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Lauri Natalicio Fries

Professor
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PLANO DE CONTAS
EMPRESA INCORPORADORA

ATIVO
CIRCULANTE
Disponvel
Caixa
Banco do Brasil S/A
Banrisul S/A
Aplicao es financeiras

Crditos
Devedores
ICMS a recuperar
IRF a recuperar
PIS a recuperar
COFINS a recuperar

Adiantamentos
Adiantamento de sala rios
Adiantamento a fornecedores

Estoques

Apto 101
Apto 102
Apto 103
Apto 201
Apto 202
Apto 303
Box 01
Box 02
Box 03
Box 04
Box 05
Box 06

Despesas antecipadas
Seguros a apropriar
Comisso es s/vendas a apropriar

NO CIRCULANTE

Realizvel de Longo Prazo


Devedores

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Investimento
Ao es Banco do Brasil S/A
Participao es societa rias
Finor

Imobilizado
Ma quinas e equipamentos
Mo veis e Utenslios
Veculos
Computadores
Pre dios
Terrenos

(-) Depreciao acumulada


(-) Dep. acumulada de ma quinas e equipamentos
(-) Dep. acumulada de mo veis e Utenslios
(-) Dep. acumulada de veculos
(-) Dep. acumulada de computadores
(-) Dep. acumulada de pre dios

Intangvel
Marcas e patentes
Software
(-) Realizaa o intangvel

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PASSIVO
CIRCULANTE

Obrigaes sociais
Fornecedores
Alugueis a pagar
A gua e luz a pagar
Sala rios a pagar
Provisa o de fe rias
Provisa o de 13 Sala rios
Multa FGTS a pagar
Prolabore a pagar So cio a
Prolabore a pagar So cio b

Lucros e dividendos a pagar


So cio a a pagar
So cio b a pagar

Obrigaes fiscais
Previde ncia social a recolher
FGTS a recolher
IRF a recolher
Contribuia o sindical a recolher
PIS a recolher
Cofins a recolher
ICMS a recolher
Provisa o Contribuia o social
Provisa o Imposto de renda

Emprstimos e financiamentos
Banco do Brasil S/A c/empre stimo
Banrisul c/empre stimos

Custo Orado
Custo orado Empreendimento x

NO CIRCULANTE

Emprstimos e financiamentos
Banco do Brasil S/A c/empre stimo
Banrisul c/empre stimo

Resultado de exerccios futuros

Receitas a realizar
Receitas a realizar Empreendimento X

Custos a apropriar
(-) Custos a apropriar Empreendimento X

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PATRIMONIO LQUIDO

Capital Social
Capital social
(-) Capital social a integralizar

Reservas de Capital
Reserva especial de Capital
Reserva legal
Reserva de Incentivos Fiscais

Ajustes da avaliao patrimonial


Ajustes valores ativos
Ajustes valores passivos

Reserva de lucros
Lucros acumulados
Lucros a disposia o da assembleia

Aes em Tesouraria/Quotas liberadas


(-) Ao es em tesouraria
(-) Quotas liberadas

(-) Prejuzos acumulados


(-) prejuzos acumulados

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RESULTADO DO EXERCCIO

RECEITAS OPERACIONAIS

Receitas de venda
Receita de venda do empreendimento X
Receita de venda do empreendimento Y

Deduo da receita bruta


Vendas canceladas
Descontos incondicionais
ICMS s/vendas
Pis s/vendas
Cofins s/vendas
ISSQN s/vendas

Custo das mercadorias vendidas


Custo de venda empreendimento x
Custo de venda empreendimento y

Despesas c/pessoal
Prolabore
Sala rios
Fe rias
13 Sala rio
Aviso pre vio
Indenizao es
Vale transporte
Previde ncia social
FGTS
Segurana e medicina do trabalho

Despesas administrativas
Honora rios profissionais PJ
Servios de terceiros PF
Depreciaa o
Material de expediente
Material de consumo
Conservaa o e manutena o
Despesas c/veculos
Energia ele trica
A gua e esgoto
Telefone
Portes e telegramas
Seguros
Jornais e revistas
Mensalidades de classe
Alugueis
Despesas c/ viagem

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Bens de natureza permanente
Doao es
Despesas indedutveis

Despesas c/vendas
Propaganda e publicidade
Brindes
Comisso es
Fretes e carretos

Despesas fiscais e tributrias


Multas dedutveis
Multas na o dedutveis
Impostos e taxas
IOF
PIS receita operacional
COFINS receita operacional

Despesas financeiras
Juros pagos
Descontos concedidos
Despesas banca rias
Juros s/empre stimos e financiamentos
Variaa o moneta ria passiva

Receitas financeiras
Renda c/aplicaa o financeira
Juros recebidos
Descontos obtidos
Variaa o moneta ria ativa
Variaa o cambial ativa

Outras receitas operacionais


Reversa o provisa o devedores duvidosos
Recuperaa o de despesas
Receita venda do investimento
Receita venda do imobilizado

Outras despesas operacionais


Custo venda Investimento
Custo venda imobilizado

Despesas c/provises
Contribuia o social
Imposto de renda

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Custos de produo empreendimento A
Prolabore
Sala rios
Fe rias
13 Sala rio
Previde ncia social
FGTS
Material
Projetos
Ma o de obra PJ
Terrenos
(-) Custo em formaa o empreendimento A

MATERIAL DE ESTUDO CONTABILIDADE DE ATIVIDADE


IMOBILIRIA

O contribuinte que comprar imo vel para venda ou promover empreendimento de


desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporaa o imobilia ria ou a construa o de
pre dio destinado a venda, deve apurar seus resultados operacionais para fins de tributaa o,
segundo as normas estabelecidas atrave s da IN SRF n 84/79, com as alterao es trazidas pelas
INs.SRF. n 23/83 e 67/88.

