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Definio de insumos para

apropriao de crditos do
PIS e da COFINS
Fabio Rodrigues de Oliveira
Ficha tcnica
Copyright 2017, Fabio Rodrigues de Oliveira
Todos os direitos reservados e protegidos pela Lei n 9.610, de
19/2/1998.
proibida a reproduo total ou parcial sem a expressa anuncia do
autor.
Este livro foi revisado segundo o Novo Acordo Ortogrfico da Lngua
Portuguesa.
Oliveira, Fabio Rodrigues
Definio de insumos para apropriao de crditos do PIS e da
COFINS/Oliveira, Fabio Rodrigues de. 4. Ed. So Paulo: Tax Training,
2017.
1. COFINS : Brasil : Direito tributrio 34:336.2(81) 2. PIS:
Contribuio: Brasil: Direito Tributrio 34:336.2(81)
Autor
Fabio Rodrigues de Oliveira

Advogado. Mestre em Cincias Contbeis. Doutorando em Cincias da


Informao. Coordenador, autor e coautor de diversos livros em matria
contbil e tributria, tais como PIS e COFINS na Prtica, Manual do
PIS e da COFINS e Contabilidade e Gesto de Tributos. Palestrante e
professor em cursos de ps-graduao. Pesquisador e avaliador de artigos
para Revistas e Congressos Cientficos, com trabalhos apresentados no
Brasil e no exterior. Scio nas empresas Systax Sistemas Fiscais
(www.systax.com.br) e Busca Legal Tecnologia (www.busca.legal).

Pgina pessoal: www.fabiorodrigues.com.br


A oportunidade me permite agradecer algumas pessoas
que contriburam de forma decisiva para minha formao.
Primeiramente, aos professores Elionor Farah Jreige Weffort
e Mauro Fernando Gallo, exemplos de mestres, que
incansavelmente me orientaram para concluso da
dissertao da qual resultou esta obra. Tambm agradeo, em
especial, a Juliana O. Ono e a Newton Gomes, grandes
profissionais com o qual tive a oportunidade de trabalhar e
que procuro sempre me espelhar.
Apresentao
Em 2002 foi instituda a no cumulatividade das contribuies sociais.
O modelo adotado para dar efetividade a esta tcnica, no entanto, foi
diverso daquele empregado aos demais tributos brasileiros, baseados no
Mtodo de Crdito do Tributo.
Aliada a essa inovao, a administrao tributria, ao regular a
aplicao desta tcnica, adotou definies que mitigaram o alcance dos
crditos, o que, alm de dificultar a apurao das contribuies sociais,
aumentou a carga tributria suportada por diversas empresas includas
nesta sistemtica.
Tendo em vista esses pressupostos, esta obra, aps profunda anlise da
no cumulatividade, apresenta a extenso do conceito de insumos em
diversas perspectivas, detalhando diversos exemplos de crditos que foram
excludos da definio fiscal. Tambm so apresentados os caminhos que
podero ser adotados pelos contribuintes prejudicados com a definio
adotada pela administrao tributria.
Em sua quarta edio, este livro foi atualizado s ltimas decises
publicadas sobre o assunto, que tm se alinhado com aquilo que vem
sendo defendido nesta obra desde sua primeira publicao.
Sumrio
1. Introduo
2. Contribuies sociais
3. No cumulatividade
4. Hermenutica jurdica
5. Conceitos e definies em cincias sociais
6. Insumos em diferentes perspectivas
7. Contabilidade de custos
8. Uma definio de insumos
9. O que fazer diante do desalinhamento?
10. Contabilizao
11. Concluses
12. Referncias
1.Introduo
Atendendo aos anseios do setor empresarial, crticos tributao em
cascata, foi instituda a no cumulatividade das contribuies sociais.
Esta sistemtica de apurao alcanou, em 01.10.2002, a Contribuio
para os Programas de Integrao Social (PIS) e de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) e, em fevereiro de 2004, passou
a abranger a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS).[1]
O modelo adotado para as contribuies sociais, no entanto, foi distinto
daquele empregado ao Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) e ao Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI), baseados no Mtodo de Crdito do Tributo.
Para a sistemtica no cumulativa das contribuies foi adotado o
Mtodo Indireto Subtrativo, no qual os crditos que podem ser
descontados das respectivas contribuies, para dar efetividade no
cumulatividade, so taxativamente relacionados na legislao, ou seja,
somente os encargos descritos nas Leis 10.637, de 30.12.2002, e 10.833,
de 29.12.2003, possibilitam a apropriao de crditos.
Aliada a essa inovao, a qual revelou sensveis indcios de aumento
da arrecadao (FERNANDES; TEIXEIRA; BAPTISTA, 2010), a
administrao tributria, ao regular a aplicao desta tcnica, adotou
definies que mitigaram o alcance dos crditos (ANDRADE FILHO,
2010), o que, alm de dificultar a apurao das contribuies sociais,
aumentou a carga tributria suportada por diversas empresas includas
nesta sistemtica, em detrimento aos mandamentos legais e aos
pressupostos propagados quando de sua instituio.
1.1 CARACTERIZAO DO PROBLEMA
Entre os crditos admitidos no regime no cumulativo das
contribuies sociais, os que mais geram dvidas ao contribuinte so os
bens e servios utilizados como insumos, tanto pela subjetividade deste
termo, quanto pela ampla extenso que deles se possa esperar.
De acordo com a atual redao do inc. II do art. 3. das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, do valor apurado das contribuies sociais a
pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a:
bens e servios, utilizados como insumo na prestao de
servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes,
exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2. da Lei
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela intermediao ou
entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04
da TIPI;
Como se verifica, as citadas leis permitem a apurao de crditos em
relao aos bens e servios utilizados como insumo, tanto na prestao de
servios, quanto na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda. O que importa a forma de utilizao do bem ou
servio. O legislador preferiu um critrio funcional, de causa e efeito, a
detalhar quais seriam os bens e servios que possibilitam a apropriao
de crditos, o que provocou uma grande confuso nos contribuintes, na
opinio de Paulo Henrique Pgas (2003, p. 88).
