Constituição vigente é sucinto, já que não se refere à
valorização dos imóveis. Mas o STF entende que o art. 81 do CTN, que define o fato gerador da
contribuição de melhoria e contempla aqueles limites, foi recepcionado pela nova Carta.
Não se deve confundir a contribuição de melhoria com taxa pois aquela é decorrente de
obra pública enquanto esta é devida pela prestação de um serviço ou pelo exercício do poder de
polícia.
A contribuição de melhoria também é um tributo vinculado, pois tem como fato gerador
uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.

I.2.4. Empréstimos compulsórios

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa
ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado
o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada
à despesa que fundamentou sua instituição.

A natureza tributaria do empréstimo compulsório tem sido alvo de controvérsias


doutrinárias. Há quem defenda a natureza contratual do empréstimo compulsório. Tratar-se-ia de
contrato de empréstimo de natureza coativa de direito público, visto que o Poder Público obriga-se a
reembolsar ao mutuário o capital que este lhe entregara. Encontramos ainda, no exterior, a corrente
que considera o empréstimo compulsório como misto de empréstimo e imposto. Assim, é
empréstimo em razão de sua forma, substituída a faculdade de subscrever pela coerção, e imposto
porque a liberdade que se supõe existir na conclusão de um empréstimo é substituída pelo
estabelecimento unilateral e autoritário de uma verdadeira incidência.
Sob o aspecto puramente doutrinário, pode-se tentar defender a natureza contratual do
empréstimo compulsório. Contudo, sob a ótica do direito positivo vigente, o empréstimo
compulsório é um verdadeiro tributo.
A definição de tributo contida no artigo 3° do CTN (item I.1) aplica-se perfeitamente ao
empréstimo compulsório, isto porque não se colocou a expressão não-restituível à frente de
prestação pecuniária compulsória.
O STF já pacificou a questão sobre serem os empréstimos compulsórios tributos. São
tributos restituíveis, fato que se entendeu assumir relevância para sua caracterização como espécie
tributária distinta. Além disso, são tributos cujo produto de arrecadação é vinculado à despesa que
fundamentou sua criação.
A Constituição não limita os fatos geradores e respectivas bases de cálculo passíveis de
serem utilizados para criação de empréstimos compulsórios. Evidentemente a guerra ou a
calamidade, ou ainda o investimento relevante, são o fundamento para a instituição deste tributo,
mas não são, nem podem ser, fatos geradores de tributo, pelo simples motivo de que sua só
ocorrência não cria qualquer obrigação para ninguém.
A competência para instituição de empréstimos compulsórios é, sem exceção, exclusiva
da União e são tributos temporários, além de restituíveis, cuja instituição depende sempre de lei
complementar. Portanto, não é possível a instituição ou a disciplina de empréstimos compulsórios
por meio de medidas provisórias. Essa vedação encontra-se expressa no art. 62, §1 o, III, da

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Constituição Federal, dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional n° 32, de 11-09-2001.


Há dois tipos distintos de empréstimos compulsórios, conforme a circunstância que
fundamentou sua instituição:
a) empréstimo compulsório de caráter emergencial (denominado, pela
doutrina, empréstimo compulsório excepcional). Pode ser instituído em
caso de guerra externa ou sua iminência, ou de calamidade pública.
Excepciona o Princípio da Anterioridade e a Noventena;
b) empréstimo compulsório instituído para atender a despesas com investimento público
urgente e de relevante interesse nacional (denominado, pela doutrina, empréstimo
compulsório especial).
Não há mais previsão de instituição de empréstimo compulsório para absorção temporária
de poder aquisitivo, conforme constava do art. 15, III, do CTN. Esta era hipótese de utilização desta
espécie de tributo com a finalidade extrafiscal de combate à inflação, compatível com o
ordenamento jurídico anterior, mas totalmente incompatível com a CF/88. Todas as hipóteses
atualmente existentes têm objetivo fiscal, arrecadatório de recursos para fazer frente a despesas
excepcionais ou especiais.
Os recursos arrecadados com a cobrança do empréstimo compulsório têm sua aplicação
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
O STF já declarou que a restituição do empréstimo compulsório sempre deverá ser feita
em moeda corrente.

I.2.5. Contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das


categorias profissionais ou econômicas

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo
do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art.
40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos
efetivos da União.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste
artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de
importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa
jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das
respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I
e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia elétrica.

