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Prova pblica de avaliao de competncia

pedaggica
edaggica e tcnico-cientfica
tcnico ientfica

Lio sobre o tema:

A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Fevereiro de 2013

Professor Sebastio Domingues de Oliveira


A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

NOTA PRVIA

O presente trabalho foi elaborado para efeitos da Lio que me proponho apresentar
nas Provas Pblicas de avaliao de competncia pedaggica e tcnico-cientfica,
cujo tema por mim escolhido foi A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS.

O seu contedo, a metodologia e as fontes que lhe serviram de base so da minha


inteira responsabilidade e so o resultado da investigao que fui efetuando ao longo
dos j largos anos que leciono.

Pretendo com este trabalho, chamar ateno para a importncia deste tema e dizer
que o mesmo vem ganhando cada vez mais fora no nosso ordenamento jurdico
fiscal, pois o que se assiste hoje em dia, que, a AT o vem utilizando frequentemente,
sendo que em muitos casos sem motivos que o justifiquem.

Tambm do consenso geral que este sistema de tributao deveras pernicioso


para o contribuinte, o que obriga a que a sua utilizao seja feita com grande
objetividade, uma vez que tal sistema baseia as suas premissas em critrios
subjetivos.

Este trabalho tem uma componente terica que consiste na explicao,


fundamentao e natureza jurdica da tributao por mtodos indiretos e uma
componente prtica baseada em situaes que ocorrem no dia-a-dia da atividade
triburia.

As regras de tributao por mtodos indiretos so de primordial importncia e devem


ser cuidadosamente observadas pelos intervenientes em todo este sistema de
tributao, e aqui refiro-me AT e ao contribuinte e em ltimo estdio aos Tribunais
Tributrios, que na sua atuao, devem ter como fim ltimo, de que o princpio da
capacidade contributiva dos contribuintes assegurado.

2
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

NDICE

Pg.
CAPTULO I INTRODUO 6
1. Objeto 6
2. A importncia da avaliao indireta e a sua evoluo histrica 7
CAPTULO II A AVALIAO INDIRETA 13
1. Fundamento e Natureza Jurdica 13
2. Caractersticas 17
2.1. Carcter extraordinrio ou excecional 17
2.2. Carcter subsidirio 17
2.3. Carcter no discricionrio 18
2.4. Carcter no sancionador 18
2.5. Carcter no alternativo 19
3. Consagrao do entendimento do direito positivo 20
3.1. Enquadramento 20
3.2. Caraterizao 22
3.2.1. Natureza presuntiva 22
3.2.2. Dever de cooperao 23
3.2.3. Excecionalidade 23
3.2.4. Subsidiaridade 24
4. Pressupostos 26
4.1. Regime Simplificado 27
4.2. Impossibilidade de comprovao e quantificao direta 32
4.2.1. Obrigaes declarativas 33
4.2.2. Organizao contabilstica 34
4.2.3. Critrios adotados para a quantificao da matria tributvel 36
4.3. Indicadores objetivos de atividade de base tcnico-cientifica 41
4.4. Manifestaes de fortuna 43
4.5. Resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais 55
4.6. Acrscimos patrimoniais injustificados 55
5. Condicionantes sua aplicao 56
5.1. O sigilo bancrio 56
5.1.1. O caso portugus 57

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Pg.
5.1.2. Derrogao do sigilo bancrio 59
5.1.2.1. No procedimento tributrio 59
5.1.2.2. No processo tributrio 62
5.1.2.2.1. Recurso interposto pelo contribuinte 62
5.1.2.2.2. Pedido de acesso a informaes bancrias 63
5.2. O Sigilo fiscal 64
CAPITULO III FORMALIDADES ESSENCIAIS A OBSERVAR NO
PROCEDIMENTO DE AVALIAO INDIRETA 67
1. Direito de audio 67
2. Legitimidade para deciso pela tributao por mtodos indiretos 75
3. Fundamentao 76
4. O nus da prova 81
5. Da deciso no procedimento de reviso 83
6. Dvidas sobre o facto tributrio 83
CAPITULO IV O PEDIDO DE REVISO DA MATRIA TRIBUTVEL 85
1. Finalidade 85
2. mbito de aplicao 85
3. Funcionamento do procedimento de reviso 86
CAPITULO V - CONCLUSES 88
CAPITULO VI BIBLIOGRAFIA 90
1. Livros, coletneas e publicaes 90
2. Jurisprudncia 92
3. Sites visitados 92

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

ABREVIATURAS

AT - Autoridade Tributria
CCI - Cdigo da Contribuio Industrial
CIRC - Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS - Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIVA - Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado
CPPT - Cdigo do Processo e do Procedimento Tributrio
CPA - Cdigo do Procedimento Administrativo
CPT - Cdigo do Processo Tributrio
CRP - Constituio da Repblica Portuguesa
DF - Direo de Finanas
DGCI - Direco-Geral dos Impostos
ETAF - Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
IMI - Imposto Municipal Sobre Imveis
IMT - Imposto Municipal Sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
IR - Imposto Sobre o Rendimento
IRC - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA - Imposto Sobre o Valor Acrescentado
LGT - Lei Geral Tributria
LOE - Lei do Oramento de Estado
OCDE - Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
OE - Oramento do Estado
RCPIT - Regime Complementar de Procedimento da Inspeo Tributria
RGIT - Regime Geral das Infraes Tributrias
STA - Supremo Tribunal Administrativo
TAF - Tribunal Administrativo e Fiscal
TC - Tribunal Constitucional
TCA - Tribunal Central Administrativo
TT - Tribunais Tributrios

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

CAPTULO I INTRODUO

1. OBJETO

A tributao por mtodos indiretos baseia-se na utilizao do procedimento da


avaliao indireta, por parte da AT, ou seja na aplicao de mecanismos alternativos
determinao da matria tributvel com base nas declaraes dos contribuintes e dos
elementos contabilsticos que lhes servem de base. Estes, no constituem portanto,
um modo de apuramento do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributao,
dado que, a sua determinao no foi possvel, efetuando-se aquela, a partir de
indcios, presunes ou outros elementos, tributao por mtodos indiretos, que no
plano internacional so normalmente referidos atravs da expresso tributao
presuntiva.

No nosso ordenamento jurdico fiscal vigora o princpio da verdade declarativa, que


coloca na esfera de atuao dos contribuintes a iniciativa no procedimento de
apuramento, fixao e pagamento dos impostos, o que nos diz o art. 75. da LGT
quando refere no seu n.1 : Presumem-se verdadeiras e de boa-f as declaraes
dos contribuintes, apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e
apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem
organizadas de acordo com a legislao comercial e fiscal.

A AT est vinculada a liquidar os impostos tendo por base a declarao e os


elementos contabilsticos dos contribuintes, sem prejuzo do direito que lhe assiste, de
proceder sua verificao, posteriori, se assim o entender.

A tributao por mtodos indiretos assenta na tributao presumida, tem carcter


extraordinrio ou excecional e subsidiria da tributao real ou efetiva. Est
regulamentada na LGT e aplica-se a situaes de incumprimento imputveis aos
contribuintes, quando no for possvel apurar, de forma direta e exata a matria
tributvel, de acordo com as regras de cada tributo.

O resultado da tributao por mtodos indiretos tem como fim ltimo a defesa dos
princpios da justia e equidade fiscal, pois que, como meio alternativo para o
apuramento da matria tributvel, contribui para combater os comportamentos
margem da lei no penalizando quem satisfaz as suas obrigaes fiscais.

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

2. A IMPORTNCIA DA AVALIAO INDIRETA E A SUA EVOLUO


HISTRICA

A tributao por mtodos indiretos, como j se disse anteriormente, tem por base o
procedimento da avaliao indireta da matria tributvel.

Este mtodo de tributao usado desde os primrdios dos impostos e tem sofrido ao
longo do tempo vrias alteraes, tendo em vista aproxim-lo ao rendimento real ou
efetivo.

A partir da dcada de setenta1, assistiu-se um pouco por toda a Europa ao repdio da


tributao por mtodos indiretos, sendo que nos dias de hoje este comportamento
inverte-se, ganhando cada vez mais maior importncia.

A tributao por mtodos indiretos hoje, um instrumento privilegiado de combate


fraude e evaso fiscal e um meio de simplificao2 e praticabilidade da tributao, da
que esta matria tenha ganho um relevo fundamental nos ltimos anos, diminuindo e
reduzindo o estigma da carga negativa que o mesmo continha.

Tem sido frequente o recurso a este sistema de tributao, quer ao nvel interno quer
ao nvel mundial, e no se diga que uma realidade exclusiva dos pases em
desenvolvimento, pois que o mesmo vem sendo usado com frequncia tambm nos
pases mais desenvolvidos da Europa3. Isto porque, nos pases latinos onde Portugal
se insere, tradio ser boa conduta fugir aos impostos. Para conseguir tal desidrato,
utilizam-se esquemas devidamente elaborados, para se subtrair ao cumprimento das
suas obrigaes fiscais, sendo sintomtico possurem duas contabilidades, sendo uma
para uso prprio e outra para fins fiscais.

Em termos de equidade, o atual sistema portugus apresenta grandes lacunas, uma


vez que a fraude e evaso fiscal resultam de um tratamento desigual, quando existe
um grupo de contribuintes que conseguem fugir ao fisco e outro que so incapazes de
o fazer.

1
O rendimento no passado era determinado com base em ndices gerais como o valor da terra, o nvel de vida das
famlias, a riqueza, o nmero de portas e janelas da residncia dos contribuintes, entre outros. Cfr. VITO Tanzi e
MILKA Casanegra de Jantscher, The Use of Presunptive Income in Modern Tax Systems, in Changes in Revenue
Structures in Proceedings of the 42nd Congress of the International Institute o Public Finance Athens, 1986, in Wayne
State University Press, Detroit, 1989, p. 37.
2
No s para a AT como para o contribuinte. Cfr. PETER Hanns, Assocham/IFA Conference, in bulletin, IBFD,
Fevereiro 1993, p. 93.
3
Cfr. VITO Tanzi e MILKA Casanegra de Jantscher, Presumtptive Taxation: Administrative, Efficiency, and Equity
Aspects, IMF working paper, 1997, p.3.

7
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

O uso de declaraes suportadas por elementos contabilsticos, como base da


tributao do rendimento, pode levar a grandes injustias, prejudicando
essencialmente os trabalhadores por conta de outrem, dado que os seus salrios so
tributados de uma forma muito mais efetiva, atravs do mecanismo de reteno na
fonte, do que os rendimentos dos profissionais independentes, pelo que, a aplicao
do sistema de tributao por mtodos indiretos a estes profissionais pode repor
alguma equidade. Da a importncia que este tema merece.

Este sistema de tributao foi no nosso sistema jurdico-fiscal sofrendo ao longo dos
anos vrias alteraes. At 1989, a tributao pelo lucro efetivamente obtido4, com
escrita organizada, apenas se aplicava aos contribuintes de maior dimenso,
enquadrados no grupo A5, sendo que para os contribuintes enquadrados nos grupos B
e C, a tributao era efetuada com base nos lucros presumidos ou normais6, cujos
valores eram fixados pelo chefe da repartio de finanas da rea fiscal do
contribuinte.

Com a reforma de 1989 e no que diz respeito tributao por mtodos indiretos cuja
terminologia ao tempo era designada por mtodos indicirios, foram introduzidas duas
importantes alteraes7:

Uma que veio proibir a adoo de mtodos indicirios se a divergncia entre a


AT e o contribuinte respeitasse apenas qualificao jurdica de um certo ato,
cuja ocorrncia factual no estivesse em causa;
A outra resultou na impossibilidade da AT recorrer aplicao dos mtodos
indicirios quando tivesse conhecimento de factos fiscalmente relevantes, no
pela comunicao do contribuinte, mas por um terceiro que a tal estava
obrigado. Refira-se a ttulo de exemplo, os casos em que a AT com base na
entrega da declarao modelo n 10 a que os contribuintes com pessoal ao
servio esto obrigados - tem conhecimento que um sujeito passivo recebeu
rendimentos de uma determinada entidade e no os declarou. Neste caso, no

4
O CCI previa tambm os casos em que era possvel a fixao do lucro tributvel presumido, pelo chefe da repartio
de finanas, de acordo com as regras do grupo B, conforme previsto no art. 54.
5
Cfr., os art.s 6, 7, 3, 5, 11 e 12 do CCI.
6
Cfr., , art.s 6, 22 e 66 do CCI. Apesar de no encontrarmos no CCI definies precisas sobre estes dois conceitos,
o Tribunal Constitucional, no acrdo n. 26/92, publicado no DR II Srie de 11/06/92, faz essa distino nos seguintes
termos: Quanto matria coletvel presumida, a posio da Administrao e do contribuinte diferente: entende-se
que no possvel, por ser fcil a fraude ou o arbtrio, qualquer tentativa de fixao real e direta da matria coletvel.
Escolhem-se ento indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado. Na matria coletvel
normal, parte-se do princpio que nem sequer possvel o conhecimento da matria tributvel real, pois no existem
indicadores suficientemente esclarecedores para poder fazer qualquer presuno. Trata-se ento de tributar a empresa
pelo lucro que uma empresa com aquelas caractersticas teria obtido em condies normais, independentemente de
isso se ter verificado ou no.
7
SANCHES, Jos Lus Saldanha, A quantificao da obrigao tributria - deveres de cooperao, autoavaliao e
avaliao administrativa Centro de Estudos Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 173, 1995, Lisboa.

8
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

havendo razes justificativas de que ele tem outros rendimentos, no dever a


AT aplicar mtodos indicirios, mas antes, no mbito das suas competncias,
efetuar as necessrias correes na declarao do contribuinte, ou liquidar na
ausncia dessa declarao.

Com estas alteraes a tributao por mtodos indicirios s podia efetuar-se quando
fosse impossvel apurar a matria tributvel com base na declarao ou elementos
contabilsticos do contribuinte.

assim, condio necessria para a avaliao indireta que se verifique o pressuposto


da impossibilidade, devendo existir uma relao de causalidade entre o
comportamento ilcito do contribuinte e a impossibilidade de calcular normalmente o
facto tributvel. No ser a mera violao do dever de cooperao que legitimar a AT
aplicao dos mtodos indiretos, sendo obrigatrio a demonstrao de que no
possvel a determinao do lucro tributvel com base na declarao do contribuinte.

Tambm ao nvel dos impostos de IRS e IRC, a matria tributvel passou, em regra, a
ser apurada com base na declarao do contribuinte, quando esta no evidenciasse
omisses ou inexatides (cfr., data, o n 1 art. 66 do CIRS, o n 1 art. 16 do CIRC
e o n 2 art. 76 do CPT).

No entanto, sempre que os elementos declarados ou escriturados pelo contribuinte


no correspondessem realidade ou no existissem, o apuramento da matria
tributvel era feito com o recurso tributao por mtodos indicirios.

A aplicao dos mtodos indicirios ao tempo, tinha como pressupostos8:

Inexistncia de contabilidade ou de livros de registo, bem como a falta, atraso


ou irregularidades na sua execuo, escriturao ou organizao;
Recusa de exibio da contabilidade, dos livros de registo e demais
documentos de suporte legalmente exigidos e bem assim, a sua ocultao,
destruio, inutilizao, falsificao ou viciao;
Existncia de diversas contabilidades ou livros de escriturao com o propsito
de dissimular a realidade perante a DGCI;

8
Cfr. art.s 28. e 38 do CIRS e art. 51 do CIRC.

9
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Erros ou inexatides na contabilizao das operaes e indcios fundados de


que a contabilidade no refletia a exata situao patrimonial e o resultado
efetivamente obtido;

O fundamento que justificava a tributao com recurso a mtodos indicirios, era j


data, a impossibilidade de comprovao direta e exata dos elementos indispensveis
correta determinao do lucro tributvel e, portanto, aps a utilizao prvia de todos
os meios de apuramento da matria tributvel efetivamente obtida (cfr., n 2 art. 38 do
CIRS, n 2 do art. 52 do CIRC e art 81 do CPT)9.

Donde se concluiu o carcter subsidirio da aplicao dos mtodos indicirios,


relativamente tributao do lucro real e efetivo.

No que diz respeito aos critrios a observar para o apuramento da matria tributvel
atravs de mtodos indicirios, o n 5 do art. 38 do CIRS e o art 52 do CIRC,
estabeleciam - para alm dos elementos na posse da AT - um conjunto de ndices
econmicos, designadamente:

Margens mdias de lucro bruto ou lquido;


Taxas mdias de rendibilidade do capital investido;
Coeficientes tcnicos de consumo ou de utilizao de matrias-primas
suscetveis de serem tomados em considerao na determinao da matria
tributvel.

Relativamente ao IVA, tudo se passava da mesma forma como no IRS e IRC, o


imposto a pagar ou a receber era, regra geral, determinado com base na declarao
peridica que o sujeito passivo enviava, sem prejuzo do controlo a posteriori que a AT
podia realizar.

Porm, quando se justificava a aplicao da tributao por mtodos indicirios, o CIVA


previa um regime jurdico diferente do que os estabelecidos nos CIRS e CIRC.

O Chefe da Repartio de Finanas com base no preceituado no art. 82 do CIVA,


podia efetuar a ()retificao das declaraes dos sujeitos passivos quando
fundamentadamente considere que nelas figura imposto inferior ou deduo superior
aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferena.

9
Cfr. Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal.

10
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Tambm os art.s 83 e 83-B do CIVA determinavam que os Servios de


Administrao do IVA ou o Chefe da Repartio de Finanas, procederiam
liquidao oficiosa do IVA com base nos elementos recolhidos pela fiscalizao, ou
outros ao seu dispor, quando, o sujeito passivo no apresentasse a declarao
peridica, dentro prazo10.

Por outro lado, sempre que se verificassem inexatides ou omisses nos elementos
declarados pelo contribuinte ou quando este no apresentasse a declarao peridica
a que estava obrigado, o art. 84 do CIVA estabelecia que, a AT devia proceder
retificao da declarao ou emisso de liquidao oficiosa atravs de presunes
ou estimativas, quando, no existissem elementos que permitissem apurar claramente
o imposto.

Destacamos aqui a presuno a que se referia o art. 80 do CIVA, nos termos do qual
se presumiam adquiridos () os bens que se encontrem em qualquer local onde o
contribuinte exera a sua atividade... e transmitidos ().os bens adquiridos,
importados ou produzidos que no se encontrem em qualquer desses locais (),
salvo prova em contrrio11.

A partir de 1999, entrou em vigor a LGT, que efetuou uma alterao terminolgica,
passando os tradicionais mtodos indicirios a designar-se de mtodos indiretos.

Esta alterao decorre do facto de nem sempre os mtodos indiretos serem indicirios
(no sentido de que se baseariam em ndices). o caso em que o recurso aos mtodos
indiretos adota como critrio, a matria tributvel do ano ou anos mais prximos,
determinada pela AT. Aqui, no se trata da utilizao de qualquer ndice, mas sim a
aplicao de elementos declarados pelo prprio contribuinte12.

Para alm da alterao terminolgica, a LGT veio tambm regulamentar os


pressupostos, mtodos e critrios de avaliao indireta, aplicvel, entre outras

10
Cfr. Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal.
11
SANCHES, Jos Lus Saldanha, A quantificao da obrigao tributria - deveres de cooperao, autoavaliao e
avaliao administrativa Centro der Estudos Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 173, 1995, Lisboa.
12
NETO Serena Cabrito, Introduo ao Processo Tributrio, Instituto Superior de Gesto,2004, Coimbra. Neste campo,
o art 90 da LGT faz apelo no apenas aos ndices que, at ento, estavam previstos no CIRC, mas tambm a
critrios como: (i) o da localizao e dimenso da atividade exercida; (ii) o da matria tributvel do ano ou anos mais
prximos que se encontre determinada pela AT e (iii) o valor de mercado dos bens ou servios tributados. Constata-se,
assim, que a LGT, mais do que alterar o regime vigente, diversificou o tipo de ndices a utilizar pela AT na quantificao
do lucro tributvel. Com esta medida o legislador pretendeu garantir que este tipo de tributao se aproxime do lucro
real, fazendo apelo a mais elementos que permitam efetuar uma avaliao indireta mais justa.

11
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

imposies, ao IRS, IRC e IVA. E assim, empreendeu alteraes significativas, das


quais se destacam13:
O aumento dos casos em que a AT pode recorrer a mtodos indiretos, na
determinao da matria tributvel;
Determina que se aplica avaliao indireta, sempre que possvel e a lei no
prescreva em sentido diferente, as regras da avaliao direta;
Aumenta a participao do contribuinte, tanto na fase da avaliao indireta,
como no mbito do processo de reviso;
Aumenta a lista de fatores de ponderao ou critrios a adotar na
determinao da matria tributvel;
Acentua a necessidade de avaliar a matria tributvel com base em critrios
objetivos, com a finalidade de limitar a subjetividade e a discricionariedade;
Termina com as comisses de reviso e institui, em sua substituio, um
regime tipo arbitral, o procedimento de reviso, permitindo um dilogo aberto
entre o perito do contribuinte e o perito da AT;
Alarga o mbito de competncia do procedimento de reviso, o qual deixa de
se restringir quantificao da obrigao tributria, estendendo tambm aos
pressupostos da aplicao dos mtodos indiretos;
Prev a criao de uma Comisso Nacional de Reviso com o objetivo de
preparar listas de peritos independentes e contribuir para a uniformidade dos
critrios tcnicos utilizados na determinao da matria tributvel com recurso
a mtodos indiretos.

A LGT pretendeu que a regulamentao da tributao por mtodos indiretos fosse de


aplicao a todos os impostos existentes. No entanto, isto s se verificou
relativamente ao IRS e IRC, uma vez que, quanto ao IVA, e ao arrepio das
recomendaes expressas pela Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal,
continuaram a manter-se as presunes e as estimativas, previstas nos arts 80, 83,
83-B e 84 do CIVA.

Porm, na prtica tem-se verificado no existirem dificuldades em compatibilizar o


IRS, IRC e o IVA, j que, tanto o ponto de partida (verificao dos pressupostos para a
aplicao dos mtodos indiretos), como os fins prosseguidos (determinao de um
rendimento o mais aproximado possvel da realidade) so comuns, para a
determinao do rendimento para efeitos de IR e do volume de negcios para IVA.

13
CMARA, Francisco de Sousa, Avaliao indireta da matria coletvel e os preos de transferncia na LGT,
Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis Editores p. 343 345, 1999, Lisboa.

12
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

CAPTULO II A AVALIAO INDIRETA

Sendo a avaliao indireta o instrumento fundamental para a tributao por mtodos


indiretos, imperioso que se faa o seu estudo. Vou de seguida fazer algumas
referncias sobre o fundamento e a natureza jurdica, as suas caractersticas, os seus
pressupostos, e algumas das condicionantes sua aplicao, detendo-me nos
aspetos que considero mais relevantes para este mtodo de apuramento da matria
tributvel.