A forma adotada ainda abriu caminho para a RFB[2] delimitar o
conceito de insumo gerador de crdito. E o que fez esse rgo ao
aprovar, inicialmente, a IN 358, de 09.09.2003, que alterou a IN SRF 247,
de 21.11.2002, e posteriormente a IN SRF 404, de 12.03.2004.[3] Neste
ltimo ato, que atualmente disciplina a matria, previsto que se entende
como insumos:
I utilizados na fabricao ou produo de bens
destinados venda:
a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material
de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida
sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada
no Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao
do produto;
II utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de
servios, desde que no estejam includos no ativo
imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada
no Pas, aplicados ou consumidos na prestao do servio.
A definio empregada pela administrao tributria, na anlise de
Marco Aurlio Greco (2008), restringiu a amplitude do conceito de
insumos, estando em conflito com as leis instituidoras da no
cumulatividade da Contribuio para o PIS e da COFINS. Para o autor
(2008, p. 7), em face das peculiaridades das contribuies, o conceito de
insumos deveria abranger:
todos os elementos fsicos ou funcionais o que abrange
bens, servios e utilidades deles decorrentes, ligados aos
fatores de produo (capital e trabalho), adquiridos ou
obtidos pelo contribuinte e onerados pelas contribuies
que sejam relevantes para o processo de produo ou
fabricao, ou para o produto, em funo dos quais resultar
a receita ou o faturamento onerados pelas contribuies.
Em sntese, para a administrao tributria somente os bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto
ou na prestao do servio, ou que exeram uma ao direta sobre o
produto em fabricao, esto enquadrados no conceito de insumos. Para
Greco (2008), no entanto, basta que o bem ou servio contribua com o
produto ou seu processo de produo ou fabricao para que esteja contido
no conceito.
Os gastos com limpeza do setor produtivo de uma empresa, por
exemplo, que contribuem com o processo de produo, esto includos no
conceito de Greco (2008), mas excludos do conceito adotado pela RFB,[4]
uma vez que no so aplicados ou consumidos diretamente na produo ou
fabricao do produto destinado venda, no entendimento do citado rgo.
Este exemplo j sinaliza a existncia de um desalinhamento entre as
definies de insumos.
1.2 OBJETIVOS
Partindo do pressuposto que a definio adotada pela administrao
tributria reduziu o alcance do conceito de insumos, o objetivo geral deste
estudo identificar a sua verdadeira amplitude.
Sabendo-se que definio de um conceito a declarao do seu
significado em um dado campo de investigao, uma vez que um mesmo
conceito pode ter vrios significados, em funo de contextos distintos, na
busca de sua definio no se deve isol-lo da realidade a qual ele
pertence. necessrio antes conhec-la.
Justamente por isso, primeiramente sero apresentados os detalhes das
contribuies sociais, especialmente sua regra matriz de incidncia. Em
seguida, ser analisada a finalidade e as diversas formas em que se
operacionaliza a no cumulatividade.
E para auxiliar na busca da definio de insumos para apropriao de
crditos d o PIS e da COFINS, tambm sero analisadas as definies de
insumos em diversas perspectivas, de forma a avaliar a extenso que este
conceito tem apresentado.
E uma vez que os conceitos empregados no mbito do direito tributrio
devem ser interpretados a partir do seu contedo tcnico,[5] ser dada
especial ateno extenso do conceito contbil de insumos. Tambm
sero analisadas as disposies contidas na contabilidade de custos, sobre
os componentes dos custos de produo.
E para justificar a definio defendida neste estudo, ainda sero
analisadas regras de interpretao jurdica e as lies sobre conceituao e
definio em cincias sociais.
1.3 JUSTIFICATIVAS
A tributao afeta o comportamento dos indivduos de diversas formas,
desde o consumo, s horas dedicadas ao trabalho e poupana. Tambm
interfere nas decises das empresas, como em contrataes e aumento da
produo. E tendo em vista seus impactos na economia que a pesquisa na
rea tributria muito antiga, como sinaliza Atkinson (1977).
A busca por modelos ideais de tributao, que tenham um menor
impacto na atividade empresarial, o foco de pesquisadores da rea
econmica, financeira, contbil e jurdica. Os primeiros so responsveis,
inclusive, pela criao da teoria da tributao tima (STERN, 1987;
STIGLITZ, 2000), a qual se ocupa em pesquisar como os tributos
deveriam ser institudos de forma a atingir, primeiramente, os objetivos da
eficincia econmica. Adam Smith, em sua obra Riqueza das Naes,
datada de 1776, j sinalizava, inclusive, os princpios que deveriam ser
observados para um sistema tributrio mais justo[6] (SMITH, 1986).
A no cumulatividade um exemplo do resultado das pesquisas de
economistas e financistas, que procuravam corrigir as distores causadas
pelos tributos plurifsicos (FURLAN; VELLOSO, 2009). Mas se por um
lado os tributos no cumulativos so os menos prejudiciais economia,
por outro so os mais complexos de serem apurados.
Essa complexidade revelada, inclusive, pela grande quantidade de
estudos que surgiram aps a instituio da no cumulatividade do PIS e da
COFINS. Alm de artigos cientficos, so encontradas monografias, teses e
dissertaes que se debruam especificamente sobre essa questo
(MADEIRA, 2009; NOGUEIRA, 2006; PGAS, 2003).
A maioria desses estudos dirigida identificao do efeito
econmico da no cumulatividade. neste sentido a dissertao de
Acquisti (2009), que analisou a incidncia das contribuies sobre a renda
das famlias brasileiras, para verificar seu efeito regressivo ou progressivo
nas famlias menos favorecidas.
No mesmo caminho, a dissertao de Nogueira (2006), que fez um
estudo comparativo da arrecadao projetada pela tributao cumulativa e
o impacto da no cumulatividade sobre as empresas de transporte de
cargas, e a pesquisa de Gallo e Oliveira (2010), cujo objetivo foi analisar o
efeito da no cumulatividade em relao s empresas prestadoras de
servios.
A pesquisa de Teixeira e Nogueira (2006) tambm seguiu essa linha,
ao verificar se a no cumulatividade da COFINS reduziu ou aumentou o
nus tributrio, da mesma forma que o estudo emprico de Fernandes,
Teixeira e Baptista (2010), que analisou a incidncia da COFINS sobre o
lucro das empresas e seu impacto na arrecadao federal.