CARACTERSTICAS

Para que possamos identificar o desempenho da atividade imobilia ria faz-se necessa rio
conceituarmos as expresso es a seguir:

Contribuinte

A expressa o contribuinte abrange, ale m da pessoa jurdica que se dedicar a qualquer


das atividades descritas acima, a pessoa fsica considerada empresa individual por promover a
incorporaa o de pre dios em condomnio, ou o loteamento de terrenos nos termos dos
Decretos-leis n 1.381/74 e 1.510/76.

Unidade Imobiliria

A expressa o Unidade Imobilia ria compreende:


a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construa o;
b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno;
c) cada terreno decorrente de loteamento;
d) cada unidade distinta resultante de incorporaa o imobilia ria;
e) o pre dio construdo para venda como unidade isolada ou auto noma.

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Desmembramento

Desmembramento de imo veis e a subdivisa o de a rea em lotes, para edificaa o, na qual


seja aproveitado o sistema via rio oficial da cidade ou vila, sem que se abram novas vias ou
logradouros pu blicos, e sem que se modifiquem os existentes (Decreto-Lei n 271, art. 1,
2).

Loteamento

O loteamento de imo veis e a subdivisa o de a rea em lotes, destinados a edificaa o de


qualquer natureza, que na o se inclua na definia o legal de desmembramento (Decreto-lei n
271, de 28.02.1967, art. 1, 2.

Incorporao Imobiliria

A incorporaa o imobilia ria e a atividade exercida com intuito de promover e realizar a


construa o, para alienaa o total ou parcial de edificao es, ou conjunto de edificao es,
compostas de unidades auto nomas (Lei n 4.591/64, art.29, u nico).

Tal atividade se caracteriza pelo comprometimento ou pela efetivaa o da venda de


frao es ideais de terreno objetivando a vinculaa o de tais frao es a unidades auto nomas em
edifcios a serem construdos, ou em construa o, sob o regime condominial (Lei n 4.591/74,
art.29).

Loteamento em Imveis de Terceiros

No mercado imobilia rio e normal empresa que exerce atividade imobilia ria associar-se
com proprieta rio de a rea (pessoa fsica ou jurdica), a fim de empreender loteamento, sendo o
produto das vendas das unidades imobilia rias rateado entre as partes na propora o
estipulada.

Registro dos Custos

Quando o proprieta rio da a rea for pessoa fsica, sera considerado, para efeito do
Imposto de Renda, como empresa individual, estando sujeito ao tratamento tributa rio
dispensado pela legislaa o em vigor a s atividades imobilia rias.

Ressalta-se que ambas as partes devera o considerar apenas, o que competir a cada
uma. Portanto, o proprieta rio da a rea registrara , somente, o valor da terra nua, enquanto que
a empresa executora do empreendimento consignara , em sua escrituraa o, os demais custos
do loteamento.

TRATAMENTO TRIBUTRIO

As pessoas jurdicas que se dedicam a s atividades imobilia rias, inclusive as pessoas


fsicas equiparadas a jurdica, pela pra tica de atividades imobilia rias, ate 31.12.98, estavam
obrigadas a tributaa o do imposto de renda e da contribuia o social sobre o lucro lquido, pelo
lucro real ou poderiam, inclusive, arbitrar o seu lucro, mas na o podiam optar pelo lucro
presumido.

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A partir de 1 de janeiro de 2014, pelo artigo 14 da Lei n 9.718/98, com as alterao es


da Lei n 10.637/02, as pessoas jurdicas que exercem essas atividades passaram a poder
optar pelo lucro presumido, desde que:

a) a receita bruta auferida no ano-calenda rio na o ultrapasse o limite de R$


76.000.000,00 ou proporcional ao nu mero de meses do perodo, quando inferior a 12 meses;

b) na o haja operao es imobilia rias por concluir, para as quais tenha sido computado
custo orado (IN SRF n 25/99).

Condomnios

Os condomnios na propriedade de imo veis na o sa o considerados sociedades de fato,


ainda que deles faam parte, tambe m, pessoas jurdicas.

A cada condo mino, pessoas fsicas, sera o aplicados os crite rios de caracterizaa o da
empresa individual e demais dispositivos legais, como se fosse ele o u nico titular da operaa o
imobilia ria, nos limites de sua participaa o.

REGISTRO PERMANENTE DE ESTOQUE

A exige ncia do registro permanente de estoque na o dispensa o contribuinte da


obrigaa o de possuir e escriturar o livro de inventa rio previsto na legislaa o do imposto de
renda, sendo funa o daquele subsidiar este, principalmente no que se refere a determinaa o
do custo e discriminaa o dos imo veis em estoque por ocasia o do balano.