A Constituição atribui competência para a instituição das seguintes contribuições


especiais ou parafiscais:

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

a) contribuições sociais;
b) contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE);
c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

As contribuições sociais, dividem-se, ainda, em:


a.1) contribuições para a seguridade social.
São contribuições destinadas à manutenção ou à expansão da seguridade social, ou seja, o
produto de sua arrecadação deve ser destinado ao custeio dos serviços relacionados à previdência
social, à assistência social e à saúde.
Essas contribuições, além da competência genericamente estabelecida no art. 149 da
Constituição, encontram-se previstas no art. 195 que, em seus quatro incisos (o inc. IV foi
acrescentado pela EC 42/2003), enumera as fontes sobre as quais podem incidir as contribuições,
mediante simples instituição por meio de lei ordinária (folha de salários ou outros rendimentos
pagos a trabalhadores mesmo sem vínculo empregatício, receita ou faturamento das empresas, lucro
das empresas, segurados da previdência social, receita de concursos de prognósticos – loterias e do
importador de bens ou serviços do exterior).
Além dessas fontes expressamente enumeradas, o § 4° do art. 195 possibilita ao
legislador eleger outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou a expansão da seguridade
social. Nesse caso, deverá ser obedecido o disposto no art. 154, I, ou seja, deverão ser atendidos os
requisitos para utilização da denominada competência residual (instituídas por meio de lei
complementar, serem não-cumulativas e possuírem fatos geradores e bases de cálculo não-
coincidentes com os de outras contribuições de seguridade social).
São, ainda, contribuições para a seguridade social as contribuições para o PIS e o PASEP
(art. 239, CF). Entende-se, majoritariamente, que estas contribuições sujeitam-se, também, ao
regime jurídico estabelecido pelo art.195 da Carta, uma vez que são contribuições incidentes sobre a
receita bruta e a folha de salários das pessoas jurídicas e o produto de sua arrecadação é destinado a
prestações relacionadas à seguridade social.
Por último, devemos mencionar a CPMF, que também é uma contribuição para a
seguridade social, pois o produto de sua arrecadação é destinado à seguridade social (saúde,
previdência social e o Fundo de Combate à Pobreza).
A competência para sua instituição não se encontra no art. 195 da CF/88, pois não incide
sobre as fontes ali enumeradas, nem foi instituída com base na competência residual (basta lembrar
que é uma contribuição cumulativa). É uma competência ordinária provisória, por meio de emenda
constitucional, que tem sido prorrogada (a prorrogação mais recente, até 31 de dezembro de 2007
com alíquota de 0,38%, foi efetivada através do acréscimo do art. 90 ao ADCT, pela EC 42). Seu
regime jurídico não necessita, entretanto, ser idêntico ao das contribuições regidas pelo art. 195,
mas obrigatoriamente está submetida ao regime jurídico tributário.
a.2) outras contribuições sociais.
Utilizando a competência prevista no art. 149 da CF/88, a União pode, ainda, instituir
outras contribuições sociais, não destinadas à seguridade, mas a algum outro serviço relacionado ao
Título VIII da Constituição, que trata "Da Ordem Social".
Exemplo pacífico de contribuição social não destinada à seguridade é a contribuição do
salário-educação, prevista no art. 212, § 5°, da CF. Essa contribuição é fonte adicional de
financiamento do ensino público fundamental e educação não integra o conceito de seguridade
social.
Também costumam ser apontadas como contribuições sociais não relacionadas à

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DIREITO TRIBUTÁRIO MARÇO/ 2005

seguridade as contribuições para os serviços sociais autônomos (SESC, SESI, SENAI) previstas no
art. 240 da CF. Há, entretanto, quem classifique essas contribuições como contribuições do interesse
de categorias profissionais ou econômicas.
Seja qual for a classificação adotada, o certo é que as contribuições sociais não destinadas
à seguridade social não estão sujeitas ao regime jurídico específico do art. 195 da Constituição, mas
ao regime jurídico tributário em geral, especialmente no diz respeito ao princípio da anterioridade.

Além das contribuições sociais, o art. 149 atribui competência à União para instituir
contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, como as contribuições
destinadas aos conselhos fiscalizadores de profissões regulamentadas (CREA, OAB).
Além do artigo 149, onde se acham previstas, dois outros dispositivos constitucionais
merecem especial atenção. O primeiro deles é o inciso IV do artigo 8° da CF, assim redigido: “a
assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada
em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva,
independentemente da contribuição prevista em lei. "
Infere-se da leitura do dispositivo em comento que ele se refere a duas contribuições,
inconfundíveis entre si, e destina o produto da arrecadação de ambas às mesmas entidades
representativas de categoria profissional ou econômica. A primeira delas, fixada pela assembléia
geral não apresenta natureza tributária pois é inadmissível que uma assembléia sindical possa
instituir tributo (o Princípio da Legalidade não comporta exceções quanto à instituição de tributos).
Vale lembrar ainda, a teor do caput do próprio artigo 8°, que é livre a associação profissional ou
sindical. Trata-se, em suma, de contribuição de natureza não tributária, que em nada discrepa das
contribuições pagas a associações civis.
A segunda, é justamente a "contribuição prevista em lei" de que fala o inciso IV do artigo
8°, no seu final, ou seja, a contribuição corporativa encontrada no artigo 149, esta sim de natureza
tributaria e pertencente à esfera de competência privativa da União. É justamente a chamada
“contribuição sindical”, prevista no art. 578 da CLT.

