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Universidade Catlica Portuguesa - Porto

Escola de Direito

Dissertao de Mestrado

Oposio vs Impugnao Judicial

Antnio Soares da Rocha, aluno n 345010050


rea de Especializao: Mestrado em Direito
Orientador: Prof. Doutor Rui Morais
Ano Letivo: 2011/2012
ACRNIMOS

AT Administrao Tributria e Aduaneira.

CCivil Cdigo Civil.

CIMI Cdigo do Imposto Municipal sobre Imveis.

CPA Cdigo de Procedimento Administrativo.

CPC Cdigo de Processo Civil.

CPP Cdigo de Processo Penal.

CPPT Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.

CPTA Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos e Fiscais.

CRP Constituio da Repblica Portuguesa.

CSC Cdigo das Sociedades Comerciais.

ETAF Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais.

LGT Lei Geral Tributria.

MP Ministrio Pblico.

PA Processo Administrativo.

PI Petio Inicial.

RGIT Regime Geral das Infraes Tributrias.

STA Supremo Tribunal Administrativo.

TAF Tribunal Administrativo e Fiscal.

TCAS Tribunal Central Administrativo Sul.


NDICE

Introduo . Pgina 1

O processo Judicial Tributrio .... Pgina 3

1. Petio Inicial ...... Pgina 3

2. Impulso Processual ..... Pgina 3

Dos Prazos ..... Pgina 6

1. Prazo da Oposio ....... Pgina 6

2. Prazo da Impugnao ...... Pgina 10

3. Prazos Especiais (Na Impugnao) . Pgina 13

Efeito Suspensivo A Prestao de Garantia .... Pgina 16

Despacho Liminar ......... Pgina 18

1. Relativamente Oposio ....... Pgina 18

2. Relativamente Impugnao .. Pgina 19

Fundamentos .... Pgina 20

1. Casos Excecionais .. Pgina 20

2. Casos Especficos Pgina 22

Situaes Excecionais Convolao Processual Pgina 28

Da Contestao . Pgina 31

Instruo Pgina 35

Inquirio de Testemunhas .. Pgina 37

Da Sentena ... Pgina 39

Do Recurso . Pgina 40

Concluso ... Pgina 44

Bibliografia .... Pgina 45


Oposio vs Impugnao Judicial

INTRODUO

Apesar do ttulo da presente obra parecer lacunoso, porquanto se omitiu o vocbulo


judicial relativamente oposio, estamos na presena de dois meios judiciais por
excelncia de defesa dos sujeitos passivos contra a AT, na salvaguarda dos seus direitos
e na manifestao do princpio da tutela jurisdicional efetiva prevista no art 20 da CRP
em conjugao com o art 268, n 4, do mesmo diploma 1. Efetivamente, o art 97 do
CPPT com a epgrafe de Processo Judicial Tributrio tipifica, entre outros, estes dois
institutos jurdicos, como sendo o reflexo do princpio acabado de frisar. De igual modo,
o art 103 da LGT, determina que o processo executivo tem natureza judicial, sendo
que o processo de oposio mais no do que o combate contra atos administrativos j
aps a instaurao do correspondente processo executivo. Logo, a oposio em sede de
direito tributrio um processo judicial.
O sujeito passivo sente-se lesado nos seus direitos, e usar do meio de reao processual
idneo, nos termos e circunstncias que passaro a ser descritos.
Apesar do art 101 da LGT determinar que, entre outros, a oposio e a impugnao
so meios processuais tributrios, importa referir que essa tipicidade no rgida,
competindo ao juiz, ex officio, desde que no seja manifesta a improcedncia ou
extemporaneidade da ao, a convolao no meio processual adequado na observncia
do princpio anti formalista ou pro actione, de forma a que, insofismavelmente, se
concretize sempre o j aflorado princpio da tutela jurisdicional efetiva, sob pena de
inconstitucionalidade o contencioso tributrio um contencioso de jurisdio, sendo o
cerne do litgio a relao tributria. Tal como afirma Andr Festas da Silva, a tipicidade
mais no do que uma regra destinada a assegurar um qualquer interesse pblico
difuso de racionalizao dos meios processuais2.
A presente obra versa apenas sobre dois meios de defesa ao alcance dos contribuintes,
sendo extensa a matria que ambos abrangem. A parte substantiva encontra-se
essencialmente prevista na LGT e a parte processual no CPPT, complementados
supletivamente por outros diplomas, por fora do art 2 deste ltimo, como o caso do
CPTA, o ETAF, o CPA, o CCivil e o CPC.3

1
Cf. Andr Festas da Silva, Princpios Estruturantes do Contencioso Tributrio, ps. 67 a 70.
2
Idem, pags, 72 a 74 e 76.
3
Art 101, n 2, da LGT sobre a questo da legislao supletiva.

1
Oposio vs Impugnao Judicial

Casalta Nabais entende que a LGT um diploma incompleto, porquanto no configura


nem uma lei geral nem uma lei tributria, tendo ficado de fora o grosso do direito
procedimental tributrio e o processo tributrio. No primeiro caso, temos o
procedimento concernente aos atos de inspeo e liquidao dos impostos; e no
segundo, a matria do contencioso tributrio, na qual se integram a impugnao e a
oposio, o qual consta do CPPT1. No entanto, contrariamente ao que aduz aquele autor,
atendendo ao que se preconizou com o Decreto-Lei n 398/98, de 12 de Dezembro,
diploma que aprovou a LGT, pretendia-se salvaguardar que os princpios fundamentais
do sistema fiscal, as garantias dos contribuintes e os poderes da AT, se tornassem
extensivos a todas as codificaes, e da a incorporao do vocbulo geral.

1
Jos Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 edio, 2011, Almedina, pags. 205 a 210. Segundo este autor, o
CPPT tambm no integra toda a matria pertinente ao direito processual tributrio, uma vez que o direito
penal tributrio foi remetido para diploma especfico, ou seja, o RGIT.
O art 97 do CPPT faz o elenco do que integra o processo judicial tributrio, incluindo naturalmente a
oposio e a impugnao.

2
Oposio vs Impugnao Judicial

O PROCESSO JUDICIAL TRIBUTRIO

1. Petio Inicial

Relativamente a ambos os meios processuais referidos, ter que se comear


imprescindivelmente pela PI, atravs da qual o sujeito passivo manifesta a sua discrdia
em relao ao ato administrativo, socorrendo-se dos meios processuais consignados na
lei. Isto quer dizer, que ao sujeito passivo assiste a faculdade de reagir contra os atos da
AT, de assumir o impulso processual inicial, sendo que sobre esta apenas impende a
iniciativa processual no caso das providncias cautelares1, mais propriamente no arresto
e arrolamento, situaes que no vm colao nesta obra.
compreensvel que nas providncias cautelares, a promoo processual impenda sobre
a AT, na medida em que, na qualidade de credora pretende ver a dvida assegurada,
quando o contribuinte no prestou garantia idnea para salvaguardar os crditos
tributrios. Portanto, estas so apenas as duas situaes em que no o sujeito passivo a
solicitar a tutela jurisdicional.
Na esteira do que vem sendo exposto, ficar ex-cogito a matria concernente aos
princpios de direito tributrio, porquanto matria comum subjacente a todo o tipo de
processos e, como tal, dever ser tratada numa obra sobre o contencioso tributrio em
sentido lato. O que no exclui a meno espordica a algum princpio, que esteja em
conexo com a matria a versar.
De igual modo, apesar de se estar a tratar de meios impugnatrios de natureza judicial, a
referncia especfica e restrita aos meios processuais de natureza administrativa tambm
ser feita, mormente no que respeita ao incio da contagem dos prazos ou presuno
do indeferimento tcito.

2. Impulso Processual

Relativamente a esta matria deveremos fazer a destrina entre o que constitui o


impulso em termos formais e o impulso em termos materiais. O Prof. Joaquim Freitas
da Rocha fala no princpio da proteo jurdica nsito no art 20 da CRP, enumerando

1
Estas providncias cautelares esto previstas nos arts 50 e 51 da LGT e arts 136 a 142 do CPPT; e
ainda, por remisso deste ltimo diploma, supletivamente no CPC.

3
Oposio vs Impugnao Judicial

uma panplia de direitos associada materializao deste preceito. No n 2, enquadra


situaes objetivas no direito de acesso ao direito, como seja o direito informao,
consultas jurdicas e patrocnio judicirio, no nos parecendo necessria aquela
abstrao. Para alm deste, acrescenta outras manifestaes daquele princpio, como
sejam o direito de acesso aos tribunais, o direito a uma deciso jurdica em tempo
razovel e o direito a um processo equitativo, para desembocar no princpio da tutela
jurisdicional efetiva1, ante referido.
Entende-se, que apesar do respeito quele autor, em termos formais o direito de acesso
aos tribunais, independentemente dos princpios que lhe esto subjacentes, comea
impreterivelmente pela PI, a qual obedece aos requisitos estabelecidos no art 467 do
CPC em conjugao com o art 108 do CPPT. O legislador acrescentou, como
inovao, o local da sua apresentao que poder ser diferente em cada um dos meios
em questo, mas que tambm no deixa de obedecer no fundo a uma interpretao
analgica da al. a), do n 1 daquele preceito. Isto , na oposio dirigida e entregue no
rgo de execuo fiscal competente para a execuo2; a impugnao dirigida ao juiz
do TAF competente, e entregue diretamente nesse tribunal ou no servio local de
Finanas onde deva considerar-se praticado o ato, normalmente na sede ou domiclio do
contribuinte3. Ainda quanto observncia dos requisitos de forma, a petio deve ser
convenientemente articulada, designando a entidade a quem se dirige, o nome do autor,
domiclio e nmero de contribuinte, o nome do mandatrio (com juno da respetiva
procurao4), a indicao da forma do processo, a exposio dos factos e as razes de
direito que servem de fundamento ao pedido, a formulao da procedncia do mesmo e
a indicao do valor da causa.
Com a petio, em ambos os casos apresentada em triplicado 5, destinando-se uma ao
arquivo do tribunal e outra ao representante da Fazenda Pblica, devero ser arroladas
testemunhas e indicadas todas as restantes provas consideradas pertinentes para
sustentar tudo o quanto aduzido no pedido. Joaquim Freitas da Rocha entende que
importantssimo que o impugnante, com a apresentao da PI, oferea as provas

1
Joaquim de Freitas Rocha, Lies de Procedimento e de Processo Tributrio, 4 edio, Cimbra Editora,
2011, pags. 35 a 44.
2
Art 207 do CPPT.
3
Ibidem art 103.
4
Segundo o art 6 do CPPT obrigatria a constituio de patrocnio sempre que o valor da ao exceda
o dcuplo do tribunal de 1 instncia, que neste momento se cifra em 1 250,00. Ou seja, ultrapassando
o valor da causa, 12 500,00, obrigatria a constituio de mandatrio judicial.
5
Oposio: art 206 do CPPT; impugnao: art 108, n 3 do CPPT.

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Oposio vs Impugnao Judicial

consideradas pertinentes para a boa deciso da causa, sob pena de precluso 1. Ora, no
assim que as coisas se passam. Se o impugnante no apresentou os documentos com a
PI, poder faz-lo at ao termo da discusso da causa em primeira instncia, que
coincide com o prazo concedido para as alegaes finais, independentemente de as
mesmas serem ou no apresentadas. O prazo concedido pelo juiz, no poder ser
superior a 30 dias nem inferior a 10, conforme determinam os arts 23 e 120 do CPPT.
No entanto, seria de fcil inteligibilidade que o legislador no concedesse um prazo
suplementar, sob pena de ofensa ao princpio pro actione, estabelecendo na legislao
supletiva, que em tais circunstncias, o impugnante fica sujeito ao pagamento de multa
pela apresentao tardia dos documentos, com exceo dos casos em que
justificadamente invocado um motivo que tenha provocado o cumprimento
extemporneo. Depois, sempre surgem as situaes de carter oficioso, consideradas
pelo juiz para a boa deciso da causa2, e ainda, em caso de recurso, a situao em que os
documentos podero ser apresentados aps a audincia de julgamento se a apresentao
no tiver sido possvel anteriormente3.
No que concerne ao impulso em termos materiais, as peties devem ser apresentadas
em tempo sob pena de indeferimento liminar, o meio processual dever ser o adequado,
independentemente das regras sobre a convolao processual, os sujeitos devem ter
legitimidade para litigar, o objeto deve ser determinado, possvel, inteligvel e no deve
ser contrrio lei nem ordem pblica.