Alm desses estudos, ainda so encontradas pesquisas com focos
distintos sobre a no cumulatividade das contribuies sociais, como o
caso das dissertaes de Canado (2008), que analisou as regras matrizes de
incidncia das contribuies, e de Madeira (2009), que comparou a no
cumulatividade das contribuies em face da no cumulatividade do ICMS
e do IPI. Tambm h a dissertao de Pgas (2003), que tratou da
integrao contbil-tributria do PIS pelo mtodo no cumulativo.
Ainda h o estudo de Colho e Derzi (2005), focado especificamente
no direito ao crdito das contribuies nas entradas e sadas isentas ou com
alquota zero, e a pesquisa de Scharlak (2005), referente natureza jurdica
dos crditos de PIS e COFINS. E destaca-se, por fim, o j citado trabalho
de Greco (2008), o qual esteve focado, especificamente, na identificao
do conceito de insumo luz da legislao de PIS e COFINS.
No obstante os inmeros trabalhos ligados no cumulatividade das
contribuies sociais, o presente estudo ainda se justifica pela inovao do
seu objeto de estudo, que alm de buscar a verdadeira extenso do
conceito de insumos, se debrua em identificar a o desalinhamento
existente entre este conceito com aquele adotado pela administrao
tributria, pautando-se pelas regras de interpretao jurdica e pelas lies
da contabilidade de custos.
A publicao desta quarta edio tambm necessria para apresentar
a evoluo jurisprudencial sobre o tema. Desde sua primeira edio,
ocorrida em 2011, ocorreram alteraes no entendimento dos tribunais
administrativos e judiciais, que trouxeram a definio de insumos mais
prxima ao que vem sendo defendido desde o incio neste estudo.
1.4 IMPACTOS DA EFD-CONTRIBUIES NA
APROPRIAO DE CRDITOS
A Escriturao Fiscal Digital da Contribuio para o PIS/PASEP e da
COFINS (EFD PIS/COFINS), posteriormente ampliada e renomeada
para Escriturao Fiscal Digital da Contribuio para o PIS/PASEP, da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da
Contribuio Previdenciria sobre a Receita (EFD Contribuies),
apesar de no mudar a legislao dos referidos tributos, traz grandes
reflexos questo da apropriao de crditos das contribuies sociais.
O nvel de detalhamento das informaes que passaram a ser
apresentadas RFB deixa evidente muitas das polmicas que no tinham
como ser identificadas pela administrao tributria com o Demonstrativo
de Apurao das Contribuies Sociais (DACON).
Os gastos com limpeza do setor produtivo de uma empresa, por
exemplo, no DACON eram informados em uma linha deste demonstrativo,
juntamente com todos os demais servios enquadrados como insumos. O
contribuinte informava apenas o valor total que estava sendo apropriado,
sem evidenciar a sua natureza.
Com a EFD-Contribuies, caso o contribuinte opte por apropriar
crdito em relao a tal encargo, deve informar todos os detalhes do
correspondente documento fiscal gerador do crdito, como os dados da
empresa que prestou o servio e o cdigo especfico do servio de acordo
com a LC 116/2003. Tambm ser necessrio especificar a conta contbil
na qual o encargo foi registrado.
Em sntese, aquilo que era informado de forma resumida no DACON
agora detalhado na EFD-Contribuies. A RFB ter como saber, sem a
necessidade da presena fsica do auditor fiscal na empresa, qual o tipo
exato de encargo em que o contribuinte est apurando o crdito.
Caso o contribuinte apure crditos sobre gastos com limpeza do setor
produtivo, os quais estariam abrangidos pela definio de insumos
apresentada por Greco (2008), mas afastados da definio fiscal de
insumos, a RFB poder facilmente glos-los e ainda penalizar o
contribuinte em decorrncia da apropriao indevida de crditos.
Os reflexos que tero esta nova obrigao acessria corroboram com a
importncia de analisar qual a efetiva extenso do conceito de insumos, de
forma, inclusive, a proteger o contribuinte, que poder passar a ter grandes
surpresas em face da complexidade da legislao das contribuies sociais.
1.5 CONTRIBUIES DO ESTUDO
A extenso do conceito de insumos est entre os principais
questionamentos da no cumulatividade das contribuies sociais, como se
comprova pela grande quantidade de respostas a consultas feitas por
contribuintes RFB. Neste ponto, este estudo poder auxiliar esses
contribuintes a esclarecer suas dvidas, uma vez que busca conhecer a
extenso deste conceito.
Ademais, comprovando-se que determinados gastos, reconhecidos
como insumos, foram excludos da definio adotada pela administrao
tributria, ficar evidenciado que esta medida extrapolou seus limites
regulamentares, o que subsidiar as empresas prejudicadas a ingressar com
medidas administrativas ou judiciais para afastar a definio adotada pela
RFB.
Tendo em vista, ainda, que a no cumulatividade teve um impacto
negativo em diversos setores da economia, como identificaram Fernandes,
Teixeira e Baptista (2010), este estudo, ao ampliar o conceito de insumos
em face daquele adotado pela RFB, poder contribuir para reduzir esse
efeito. Consequentemente, tambm poder contribuir para a reduo da
carga tributria brasileira, que no ano de 2014 atingiu a marca de 33,47%
do Produto Interno Bruto PIB (IBPT, 2013), sendo que o PIS e a
COFINS somaram, sozinhos, o montante de 248.065 milhes, conforme
dados divulgados pela prpria administrao tributria (RFB, 2014).
A EFD-Contribuies, como j comentado no tpico anterior, tambm
evidencia a importncia de enfrentar esta questo, uma vez que as
polmicas em relao ao conceito de insumos ficaro expostas
fiscalizao.
2.Contribuies sociais
O Estado necessita de receitas para exercer as funes que lhe compete
(proporcionar segurana, sade, educao, lazer, cultura, bem-estar etc.).