Escriturao do Livro de Registro de Inventrio

No final de cada perodo de apuraa o, devera o constar do livro de registro de


inventa rio todos os imo veis destinados a venda. As unidades existentes em estoque na data
do balano sera o discriminadas no livro de registro de inventa rio do seguinte modo:

1) os imo veis adquiridos para venda, um por um;

2) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes


com ide ntica dimensa o ou por quadros, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou,
enta o, terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;

3) as edificao es resultantes de incorporaa o imobilia ria, inclusive respectivos


terrenos, por conjunto de unidades auto nomas com ide ntica a rea de construa o e o mesmo
padra o de acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou , enta o,
unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte;

4) os pre dios construdos para venda e respectivos terrenos pre dio por pre dio.

O contribuinte devera manter registro permanente de estoque, para determinar o custo


dos imo veis vendidos.

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O registro permanente de estoque de imo veis sera feito em livros, fichas, mapas ou
formula rios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados, a crite rio do
contribuinte.

O registro das existe ncias de imo veis tomara por modelo as fichas usuais de controle de
estoque, podendo ter outros elementos informativos, peculiares a s atividades imobilia rias,
que o contribuinte entender necessa rios.

Registro e Autenticao

O livro ou conjunto de fichas, mapas ou formula rios citados anteriormente na o


precisam ser registrados nem autenticados por nenhum o rga o ou repartia o, mas devera o
conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contribuinte e por contabilista
legalmente habilitado. A dispensa de registro e autenticaa o na o desobriga o contribuinte de
manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, a disposia o da autoridade
fiscalizadora, ate que ocorra a inexigibilidade dos crite rios tributa rios originados de
operao es nele escrituradas.

Escriturao

O registro de estoque sera escriturado com base nos lanamentos dos custos pagos ou
incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial (IN SRF n 23/83, item
1/I).

A escrituraa o do registro de estoque podera ser feita de forma sucinta, mediante


simples refere ncia a folha e ao nu mero do livro Dia rio em que forem efetuados os
lanamentos, ou, enta o, mediante indicaa o do nu mero de ordem de cada lanamento
conta bil, no caso de contabilidade feita por sistema de processamento de dados.

O contribuinte que mantiver a escrituraa o dos empreendimentos ou unidades,


individualmente, em conta analtica de Raza o podera valer-se de co pia da ficha sinte tica ou da
ficha analtica dos lanamentos respectivos para suprimento da existe ncia do registro
permanente de estoque, desde que este controle seja ampliado por mapas complementares
para neles se indicar a quantidade de unidades construdas, de unidades vendidas e de
unidades em estoque, bem como das a reas correspondentes em metros quadrados ou em
frao es ideais (IN SRF n 23/83, item 1/I ).

O registro de estoque abrangera todos os imo veis destinados a venda, inclusive


terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantaa o,
edificao es em andamento e respectivos terrenos ou frao es ideais de terrenos resultantes de
incorporaa o imobilia ria e quaisquer outros pre dios em construa o para venda.

Empreendimentos com Duas ou Mais Unidades - No caso de empreendimento que


compreenda duas ou mais unidade a ser vendido separadamente o registro de estoque devera
discriminar, ao menos por ocasia o do balano, o custo de cada unidade distinta, considerando-
se atendida esta exige ncia se a discriminaa o constar no livro de registro de inventa rio. A
forma de proceder a discriminaa o do custo ficara a crite rio do contribuinte.

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TRIBUTAO

A tributaa o das empresas incorporadoras pode ser, por opa o, desde que atendidos as
exige ncias previstas na legislaa o vigentes sendo as principais formas de tributaa o do lucro
no Brasil o Lucro Real e o Lucro Presumido.

A legislaa o tributa ria, atrave s do Regulamento do Imposto de Renda RIR, define


como base legal para apuraa o do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuia o Social (CSLL) o
Lucro Real, ou seja, o lucro lquido do perodo de apuraa o ajustado pelas adio es, excluso es
ou compensao es prescritas, ou autorizadas.

A outra forma de tributaa o prevista na legislaa o do imposto de renda e o Lucro


Presumido, forma de tributaa o simplificada, cuja base para obtena o do Imposto de Renda e
da CSLL e o faturamento das pessoas jurdicas.

Podem optar pela tributaa o com base no lucro presumido as pessoas jurdicas que,
na o estando obrigadas ao regime de tributaa o pelo lucro real, tenham auferido, no ano-
calenda rio anterior, receita total igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (Setenta e oito milho es
de reais).

Considera-se receita total o somato rio da receita bruta de vendas, dos ganhos de
capital, das demais receitas e dos resultados positivos decorrentes de receitas na o
compreendidas na atividade, no caso de incio de atividade, o limite sera proporcional, a raza o
de R$ 6.500.000,00 (Seis milho es e quinhentos mil reais) multiplicado pelo nu mero de meses
do perodo.