1
Ponto 1 da pag. 6.
2
Arts 265 e 265-A) do CPC.
3
Vide a conjugao dos seguintes preceitos: arts 108, 23 e 120 do CPPT; e arts 523, 524, 660 e
691-B do CPC.

5
Oposio vs Impugnao Judicial

DOS PRAZOS

A apresentao intempestiva conduz a uma exceo dilatria insuprvel, com a


cominao prevista no art 493, n 3, do CPC, ou seja, absolvio total do pedido,
considerada como sentena de mrito, desfavorvel ao autor. Por isso, importa saber em
que prazo deve ser interposta qualquer ao, conhecer os casos de justo impedimento, a
suspenso de prazos, que os mesmos se contam nos termos do art 279 do CCivil e
aferir do indeferimento tcito. Destarte, temos um prazo substantivo ou contnuo, com a
exceo de que, terminando a um sbado, domingo ou dia feriado, o seu termo
transmite-se para o dia til imediatamente seguinte, uma vez que o referido preceito
equipara os feriados e domingos a frias judiciais, se o ato tiver que ser praticado em
juzo1. Assim, segue-se o elenco de todas as situaes respeitantes aos dois institutos
jurdicos em causa neste estudo, comeando-se pela oposio execuo fiscal.

1. Prazos da Oposio

Segundo prescreve o art 203 do CPPT, als. a) e b) este meio processual deve ser
deduzido no prazo de 30 dias a contar da citao pessoal, e em caso de ausncia desta,
da data da primeira penhora; ou da data em que tiver ocorrido facto superveniente, ou
do seu conhecimento pelo executado. Quanto primeira parte, no oferece quaisquer
dvidas, mas vejamos quanto segunda: mesmo que tenha havido penhora, a data que
efetivamente conta para efeitos de oposio a da citao pessoal2. Relativamente a
esta, o modus operandi da AT, na estrita vinculao ao princpio da legalidade
tributria, consiste em citar o contribuinte de que contra si foi instaurado processo
executivo, informando-o de que pode, no prazo dos j referidos 30 dias, pagar, opor-se
dvida, requerer a dao em pagamento ou em prestaes3; caso o executado pretenda
reagir ou requerer o pagamento em prestaes, dever prestar garantia idnea, a fim de
que o processo executivo no prossiga os seus trmites. No o fazendo, assiste AT a
prerrogativa de efetuar a penhora4 em bens do executado que sejam suficientes para

1
Vide art 20 do CPPT e 57 da LGT. No CPA as regras so diferentes, conforme brota do art 72 - o
prazo suspende-se aos sbados, domingos e feriados.
2
Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado, 6 edio, Volume III, 2011, pag. 429, reas Editora.
3
Art 189 do CPPT.
4
Art 215 do CPPT.

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Oposio vs Impugnao Judicial

proceder ao pagamento da quantia exequenda e correspondentes acrscimos legais. Se o


executado adotar um comportamento non facere, proceder-se- venda dos bens
penhorados nos termos dos arts 248 e seguintes do CPPT. Esta venda
convenientemente publicitada nos lugares de estilo, como o caso do Servio de
Finanas e Junta de Freguesia, e inclusive na Internet; tratando-se de imveis, ainda
afixado um edital na porta do prdio, e em qualquer dos casos, procede-se publicitao
num dos jornais mais lidos do local onde decorre a execuo ou da localizao dos bens,
e no poder ter lugar antes de decorridos 30 dias sobre o termo do prazo da oposio
execuo, acumulando-se o requisito da citao pessoal prvia 1.
O buslis da questo reside agora em saber se o executado gozar de mais uma
prerrogativa para se defender atravs do meio judicial em causa, considerando-se para
esse efeito o cmputo do prazo desde a notificao da marcao da venda do imvel
penhorado, e durante o perodo dos mesmos 30 dias. Ora, embora contradizendo toda e
qualquer teorizao sobre esta matria, entende-se que, em determinadas circunstncias,
o executado deveria beneficiar dos 30 dias para deduzir oposio, igualmente requerer o
pagamento em prestaes ou a dao em pagamento, desde que fosse comprovada a
supervenincia de facto novo ou do conhecimento pelo mesmo, como determina a al. b)
do n 1, do art 203 do CPPT. A supervenincia objetiva, no poder ter tipificados os
atos da venda ou notificao da penhora. No entanto, se o executado reagir contra o
vcio de deficiente fundamentao no despacho de reverso, quando tenha
antecipadamente aderido transmisso eletrnica de dados, e desde que esgotada a
possibilidade do art 37 do CPPT, h facto superveniente e, como tal, deve ser efetuada
a citao pessoal2.
No deixa tambm de ser verdade, que aps a venda, o executado dispe de 30 dias para
proceder sua anulao de conformidade com o disposto nos arts 257, n 1, al. b), do
CPPT, em conjugao com o 909, n 1, al. a) do CPC, podendo inclusivamente, o juiz
proceder convolao processual da oposio em anulao de venda, sendo que, se
encontrem reunidos todos os pressupostos processuais3. Trata-se dum meio para que o
sujeito passivo veja os seus direitos salvaguardados que, no presente caso, seria a
deduo da oposio nos termos indicados ou outro meio que produzisse efeitos
anlogos. E quanto mais no seja, com o argumento da convolao, aliado salvaguarda

1
Idem art 193.
2
Ibidem do ponto 2 da pgina anterior, pags. 433 e 434.
3
Vide art 97, n 3 da LGT e art 98, n 4 do CPPT.

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Oposio vs Impugnao Judicial

da economia de meios, parece tratar-se de argumento suficiente para ser liminarmente


aceite o pedido e aqui, surge um princpio a convencer os mais cticos o da
economia processual; pois, assiste ao executado a possibilidade de requerer a anulao
da mesma no prazo de 30 dias por fora da al. b) do art 257 j referido.
Mais sentido far ainda esta postura, se relativamente ao meio gracioso ainda no tiver
decorrido o prazo fixado na lei para a concluso do procedimento, no se encontrar
prestada garantia idnea, ou nos casos em que, estando prestada ou haja dispensa da
mesma, por lapso, o servio local de finanas no conferiu carter suspensivo ao
processo. Apesar da ausncia de deciso, existe a faculdade de, passados seis meses, o
sujeito passivo reagir contra a presuno da formao de indeferimento tcito. Ora,
como se trata dum ato superveniente ao ato de liquidao, no o afeta, e por isso, o
executado reage em sede de oposio.
Se o representante da Fazenda Pblica e o MP pugnarem pela intempestividade e/ou
pelo meio processual imprprio, o oponente tem a possibilidade de responder a cada um
destes, ex vi do disposto no art 211, n 1, do CPPT, o qual determina que na oposio,
seguir-se- o que para o processo de impugnao se prescreve a seguir ao despacho
liminar. Desde logo, o oponente poder alertar essas entidades e o tribunal de que no
existe razo para invocar a quaisquer excees.
Isto quer dizer, que o executado deve ser obstinado em afirmar reiteradamente que o
momento chave para reagir contra a execuo se iniciou apenas quando tomou
conhecimento da data da marcao da venda, porque no foi conseguida a citao por
via eletrnica de dados. O juiz no poder deixar de fora estas questes com uma
interpretao intransigente da lei, conforme prescreve o art 660 do CPC, sob pena de
omisso de pronncia, que conduzir reclamao da sentena por enfermar daquele
vcio 1.
Se o interessado levou ao processo factos que considerava relevantes para uma boa
apreciao da causa, os quais teve o cuidado de novamente invocar em sede de
alegaes de recurso, eles deveriam ser considerados na sentena, sob pena de, nos
termos do preceituado no art 668, n 1, al.c), do CPC, a sentena padecer de nulidade
quando os seus fundamentos estejam em oposio com a deciso. Existe aqui por fora
da lei civil e da jurisprudncia um princpio de proporcionalidade relativamente ao
interessado e ao julgador, sendo que, se dum lado poder surgir a nulidade da sentena,

1
Segundo o art 125 do CPPT, a falta de pronncia sobre questes que o juiz deva apreciar, constitui
uma das causas de nulidade da sentena.

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Oposio vs Impugnao Judicial

do outro poder ocorrer a rejeio do recurso. Alis, parece-nos que o despacho de


marcao da venda deve ser revogado tout court logo que d entrada no respetivo
servio a PI respeitante oposio. Caso assim se no venha a verificar, a AT deve
considerar interposta em tempo a oposio por fora da notificao que d
conhecimento ao oponente da marcao da venda do imvel penhorado, ou seja, 30 dias
a contar do facto superveniente al. b) do n 1, do art 203 do CPPT.
Por uma interpretao a contrario sensu, os atos de que o oponente no tinha
conhecimento devero considerar-se supervenientes1. As entidades que se revelaram
favorveis precluso do direito a deduzir oposio, sempre invocaro que apenas deve
ser aproveitado como momento gerador da contagem do prazo para efeitos de
interposio da presente ao, a citao pessoal do executado, no admitindo que a
notificao da marcao da venda do imvel seja determinante para o executado reagir
contra a o ato administrativo 2.
O juiz pugnar pela caducidade do direito da ao, imputando-lhe a cominao de uma
exceo peremptria prevista no art 493, n 3, do CPC, quando deveria ter em conta
todos os factos carreados para o processo, quer seja atravs da PI como todos os
restantes que o oponente traz colao e que so meritrios de apreciao para a boa
deciso da causa, no exato momento em que este afirma e prova, que aguardava
resposta de recurso interposto ao mais alto superior hierrquico da AT, ou de
reclamao graciosa entregue no rgo perifrico local ou regional.
Finalmente, deve ter-se em ateno o que prescreve o art 203, n 4, do CPPT, donde
ressalta que o legislador pretendeu integrar aqui os factos supervenientes, quer sejam
subjetivos ou objetivos em relao ao momento da venda, podendo invocar tal
fundamento como motivo de anulao da mesma nos termos do n 1, al. b), do art 257
tambm do ltimo diploma mencionado.
Ainda concernente questo dos prazos, deve ter-se presente que, sendo o executado
citado fora da comarca, beneficia da dilao do prazo de 5 dias para deduzir oposio,
nos termos consagrados no art 252-A, n 1, al. b) do CPC3. Entendo
determinantemente, que este preceito se encontra hoje desatualizado e que deveria ser

1
Veja-se a jurisprudncia do TCAS, processo n 5992/02, de 19.02.2002, processo n 04870/11, de
25.10.2011; e cfr. com o art.685-B, n.1, do CPC, ex vi do art.281, tambm do CPPT e o art 12
referido no texto.
2
Note-se que estas entidades tambm so potenciais sujeitos ativos em sede de recurso, como determina o
n1 do art 280 do CPPT.
3
Introduzido pela Lei 30-D/2000, de 20/12. Vide o acrdo do STA proferido em 08/02/2012, proc n
01016/11.

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Oposio vs Impugnao Judicial

reformulado. Isto, pela possibilidade de ser permitido enviar as peas atravs da


utilizao dos meios eletrnicos disponveis no tribunal, acrescendo ainda o benefcio
de tal procedimento poder ser utilizado at s 24 horas do derradeiro dia, apesar do
tribunal se encontrar fechado. Para alm disso, nunca seria aceitvel uma dilao de 5
dias, podendo ser no mximo um, mesmo que fosse obrigatria a apresentao
presencial da PI dentro do horrio de expediente, o que tambm evitvel, porquanto os
sujeitos passivos dispem ainda da possibilidade de utilizao dos servios postais, cujo
prazo se inicia com a data de expedio da correspondncia1.
Independentemente de haver ou no casos de justo impedimento, o ato pode ser
praticado nos trs primeiros dias teis seguintes ao trmino do prazo, sob a cominao
do pagamento de multa, que varia entre meia e sete unidades de conta, conforme
determina o art 145 do CPC.