As contribuies sociais esto entre essas receitas e se destinam,
especificamente, ao financiamento da seguridade social, a qual
compreende um conjunto integrado de aes de iniciativa dos Poderes
Pblicos e da sociedade, destinado a assegurar os direitos relativos
sade, previdncia e assistncia social.
Os pressupostos materiais de incidncia das contribuies sociais, que
devem ser observados pelo legislador infraconstitucional quando da
instituio de tais exaes, constam do art. 195 da CF/1988, que prev as
seguintes modalidades de incidncia:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela
equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho
pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe
preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II do trabalhador e dos demais segurados da
previdncia social, no incidindo contribuio sobre
aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de
previdncia social de que trata o art. 201;
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de
quem a lei a ele equiparar.
Entre as diversas contribuies sociais previstas na Constituio
Federal de 1988, esto, como se verifica, aquelas que incidem sobre a
receita ou o faturamento das empresas, a exemplo do PIS e da COFINS.[7]
A seguir, sero apresentados um breve histrico e a regra matriz de
incidncia dessas contribuies.
2.1 BREVE HISTRICO
O Programa de Integrao Social (PIS) e o Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) foram institudos,
respectivamente, pelas Leis Complementares 7, de 07.09.1970, e 8, de
03.12.1970.
Em 01.07.1976 esses programas foram unificados por meio da LC 26,
de 11.09.1975, sob a denominao de PIS/PASEP e seus objetivos eram:
a) integrar o empregado na vida e no desenvolvimento das empresas;
b) assegurar ao empregado e ao servidor pblico o usufruto de
patrimnio individual progressivo;
c) estimular a poupana e corrigir distores na distribuio de renda;
d) possibilitar a paralela utilizao dos recursos acumulados em favor
do desenvolvimento econmico-social.
Com a promulgao da Constituio Federal em 1988 estes objetivos
foram modificados pelo art. 239, vinculando-se a arrecadao do PIS ao
custeio do seguro-desemprego e do abono aos empregados com mdia de at
dois salrios mnimos de remunerao mensal, alm de financiar programas
de desenvolvimento econmico por meio do Banco Nacional de
Desenvolvimento Social (BNDES).
A COFINS, por sua vez, foi instituda pela LC 70, de 30.12.1991, ou
seja, 21 anos aps a criao do PIS. Essa contribuio sucedeu o Fundo de
Investimento Social (FINSOCIAL), criado pelo Decreto-lei 1940, de
25.05.1982, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal
(STF) em controle difuso de constitucionalidade e extinto pela citada LC
70/1991.
Conforme prev o art. 1. da LC 70/1991, a COFINS destina-se s
despesas com atividades-fim das reas de sade, previdncia e assistncia
social. Essa vinculao dos recursos arrecadados das contribuies possui,
no entanto, algumas excees, a exemplo dos valores que podem ser
destinados ao Fundo Social de Emergncia, previsto no art. 71 e seguintes
do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da Constituio
Federal de 1988.
Cabe observar que durante muito tempo se discutiu sobre a natureza
das contribuies sociais. De acordo com Afonso e Araujo (2004), a
diversidade entre os impostos e as contribuies, motivo dessas
discusses, deve-se ao fato de essas espcies tributrias terem sido
formuladas por comisses constituintes diversas.
Os impostos foram desenhados pela comisso encarregada de deliberar
sobre o sistema tributrio, relatada pelo constituinte Jos Serra, e as
contribuies foram traadas pela comisso de ordem social, relatada pelo
constituinte Almir Gabriel. Os princpios divergentes que moldaram os
impostos, de um lado, e as contribuies sociais, de outro, no foram
harmonizados durante a fase de sistematizao da Assembleia
Constituinte (AFONSO; ARAUJO, 2004, p. 272).
Para Paulo de Barros Carvalho (2004), no entanto, o legislador
prescreveu manifestamente as contribuies sociais como entidades
tributrias, sujeitando-as, consequentemente, aos princpios que regem os
tributos. A mesma posio adotada por Paulo Ayres Barreto (2005) e
Ives Gandra da Silva Martins (1998). Do ponto de vista econmico,
tambm no h dvidas que as contribuies devem ser enquadradas
como tributos, uma vez que so mais uma das formas de extrao
compulsria de recursos da sociedade (AFONSO; ARAUJO, 2004).[8]
2.2 REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA
A regra matriz de incidncia um instrumento formulado por Paulo de
Barros Carvalho, capaz de desvendar a estrutura de qualquer norma
jurdica que se refira aos tributos constantes do Sistema Constitucional
Tributrio (MELO; LIPPO, 2008).
Esse instrumento dividido, basicamente, em dois grandes grupos: (a)
hiptese, que compreende os critrios material, espacial e temporal, e (b)
consequncia, dividida em critrio pessoal e quantitativo. Como explica
Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 260):
A hiptese trar a previso de um fato (se algum
industrializar produtos), enquanto a consequncia
prescrever a relao jurdica (obrigao tributria) que se
vai instaurar, onde e quando acontecer o fato cogitado no
suposto (aquele algum dever pagar Fazenda Federal 10%
do valor do produto industrializado).
Tendo em vista a importncia deste instrumento, ele ser utilizado
neste estudo para compreender o alcance do PIS e da COFINS. Sero
analisados todos os critrios da regra matriz de incidncia, ou seja:
material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo.
2.2.1 Critrio material
Conforme Melo e Lippo (2008, p. 26), o critrio material permite-nos
identificar o ncleo da hiptese de incidncia tributria. Os autores (2008,
p. 26) ainda completam que fazemos essa identificao isolando o verbo e
seu complemento, indicativos da atividade realizada pelo agente praticante
do ato jurdico tributrio ou da situao jurdica na qual o mesmo se
encontra.
Em relao ao PIS e COFINS, os critrios materiais de incidncia
encontram-se previstos nas Leis 9.718, de 27.11.1998, 10.637, de
30.12.2002, e 10.833, de 29.12.2003. A primeira especfica para o
regime cumulativo, e possui a seguinte redao:
Art. 2. As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS,
devidas pelas pessoas jurdicas de direito privado, sero
calculadas com base no seu faturamento, observadas a
legislao vigente e as alteraes introduzidas por esta Lei.