Podem, tambe m, optar pela tributaa o com base no lucro presumido as pessoas
jurdicas que iniciarem atividades ou que resultarem de incorporaa o, fusa o ou cisa o, desde
que na o estejam obrigadas a tributaa o pelo lucro real.

As pessoas jurdicas, tributadas pelo lucro presumido, e que, em qualquer trimestre do


ano-calenda rio, tiverem seu lucro arbitrado, podem permanecer no regime de tributaa o com
base no lucro presumido relativamente aos demais trimestres do ano-calenda rio, desde que
atendidas as disposio es legais pertinentes (Lei n 8.981, de 1995, art. 47, 2; Lei n 9.430,
de 1996, art.1; IN SRF n 93, de 1997, art. 47).

A opa o de tributaa o pelo RET Sistema Especial de Tributao obriga a empresa a


optar pela utilizaa o do Patrimo nio de Afetaa o para as obras que forem tributadas por esta
sistema tica podendo as demais atividades permanecer na sistema tica anteriormente utilizada.

Nota do autor

Em meu entendimento, na visa o da empresa incorporadora, a adoa o de tributaa o


pelo RET (Patrimo nio de Afetaa o), sera vantajoso em funa o da redua o da carta tributa ria
embora os controles tenham que ser mais rgidos como contabilizaa o individual por
empreendimento afetado, adoa o do Conselho de contribuintes e cuidados na distribuia o dos
lucros apurados.

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PATRIMONIO DE AFETAO RET

Atrave s da Lei 10.931/04 ficou instituda a sistema tica do patrimo nio de afetaa o e
tambe m alterou e aprimorou a Lei de Incorporao es Imobilia rias n 4.591, de 16/12/64,
visando aumentar a segurana entre as partes envolvidas na incorporaa o imobilia ria.

O artigo 53 da nova Lei institui o regime de Patrimo nio de Afetaa o, determinando que
a crite rio do incorporador, a incorporaa o podera ser submetida ao regime de afetaa o, pelo
qual o terreno e as acesso es objeto da incorporaa o imobilia ria, bem como os demais bens e
direitos a ela vinculados, manter-se-a o apartados do patrimo nio do incorporador, podendo
utilizar esta sistema tica para os empreendimentos que julgar conveniente.

O patrimo nio de afetaa o afasta a incorporaa o imobilia ria dos demais ativos do
incorporador, com o objetivo de proteger as partes envolvidas uma vez que o patrimo nio
afetado na o se comunica com os outros bens, direitos e obrigao es do patrimo nio geral da
empresa incorporadora e responde somente pelas dvidas e obrigao es daquela incorporaa o
imobilia ria.

Vantagens e desvantagens da adoo

Dentre as vantagens anunciadas, destacam-se aquelas que sinalizam os cre ditos mais
acessveis e a redua o da carga tributa ria, e ao adquirente das unidades, que passara a contar
com maiores garantias de recebimento de seu imo vel.

Com a adoa o da nova regra, todas as dvidas, de natureza tributa ria, trabalhista e junto
a instituio es financeiras, ficam restritas ao empreendimento em construa o, na o tendo
qualquer relaa o com outros compromissos e dvidas assumidas pela empresa.

O patrimo nio de afetaa o e opcional e traz maiores garantias aos mutua rios, pois preve
a existe ncia de uma comissa o de representantes desde o incio da obra, o que dificultara a
ocorre ncia de desvios, embora o patrimo nio do incorporador responda pelo empreendimento
objeto da afetaa o.

A Lei 10.931/94 regulamentou o Patrimo nio de Afetaa o que foi institudo na verdade
pela Medida Proviso ria 2.221, de setembro de 2004.

Adotando o patrimo nio de afetaa o o incorporador fica impedido de utilizar recursos


de um empreendimento em outros, visando preservar os recursos oriundos de cada
empreendimento para o bom andamento do empreendimento em questa o logo, os valores
pagos pelos adquirentes do imo vel na planta ou fase de construa o de determinado
empreendimento ficam obrigatoriamente vinculado apenas a pro pria edificaa o, na o havendo
possibilidade de desvio destes recursos para outras obras ou despesas do incorporador.

Ressalva-se que os recursos financeiros arrecadados que excederem a importa ncia


necessa ria a conclusa o da obra e o valor referente ao preo de alienaa o da fraa o ideal de
terreno de cada unidade vendida, no caso de incorporaa o em que a construa o seja

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contratada sob o regime por empreitada ou por administraa o, na o integram o patrimo nio de
afetaa o.

Os bens e direitos integrantes do patrimo nio de afetaa o somente podera o ser objeto
de garantia real se o benefcio se reverter integralmente em prol do respectivo
empreendimento.

Os recursos arrecadados pelo empreendimento devera o ser mantidos em conta de


depo sito, a ser aberta especificamente para este empreendimento.