2. Prazos da Impugnao

Em sede de impugnao, apesar de existir um prazo mais comum, tambm existem


prazos especficos, devendo-se tal heterogeneidade contagem se iniciar a partir de
diferentes factos.
O art 102 do CPPT faz, no seu n 1, um elenco taxativo das situaes em que o prazo
para deduzir impugnao judicial de 90 dias.
Desde logo comea pelo termo do prazo de pagamento voluntrio das prestaes
tributrias, concedendo ao impugnante um prazo mais dilatado para reagir contra o ato
de liquidao efetuado pela AT. Significa isto que o sujeito passivo dispe de um prazo
regra de 30 dias para proceder ao pagamento da prestao tributria sem quaisquer
encargos adicionais, e um prazo de 90 dias para reagir contenciosamente, pelo que
acaba por dispor de 120 dias, na prtica.
Segue-se a situao em que o prazo comea a contar de imediato aps a notificao dos
restantes atos tributrios. No justificaria que fosse diferente, porque conforme o
prprio preceito indica, no h lugar a qualquer liquidao, designadamente nos atos de
fixao dos valores patrimoniais, na determinao da matria tributvel por mtodos
indiretos quando no d lugar a liquidao, no indeferimento de reclamaes, recursos

1
Arts 150 e 152, n 4 do CPC.

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Oposio vs Impugnao Judicial

ou pedidos de reviso ou reforma da liquidao, e no agravamento coleta resultante do


indeferimento de reclamao 1.
Na al. c) do preceito em questo, o prazo comea a contar a partir da citao dos
responsveis subsidirios em processo de execuo fiscal. Estes iro responder com o
seu patrimnio mas tambm lhes so extensivos os meios de defesa que estiveram ao
alcance da devedora originria, in casu a impugnao judicial.
Relativamente al. d), confesso que nos fascina, porque tem particularidades que muito
dificilmente se denotam. Trata-se da contagem do prazo a partir da presuno da
formao de indeferimento tcito - a AT dispunha de um prazo para se pronunciar e,
no o fazendo, a lei imputa-lhe um nus por falta de observncia do dever de pronncia
nsito no art 56 da LGT.
Por outro lado, o legislador pretendeu salvaguardar o princpio da celeridade processual,
prescrevendo no art 57, n 1 da LGT, que o procedimento tributrio deve ser concludo
no prazo de 6 meses, devendo a administrao abster-se da prtica de actos inteis ou
dilatrios2.
Ento, o modus operandi consiste no seguinte: decorridos que sejam 6 meses sobre a
apresentao de reclamao graciosa, requerimento ou qualquer outra petio, presume-
se o seu indeferimento, data a partir da qual dispe o sujeito passivo dos 90 dias para
impugnar.
Neste contexto, vem a propsito o contribuinte que deduz impugnao judicial, partindo
do pressuposto que a pretenso por si manifestada atravs de meio gracioso, se
presumiu tacitamente indeferida por ausncia de pronncia da AT3. Ora, depois de
interposta ao judicial contra aquela Instituio, esta ainda poder proferir deciso
sobre a reclamao graciosa ou o recurso hierrquico, independentemente de
incumprimento do prazo dos 6 meses para a concluso do procedimento - claramente,
no est vedada a tal comportamento intempestivo. O rgo da administrao
competente poder proferir despacho, que sendo favorvel ao sujeito passivo, conduz
inutilidade superveniente da lide a requer pelo representante da Fazenda Pblica ao juiz
do processo.
Em caso inverso, independentemente de opinio mais avalizada que sobre a matria
possa existir, entende-se que, cautela, o impetrante deva reagir expressamente contra

1
Arts 134/1 do CPPT e
2
Idntica leitura se extrai dos ns 1 e 2 do art 8 do CPTA.
3
Art 57, n 5 da LGT, em conjugao com os arts 102, n1, al. d), e 106, ambos do CPPT.

11
Oposio vs Impugnao Judicial

aquela deciso. Na ausncia de reao, corre-se o riso de a reclamao ficar destituda


de objecto devido supervenincia de ato expresso do rgo perifrico regional ou
local, pois, tratando-se de indeferimento tcito de uma mera presuno, destinada a
assegurar o acesso via contenciosa, com a prolao de ato expresso tal fico deixa de
existir, pelo que, com vista defesa dos interesses juridicamente tutelados, dever o
interessado atacar esse ato, sob pena de incorrer na sano prevista na al. e) do art 287
do CPC1. O aspeto essencial da questo, prende-se com duas situaes claramente
distintas: por um lado, estamos na presena de atos diferentes, sendo que, o ato expresso
no pode ser confirmativo dum ato silente que conduziu presuno do indeferimento
tcito; por outro lado, falta entre ambos a fundamentao necessria para a existncia da
tal relao de confirmatividade, como brota do entendimento da jurisprudncia2,
sancionando a ausncia de reao do particular com a improcedncia por inutilidade
superveniente da lide.
Atentas as circunstncias, opinamos que sempre se dever reagir contra o ato
administrativo expresso, mas em circunstncias que tm acolhimento legal e que
naturalmente no se traduzem na elaborao de nova PI, sendo que, a que serviu para a
presuno do indeferimento tcito no ser arquivada por inutilidade superveniente da
lide. Isto quer dizer, que por fora dos arts 63 a 65 do CPTA, no se torna necessrio
o sujeito passivo reagir ex novo contra um ato cuja produo de efeitos j seria a mesma
na ausncia da manifestao expressa da AT. A soluo mais curial seria uma
ampliao da ao, feita oficiosamente, porquanto o contribuinte j tinha apresentado os
seus fundamentos no pressuposto do indeferimento da sua reclamao graciosa ou do
recurso hierrquico. Alis, isto o que brota de uma dequada exegese dos arts 111 e
112 do CPPT segundo o n 3 do primeiro preceito, se houver reclamao graciosa ou
recurso hierrquico, cada um de per si anexo contestao no estado em que se
encontrar; no n 4, anexo o meio que entretanto possa ser deduzido aps a
impugnao; nos termos do n 3 do segundo preceito, no caso de revogao total ou
parcial, tambm a administrao que d conhecimento ao sujeito passivo, que tem a
prerrogativa de continuar ou desistir da impugnao.
Nos termos da al. e), nos atos suscetveis de objeto de impugnao autnoma, o prazo
dos 90 dias conta-se a partir da notificao est em causa o princpio da impugnao
1
Cite-se a jurisprudncia do STA, Ac. proferido em 25/06/2003, proc n 01578/02 e outro com a mesma
provenincia de 11/03/2009, proc n 01074/08.
2
Acs. do STA de 27.02.2002 e 11/1072006, respetivamente procs ns 04932 e 0614.

12
Oposio vs Impugnao Judicial

unitria, segundo o qual, os atos interlocutrios so impugnveis autonomamente desde


que sejam lesivos dos direitos dos contribuintes ou previstos em disposio legal
expressa, conforme resulta dos arts 54 do CPPT e 66 da LGT. Saber definir os casos
especficos de impugnao autnoma, no importante apenas pela obedincia ao
princpio da precluso, mas tambm pela matria que ser tratada na contestao -
importa identific-los e mencionar o respetivo prazo para a defesa. Desde logo, temos
os casos de autoliquidao previstos no art 131, n 3, do CPPT, e apenas este nmero,
por ser o nico caso em que se aplica o prazo de 90 dias, sendo pressupostos essenciais
que se trate cumulativamente de matria de direito, e que a autoliquidao tenha sido
efetuada de acordo com orientaes genricas emitidas pela AT.
Segue-se no art 132 a reteno na fonte, determinando o n 3, que para efeitos de
impugnao judicial, se aplica o n 3 do artigo anterior - reunidos que sejam os
pressupostos ali definidos, o prazo para a impugnao so 90 dias aps a notificao,
como acontece de igual modo nos pagamento por conta1. No que concerne fixao dos
valores patrimoniais a atribuir pela Comisso de Avaliao nomeada para o efeito nos
termos do CIMI, so suscetveis de impugnao no prazo de 90 dias2. Em caso de erro
na quantificao do rendimento coletvel, ou nos pressupostos de determinao da
avaliao indireta, a impugnao carece de prvia reclamao nos termos do art 86 da
LGT3.
Finalmente, para acabar com as situaes sujeitas ao referido prazo dos 90 dias, sobeja a
al. f), sendo que, abrange todas as situaes configuradoras de atos lesivos dos direitos
dos contribuintes e que no caibam nas situaes ante elencadas.

3. Prazos Especiais (na impugnao)

No mesmo artigo do CPPT aparecem algumas particularidades no que se refere


matria dos prazos, razo pela qual se fala da existncia de prazos especiais, que tanto
podem encurtar como alongar o prazo geral dos 90 dias. Nuns casos so mais curtos,
porque os contribuintes j tentaram valer as suas pretenses atravs dos meios
impugnatrios de natureza administrativa; noutros, como acontece com a presuno de
indeferimento tcito ou com a interposio alternativa de recurso hierrquico, o prazo

1
Art 133 do CPPT.
2
Idem, art 134.
3
Vide arts 82, 90 a 92 da LGT.

13
Oposio vs Impugnao Judicial

dos 90 dias altamente alargado, porque os meios administrativos utilizados no foram


objeto de deferimento dentro do prazo legalmente estabelecido. Assim, se atentarmos ao
n 2 do art 102 do CPPT, o mesmo prev que a impugnao ser deduzida no prazo de
15 dias aps a notificao do indeferimento expresso da reclamao graciosa. Mas caso
a AT no responda no prazo prescrito para a deciso, ocorre a presuno da formao de
indeferimento tcito, podendo o contribuinte socorrer-se alternativamente da
impugnao judicial no prazo de 90 dias, ou interpor recurso hierrquico no prazo de 30
dias1. E aqui a situao mais vantajosa para todo o sujeito passivo que pretenda dilatar
o mais possvel a prolao de uma deciso provavelmente improcedente que aps
despacho de indeferimento do recurso hierrquico ou presuno de indeferimento do
mesmo, dispe ainda o recorrente de 90 dias para deduzir a impugnao judicial, sendo
este considerado pela jurisprudncia o meio processual idneo para reagir, desde que o
recurso tenha sido antecedido de reclamao graciosa que comporte a apreciao da
ilegalidade da liquidao2. Conforme se denota pelo exposto, o prazo para deduzir
impugnao no caso de indeferimento expresso apenas de 15 dias, o que conduz por
vezes invocao da sua inconstitucionalidade por ofensa aos princpios da
necessidade, proporcionalidade e da proibio do excesso no condicionamento de
direitos fundamentais, ex vi do art 18, n 2 da CRP.
O ideal, seria o legislador adotar um prazo geral relativamente a todas as situaes, que
poderiam ser os referidos 90 dias, considerando at, que a matria de facto e de direito
comummente a mesma em todos os pedidos, apesar de revestirem natureza diversa.
Relativamente aos prazos, quando a causa de pedir se prende com a nulidade, a
impugnao judicial pode ser deduzida a todo o tempo, como advm do n 3 do art
102 do CPPT e 58, n 1, do CPTA3. Ora, absolutamente compreensvel que tais atos
sejam iniuria, porque lhes falta um elemento essencial que lhes confira validade
jurdica, como seja a forma legal, aqueles cujo objeto seja fsica ou legalmente
impossvel, ininteligvel ou contrrio lei, praticado sob coao fsica ou moral 4, etc.

1
O indeferimento pode ser total ou parcial, e o recurso interposto nos termos dos arts 66 e 76 do
CPPT e tem regra geral carter facultativo conforme determina o art 80 da LGT.
2
Ac. de Antnio Calhau datado de 04/03/2009, processo n 1034/2008.
3
uma clusula subjacente ao direito administrativo, consagrado no art 134 do CPA, donde resulta que
o ato nulo no produz quaisquer efeitos jurdicos e que a nulidade invocvel a todo o tempo por
qualquer interessado.
4
Arts 219, 255, 280, 281 e 346 do CCivil e 133 do CPA.

14
Oposio vs Impugnao Judicial

Para terminar, falta-nos os casos da apreenso de bens e providncias cautelares levadas


a cabo pela AT, dispondo o interessado de 15 dias para proceder interposio da ao
de impugnao.