1. Fundamento e Natureza Jurdica

A avaliao indireta tem como fundamento o interesse pblico, devendo a carga


tributria ser suportada por quem o legislador tenha determinado (beneficirios).
Porm, ao estruturar o sistema fiscal o legislador deve, por um lado, determinar os
obrigados tributrios e, por outro, a necessidade de combater a fraude e evaso fiscal.

assim, a avaliao indireta, um poder dever decorrente do fim a que as receitas se


destinam. Quando no for possvel determinar a capacidade contributiva dos
obrigados tributrios, por estes no terem apresentado a documentao exigida ou
esta no ser credvel, esto reunidas as condies para a determinao da sua
capacidade contributiva atravs da avaliao indireta.

Apesar de a avaliao indireta ter como justificao uma conduta irregular do sujeito
passivo, convm salientar que, ainda assim, na sua aplicao, se impe o respeito
pelos princpios jurdico-constitucionais de Direito Fiscal, nomeadamente o da
legalidade e da capacidade contributiva de cada obrigado tributrio.

A avaliao indireta s aplicada apenas e quando violado o dever de colaborao


por parte do sujeito passivo.

A avaliao indireta de natureza procedimental, dado que composto por um


conjunto de regras de avaliao especfico utilizado pela AT, e de natureza
substantiva, dado que, atravs dela que se determina o essencial do facto tributrio,
isto , a sua quantificao, sendo que esta, a matria tributvel, no pode ser, no
entanto, autonomizada da esfera do facto tributrio, a ponto de ser considerada uma
questo distinta.

13
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Este tema tem sido abordado por vrios autores atravs da elaborao de
monografias, BANACLOCHE PALAO, RANCAO MARTN, GNOVA GLVAN,
SANCHEZ PINO E MALVREZ PASCUAL, nas quais acabam por concluir pela
existncia de uma fronteira muito tnue entre a qualificao e quantificao do facto
tributrio.

Neste domnio a doutrina alem surgiu no princpio do seculo passado, tendo HENSEL
como um dos arautos mais importantes, que considera que a avaliao no diz
respeito ao facto tributrio, mas apenas sua quantificao, como se fossem questes
distintas14. Isto resulta de uma maior discricionariedade com que a sistema fiscal
alemo regulamenta este tema. Isto acontece quando o campo de atuao da AT no
limitado por disposies normativas que definam, com preciso, a forma como deve
ser feita a determinao da matria tributvel com base nos mtodos indiretos.

ALBERTO XAVIER15 reconhece que na aplicao do tipo legal ao caso concreto, ou


seja, no processo da sua concretizao, h um momento em que especialmente
complicado determinar onde acaba a descrio tpica do facto e onde se inicia a
determinao factual da existncia dos seus atributos, sendo esta delimitao
particularmente difcil no que respeita determinao dos aspetos quantitativos do
facto tributrio. Isto porque, tendo em conta que o (sub) elemento quantitativo
apenas um dos aspetos em que se desdobra o elemento objetivo do facto tributrio, o
processo lgico da sua concretizao ainda um processo de concretizao de uma
qualidade desse mesmo facto o valor.

Voltando doutrina alem16, onde essa distino se encontra arreigada e de onde foi,
de certa forma, exportada para outros sistemas, autores como JOACHIM LANG
salientam, a propsito da avaliao indireta, que muito difcil traar a fronteira entre
factos tributrios e as quantificaes, dado que a cada montante quantitativo
(presumido) est tambm subjacente uma maior ou menor probabilidade de uma
situao de vida presumida.

14
A distino a que nos referimos tem a sua raiz na demarcao feita por este autor entre direito tributrio obrigacional
(Steuerschuldrecht) e direito tributrio administrativo (Steuerverwaltungsrecht). Cfr. HENSEL Albert, Derecho
Tributrio, 1 Edio, Nova Tesis, Rosrio, 2004, op.cit., 66 e 67.
15
XAVIER Alberto, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, Coimbra, 1972, p. 41.
16
KLAUS Tipke e Joachim Lang, Steuerrecht, 17. edio, O. Schmidt, Colnia, 2002, ponto 214.

14
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Ainda que se considere que a avaliao indireta tem uma natureza essencialmente
substantiva, dela faz parte tambm e condio necessria a sua vertente
procedimental.

No nosso sistema fiscal, apesar de no passado ter existido, de facto, uma avaliao
administrava discricionria, a situao hoje completamente diferente.

Com a nova reforma fiscal, foram ciados elementos objetivos que condicionam a AT a
utilizar o carter discricionrio, baseado em subjetividade e convices antes utlizado
na tributao por presuno, para passar a estar estritamente vinculada aos
pressupostos, critrios e mtodos de avaliao indireta, previstos na LGT.

No que respeita aplicao dos elementos previstos no artigo 90., n. 1, da LGT, no


obstante a AT ter alguma liberdade de apreciao, o seu uso tem, ainda assim,
carcter objetivo, competindo ao tribunal aquilatar da existncia ou no de qualquer
discricionariedade na aplicao desses critrios. No se justificando, portanto, a
demarcao entre facto tributrio e a sua dimenso quantitativa.

A avaliao indireta, no mais do que uma das especificaes possveis da


determinao do aspeto quantitativo do facto tributrio, do qual parte integrante, pelo
que centrarmo-nos na particularidade do procedimento no nos d a verdadeira
dimenso desta forma de avaliao. Isso sem prejuzo de a dimenso procedimental
ser importante para tratar a avaliao indireta na sua individualidade, ou seja,
enquanto sucesso de atos que se interligam com vista produo de um certo
resultado.

Outra das notas importantes acerca da determinao da natureza jurdica da avaliao


indireta a circunstncia de ter na sua base presunes (judiciais e legais) atravs
das quais se determina o aspeto quantitativo do facto tributrio.

Essas presunes, face sua funo e enquadramento, no tm uma natureza


probatria ou adjetiva a ttulo principal, mas uma dimenso substantiva, dado que
operam essencialmente enquanto tcnica normativa dirigida a averiguar um facto.

Com efeito, em sede administrativa, atravs da presuno no se prova o que quer


que seja, mas apenas se determina um dado facto, isto , o facto presumido. No se

15
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

trata de provar um facto, mas de o emanar, sendo este raciocnio que est na base da
negao da natureza da presuno enquanto meio de prova.

O que acabou de se referir, no significa, no entanto, que inexista qualquer ligao


entre as presunes e a matria probatria, designadamente em sede jurisdicional,
pois, conhecido que h dispensa da prova relativamente ao facto presumido e que,
alm disso, a aplicao da presuno pressupe a verificao do facto base e de uma
conexo entre este e o facto presumido.

Essas constataes no tm preponderncia suficiente para justificar que se


reconduza a natureza jurdica da avaliao indireta, ou seja, a sua caracterstica
essencial, a um procedimento de obteno de provas. Alis, uma posio nesse
sentido seria no mnimo redutora, e desviaria a ateno do essencial a determinao
do prprio facto tributrio na sua vertente quantitativa.

Os mtodos indiretos e sua base presuntiva no constituem meios probatrios, sendo


dessa opinio vrios autores, que as excluem claramente dos meios de prova. Desta-
se CARNELUTTI17 que diz que, as presunes legais no so por natureza provas, ou
seja, no tm destino probatrio.

Em sentido semelhante TEIXEIRA DE SOUSA afirma que, as presunes tanto as


legais como as naturais no so meios de prova porque no conduzem prova do
facto presumido () mas antes meios de dispensa da prova (do facto presumido)18.

O facto de se reconhecer a dimenso substantiva s presunes e de as demarcar de


uma atividade meramente processual tem a grande vantagem de implicar que, tal
como j foi avanado, fiquem sujeitas ao princpio da legalidade fiscal.

Alm disso, outra das mais importantes consequncias prticas da conceo


presuntiva da avaliao indireta a de permitir ao sujeito passivo de uma determinada
obrigao tributria que, sempre que seja aplicada essa forma de avaliao, para alm
dos instrumentos de que normalmente disponha para reagir contra ela,
19
nomeadamente atravs do procedimento de reviso da matria coletvel , possa
tambm utilizar o procedimento de afastamento das presunes, do artigo 64. do
CPPT.
17
Cfr. CARNELUTTI F, Sistema de Derecho Procesal Civil, vol. II, Uthea,Buenos Aires, 1944, p. 538.
18
SOUSA Miguel Teixeira, As Partes, o objeto e a prova na Aco declarativa, Lex, Lisboa, 1995, p. 210.
19
Cfr. artigo 91. da LGT.

16
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

2. Caractersticas

Para alm das caractersticas apontadas a propsito da natureza jurdica da avaliao


indireta, existem outras particularidades que a caracterizam.

Dessas caractersticas, referir-nos-emos expressamente excecionalidade,


subsidiariedade, no discricionariedade, ao carcter no sancionatrio e no
alternativo da avaliao indireta.

2.1. Carcter extraordinrio ou excecional

A justificao do carcter excecional da avaliao indireta no se pode reconduzir a


uma nica razo, mas a uma serie de fatores, que no seu todo, formam a
excecionalidade.

Em primeiro lugar, a iniciativa da avaliao indireta cabe exclusivamente AT20, que a


pode utilizar sempre que o sujeito passivo tenha um comportamento irregular.

Em segundo lugar, a AT s pode recorrer avaliao indireta nas situaes


expressamente previstas na lei21.

A avaliao indireta tambm se pode considerar como excecional, sob o ponto de vista
tcnico, pois, para determinar a matria tributvel, a AT poder recorrer a dados
externos ao contribuinte, quando for impossvel faz-lo com base nos elementos por
ele fornecidos.

2.2. Carcter subsidirio

A avaliao indireta s se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma


dificuldade grave em determinar a matria tributvel atravs da avaliao direta, no
se devendo a ela recorrer sem a verificao plena desse requisito22.

20
Cfr. SANCHES J.L. Saldanha, Um direito do contribuinte tributao indireta?- Anotao ao Ac. STA recurso n.
23768, in Fiscalidade, n. 2, 2000, pp. 123 e ss.
21
Ver artigos 81, n. 1, e 87 da LGT.
22
() a AT s dever legalmente partir para o apuramento da matria tributvel por mtodos indiretos se conseguir
demonstrar que a contabilidade do contribuinte no merecedora de credibilidade e que no pode quantificar direta e
exatamente a matria tributvel, que no pode apurar diretamente a matria tributvel atravs das chamadas

17
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperao, a
primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matria tributvel a avaliao
direta, devendo ser feita a devida fundamentao relativamente inviabilidade desta,
antes de se recorrer avaliao indireta23.

2.3. Carcter no discricionrio

O facto de as regras relativas determinao da matria tributvel por mtodos


indiretos preverem, por vezes, mtodos no jurdicos como os que constam do artigo
90., n. 1, da LGT, no significa que o legislador tenha a inteno de atribuir AT
poderes discricionrios no que concerne determinao da matria tributvel.

Nesse tipo de circunstncias, h uma maior margem de apreciao do que em


situaes em que se funde a mesma avaliao indireta em disposies mais
determinadas, como por exemplo, indicadores objetivos. Contudo, no se pode
concluir da que, quando a avaliao indireta recorre a disposies menos
determinadas, permita uma discricionariedade propriamente dita.

Existir discricionariedade quando a lei atribui AT o poder de escolha entre vrias


alternativas possveis, no se confundindo este poder, com os conceitos
indeterminados. Desde logo, porque estes se apresentam conceitualmente diferentes,
pois o que est em causa no seu mbito descobrir o nico sentido possvel da lei, ou
seja, a vontade do legislador e no a da AT. Alm disso, diferentemente do que vimos
acontecer com a discricionariedade, existe em relao a estes, controlo jurisdicional.

2.4. Carcter no sancionador

A avaliao indireta no tem natureza sancionadora, pois atravs dela no se procura


estabelecer uma sano para o incumprimento dos deveres de cooperao, mas
somente estabelecer a matria tributvel daqueles sujeitos passivos que no tenham
cumprido com as suas obrigaes ou no o tenham feito corretamente.

No est orientada teleologicamente para a punio, mas sim para a determinao da


matria tributvel. Isso no obsta, no entanto, identificao de algumas sanes
menores que se lhe encontram associadas, sem que isso a torne eminentemente

correes tcnicas, por no dispor da totalidade dos elementos indispensveis para esse efeito. Cfr. Acrdos do
STA, de 25/01/2005, proc. 00330/04; de25/01/2005, proc. 00343/04.
23
Cfr. art 77., n. 4, da LGT.

18
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

sancionadora24. Esses traos sancionadores tm uma feio meramente acessria,


representando, quando muito, meros efeitos colaterais. o caso, por exemplo, da
proibio do reporte de prejuzos (52., n. 2, do CIRC), e da aplicao de juros
compensatrios (35., n. 2, da LGT).

O objetivo da avaliao indireta no tem como finalidade a punio de qualquer ao


ou omisso proibidas, antes a determinao da matria tributvel, que ser igual ou
aproximar-se da real e efetiva

2.5. Carcter no alternativo

Quando no possvel quantificar a matria tributvel atravs da avaliao direta25,


nem sempre a avaliao indireta vista simplesmente como mtodo para quantificar
um determinado facto tributrio.

Para SAINZ de BUJANDA26, atravs da avaliao indireta chega-se, no matria


tributvel ligada a um determinado facto tributrio, cuja quantificao no foi possvel
fazer atravs da avaliao direta, mas a uma matria alternativa no coincidente com
o facto tributrio, que inicialmente se pretendia quantificar, atravs daquela. Por via da
avaliao indireta, chega-se, portanto, a outros factos tributrios fictcios criados para
o efeito, ou seja, factos tributrios alternativos27.

A questo que aqui se levanta , pois, saber se avaliao indireta tem unicamente por
objeto o elemento quantitativo do facto tributrio, ou se abrange ela prpria, como
sugere o autor referido, a prpria existncia de um facto tributrio alternativo.

Trata-se de saber se a avaliao indireta estabelece unicamente meios


extraordinrios para a fixao da matria tributvel, ou se por esses meios se
determina tambm uma matria tributvel distinta, no que respeita ao contedo,
daquela a que se chegaria atravs dos mtodos ordinrios.

Vendo a questo de uma forma diferente de SAINZ de BUJANDA, pois ainda que na
avaliao indireta sejam tomados em considerao elementos distintos das
especificaes de rendimento tipificadas na lei, o elemento material do facto tributrio
24
O facto de se afastar a natureza sancionatria da avaliao indireta tem, no entanto, alguns efeitos, nomeadamente
o de excluir relativamente a esta figura as exigncias prprias das sanes. Lembramo-nos, como exemplo, das
consequncias a nvel da densidade fundamentadora que deve ser mais circunstanciada e completa quando est em
causa uma negao ou sacrifcio dos direitos dos particulares.
25
Cfr. Acrdo do STA de 09/11/2005, proc. 0495/05: Assim, o facto tributrio, e a respetiva quantificao, a que a
Administrao chega mediante mtodos indiretos, no deixa de ser um verdadeiro facto tributrio, to verdadeiro como
o que revelado pelas contas do sujeito passivo.
26
Cfr. SAINZ DE BUJANDA Fernando, Hacienda y Derecho, vol. VI, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1973. p.
207.
27
Cfr. HENSEL Albert, Derecho Tributario, op. cit., p. 218.

19
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

continua a ser a perceo de rendimento. Isto porque, no obstante a avaliao


indireta assentar em indcios que, por si, no podem ser considerados como perceo
de rendimento, atravs das tcnicas presuntivas, possvel inferir deles a verificao
do mesmo facto tributrio que inicialmente se pretendia quantificar atravs da
avaliao direta. Na verdade, se assim no fosse, a avaliao indireta seria, ele
prprio, uma fonte de obrigao de imposto, o que no nos parece defensvel.

Conclumos, por consequncia, que no deve ser de aceitar o entendimento que


considera que a avaliao direta e indireta quantificam factos tributrios alternativos
distintos28. Tal como dissemos, ambos os mtodos so apenas modalidades de
concretizao da dimenso quantitativa de um mesmo facto tributrio, ou seja, da
perceo de rendimento, sem prejuzo de que cada um desses mecanismos ter
potencial para determinar esse mesmo facto de uma maneira diferente29.

3. Consagrao do entendimento do direito positivo

Aps o desenvolvimento da anlise terica respeitante avaliao indireta, passamos


agora a analisar a forma como o direito fiscal portugus consagra esta matria.

3.1. Enquadramento

comum dizer-se que a avaliao indireta se aplica aos casos previstos no artigo 87.
da LGT, sendo possvel dividir as situaes constantes do seu elenco, em trs
categorias:

Uma que se reporta ao regime simplificado de tributao;


Outra que se aplica impossibilidade de comprovao e quantificao direta e
exata da matria tributvel e

28
Nesse sentido, embora partindo de pressupostos diferentes (vide supra oposio definio/determinao da matria
tributvel parece apontar alguma jurisprudncia portuguesa. Cfr. Acrdo do STA, de 23/11/05, proc. 0827/2005,
http://www.dgsi.pt/: Por detrs do resultado fiscal no deixa nunca de estar o facto tributrio, independentemente do
mtodo porque se chegou ao seu apuramento e quantificao. (...) que no h tributao sem facto tributrio, seja
qual for o modo como este se patenteie por ao do contribuinte, declarando-o ou evidenciando-o na sua
contabilidade, ou por ao da Administrao, pelo conhecimento que lhe chegou por qualquer meio, ou extraindo-o de
elementos seus conhecidos. (...) Assim, o facto tributrio, e a respetiva quantificao, a que a Administrao chega
mediante mtodos indiretos, no deixa de ser um verdadeiro facto tributrio, to verdadeiro como o que revelado
pelas contas do sujeito passivo. A Administrao age utilizando ndices, partindo de factos que conhece para aceder a
outros, desconhecidos, mediante mtodos indicirios, socorrendo-se de regras da experincia, assim desembocando
na quantificao do facto tributrio.
29
SAINZ DE BUJANDA Fernando, Hacienda y Derecho, vol. VI. Apenas admitiramos a posio de Bujanda se, no
mbito da avaliao indireta, fossem usadas presunes absolutas. Nessa situao, o uso daquelas, cumulado com
uma eventual inexistncia de perceo de rendimento, poderia, de facto, configurar um facto tributrio alternativo que
se reconduziria ao facto base da presuno. Na avaliao indireta, as presunes so, no entanto, por regra, iuris
tantum pelo que no se pe a questo.

20
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Outra ainda em que a utilizao dos mtodos indiretos no tem, primeira


vista, como fundamento a impossibilidade da determinao da matria
tributvel atravs dos meios diretos, mas antes o controlo dos meios diretos
disponibilizados pelo sujeito passivo, de forma a evitar eventuais situaes de
fraude ou evaso fiscal.

Estas categorias, tendo em conta a legislao em vigor, dispe de mtodos


especficos para o apuramento da matria tributvel. Assim temos:

A primeira assenta na determinao da matria tributvel atravs dos


coeficientes previstos para o imposto sobre o rendimento das pessoas
Singulares (IRS)30, at que, sejam criados os indicadores objetivos de atividade
de base tcnico-cientfica.
A segunda categoria, em relao s quais a suscetibilidade de aplicao dos
mtodos indiretos consta do artigo 88. da LGT, que se aplica s situaes de
impossibilidade de comprovao e quantificao direta e exata da matria
tributvel, cujos elementos a ter conta para a sua determinao esto
prescritos no artigo 90., n. 1, da LGT.
A terceira e ltima categoria respeita a situaes em que os valores declarados
pelos contribuintes se afastam significativamente:

o Dos rendimentos derivados da aplicao do mecanismo das


manifestaes de fortuna;
o Da que decorre de outros acrscimos patrimoniais ou despesas
efeituadas;
o Ou a que resulta dos indicadores objetivos de base tcnico-cientfica).

A primeira destas situaes ocorre quando o sujeito passivo no faz declarao de


rendimento ou declara rendimentos que mostrem uma desproporo superior a 50%,
para menos, em relao ao rendimento padro resultante da aplicao da tabela do
artigo 89.-A, n. 4, da LGT, cujo rendimento tributvel determinado nos termos
dessa tabela.

A segunda situao verifica-se quando existe uma divergncia no justificada entre os


rendimentos declarados e o acrscimo de patrimnio ou despesa efetuada pelo sujeito
passivo no perodo de tributao, sendo que o rendimento tributvel fixado de
30
Em sede de IRC, este regime simplificado foi revogado pelo artigo 92 da Lei 3-B/2010, de 28/04, LOE para 2010.

21
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

acordo com a diferena entre o acrscimo de patrimnio ou despesa efetuada e os


rendimentos declarados31.

A terceira e ltima situao, surge nos casos em que a matria tributvel do sujeito
passivo se afasta, sem razo justificada, e desde que tenham decorrido mais de trs
anos sobre o incio da sua atividade32, mais de 30% para menos ou, durante trs anos
seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicao dos indicadores
objetivos de atividade de base tcnico-cientfica, em que o rendimento tributvel
determinado de acordo com esses indicadores33.

3.2. Caracterizao

A avaliao indireta, baseia-se no incumprimento do dever de colaborao por parte


do sujeito passivo, e tem como caractersticas essenciais, a natureza presuntiva e o
carcter excecional e subsidirio.

Tendo em ateno que a avaliao indireta tem como postulado o disposto no artigo
87 da LGT, vamos de seguir verificar se as caractersticas que a enformam esto
nesse artigo consagradas.

3.2.1. Natureza presuntiva

A avaliao indireta tem natureza presuntiva, isto , a determinao da matria


tributvel assenta em indcios ou factos base que por um nexo de causalidade e
probabilidade avaliam um determinado quantitativo.

Desta forma, facilmente se conclui que os casos tipificados no artigo 87. da LGT
participam, todos eles, da natureza presuntiva da avaliao indireta, conforme j
desenvolvido no ponto 1 do Captulo II.

31
Cfr. artigo 89.-A, n. 5, da LGT
32
Cfr. artigo 89., n. 1, da LGT
33
Cfr. artigo 90., n. 2, da LGT

22
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

3.2.2. Dever de cooperao

Tendo em conta o dever de colaborao34 vamos agora versar sobre o incumprimento


por parte do contribuinte, no que diz respeito aos deveres de declarao, das
obrigaes contabilsticas e do imperativo de colaborao com a inspeo35.

No regime simplificado no se deve falar em violao do dever de cooperao, pois


que o mesmo se baseia numa predeterminao do rendimento tributvel, por opo do
sujeito passivo, e no por ocorrer numa fase patolgica marcada pelo incumprimento
do dever de cooperao, como acontece na avaliao indireta.