Entre as obrigao es do incorporador podemos destacar:

a) A obrigatoriedade de promover os atos necessa rios a boa administraa o e


preservaa o do patrimo nio de afetaa o;
b) Manter apartados os bens e direitos objetos de cada incorporaa o;
c) Providenciar a captaa o dos recursos necessa rios a incorporaa o;
d) Entregar a comissa o de representantes, no mnimo a cada tre s meses,
demonstrativo da obra referente ao prazo de conclusa o e os recursos financeiros
disponveis que integrem o patrimo nio de afetaa o;
e) Eventuais modificao es que o incorporador desejar fazer devera o ser aprovadas
pela comissa o de representantes;
f) Depositar, em conta especial para tal finalidade, os recursos financeiros
g) Entregar a comissa o de representantes balancetes do trimestre civil, relativos a
cada patrimo nio de afetaa o;
h) Assegurar a comissa o de representaa o livre acesso a obra, livros, contratos, extrato
da conta especial e quaisquer documentos relativos ao patrimo nio de afetaa o;
i) Manter escrituraa o conta bil regular.

A Comissa o de Representantes constituda pelos promitentes-compradores,


juntamente com a instituia o financiadora da construa o podera o nomear, a s suas expensas,
pessoa fsica ou jurdica para fiscalizar e acompanhar a administraa o e andamento do
empreendimento na o sendo estes responsa veis pela qualidade da obra, pelo prazo de entrega
do imo vel ou por qualquer outra obrigaa o pertinente a responsabilidade do incorporador ou
do construtor.
Quanto ao lucro sobre a incorporaa o, somente podera o ser distribudos os recursos
financeiros que excederem a importa ncia necessa ria a conclusa o da obra, considerando-se os
valores a receber ate sua conclusa o e, tambe m os recursos necessa rios a quitaa o de
financiamento para a construa o, se houver.

Para o atendimento de qualquer das situao es acima sera necessa rio que seja atestado
por um profissional habilitado, contratado pela Comissa o de Representantes, atrave s da
emissa o de documento ha bil que ateste o estado da obra e de seu atendimento com o prazo
pactuado e os recursos financeiros que integrem o patrimo nio de afetaa o recebidos no
perodo.

REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAO RET

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O RET, Regime Especial de Tributaa o foi criado para incentivar as empresas
incorporadoras a optar pelo Patrimo nio de Afetaa o e adotar uma tributaa o simplificada
permitindo que cada empreendimento possa fazer o recolhimento de seus impostos de forma
simples e individualizada..

No artigo 4 fica determinado, para cada incorporaa o submetida ao Regime Especial


de Tributaa o, que a incorporadora ficara sujeita ao pagamento equivalente a 4% (Quatro por
cento) da receita mensal recebida, correspondendo ao Imposto de Renda das Pessoas
Jurdicas, a Contribuia o Social Sobre o Lucro Lquido, ao PIS/PASEP e a COFINS.

A base de ca lculo para pagamento dos tributos sera a totalidade de receitas auferidas
pela incorporadora na venda das unidades imobilia rias que compo em a incorporaa o e
tambe m as receitas financeiras e variao es moneta rias decorrentes da operaa o.

Consideram-se receitas auferidas as parcelas efetivamente recebidas acrescidas das


variao es moneta rias imputadas no contrato de compra e venda das unidades vendidas.

A individualizaa o dos tributos, no total de 4% (quatro) por cento, que devem ser
recolhidos pela incorporadora fica distribuda da seguinte forma, conforme determina o artigo
8 da Lei 10.931/04, alterado pela Lei 12.024/09.

COFINS 1,71%

PIS - 0,37%

IRPJ - 1,26%

CSLL - 0,66%

No caso dos imo veis residenciais de interesse social, construdos a partir de maro de
2009 ate 31 de Dezembro de 2013, conforme previsa o no 6 do artigo 4 da Lei 10.931/04,
sera o equivalente a 1% (um por cento) da receita mensal recebida e fica distribudo
individualmente como segue:

COFINS 0,44%

PIS - 0,09%

IRPJ - 0,31%

CSLL - 0,16%

CUSTO DOS IMVEIS VENDIDOS


ATIVIDADES IMOBILIRIAS

O custo dos imveis vendidos nas atividades imobilirias compreende:

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1) o custo de aquisia o de terrenos ou pre dios, inclusive os tributos devidos na aquisia o e as
despesas de legalizaa o, incluindo, entre outros custos:

a) o custo de aquisia o de materiais ou quaisquer outros bens aplicados ou consumidos


na produa o, inclusive os custos de transporte e seguro ate o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisia o ou importaa o desses insumos;

b) o custo dos servios aplicados ou consumidos na produa o, inclusive os tributos


sobre ele devidos que onerem o contribuinte;

c) o custo do pessoal aplicado na produa o, inclusive de supervisa o direta, manutena o


e guarda das instalao es de produa o;

d) os custos de locaa o, manutena o e reparo e os encargos de depreciaa o dos bens


aplicados na produa o;

e) os encargos de amortizaa o diretamente relacionados com a produa o;

f) os encargos de exausta o dos recursos naturais utilizados na produa o.

2) os custos de estudo, planejamento, legalizaa o e execua o dos planos ou projetos de


desmembramento, loteamento, incorporaa o, construa o e quaisquer obras ou
melhoramentos.

CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS

Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formaa o do custo do imo vel vendido, sa o aqueles
que se refiram a bens ou servios adquiridos ou contratados para especfica aplicaa o no
empreendimento de que a unidade negociada faa parte.