No regime cumulativo, portanto, as contribuies incidem sobre o
faturamento da empresa, o que abrange somente as receitas relacionadas
sua atividade. No caso do regime no cumulativo, o critrio material de
incidncia mais amplo, abrangendo o total das receitas auferidas pela
pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao
contbil. Ou seja, alcana tanto as receitas da atividade quanto as demais
receitas auferidas pela empresa.
Em sua redao original,[9] a Lei 9.718/1998 possua a mesma extenso
contida nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e muitos embates se travaram
em torno dessa questo, uma vez que a definio adotada pelo legislador
no estaria em compasso com a previso constitucional da poca, que
permitia a incidncia das contribuies apenas sobre o faturamento das
empresas.[10]
Para colocar fim s discusses, o dispositivo que ampliava o conceito
de faturamento, para abranger tanto as receitas da atividade quanto as
demais, foi revogado pela Lei 11.941, de 27.05.2009. Com isso, desde
28.05.2009, os contribuintes passaram a conviver com dois critrios
materiais de incidncia do PIS e da COFINS, de acordo com a sistemtica
de apurao dessas contribuies.[11]
2.2.2 Critrio espacial
O critrio espacial, tambm localizado no antecedente da norma
jurdica tributria, diz respeito ao lugar previsto na hiptese, onde o fato
dever ocorrer para que sejam deflagradas as consequncias previstas
(MELO; LIPPO, 2008, p. 27).
De acordo com Paulo de Barro Carvalho (2004), esse critrio comporta
trs formas compositivas:
a) critrio espacial fazendo meno a um local determinado;
b) critrio espacial aludindo a reas especficas;
c) critrio espacial genrico, onde o que importar a ocorrncia do
fato descrito sob o territrio correspondente ao da lei instituidora.
As contribuies sociais incidentes sobre a receita ou faturamento so
casos tpicos de critrio espacial genrico e, tendo em vista que a
legislao das contribuies federal, basta que o fato material de
incidncia ocorra dentro do territrio nacional para que irradie os efeitos
da relao jurdica.
2.2.3 Critrio temporal
Nas lies de Melo e Lippo (2008, p. 27), por meio do critrio
temporal identificamos o momento exato em que se revela ocorrido o fato
jurdico tributrio, de forma a estabelecer os direitos e as obrigaes que
afetam os sujeitos da relao.
Conforme ainda completam os autores (2008, p. 27), no se trata da
anlise da eficcia da norma no tempo, mas sim do momento em que so
deflagradas as consequncias oriundas da realizao em concreto da
hiptese tributria pelo sujeito passivo.
a partir desse momento que nasce a relao jurdica entre o sujeito
ativo e passivo. De acordo com Canado (2008), tanto no regime
cumulativo quanto no cumulativo, esse critrio mensal, ou seja, o PIS e
a COFINS devem ser apurados ao final de cada ms[12]. o que tambm se
conclui da leitura do art. 2. da LC 70/1991 e do art. 1. das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003.
2.2.4 Critrio pessoal
O critrio pessoal, que se instala no consequente da norma tributria,
diz respeito aos sujeitos que participam da relao jurdica tributria. So
eles: o sujeito ativo e o sujeito passivo (MELO; LIPPO, 2008, p. 28).
Juntamente com o critrio quantitativo, determina o vnculo jurdico
decorrente da ocorrncia da hiptese tributria. este critrio que
identifica aquele que tem direito de exigir a exao tributria (sujeito
ativo) e aquele que tem o dever de cumpri-la (sujeito passivo).
No caso do PIS e da COFINS, a pessoa competente para exigi-los a
Unio. Os sujeitos passivos, por sua vez, so as pessoas jurdicas de direito
privado, e aqueles a elas equiparadas pela legislao, que auferirem
faturamento ou receita bruta, conforme o regime a que estejam sujeitas
(cumulativo ou no cumulativo).
2.2.5 Critrio quantitativo
Alm do critrio pessoal, no consequente da norma tributria ainda h
o seu aspecto quantitativo, cuja finalidade definir o montante da
obrigao tributria. Seus elementos so a base de clculo e a alquota.
A base de clculo, conforme Melo e Lippo (2008, p. 29), o suporte
para apurao do quantum debeatur. Ser sempre um valor monetrio,
perseguido para identificao do tributo a ser pago pelo sujeito passivo.
A alquota, por sua vez, geralmente se traduz por um percentual
aplicvel base de clculo, do que resulta o montante do tributo
efetivamente devido, mas pode ser de outra categoria (MELO; LIPPO,
2008, p. 29).
De acordo com Ono (2007), a base de clculo possui as funes de:
a) medir as propores reais do fato;
b) compor a especfica determinao da dvida;
c) confirmar, afirmar ou infirmar o verdadeiro critrio material da
descrio contida no antecedente da norma.
Em relao s contribuies sociais, o critrio quantitativo de
incidncia tambm varivel, de acordo com o regime ao qual o
contribuinte est inserido (cumulativo ou no cumulativo).
No caso do regime cumulativo, a base de clculo encontra-se previstas
nos arts. 2. e 3. da Lei 9.718/1998, que possuem, atualmente, a seguinte
redao:[13]
Art. 2. As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS,
devidas pelas pessoas jurdicas de direito privado, sero
calculadas com base no seu faturamento, observadas a
legislao vigente e as alteraes introduzidas por esta Lei.
Art. 3. O faturamento a que se refere o art. 2.
compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-
lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
1. Revogado.
2. Para fins de determinao da base de clculo das
contribuies a que se refere o art. 2., excluem-se da receita
bruta:
I as vendas canceladas e os descontos incondicionais
concedidos;
II as reverses de provises e recuperaes de crditos
baixados como perda, que no representem ingresso de novas
receitas e os lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido
computados como receita;
III Revogado.
IV Revogado.
V Revogado.
Destaca-se que para determinadas atividades, a exemplo das
instituies financeiras, ainda so admitidas outras dedues para
mensurao da base de clculo. Os 5. a 9. do art. 3. da Lei
9.718/1998 detalham quais so essas dedues.