J quanto s restantes situaes previstas no artigo 87. da LGT, aqui sim, verifica-se
em todas elas o requisito do incumprimento do dever de cooperao, ocorrendo este
incumprimento com mais acuidade nas situaes de impossibilidade de comprovao
e quantificao direta da matria tributvel36, do que nas demais situaes37, onde o
incumprimento mais disseminado, dado que nestes casos existem sempre
elementos objetivos de comparabilidade.

3.2.3. Excecionalidade

Esta caracterstica, j desenvolvido no ponto 2.1 do captulo II, refere-se ao facto de a


avaliao indireta no se aplicar como regra geral, mas apenas nas situaes
previstas na lei, logo, parece estar presente em todos os casos do artigo 87. da LGT,
no levantando grandes objees.

De referir ainda que um dos postulados do direito fiscal que, relativamente aos
elementos essenciais dos impostos, estes esto sujeitos reserva de lei38, no
podendo ser objeto do recurso analogia39, pelo que, dado o carcter excecional das
normas que consagram a avaliao indireta, e uma vez que a sua aplicao est
sujeita ao principio da legalidade, tais normas no so tambm suscetveis de
aplicao analgica.

34
Cfr. artigo 59. da LGT
35
Cfr. artigo 88. da LGT, e artigo 10. do RCPIT
36
Cfr. alnea b) do artigo 87. da LGT
37
Cfr. alneas c), d), e) e f) do artigo 87. da LGT
38
Cfr. n. 4 do artigo 11 da LGT
39
Cfr. NABAIS Jos Casalta, Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2003, Coimbra, p. 220. Ver art 11. n 4 da LGT

23
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

3.2.4 Subsidiariedade

A subsidiariedade est consagrada no prprio artigo 85. da LGT, que se traduz na


ideia de que a regra geral de tributao a avaliao direta, pelo que, s o recurso
avaliao indireta, quando a sua aplicao no possvel.

Da anlise ao artigo 87 da LGT concluiu-se que apenas a alnea b) preenche na sua


plenitude a caracterstica da subsidiariedade, dado que esta incorporada na prpria
letra da lei. Isto , essa disposio diz expressamente que a avaliao indireta se
efetua quando existe impossibilidade de comprovao e quantificao direta e exata,
dos elementos indispensveis correta determinao da matria tributvel de
qualquer imposto.

Quanto ao regime simplificado40, uma vez que aplicado por opo do sujeito passivo
e nos termos definidos pela prpria lei, sendo este regime o modo de determinao da
matria tributvel em primeira linha, logo, no se verifica aqui a caracterstica de
subsidiariedade especfica da avaliao indireta.

Relativamente s restantes situaes e uma vez que as mesmas no se referem


impossibilidade mas antes ao afastamento sem razes justificadas poder-nos-a levar
concluso de que essas situaes no contemplavam esta caracterstica.

Entendemos que isto no inteiramente verdade, apesar daquela caracterstica


essencial no ser de verificao imediata como nas situaes em que a
impossibilidade desde logo um dado, mesmo assim est presente nas situaes
prevista nas alneas c), d) e) e f) do artigo 87 da LGT.

Ao analisarmos cada uma destas situaes somos levados a concluir pela existncia
de regras prprias de tributao que so transversais a todas as situaes previstas.
o caso das alneas b), c) e e) em que para efeitos de tributao contam com os
elementos indicadores previstos no artigo 90 da LGT, no funcionando para as
manifestaes de fortuna e acrscimos patrimoniais no justificados constantes das
alneas d) e f).

Contrariamente ao que parece decorrer da disposio, quando se verificam essas


situaes, a matria tributvel determina-se no somente com base nas regras do
40
Cfr. alnea a) do n. 1 do art 87 da LGT

24
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

artigo 89.- A da LGT, mas igualmente com base nos mecanismos que constam do
artigo 90. da LGT, que em caso de levarem a uma matria coletvel superior, esta
prevalecer sobre a determinada com base nas regras do artigo 89.- A da LGT41. Se
juntarmos este facto circunstncia de, nas situaes em que se aplicam as
manifestaes de fortuna e os acrscimos patrimoniais no justificados, no se
conhecer a fonte ou origem do rendimento, a relao de subsidiariedade poder ser
questionvel.

o caso de ter sido efetuada uma despesa superior a 100.000 cujo rendimento no
foi declarado. Conhece-se o montante exato (avaliao direta) mas desconhece-se a
origem do rendimento (categoria em IRS). Para fazer a imputao dos rendimentos,
vai aplicar-se o disposto no n. 5 do art. 89-A considera tal rendimento enquadrado na
categoria G, remetendo para o artigo 90 (avaliao indireta) o apuramento final do
valor a tributar.

Neste sentido, s uma interpretao em sentido lato da epgrafe do artigo 87. da LGT
nos permitir dizer que apesar de haver figuras distintas (manifestaes de fortuna e
acrscimos patrimoniais no justificados), se aplicar sempre aquele dispositivo legal.
Relativamente ao regime simplificado parece bvia a demarcao entre esse regime e
aquilo que tradicionalmente considerado como avaliao indireta.

Quanto s manifestaes de fortuna e acrscimos no justificados a ambiguidade


maior. Cremos, porm, que apesar de a verificao dos requisitos das manifestaes
de fortuna e dos acrscimos patrimoniais no justificados ser indiscutivelmente uma
situao que leva avaliao indireta, enquanto mecanismo que assenta nos
elementos do artigo 90. da LGT para determinar a matria tributvel, afirmam-se
tambm como mecanismo autnomo. Isto , como um instrumento que serve no s
de pressuposto para lanar mo da avaliao indireta com base nos indcios do artigo
90. da LGT, mas tambm para, desde que verificados os circunstancialismos do
artigo 89-A. da LGT, levar determinao da matria tributvel com base num
mtodo distinto. S assim se percebendo a ressalva que feita no artigo 89.-A, n. 4
e n. 5, alnea a) da LGT ao dizer-se: quando no existam indcios fundados, de
acordo com os critrios previstos no artigo 90., que permitam administrao
tributria fixar rendimento superior42.

41
Cfr. artigo 89.-A, n. 4 e n. 5, alnea a), da LGT
42
Cfr. RIBEIRO Joo Srgio, Tributao Presuntiva do Rendimento: Contributo para Reequacionar os Mtodos
Indiretos de Determinao da Matria Tributvel, Almedina, Coimbra, 2010, pp. 152 e ss.

25
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

4. PRESSUPOSTOS

O recurso avaliao indireta da matria tributvel enquanto mtodo subsidirio da


avaliao direta, apenas pode verificar-se nos casos e condies expressamente
previstos na lei.

O art. 87 da LGT enumera, taxativamente, os pressupostos, que permitem AT o


recurso avaliao indireta e que a seguir se indicam:

a) Regime simplificado de tributao;


b) Impossibilidade de comprovao e quantificao direta e exata dos elementos
indispensveis correta determinao da matria tributvel de qualquer
imposto;
c) A matria tributvel do sujeito passivo se afastar, sem razo justificada, mais
de 30% para menos ou, durante trs anos seguidos, mais de 15% para menos,
da que resultaria da aplicao dos indicadores objetivos da atividade de base
tcnico-cientfica;
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente
para menos, sem razo justificada, dos padres de rendimento que
razoavelmente possam permitir as manifestaes de fortuna evidenciadas pelo
sujeito passivo nos termos do artigo 89-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razo justificada, resultados
tributveis nulos, ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, salvo nos
casos de incio de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo
do terceiro ano, ou em trs anos durante um perodo de cinco;
f) Acrscimo de patrimnio ou despesa efetuada, incluindo liberalidades, de valor
superior a 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declarao
de rendimentos ou com a existncia, no mesmo perodo de tributao, de uma
divergncia no justificada com os rendimentos declarados.

De seguida, faremos uma anlise detalhada a cada um dos requisitos da avaliao


indireta e dos critrios a adotar na quantificao da matria tributvel.

26
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

4.1. Regime simplificado

O primeiro pressuposto43, que possibilita o recurso avaliao indireta representado


por uma nova opo legislativa, que se traduz na criao de um regime simplificado de
tributao para pequenos contribuintes. As razes associadas simplificao e
facilidade na administrao do imposto, que estiveram na criao deste regime, so,
conforme se extrai do Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma
Fiscal44: ().as principais vantagens apontadas a um sistema de determinao do
rendimento, de acordo com indicadores de aplicao automtica aos contribuintes com
volumes de negcios ou rendimentos abaixo de determinados nveis, decorrero
essencialmente do aumento da equidade fiscal, do acrscimo de receita, da
diminuio da carga burocrtica que recai sobre a Administrao Fiscal e de, uma vez
implementado, permitir a libertao de recursos dos servios da Inspeo Tributria
para outras tarefas.

O regime simplificado aplica-se a determinados contribuintes em determinadas


condies.

Sujeitos abrangidos:

Pessoas singulares com rendimentos da categoria B, que no tendo optado


pelo regime de contabilidade organizada, no tenham ultrapassado na sua
atividade, no perodo de tributao imediatamente anterior, um montante anual
ilquido de rendimentos desta categoria de 150 00045.

Clculo do imposto:

O apuramento do lucro tributvel resulta da aplicao de indicadores de base


tcnico-cientfica definidos para os diferentes sectores da atividade econmica,
os quais devem ser utilizados medida que venham a ser aprovados46;

43
Cfr. alnea a) do n. 1 do artigo 87 da LGT.
44
Cfr. p. 350, do mencionado Relatrio, citado por CMARA, Francisco de Sousa, op. cit. p. 345-346.
45
Cfr. n 2 do art. 28. do CIRS.
46
Cfr. n. 1 do art 31. do CIRS.

27
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Na ausncia de indicadores de base tcnico-cientfica ou at que estes sejam


aprovados, o lucro tributvel, o resultante da aplicao dos seguintes
coeficientes:

o 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos;


o 0,20 aos servios prestados no mbito de atividades hoteleiras e
similares, restaurao e bebidas;
o 0,20 aos subsdios destinados explorao e
o 0,7547 ao valor dos restantes rendimentos, excluindo a variao de
produo48;

Em todos estes casos, a tributao no efetuada com base na matria tributvel


declarada ou avaliada, mas antes, com base em coeficientes aplicveis, aos
rendimentos empresariais provenientes do trabalho independente ou aos proveitos.
Isto, enquanto no forem aprovados e publicados os indicadores objetivos de base
tcnico-cientfica para os diferentes sectores de atividade.

Os contribuintes enquadrados no regime simplificado de tributao, podero, no


entanto, optar pelo regime normal de tributao (com base na contabilidade
organizada), aplicando-se, ento, o regime da avaliao direta, devendo esta opo
ser mantida por um perodo mnimo de trs anos, sucessivamente renovvel.

Relativamente a este pressuposto vrias foram j as decises judiciais favorveis ao


contribuinte, das quais destacamos:

Acrdo do STA, de 26/09/2012, proc. 0530/12

A Fazenda Pblica inconformada com a sentena do Tribunal Tributrio de Lisboa que


julgou procedente a impugnao judicial deduzida pelo contribuinte que teve por objeto
a liquidao de IRS do exerccio de 2002, com o n. 20065004572812 no montante de
19.331,90, veio interpor recurso para o STA apresentando as seguintes alegaes:

A Fazenda Pblica, reitera a tese de que, face ao disposto no artigo 28., ns 4


e 5, do CIRS, a opo pelo regime geral de contabilidade organizada
formalizada pelo contribuinte em 29/06/2001 naquela declarao de alteraes

47
Alterado de 0,70 para 0,75, pela Lei n 64-B/2012, de 31/12
48
Conforme ns 2 e 5 do art 31. do CIRS.

28
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

s produziu efeitos para esse ano, no sendo automaticamente renovvel, pelo


que se tornava necessrio que o contribuinte tivesse renovado essa opo em
nova declarao de alteraes a apresentar at ao fim do ms de Maro do
ano em que pretendia utilizar a contabilidade organizada como forma de
determinao dos seus rendimentos;
Deste modo, a questo que cumpre analisar e decidir neste recurso consiste
unicamente em saber se o artigo 28., n. 4, do CIRS, na redao conferida
pelas Leis ns 30-G/2000, de 29 de Dezembro, e 198/2001, de 3 de Julho,
deve ser interpretado no sentido de que o contribuinte tinha de formalizar todos
os anos, at ao fim do ms de Maro, a sua opo pelas regras da
contabilidade organizada sob pena de, no ultrapassando os limites de vendas
e rendimentos previstos no n. 2, ficar automaticamente abrangido pelo regime
simplificado, ou se, pelo contrrio, a referida disposio legal deve ser
interpretada no sentido de que uma vez exercida a opo de determinao dos
rendimentos com base na contabilidade, essa opo permanecia para os anos
fiscais seguintes.

A deciso proferida em 1 Instncia deu como provada a seguinte matria de facto:

O contribuinte, no ano de 2002, exercia a atividade de construo de edifcios;


Em 29/06/2001 o contribuinte apresentou declarao de alteraes pela qual
optou, para efeitos de IRS, pelo regime de contabilidade organizada;
Em 28/04/2003 o contribuinte apresentou declarao de IRS, modelo 3,
referente ao ano de 2002, juntamente com o anexo C;
Por ofcio datado de 2/12/2003 o contribuinte foi notificado para substituir o
anexo C da declarao de IRS do ano de 2002, pelo anexo B, entendendo a
AT para o efeito que o Impugnante no apresentou declarao de alteraes
com opo pelo regime de contabilidade organizada ate ao final do ms de
Marco de 2002, conforme o disposto na alnea b), n. 4, do artigo 28. do CIRS;
Na sequncia da notificao mencionada na alnea anterior foi efetuada a
elaborao oficiosa do anexo B da declarao de IRS do ano de 2002 do
contribuinte, com base no rendimento bruto da categoria B no montante de
49.923,00 , da qual resultou a liquidao de IRS n. 20065004572812, no
montante de 19.331,90 ;
Em 30/07/2007 o contribuinte apresentou pedido de reviso oficiosa da
liquidao de IRS do ano de 2002, com fundamento em erro imputvel
exclusivamente aos servios;

29
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Em 22/12/2008 foi proferido despacho de indeferimento do pedido de reviso


mencionado e que em sntese se consubstancia no entendimento de que a
alnea b) do n. 4 do art. 28. do CIRC apenas se refere ao ano em que a
opo efetuada, no sendo vlida a opo por mais do que o prprio ano, e
que a valida a orientao contida na circular 3/2001, de 14 de Fevereiro da
Direo de Servios de IRC que na parte final do seu n. 3 refere neste
sentido, a permanncia do sujeito passivo no regime de tributao pela
contabilidade organizada, depende da formulao dessa opo at ao fim do
ms de Maro de cada ano;
A deciso de procedncia da presente impugnao judicial assentou no
entendimento de que a opo pelo regime de contabilidade organizada,
formalizada pelo contribuinte em 29/06/2001 na Declarao de Alteraes que
apresentou na sequncia da entrada em vigor da Lei n. 30-G/2000, de 29 de
Dezembro, era vlida e relevante no apenas para esse ano de 2001, como,
tambm, para os anos seguintes, dado que o artigo 28. do CIRS no fixava
um perodo mnimo de permanncia no regime contabilstico, razo por que no
ano de 2002 a Administrao Tributria no o podia ter enquadrado, como
enquadrou, no regime simplificado.

Por sua vez, a deciso dos Juzes do STA sintetizada nos seguintes fundamentos:

Em primeiro lugar, cumpre salientar que, tal como decorre da materialidade


fctica provada, o contribuinte apresentou em 29/06/2001, na sequncia da
entrada em vigor da Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro (reforma fiscal que
introduziu a possibilidade de os sujeitos passivos poderem optar pela
determinao dos rendimentos empresariais e profissionais atravs do regime
simplificado ou atravs do regime da contabilidade organizada), uma
Declarao de Alteraes para efeitos de formalizao da sua opo pelo
regime de determinao dos rendimentos com base na contabilidade;
Tal Declarao de Alteraes, apresentada por virtude de modificaes que o
sujeito passivo pretendeu introduzir nos elementos constantes da declarao
relativa ao incio da sua atividade, teve os efeitos previstos no artigo 112., n.
5, do CIRS, substituindo, no que toca ao aludido aspeto e para todos os efeitos
legais, a Declarao de Incio de Atividade;
O art. 28. do CIRS, com a redao data dos factos tributrios, define que a
determinao dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso de
imputao prevista no artigo 20. do CIRS, se faz com base na aplicao das

30
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

regras do regime simplificado ou com base nas regras do regime de


contabilidade organizada (n. 1), ficando abrangidos pelo regime simplificado
os sujeitos passivos que no exerccio da sua atividade no tenham
ultrapassado no perodo de tributao imediatamente anterior qualquer dos
limites indicados no n. 2 e no tenham optado pela determinao dos
rendimentos com base na contabilidade.
Opo que tanto pode ser formalizada logo na declarao de incio de
atividade, como anualmente, em declarao de alteraes a apresentar at ao
fim do ms de Maro do especfico ano em que se pretenda alterar a forma de
determinao dos rendimentos (n.s 3 e 4).
O que significa que o regime simplificado, criado com a reforma fiscal de 2000,
constitui um regime no vinculativo, vlido somente para quem no tenha
optado pelo regime de contabilidade organizada. Como refere SALDANHA
SANCHES, na revista FISCALIDADE (Julho/Outubro de 2001), o regime
simplificado tem sempre como pressuposto uma opo do contribuinte que
renuncia ao seu direito subjetivo de ser tributado com base na contabilidade,
sendo uma das situaes em que a lei atribui relevncia sua vontade e em
que ele pode optar pelo regime que considera mais favorvel.
Deste modo, caso o sujeito passivo tivesse optado, logo na declarao de
incio de atividade, pelo regime de contabilidade organizada, no havia como
aplicar-lhe o regime simplificado, pois que o preceito no previa a caducidade
dessa opo nem fixava qualquer perodo mnimo de permanncia no regime
geral (ao contrrio do que sucede hoje, na verso que veio a ser conferida ao
artigo 28. n. 5 do CIRS pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de Dezembro).
E s no caso de ele se encontrar sujeito ao regime simplificado (por falta de
opo pelo regime geral na declarao de incio de atividade e incluso
automtica no regime simplificado luz dos critrios previstos no n 2) que se
compreende que a lei lhe exigisse que entregasse, no caso de pretender ser
tributado pelo regime geral num determinado ano, a declarao de alteraes
at ao fim do ms de Maro desse ano. Se ele j se encontrava inserido no
regime geral, por opo feita na declarao de incio de atividade nos termos
da alnea a) do n 4, no tinha de renovar anualmente essa opo nos termos
da alnea b) do n 4.
Em suma, o preceito no permite outra leitura que no seja a de considerar
que a alnea b) do n 4, ao estipular a obrigao de os sujeitos passivos
formalizarem a opo At ao fim do ms de Maro do ano em que pretendem
utilizar a contabilidade organizada como forma de determinao do rendimento,

31
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

mediante a apresentao de declarao de alteraes, pressupe a falta de


uso da faculdade prevista na alnea a), isto , a falta de opo pelo regime
geral na declarao de incio de atividade, pois que s nesse caso e de eles
pretenderem, num determinado ano, ficar abrangidos pelo regime geral, se
justifica e compreende a necessidade de apresentarem uma declarao de
alteraes at ao fim do ms de Maro desse ano.

No caso vertente, tendo o contribuinte apresentado em 29/06/2001, uma Declarao


de Alteraes Declarao de Incio de Atividade no que toca ao regime pelo qual
pretendia ser tributado, e visto que tal declarao substituiu, no que toca a esse
aspeto e para todos os legais efeitos, a Declarao de Incio de Atividade, no
podemos deixar de considerar que ele havia expressamente optado pela determinao
dos rendimentos com base na sua contabilidade.

Perante tal comportamento declarativo, feito no ano de 2001, impe-se


considerar como vlida e relevante essa opo pelo regime geral de
contabilidade relativamente ao exerccio em causa e aos exerccios seguintes,
incluindo o ano de 2002. Nesta conformidade, a sentena no merece a
censura que lhe dirigida, improcedendo todas as concluses do recurso.

Face ao exposto, acordam os juzes da Seco de Contencioso Tributrio do Supremo


Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso ().

Esteve bem o STA ao confirmar a deciso do tribunal de 1 Instncia, pois este no


fez mais do que aplicar o art. 28. do CIRS. Tendo o contribuinte alterado o regime de
tributao constante da declarao de incio de atividade, passou a estar sujeito, por
opo, determinao dos rendimentos empresariais e profissionais com base na
contabilidade, no sendo legalmente possvel AT aplicar a este sujeito passivo o
regime simplificado.

4.2 Impossibilidade de comprovao e quantificao direta

O segundo pressuposto49 que permite o recurso avaliao indireta, resulta da falta


de elementos necessrios para comprovar e quantificar direta e exatamente a matria
tributvel. Esta impossibilidade ocorre quando se verificar alguma das seguintes
situaes previstas no art 88 da LGT:

49
Cfr. alnea b) do n. 1 do artigo 87 da LGT

32
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

a) Inexistncia ou insuficincia de elementos de contabilidade ou declarao,


falta ou atraso de escriturao dos livros e registos, ou irregularidades na
sua organizao ou execuo, quando, no supridas no prazo legal,
mesmo quando a ausncia desses elementos se deva a razes acidentais;
b) Recusa de exibio da contabilidade e demais documentos legalmente
exigidos, bem como a sua ocultao, destruio, inutilizao, falsificao ou
viciao;
c) Existncia de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propsito de
simulao da realidade perante a administrao tributria e erros e
inexatides na contabilidade das operaes no supridos no prazo legal;
d) Existncia de manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de
mercado de bens ou servios, bem como de factos concretamente
identificados atravs dos quais seja patenteada uma capacidade
contributiva significativamente maior do que a declarada.

Estamos perante uma enumerao taxativa, conforme resulta do no n 1 do art 88 da


LGT.

Assim, a alnea a) enumera vrias situaes passveis de configurar infraes


tributrias, nomeadamente, a falta de entrega de declaraes50; a inexistncia de
contabilidade ou de livros fiscalmente relevantes51; a no organizao da contabilidade
de harmonia com as regras da normalizao contabilstica e, bem assim, atrasos na
sua execuo52.

4.2.1. Obrigaes declarativas

No que respeita s obrigaes declarativas, esto em causa, apenas, aquelas que


permitem AT determinar a matria tributvel, salientando-se:

As declaraes de rendimentos previstas no art 57 do CIRS;


As declaraes peridicas de rendimentos previstas na alnea b) do n. 1 do
art 117 e art 120 do CIRC;
As declaraes previstas na alnea c) do n 1 do art 29 e art 41 do CIVA;
As declaraes modelo n 1 do IMI e do IMT.