CONTABILIZAO

a) Os bens adquiridos para estocagem, sem destinaa o especfica, devera o ser debitados a
uma conta de almoxarifado e somente apropria veis ao custo de qualquer empreendimento
quando nela aplicados.

b) Todos os custos pagos ou incorridos sera o primeiramente debitados a uma conta


representativa das Obras em Andamento, classifica vel no ativo circulante, para depois serem
considerados na formaa o do custo de cada unidade vendida.

c) Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimentos que compreendam duas ou


mais unidades devera o ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio de acordo com os
mapas de apropriaa o de custos, como por exemplo, rateio por metragem quadrada
construda.

MAPA DE RATEIO

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Os lanamentos de apropriaa o dos custos incorridos a s unidades imobilia rias sa o
apropriados mediante planilhas de ca lculos, discriminando a data, histo rico e respectivo valor,
distribudas entre as unidades respectivas.

CUSTOS NO INCORRIDOS

Os custos ainda na o incorridos sa o aqueles que se formara o no futuro, mas que devem ser
contabilizados quando se referem a vendas contratadas, pois decorrem de uma obrigaa o de
fazer.

Os custos na o incorridos compreendem os custos contratados e os custos orados.

CUSTOS CONTRATADOS

Pela observa ncia estrita do regime de compete ncia, contabiliza-se, na formaa o do custo do
imo vel vendido, os custos contratados para a realizaa o das obras ou melhoramentos a que
estiver obrigado.

A contabilizaa o dos custos contratados e aplica vel somente aos imo veis vendidos, portanto,
na o devera o ser registrados custos contratados apropria veis a unidades por vender.

CONTABILIZAO DOS CUSTOS CONTRATADOS

O valor dos custos contratados respectivos ao imo vel vendido devera ser creditado a conta
especfica do Passivo Circulante ou do Exigvel a Longo Prazo, na data da efetivaa o da venda,
em contrapartida a um dos seguintes de bitos:

1) Resultado do exerccio:

De bito a conta especfica de Custo dos Imo veis Vendidos, se referente a unidade na o concluda
vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestaa o com pagamento total contratado para o
curso do ano-calenda rio da venda.

2) Resultado de Exerccio Futuro:

De bito a conta pro pria deste grupo (Custos de Exerccios Futuros), se referente a unidade na o
concluda vendida a prazo ou a prestaa o com pagamento restante ou pagamento total
contratado para depois do ano-calenda rio da venda.

CUSTOS CONTRATADOS PARA 2 OU MAIS UNIDADES

Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades


devera o ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio.

CUSTOS ORADOS

Quando a venda for contratada antes de completado o empreendimento, contabiliza-se no


custo do imo vel vendido, ale m dos custos incorridos e contratados, os custos orados para a
conclusa o das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar.

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Lauri Natalicio Fries
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Esta contabilizaa o aplica-se somente aos imo veis vendidos. Portanto, a contabilidade na o
devera registrar custos orados apropria veis a s unidades por vender.

APURAO DO CUSTO ORADO

O custo orado sera baseado nos custos usuais do tipo de empreendimento imobilia rio e
compreendera a diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou
contratados ate a data de efetivaa o da venda.

CONTABILIZAO

O valor dos custos orados respectivos ao imo vel vendido devera ser creditado a conta
especfica do Passivo Circulante ou do Exigvel a Longo Prazo, na data da efetivaa o da venda,
em contrapartida a um dos seguintes de bitos:

- Resultado do Exerccio - de bito a conta de custo das unidades vendidas, se referente a


unidade na o concluda, vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestaa o com pagamento
total contratado para o curso do ano-calenda rio da venda;

- Resultado de Exerccios Futuros - de bito a conta pro pria de Custos deste grupo, se referente
a unidade na o concluda, vendida a prazo ou a prestaa o, com pagamento restante ou
pagamento total contratado para depois do ano-calenda rio da venda.

MODIFICAES OCORRIDAS NO VALOR DO ORAMENTO

As alterao es no projeto ou nas especificao es sa o as que se relacionarem com a quantidade


ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou servios ou com a natureza dos encargos ou
despesas estipulados no oramento.

As modificao es ocorridas no valor do oramento da unidade vendida sera o creditadas a conta


especfica do Passivo Circulante ou do Exigvel a Longo Prazo, em contrapartida a de bitos da
conta especfica de Resultado do Exerccio ou da conta pro pria de Resultado de Exerccios
Futuros. .

ATUALIZAO MONETRIA

Os custos contratados ou orados podera o ser atualizados monetariamente desde que


cla usula contratual neste sentido tenha sido estipulada entre o construtor e o fornecedor de
bens ou servios. Conforme dispo e o 2 do artigo 413 do Regulamento do Imposto de Renda,
a pessoa jurdica podera registrar como variaa o moneta ria passiva as atualizao es
moneta rias do custo contratado e do custo orado, desde que o crite rio seja aplicado
uniformemente.

CONTA CUSTOS ORADOS A INCORRER - SALDO DEVEDOR

Durante a execua o do empreendimento, e necessa rio verificar se o saldo da conta Custos


Orados a Incorrer e credor, pois trata-se de uma conta do Passivo.