Em relao ao regime no cumulativo, a base de clculo est
delimitada no art. 1. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e seu contedo
atual transcrito a seguir:
Art. 1. A Contribuio para o PIS/Pasep, com a
incidncia no cumulativa, incide sobre o total das receitas
auferidas no ms pela pessoa jurdica, independentemente de
sua denominao ou classificao contbil.
1. Para efeito do disposto neste artigo, o total das
receitas compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do
Decreto-Lei 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as
demais receitas auferidas pela pessoa jurdica com os seus
respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de
que trata o inc. VIII do caput do art. 183 da Lei 6.404, de 15
de dezembro de 1976.
2. A base de clculo da Contribuio para o PIS/Pasep
o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, conforme
definido no caput e no 1..
3. No integram a base de clculo a que se refere este
artigo, as receitas:
I decorrentes de sadas isentas da contribuio ou
sujeitas alquota zero;
II Vetado.
III auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na
revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio
seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta
tributria;
IV Revogado.
V referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais
concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos
baixados como perda, que no representem ingresso de novas
receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos
pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos
derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio,
que tenham sido computados como receita.
VI de que trata o inc. IV do caput do art. 187 da Lei
6.404, de 1976, decorrentes da venda de bens do ativo no
circulante, classificado como investimento, imobilizado ou
intangvel;
VII decorrentes de transferncia onerosa a outros
contribuintes do Imposto sobre Operaes relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
ICMS de crditos de ICMS originados de operaes de
exportao, conforme o disposto no inc. II do 1. do art. 25
da LC 87, de 13 de setembro de 1996.
IX relativas aos ganhos decorrentes de avaliao de
ativo e passivo com base no valor justo;
X de subvenes para investimento, inclusive mediante
iseno ou reduo de impostos, concedidas como estmulo
implantao ou expanso de empreendimentos econmicos, e
de doaes feitas pelo Poder Pblico;
XI reconhecidas pela construo, recuperao, reforma,
ampliao ou melhoramento da infraestrutura, cuja
contrapartida seja ativo intangvel representativo de direito
de explorao, no caso de contratos de concesso de servios
pblicos;
XII relativas ao valor do imposto que deixar de ser pago
em virtude das isenes e redues de que tratam as alneas
a, b, c e e do 1. do art. 19 do Decreto-Lei 1.598,
de 1977; e
XIII relativas ao prmio na emisso de debntures.
Como se verifica, a base de clculo das contribuies, no caso do
regime cumulativo, limita-se ao faturamento, ou seja, s receitas
relacionadas atividade da empresa, enquanto que no regime no
cumulativo engloba o total das receitas auferidas (receitas da atividade e
demais receitas). Tal divergncia decorre daquela mesma polmica j
apresentada quando da anlise do critrio material de incidncia das
contribuies e, consequentemente, confirmam o seu verdadeiro critrio
material de incidncia.
As alquotas aplicveis base de clculo tambm se alteram de acordo
com a sistemtica adotada. No regime cumulativo, a alquota bsica do PIS
est fixada em 0,65% e da COFINS em 3%.[14] No regime no cumulativo
essas alquotas bsicas esto fixadas, respectivamente, em 1,65% e 7,6%.
[15]
De acordo com o Ministrio da Fazenda, a definio da alquota para o
regime no cumulativo teve como objetivo preservar a arrecadao do
tributo. Isso foi necessrio, uma vez que neste regime permitida a
deduo de crditos aps o clculo do montante devido. Caso fosse
preservada a mesma alquota, haveria uma grande reduo da arrecadao
das contribuies. Em termos percentuais, a majorao das alquotas foi
superior a 150%.
De qualquer forma, em que pesem as alquotas marginais das
contribuies no regime no cumulativo totalizarem 9,25%, o percentual
efetivo aplicado sobre as contribuies poder variar muito, em
decorrncias dos crditos descontados, chegando, inclusive, a percentuais
inferiores queles do regime cumulativo. Somente aps a identificao dos
crditos que podero ser deduzidos que se poder conhecer se houve ou
no majorao da carga tributria.
Partindo, no entanto, do que est previsto na Exposio de Motivos da
Medida Provisria 135/2003, esperava-se que a carga tributria das citadas
contribuies fosse reduzida, uma vez que o principal objetivo da mudana
foi o de estimular a eficincia econmica, gerando condies para um
crescimento mais acelerado da economia brasileira nos prximos anos.[16]
Os trabalhos de Nogueira (2006), Teixeira e Nogueira (2006) e Fernandes,
Teixeira e Baptista (2010) demonstraram, todavia, que esse objetivo nem
sempre foi atendido.
2.3 A NO CUMULATIVIDADE EM RELAO
ESTRUTURA DA REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA
Questo tambm importante de se analisar se a no cumulatividade
se insere na estrutura da regra matriz de incidncia, ou seja, se a no
cumulatividade faz parte do fato gerador do tributo.
Apesar de posies favorveis, dos quais se cita Edvaldo Brito (1991)
e Bernardo Ribeiro de Moraes (1991), a grande maioria dos juristas
taxativa ao afastar a no cumulatividade da hiptese de incidncia dos
tributos sujeitos a essa sistemtica.
Entre esses autores, destaca-se Ives Gandra da Silva Martins (1991),
Yoshiaki Ichihara (1991) e Paulo de Barros Carvalho (1991). Este ltimo,
por exemplo, destaca que a no cumulatividade (1991, p. 353):
Exibe relevncia jurdica, por sem dvida, j se alado ao
nvel constitucional. Entretanto, se aloja na plancie dos
meios de apurao da dvida, nada dizendo como elemento
estrutural, como categorema, enfim, da figura impositiva. O
princpio da no cumulatividade fator exgeno regra-
modelo desse tributo.
Portanto, apesar da sua relevncia jurdica, para a grande maioria dos
juristas a no cumulatividade circunstncia externa regra matriz de
incidncia do tributo, ou seja, no faz parte do seu ncleo gerador, estando
presente apenas no momento de recolhimento da exao.
3.No cumulatividade
Tributo no cumulativo aquele que incide somente sobre o valor
agregado em cada operao. Assim, no obstante as formulaes
doutrinrias apontando as distines entre tributos no cumulativos e
tributos sobre valor agregado, os objetivos de ambas as modalidades, em
termos econmicos, so os mesmos: garantir que o tributo incida somente
sobre o valor acrescido a cada operao.