50
Punvel pelo art 116. do RGIT.
51
Punvel pelo art 120. do RGIT.
52
Punvel pelo art 121. do RGIT.

33
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

4.2.2. Organizao contabilstica

Relativamente organizao contabilstica e para efeitos de tributao com recurso


avaliao indireta, distinguimos a contabilidade organizada, para os contribuintes
tributados pelo regime normal e a contabilidade no organizada, para os
contribuintes tributados pelo regime simplificado.

So requisitos da contabilidade organizada53:

Existncia dos livros exigidos pelo Cdigo das Sociedades Comerciais54 e por
outros diplomas regulamentadores especiais;
Selagem, declarao de inscrio na Conservatria do Registo Comercial,
assinatura dos termos de abertura e encerramento e rubrica das respetivas
folhas (a efetuar pelos Servios de Finanas na impossibilidade de se obter a
autenticao nos termos da legislao comercial);
Permitir apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributvel;
Obedecer s regras da normalizao contabilstica;
Refletir todas as operaes efetuadas pelo contribuinte;
Existncia de documentos justificativos dos lanamentos e registo cronolgico
das operaes sem emendas ou rasuras.

So requisitos da contabilidade no organizada55:

Existncia dos livros e registos exigidos pelo CIVA56, pelo CIRS57 e pelo
CIRC58;
Existncia de documentos justificativos dos lanamentos e registo cronolgico
das operaes sem emendas ou rasuras;
Reflexo de todas as operaes efetuadas pelo contribuinte.

Verificada a inexistncia ou insuficincia de contabilidade, ou a falta ou atraso na


escriturao dos livros ou irregularidades na sua execuo, o contribuinte dever ser
notificado para a sua regularizao no prazo59 fixado pela AT.

53
Cfr. POO, Victor, Avaliao Indireta da Matria Tributvel Curso de Formao de I.T. Estagirios, 2001, Leiria.
54
Cfr.arts 31., 33, 34, 35 e 36 do Cdigo Comercial.
55
Estas obrigaes no so aplicveis aos sujeitos passivos enquadrados no regime especial de iseno estabelecido
no art 53 do CIVA.
56
Cfr. arts 50. e 65. do CIVA.
57
Cfr. art 116 do CIRS.
58
Cfr. art 124 do CIRC.

34
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Findo o prazo concedido sem que as deficincias tenham sido supridas, s ento, se
poder concluir, se for caso disso, pela impossibilidade de comprovao e
quantificao direta da matria tributvel.

A alnea b) refere-se s situaes de recusa de exibio da contabilidade e demais


documentos legalmente exigidos e bem assim, os casos de ocultao, destruio,
inutilizao, falsificao ou viciao.

A verificao de recusa, pressupe a existncia de dois atos:

O primeiro, por parte da AT, consubstanciado numa exigncia dirigida ao


contribuinte para que este apresente a sua contabilidade ou outros elementos
solicitados.
O segundo, relativo ao contribuinte, traduzido num ato que possa considerar-se
como uma manifestao de inteno de no os apresentar60.

A falsificao e viciao incluem todas as formas do crime de falsificao de


documento61, tais como:

Os casos de falsificao material, com fabricao de documentos


integralmente forjados pelo agente, ou,
Alterao do seu contedo e os casos de falsidade intelectual, por divergncia
entre o contedo do documento e a realidade62.

Quanto ocultao, destruio e danificao63, cabem aqui, os casos em que se


verifica o desaparecimento fsico, total ou parcial de um documento, inviabilizando, em
consequncia a sua utilizao para o apuramento da matria tributvel.

A alnea c) do artigo 88 da LGT prev situaes em que existem vrias contabilidades


ou grupos de livros com contedos diferentes, relativamente aos mesmos factos,
tendo como objetivo ficcionar uma realidade perante a AT, retirando-lhe em
consequncia a sua credibilidade.

59
No inferior a 5 nem superior a 30 dias, conforme ns 2 e 3 do art 39 do CIRS; ns 2 e 3 do art 57 do CIRC e no
superior a 30 dias conforme o n 2 do art 120 e n. 2 do art 121, ambos do RGIT.
60
O n. 3 do art 113 do RGIT prev duas situaes em que se considera existir recusa: quando o agente no permita
o livre acesso ou a utilizao pelos funcionrios competentes dos locais sujeitos a fiscalizao de agentes da
administrao tributria, nos termos da lei.
61
Cfr. art 256 Cdigo Penal e artigos 103 e 104 do RGIT.
62
CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes, A Lei Geral Tributria comentada e
anotada, Vislis, 2003,Lisboa.
63
Cfr. alnea d), n. 1 do art 104 do RGIT,

35
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Esta alnea prev ainda os casos de existncia de erros ou inexatides no supridas


no prazo legal, exigindo-se em consequncia, uma prvia notificao da AT na qual
seja fixado o prazo e que, apesar desta notificao, os erros ou inexatides
impossibilitem o apuramento da matria tributvel e que tais erros no sejam sanados
no prazo determinado64.

A alnea d) do artigo 88 da LGT exige AT a prova de factos que evidenciem uma


manifesta discrepncia entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou
servios e bem assim, de factos concretamente identificados atravs dos quais seja
patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.

4.2.3. Critrios adotados para a quantificao da matria tributvel

Verificada algumas das situaes referidas nas alneas a) a d) do art 88 da LGT, a


avaliao da matria tributvel poder ter em conta os seguintes elementos, previstos
no n 1 do art 90 do mesmo diploma:

a) As margens mdias do lucro lquido sobre as vendas e prestaes de


servios ou compras e fornecimentos de servios de terceiros;
b) As taxas mdias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente tcnico de consumo ou utilizao de matrias-primas e outros
custos diretos;
d) Os elementos e informaes declaradas administrao tributria,
incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a
empresas ou entidades que tenham relaes econmicas com o
contribuinte;
e) A localizao e dimenso da atividade exercida;
f) Os custos presumidos em funo das condies concretas do exerccio da
atividade;
g) A matria tributvel do ano ou anos mais prximos que se encontre
determinada pela administrao tributria;
h) O valor de mercado dos bens ou servios tributados;
Uma relao congruente e justificada entre os factos apurados e a situao
concreta do contribuinte.

64
Apesar de no existir um prazo geral para suprir as deficincias desta natureza, o CIRS (n 3 do art 39) e IRC (n. 3
do art 57) estabelecem um prazo entre 5 a 30 dias.

36
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Alguns autores65, consideram que, atendendo estrutura do n 1 deste artigo em


paralelo com a do art 88 da LGT, esta lista tem carcter taxativo, posio por ns
partilhada. Outros66 h para quem a expresso ...poder ter em conta..., abre
caminho adoo de outros critrios que no os expressamente enumerados.

Em sntese, quando a AT considerar ser impossvel a comprovao e quantificao


direta e exata dos elementos indispensveis correta determinao da matria
tributvel do contribuinte, por algumas das anomalias enumeradas no art. 88 da LGT,
dever tambm justificar o critrio adotado, previstos no n. 1 do art. 90 da LGT
tendo sempre em vista uma tributao mais prxima da real.

Tambm quanto a este pressuposto vou de seguida apresentar duas decises judiciais
sendo uma favorvel ao contribuinte, em que a Fazenda Pblica no provou estarem
preenchidos os pressupostos da impossibilidade e quantificao direta e outra em que
foram provados factos objetivos e concretos indiciadores de que os elementos
contabilsticos do contribuinte no mereciam confiana por no refletirem a exata
situao patrimonial e o resultado efetivamente obtido, ou seja, foram reunidos os
pressupostos para a aplicao de mtodos indiretos

Acrdo do TCA, de 18/11/2003, proc. 383/03

A Fazenda Pblica, no se conformando com a deciso proferida no TT de 1


Instncia que julgou procedente a impugnao deduzida pelo contribuinte (que se
dedica comercializao de pescado) vem dela interpor recurso para o TCA.

Quanto aos fundamentos alegados pela AT para justificar o recurso aos mtodos
indiretos, no mbito da ao inspetiva, destacam-se:

Os movimentos da conta Caixa para a conta de Depsitos Ordem no se


encontravam suportados por documentos bancrios mas por documentos
internos;
No foi possvel controlar de forma clara e inequvoca o IVA dedutvel por no
existirem dirios e contas correntes. A conferncia teria de ser feita documento
a documento, o que no s era moroso, como tambm ineficaz;

65
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes.
66
Cfr. GUERREIRO, A. B. Lima Lei Geral Tributria Anotada, Rei dos Livros, 2000 Lisboa e NABAIS, Jos Casalta,
Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2003, Coimbra.

37
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

O registo de compras foi sempre superior s vendas originando, por


conseguinte, um permanente crdito de imposto e conduzindo a que as
existncias finais tivessem sido apuradas artificialmente a fim de evitar
prejuzos;
O contribuinte vendeu mercadorias a terceiros a preos de custo com vista
obteno de um "rappel" que no foi contabilizado.

Neste processo os Juzes do TCA apoiaram a sua deciso nos seguintes argumentos:

Relativamente inexistncia de documentos externos para suportar os


movimentos das contas de Caixa e Depsitos Ordem, o contribuinte veio
juntar aos autos alguns extratos bancrios, alegando a sua apresentao tardia,
por estes no lhe terem sido solicitados pela tcnica da AT. Acrescenta ainda
que, no mbito do procedimento inspetivo, a mesma apenas se limitou,
consulta da documentao existente no gabinete que organizava a sua
contabilidade, sem questionar os representantes legais, para justificar eventuais
anomalias detetadas.
No que respeita ao IVA dedutvel, o relatrio da AT para alm de lacnico sofre
de alguma contrariedade, pelo menos aparente, uma vez que, por um lado,
afirma, que o controlo do IVA pressupunha a conferncia por documento, dando
a entender da sua possibilidade, ainda que morosa e por outro, refere que essa
eventual conferncia sempre se revelaria "ineficaz".
A justificao de que o controlo documento a documento se apresentaria muito
morosa, no colhe enquanto argumento. que, ao contrrio do que afirma, tal
se impunha necessariamente AT, e, por consequncia, aos agentes
encarregues da fiscalizao, uma vez que o recurso aos mtodos indiretos no
funciona como um castigo ou uma punio aos contribuintes que dificultam a
vida AT, por no terem a contabilidade e a respetiva documentao
organizada.
No entanto, tambm neste caso se veio a verificar que as aludidas contas
correntes existiam e foram juntas aos autos, sem que a recorrente nada tenha
dito a este propsito. Posto isto, conclui-se que a AT no diligenciou de indagar,
como lhe competia, a existncia da documentao em causa.
Quanto ao facto das compras se apresentarem superiores s vendas, tal facto,
por si s, no justifica a aplicao de mtodos indiretos, seja porque no se
vislumbra que, em si mesmo, no possa corresponder realidade, seja porque,

38
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

no correspondendo realidade, se revele impossibilitante do apuramento da


matria tributvel do exerccio de forma direta.
J quanto ao "rappel" e sem embargo da anormalidade abstrata que uma
empresa vender a uma terceira, mercadoria a preo de custo, sem qualquer
justificao cabal, por ser algo contrrio ao desiderato lucrativo do exerccio da
atividade comercial, a verdade que no caso em apreo se fica sem saber se
tal justificao existe ou no, j que o contribuinte no foi questionado sobre tal,
tendo esta concluso resultado de um mero e pessoal juzo da AT.

Deste modo, foi considerado pelo TCA no terem sido reunidos pela AT os
pressupostos legitimadores do recurso avaliao indireta e, em consequncia, foi
negado provimento ao recurso e confirmada a deciso recorrida.

Acrdo do TCA, de 11/05/2004, proc. 1 147/98

O contribuinte que exerce a atividade de construo de edifcios para venda, recorre


para o TCA da sentena proferida no TT de 1 Instncia que julgou improcedente a
impugnao que em tempo havia deduzido. As suas alegaes esto sustentadas,
essencialmente, nos seguintes argumentos:

A sentena do Tribunal de 1 Instncia no est devidamente fundamentada e


a fixao dos factos provados e no provados no se alicerou na prova
documental e testemunhal produzida;

As testemunhas demonstraram possuir conhecimento direto dos factos,


depuseram com iseno e contriburam com o seu depoimento para comprovar
os factos expostos.

data em que foi levado a cabo o procedimento inspetivo, a AT invocou as seguintes


razes para o recurso metodologia indireta:

Dificuldades em proceder ao controlo financeiro da empresa, porquanto:

o No foram elaboradas folhas de apuramento dos saldos dirios de


caixa, sendo frequente as entradas e sadas de numerrios para acertar
saldos existentes nas contas de clientes;

o As contas de clientes foram creditadas sem existir documento financeiro


de suporte;

39
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

o Verificaram-se divergncias entre as condies constantes dos


contratos promessa de compra e venda de apartamentos e os registos
efetuados pelo contribuinte;

o Em alguns casos foi efetuada a transferncia da propriedade dos lotes


de terreno sem qualquer importncia recebida pela transao.

Margens brutas de vendas negativas quer no que respeita aos apartamentos


quer no que respeita aos imveis;

Os valores obtidos atravs da prospeo efetuada pela AT divergiram


significativamente dos valores declarados pelo contribuinte.

Na sua deciso os Juzes do TCA aduziram, entre outros, os seguintes fundamentos:

No basta ao contribuinte produzir contraprova, isto , provar factos destinados


a tomar duvidosos os pressupostos enunciados pela AT, porquanto, tendo-se
operado uma verdadeira inverso material do nus da prova, foi a ele que,
materialmente, passou a competir o nus de demonstrar que a realidade
distinta da que afirmada pela AT. Ou seja, compete-lhe provar, que a
contabilidade reflete a exata situao patrimonial e o resultado efetivamente
obtido, ou que, embora no o refletindo, perfeitamente possvel apurar o real
lucro tributvel atravs dos elementos dessa contabilidade.

Ora, no caso em apreo o contribuinte no logrou confirmar a ocorrncia das


deficincias relacionadas com o controlo financeiro da empresa, ainda que
estas deficincias, no tenham constitudo, por si s, razo para a aplicao de
mtodos indiretos, j que estas apenas foram enunciadas para explicitar o
motivo pelo qual a AT considerava impossvel apreciar com fiabilidade o seu
volume de negcios. Na verdade, estas situaes so, luz da prtica,
normalmente, propiciadoras da prtica de irregularidades fiscais e visam
impedir o controlo claro e inequvoco do lucro tributvel e obstruir,
consequentemente, o conhecimento das reais operaes efetuadas. No
entanto, foi a partir destas deficincias que a AT iniciou a sua investigao e
colheu os verdadeiros elementos indiciadores de que a contabilidade no
espelhava com fidelidade a realidade econmica do contribuinte,
nomeadamente, pelos seguintes motivos:

o as margens de comercializao (tanto dos apartamentos como dos


lotes) eram negativas;

40
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

o os valores reais dos preos dos imveis obtidos atravs da prospeo


efetuada pelos servios de fiscalizao divergiam, de forma
significativa, dos valores declarados pelo contribuinte.

Quanto ao depoimento das testemunhas inquiridas, os Juzes referiram que,


em grande parte, este assentou em consideraes pessoais, desapoiadas de
quaisquer elementos documentais ou periciais que as amparassem. Pelo que,
na ausncia de outros elementos probatrios, este depoimento no foi
considerado suscetvel de pr em crise o afirmado pela AT.

Em sntese, os Juzes do TCA consideraram que a AT enunciou factos objetivos e


concretos indiciadores de que os elementos contabilsticos do contribuinte no
mereciam confiana, por no refletirem a exata situao patrimonial e o resultado
efetivamente obtido e que os mesmos inviabilizavam o apuramento, de forma clara e
inequvoca, do real lucro tributvel. O que equivale a dizer que foram reunidos os
pressupostos para a aplicao de mtodos indiretos. Em consequncia, foi negado
provimento ao recurso e confirmada a sentena recorrida.

4.3. Indicadores objetivos de atividade de base tcnico-cientfica

Este terceiro pressuposto67 representa mais uma tentativa de alargamento das


situaes permissivas da adoo da avaliao indireta.

Neste caso no estamos perante a inexistncia ou defeitos formais da contabilidade,


mas em face de verdadeiros defeitos substanciais da mesma, traduzidos no facto de
serem apresentados valores que, embora formalmente possam estar corretos, se
afastam, para menos e, sem razo justificada, dos indicadores objetivos de base
tcnico-cientfica.

O desenvolvimento desta forma de determinao indireta da matria tributvel


encontra-se estabelecido no art 89 da LGT, prevendo no n 2, que estes indicadores
sejam, anualmente, definidos pelo Ministro das Finanas, aps audio das
associaes empresariais e profissionais. Quanto natureza, os indicadores em causa
podem consistir em margens de lucro ou taxas rentabilidade que, tendo em conta a
localizao e dimenso da atividade, sejam manifestamente inferiores s normais do

67
Cfr. alnea c) do n. 1 do artigo 87 da LGT

41
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

exerccio da atividade e possam, por isso, constituir fatores de distoro da


concorrncia.

A aplicao da metodologia indireta com base neste pressuposto apenas poder


ocorrer, caso o contribuinte no apresente na declarao que serve de suporte
liquidao (excluindo os trs primeiros anos de exerccio da atividade), razes
justificativas para o afastamento percentual a seguir indicado68:

30%, para menos, num ano, da matria tributvel por si declarada em relao
que resultaria da aplicao dos indicadores objetivos ou;
15%, para menos, durante trs anos consecutivos, da matria tributvel por si
declarada em relao que resultaria da aplicao desses mesmos
indicadores objetivos.

Nestes casos, a determinao da matria tributvel por via indireta traduz-se na


aplicao dos referidos indicadores, conforme decorre do n 2 do art 90 da LGT.

Relativamente a esta situao permissiva do recurso avaliao indireta cumpre


destacar dois aspetos particulares:

O primeiro tem a ver com o facto de, nos casos de aplicao de mtodos
indiretos com base nos indicadores objetivos da atividade, o prazo de
caducidade ser de trs anos, ao contrrio da generalidade das situaes em
que o prazo so quatro anos69;
O segundo tem a ver com o facto desta forma de tributao indireta ter sido
introduzida pelo Decreto-Lei n 398/98, de 17 de Dezembro e, passados, quase
15 anos, no foram ainda publicados os famigerados indicadores objetivos de
base tcnico-cientfica, revelando, pelo menos, alguma falta de convico
quanto aos efeitos que poderiam resultar da sua aplicao.

68
Cfr.ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
69
Cfr. o n. 2 do art 45 da LGT

42
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

4.4. Manifestaes de fortuna

O quarto pressuposto70 que permite o recurso tributao por mtodos indiretos est
associado s denominadas manifestaes de fortuna e reporta-se tributao dos
rendimentos enquadrados em IRS.

A criao de mecanismos de controlo das alteraes de fortuna dos contribuintes,


comum noutros pases europeus, traduz mais um instrumento legal ao dispor da AT
para prosseguir uma maior equidade fiscal.

Na verdade, este regime permite AT confrontar os contribuintes com a informao


que eles prprios fornecem, ultrapassando-se assim, nos casos previstos, o problema
do nus da prova que impende sobre a AT, na aplicao dos mtodos indiretos.

Assim, com a transferncia para o contribuinte do dever de declarar os bens que


possui e de justificar as alteraes significativas do seu patrimnio, possibilita-se uma
atuao mais eficaz AT71.

Pela primeira vez o legislador criou presunes tipificadas de rendimento para quem
possua bens de determinado valor. Por conseguinte, sempre que se verifiquem
desvios injustificados a esses valores, o contribuinte ficar sujeito aplicao da
tributao indireta dos seus rendimentos, sem maior necessidade de justificao.

As manifestaes de fortuna que constam no art 89-A so as seguintes:

Imveis com valor de aquisio igual ou superior a 250 000;


Automveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a 50 000 e
motociclos de valor igual ou superior a 10 000;
Barcos de recreio de valor igual ou superior a 25 000;
Aeronaves de turismo;
Suprimentos e emprstimos feitos no ano de valor igual ou superior a 50 000.

Perante as referidas manifestaes de fortuna, presume-se que o contribuinte seja


titular do seguinte rendimento padro72:

70
Cfr. alnea d) do n. 1 do art 87 da LGT
71
Cfr. NETO, Serena Cabrito, Introduo ao Processo Tributrio, Instituto Superior de Gesto, 2004, Coimbra.
72
Cfr. o n 2 do art 89-A da LGT, na aplicao do rendimento padro tomam-se em considerao: (a) os bens
adquiridos no ano em causa ou nos trs anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo

43
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

20% do valor de aquisio do imvel;


50% do valor do automvel ligeiro de passageiros, no ano de matrcula com o
abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes;
Valor do barco de recreio no ano de registo, com o abatimento de 20% por
cada um dos anos seguintes;
Valor da aeronave de turismo no ano de registo, com o abatimento de 20% por
cada um dos anos seguintes;
50 % do valor anual dos suprimentos e emprstimos.

Verificada alguma das situaes antes referidas, pode a AT adotar a metodologia


indireta desde que o contribuinte esteja em falta com a declarao de rendimentos ou,
existindo, se verifique uma desproporo superior a 50% para menos, em relao ao
rendimento padro referido.

Cabe, ento, ao contribuinte a prova de que correspondem realidade os rendimentos


declarados e de que outra a fonte das manifestaes de fortuna evidenciadas73.

Nos casos em que a AT recorrer a esta tributao indireta considera-se que o


contribuinte auferiu o rendimento padro, ou montante superior, caso haja indcios
fundados nesse sentido. Em ambos os casos, a quantia apurada ser objeto de
tributao em sede de IRS na categoria G74. O rendimento assim apurado ser
englobado na totalidade, no sendo passvel de qualquer deduo.

Quanto competncia para a deciso de avaliao da matria tributvel com base no


mtodo indireto, esta do Diretor de Finanas da rea do domiclio fiscal do sujeito
passivo, sem faculdade de delegao75.

Acrescente-se ainda que a deciso de avaliao da matria tributvel pelo mtodo


indireto em anlise, constitui um ato destacvel para efeitos de impugnao
contenciosa, sendo passvel de recurso direto para o tribunal tributrio, com efeito

agregado familiar; (b) os bens de que frua no ano em causa, o sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo
agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos trs anos anteriores, por sociedade na qual detenham, direta ou
indiretamente, participao maioritria, ou por entidade sediada em territrio de fiscalidade privilegiada ou cujo regime
no permita identificar o titular respetivo e (c) os suprimentos e emprstimos efetuados pelo scio sociedade, no ano
em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.
73
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
74
Cfr. alnea d) do n 1 do art 9 do CIRS.
75
Cfr. o n 6 do art 89-A da LGT.