15
Oposio vs Impugnao Judicial

EFEITO SUSPENSIVO A PRESTAO DE GARANTIA

A suspenso tanto poder ocorrer no processo de impugnao como na oposio, com a


prestao de garantia que assegure os crditos da AT e acrescidos legais, ou o
reconhecimento de dispensa da mesma. O art 52 da LGT um preceito geral que se
aplica a todas as situaes geradoras da suspenso no processo executivo 1, desde logo, o
pagamento em prestaes, a reclamao graciosa, o recurso hierrquico, a impugnao e
a oposio, se tiverem por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da quantia exequenda.
Isto embora o art 169 do CPPT tenha a epgrafe de Suspenso da execuo.
Garantias, o que poder eventualmente gerar alguma ambiguidade, levando a pensar
que as suas disposies apenas se aplicaro oposio. O que se dever compreender
que o processo executivo no prosseguir os seus trmites at penhora no caso de se
encontrar prestada garantia idnea, a qual poder consistir em garantia bancria,
cauo ou seguro-cauo ou qualquer outro meio suscetvel de assegurar os crditos
do exequente, como prescreve o n 1 do art 199. Esta ltima referncia a outro meio,
compreende a penhora que seja suficiente para assegurar a dvida, como poder tambm
compreender a constituio de hipoteca legal, penhor ou fiana2.
O art 52, n 4, da LGT, em conjugao com o n 1 do art 170 do CPPT, traz uma
exceo a todo este regime, e que consiste na dispensa de garantia mediante a
verificao de determinados circunstancialismos. Desde logo, que o interessado a
solicite por requerimento dirigido ao rgo da execuo fiscal competente dentro do
prazo de cobrana voluntria, que manifeste a inteno de apresentar meio gracioso ou
judicial para discutir a legalidade ou exigibilidade da dvida e que demonstre o prejuzo
irreparvel que a prestao da garantia lhe poder causar ou a falta de meios
econmicos. A garantia poder ainda ser excecionalmente substituda mudando-se o
quid, ou seja, o interessado prova interesse digno de assentimento na sua substituio, e
desde que tal operao no traga qualquer prejuzo para a AT, ser de atender ao seu
pedido. O indeferimento do pedido pelo rgo da execuo fiscal afasta uma conditio
sine qua non para que ao executado seja concedido o pagamento em prestaes, sendo

1
Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, LGT, anotada e
comentada, 4 edio, 2012, Encontro da Escrita-Editora, pag. 423, consideram que a suspenso da
execuo se enquadra no princpio da tutela jurisdicional efetiva consagrado no art 268, n 4 da CRP.
2
Acs. do STA 0866/12, e 0909/12, proferidos respetivamente em 10 e 19/09/2012; arts

16
Oposio vs Impugnao Judicial

tal ato suscetvel de reclamao para esse mesmo rgo, nos termos consagrados no art
276 do CPPT.
Interposta a petio de qualquer meio gracioso ou judicial, e no se encontrando
garantida a dvida ou reconhecida a dispensa de garantia, proceder-se- penhora dos
bens que sejam suficientes para cobrir a quantia exequenda, juros de mora at data,
com o limite de 5 anos1, e custas, acrescida de 25% da totalidade daqueles valores. No
entanto, esta situao apenas acontecer se o executado, depois de notificado para
prestar a garantia no prazo de 15 dias nos termos do n 6 do art 169 do CPPT, a tal no
der cumprimento, caso em que o seu patrimnio responde pela dvida do credor, como
advm dos arts 50 da LGT, 601 e 817 do CCivil; quanto impugnao,
independentemente do local da sua apresentao, se a petio chegar ao tribunal sem a
prova de prestao de garantia, o juiz que profere despacho para o impugnante a
oferecer nos termos do n 3 do art 203, tambm do CPPT.
Decidido o pleito, a garantia dever ser levantada oficiosamente, podendo tambm s-lo
pelo interessado nos termos do disposto no n 2 do art 183 do CPPT.
Por fim, havendo garantia idnea, prestada logo aps o termo do pagamento voluntrio,
caso o servio local de finanas no confira carter suspensivo ao processo,
prosseguindo inadvertidamente com a penhora, o contribuinte poder usar este
fundamento na oposio, o qual se consubstancia na preterio de formalidades
essenciais 2.

1
Segundo Casalta Nabais, Direito Fiscal, 6 edio, 2011, Almedina, pags. 291 a 297, existe aqui uma
manifestao de fiscalismo, porquanto os juros de mora incidem tambm sobre os juros compensatrios.
Em contrapartida, quando so pagos juros indemnizatrios ao contribuinte, observado o art 559, n 1,
do CCivil, sem que sobre estes juros incidam juros moratrios. bvio que este autor faz uma
interpretao errnea no que concerne imputabilidade dos juros, porquanto os juros compensatrios
surgem em resultado do atraso da liquidao, e os juros de mora prendem-se com o atraso no pagamento.
Relativamente aos juros indemnizatrios, decorrem do prejuzo que os sujeito passivo teve com a
prestao morosa de garantia, independentemente de lhes ser assacada a eles ou AT a responsabilidade
emergente da liquidao.
2
Ac. do STA de 31/10/2012, proc n 0818/12.

17
Oposio vs Impugnao Judicial

DESPACHO LIMINAR

1. Relativamente Oposio

A petio entra no TAF competente, ocorre a respetiva autuao, e embora no parea,


existe a possibilidade de indeferimento liminar. Antes porm, o juiz poder e dever
providenciar na sanao de todas as irregularidades ou deficincias de que padea a
petio1, atendendo mais uma vez aos princpios da estabilidade da instncia e da
economia de meios, desde que no haja uma razo plausvel ou que ultrapasse os limites
da razoabilidade. A ttulo exemplar, poder-se- referir as situaes em que o prprio
interessado a subscrever a PI, caso em que no se lhe poder imputar responsabilidade
anloga do mandatrio.
Sobre a questo das deficincias processuais que possam constituir objeto de correo
mediante despacho proferido pelo juiz, a legislao homognea. Desde logo, o CPA
no art 76, o CPC no art 234-A e o CPTA no art 89. Alis, neste ltimo caso, o n 2
permite que o impetrante interponha espontaneamente nova ao no prazo de 15 dias,
contado a partir da notificao da deciso de absolvio da instncia, quando no se
tenha verificado o convite de aperfeioamento da PI2. O mesmo acontece se tivermos
outras causas de absolvio da instncia, como o caso da cumulao ilegal de
oposies, circunstncia em que, o oponente poder apresentar separadamente novos
pedidos no prazo de 30 dias, agora nos termos do art 289, n 2 do CPC, considerando-
se estas oposies deduzidas na data das primeiras para efeito de tempestividade3,
sempre sem prejuzo dos direitos consagrados pela prescrio ou caducidade.
O despacho liminar tem como objetivo aferir da rejeio da oposio, designadamente
quando for extempornea, de manifesta improcedncia, ou que a causa de pedir no se
coadune com nenhum dos fundamentos previstos no art 204 do CPPT, excluindo uma
situao encarada pela jurisprudncia quando a ao tiver por fundamento a falta de
notificao dentro do perodo de caducidade nos termos previstos na al. e) do n 1 do
art 204 do CPPT4.

1
Art 19 do CPPT.
2
O mesmo entendimento ressalta do acrdo do STA de 11/05/2011, proc n 0385/10.
3
Este o entendimento que tambm brota da jurisprudncia, cfr. Ac. do STA 0385/10, de 11/05/2011.
4
Ac. do STA de 26/09/2012, processo 0377/12. Vide tambm o ac. proveniente da mesma instncia, proc
0251/12, de 26/09/2012.

18
Oposio vs Impugnao Judicial

A notificao do representante da Fazenda Pblica para contestar, nos termos do art


210 do CPPT, ordenada pelo juiz, contrariamente ao que se verifica com o art 474
do CPC, em que a secretaria a proceder recusa da PI - daqui se infere que ocorre
efetivamente despacho liminar nos TAF1.

2. Relativamente Impugnao

Relativamente impugnao, tudo se passa nas mesmas circunstncias, com excluso


do prazo para contestao que, in casu, no havendo indeferimento liminar, de 90 dias
para a AT. No que concerne ao aperfeioamento da PI, o juiz designa um prazo para o
impugnante suprir as deficincias ou irregularidades de que a mesma padea,
convidando-o a faz-lo nos termos do n 2 do art 110 do CPPT.

1
Art 209 do CPPT.

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Oposio vs Impugnao Judicial

FUNDAMENTOS

1. Casos Excecionais

Qualquer um dos meios processuais em questo tem subjacentes determinados


fundamentos que os caraterizam individualmente, conduzindo opo pelo meio
processual adequado quando se interpe a ao, embora nem sempre o autor tenha a
plena convico de que est a mover uma ao utilizando formalmente o meio idneo
para reagir contra o ato administrativo1, com exceo dos casos em que a notificao ou
a citao indiquem expressamente o meio de defesa2.
H situaes que no entanto no deixam margem para dvidas. Referimo-nos ao caso
em que se discute a liquidao ou ato que se prenda com a apreciao da legalidade
desse ato, e exigibilidade das dvidas no mbito de extino total ou parcial do
processo executivo. Quanto ao primeiro caso, o meio adequado para reagir contra a AT
a impugnao judicial. No segundo caso, estamos perante a oposio dvida em
execuo fiscal. Acresce ainda, que caso a lei determine expressamente que o meio
processual idneo a impugnao judicial, esse imperativamente o meio a utilizar; a
excetuar a literalidade deste regime est o disposto na al. h) do n 1 do art 204 do
CPPT, sendo um dos pressupostos para o sujeito passivo usar a oposio nas situaes
que no se encontrem previstas nas outras alneas e que no envolvam a apreciao da
legalidade da dvida. No que se refere legalidade abstrata, esta, e s esta, tambm pode
ser objeto de oposio, caso no tenha sido discutida em sede de impugnao judicial.
De todo o modo, comea-se pelos fundamentos da impugnao judicial, por o art 204,
n 2, do CPPT fazer remisso para este tipo de processos. Assim, constituem
fundamentos da impugnao judicial, conforme consagra o art 99 do CPPT, aqueles
em que se discute qualquer ilegalidade, concretizando-se deste modo o princpio da
plenitude da garantia jurisdicional administrativa3 previsto no n 4 do art 268 da
CRP, quando determina que garantido aos interessados recurso contencioso com
fundamento em ilegalidade, contra quaisquer atos administrativos ().
Retomando os fundamentos da impugnao, considero que no se esgotam no aludido
art 99, tornando-o lacunoso e carente de reviso. Vejamos: relativamente s

1
Exposio dos factos e razes de direito que fundamentam o pedido - art 108, n 1 do CPPT.
2
Arts 36, 189 e 190 do CPPT.
3
J.J.Gomes Canotilho e Vital Moreira, CRP, anotada, 4 edio, 2010, Coimbra Editora, pags. 827 a
830..

20
Oposio vs Impugnao Judicial

ilegalidades ante referidas, trata-se apenas das que afetam a validade ou existncia do
ato, ficando de fora as questes que se prendam com situaes ocorridas
supervenientemente sua prtica, por no afetarem essa mesma validade, sendo
logicamente fundamento de oposio; a falta ou irregularidade da notificao so
situaes que surgem posteriormente ao ato, pelo que no afetam igualmente a sua
validade, no constituindo fundamento da impugnao 1, embora exista quem perfilhe da
opinio, de que, se est perante um caso de preterio de formalidades legais,
enquadrvel na al. d) do art 99.
Surpreendentemente, a prescrio poder ser um dos fundamentos da impugnao, caso
ainda no tenha sido apreciada em sede de oposio ou quando a dvida no esteja a ser
objeto de execuo2. Depois, sendo a prescrio de conhecimento oficioso 3, no se
justifica tal teoria, sendo que, conhecida que se torne a prescrio, estamos perante um
caso de inutilidade superveniente da lide, conduzindo tout court procedncia da ao.
Logo, justifica-se que tal fundamento seja apreciado em sede de impugnao, tendo em
vista a extino da lide, como entende em regra a jurisprudncia 4.
Seguidamente, deve ter-se em ateno as situaes que constituem simultaneamente
fundamento de qualquer um dos meios processuais. Encontramos nestas circunstncias
duas das situaes previstas no art 204 do CPPT, consistindo na ilegalidade abstrata da
liquidao e na duplicao de coleta. Por fora da reverso em execuo fiscal contra os
responsveis subsidirios, como a estes tambm assiste a prerrogativa da defesa
concedida devedora originria, ex vi do disposto no art 9 conjugado com o 22, n 4,
ambos da LGT, poder mostrar-se necessrio que sejam simultaneamente movidas duas
aes judiciais, configurando uma, o modelo de impugnao judicial e outra o de
oposio. Podero tambm suceder casos para os quais no esteja previsto um meio
especfico de defesa, circunstncias em que o legislador decidiu dar-lhes proteo,
enquadrando-as na al. h) do art 204 do CPPT, mas sempre na esteira de que os
motivos invocados se prendam com a ilegalidade da liquidao.
J relativamente duplicao de coleta, embora se entenda que possa simultaneamente
ser o objeto de litgio em ambos os meios processuais referidos, considero que,

1
Ac. proferido pelo STA em 16/09/2009, proc n 0611/09.
2
Vide Jorge Lopes de Sousa, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado, 6 edio,
Volume II, 2011, pags. 109 e 110, reas Editora.
3
Veja-se a tal propsito o disposto no art 175 do CPPT, donde ressalta que tanto a prescrio como a
duplicao de coleta so reconhecidas oficiosamente pelo juiz, caso o rgo da execuo fiscal ainda no
o tenha feito em sede prpria. O mesmo ressalta da segunda parte do n 2 do art 660 do CPC e do n 1
do art 124 do CPPT.
444
Acs: TCAN, 2012/07/12, proc 01167/05BEVIS; STA, 2012/05/02, proc 01174/11.