Cabe observar que a no cumulatividade uma qualidade caracterstica
dos tributos plurifsicos, que so aqueles que incidem ao longo da cadeia
de comercializao de determinado produto.[17] Esta modalidade de
apurao dos tributos busca evitar o efeito em cascata, ou seja, que o
tributo incida sobre bases que j foram tributadas anteriormente. Em
sntese, os tributos no cumulativos so aqueles que evitam a incidncia
sobre bases j agravadas pela tributao.
A apurao de crditos sobre os bens e servios utilizados como
insumos est inserida na sistemtica da no cumulatividade das
contribuies sociais, o que demonstra a importncia de se conhecer os
contornos desta modalidade de incidncia.
3.1 BREVE HISTRICO
Os tributos sobre valor acrescido, mais conhecidos no Brasil por no
cumulativos, ingressaram no direito positivo em 1954, quando a Frana
transformou o seu velho imposto sobre o volume de negcios (taxe sur le
chiffre daffaire) em um tributo sobre o valor acrescido, denominado taxe
sur la ajoute (TORRES, 2004).
A no cumulatividade surgiu de estudos de economistas e financistas
que buscavam solues para evitar os malefcios causados pela tributao
em cascata (FURLAN; VELLOSO, 2009, p. 27) e considerada uma das
maiores inovaes dos sistemas tributrios contemporneos (SAMPAIO,
2004). Por suas vantagens econmicas, logo aps seu nascimento esse tipo
de tributo se irradiou pela Europa, estando presente, atualmente, em toda a
Unio Europeia, na qual conhecido como Imposto sobre Valor Agregado
(IVA).
Os tributos no cumulativos tambm esto presentes na Amrica
Latina (Chile, Peru, Mxico etc.), inclusive no Brasil, onde apareceu pela
primeira vez em 1958, com o IPI, que poca ainda se denominava
Imposto de Consumo, conforme Lei 3.520/58.
Em 1965, esta tcnica de clculo tambm passou a ser adotada no
Brasil para o Imposto sobre Circulao de Mercadorias (ICM), atualmente
denominado ICMS, que substituiu o Imposto sobre Vendas e
Consignaes.
Em face das restries impostas pela legislao nacional apropriao
de crditos, Yoshiaki Ichihara (2009, p. 507) observa que o modelo
brasileiro de no cumulatividade no se confunde com o imposto sobre
valor agregado, nem ao IVA, o antigo TVA francs (taxe sur La valeur
ajoute), ao IGE italiana (imposta generale sullentrada), entre outros.
Portanto, ainda que pertena ao mesmo grupo dos modelos adotados
em outros pases (Itlia, Frana, Espanha, Portugal etc.), a no
cumulatividade brasileira se opera de maneira muito peculiar,
especialmente quando se trata das contribuies sociais, conforme ser
explorado nos tpicos 3.6 e 3.7.
3.2 CUMULATIVIDADE VERSUS NO
CUMULATIVIDADE
No regime cumulativo, o tributo (SIQUEIRA; RAMOS, 2004, p. 170):
cobrado em diversas etapas do processo produtivo, de
forma que haja a cobrana sobre uma base que contm o
tributo cobrado em etapas anteriores, ou seja, a cobrana de
tais tributos, quando no acompanhada de mecanismos de
compensao dos montantes cobrados nas etapas anteriores
das cadeias de produo, produz um quadro de incidncia em
cascata.
A principal caracterstica dos tributos cumulativos , portanto, repetir
sobre bases de clculo que ficam cada vez mais elevadas pela adio de
novas margens de lucro, de novas despesas acessrias e do prprio tributo
incidente sobre operaes posteriores (FERRAZ JR., 2000).
A no cumulatividade, por sua vez, tem por finalidade essencial evitar
essa incidncia em cascata. Justamente por essa caracterstica, os
impostos includos nesta modalidade so conhecidos como impostos
sobre valor agregado ou impostos sobre valor adicionado, destacando a
caracterstica de que o tributo deveria incidir somente sobre o valor que foi
efetivamente acrescido em cada operao.
A cumulatividade e a no cumulatividade so os dois grandes
caminhos para a tributao sobre o mercado domstico de bens e servios.
Os tributos cumulativos so os mais fceis de serem apurados e,
paradoxalmente, so os mais prejudiciais economia, enquanto que os
tributos no cumulativos, cujo objetivo deveria ser causar menos danos
economia, so os mais complexos de serem apurados e mesmo
compreendidos (AFONSO; ARAUJO, 2004).[18]
Cabe destacar que os tributos plurifsicos cumulativos, que gravam as
vrias fases do processo produtivo, em oposio aos tributos monofsicos,
[19]
que gravam apenas uma das fases do processo, estimulam a chamada
integrao vertical das empresas, posto que a superposio em cascata
permite que, quanto mais integrada verticalmente seja a cadeia de
comercializao de um produto, menor seja o nus tributrio sobre ele.[20]
Esse efeito foi evidenciado, por exemplo, com as indstrias do setor de
bebidas, que eliminaram seus distribuidores e passaram a comercializar
diretamente com os estabelecimentos varejistas. Devido cumulatividade,
os tributos plurifsicos incidiam sobre as operaes efetuadas pela
indstria, pelo distribuidor e pelo varejista, sem a possibilidade de
nenhuma deduo de tributos pagos em fases anteriores. Veja o exemplo:
Indstria: R$ 100.000,00 x 3,65% (PIS e R$
COFINS) = 3.650,00
Distribuidor: R$ 130.000,00 x 3,65% (PIS e R$
COFINS) = 4.745,00
Varejista: R$ 160.000,00 x 3,65% (PIS e R$
COFINS) = 5.840,00
Total (PIS e COFINS): R$
14.235,00

Com a eliminao do distribuidor, o tributo que incorria em


sobreposio na indstria, no atacadista e no varejista passa a incidir
somente no industrial e no varejista, reduzindo o montante do nus
tributrio sobre o produto, como demonstrado a seguir:
Indstria: R$ 100.000,00 x 3,65% (PIS e R$
COFINS) = 3.650,00
Varejista: R$ 160.000,00 x 3,65% (PIS e R$
COFINS) = 5.840,00
Total (PIS e COFINS): R$
9.490,00

A no cumulatividade evita essa integrao vertical, uma vez que


onera somente o valor acrescido em cada operao. Usando o exemplo das
indstrias de bebidas, na sistemtica no cumulativa o distribuidor poder
deduzir do montante a recolher o tributo pago pela indstria. O mesmo
ocorrer com o varejista, que poder deduzir o montante recolhido nas
operaes anteriores. Assim, independentemente do nmero de agentes
envolvidos desde a produo at o consumo da mercadoria, a carga
tributria ser sempre a mesma, dada uma mesma alquota.