44
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

suspensivo, a tramitar como processo urgente, no sendo, em consequncia, aplicvel


o procedimento de reviso previsto no art 91 da LGT76.

Seguidamente vou apresentar uma deciso judicial relativa s manifestaes de


fortuna em que o contribuinte viu a sua posio ser conseguida.

Acrdo do STA, de 11/07/2012, proc. 0668/12

A DF Lisboa inconformada com a sentena do TAF do Funchal que julgou


parcialmente procedente o recurso que o sujeito passivo interps contra a deciso,
proferida em 5/3/2012, pelo Diretor de Finanas de Lisboa, que lhe fixou, nos termos
do artigo 89.-A da LGT, por mtodos indiretos, o rendimento lquido a tributar em
sede de IRS do ano de 2008, no montante de 247.529,12, veio interpor recurso para
o STA apresentando as seguintes alegaes:

A AT detetou que o sujeito passivo no exerccio de 2007, declarou um valor


nulo de rendimento lquido e adquiriu um imvel, pelo preo de 195.000,00.
De igual modo, no exerccio de 2008, declarou um valor nulo de rendimento
lquido e adquiriu um imvel pelo montante de 600.000,00.
O Sujeito passivo foi notificado para comprovar a fonte dos meios financeiros
aplicados naquelas aquisies e este confirmou o valor do rendimento
declarado, mas no confirmou na totalidade a fonte das manifestaes de
fortuna.
Pelo que se encontram reunidas as condies legais para, de acordo e nos
termos previstos no n. 4 do art. 89-A da LGT, se proceder fixao de
rendimento tributvel no montante de 247.529,12 a enquadrar como
rendimento da categoria G.
De harmonia com o estabelecido no n.s 1, 5 e 6 do artigo 89-A da LGT e no
art. 45. do CPPT e art. 60. do RCPIT, foi o suj eito passivo notificado nos
termos do n. 3 do art. 89-A da LGT, para obstar ao procedimento de fixao
desse rendimento tributvel fazendo prova de que corresponde realidade a
sua situao tributria e fazendo prova de que outra a fonte das
manifestaes de fortuna.

76
Cfr. n 7 do art. 89-A da LGT e CAMPOS, Diogo Leite, Rodrigues, BENJAMIM Silva e SOUSA, Jorge Lopes.

45
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Assim, porque no decurso do procedimento inspetivo, no fez a prova exigida


no ponto anterior, procedeu-se fixao do rendimento coletvel de Imposto
sobre o IRS no ano de 2008 no montante de 247.529,12.

A deciso de avaliao indireta tem por base os factos, motivos e fundamentos


constantes no Relatrio/Concluses, tendo os valores sido fixados de acordo
com os critrios e clculos mencionados no referido Relatrio. (...).

A questo que a DF de Lisboa coloca apreciao deste Tribunal a de saber se a


sentena do TAF do Funchal incorreu em erro de julgamento quanto interpretao e
aplicao do artigo 89.-A da LGT, ao concluir que a deciso da Administrao
Tributria enferma de excesso de quantificao da matria coletvel por no ter
tomado em considerao os montantes obtidos por crdito bancrio que justificam
parcialmente as manifestaes de fortuna evidenciadas com a aquisio dos dois
imveis.

A deciso proferida em 1 instncia deu como provada a seguinte matria de facto:

Em 17-08-2007, o sujeito passivo celebrou no Cartrio Notarial da Amadora,


escritura de aquisio do prdio urbano, pelo preo de 195.000,00 e contraiu
um mtuo no valor de 193.000,00.
Em 16-12-2008, o sujeito passivo celebrou no Cartrio Notarial de () escritura
de aquisio do prdio urbano pelo preo de 700.000,00 e contraiu um no
valor de 600.000,00.
A Direo de Finanas de Lisboa notificou o assujeito passivo para prestar
esclarecimentos e apresentar elementos relativos sua situao tributria
relativa s aquisies dos imoveis adquiridos em 17/08/2007 e 16/12/2008,
considerado como uma manifestao de fortuna.
Em 24/01/2012, a Direo de Finanas de Lisboa, remeteu ao sujeito passivo
notificao para este exercer o direito de participao na deciso, na
modalidade de audio prvia, sobre o projeto de deciso de aplicao de
mtodos indiretos para a determinao do rendimento sujeito a IRS.
Em 05/03/2012, a Direo de Finanas de Lisboa, enviou ao sujeito passivo, de
harmonia com o disposto no art. 77. da LGT e no a rt 62. RCPIT,
Relatrio/Concluses das correes resultantes da ao de inspeo interna, e
da deciso de aplicao de mtodos indiretos para a determinao do

46
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

rendimento sujeito a IRS respeitante ao ano de 2008, nos termos a seguir


descritos:
o De acordo com o disposto na alnea d) do n. 1 do art 87 da LGT, h
lugar avaliao indireta no caso de os rendimentos declarados em
sede de IRS se afastarem para menos, sem razo justificada, dos
padres de rendimento que possam permitir as manifestaes de
fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo.

Por sua vez, a deciso dos juzes do STA sintetizada nos seguintes fundamentos:

Vem o presente recurso jurisdicional interposto da sentena que julgou


parcialmente procedente o recurso judicial deduzido pelo sujeito passivo contra
a deciso do Diretor de Finanas de Lisboa que lhe fixou, nos termos do artigo
89.-A da LGT, por mtodos indiretos, o rendimento lquido em sede de IRS do
ano de 2008 no montante de 247.529,12.
A sentena recorrida, na linha do entendimento constante do acrdo proferido
pelo Pleno da Seco de Contencioso Tributrio do STA, de 19 de Maio de
2010, no processo n. 0734/09, considerou que a justificao parcial, embora
no afaste a aplicao do mtodo de avaliao indireta previsto no artigo 89.-
A da LGT, no pode deixar de ser considerada na quantificao do rendimento
tributvel que vai ser determinado por esse mtodo. E no tendo a AT efetuado
a deduo dos elevadssimos montantes justificados pelo contribuinte, h,
nessa medida, excesso de quantificao.
Como se deixou explicado na sentena, () o montante das aquisies
efetuadas deve servir para identificar a existncia de sinais exteriores de
riqueza e, enquanto tal, servir de base ao procedimento de tributao por
manifestaes de fortuna previsto no art. 89-A, o que alis, no suscita
discordncia quer doutrinal quer jurisprudencial.
Como refere a AT, uma realidade o valor de aquisio das manifestaes de
fortuna evidenciadas, e outra realidade o rendimento padro, que a lei
presume e fixa em 20% apenas daquele valor de aquisio. Esta presuno
legal de rendimento padro, para efeitos de rendimento tributvel, claramente
uma presuno juris tantum, ilidvel.
E sendo a avaliao indireta uma forma de tributao de carcter excecional, a
ela apenas se pode proceder quando no seja vivel a determinao da
matria tributvel por meio da avaliao direta, seja por falta de elementos para
se operar com esta, seja por existirem razes para suspeitar que o valor a que

47
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

conduz a aplicao dos mtodos de avaliao direta no a matria tributvel


real, pretendendo-se, sempre, aproximar esta tributao por presuno da
realidade tributria.
No caso em presena, foi considerado o montante de 247.529,12 valor
correspondente ao rendimento padro calculado nos termos da tabela do n. 4
do art. 89.-A da LGT sem atender justificao p arcial do recorrente quanto
fonte da manifestao de fortuna.
Sendo que, quanto ao imvel adquirido em 2007 por 195.000,00 est
parcialmente justificado pelo emprstimo no montante de 193.000,00,
subsistindo uma diferena no justificada de 2.000,00, sendo este o valor a
considerar para efeitos de tributao. Quanto ao imvel adquirido em 2008 por
700.000,00 esto justificados 600.000,00 pelo emprstimo contrado, pelo
que havero de ser considerados apenas 20% de 100.000, ou seja
20.0000.

Em suma, o que acima se deixou exposto, conduz concluso de que, para o caso
aqui em apreo, a justificao parcial, embora no afaste a aplicao do mtodo de
avaliao indireta previsto no art. 89-A da LGT, no pode deixar de ser considerada
na quantificao do rendimento tributvel que vai ser determinado por esse mtodo,
sob pena duma discriminao qualitativa e quantitativa ofensiva do princpio da
capacidade contributiva e contrria aos objetivos consagrados nos artigos 5. e 7. da
LGT.

Assim, deve entender-se que a quantificao do rendimento tributvel do recorrente


deve ser igual a 20% do valor de aquisio deduzido do montante do emprstimo
bancrio que demonstrou ter efetuado para a aquisio do imvel em questo, j que
este montante no est, nem pode estar, sujeito a IRS, no podendo,
consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a
tributao, sob pena de estarmos perante uma tributao em que estaria de todo
ausente o critrio da capacidade contributiva.

No caso presente, porm, no se questiona a verificao dos pressupostos legais para


essa avaliao indireta do rendimento tributvel dos recorridos. Alis, evidenciada a
aquisio, pelos recorridos, de imveis com valor de aquisio superior a 249.398,95,
quando declararam rendimentos lquidos inferiores em 50% relativamente ao
rendimento padro (fixado em 20% do valor da aquisio - cfr. tabela constante do n

48
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

4 do art. 89-A da LGT), tm de considerar-se verificados os pressupostos legais para


a avaliao indireta do seu rendimento tributvel.

No pode, pois, deixar de ser reconhecido ao contribuinte o direito de provar o


manifesto excesso dessa quantificao, pela demonstrao de que o seu rendimento
tributvel no pode ser igual ao rendimento padro que a lei fixa ou presume, na
medida em que logrou demonstrar a provenincia de parte do montante que permitiu a
manifestao de fortuna e esse montante no est sujeito a declarao e tributao
como rendimento para efeitos de IRS.

Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que no se pode dar qualquer
relevncia demonstrao da provenincia parcial do rendimento utilizado na
manifestao da fortuna, argumentando que a quantificao tem, necessariamente, de
ser aquela que resulta da aplicao de um critrio estritamente legal e que parte de
uma fico ou presuno de um determinado rendimento sujeito a tributao
(rendimento padro), constituiria, desde logo, uma clara e direta violao do artigo 73
da LGT, pois que sendo a situao em apreo uma daquelas que bule com a
incidncia objetiva de IRS, h que dar parte desfavorecida com esta presuno a
possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrrio (n 2 do artigo 350 do Cdigo
Civil).

Acresce que a soluo a que conduziria o no relevo da justificao parcial da


manifestao de fortuna, levaria a tributar de forma igual situaes diversas e para as
quais a Constituio parece impor tratamento tributrio diverso, em conformidade com
os princpios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributao dos rendimentos
reais.

De facto, mal se compreenderia, luz dos referidos princpios, que, perante


contribuintes relativamente aos quais se verificassem os pressupostos legais do
recurso avaliao indireta por sinais exteriores de riqueza e que tivessem adquirido
imveis de valor idntico, o contribuinte que nada justificou fosse tributado em sede de
categoria G de IRS por montante exatamente igual ao contribuinte que justificou que
parte significativa da fonte do acrscimo patrimonial no justificado lhe adveio do
recurso a um emprstimo bancrio, acrescendo, ainda que o montante obtido por via
do emprstimo bancrio acabaria tambm por ser tributado, no obstante tratar-se
comprovadamente de montante no sujeito a tributao em sede de IRS.

49
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Ora, a interpretao sustentada, no caso presente, pela recorrente Fazenda Pblica,


conduziria, inevitavelmente, a um tratamento grosseiramente igualitrio de situaes
diversas e bem assim autorizaria e validaria a tributao de rendimentos que,
comprovadamente, no esto sujeitos a tributao em sede de IRS, razes pelas
quais deve ser rejeitada sob pena de afronta aos princpios da igualdade, da
capacidade contributiva e da tributao dos rendimentos reais (Cfr., o Acrdo do
Tribunal Constitucional n 348/97, de 29 de Abril de 1997, que julgou inconstitucional,
por violao do princpio da igualdade consagrado no artigo 13 da Constituio, a
norma do 2 do artigo 14 do Cdigo do Imposto de Capitais, na parte em que no
permite a eliso de onerosidade dos mtuos efetuados pelas sociedades a favor dos
respetivos scios e respetiva anotao de CASALTA NABAIS, que convoca tambm o
princpio da capacidade contributiva para defesa de que a predita norma tambm
inconstitucional em si mesma, na medida em que permite a tributao de situaes
sem qualquer suporte na capacidade contributiva - Presunes Inilidveis e Princpio
da Capacidade Contributiva: Acrdo n 348/97, processo n 63/96, Fisco, n 84/85,
Setembro/Outubro 1998, ano IX, pp. 85/95).

Tenha-se finalmente em conta que a natureza subsidiria da avaliao indireta (artigo


85, n 1 da LGT) - de que, ao menos na perspetiva do legislador (cfr. a alnea d) do n
1 do artigo 87 da LGT), a avaliao por sinais exteriores de riqueza comunga -, e bem
assim a regra segundo a qual avaliao direta se aplicam, sempre que possvel e a
lei no prescreva em sentido diferente, as regras da avaliao direta (artigo 85 n 2 da
LGT) parecem igualmente militar no sentido de que a justificao parcial feita pelo
contribuinte do acrscimo patrimonial h-de refletir-se na fixao do rendimento a
sujeitar a imposto, tanto mais que o n 4 do artigo 89-A da LGT expressamente
admite o afastamento da tributao do montante determinado pelo rendimento
padro quando existam indcios fundados, de acordo com os critrios previstos no
artigo 90, que permitam administrao tributria fixar rendimento superior, o que
permite afirmar o carcter supletivo do recurso ao rendimento padro, ao menos na
perspetiva da Administrao tributria.

Ora, se assim para a AT, perante meros indcios, embora fundados e consonantes
com critrios legalmente definidos, no se v que deva ser de outro modo quando a
situao seja a inversa e o contribuinte disso faa prova.

que, julgamos que tambm no plano procedimental tributrio, o princpio do Estado


de Direito Democrtico (artigo 2 da Constituio da Repblica) postula esse justo

50
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

equilbrio, essa paridade de posies jurdicas recprocas, nas situaes em que no


se vislumbra que um interesse pblico de especial relevo imponha soluo diversa
(cfr., sobre o tema em geral, PEDRO MACHETE, Estado de Direito Democrtico e
Administrao Paritria, Coimbra, Almedina, 2007).

Diga-se finalmente que a soluo propugnada a sustentada pela mais recente


doutrina que ex professo tratou a questo (cfr. JOO SRGIO RIBEIRO, A Tributao
Presuntiva do Rendimento: Um Contributo para Reequacionar os Mtodos Indiretos de
Determinao da Matria Tributvel, Coimbra, Almedina, Abril 2010, pp. 301/305), o
que no deve deixar de ser salientado.

Os argumentos supra expostos conduzem, assim, a que se entenda que a justificao


parcial, embora no afaste a aplicao do mtodo de avaliao indireta previsto no
artigo 89-A da LGT, no pode deixar de ser considerada na quantificao do
rendimento tributvel que vai ser determinado por esse mtodo, entendendo-se que a
quantificao do rendimento tributvel da recorrente deve ser igual a 20% do valor de
aquisio deduzido do montante do emprstimo bancrio que demonstrou ter efetuado
para a aquisio do imvel em questo, j que este montante no est, nem pode
estar, sujeito a IRS, no podendo, consequentemente, ser presumido ou considerado
como rendimento sujeito a tributao..

Acolhemos inteiramente esta fundamentao, que, como dissemos, subscrevemos e


no vemos que na alegao da recorrente sejam aduzidas razes legais que infirmem
decisivamente tal interpretao.

Na verdade, alega a recorrente, por um lado, no ser aceitvel o argumento que se


reporta proibio de presunes legais absolutas de rendimentos, derivada do
princpio da capacidade contributiva (art. 73 da L GT) dado que tal comparao
excessiva porquanto face ao disposto nos ns. 3 e 4 do art. 89-A, no se v como
possa ser equiparada a tributao indireta ali prevista a uma presuno absoluta de
capacidade contributiva, sendo que incorporando o procedimento uma etapa dedicada
prova da veracidade dos rendimentos declarados, seja pela sua declarao efetiva
ou pela inexistncia de obrigao legal de os declarar (por no sujeio a tributao
ou pela ausncia de obrigao declarativa) e emergindo a tributao indireta apenas
na ausncia dessa prova, no rigorosa a assimilao a uma presuno absoluta de
capacidade contributiva.

51
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Mas, com o devido respeito, no se nos afigura que possa proceder esta
argumentao.

Desde logo porque, como aponta o citado aresto acima parcialmente transcrito, de
entender que as normas previstas no n 4 do art. 89-A da LGT so nesta segunda
fase (em que em causa est a determinao e quantificao do rendimento sujeito a
IRS), normas de incidncia objetiva de IRS, integrantes da norma contida na alnea d)
do n 1 do artigo 9 do respetivo Cdigo, devendo destacar-se, como aponta Joo
Srgio Ribeiro, a necessidade de afastar as presunes absolutas em matria de
incidncia, como claramente a determinao da matria tributvel. Com efeito, a
determinao desta enquanto expresso quantitativa do facto tributrio - atravs da
considerao dos preceitos que definem a realidade a medir (rendimento), da unidade
de medida (valor monetrio), e dos prprios critrios jurdicos a que deva obedecer a
medio - concorre indubitavelmente para a delimitao da incidncia do
imposto.(Manifestaes de Fortuna e Afastamento Parcial Da Presuno De
Rendimento, Comentrio ao acrdo do STA de 19 de Maio processo n 0734/09, in
Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, Ano 3, Nmero 3, Setembro de 2010,
pp. 367 a 374.)

E, com efeito, apesar da interligao existente entre os mecanismos da avaliao


indireta e das manifestaes de fortuna, trata-se de mecanismos distintos e
independentes, tendo estas ltimas um carcter residual dado que, como acentua o
mesmo autor, para se qualificar um determinado rendimento como acrscimo
patrimonial no justificado, imperativo desconhecer-se a natureza da fonte desse
rendimento. Assim sendo, sempre que a fonte do rendimento identificada, deixamos
de estar no mbito das manifestaes de fortuna. Podemos ainda estar no domnio da
avaliao indireta propriamente dita, se estiver em causa um rendimento de
determinada categoria do IRS, cuja declarao tenha sido defraudada, mas no no
domnio das manifestaes de fortuna, que, repita-se, pressupem o desconhecimento
da fonte do rendimento..

Ora, esta natureza residual refora a necessidade de permitir a iliso, ainda que
parcial, da presuno de um determinado rendimento luz do mecanismo das
manifestaes de fortuna. Como nos parece claro, se o sujeito passivo demonstra,
ainda que parcialmente, a origem do rendimento que lhe imputado, no mais se
pode, face ao recorte residual do mecanismo em causa, sustentar a sua aplicao,

52
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

pelo menos no que respeita a essa parcela, uma vez que a fonte do rendimento passa
a ser conhecida.

Entendemos que essa iliso da presuno em que assenta o mecanismo das


manifestaes de fortuna pode decorrer quer da ao do sujeito passivo,
demonstrando a origem do rendimento, quer atravs da ao da prpria administrao
em sede de avaliao indireta, por ocasio da aplicao dos elementos constantes do
art. 90 da LGT. Alis, por isso mesmo que luz do artigo 89 A, n 4, quando
atravs da avaliao indireta se determina um rendimento superior ao que decorre da
aplicao do mecanismo das manifestaes de fortuna, aquele deve prevalecer sobre
este. Isso explica-se pelo facto de, por ser possvel aplicar a avaliao indireta e os
elementos do artigo 90, se conhecer a origem do re ndimento, caindo, por
consequncia, os requisitos de aplicao das manifestaes de fortuna que implicam
necessariamente, como j, com um certa insistncia, se salientou, o desconhecimento
da fonte do rendimento.

E no sentido da aplicao, no caso, da proibio da citada presuno legal absoluta de


rendimentos tambm se pronuncia Casalta Nabais, em anotao ao citado acrdo do
Pleno do STA, de 19/5/2010, ao afirmar que A considerao como rendimento dessa
parte da manifestao de fortuna significa que a presuno de rendimento em causa
no seria suscetvel de ser afastada, o que viola o disposto no art. 73 da LGT que
impe o carcter relativo s presunes respeitantes incidncia tributria. Pois,
tendo a presuno de rendimento concernente parte da manifestao de fortuna
suportada pela contrao do emprstimo bancrio sido efetiva e eficazmente afastada
pelo contribuinte, insistir na tributao em IRS desse rendimento presumido briga
diretamente com aquela norma legal (Anotao ao acrdo do STA, de 19/5/2010,
Processo n 0734/09, in Revista de Legislao e de Jurisprudncia, Ano 139, Julho-
Agosto de 2010, N 3963, pp. 357 a 372.)

Acresce que, para os efeitos previstos no mencionado art. 73 e no art. 64 do CPPT,


deve entender-se, como tambm aponta o Cons. Jorge de Sousa (Cfr. CPPT, Anotado
e Comentado, I Vol., 6 ed., 2011, anotaes 2 e 3 e 5 ao art. 64, pp. 585 a 591.
Sobre esta matria, cfr. tambm Soares Martinez, Direito Fiscal, 7 ed., p 126 e S
Gomes, Manual de Direito Fiscal, volume II, p. 56, citados no local indicado.) que a
referncia a normas de incidncia utilizada na aceo lata (as que definem o plano
de incidncia, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugao resulta o
nascimento da obrigao de imposto, assim como os elementos da mesma

53
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

obrigao) e no apenas na aceo mais restrita (normas que indicam o sujeito


passivo e a definio da matria coletvel, sem abranger a sua determinao).

E porque as presunes em matria de incidncia tributria podem ser explcitas mas


tambm podem estar implcitas em normas de incidncia, designadamente de
incidncia objetiva, quando se consideram como constituindo matria tributvel
determinados valores, de entender que as normas que ficcionam valores para
efeitos de determinar a medida dos rendimentos contm presunes implcitas, j que
no se pode aceitar, face do princpio constitucional da igualdade, que se queiram
tributar rendimentos inexistentes; por isso, as fices de valores de matria tributvel
foram introduzidas na lei no pressuposto de que correspondem realidade os valores
determinados por via de presuno. () Pode tributar-se com base em fices de
rendimentos, quando a lei os presume, mas s se pode faz-lo porque se presume
que os valores dos rendimentos ficcionados so os que correspondem realidade,
admitindo-se sempre a prova de que h dissonncia entre os rendimentos
ficcionados e a realidade. (...).

No caso vertente, tambm o sujeito passivo logrou provar que contraiu dois
emprstimos bancrios, nos montantes de 193.000 e de 600.000 , que destinou
aquisio dos imveis em causa, pelos preos de 195.000 e de 700.000 ,
respetivamente, como resulta das alneas A) e G) da matria de facto provada nos
autos.