21
Oposio vs Impugnao Judicial

independentemente do meio a utilizar, dever ser conhecida oficiosamente pelo rgo


da execuo fiscal ou pelo juiz, semelhana do que acontece com a prescrio,
conduzindo de igual modo inutilidade superveniente da lide 1.

2. Casos Especficos

a. No que concerne aos casos previstos no art 99 do CPPT, quando a al. a) se


refere a errnea quantificao ou qualificao, genericamente abrange os erros sobre os
pressupostos, quer sejam de direito ou de facto, sendo exemplificativos, os atos de
liquidao, de autoliquidao, retenes na fonte ou pagamentos por conta, atos de
fixao da matria tributvel mesmo que no d origem a qualquer liquidao, atos de
indeferimento das reclamaes graciosas 2, de fixao de valores patrimoniais,
impugnao de providncias cautelares, agravamentos de coleta e recurso aos mtodos
indiretos de tributao.
Curiosamente, na preterio de formalidades essenciais no se inclui a falta de
notificao, porque surge posteriormente prtica do ato, ou seja, da liquidao, e por
isso no afeta a sua validade, constituindo deste modo fundamento da oposio. De
igual modo se inclui o direito de audio, a que a administrao est vinculada por fora
do art 60 da LGT e 267 da CRP, podendo excecionalmente no sustentar tal
fundamento ex vi do acrdo 05/2011, de 067/07/2011, redundando em formalidade no
essencial, se a omisso de tal ato no influir na deciso final do procedimento. Tal como
diz Jorge Lopes de Sousa, as ilegalidades que afetam o ato podem no ocorrer
diretamente em relao a este mas sim relativamente a atos procedimentais
preparatrios cuja ilegalidade se repercute no ato subsequente que tem aqueles como
pressuposto3.
Convm tambm referir que, relativamente ao vcio da errnea quantificao, tanto o
impugnante como o representante da Fazenda Pblica no podero ficar coartados da
demonstrao do erro atravs de avaliaes ou peritagens, e que, a impugnao que
tenha como fundamento aquele vcio, ter que ser obrigatoriamente precedida do pedido
de reviso da matria tributvel, como prescreve o n 1 do art 117 do Cdigo referido.

1
Art 175 do CPPT.
2
Vide ac. do STA de 18/05/2011, proc n 0156/11.
3
Vide Jorge Lopes de Sousa, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, anotado, 6 edio,
Volume II, 2011, pag. 108, reas Editora.

22
Oposio vs Impugnao Judicial

Os vcios do ato impugnado so fundamento de anulabilidade, se no houver sano


mais grave que lhe deva ser assacada, como seja a nulidade.
Os vcios geradores de anulabilidade consistem resumidamente no erro sobre os
pressupostos, na incompetncia e vcio de forma. O primeiro vcio apontado pode
consistir numa m interpretao das normas legais, seja a nvel de incidncia,
determinao da matria coletvel ou mesmo benefcios fiscais, casos em que se est
perante erro de direito; ou quando a matria que conduziu prtica do ato
administrativo no se coadune com a realidade, caso em que j se fala em erro de facto.
Quanto ao vcio de incompetncia, significa que o ato foi praticado por funcionrio a
quem no foram conferidos poderes para a sua prtica, seja em regime de competncia
delegada ou subdelegada, e, caso no seja oficiosamente sanado pela AT, poder ser
arguido por qualquer interessado 1.
Relativamente ausncia ou deficiente fundamentao legalmente exigida, temos um
vcio de forma, o qual constitui motivo preponderante para assacar responsabilidades
AT, conforme advm da lei, da jurisprudncia e doutrina.
Assim, dos arts 124 a 126 do CPA e 77 da LGT, extrai-se que a fundamentao
exigvel para alm dos casos especialmente previstos na lei, designadamente os que
afetem interesses ou direitos legalmente protegidos2, decidam sobre reclamao ou
recurso, decidam em sentido contrrio ao da pretenso dos sujeitos passivos, decidam de
modo contrrio a casos anlogos, contrariem precedentes, informaes, pareceres ou
impliquem a revogao, modificao ou suspenso do ato administrativo3. Deve a
mesma ser expressa, inteligvel4, indicando as razes de facto e de direito que lhe
serviram de suporte, podendo consistir na remisso para anteriores pareceres,
informaes ou propostas, dos quais os sujeitos devem igualmente ser considerados
conhecedores5. Foi exatamente esta a ideia que Freitas do Amaral e Vieira de Andrade

1
Anote-se o caso das competncias que so atribudas ao rgo perifrico local e ao regional, em razo
do valor, designadamente no caso das reclamaes graciosas, nas impugnaes, na revogao do ato ou
no pagamento em prestaes veja-se arts 61 e 62 da LGT e art 10, ns 2 a 5 do CPPT.
2
Vide 268, n 4, da CRP. E apesar do art 266 prever que a Administrao Pblica visa a prossecuo do
interesse pblico, a sua atuao no poder de forma alguma desrespeitar os interesses e direitos
legalmente protegidos dos particulares.
3
Em Frana, a expresso utilizada para a fundamentao designa-se de rvlation du motif, porque a
administrao deve revelar ao juiz a fundamentao do ato inclusive nos casos em que no seja
obrigatria - extrado Em Frana, a expresso utilizada para a fundamentao designa-se de rvlation
du motif, porque a administrao deve revelar ao juiz a fundamentao do ato inclusive nos casos em
que no seja obrigatria pgs. 696 a 702 do CPA, anotado e comentado, de Jos Manuel Santos
Botelho, Amrico Pires Esteves e Jos Cndido de Pinho, 5 edio, 2002, Almedina.
4
Ac. do STA de 14/10/2009, proc n 0740/09.
5
Veja-se Ac. do STA de 23/04/2009, processo n 0181/09.

23
Oposio vs Impugnao Judicial

transmitiram, pautando-se por uma disciplina da fundamentao dos atos


administrativos, suficiente e clara.
Para restringir os vcios correlacionados com este fundamento, o legislador tributrio
previu que o sujeito passivo possa requerer a notificao dos elementos que tenham sido
omitidos ou a passagem de certido que os contenha, sendo que o prazo para reclamar,
recorrer ou impugnar, se conta, ento, a partir da notificao ou da entrega da certido
que tenha sido requerida, nos termos do disposto no artigo 37 do CPPT.
No sendo usada tal faculdade concedida por aquele normativo, afigura-se
relativamente descabido invocar nesta sede vcios que poderiam ter sido sanados ou
supridos sem qualquer prejuzo em matria de exerccio dos direitos de defesa, porque o
particular passa a ter cabal conhecimento da motivao do ato, permitindo um maior
controlo da legalidade, administrativa ou contenciosamente.
Todos os restantes vcios de forma so abrangidos pela preterio de formalidades
legais, como seja a falta de notificaes legalmente exigidas, a falta ou a desnecessidade
de convocao de pessoas a intervir, e outras diligncias obrigatrias.

b. Quanto aos fundamentos que podem servir de base oposio, encontram-se


previstos no art 204 do CPPT, e contrariamente ao instituto acabado de analisar, estes
so taxativos, ressalvando as situaes da ilegalidade da dvida, sempre que a lei no
assegure outro meio judicial de recurso ou de impugnao, como o caso da prescrio
depois de transcorrido o prazo daquele instituto. Isto significa que o sujeito passivo
nunca se ver desprovido de meio judicial de acesso justia, o que se consubstancia no
princpio da tutela jurisdicional efetiva. No entanto, importante ter presente, que o
oponente no se poder servir deste meio processual como recurso para ultrapassar a
extemporaneidade dos restantes, em virtude de ter deixado expirar tanto o prazo da
reclamao graciosa, como o da prpria impugnao judicial, onde estaria corretamente
na posio de discutir a legalidade da dvida exequenda.
Ora, apesar da taxatividade deste artigo, j foi feita referncia no item precedente no que
concerne questo da ilegalidade abstrata que ressalta da al. a) do n 1 do art 204 do
CPPT, situao excecional que poder ser simultaneamente fundamento de qualquer um

24
Oposio vs Impugnao Judicial

dos meios processuais em cogitao. Em sede de impugnao, existe jurisprudncia que


considera que se est perante um caso de ilegalidade concreta, quando no existe
incidncia objetiva ao imposto1 (inexistncia de facto tributrio).
Em sede de oposio, sustentando o oponente que determinado imposto deveria ser
liquidado no a si, mas a outrem, questiona igualmente a ilegalidade concreta da
liquidao no que concerne incidncia subjetiva, pelo que no constitui o fundamento
da oposio previsto a a) do n 1 do art 204 do CPPT2.
Na al. b) do art 204 ressaltam trs situaes de ilegalidade concreta, sendo que num
dos casos a AT est a pretender cobrar dvida a sujeito passivo diverso, no outro tenta
cobrar a quem figurando no ttulo executivo no era devedor relativamente ao perodo a
que se refere a liquidao. Finalmente, surge o caso da reverso contra responsveis
subsidirios, por fora do art 23 da LGT, os quais, tendo sido membros dos corpos
gerentes (scios ou administradores), so responsveis pelas dvidas tributrias que se
desencadearam no perodo de exerccio do seu cargo, ou mesmo que vencidas
posteriormente, a eles deva ser assacada a responsabilidade pela ausncia de bens da
devedora originria; e ainda no caso de dvidas que se venam no perodo do seu
exerccio, a no ser que provem a ausncia de culpa na diminuio do patrimnio da
pessoa coletiva - vide art 24 da LGT3. Alis, conforme afirma Paulo Olavo Cunha, os
terceiros gozam da proteo que emana da aparncia e da confiana.
Na al. c) do n 1, do art 204, aparece a falsidade do ttulo executivo como fundamento
da oposio. Este fundamento poder no constituir suporte suficiente para ser
considerado em tais circunstncias como motivao da oposio, devendo sempre ter-se
em conta quais so os elementos que efetivamente possam prejudicar os termos da
execuo. Uma situao ser a falta de requisitos fundamentais e desde que no possam
ser supridos por prova documental, como determina a al. b) do n 1 do art 165, outra
ser a falta de requisitos que () possibilite ao executado a informao suficiente para
saber com segurana qual a dvida a que o ttulo se refere, de forma a estarem
assegurados eficazmente os seus direitos de defesa.4 Neste caso estamos perante a
ilegalidade concreta da liquidao, mas j enquadrvel na al. h) do n 1 do art 204 do

1
Acrdo STA, proc n 0749/10, de 22/03/2011.
2
Acrdo do STA de 23/02/2012, proc n 0956/11. Segundo esta mesma fonte, o fundamento de
oposio previsto na al. a) do n1 do CPPT, de conhecimento oficioso.
3
Vide tambm arts 158 e 159 do CPPT.
4
Acrdo do STA de 15/02/2012, proc n 0383/11.