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Lauri Natalicio Fries
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Caso a conta apresente saldo devedor, isto significa que o custo orado previsto foi inferior ao
efetivado. Portanto, a partir desta data, o excesso de custos verificado devera ser contabilizado
diretamente em conta de resultado.

SALDO CREDOR

Na hipo tese do empreendimento ter sido concludo e a conta de Custo Orado a Incorrer
relativa a este se apresentar credor, deve o mesmo saldo ser zerado, mediante transfere ncia a
conta de resultado.

ASPECTOS FISCAIS

Para detalhamentos fiscais das atividades imobilia rias, observar os artigos 410 a 414 do
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), adiante reproduzidos:

Art. 410. O contribuinte que comprar imo vel para venda ou promover empreendimento de
desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporaa o imobilia ria ou construa o de
pre dio destinado a venda, devera , para efeito de determinar o lucro real, manter, com
observa ncia das normas seguintes, registro permanente de estoques para determinar o custo
dos imo veis vendidos (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 27):

I o custo dos imo veis vendidos compreendera :

a) o custo de aquisia o de terrenos ou pre dios, inclusive os tributos devidos na aquisia o e as


despesas de legalizaa o; e

b) os custos diretos (art. 290) de estudo, planejamento, legalizaa o e execua o dos planos ou
projetos de desmembramento, loteamento, incorporaa o, construa o e quaisquer obras ou
melhoramentos;

II no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas


separadamente, o registro de estoque deve discriminar o custo de cada unidade distinta.

Apurao do Lucro Bruto

Art. 411. O lucro bruto na venda de cada unidade sera apurado e reconhecido quando
contratada a venda, ainda que mediante instrumento de promessa, ou quando implementada
a condia o suspensiva a que estiver sujeita a venda (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 27,
1).

Venda antes do Trmino do Empreendimento

Art. 412. Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte


podera computar no custo do imo vel vendido, ale m dos custos pagos, incorridos ou
contratados, os orados para a conclusa o das obras ou melhoramentos a que estiver
contratualmente obrigado a realizar (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28).

1 O custo orado sera baseado nos custos usuais no tipo de empreendimento imobilia rio
(Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28, 1).

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Lauri Natalicio Fries
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2 Se a execua o das obras ou melhoramentos a que se obrigou o contribuinte se estender


ale m do perodo de apuraa o da venda e o custo efetivamente realizado for inferior, em mais
de quinze por cento, ao custo orado computado na determinaa o do lucro bruto, o
contribuinte ficara obrigado a pagar juros de mora sobre o valor do imposto postergado pela
dedua o de custo orado excedente ao realizado, observado o disposto no art. 874, quando for
o caso (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28, 2).

3 A atualizaa o e os juros de mora de que trata o para grafo anterior devera o ser pagos
juntamente com o imposto incidente no perodo de apuraa o em que tiver terminado a
execua o das obras ou melhoramentos (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 28, 3).

Venda a Prazo ou em Prestaes

Art. 413. Na venda a prazo, ou em prestao es, com pagamento apo s o te rmino do ano-
calenda rio da venda, o lucro bruto podera , para efeito de determinaa o do lucro real, ser
reconhecido nas contas de resultado de cada perodo de apuraa o proporcionalmente a
receita da venda recebida, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei n 1.598, de 1977,
art. 29):

I o lucro bruto sera registrado em conta especfica de resultados de exerccios futuros, para a
qual sera o transferidos a receita de venda e o custo do imo vel, inclusive o orado (art. 412), se
for o caso;

II por ocasia o da venda sera determinada a relaa o entre o lucro bruto e a receita bruta de
venda e, em cada perodo de apuraa o, sera transferida para as contas de resultado parte do
lucro bruto proporcional a receita recebida no mesmo perodo;

III a atualizaa o moneta ria do oramento e a diferena posteriormente apurada, entre custo
orado e efetivo, devera o ser transferidas para a conta especfica de resultados de exerccios
futuros, com o consequente reajustamento da relaa o entre o lucro bruto e a receita bruta de
venda, de que trata o inciso II, levando-se a conta de resultados a diferena de custo
correspondente a parte do preo de venda ja recebido;

IV se o custo efetivo foi inferior, em mais de quinze por cento, ao custo orado, aplicar-se-a o
disposto no 2 do art. 412.

1 Se a venda for contratada com juros, estes devera o ser apropriados nos resultados dos
perodos de apuraa o a que competirem (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 29, 1).

2 A pessoa jurdica podera registrar como variaa o moneta ria passiva as atualizao es
moneta rias do custo contratado e do custo orado, desde que o crite rio seja aplicado
uniformemente (Decreto-Lei n 2.429, de 14 de abril de 1988, art. 10).

Venda com Atualizao Monetria

Art. 414. Na venda contratada com cla usula de atualizaa o moneta ria do saldo credor do
preo, a contrapartida da atualizaa o, nas condio es estipuladas no contrato, da receita de
vendas a receber sera computada, no resultado do perodo de apuraa o, como variaa o

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moneta ria (art. 375), pelo valor que exceder a atualizaa o, segundo os mesmos crite rios, do
saldo do lucro bruto registrado na conta de resultados de exerccios futuros de que trata o
inciso I do artigo anterior (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 29, 2, e Lei n 9.069, de 29 de
junho de 1995, art. 28).