Nesta circunstncia, bem decidiu a sentena recorrida ao concluir que existiu, nesta
parte, excesso na quantificao da matria tributvel, determinando a sua reduo
medida dos valores indiciadores da manifestao de fortuna que no foram
justificados, no merecendo, por isso, qualquer censura.
Improcedem, por conseguinte, todas as concluses do recurso.

Termos em que acordam, em conferncia, os juzes da Seco de Contencioso


Tributrio deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e
manter a deciso recorrida.

54
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

4.5. Resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais

O quinto pressuposto77 que possibilita AT o recurso avaliao indireta no ser


estranha ao nmero significativo de contribuintes que apresentam resultados
negativos ou nulos e que por este motivo constituem indcios srios de que as
correspondentes declaraes de rendimentos no tm aderncia realidade.

data em que esta alnea foi introduzida na LGT foi dirigida, desde logo, para fazer
face s prticas continuadas e injustificadas de apresentao de prejuzos por parte
dos profissionais liberais e dos empresrios em nome individual.

Esta medida parte do pressuposto que se esta postura acontece, porque os


contribuintes:

Ou no tm aptido para o exerccio da atividade, devendo por isso introduzir-


se um fator de responsabilizao;
Ou esto a faltar verdade declarativa, justificando-se, assim, o recurso
avaliao indireta78.

A aplicao deste mtodo de avaliao apenas pode ocorrer, a partir do quarto ano do
exerccio de atividade. Ultrapassada esta condicionante, relevam os resultados
tributveis nulos ou negativos obtidos durante trs anos consecutivos, ou durante trs
anos num perodo de cinco.

4.6. Acrscimos patrimoniais injustificados

O sexto pressuposto79 que permite o recurso metodologia indireta foi aditado pela
Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para o
ano 2005.

Esta norma, apesar das caractersticas similares com as manifestaes de fortuna


reveste algumas particularidades.

77
Cfr. alnea e) do n. 1 do art 87 da LGT - Aditada pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
78
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
79
Cfr. alnea f) do n. 1 do art 87 da LGT

55
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Assim, enquanto as manifestaes de fortuna se traduzem num mtodo substitutivo,


atravs do qual a AT se substitui ao contribuinte, confrontando o rendimento declarado
com o rendimento padro tipificado na lei.

Os acrscimos de patrimnio80 traduzem-se num mtodo complementar ao dispor da


AT, atravs do qual se compara o rendimento declarado com o acrscimo de
patrimnio ou os consumos evidenciados, no tipificados na lei.

Neste cenrio, quando se verifique uma divergncia no justificada, de, pelo menos,
um tero, entre os rendimentos declarados e quaisquer acrscimos de patrimnio ou
consumo evidenciado pelo sujeito passivo no mesmo perodo de tributao, considera-
se rendimento da categoria G de IRS a diferena entre o acrscimo de patrimnio ou
consumo evidenciados e os rendimentos declarados relativamente ao mesmo perodo.

5. CONDICIONANTES SUA APLICAO

Como j foi dito, o legislador definiu como regra a avaliao direta na determinao da
matria tributvel, em detrimento da avaliao indireta, cuja utilizao subsidiria,
apenas poder ocorrer nos casos expressamente consagrados na lei.

Apresentam-se a seguir algumas condicionantes na aplicao da avaliao indireta, ou


seja, do princpio legalmente constitudo da tributao pelo lucro real.

5.1. O sigilo bancrio

Os sistemas fiscais mais modernos em que a tributao do rendimento ou do consumo


assenta na cooperao do contribuinte tm como condio de funcionamento eficaz e
de distribuio equitativa da carga fiscal, um sistema de controlo administrativo
suportado na verificao das declaraes com base em informaes de natureza
financeira81.

Neste contexto, a delimitao dos poderes da AT perante as instituies financeiras,


quanto obteno de informao relevante para aferir do grau de cumprimento dos
deveres fiscais e da veracidade das declaraes, constitui um dos aspetos

80
Cfr. artigo 89-A da LGT.
81
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Situao atual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus- Estudos
de direito contabilstico e fiscal, Coimbra Editora, 2000, Coimbra.

56
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

diferenciadores dos diversos ordenamentos jurdicos-tributrios. Distinguem-se neste


campo, os pases desenvolvidos e os pases em vias de desenvolvimento.

Na generalidade dos pases industrializados que integram a OCDE a possibilidade de


controlo por parte da AT, com recurso a informao de rotina obtida junto das
instituies financeiras faz parte intrnseca do sistema de gesto fiscal.

Em alguns pases: como Estados Unidos, Canad, Reino Unido, Nova Zelndia e
Frana, esta questo tem sido pacificamente aceite.

Noutros pases, apesar de industrializados, como a Sua e o Luxemburgo, o sigilo


bancrio tem sido usado como uma forma de garantir o acesso a capitais de no
residentes. Estamos perante um sigilo bancrio para uso externo que em especial no
caso suo, tem sido objeto de sucessivas restries especialmente em situaes de
investigao de delitos criminais82.

Atenta ao fenmeno relacionado com o aumento da circulao de capitais, por um


lado, e s questes associadas lavagem de dinheiro e da fraude fiscal, por outro, e
bem assim, s questes relacionadas com a concorrncia desleal em matria fiscal, a
OCDE, tem vindo a abordar a questo dos limites ao sigilo bancrio.

Assim, uma vasta maioria dos pases (com as principais resistncias a virem da Sua
e do Luxemburgo) tem sido consensual ao afirmar a necessidade de utilizao da
informao bancria para fins fiscais.

5.1.1. O caso portugus

Em Portugal destacam-se trs entendimentos:

Quem considere estarmos perante o princpio sagrado da reserva da


intimidade da vida privada consagrado na Constituio (art 26 da CRP);
Quem advogue tratar-se de um conflito potencial entre duas posies jurdicas
constitucionalmente protegidas: por um lado, o direito reserva da vida privada
e familiar e por outro, o direito a uma justa repartio dos encargos pblicos;

82
SANCHES, Jos Lus Saldanha, Situao atual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus Estudos de
direito contabilstico e fiscal, Coimbra Editora, 2000, Coimbra.

57
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Quem entenda ser necessrio acompanhar as boas prticas internacionais e


que no fundo se traduzem num avano em matria de quebra do sigilo
bancrio.

A existncia do sigilo bancrio constitui um entrave ao apuramento da correta matria


tributria dos contribuintes incumpridores por parte da AT.

Alm disso, atendendo a que a confidencialidade existente nas relaes banco-cliente


pode ser abusivamente utilizada para esconder atividades ilegais e para fugir
tributao, a maioria dos pases que integram a OCDE, concluem que, neste contexto,
as autoridades fiscais no devem ser tratadas como terceiros, devendo-lhes ser
assegurado um acesso privilegiado informao bancria com finalidades fiscais83.

Na atualidade, apesar dos avanos efetuados, a AT portuguesa continua limitada no


acesso informao bancria. Informao que considerada indispensvel para
detetar transaes ou rendimentos no declarados pelos contribuintes.

Contra os que profetizam que uma quebra demasiado sbita do sigilo bancrio
estimularia a sada de capitais, a realidade mostra que este facto no tem sido
decisivo na generalidade dos pases europeus onde o acesso informao bancria
mais flexvel84. Para alm do mais os capitais deslocam-se, essencialmente, no em
virtude do sigilo mas por causa do nvel maior ou menor de tributao, apesar de em
alguns casos a no tributao se juntar com o sigilo bancrio para impedir a deteo
de comportamentos ilcitos85.

Para alm deste aspeto, a possibilidade de acesso informao bancria dos


contribuintes por parte da AT, constitui uma condio indispensvel para a tributao
efetiva dos rendimentos reais, enquanto princpio constitucionalmente estabelecido.
Ou seja, estando a AT, sujeita, em todas as fases do procedimento tributrio, ao dever
geral de investigao decorrente do princpio do inquisitrio, como pode a mesma
desempenhar cabalmente as suas atribuies se lhe vedado o acesso a informao
to relevante como a oriunda das instituies financeiras? A resposta s pode ser,
obviamente, negativa.

83
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Situao atual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus
Estudos de direito contabilstico e fiscal,-100, Coimbra Editora, 2000, Coimbra.
84
Cfr. Relatrio da Comisso para o desenvolvimento da reforma fiscal.
85
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Segredo bancrio e fiscal Medidas de Combate criminalidade organizada e
econmico-financeira, Coimbra Editora, 2004, Coimbra.

58
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Afigura-se, assim, que perfeitamente possvel compatibilizar o dever de investigao


da AT com o sigilo bancrio, tendo em vista a tributao do lucro real, sem com tudo
isto, violar o princpio da reserva da vida privada.

5.1.2. Derrogao do sigilo bancrio


5.1.2.1. No procedimento tributrio

A regra vigente em matria de sigilo bancrio que este s pode ser derrogado,
mediante autorizao judicial, conforme determina o n 2 do art 63 da LGT. Esta
norma admite, no entanto, expressamente, casos em que a AT pode aceder aos
documentos cobertos pelo sigilo bancrio sem dependncia de tal autorizao e que a
seguir se apresentam:

Num primeiro grupo, encontram-se os mecanismos de informao automtica e de


controlo sistemtico de acordo com os quais86:
As instituies de crdito e sociedades financeiras esto sujeitas a
mecanismos de informao automtica relativamente abertura ou
manuteno de contas por contribuintes cuja situao tributria no se
encontra regularizada, nos termos dos ns. 5 e 6 do art. 64., ou inseridos
em sectores de risco, bem como quanto s transferncias transfronteiras
que no sejam relativas a pagamentos de rendimentos sujeitos a algum dos
regimes de comunicao para efeitos fiscais j previstos na lei, a
transaes comerciais ou efetuadas por entidades pblicas;
As instituies de crdito e sociedades financeiras esto obrigadas a
comunicar Direco-Geral dos Impostos at ao final do ms de Julho de
cada ano, as transferncias financeiras que tenham como destinatrio
entidade localizada em pas, territrio ou regio com regime de tributao
privilegiada mais favorvel que no sejam relativas a pagamentos de
rendimentos sujeitos a algum dos regimes de comunicao para efeitos
fiscais j previstos na lei ou operaes efetuadas por pessoas coletivas de
direito pblico;
As instituies de crdito e sociedades financeiras tm a obrigao de
fornecer administrao tributria, at ao final do ms de Julho de cada
ano, o valor dos fluxos de pagamentos com cartes de crdito e de dbito,
efetuados por seu intermdio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos

86
Cfr. art 63-A da LGT.

59
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

da categoria B de IRS e de IRC, sem por qualquer forma identificar os


titulares dos referidos cartes.
As instituies de crdito e sociedades financeiras tm ainda a obrigao
de fornecer, a qualquer momento a pedido do Diretor-geral da Autoridade
Tributria e Aduaneira ou do seu substituto legal, ou do conselho diretivo do
Instituto de Gesto Financeira da Segurana Social, I. P., as informaes
respeitantes aos fluxos de pagamentos com cartes de crdito e de dbito,
efetuados por seu intermdio, a sujeitos passivos que aufiram rendimentos
da categoria B de IRS e de IRC, que sejam identificados no referido pedido
de informao, sem por qualquer forma identificar os titulares dos referidos
cartes.
Os sujeitos passivos de IRS so obrigados a mencionar na correspondente
declarao de rendimentos a existncia e a identificao de contas de
depsitos ou de ttulos abertas em instituio financeira no residente em
territrio portugus ou em sucursal localizada fora do territrio portugus de
instituio financeira residente, de que sejam titulares, beneficirios ou que
estejam autorizados a movimentar.

Em rigor, no esto aqui em causa quaisquer pedidos de acesso a documentos que


suportem operaes bancrias (cheques, extratos, ordens de dbito, etc) mas apenas
a solicitao de dados respeitantes a pagamentos, que podero ser fornecidos
mediante listagem concebida para o efeito, mas sempre sem identificar os titulares dos
referidos cartes (devedores das quantias em causa)87.

Num segundo grupo, encontram-se os casos em que a AT pode aceder a todas as


informaes ou documentos bancrios sem dependncia do consentimento do
titular88:

Quando existam indcios da prtica de crime em matria tributria;


Quando se verifiquem indcios da falta de veracidade do declarado ou esteja
em falta declarao legalmente exigvel;
Quando se verifiquem indcios da existncia de acrscimos de patrimnio no
justificados, nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 87.;

87
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
88
Cfr. n 1 do art 63-B da LGT.

60
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Quando se trate da verificao de conformidade de documentos de suporte de


registos contabilsticos dos sujeitos passivos de IRS e IRC que se encontrem
sujeitos a contabilidade organizada;
Quando exista a necessidade de controlar os pressupostos de regimes fiscais
privilegiados de que o contribuinte usufrua;
Quando se verifique a impossibilidade de comprovao e quantificao direta e
exata da matria tributvel, nos termos do art. 88., e, em geral, quando
estejam verificados os pressupostos para o recurso a uma avaliao indireta;
Quando se verifique a existncia comprovada de dvidas Administrao Fiscal
ou Segurana Social.

Nesta matria, tm sido vrias as alteraes que tm ocorrido. agora ponto assente
que a AT tem o poder de aceder s referidas informaes ou documentos bancrios
sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos. Isto apesar
das decises deverem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos
concretos que as justificam e, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias aps a
sua emisso, sendo suscetveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo89.

Deste modo, atendendo a que a evaso e a fraude fiscal constituem uma realidade
que se impe perseguir, estas medidas podero constituir mais um importante
instrumento ao dispor da AT.

Num terceiro grupo encontram-se as situaes em que a AT tem o poder de aceder


diretamente aos documentos bancrios, nas situaes de recusa da sua exibio ou
de autorizao para a sua consulta, quando se trate de familiares ou terceiros que se
encontrem numa relao especial com o contribuinte90.

As situaes aqui enquadradas apesar de tambm no dependerem de autorizao


judicial, esto sujeitas audio prvia do familiar ou terceiro, devem as decises ser
fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam, serem
notificadas aos interessados no prazo de 30 dias aps a sua emisso, e so
suscetveis de recurso judicial com efeito suspensivo.

89
Cfr.ns. 1, 3 e 4 do art 63-B da LGT.
90
Cfr.n 2 do art 63-B da LGT.

61
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Formulado o pedido de acesso informao bancria pela AT91 podem acontecer, os


seguintes cenrios:
O contribuinte fornece os dados solicitados, ficando, em princpio a questo
resolvida;
O contribuinte ope-se ilegitimamente, podendo neste caso constituir
fundamento para a aplicao de mtodos indiretos;
A instituio bancria no fornece os elementos solicitados, constituindo crime
de desobedincia qualificada nos termos do previsto no cdigo penal;
O contribuinte recorre da deciso da administrao tributria de aceder aos
dados bancrios nos termos da alnea a) do n 2 do art 146 A do CPPT
(situao que ser tratada no ponto seguinte).

5.1.2.2. No processo tributrio

Foram referidos, anteriormente, os casos em que a AT pode, em sede administrativa,


aceder informao bancria do contribuinte, sem prvia autorizao judicial.

Apresentam-se agora os casos e as diligncias a seguir em sede judicial.

O CPPT estabelece dois processos tributrios autnomos de derrogao do dever de


sigilo bancrio92:

Um, interposto pelo contribuinte nos casos em que pretende recorrer da deciso
da AT de aceder a dados bancrios;
Outro, interposto pela AT nas situaes em que pretende o acesso referida
informao.
Salienta-se ainda o facto de o CPPT considerar estes processos como urgentes
devendo a respetiva deciso judicial ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data
da apresentao do requerimento inicial.

5.1.2.2.1. Recurso interposto pelo contribuinte

As decises da AT de acesso a documentos e informaes bancrias, nos casos em


que o acesso no depende de autorizao judicial, so suscetveis de recurso judicial.
91
As decises da Administrao Tributria de acesso a informaes e documentos bancrios devem ser
fundamentadas com expressa meno dos motivos concretos que as justificam e so da competncia do Diretor-geral
dos Impostos ou do Diretor-geral das Alfndegas e dos Impostos Especiais Sobre o Consumo, ou seus substitutos
legais, sem possibilidade de delegao (cfr. n 4 do art 63-B da LGT).
92
Cfr. alnea a) e b) do n 2 do art 146-A do CPPT.

62
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

A tramitao processual do recurso interposto pelo contribuinte encontra-se prevista


no art 146 B do CPPT. De acordo com o n 1 deste artigo, o contribuinte que
pretenda recorrer da deciso da AT que determina o acesso direto informao
bancria que lhe diga respeito, deve justificar sumariamente as razes da sua
discordncia em requerimento apresentado no tribunal tributrio de 1 Instncia da
rea do seu domiclio fiscal.

A petio deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi
notificado da deciso administrativa. Esta petio, apesar de no obedecer a qualquer
formalidade especial, deve ser acompanhada dos respetivos elementos de prova que
devem revestir natureza exclusivamente documental.

Posteriormente, o Diretor-geral dos Impostos ou o Diretor-geral das Alfndegas e dos


Impostos Especiais Sobre o Consumo so notificados para, querendo, deduzir
oposio no prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada dos respetivos
elementos de prova.

Refira-se ainda que nos casos de deferimento do recurso previsto no nmero anterior,
os elementos de prova, entretanto, obtidos no podem ser utilizados para qualquer
efeito em desfavor do contribuinte93.

Acrescente-se tambm que o recurso judicial promovido pelo contribuinte tem efeitos
suspensivo ou devolutivo, consoante se aplique aos casos previstos no n. 2 ou n. 3
do art. 63.-B da LGT respetivamente94.

5.1.2.2.2. Pedido de acesso a informaes bancrias

A tramitao do pedido de autorizao por parte da AT encontra-se estabelecido no


art 146 C do CPPT.

De acordo com o n 1 do mencionado preceito legal, quando a AT pretenda aceder


informao bancria referente a familiares do contribuinte ou de terceiros com ele
relacionados, pode requerer ao Tribunal Tributrio de 1 Instncia da rea do domiclio
fiscal do visado, a respetiva autorizao.

93
Cfr. estabelece o n 6 do art 63-B da LGT.
94
Cfr. n 5 do art 63-B da LGT.

63
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Este pedido, semelhana do recurso interposto pelo contribuinte, no obedece a


formalidade especial devendo, no entanto, ser acompanhado pelos respetivos
elementos de prova.

Posteriormente, deve o visado ser notificado para, querendo, deduzir oposio no


prazo de 10 dias, a qual deve ser acompanhada de todos os elementos de prova.

5.2. O sigilo fiscal

So inmeras as situaes em que o nosso ordenamento jurdico obriga determinadas


pessoas a guardar segredo relativamente a factos no pblicos que tomaram
conhecimento no desempenho das suas funes, impondo-lhes um verdadeiro dever
de sigilo profissional95.

neste mbito que podemos enquadrar o sigilo fiscal embora com contornos bem
especficos.

O segredo fiscal pode ser definido como a proibio incidente sobre os membros da
AT de dar conhecimento a terceiros da sua situao fiscal (e por isso patrimonial)96.

Estamos perante dados de natureza patrimonial que podem respeitar esfera da


privacidade, mas no da intimidade.

semelhana do referido para o sigilo bancrio, a matria do sigilo fiscal


apresentada como estando no centro de dois potenciais conflitos constitucionais:

Por um lado, e novamente o direito reserva da vida privada consagrado no


art 26 e,
Por outro, o direito informao vertido no art 268, ambos da CRP.

Ou seja, se verdade que os cidados tm o direito a aceder aos arquivos e registos


administrativos, no menos verdade que a todos reconhecido o direito reserva da
intimidade da vida privada e familiar.

95
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
96
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Segredo bancrio e fiscal Medidas de Combate criminalidade organizada e
econmico-financeira, Coimbra Editora, 2004, Coimbra.

64
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Nestes termos, se algum solicitar AT informao sobre os rendimentos auferidos


por um terceiro, qual dever ser a resposta? Dever ao abrigo do art 268 da CRP
prestar a informao solicitada? Ou, dando cumprimento ao art 26, tambm da CRP,
dever recus-la?

na compatibilizao destes dois direitos que reside a resposta questo. No


entanto, a prtica atual e perante to singela questo diz-nos que a AT est impedida
de facultar ao interessado a resposta por ele pretendida.

Na verdade, o legislador fiscal estabelece no n 1 do art 64 da LGT que os


dirigentes, funcionrios e agentes da AT esto obrigados a guardar sigilo sobre os
dados recolhidos sobre a situao tributria dos contribuintes e os elementos de
natureza pessoal que obtenham no procedimento, nomeadamente os decorrentes do
sigilo profissional ou qualquer outro dever de segredo legalmente regulado.

Por sua vez o RCPIT no art 22 determina que o procedimento da inspeo tributria
sigiloso, devendo os funcionrios que nele intervenham guardar rigoroso sigilo sobre
os factos relativos situao tributria do sujeito passivo ou de quaisquer entidades e
outros elementos de natureza pessoal ou confidencial de que tenham conhecimento
no exerccio ou por causa das suas funes.

Em caso de violao do dever de sigilo a lei reage de forma violenta, atravs da


punio da conduta respetiva como crime97.

No entanto, o dever de sigilo cessa em caso de98:

Autorizao do contribuinte para a revelao da sua situao tributria;


Cooperao legal da administrao tributria com outras entidades pblicas, na
medida dos seus poderes;
Assistncia mtua e cooperao da administrao tributria com as
administraes tributrias de outros pases resultante de convenes
internacionais a que o Estado portugus esteja vinculado, sempre que estiver
prevista reciprocidade;
Colaborao com a justia nos termos do Cdigo de Processo Civil e Cdigo de
Processo Penal.

97
Cfr. art 91 do RGIT.
98
Cfr. n 2 do art 64 da LGT.

65
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Tambm neste caso, se sadam as medidas recentemente anunciadas sobre a


quebra do sigilo fiscal. Na verdade, num pas onde a carga fiscal atinge nveis de
tributao considerveis, no se vislumbra por que motivo vedado ao cidado em
geral, saber se o seu semelhante cumpre ou no com as obrigaes fiscais.

No caso particular dos contribuintes que exercem uma qualquer atividade econmica
este , mesmo, um indicador importante na hora de contratar. Veja-se o caso das
empresas que exigem outra parte, declaraes comprovativas conforme se
encontram em situao regular para com a AT. Se elas prprias pudessem confirmar
estes elementos que consequncias da adviriam? Certamente seriam atenuados
alguns riscos de negcio.

Por outro lado, apesar de Portugal ser pas com uma cultura hostil ao fisco e de
tolerncia para com os infratores, esta mesma cultura, inverte-se, quando nos
apercebemos dos efeitos nocivos que so provocados ao nvel da concorrncia, por
quem se encontra em situao de incumprimento com as suas obrigaes fiscais.