25
Oposio vs Impugnao Judicial

CPPT, fundamento de oposio execuo fiscal nas situaes em que a lei no


assegure meio judicial de impugnao ou recurso contra o ato de liquidao1.
Se o oponente invocar aquele fundamento como nulidade da citao, o que acontece
com alguma frequncia, o conhecimento destas nulidades, no fundamento de
oposio, com base na argumentao de que apenas devero ser aceites como
fundamento de oposio os que conduzam extino da execuo, o que ali no
aconteceria, por apenas implicar a efetivao da citao indevidamente emitida, sendo o
meio de reao adequado a reclamao prevista no art 276 do CPPT e no o ora em
anlise2.
A prescrio tambm um dos fundamentos suscetveis de invocao na deduo da
oposio, conduzindo a sua procedncia extino do processo executivo,
determinando o art 175 do CPPT que de conhecimento oficioso.
Inovador em relao aos diplomas que o precederam3, o CPPT, na al. e) do art 204,
passou a contemplar como fundamento da oposio a falta de notificao da liquidao
do tributo dentro do prazo de caducidade 4, (at ento, a oposio no era considerada o
meio adequado para o oponente fazer valer em juzo a sua pretenso, sendo
entendimento que, a falta de notificao tempestiva da liquidao deveria ser invocada
como fundamento de impugnao judicial, por constituir ilegalidade do processo de
liquidao, globalmente considerado).
Ora, o assunto veio a ter, e bem, outro entendimento, o que facilmente se compreende
na linha do que vem sendo transmitido, pois a oposio execuo fiscal visa apreciar a
ineficcia da liquidao e consequentemente a sua inexigibilidade. In casu, considera-se
que no existe o ato administrativo de liquidao motivado pela ausncia de notificao.
Da que se entenda que a sua falta antes de decorrer o prazo de caducidade, s pode ser
apreciada em sede de oposio execuo fiscal, porque se o prazo de caducidade ainda
no terminou, no podemos falar de ilegalidade da liquidao, estando assim vedado o
uso do mecanismo da impugnao judicial. Ento, sendo o processo executivo
instaurado antes da notificao da liquidao e dentro do prazo de caducidade referido
no art 45 da LGT 5, com a citao do executado dando-lhe conhecimento de que contra

1
Ac. do STA de 02/05/2012, processo n 01094/11.
2
Vide ac. do TCAS, proc n 00113/04, de 12/04/2005.
3
Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos e Cdigo de Processo Tributrio.
4
Veja-se ac. do STA n 0832/08, de 20/01/2010.
5
Para estabelecer o paralelismo entre as als. e) e i) do art 204 do CPPT, veja-se tambm o excerto I do
ac. do STA n 0832/08, de 20/01/2010.

26
Oposio vs Impugnao Judicial

o mesmo corre uma dvida j em fase de cobrana coerciva, poderemos dizer que se est
perante um fundamento de oposio subsumvel al. i) do art 204 do CPPT.
Acresce ainda ser pertinente afirmar, que, a falta da notificao dentro do prazo referido
no aludido art 451 no interrompe o cmputo do prazo para efeitos de caducidade, pelo
que, decorrido aquele prazo, opera-se a caducidade. Poderemos contudo falar de
ineficcia, e consequentemente, inexigibilidade da dvida. Cr-se dever ser esta a ratio
do art. 204 do CPPT, bem explanado no acrdo do STA de 11/05/2005, processo n.
0454/05.2
Assim, quando se opera a caducidade, pelo decurso do seu prazo, no se verificando a
interrupo originada pela notificao da liquidao, s tomando o contribuinte
conhecimento da liquidao ou por notificao posterior ao decurso do prazo de
caducidade ou na citao para se opor execuo fiscal, o meio processual de reaco
a impugnao judicial, porque aqui no se discute a ineficcia e inexigibilidade da
dvida mas sim a sua prpria legalidade. Nesta situao, o imposto no devido, no
por ser ineficaz e portanto inexigvel, mas sim porque tornou-se ilegal em virtude da
caducidade. Da o meio de reao ser a impugnao judicial.

1
A regra concernente contagem dos prazos a mesma da prescrio.
2
Tal entendimento j era perfilhado pela jurisprudncia como se denota pelo acrdo do STA de 24-04-
2002, no processo n 084/02. De igual modo de pode fazer referncia aos provenientes da mesma
instncia, n 0832/08, de 20.01.2010, n 09/11, de 04.05.2011, n 0748/10, de 07.12.2010 e 01089/09, de
20-10-2010, obtendo-se em todos a concordncia de que a falta de liquidao dentro do perodo de
caducidade do tributo no constitui fundamento da oposio judicial.

27
Oposio vs Impugnao Judicial

SITUAES EXCECIONAIS CONVOLAO PROCESSUAL

J foi referido anteriormente que na oposio judicial no pode ser discutida a


legalidade da liquidao, porquanto ao sujeito passivo j foi concedida a prerrogativa de
recurso a outros meios processuais ao seu dispor, como o caso da reclamao graciosa
ou da impugnao judicial. No entanto, tambm constituem fundamento da oposio os
casos de ilegalidade abstrata, casos que se prendem com a ilegalidade da prpria lei com
abstrao do caso em concreto. Significando assim, que mesmo que o sujeito passivo
no deduza reclamao graciosa ou impugnao judicial, ou no interponha recurso
hierrquico tempestivamente, sempre se poder socorrer da oposio para discutir a
inexigibilidade da dvida. Na impugnao judicial so apreciados todos os vcios que
afetem a validade do ato ou a sua existncia1.
Apesar do que acabou de ser referido no deixar de estabelecer a ciso entre os dois
meios processuais, sempre haver necessidade de tornar inteligveis os casos que
possam ser geradores de ambiguidades, de modo a que, sempre que os sujeitos passivos
pretendam reagir contra a AT, o faam na plena convico de que utilizam o meio
processual adequado sua defesa. Desde logo, o juiz dever ter alguma prudncia na
apreciao das deficincias de que pode enfermar uma PI, tomando em linha de conta se
a petio apresentada por mandatrio ou diretamente pelo impetrante. evidente, que
o rigor a ser exigido a um advogado no poder ser paralelo ao do particular, que no
saber salvaguardar o aspeto formal da petio e muito menos saber qual o meio
processual a utilizar em circunstncias que envolvam mais acuidade. Entendo ainda, na
ausncia de mandatrio judicial, que o julgador no se deve pautar por uma heterarquia
de sapincia, atendendo a que as partes tambm podem pleitear representadas por
advogados estagirios ou solicitadores, conforme prev o art 34 do CPC. Ao exercer
assim a sua funo, o juiz procede conforme o princpio da igualdade, nsito no art 13
da CRP, mais concretamente quando o n 2 concede proteo ao cidado em razo da
instruo, da situao econmica ou condio social.
Destarte, sempre que se apresente uma PI que configure a tipicidade da impugnao
judicial, mas sendo a causa de pedir coadunvel com a oposio, como acontece com o
pagamento, a falta de notificao ou irregularidades desta e a prescrio, dever o juiz

1
Apesar de o sujeito passivo j se encontrar na posio de recorrente, veja-se o ac. do STA de
04/05/2011, proc n 09/11.

28
Oposio vs Impugnao Judicial

proceder convolao do processo em meio idneo, in casu na oposio, desde que


sejam verificados os pressupostos exigveis para o efeito, isto , desde que no seja
manifesta a improcedncia ou intempestividade do meio processual, o que no constitui
mais do que a aplicao dos princpios anti-formalista, pro actione e pro favoritate
instantiae1. Ou seja, poder ocorrer a convolao processual, desde que verificados os
seus requisitos, id est, como resulta do n 4 do art 98 do CPPT em conjugao com os
arts 97, n 3 da LGT e 7 do CPTA.
Basicamente, a regra consiste no seguinte: se estamos a apreciar a validade do ato, o
meio processual idneo a impugnao; se pretendemos atacar a eficcia do ato,
mesmo em situaes supervenientes, como seja a exigibilidade da conta das custas em
processo executivo, o meio processual adequado a oposio.
Existem no entanto duas situaes que podero dar origem a ms interpretaes:
a) casos em que, em processo de impugnao judicial, apreciada a anulao total
do imposto objeto de determinada liquidao, entendendo-se que aqui j poder
ser apreciada a questo da prescrio do imposto, porquanto conduz extino
da instncia por inutilidade superveniente da lide;
b) a falta ou deficincia da notificao da liquidao que, se for invocado como
fundamento da impugnao judicial depois de operada a caducidade do imposto,
tambm dever o juiz determinar oficiosamente a inutilidade superveniente, ou a
pedido do interessado.
Se o sujeito passivo for revertido no processo de execuo fiscal, nos termos do n 4 do
art 22 da LGT, assiste-lhe a prerrogativa de utilizar os mesmos meios de defesa que
estiveram ao alcance da devedora originria, incluindo a impugnao judicial. Nestas
circunstncias, o revertido poder utilizar a impugnao para atacar a validade do ato, e,
simultaneamente, deduzir oposio para atacar a ineficcia do ato de reverso praticado
pelo competente rgo da execuo fiscal, designadamente para ilidir gerncia de facto
ou a culpa que lhe assacada, conforme j foi anteriormente referido. Se o revertido
pretender reagir contra o despacho de reverso, o meio processual idneo a oposio
execuo fiscal, como brota do acrdo do STA de 13/04/2011, processo n 0122/11.
No que concerne duplicao de coleta - al. g) do n 1 do art 204 do CPPT, est
tambm prevista como fundamento da oposio.

1
Vide a seguinte jurisprudncia, proveniente dos acrdos do STA: Ac. de 21/01/2009, processo n
0688/08, e ac. de 7/10/2009,processo n 409/09.

29
Oposio vs Impugnao Judicial

A duplicao de colecta uma figura jurdico-tributria que tem por objectivo nuclear
evitar que, estando pago um qualquer imposto, por referncia ao mesmo facto tributrio
e ao mesmo perodo de tempo, seja exigido, o pagamento de outro da mesma natureza.
So requisitos cumulativos da figura em causa a unicidade do facto tributrio, a
coincidncia temporal e a identidade da natureza dos impostos, bem como o pagamento
integral de um e, apesar disso, a exigncia do outro. Logo se vislumbra que, ao que aqui
nos importa, a concluso da ocorrncia de tal figura jurdico-tributria passa pela prova
inequvoca, por um lado, do pagamento e, por outro, que o imposto pago era o mesmo
quanto natureza, identidade do facto tributrio e coincidncia temporal, daquele que
foi objecto da liquidao em cobrana coerciva 1. Este igualmente um dos casos em
que poder suceder a convolao processual. Suponhamos que instaurado mais que
um processo executivo para cobrana da mesma dvida. Ora, estamos perante um caso
de litispendncia, que no est prevista como fundamento da oposio, pelo que, a sua
invocao conduz a erro na forma do processo, que poder a ofcios do juiz, ser
convolado em requerimento onde se suscite a litispendncia, porquanto foi proposta
outra ao com identidade de sujeitos, pedido e causa de pedir. Suscita-se tal instituto na
ao proposta em segundo lugar, por ser nesta que em princpio o executado citado em
ltimo lugar; se forem ambas feitas no mesmo dia, determina o n 2 do art 499 do CPC
que a regra consiste na ordem de entradas das PI2.

1
Cite-se a jurisprudncia constante do acrdo do STA de 26/02/2008, no recurso n 00605/05.
2
Arts 97, n 3 da LGT, e 98, n 4 do CPPT e art 499 do CPC.

30
Oposio vs Impugnao Judicial

DA CONTESTAO

o momento em que o representante da Fazenda Pblica1, no seu modus operandi, d


observncia ao princpio da concentrao da defesa, nsito no art 489 do CPC,
procurando refutar o que aduzido na PI e invocar as excees que obstem
procedncia da ao, embora no seja curial faz-lo quando seja manifesta a razo do
impetrante.
No que concerne impugnao, o representante notificado para contestar no prazo de
90 dias e, contrariamente oposio, o prazo improrrogvel. H quem considere que
se trata de um prazo demasiadamente excessivo, atendendo a que o representante um
funcionrio da AT, tendo desde logo acesso a todos os elementos que passaro a constar
do processo administrativo organizado nos termos do art 111 do CPPT. Ora, mediante
tais circunstncias, no deixo de anuir crtica relativamente ao prazo dos referidos 90
dias para contestar. claro que, acontece com alguma frequncia, que o representante
tenha poucos dias para contestar, porquanto o processo marinou no servio perifrico
local, ou ento esperou que os servios de Inspeo Tributria enviassem os elementos
que se consideram pertinentes para acabar de instruir o PA. Quando tenha sido
previamente deduzida reclamao graciosa ou interposto recurso hierrquico, o rgo
perifrico local faz seguir esse processo em apenso ao PA, nas circunstncias em que se
encontrar, o qual ser por sua vez reencaminhado para o tribunal juntamente com a
contestao do representante da Fazenda Pblica.
exatamente nesta fase de instruo do processo que o rgo perifrico local poder
proceder revogao do ato, se ainda no o fez, conforme definido no art 112 do
CPPT, desde que o valor da impugnao no ultrapasse o quntuplo da alada 2 dos
tribunais de primeira instncia, pois caso acontea, a competncia para tal ato
transferida para o rgo perifrico regional, ou seja, para o diretor de finanas distrital.
No caso da oposio, tambm assiste igual faculdade ao mesmo rgo nos termos do n
2 do art 208 do CPPT, situao que j foi referida ab initio. Na verdade, mais vale
proceder revogao do ato que deixar prosseguir o processo, acarretando para o

1
As competncias do representante da Fazenda Pblica encontram-se descritas no art 15 do CPPT, em
conjugao com os arts 53 e 54 do ETAF.
2
Art 6 do ETAF a alada dos tribunais administrativos de 1 instncia corresponde a da alada dos
tribunais judiciais de 1 instncia. Isto significa que, sendo a alada destes tribunais de 5 000,00, a dos
administrativos de 1 250,00, sendo a competncia do rgo perifrico local de 6 250,00.