CUSTO ORADO NA ATIVIDADE IMOBILIRIA

Tratamento Contbil

INTRODUO

As empresas dedicadas a atividade de construa o civil podera o computar no custo do imo vel
vendido, ale m dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orados para a conclusa o
das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigada a realizar.

Neste trabalho, analisaremos os procedimentos aplica veis na contabilizaa o do custo orado


em relaa o a sua constituia o, modificaa o do oramento, transfere ncia para resultado e
cumprimento do contrato pelos fornecedores dos bens ou servios.

Antes, pore m, e oportuno enfatizar que a determinaa o do custo orado deve ser efetuada com
base nos preos correntes do mercado na data em que a empresa de construa o civil optar por
ele, e correspondera a diferena entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou
contratados ate a mencionada data.

QUANDO CABE A APROPRIAO DO CUSTO ORADO

O custo orado a contabilizar sera apenas o que disser respeito ao imo vel vendido,
entendendo-se, por conseguinte, que a contabilidade na o devera registrar custos orados
apropria veis a unidades por vender.

Na o obstante o oramento levar em consideraa o todo o empreendimento, o custo orado a


apropriar, por sua vez, deve se relacionar u nica e exclusivamente a unidade imobilia ria na o
concluda objeto da venda.

CONTABILIZAO

O reconhecimento do custo orado devera ocorrer por ocasia o do reconhecimento do lucro


bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que
compreenda 2 (duas) ou mais unidades distintas. A contabilizaa o, por sua vez, devera ser
feita na data da efetivaa o da venda da unidade imobilia ria.

O Custo orado realizado de acordo com Oramento previamente estabelecido pela empresa
Incorporadora deve controlar os custos efetivos ate a realizaa o mnima de 85% no (PC) e o
custo efetivamente realizado no resultado no (REF).

A seguir demonstramos a movimentaa o de uma unidade vendida e tributa pelo Lucro Real
(Custo orado).

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Lauri Natalicio Fries
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A realizaa o da receita deve ser igual ao valor recebido enquanto que o custo apropriado no
resultado dever ser o mesmo percentual da receita realizada.

MODIFICAES OCORRIDAS NO VALOR DO ORAMENTO

Relativamente as modificao es ocorridas no valor do oramento da unidade imobilia ria


vendida, as mesmas sera o creditadas a conta do passivo circulante ou do exigvel a longo
prazo, em contrapartida a de bitos a conta especfica de resultado do exerccio, no caso de
vendas a vista, ou a conta pro pria do grupo de resultados de exerccios futuros, no caso de
vendas a prazo ou a prestao es com recebimento de parte do preo apo s o perodo da venda.

O registro conta bil das modificao es ocorridas no oramento em relaa o a unidade vendida a
vista podera ser efetuado do seguinte modo:

D - CUSTO DO IMO VEL VENDIDO (Conta de Resultado)

C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)

Por sua vez, o registro conta bil das modificao es ocorridas no oramento em relaa o a
unidade imobilia ria vendida a prazo ou a prestao es, com recebimento de parte do preo apo s
o perodo da venda, podera ser feito do seguinte modo:

D - CUSTO DIFERIDO DE IMO VEL VENDIDO (Resultado de Exerccios Futuros)

C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)

OCORRNCIA DE CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS

Os custos pagos ou incorridos, a medida que forem ocorrendo, sera o debitados a uma conta
representativa de obras em andamento e a cre dito de uma conta representativa do disponvel
ou passivo circulante, conforme seja a operaa o realizada a vista ou a prazo.

Assim, quando os materiais e os servios forem ingressando no empreendimento, o registro


conta bil podera ser efetuado da seguinte forma:

D - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)

C - FORNECEDORES (Passivo Circulante)

Relativamente ao saldo da conta de Custos Orados, a medida em que os fornecedores de bens


ou servios forem cumprindo o contrato em que sejam partes, a empresa imobilia ria, no que
se refere a unidade vendida, podera fazer o seguinte registro conta bil:

D - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)

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Lauri Natalicio Fries
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C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)

CONTROLE DO CUSTO ORADO

O custo orado para a conclusa o das obras ou melhoramentos do imo vel vendido sera
controlado atrave s da utilizaa o de conta especfica do passivo circulante ou do passivo
exigvel a longo prazo.

No final da obra ou empreendimento, o saldo da conta "Custos Orados" podera apresentar:

a) saldo credor - quando o valor dos custos orados for superior ao valor do custo real do
empreendimento;

b) saldo devedor - quando o valor dos custos orados for inferior ao valor do custo real do
empreendimento.

No caso da letra "a", o registro contbil poder ser feito do seguinte modo:

D - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)

C - CUSTO DO IMO VEL VENDIDO DE EXERCICIOS ANTERIORES (Conta de Resultado)

No caso da letra "b", o registro contbil poder ser feito da seguinte maneira:

D - CUSTO DO IMO VEL VENDIDO DE EXERCICIOS ANTERIORES (Conta de Resultado)


C - CUSTOS ORADOS (Passivo Circulante)

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