Acresce ainda referir que, hoje em dia, em muitos sectores o exerccio da respetiva
atividade est condicionado obteno de ttulo habilitante, como forma de
credibilizao e qualificao dos agentes econmicos. Nestes casos, o acesso
informao pblico, estando previstas penalizaes fortssimas para quem contrata
com entidades no acreditadas.

Neste quadro, inexistindo motivos de natureza constitucional, por que razo continua
ainda a ser vedada o acesso informao fiscal?

Apesar de no ter sido ainda divulgada qual a informao que a AT ir disponibilizar,


ela no respeitar, por certo, a informao comercial ou industrial, clientes,
fornecedores, ou outra, com relevncia na prossecuo do negcio.

Tambm ao nvel das garantias de segurana para os contribuintes e cidados em


geral, no se pode ignorar que uma instituio como a Direco-Geral dos Impostos,
com uma existncia que ultrapassa os 150 anos, tem sabido ser boa guardi da
informao fiscal que lhe tem sido confiada pelos contribuintes.

66
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

CAPTULO III - FORMALIDADES ESSENCIAIS A OBSERVAR NO


PROCEDIMENTO DE AVALIAO INDIRETA

Como anteriormente referimos, a avaliao indireta extraordinria, excecional e


subsidiria em relao avaliao direta ou exata, sendo que a determinao da
matria tributvel obedece a pressupostos mtodos e critrios definidas estritamente
na lei.

Est assim a AT obrigada a cumprir as regras e a dar conhecimento do seu resultado


ao interessado atravs de institutos ou procedimentos, para que ele possa verificar se
todos os atos praticados por aquela foram conforme a lei.
Neste sentido, vamos agora referir um conjunto de formalidades que o contribuinte
deve ter em linha de conta.

1. Direito de Audio

O direito de audio uma das importantes garantias no impugnatrias de que os


contribuintes dispem destacando-se o direito de participao. Tal direito significa a
efetiva possibilidade de os interessados terem a faculdade de intervir no procedimento
tributrio, ao longo da sua execuo, de participar na formao das decises que lhes
digam respeito.99

Este direito de audio, materializado com a audio do contribuinte, em alguns


casos absolutamente obrigatria por parte da AT, saliente-se o procedimento do
pedido de reviso da matria tributvel fixada por mtodos indiretos (art. 92. n. 1 da
LGT).

Esta participao do contribuinte pode ter lugar em vrias situaes:

Antes do indeferimento, total ou parcial, de pedidos, reclamaes, recursos ou


peties;
Antes da revogao de qualquer benefcio fiscal ou ato administrativo
constitutivo de direitos em matria fiscal;
Antes da deciso de aplicao de mtodos indiretos de tributao;
Antes da concluso do relatrio da inspeo tributria.

99
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Cimbra Editora, Coimbra, 2004.

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Tambm pode ser dispensada nos casos em que:

A liquidao do tributo se efetuar com base na declarao do prprio sujeito


passivo; e
Quando a deciso final do procedimento relativo a pedido, reclamao, recurso
ou petio lhe for favorvel.100

Vejamos agora um conjunto de disposies legais, doutrinrias e por fim um caso


prtico que demonstram a importncia do direito de audio.

O art. 18, n 3, da LGT diz-nos que O sujeito passivo a pessoa singular que, nos
termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria.

E o n 1 do art. 31 da mesma LGT refere que Constitui obrigao principal do sujeito


passivo efetuar o pagamento da dvida tributria.

Acresce que, de acordo com o art. 65 da LGT Tm legitimidade no procedimento os


sujeitos passivos da relao tributria, legitimidade esta que o art. 9 do CPPT
tambm confirma.

E a este propsito o Venerando Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo


Jorge Lopes de Sousa101 ensina que Tm legitimidade no procedimento tributrio os
sujeitos passivos das relaes tributrias (art. 65 da LGT), que so as pessoas
singulares ou coletivas, os patrimnios e as organizaes de facto ou de direito que
esto vinculados ao cumprimento das prestaes tributrias, seja como contribuintes
diretos, substitutos ou responsveis (art. 18, n 3, da L.G.T.).

O art. 267, n 5, da CRP reconhece o direito de participao dos cidados nas


decises administrativas que a eles se refiram e das quais possam ser afetados.

Nesta linha, o art. 60, n 1, da LGT considera A participao dos contribuintes na


formao das decises que lhes digam respeito.

Tambm o art. 45 do CPPT estabelece que:

O procedimento tributrio segue o princpio do contraditrio, participando o


contribuinte, nos termos da lei, na formao da deciso;

100
Cfr. art 60 da LGT.
101
Cfr. SOUSA, Jorge Lopes, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, Anotado, 4 Edio, 2003, Vislis
Editores,

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

O contribuinte ouvido oralmente ou por escrito, conforme o objetivo do


procedimento.

Trata-se, pois, da consagrao legal do direito de audio (ou de audincia) dos


sujeitos passivos (contribuintes) antes da tomada de decises pela AT, relativamente
s quais os mesmos sujeitos passivos sejam interessados.

Sobre este direito de audio, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge
Lopes de Sousa102, em anotaes ao art. 60 da LGT, ensinam o seguinte:

No corpo do n 1 deste art. 60 refere-se participao dos contribuintes, que so os


sujeitos passivos dos tributos.

Este conceito abrange a pessoa singular (.) que, nos termos da lei, est vinculado
ao cumprimento da prestao tributria

Porm, em face da consagrao constitucional do direito de audincia, no se poder


deixar de reconhecer este direito a quaisquer outros intervenientes no procedimento
tributrio cujos direitos ou interesses possam ser afetados pela deciso do mesmo.

(...) Porm, reconhecendo o n 5 do art. 267 da CRP o direito de participao dos


cidados na formao das decises administrativas que lhes disserem respeito, o que
supe uma sua interveno procedimental anterior deciso, parece-nos que no se
poder, sem incorrer em violao da Constituio, deixar de se reconhecer o direito de
audio prvia a todos os que possam ser afetados por decises proferidas no
procedimento tributrio().

Por outro lado, a prpria LGT reconhece a quaisquer pessoas que provem interesse
legalmente protegido legitimidade para interveno no procedimento tributrio,
interveno esta que dever abranger, no mnimo, a possibilidade de exerccio dos
direitos constitucionalmente reconhecidos.

Consequentemente, nos casos em que a liquidao seja elaborada com base nos
elementos factuais constantes da declarao do contribuinte, mas com diferente
enquadramento jurdico, sobre o qual o interessado no tenha tido a oportunidade de
se pronunciar, por imperativo constitucional no poder dispensar-se a audio do
contribuinte antes de efetuar a liquidao.

102
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamim e SOUSA, Jorge Lopes, Lei Geral Tributria, Comentada e
Anotada, 4 Edio, 2012, Encontro da Escrita Editora.

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

(...) parece que este n 3 [do art. 60] ser materialmente inconstitucional, por afetar
o contedo essencial do direito de audincia, constitucionalmente garantido pelo art.
267, n 5, da CRP e concretizado nos arts. 8 e 100 a 103 do CPA, sempre que, no
se tratando de uma situao enquadrvel no n 2 deste art. 60, a deciso no
totalmente favorvel ao interessado seja proferida sem que ele tenha tido
oportunidade de se pronunciar sobre qualquer questo de direito apreciada na deciso
ou haja realizao de diligncias que produzam prova sobre factos que lhe possam
aproveitar e sobre os quais no tenha podido pronunciar-se.

O Venerando Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo, Jorge Lopes de


Sousa, no seu Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, Anotado, que j se
citou, diz:

Alis, em face da consagrao constitucional do direito de audincia, no se poder


deixar de reconhecer este direito a quaisquer outros intervenientes no procedimento
tributrio cujos direitos ou interesses possam ser afetados pela deciso que nele pode
ser tomada.

A falta de apreciao dos novos elementos factuais ou jurdicos invocados pelos


interessados constituir vcio de forma por deficincia de fundamentao, suscetvel
de levar anulao da deciso do procedimento.

Importa ainda frisar que o n 1 do art.. 36 do CPPT preceitua que Os atos em


matria tributria que afetem os direitos e interesses legtimos dos contribuintes s
produzem efeitos em relao a estes quando lhes sejam validamente notificados.

Assim, do que se acabou de citar de to ilustres autores e das normas legais que se
mencionaram, resulta, inequivocamente, que todos os sujeitos passivos que em
consequncia da atuao da AT forem objeto de alterao da sua situao tributria,
devem antes da formao da deciso definitiva serem notificados para o exerccio do
direito de audio.

A inobservncia do dever de audio do contribuinte fundamento para a invalidade


do ato tributrio por vcio de forma e preterio de formalidades legais.

Vejamos ento um exemplo que ilustra a obrigatoriedade da notificao ao contribuinte


por parte da AT quando existem factos novos, mesmo depois do direito de audio.

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Acrdo do STA, de 23/01/2008, proc. 0428/07

A Fazenda Pblica inconformada com a sentena do TAF do Porto, que julgou


procedente a impugnao judicial da liquidao de IRC relativa aos anos de 1994 a
1997 no montante total de 164.549,08, veio interpor recurso para o STA
apresentando as seguintes alegaes:

Tendo sido interposta impugnao contra as liquidaes adicionais de IRC


relativas aos anos de 1994 a 1997, foi proferida deciso, na qual,
considerando-se ter existido preterio de formalidade essencial por omisso
do direito de audio antes da liquidao, se determinou na procedncia da
impugnao a anulabilidade dos atos impugnados;
Sustenta a douta sentena que o direito de audincia deve ser exercido
cumulativamente em diferentes momentos da deciso final do procedimento
tributrio, permitindo uma participao ao contribuinte ao longo do
procedimento de liquidao e uma participao nas diferentes decises que
so tomadas ao longo do processo de liquidao, confirmando, o cumprimento
daquela formalidade no momento que antecedeu a concluso do relatrio da
inspeo tributria mas j no no momento que antecedeu a liquidao;
Entende a Fazenda Pblica que o direito de audio apenas dever ser
exercido uma nica vez no procedimento, excetuados os casos em que so
invocados factos novos, estribando-se nas sucessivas introdues legislativas
ao art. 60 da LGT e anterior doutrina no mesmo sentido;
O direito de audincia prvia, integrando o princpio da participao consignado
no art. 60 da LGT, aprovada pelo art. 1. do Decreto-Lei n. 398/98, de 17 de
Dezembro, traduz-se no direito dos interessados participao na formao
das decises que lhes digam respeito e/ou que possam afetar os seus direitos
ou interesses, em concretizao de um direito constitucionalmente consagrado
e, incide sobre o objeto do procedimento aps a recolha de prova e pronto para
a deciso, ou seja, deve ser exercido, concluda a instruo e antes da deciso
final, conforme determina o art. 100 e sgs. do CPA;
Esclareceu o legislador atravs de interpretao autntica, que a lei no prev
que o direito de audio seja facultado em todas as formas previstas nas vrias
alneas do n. 1 do art. 60 da LGT, mas sim por qualquer uma das formas a
previstas, e mais recentemente que, existindo relatrio de inspeo no h que

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

facultar o exerccio do direito de audio para antes da deciso de aplicao de


mtodos indiretos;
No caso concreto, o momento adequado para a efetivao do direito de
audio, s sendo este exercitvel uma vez no procedimento, deveria ocorrer
antes da concluso do relatrio de inspeo, isto , entre o fim da instruo -
recolha dos elementos relevantes por parte da Administrao Tributria - e a
deciso do procedimento, possibilitando a participao do contribuinte antes
das liquidaes;
Resulta do probatrio que a impugnante foi notificada do projeto de concluses
do relatrio de inspeo, para exercer o direito de audio nos termos do art.
60do RCPIT, dele constando os atos que precedem as liquidaes de
imposto, mais concretamente a determinao e/ou quantificao da matria
coletvel que conduziu s vrias liquidaes de IRC;
Tendo a Administrao Tributria facultado impugnante o exerccio do direito
de audio antes da concluso do relatrio de inspeo, resulta cumprida a
obrigao legal prevista no art. 60 da LGT, pois q ue a lei interpretativa se
considera integrada na lei interpretada, o que significa que retroage os seus
efeitos at data da entrada em vigor da antiga lei, tudo ocorrendo como se
tivesse sido publicada na data em que o foi a lei interpretada. Logo, s teria
que ser facultado novo direito de audio se a liquidao se baseasse em
elementos distintos daqueles porque o direito de audio inicialmente se
concretizou, o que manifestamente no ser o caso;
Afigura-se assim cumprida, por se encontrar satisfeito o direito de participao
que a norma pretende salvaguardar, a obrigao legal prevista na alnea a) do
n. 1 do art. 60 da LGT;
No se verifica a ilegalidade sentenciada, por inexistir qualquer vcio
procedimental conducente anulabilidade dos atos tributrios de liquidao ora
impugnados, e como tal devem os mesmos manter-se na ordem jurdica.

A douta sentena recorrida violou o disposto no n. 1 do art. 60 da LGT, o n. 3 do


mesmo preceito, na redao que lhe foi dada pelo n. 1 do art. 13 da Lei n. 16-
A/2002, de 31 de Maio, com os efeitos que lhe foram atribudos pelo n. 2 da mesma
norma, na redao que lhe foi dada pelo n. 1 do ar t. 40 da Lei n. 55-B/2004, de 30
de Dezembro, com os efeitos que lhe foram atribudos pelo n. 2 da mesma norma e
ainda o art. 60 do RCPIT. Termos em que deve ser d ado provimento ao presente
recurso, revogando-se a douta sentena recorrida.

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

A deciso proferida em 1 Instncia deu como provada a seguinte matria de facto:

A impugnante tem como atividade a construo civil;


Na sequncia de uma ao inspetiva foi notificada para exercer o direito de
audio sobre o projeto de concluses do relatrio de inspeo;
O relatrio final de ao inspetiva, concluiu que que as faturas emitidas por
B firma A foram emitidas em consequncia de um acordo entre ambos
(emitente e utilizador) no intuito de enganar terceiros, nomeadamente a a AT
fiscal, uma vez que todas as anlises conduzem a que as prestaes de
servios no se realizaram. Estamos assim perante uma situao de negcio
simulado com a finalidade de empolamento de custos, os quais, no sendo
comprovadamente necessrios para a realizao de proveitos, nos termos do
disposto no art. 23 do CIRC, so de acrescer para efeitos de apuramento do
lucro tributvel de cada um dos anos, como a seguir se determina: (...). Em
termos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, o n 3 do art. 19 do Cdigo do
IVA refere expressamente, que no poder deduzir-se imposto que resulte da
operao simulada. Assim, vai o mesmo IVA, indevidamente deduzido, ser
objeto de liquidao adicional por perodo de imposto em que foi exercido o
direito deduo, conforme passamos a evidenciar;
As liquidaes adicionais de IRC ora impugnadas, tem como data limite de
pagamento o dia 30/11/1999;
Em 04/02/2000, a impugnante deduziu impugnao judicial versando sobre os
mesmos factos mas referente s liquidaes de IRC e IVA;
Por douta sentena proferida em 23/01/2003, foi julgada procedente a exceo
dilatria de cumulao ilegal de pedidos e em consequncia a Fazenda Pblica
absolvida da instncia;
A presente impugnao deu entrada em 19/02/2003;

Por sua vez, a deciso dos juzes do STA sintetizada nos seguintes fundamentos:

No caso sub judicio, as liquidaes de IRC em causa surgem na sequncia de


uma ao inspetiva realizada pela Administrao fiscal; e foi a impugnante
notificada para exercer o direito de audio sobre o projeto de concluses do
relatrio de inspeo;
impugnante, ora recorrida, como se v, foi dado exercer o direito de audio.
E no se v que, no caso, tenham sido invocados factos novos sobre os quais
a impugnante, ora recorrida, se houvesse de pronunciar;

73
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Ento, de acordo com o disposto no n. 3 do artigo 60. da Lei Geral Tributria,


na redao da Lei n. 16-A/2002, de 31 de Maio (lei interpretativa), era
dispensvel, no caso, a audio da impugnante, ora recorrida, antes da
liquidao correspondente, uma vez que, consoante se prova, foi a
impugnante notificada para exercer o direito de audio sobre o projeto de
concluses do relatrio de inspeo;
E, assim, no acertada, em nosso entendimento, a assero da sentena
recorrida, de que, ainda que o contribuinte tenha sido ouvido antes da
concluso do relatrio da inspeo tributria, em caso algum pode ser
dispensada nova audincia antes da liquidao;
Pelo contrrio: segundo o regime legal apontado, a impugnante, ora recorrida,
no tinha que ser ouvida antes da liquidao, nem em qualquer outra fase do
procedimento tributrio com previso no n. 1 do citado artigo 60. da Lei Geral
Tributria cf., por todos neste sentido, os acrdos do Pleno da Seco de
Contencioso Tributrio do Supremo Tribunal Administrativo, de 26-9-2007, e de
24-10-2007, proferidos nos recursos n. 903/06 e n. 131/07, respetivamente;

Deste modo, e em resposta ao thema decidendum, estamos a dizer que no caso no


foi violado (seno, antes, que foi satisfeito) o direito de audio da contribuinte, ora
recorrida.

Ento, havemos de convir que, tendo sido facultado ao contribuinte o direito de


audio antes da concluso do relatrio da Inspeo Tributria, dispensvel que de
novo seja ouvido antes da liquidao, salvo em caso de invocao de factos novos em
relao aos quais ainda no tenha tido oportunidade de se pronunciar de acordo
com as disposies combinadas do n. 1, alnea e), e do n. 3 do artigo 60. da Lei
Geral Tributria (na redao da Lei n. 16-A/2002, de 31 de Maio, de natureza
interpretativa).

Termos em que se acorda:


Julgar improcedente a reclamao para a conferncia e confirmar o despacho
reclamado, com custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justia em 75
euros e a procuradoria em 50%;
E conceder provimento ao recurso, revogando-se a sentena recorrida, e
baixando o processo para conhecimento da restante matria da impugnao,
se a tal nada obstar no havendo lugar a tributao em custas nesta parte.

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A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Esteve bem o STA ao anular a sentena e no considerar como necessria uma nova
audincia do sujeito passivo antes da liquidao, quando aquele j tinha sido
notificado no decurso do procedimento de inspeo, para o exerccio do direito de
audio, e a liquidao do imposto no ter assentado em factos novos, isto , teve por
base apenas o que constava do relatrio.

S h obrigatoriedade de uma nova notificao para o exerccio do direito de audio,


se entre aquele e a liquidao ocorrem factos novos que alterem a situao tributria
do sujeito passivo.

2. Legitimidade para deciso pela tributao por mtodos indiretos

Relativamente ao despacho que ordena a tributao por mtodos indiretos


necessrio verificar quem foi o autor desse ato, no que diz respeito sua competncia
para o proferir.

Se o mesmo for emitido no mbito de delegao de competncias, deve verificar-se a


autorizao dessa delegao.

E a propsito da matria de delegao e de subdelegao de poderes, no seu Cdigo


de Procedimento e de Processo Tributrio, Anotado, j atrs referido, o Venerando
Juiz Conselheiro do Supremo Tribunal Administrativo, Jorge Lopes de Sousa, a pgs.
102, anotao 17 ao n 4 do art. 10, ensina o seguinte:

Quando um ato praticado com base em delegao ou subdelegao de poderes


deve ser mencionada essa qualidade no ato (arts. 38 e 123, n 1, alnea a), do
C.P.A.). Na respetiva notificao deve ser feita meno da qualidade em que foi
praticado o ato (arts. 36, n 2), bem como do sentido da delegao ou subdelegao
e a sua data, implicando a falta de qualquer destas indicaes a nulidade do ato de
notificao (art. 39, n 11 deste Cdigo).

Se isto no for feito, os contribuintes desconhecem, e no tm obrigao de conhecer,


se o autor de tal despacho, por um lado, dispunha efetivamente de poder para decidir
como decidiu e por outro lado, se a invocada subdelegao existe e legal, e, por
outro ainda, quem foi e qual a competncia da entidade que ter concedido a
subdelegao.

75
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

A inobservncia destes preceitos legais determina que o despacho que decidiu pela
tributao por mtodos indiretos ilegal por violao dos arts. 38 e 123, n 1, alnea
a), do CPA, e 36, n 2, do CPPT.

3. Fundamentao

Toda e qualquer deciso de tributao dos contribuintes, face ao estatudo no art. 77


da LGT, tem de ser fundamentada.

tambm a opinio de Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes


de Sousa, que refere:

Por fora do n 7 do art. 60 da L.G.T., se no exerccio do direito de audincia os


interessados suscitarem elementos novos, a fundamentao da deciso dever t-los
em conta, mencionando-os e apreciando-os, tanto no caso de se tratar de elementos
de facto como de direito.

Se no exerccio do direito de audio o contribuinte apresentar elementos novos que o


Relatrio da Inspeo no aprecie, por fora do princpio da descoberta da verdade
material, a AT est obrigada a analisar e verificar da veracidade ou no dos elementos
novos carreados pelo contribuinte.

Efetivamente, o art. 55 da LGT dispe que A administrao tributria exerce as suas


atribuies na prossecuo do interesse pblico, de acordo com os princpios da
legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da
celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados
tributrios.

Diogo Leite de Campos e outros referem que, ( ) toda a atividade da administrao


tributria deve subordinar-se ao interesse pblico ( )

Ainda e Por fora do preceituado no art. 266 da C.R.P., esta atividade tem de ser
levada a cabo em subordinao Constituio e lei e deve respeitar os direitos e
interesses legtimos dos cidados (princpio da legalidade) e os princpios da
igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa f.

Este art. 55, em sintonia como art. 266, n 2, da C.R.P., impe aos rgos da
administrao tributria uma atuao respeitadora dos princpios da igualdade, da
proporcionalidade, da justia e da imparcialidade.

76
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Assim, o dever de atuar de harmonia com o princpio da legalidade no se traduz


numa mera subordinao formal s normas que especificamente preveem a atuao
da administrao, abrangendo o dever de a administrao ter em conta os reflexos
prticos da atividade administrativa que levar a cabo.

Por isso, a administrao tributria dever abster-se de concretizar os comandos


legais quando ( ) se produza um resultado manifestamente injusto ()

E os mesmos Ilustres Autores e Obra, a pg. 447, citando Freitas do Amaral, Curso de
Direito Administrativo, volume II, pginas 42-43, expressam:

A lei no apenas um limite atuao da administrao; tambm o fundamento da


ao administrativa. Quer isto dizer que, hoje em dia, no h um poder livre de a
Administrao fazer o que bem entender, salvo quando a lei lho proibir; pelo contrrio,
vigora a regra de que a Administrao s pode fazer aquilo que a lei lhe permite que
faa.