31
Oposio vs Impugnao Judicial

Estado mais encargos administrativos e judiciais, incluindo as prprias custas do


processo em caso de procedncia da ao. Tal ato, surge na esteira do que j foi referido
para o indeferimento liminar em sede de economia processual, sendo que, nos termos do
referido art 137 do CPC, os funcionrios que os pratiquem incorrem em
responsabilidade disciplinar.
Antes de entrar propriamente no contedo da contestao, importa referir uma questo
de particular importncia a falta de contestao no se traduz na cominao da
confisso dos factos articulados pelo autor/impugnante/oponente, contrariamente ao que
resulta do art 480 do CPC. Ser por demais evidente, nos casos em que a deciso sobre
a procedncia da impugnao oferea dvidas, que a falta de contestao do
representante da Fazenda Pblica poder constituir um dos elementos a valorar pelo juiz
ao formular o seu juzo sobre a ao, pois quem cala no nega nem confessa. Esta
situao igualmente extensiva ao processo de oposio, sendo que, por remisso do
art 211 do CPPT, a seguir ao despacho liminar, seguir-se- o que para o processo de
impugnao se prescreve.
Na apresentao da contestao, o representante da Fazenda est em igualdade de
circunstncias com o particular, ou seja, poder praticar o ato nos trs dias teis
seguintes ao trmino do prazo, ficando contudo a sua validade dependente do
pagamento duma multa, que varia entre meia e sete unidades de conta, conforme
determina o art 145 do CPC.
Na contestao, o representante da Fazenda Pblica utiliza um critrio que, em
obedincia ao que se encontra prescrito no art 124 do CPPT em conjugao com o art
660 do CPC, corresponde mesma ordem utilizada pelo juiz na prolao da sentena.
Isto significa que primeiramente sero analisadas as questes que conduzem nulidade
e subsidiariamente as que conduzem anulabilidade, sem prejuzo daquelas que possam
ser objeto de conhecimento oficioso. Deste modo, a contestao considerar em
primeiro lugar as excees dilatrias insuprveis ou perentrias, as quais tm como
cominao a absolvio total ou parcial do pedido prevista no n 3 do art 493 do CPC,
designadamente a extemporaneidade e o caso julgado material. Ato contnuo, passa para
as questes dilatrias que o art 494 do diploma acabado de citar descreve
taxativamente, ou seja, as que conduzem absolvio da instncia nos termos do n 1
daquele mesmo preceito, como sucede com o famigerado caso do meio processual
inidneo, a ilegitimidade, a litispendncia, a cumulao ou coligao ilegal de pedidos,

32
Oposio vs Impugnao Judicial

falta de patrocnio judicirio quando obrigatrio e todas as restantes que aquele artigo
indica.
cautela, o representante far sempre a sua defesa por impugnao conforme
determina o art 487 do CPC, a no ser que seja demasiado notria a improcedncia
causada por exceo perentria, como o caso tpico da intempestividade.
No que concerne aos mtodos indiretos de tributao, a impugnao judicial prende-se
com a avaliao indireta da matria coletvel, prevista nos arts 86 da LGT e 117 do
CPPT. Nesta matria necessrio ter-se todo o cuidado, porquanto envolve
especificidades que, para alm de no serem palpveis, geram as mais diversas
ambiguidades. Vejamos: se da avaliao indireta da matria tributvel no resultar
qualquer liquidao, o sujeito passivo pode proceder imediata e diretamente
impugnao sem observncia de qualquer requisito prvio 1; excluindo esta situao, o
critrio passa obrigatoriamente a ser outro, sendo que, nos casos em que o contribuinte
no esteja no regime simplificado de tributao ou no tenha interposto recurso
hierrquico, se a impugnao tiver por fundamento o erro na quantificao da matria
tributvel ou no verificao dos pressupostos de aplicao dos mtodos indiretos, a
reviso da matria coletvela2 conditio sine qua non para ser deduzida impugnao
judicial. Se os fundamentos forem diferentes, como seja o exemplo da preterio de
formalidades legais, j no existe a observncia de tal requisito. absolutamente
compreensvel a posio do legislador (as restries aos indicados fundamentos),
porquanto, estando apenas em questo correes aritmticas ou questes de direito, o
procedimento de reviso corresponderia prtica de atos inteis, que em nada
contribuiriam para uma boa deciso da causa.
Estando o processo nas mos do juiz, nos termos do art 88 do CPTA, se as
irregularidades forem de carter formal, dever o mesmo providenciar no sentido de as
mesmas serem resolvidas oficiosamente, em obedincia ao princpio da celeridade
processual. Se isto no for possvel, proferir despacho para, no prazo de 10 dias, o
peticionando corrigir ou colmatar as irregularidades, e suprir igualmente as excees
dilatrias, como a falta de pagamento da taxa de justia inicial3.
A falta de suprimento ou correo conduz absolvio da instncia, conforme j foi
anteriormente referido. No entanto, se esta no for precedida de despacho de

1
N 3 do art 86 da LGT.
2
O pedido de reviso da matria tributvel realizado nos termos definidos nos arts 91 a 94 da LGT.
3
Sobre a correo da PI dispe o art 76 do CPA.

33
Oposio vs Impugnao Judicial

aperfeioamento ou correo, no impede o autor de, no prazo de 15 dias, proceder


entrega de nova petio, contando-se para efeitos de contagem dos prazos, a
inicialmente apresentada, expediente este que tambm poder ser utilizado, como dispe
o art 89 daquele diploma.

34
Oposio vs Impugnao Judicial

INSTRUO

Findos os articulados, dada vista ao MP, o qual poder suscitar questes prvias, e
inclusivamente pronunciar-se sobre a questo da procedncia ou improcedncia da ao,
em qualquer dos meios processuais em questo. Alis, se for o representante da Fazenda
Pblica a suscitar questo que obste ao conhecimento do pedido, o impugnante ser
ouvido1.
O juiz poder conhecer imediatamente do pedido caso a questo suscitada seja apenas
de direito, prescindindo inclusive da prova testemunhal, o que de igual modo acontecer
se da apreciao fatual no restarem quaisquer dvidas para a deciso da causa 2. Em
caso diferente, o juiz profere despacho no sentido de diligenciar a produo da prova
que culminar com a inquirio de testemunhas nos termos dos arts 118e 119 do
CPPT, notificando para o efeito, o representante da Fazenda Pblica e o impetrante,
para procederem produo da prova requerida, a qual decorrer na observncia do
princpio da igualdade relativamente s partes, em qualquer um dos meios processuais
indicados3, podendo tambm ordenar a recolha de todos os elementos que considere
pertinentes em ateno ao princpio da descoberta da verdade material 4. Todos os meios
de prova so admissveis, sendo no entanto os mais comuns, a prova documental, a
prova pericial e a prova testemunhal. As informaes oficiais, como acontece com as
prestadas pelos servios de inspeo tributria, apenas tm fora probatria, fazem f
desde que estejam devidamente fundamentadas e sejam objetivas, como determinam os
arts 116 do CPPT e 76 da LGT.
importante referir, relativamente s testemunhas, que o regime de notificao no
homogneo, devendo as residentes dentro da rea de circunscrio do TAF ser
notificadas por carta registada, e as que residam fora dessa rea, ser apresentadas pela
parte que as arrolou. preciso ter-se bem presente esta situao, porque acontece
algumas vezes o impetrante ver-se surpreendido quando chega a tribunal e se apercebe
da ausncia da totalidade das testemunhas que arrolou, exatamente pelo facto de no
serem todas notificadas por iniciativa do TAF.

1
Art 113 do CCPT.
2
Ibidem, n 1.
3
O art 211 do CPPT determina a extensibilidade de todos os trmites processuais da impugnao
oposio.
4
Trata-se dos princpios da oficiosidade e do inquisitrio, como ressalta doa arts 99 da LGT, 13 do
CPPT e 8 do CPTA.

35
Oposio vs Impugnao Judicial

As notificaes consideram-se sempre perfeitas, incumbindo s partes no caso de


devoluo de correspondncia, apresentar a testemunha a juzo e, em casos excecionais,
pedir que a inquirio se faa por teleconferncia, exatamente no mesmo dia designado
para a inquirio. Esta diligncia ser em princpio realizada a partir do TAF da rea da
sua residncia. Caso no exista um tribunal desta natureza nas proximidades, por
despacho do juiz do tribunal a quo a inquirio por teleconferncia poder ser realizada
com a participao do tribunal de comarca.

36
Oposio vs Impugnao Judicial

INQUIRIO DE TESTEMUNHAS

Relativamente inquirio de testemunhas, h aspetos em que se aplica diretamente a


legislao supletiva e outros em que se ter que proceder conjugao desta com
disposies especiais do CPPT. Desde logo, na marcao da diligncia, o juiz deve
proceder como na audincia final de julgamento, nos termos previstos no CPC. Ou seja,
deve ser sempre observado o disposto no art 155 deste diploma, sendo que, a
marcao deveria ser feita de conformidade com o n 1 deste preceito, id est, com
acordo prvio entre o mandatrio do impetrante e o representante da Fazenda Pblica.
Aquele, aps ser notificado da data para inquirio, dever, em caso de impedimento,
comunicar o facto ao tribunal no prazo de cinco dias, propondo datas alternativas. A
prtica, de que o juiz providencie a marcao de nova data, atentas as propostas pelo
mandatrio da parte, e notifica ambos os intervenientes processuais sobre o dia da
diligncia.
Uma particularidade, em anttese com o disposto no CPC, que a falta de testemunha,
de representante da Fazenda Pblica ou do mandatrio da parte, no configura motivo
para que a diligncia seja adiada. Contrariamente, no tribunal comum, a testemunha
deve avisar com a antecedncia de cinco dias ou no prprio dia e hora designados para a
audincia, conforme se trate ou no de motivo previsvel1. Se tal no acontecer, incorre
numa sano entre 2 e 1 unidades de conta, para alm de poder vir a ser ordenada a
deteno para comparncia, com o tempo indispensvel realizao da audincia vide
arts 116 e 117 do CPP.
Os depoimentos so gravados, apenas discutida a matria de facto e vigora entre as
partes o princpio da igualdade, incumbindo s mesmas ouvir as testemunhas desde que
o entendam por pertinente. A parte contra a qual produzida a testemunha poder
contradit-la, assim como proceder ao pedido de acareao nos termos previstos nos
arts 640 a 643 do CPC.
Finda a produo desta prova, o juiz providencia a notificao dos interessados para
alegarem por escrito o que tiverem por conveniente, por um prazo nunca superior a 30
dias nem inferior a 102. Nestas alegaes, quaisquer das partes tem a prerrogativa de se

1
Se o motivo for imprevisto, como acontece com os casos de doena, a justificao pode ser apresentada
at ao 3 dia til subsequente art 117, n 2 do CPP.
2
Art 23 e 120 do CPPT.

37
Oposio vs Impugnao Judicial

pronunciar sobre a matria de facto, fazer a sua apreciao jurdica de forma a refutar o
quanto foi aduzido, num dos casos na petio, no outro na contestao, devendo sempre
formular concluses, sob pena da sua omisso obstar concluso do processo, situao
em que o juiz convidar a parte a completar a referida pea 1.
H trs situaes a ter em conta nas alegaes: so facultativas, no implicando a sua
falta qualquer cominao; devem conter uma apreciao da matria de facto e de direito
sob a cominao de no produzirem quaisquer efeitos; no devem ser submetidos a
apreciao factos supervenientes, a no ser que a parte venha a provar que no foi
possvel traz-los colao findos os articulados at inquirio 2.
No entanto, poder surgir uma exceo em observncia aos princpios da economia
processual e da estabilidade da instncia quando est em causa a ilegalidade abstrata
da liquidao prevista na al. a) do n 1 do art 204 do CPPT. Isto, porque se corre o
risco de posteriormente o tribunal vir a apreciar o mesmo caso em sede de oposio,
sendo o mais curial acontecer que o prazo para deduzir este ltimo instituto j tenha
precludido, atendendo morosidade da justia, o que, com mais veemncia, conduz
aceitao da apreciao desses factos como supervenientes nas alegaes. Findo o prazo
destas, quer hajam ou no sido feitas, o juiz dar vista ao MP 3, sendo difcil serem
suscitadas questes que obstem ao conhecimento do pedido, caso em que, sero ouvidos
o representante da Fazenda Pblica e o autor.