Ainda, o art. 149 trata da competência para a instituição de contribuições de intervenção


no domínio econômico (CIDE).
Este artigo foi primeiramente alterado pela Emenda Constitucional n° 33, de 11-12-2001.
Essa Emenda não criou a figura das CIDE, que se encontram previstas no art. 149 desde a
promulgação da Constituição, em 5 de outubro de 1988. Antes da EC n° 33/2001, inclusive, já
haviam sido instituídas a1gumas CIDE, como são exemplos o Adicional de Tarifa Portuária – ATP e
também a contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica
adquirente de conhecimentos tecnológicos (conhecida como CIDE-royalties).
Em geral, os fatos geradores que podem ser utilizados para a instituição de uma CIDE
não se encontram explicitados no texto constitucional.
Na verdade, após as EC 33/2001 passou a existir um caso de fato gerador de CIDE
materialmente delineado no texto constitucional, o da denominada “CIDE-combustíveis”. Após esta
emeneda, o § 2º, inciso II, do art. 149, e § 4° do art. 177 da CF expressamente estabeleciam a
possibilidade da instituição de CIDE incidente sobre "importação ou comercialização de petróleo e
seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível".
Após a EC 42/2003, a previsão constitucional é de que as contribuições sociais e de
intervenção no domínio econômico incidirão sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços.
O § 4° acrescentado, pela EC 33/2001, ao art. 177 da Constituição, estabelece que a lei
que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de

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importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível poderá adotar alíquotas diferenciadas por produto ou uso (as alíquotas podem ser ad
valorem ou específicas).
Os recursos arrecadados com a CIDE-combustíveis serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e
seus derivados e derivados de petró1eo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do
gás; e
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.
Voltando à análise do art. 149, ponto importante a destacar é a atribuição de competência
exclusiva à União para instituição das contribuições, com as seguintes ressalvas:
1- a atribuição de competência aos Estados, DF e Municípios, para a
instituição de contribuição cobrada de seus servidores, para o custeio, em
benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40 da
Constituição (art. 149, § 1°); e
2- a atribuição de competência ao Distrito Federal e aos Municípios, para a
instituição da contribuição para custeio do serviço de iluminação pública
(art. 149-A).
Com a redação dada pela EC 42/2003, a norma do § 1° do art. 149, exige que os Estados,
DF e Municípios adotem um regime previdenciário nos mesmos moldes daquele a que os servidores
da União já estavam sujeitos (art. 40 da CF), e a alíquota cobrada dos servidores estaduais, distritais
ou municipais não poderá ser inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos
da União.
A exemplo das contribuições destinadas à saúde que não haviam sido incluídas na
competência dos Estados, DF e Municípios, também a competência para a instituição de
contribuições destinadas ao custeio de sistemas de assistência social, em benefício de seus
servidores e deles cobrada, prevista na antiga redação do § 1° do art. 149, foi retirada pela EC
42/2003.
A natureza jurídica específica dessas contribuições, ou seja, a característica que permite
distingui-las como espécie tributária diversa das demais, é determinada pelo fato de estar o produto
de sua arrecadação vinculado a fins específicos, como o custeio da seguridade social, o exercício
das atividades de fiscalização, pelos respectivos conselhos, de profissões regulamentadas, ou, ainda,
certas intervenções no domínio econômico.
Conclui-se, assim, que não é o fato gerador ou a base de cálculo que confere a natureza
jurídica específica dessa espécie de tributo. Observamos que tanto podem as contribuições ter por
fato gerador, atividades estatais específicas (e,g., o exercício do poder de polícia), como podem suas
hipóteses de incidência ser fatos econômicos relativos ao contribuinte, desvinculados de qualquer
atuação do Estado (e.g., o faturamento das empresas, fato gerador da COFINS). O STF já pacificou
a possibilidade de possuírem as contribuições base de cálculo idêntica à de impostos. O que
realmente as diferencia é a vinculação do produto de sua arrecadação a determinados órgãos ou
finalidades especificas.
A instituição de contribuições pode ser feita por meio de lei ordinária, salvo a criação de
contribuição para manutenção ou ampliação da seguridade social que venha a incidir sobre fonte
nova, diferente das expressamente estabelecidas nos incisos I, II, III e IV, do art. 195 da CF/88. As
contribuições de seguridade social incidentes sobre fonte nova dependem de lei complementar.
Antes da EC 33/2001, somente existia uma hipótese expressa de imunidade relativa às
contribuições: a imunidade às contribuições de seguridade social a que fazem jus as entidades

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beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei, prevista no art.
195, § 7°. Após aquela emenda foi estabelecida uma imunidade geral, abrangendo todas as
contribuições sociais e contribuições de intervenção no domínio econômico, sobre as receitas
decorrentes de exportação.

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