O princpio da proporcionalidade obriga a administrao a no afetar os direitos ou


interesses legtimos dos administrados em termos no adequados aos objetivos a
realizar.

O art. 46 do CPPT reafirma e desenvolve este princpio estabelecendo que os atos a


adotar no procedimento sero os adequados aos objetivos a atingir, de acordo com os
princpios da proporcionalidade, eficincia, praticabilidade e simplicidade.

Os princpios da justia e imparcialidade impem administrao que trate de forma


justa e imparcial os que com ela entrem em relao (art. 6 do CPA).

No domnio do procedimento tributrio, estes princpios reclamam que a administrao


tributria se norteie por critrios de iseno na averiguao das situaes fcticas,
realizando todas as diligncias que se afigurem necessrias para averiguar a verdade
material, independentemente de os factos a averiguar serem contrrios aos interesses
patrimoniais que administrao tributria cabe defender.

Esta ilao destes princpios est expressamente prevista no art. 58 da L.G.T.

Acresce que o dever de a AT apreciar e averiguar devidamente tudo quanto o


contribuinte refere no exerccio do seu direito de audio, tambm resulta do que
prescreve o RCPIT.

77
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Desde logo, quando nos arts. 5 e 6 consignam como princpios do procedimento de


inspeo tributria, os da verdade material, da proporcionalidade, do contraditrio e da
cooperao.

Tambm o art. 75 da LGT estabelece o seguinte:

Presumem-se verdadeiras e de boa f as declaraes dos contribuintes


apresentadas nos termos previstos na lei

A presuno referida no nmero anterior no se verifica quando:

As declaraes (.) revelarem ( ) indcios fundados de que no refletem ou


impeam o conhecimento da matria tributvel real do sujeito passivo;
O contribuinte no cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua
situao tributria.

O n 4 do art. 77 da LGT refere que A deciso da tributao pelos mtodos indiretos


nos casos e com os fundamentos previstos na lei especificar os motivos da
impossibilidade da comprovao e quantificao direta e exata da matria tributvel
() e indicar os critrios utilizados na avaliao da matria tributvel.

E o n 3 do art. 74, da LGT expressa: Em caso de determinao da matria tributvel


por mtodos indiretos compete administrao tributria o nus da prova da
verificao dos pressupostos da sua aplicao, cabendo ao sujeito passivo o nus da
prova do excesso da respetiva quantificao.

Saliente-se tambm o art. 81 da LGT:

A matria tributvel avaliada ou calculada diretamente segundo os critrios


prprios de cada tributo, s podendo a administrao tributria proceder a
avaliao indireta nos casos e condies expressamente previstos na lei.

Esta distino entre avaliao e clculo, no entanto, est tambm subjacente ao n 14


do art. 91103, em que se afasta a possibilidade de utilizao do procedimento de
reviso da matria coletvel nos casos em que tenha havido lugar apenas a correes
aritmticas.

Assim, ser tendo presente esta distino entre avaliao e clculo, e restringindo as
referncias a avaliao aos casos em que houver aplicao de elementos de carcter
103
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamim e SOUSA, Jorge Lopes, A Lei Geral Tributria,
Comentada e Anotada, 4 Edio, 2012, Encontro da Escrita Editora.

78
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

subjetivo, que haver que interpretar as normas da LGT que se referem aos
procedimentos de avaliao.

Por outro lado, haver que ter presente que, sendo o clculo matemtico, fundado em
elementos estritamente objetivos, o mtodo de determinao da matria coletvel que
permite uma maior exatido no apuramento da matria coletvel o real, ele, quando
puder ser utilizado, ter sempre de ser preferido a qualquer outro mtodo que envolva
aplicao de elementos de ordem subjetiva, como decorre, alis, do sentido da lei de
autorizao legislativa em que o Governo se baseou para aprovar a LGT, que define
como objetivo de tal determinao o apuramento da matria coletvel real.

Estabelece-se neste artigo a regra da utilizao da avaliao direta como meio de


determinao da matria tributvel e o consequente carcter subsidirio da avaliao
indireta, que s pode ser utilizada dentro do condicionalismo e nos casos previstos na
lei.

Tal regra, porm, pelo que se referiu no ponto anterior, tem um mbito de aplicao
limitado aos casos em que, por haver necessidade de utilizao de elementos
subjetivos, a matria coletvel no determinada por mero clculo, atravs de
operaes matemticas.

E o n 2 do art. 83 da LGT consigna que A avaliao indireta visa a determinao do


valor dos rendimentos () a partir de indcios, presunes ou outros elementos de que
a administrao tributria disponha.

Por outro lado, a propsito dos arts. 84, 87, 89 da LGT aqueles Distintos Autores e
Obra citados, ensinam:

Apenas se procede a avaliao indireta em casos que no seja vivel determinar a


matria tributvel atravs da avaliao direta, quer por falta de elementos para esta
ser levada a cabo, quer por haver razes para suspeitar que o valor a que conduz a
aplicao dos mtodos de avaliao direta no a matria tributvel real (arts. 87, n
1, alnea c) e 89 da L.G.T.).

No n 1 deste artigo estabelece-se que a avaliao se baseie em critrios objetivos

Assim, o percurso lgico seguido na avaliao para chegar ao resultado alcanado


ter de poder ser demonstrado integralmente de forma objetiva, quer quanto aos
elementos utilizados quer quanto aos mtodos de clculo que tenha sido utilizado.

79
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Esta exigncia assume particular relevo no domnio da avaliao indireta, traduzindo-


se em terem de ser demonstrveis tcnico-cientificamente as presunes ou
estimativas que foram utilizadas no clculo da matria tributvel.

Em sintonia com esta ideia de objetividade, os critrios utilizveis na avaliao indireta


sero apenas os previstos na lei para o efeito, no podendo a administrao tributria
escolher os que entender, como se conclui da lista, com carcter taxativo, que consta
do n 1 do art. 90.

No n 3 concretizam-se os requisitos da fundamentao do ato de avaliao, exigindo-


se que ela contenha a indicao dos critrios utilizados e a ponderao dos fatores
que influenciaram a determinao do resultado.

Em todo o caso, esta indicao e ponderao tero de dar a conhecer, na sua


totalidade, o itinerrio seguido na avaliao para se alcanar o valor da matria
tributvel, permitindo conhecer integralmente as razes por que foi atingido esse valor
e no qualquer outro.

Esta impossibilidade, porm, s pode resultar das anomalias e incorrees


taxativamente indicadas nas vrias alneas do art. 88 da L.G.T.

Ou seja, o apuramento da matria tributvel com recurso avaliao indireta, efetuada


pela AT, apenas pode deve ser realizado atravs de ndices, coeficientes, presunes,
estimativas ou indcios.

Deve assim, a AT no despacho que determine a tributao por mtodos indiretos


fundamentar a impossibilidade de comprovao e quantificao direta e exata da
matria tributvel.

A referida impossibilidade tem de ser demonstrada pela AT, no atravs da pura e


simples meno de normativos legais, mas sim atravs de factos que objetivamente
permitam concluir da existncia de tal impossibilidade.

Alis, face ao n 3 do art. 62 do RCPIT o relatrio da inspeo deve conter a


Descrio dos factos fiscalmente relevantes que alterem os valores declarados ou a
declarar sujeitos a tributao, com a meno e juno dos meios de prova e
fundamentao legal de suporte das correes efetuadas.

Mas, a tributao indireta excecional, pois a regra a avaliao direta.

80
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

A tributao indireta somente poder ocorrer se a AT demonstrar atravs de razes


srias e objetivas que a tributao direta no possvel de efetuar, demonstrao que,
inclusive, luz do princpio da legalidade, se torna obrigatria para a AT, a que
acresce o facto de em matria de mtodos de tributao a AT no gozar de qualquer
poder discricionrio.

E o afastamento da tributao direta s pode suceder caso se depare que de todo


impossvel recorrer aquela forma de tributao.

Alis, o que se acaba de mencionar decorre do que ensinam, entre outros, os


seguintes Doutos Acrdos do Tribunal Central Administrativo Sul:

De 15 de Fevereiro de 2005, processo 00359/04;

De 1 de Maro de 2005, processo 00371/04;

De 29 de Maro de 2005, processo 00361/04;

De 7 de Junho de 2005, processo 00623/03;

De 7 de Fevereiro de 2006, processo 01068/03.

A no observncia por parte da AT de todas estas regras faz incorrer em ilegalidade


todos os atos tributrios por si emanados.

4. O nus da prova

O regime legal do nus da prova em matria tributria encontra-se definido no art 74


da LGT e o seu n 1 estabelece, como regra, que o nus da prova sobre os factos
constitutivos dos direitos invocados no procedimento tributrio recai sobre quem os
invoque.

J quanto aplicao dos mtodos indiretos a situao diversa.

Na verdade, o n 3 do artigo 74 da LGT estabelece a repartio do nus da prova


entre a AT e o contribuinte, da seguinte forma:

Na circunstncia prevista na alnea b) do art 87, ou seja, quando se verifique


a impossibilidade de comprovao direta e exata da matria tributvel, a AT

81
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

continua a estar onerada a provar esse impedimento, competindo ao


contribuinte demonstrar o eventual excesso na respetiva quantificao;
Nos casos previstos nas alneas c), d), e) e f) do art 87 da LGT, a saber:
quando se verifique um afastamento, da matria tributvel comparativamente
com os indicadores objetivos de base tcnico-cientfica ou com as
manifestaes de fortuna e outros acrscimos patrimoniais no justificados e
bem assim, nos casos em que sejam apresentados resultados tributveis nulos
ou prejuzos fiscais durante trs anos consecutivos, cabe ao contribuinte alegar
as correspondentes razes justificativas. Se no o fizer, a AT estar em
condies de aplicar de forma automtica a metodologia indireta. Situao que
perfeitamente pacfica, pois, quem tem a seu favor uma presuno legal,
como a que resulta destes casos, no necessita de provar os factos que a
elas conduzem. Estes casos resultam, ento, numa verdadeira inverso do
nus da prova.

Tambm o n. 1 do artigo 100 do CPPT se pronuncia sobre o regime de repartio do


nus da prova, dizendo que, sempre que da prova produzida resulte a fundada dvida
sobre a existncia e quantificao do facto tributrio, dever o ato impugnado ser
anulado.

J o n 2 do mesmo artigo prev que em caso de quantificao da matria tributvel


por mtodos indiretos no se considera existir dvida fundada, se o fundamento da
aplicao dos mtodos indiretos consistir na inexistncia ou desconhecimento, por
recusa de exibio da contabilidade ou escrita e de mais documentos legalmente
exigidos, ou em virtude da sua falsificao, ocultao ou destruio, ainda que os
contribuintes invoquem razes acidentais104.

O nus da prova quanto avaliao indireta recai sobre:

A AT quando esta determina a matria tributvel pois que est obrigada a


fundamentar as razes de facto e de direito que levaram aquele resultado;

Ao contribuinte, quando no concordando com a fixao da matria tributvel


que lhe comunicada dela pretendendo reagir;

Ao contribuinte quando existe a presuno legal prevista nas alneas c), d), e) e
f) do art 87 da LGT.

104
Sem prejuzo da possibilidade de na impugnao judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na
matria tributvel quantificada (cfr. n 3 art 100 CPPT).

82
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

5. Da deciso no procedimento de reviso

O art. 92 da LGT, ns 1, 3 e 6 determina que na falta de acordo dos peritos, no prazo


de 30 dias contados do incio do procedimento de reviso da matria coletvel, o
rgo competente para a fixao da matria tributvel resolver, de acordo com o seu
prudente juzo, tendo em conta as posies de ambos os peritos.

Ora, quando a entidade decisora, no tem em conta a posio do perito da AT,


quando este prope uma nova correo aos valores inicialmente propostos pela AT,
limitando-se, somente, a indeferir a reclamao e manter os valores fixados no
Relatrio da Inspeo Tributria, sem demonstrar de forma objetiva imparcial e justa,
quais as razes que levaram a essa fixao, ou, considerando a letra da lei, que
evidenciem o seu prudente juzo sobre os pareceres dos peritos, esta deciso no se
encontra devidamente fundamentada, pelo que ilegal.

6. Dvidas sobre o facto tributrio

Os ns. 1 e 2 do art. 100 do CPPT preceituam o seguinte:

Sempre que da prova produzida resulte a fundada dvida sobre a existncia e


quantificao do facto tributrio, dever o ato impugnado ser anulado.

Em caso de quantificao da matria tributvel por mtodos indiretos no se


considera existir dvida fundada, para efeitos do nmero anterior, se o
fundamento da aplicao daqueles consistir na inexistncia ou
desconhecimento, por recusa de exibio, da contabilidade ou escrita e demais
documentos legalmente exigidos ou a sua falsificao, ocultao ou destruio,
ainda que os contribuintes invoquem razes acidentais.

Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na obra j


citada, expressam o seguinte:

No entanto, nem em todas as situaes em que a fixao da matria tributvel pode


ser feita atravs de mtodos indiretos h um afastamento da regra do n 1 [do art.
100 do CPPT], pois naquele n 2 s se preveem as situaes em que o fundamento
da aplicao daquele mtodos foi a inexistncia ou desconhecimento, por recusa de
exibio, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a
sua falsificao, ocultao ou destruio.

83
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Por isso, em todos os outros casos indicados no art. 87 da L.G.T. em que a matria
tributvel foi fixada por mtodos indiretos, aplica-se a regra do n 1 deste art. 100,
valorando-se a favor do contribuinte as dvidas fundadas que subsistam sobre a
quantificao da matria tributvel, inclusivamente as que se gerem sobre os
pressupostos da utilizao de tais mtodos, o que est em consonncia com a
repartio do nus da prova nesta matria, expressamente estabelecido para o
procedimento tributrio, no n 3 do art. 74 da L.G.T..

Embora reportando-se ao art. 121 do revogado CPPT, do Douto Acrdo do Tribunal


Central Administrativo Sul, de 7 de Fevereiro de 2006, processo 01068/03, tambm
resulta que o n 1 do art. 100 do CPPT no afastado, e com a devida vnia,
citamos: quando a dvida no seja imputvel ao contribuinte, mxime, por inrcia ou
ausncia probatria, ou seja, quando ela no seja uma mera consequncia da rutura
daquele dever de colaborao que quele imposto.

Se da atividade da AT e da prova produzida resulte dvidas sobre a matria tributvel


apurada, dever ser o ato impugnado e anulado nos termos do n 1 do art. 100 do
CPPT.

84
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

CAPTULO IV - O PEDIDO DE REVISO DA MATRIA TRIBUTVEL

1. Finalidade

O pedido de reviso da matria coletvel o meio especfico de reao, ao dispor do


contribuinte, contra a aplicao dos mtodos indiretos. O seu enquadramento est
previsto nos arts 91 a 94 da LGT.

A particularidade deste procedimento reside no apenas no facto de ser um dos


poucos meios tutelares com efeito suspensivo imediato da liquidao do imposto, mas
ainda em virtude de estarmos perante um procedimento de carcter mais informal
traduzido num encontro entre o perito nomeado pelo contribuinte e o perito da AT em
que se visa sobretudo a obteno de um acordo a partir do qual se fixe a quantia a
liquidar105.

2. mbito de aplicao

O procedimento de reviso pode ser apresentado com base nos seguintes


fundamentos:

No verificao dos pressupostos de determinao indireta da matria


tributvel106;
Errnea quantificao da matria tributvel107;
No regime simplificado, quando se realizem correes com base noutro
mtodo indireto108.

Excluem-se, todavia, do mbito do pedido de reviso da matria coletvel:

Os casos enquadrados no regime simplificado (quando no sejam aplicadas


correes com base noutro mtodo109);
Os casos de avaliao da matria tributvel com base nas manifestaes de
fortuna e nos acrscimos patrimoniais injustificados110;
As correes aritmticas que resultem de imposio legal111;
105
Cfr. art 92 da LGT. NETO, Serena Cabrito, op. cit. p. 55.
106
Cfr. n. 14 do art 91 da LGT, a contrario e art 117 do CPPT.
107
Cfr. n 1 do art 92 da LGT e art 117 do CPPT.
108
Cfr. n 1 do art 91 da LGT, a contrario.
109
Cfr. n 1 do art 91 da LGT.
110
Cfr. o n 7 do art 89-A da LGT.

85
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

As questes de Direito cujos fundamentos de reclamao no sejam relativos


aos pressupostos de determinao da matria tributvel112.

3. Funcionamento do procedimento de reviso

Aps a interposio do pedido de reviso113 no qual o contribuinte deve indicar um


perito a AT designar no prazo de 8 dias um perito seu e agendar uma reunio
entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo mximo de 15 dias.

Assinale-se ainda que quer o contribuinte quer a prpria AT podem requerer a


nomeao de um perito independente, que participar na reunio a ocorrer entre os
vogais do contribuinte e da Administrao114. A nomeao desse perito feita
mediante sorteio entre os nomes de listas distritais elaboradas pela Comisso
Nacional de Reviso115.

Quanto ao regime de faltas e respetivas consequncias, a lei determina que a falta do


perito do contribuinte reunio, se no for justificada ou for reiterada, vale como
desistncia da reclamao. J a falta do perito independente no obsta realizao
da reunio, podendo o mesmo apresentar as suas observaes no prazo de 5 dias a
seguir reunio116.

Corridas estas fases, inicia-se a fase do debate contraditrio e da deciso do


procedimento de reviso, cuja finalidade, conforme se referiu, consiste no
estabelecimento de um acordo entre peritos, quanto ao valor da matria tributvel a
considerar para efeitos de liquidao117.

Havendo acordo, o tributo ser liquidado com base na matria tributvel acordada que,
caso seja diferente da matria inicialmente fixada, dever ser fundamentada118. De
salientar ainda que a existncia de acordo inviabiliza a suscetibilidade de impugnao
judicial posterior, situao que no acontecia no regime anterior.

111
Cfr. n 14 do art 91 da LGT. Enquadra-se nesta situao o caso dos limites legais de dedues.
112
Cfr. n 14 do art 91 da LGT.
113
A apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificao da deciso da avaliao indireta, cfr. n 1
do art 91 da LGT.
114
Cfr. n 4 do art 91 da LGT. A no interveno do perito independente reconduz-se a um vcio de violao da lei
que pode ser determinante na deciso, como sucedeu no acrdo n 190/04 do TCA Sul, de 16/11/04, em que o
incumprimento desta formalidade resultou na anulao da liquidao.
115
Cfr. arts 93 e 94 da LGT.
116
Cfr. nos ns 6 e 7 do art 91 da LGT.
117
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas op. cit. p. 170.
118
Cfr. ns 3 e 4 do art 92 da LGT.

86
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

Caso no seja atingido acordo, o rgo da AT competente para a fixao da matria


tributvel resolver em conformidade com o seu prudente juzo, tendo em conta as
posies dos peritos, ficando, ento, aberto o caminho para a impugnao judicial.

Nas situaes em que tenha havido interveno do perito independente, a deciso


dever obrigatoriamente fundamentar a adeso ou rejeio do seu parecer, sendo
esta deciso, ou a liquidao posterior, suscetvel de reclamao graciosa ou
impugnao judicial119:

Com efeito suspensivo se o parecer do perito independente e do contribuinte


forem no mesmo sentido e oposto deciso da AT;
Sem efeito suspensivo nos restantes casos.

Apesar de em princpio no haver sujeio a qualquer encargo, em caso de


indeferimento, o n 9 do art 91 da LGT prev a possibilidade de ser aplicada ao
contribuinte um agravamento at 5% da coleta reclamada quando se verificarem,
cumulativamente, as seguintes situaes:

Provar-se que lhe imputvel a aplicao de mtodos indiretos;


A reclamao ser destituda de qualquer fundamento;
Tendo sido deduzida impugnao judicial, esta for considerada improcedente.

Com esta medida, visa-se impedir a existncia de reclamaes com meros intuitos
dilatrios e desprovidas de fundamento.

119
Cfr. ns 7 e 8 do art 92 da LGT.

87
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

CAPITULO V - CONCLUSES

Ao longo do trabalho procurei efetuar uma sistematizao em termos legais,


doutrinrios e jurisprudenciais da importncia da tributao por mtodos indiretos.

1. A tributao por mtodos indiretos assenta na tributao presumida, tem


carcter extraordinrio ou excecional e subsidiria da tributao real ou
efetiva.
2. A tributao por mtodos indiretos tem como fim a defesa dos princpios da
justia e equidade fiscal, pois que, como meio alternativo para o apuramento
da matria tributvel, contribui para combater os comportamentos margem da
lei no penalizando quem satisfaz as suas obrigaes fiscais.
3. O recurso avaliao indireta da matria tributvel enquanto mtodo
subsidirio da avaliao direta, apenas pode verificar-se nos casos e condies
expressamente previstos no art. 87 da LGT.
4. O meio especfico de reao, ao dispor do contribuinte, contra a aplicao dos
mtodos indiretos o pedido de reviso da matria coletvel. O seu
enquadramento est previsto nos arts 91 a 94 da LGT. um dos poucos
meios tutelares com efeito suspensivo imediato da liquidao do imposto;
5. Nos pases desenvolvidos, este mtodo de tributao vem ganhando cada vez
mais importncia, pois tem contribudo de uma forma quase decisiva para uma
maior equidade fiscal e o combate fraude e evaso fiscal;
6. No ordenamento jurdico portugus este sistema de tributao tem vindo ao
longo dos tempos a ser objeto de alteraes que considero positivo, pois que
por um lado, pretende uma maior proteo dos direitos individuais dos
cidados e por outro, definindo regras estritas de atuao por parte da AT
quando tributa por mtodos indiretos;
7. Vem-se assistindo por parte da AT transferncia dos seus deveres para os
contribuintes, exigindo-lhes informao que devia ela prpria obter e controlar.
o exemplo das obrigaes acessrias para cruzamento de informao fiscal
e parafiscal. Mesmo assim, estas obrigaes no tm produzido resultados
eficazes que nos permitem obter uma maior equidade fiscal;
8. Estando a AT balizada por preceitos legais estritamente rgidos para as
correes indiretas, verifica-se que dada a natureza e sofisticada e complexa
fraude e evaso fiscal, tem a AT necessidade imperiosa de melhorar os seus
pressupostos e critrios para poder agir de forma mais justa e eficaz, com vista
a obter uma tributao mais real e equitativa. Assim, sempre que razes

88
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

objetivas o justifiquem, a AT deve ter acesso aos movimentos financeiros


resultantes dos negcios, trabalho e outras fontes de rendimento do
contribuinte, atravs do acesso sem restries aos movimentos bancrios.

89
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS

CAPITULO VI BIBLIOGRAFIA

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