1
Art 282 do CPPT.
2
Arts 505, 506, 489,490/2 e 663/1 do CPC.
3
Art 121 do CPPT.

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Oposio vs Impugnao Judicial

DA SENTENA

Conforme j foi objeto de referncia sob a epgrafe de Fundamentos, nesta fase deve
ter-se em ateno a conjugao dos arts 124 do CPPT e 660 do CPC, porquanto, o
tribunal deve apreciar em primeiro lugar os vcios que conduzem nulidade e
subsidiariamente os que conduzem anulabilidade, segundo uma regra de precedncia
lgica. Se os vcios no forem apreciados por esta ordem, em sede de recurso ser
revogada a deciso, para que sejam conhecidos os vcios pela ordem indicada no
aludido preceito do CPPT1.
Destarte, o tribunal apreciar primacialmente as questes que conduzem absolvio da
Fazenda Pblica do pedido, situao em que estamos perante excees perentrias; e na
falta destas, sobre as questes que cominam com a absolvio da instncia do mesmo
rgo, conforme a taxatividade prevista no art 494 do CPC, onde tambm se inclui a
ineptido da petio, conjugando este preceito com o art 193 do mesmo Cdigo,
situao que j vinha prevista desde o art 288.
Nos restantes casos, embora o juiz deva resolver todas as questes que sejam
submetidas sua apreciao, com exceo daquelas que estejam prejudicadas pela
soluo dada a outras2, se a lei lhe impuser oficiosamente o conhecimento doutras,
como acontece com a prescrio, essa ser a regra.

1
Ac. do STA, processo n 0355/11, de 06/07/2011.
2
Embora na apreciao de uma reclamao de deciso do rgo da execuo fiscal, a interpretao dada
no ac. do STA de 14/12/2011, proc n 01073/11, extensivo a todas as situaes congneres.

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Oposio vs Impugnao Judicial

DO RECURSO

Diferentemente ao que se verifica nos arts 680 e seguintes do CPC, tm legitimidade


para recorrer, no prazo de 10 dias, para o Tribunal Central Administrativo Seco do
Contencioso Tributrio, nos termos do art. 280 do CPPT, para alm do autor, do
representante da Fazenda Pblica, ou outro interveniente que no processo fique vencido,
o MP. Admitido recurso, o recorrente dispe de um prazo de 15 dias para as respetivas
alegaes, contados da data da notificao; o recorrido dispe do mesmo prazo, o qual
se inicia a partir do termo do prazo das alegaes do recorrente.
Note-se que, conforme se encontra determinado no n4 do art 280 CPPT, apenas cabe
recurso das aes cujo valor da causa ultrapasse a alada dos tribunais de primeira
instncia1. Antes de prosseguir, conveniente ter presentes duas situaes:
1. Se a matria for exclusivamente de direito, dentro do mesmo prazo,

2. cabe recurso para o Supremo Tribunal Administrativo Seco do Contencioso


Tributrio.

3. Se a sentena enfermar de nulidades, como as causas previstas nos arts 125 do


CPPT e 668 do CPC, o assunto reveste-se de outra complexidade.

Quanto falta de assinatura do juiz pode ser sanada oficiosamente a


solicitao de alguma das partes2.

No que concerne s restantes, como a falta de fundamentao, a


desconexo entre os fundamentos invocados na petio e a deciso, a
omisso de pronncia em questes que o juiz devia conhecer, a prolao
de deciso quantificavelmente superior ao pedido e a ausncia de
pronncia quanto imputao das custas se no forem suscetveis de
trnsito em julgado, so arguidas perante o tribunal que proferiu a
sentena; sendo admissvel recurso, este poder ter por fundamento, uma
qualquer dessas irregularidades.

O recorrente poder desistir do recurso com a apresentao de simples requerimento,


nos termos do art 681, n 5 do CPC, ex vi do artigo 2, al. e) do CPPT,

1
Sendo a alada dos tribunais de 1 instncia de 1 250,00, corresponde a 312,50- art 6 do ETAF.
2
Arts 125, n 2, do CPPT e 668, n 2 do CPC.

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Oposio vs Impugnao Judicial

independentemente da anuncia da contraparte ou de presumvel recorrente subordinado


ou adesivo.
FINALMENTE, existe uma questo de particular relevncia, que tem constitudo objeto
de controvrsia, e que a lei ou a jurisprudncia deveriam consagrar o prazo normal de
interposio do recurso. No nos parece aceitvel que o prazo previsto no art 282 do
CPPT para alegaes de recurso seja apenas de 15 dias.
Seno vejamos:
Hipoteticamente, um sujeito passivo notificado do indeferimento do pedido de recurso
jurisdicional, com fundamento na sua intempestividade, ou seja, por ter sido interposto
depois de terem decorrido os 10 dias aps a notificao da sentena. Perante a
presumvel inadmissibilidade do mesmo, apesar de tomar conscincia da
extemporaneidade do pedido, considera-se que o referido sujeito passivo poderia
concomitantemente reclamar da sentena e recorrer da deciso de indeferimento do
pedido, sendo que nada o impede.
Dever sustentar a sua legitimidade para recorrer, alegando que o instituto jurdico que
utiliza no se encontra previsto no CPPT, acrescentando que, ex vi do art 2 desse
diploma legal, respectivamente alneas c) e e), constitui legislao supletiva o CPTA e o
CPC. Ora, apesar de se reconhecer que os ltimos diplomas constituem legislao
supletiva, pelejamos pela homogeneidade de critrios.

O indeferimento do recurso:

Chamando de novo colao o CPPT, o art 281 determina que os recursos sero
interpostos, processados e julgados como os agravos em processo civil. Ora, em
processo Civil existem recursos ordinrios e extraordinrios, sendo os primeiros de
apelao e revista, e os segundos, destinam-se a uniformizao de jurisprudncia e
reviso.

Sendo que, atento o disposto no art 688, n 1 do CPC, do despacho que no admita
recurso, pode o recorrente reclamar para o presidente do tribunal que seria competente
para conhecer do recurso, no presente caso o Presidente do TCA.
Ainda no mbito da legislao subsidiria, existe no CPTA, uma norma que
corresponde aos recursos do CPC, sendo aquela de natureza especfica, devendo ser
aplicada apenas em conjugao com esta ltima.

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Oposio vs Impugnao Judicial

Trata-se do art 144, n 3, do CPTA, segundo o qual, do despacho que no admita o


recurso, pode o recorrente reclamar para o presidente do tribunal que seria competente
para dele conhecer, por fora do disposto na lei processual civil, com as necessrias
adaptaes, ou seja, em obedincia predita conjugao de apenas ambos os cdigos
em questo, sendo o prazo, segundo o n 1 do mesmo preceito, de 30 dias a partir da
notificao da deciso recorrida - logo, o recurso deveria ser admitido.
Veja-se por ltimo a correlao entre os diversos preceitos e a doutrina, comeando por
um excerto da autoria de Carlos Manuel de Andrade Pereira:

I. O Cdigo de Processo Civil uma lei de aplicao supletiva e/ou subsidiria


do Cdigo de Processo nos Tribunais Administrativos e do Cdigo de
Procedimento e de Processo Tributrio.

Efectivamente, determina ipsis verbis o art 1 do CPTA:


O processo nos tribunais administrativos rege-se pela presente lei, pelo Estatuto
dos Tribunais Administrativos e Fiscais e, supletivamente, pelo disposto na lei do
processo civil, com as necessrias adaptaes.

E o art. 2 do CPPT:

So de aplicao supletiva ao procedimento e processo judicial tributrio, de


acordo com a natureza dos casos omissos:
e) O Cdigo de Processo Civil

Por sua vez, em matria de RECURSOS, a regra a de que, segundo os arts 140 do
CPTA e 281 do CPPT, sem prejuzo do disposto nas restantes disposies do CPTA e
do ETAF, os recursos ordinrios das decises proferidas pelos TAF regem-se, com as
necessrias adaptaes, pelo disposto no CPC, e que esses recursos so processados
como agravos.
Acrescenta ainda textualmente o Ilustre Relator ante citado que Qualquer movimento
reformista estrangulador do direito ao recurso milita em desfavor da dignidade
constitucional devida Sentena de um Juiz.
Da interposio do recurso deve resultar apenas controvertida matria de direito,
podendo contudo ser feita referncia a factos j objecto de subsuno jurdica, como

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Oposio vs Impugnao Judicial

aconteceria com a referncia dada falta de considerao de atos interlocutrios.


Acontece com alguma frequncia, o oponente omitir determinados fundamentos na PI,
por julgar no constiturem conditio sine qua non para a boa deciso da causa, ex vi do
determinado no art 506 do CPC e 86 do CPTA, no que concerne exatamente a atos
interlocutrios ou supervenientes1, como a preterio de formalidades essenciais e
prescrio da dvida exequenda - da falta de apreciao daqueles atos, concluiu-se pela
indiferena judicial, redundando na derrogao do princpio da tutela jurisdicional
efetiva.
Quanto prescrio, apesar de no mesmo ato, o oponente alertar o tribunal sobre a
ocorrncia da mesma, deveria ser oficiosamente apreciada, conduzindo procedncia da
aco e ao obstculo sua prossecuo, por inutilidade superveniente da lide, nos
termos do disposto no art 287, al. e) do CPC, aplicvel ex vi do art 2, al. e) do CPPT,
conforme resulta do ltimo excerto do acrdo n 00945/05, de 31.01.2006, proveniente
do TCAS. Alis, segundo o acrdo n 00631/03, de 17.12.2003, do TCAS, existe uma
relativa obrigatoriedade de ser apreciada a questo quando no caso sub-judice est em
causa a prescrio.
Usando desta ratio, no se considerando ferido o princpio da estabilidade da instncia,
deveria aquele ato constituir uma consequncia do pedido inicial de conformidade com
o previsto no art 273, n 2 do CPC, devendo o mesmo ser procedente com as legais
consequncias2.
Manifesto , pois, que os factos supervenientes apresentados pelo recorrente deveriam
ter sido admitidos, impondo-se a revogao do despacho recorrido, que assim o no
entendeu, devendo os autos baixar primeira instncia para que prosseguissem os seus
termos, designadamente para reapreciao da matria de facto3 no tribunal a quo, se a
tal nada mais obstasse.

1
Cfr. Art 66/2 da LGT.
2
Vide Ac. do TCAS de 11/10/2011, proc n 4885.
3
Ac. do STA de 20/06/2012, proc n 0883/10.

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Oposio vs Impugnao Judicial

CONCLUSO

Ao longo desta obra procurei estabelecer o paralelismo entre os dois institutos jurdicos
em sede de direito tributrio, que considero mais importantes, passando por todas as
fases processuais. Esta matria poder eventualmente parecer ambgua e tornar-se
cansativa a sua leitura, pelo que, o mais aconselhvel, o leitor utilizar esta ferramenta
a ttulo instrumental, abstraindo-se do processo na sua ntegra, restringindo apenas a sua
utilizao fase em que o processo se encontre, acabando paulatinamente por absorver
todo o contedo com a tramitao comum dos processos e a presente ferramenta.
Alis, foi minha preocupao deixar a matria esquematizada exatamente nessas
circunstncias. Concomitantemente, nunca esquecer de ter ao lado os Cdigos
atualizados apenas como complemento.
H trs assuntos que me parecem inovadores nesta rea, designadamente:

1. A obrigatoriedade de reagir contra ato expresso da AT, quando anteriormente o


interessado j havia reagido na presuno da formao de indeferimento tcito.

2. A clarificao do prazo de contagem para deduzir oposio devido a ato


superveniente, e a provvel convolao processual da oposio na providncia
cautelar de anulao de venda.

3. E, numa fase terminal, o prazo de interposio do recurso jurisdicional e a


concomitante reclamao do despacho que poder indeferir a sua subida.

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Oposio vs Impugnao Judicial

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