possvel evidenciar o exposto com os exemplos a seguir, que
utilizam a sistemtica no cumulativa de deduo de crditos. O primeiro
considera o ciclo com uma indstria, um distribuidor e um varejista:[21]
Indstria:
Dbito: R$ 100.000,00 x 9,25% (PIS e R$ 9.250,00
COFINS) =
() Contribuies incidentes na fase anterior = R$ 6.475,00
Total: R$ 2.775,00
Distribuidor:
Dbito: R$ 130.000,00 x 9,25% (PIS e R$ 12.025,00
COFINS) =
() Contribuies incidentes na fase anterior = R$ 9.250,00
Total: R$ 2.775,00
Varejista:
Dbito: R$ 160.000,00 x 9,25% (PIS e R$ 14.800,00
COFINS) =
() Contribuies incidentes na fase anterior = R$ 12.025,00
Total: R$ 2.775,00
Total (PIS e COFINS): R$ 8.325,00

A seguir, considerando os mesmos dados, mas com a excluso do


distribuidor, possvel verificar que o total incidente ser o mesmo:
Indstria:
Dbito: R$ 100.000,00 x 9,25% (PIS e R$ 9.250,00
COFINS) =
() Contribuies incidentes na fase anterior5 = R$ 6.475,00
Total: R$ 2.775,00
Varejista:
Dbito: R$ 160.000,00 x 9,25% (PIS e R$ 14.800,00
COFINS) =
() Contribuies incidentes na fase anterior = R$ 9.250,00
Total: R$ 5.550,00
Total (PIS e COFINS): R$ 8.325,00

A no cumulatividade teria a vantagem, portanto, de causar menos


distores economia, algo peculiar dos tributos, como aponta Stiglitz
(2000). Tambm garantiria uma maior transparncia a respeito do
montante recolhido do tributo.
E ainda sobre a cumulatividade e a no cumulatividade, importa
destacar que:
Diversamente do que pode parecer primeira vista, a
introduo da no cumulatividade no regime jurdico de um
imposto no tem por objetivo a reduo do nus que esse
imposto representa sobre o preo do produto, embora, em
algumas situaes, isto possa ocorrer. O maior ou menor
nus resulta dos elementos materiais quantificadores do
imposto, em especial de sua alquota. O verdadeiro objetivo
da no cumulatividade tornar conhecido o nus decorrente
do imposto, independentemente do nmero de operaes
realizadas com a mercadoria desde a sua produo at o
consumo (MACHADO, 2009, p. 196).
No caso especfico da no cumulatividade das contribuies sociais,
como ser destacado no tpico 3.4, esperava-se a reduo do nus
tributrio, uma vez que a nova tcnica estava inserida entre medidas que
deveriam estimular a eficincia econmica dessas empresas.
3.3 PRINCPIO, SUBPRINCPIO, REGRA OU TCNICA?
Uma das diversas questes discutidas em relao no cumulatividade
refere-se sua natureza, ou seja, em saber se a no cumulatividade deve
ser encarada como um princpio ou de uma tcnica.
De acordo com Ftima Fernandes Rodrigues de Souza (2004, p. 241), a
no cumulatividade um princpio informador dos tributos sujeitos a essa
sistemtica. Para dar fundamento a sua posio, a autora (2004, p. 241) se
baseia em Celso Antonio Bandeira de Mello (2003, p. 818), o qual define
princpio como disposio fundamental que se irradia sobre diferentes
normas compondo-lhes o esprito e servindo de critrio para sua exata
compreenso e inteligncia exatamente por definir a lgica e a
racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tnica e lhe d
sentido harmnico.
Esta tambm a posio de Sacha Calmon Navarro Colho (2009), o
qual recorda que no Brasil o primeiro tributo a adotar a no
cumulatividade foi o Imposto de Consumo, substitudo pelo IPI (Leis
297/1956 e 4.502/1964, art. 25). Na poca, a no cumulatividade era um
princpio infraconstitucional. A sua elevao a princpio constitucional se
deu por meio da EC 18, de 01.12.1965, passando a alcanar o IPI e o ICM,
este ltimo substitudo pelo ICMS. O autor (2009) ainda recorda que o
princpio manteve intacto na Constituio Federal de 1967 e na chamada
Constituio emendada de 1969, o mesmo ocorrendo com a atual
Constituio de 1988.
Esta no a posio, no entanto, de Ricardo Lobo Torres, para o qual
os princpios so enunciados genricos. O autor enquadra a no
cumulatividade como um subprincpio do princpio constitucional da
repercusso obrigatria, por possuir maior concretude e menor abstrao
em relao aos princpios. Conforme este autor (2004, p. 144):
Os subprincpios vinculam-se diretamente aos princpios e
se situam na etapa seguinte da concretizao dos valores. J
possuem maior concretude e menos abstrao que os
princpios e aparecem quase sempre por escrito no discurso
da Constituio ou da lei, mais ainda no criam direitos e
deveres para quem quer que seja.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta (2009), por seu turno, encara a no
cumulatividade como uma regra (tcnica), uma vez que os princpios
admitem ponderao, podendo ser afastados no caso concreto. Ou seja, os
princpios seriam ordens para que determinados valores sejam realizados
no plano ftico, no plano do comportamento humano (PIMENTA, 2009,
p. 412).
De acordo com Pimenta (2009, p. 412), o que se busca com a no
cumulatividade:
evitar que o nus financeiro decorrente da incidncia de
tributos, que gravam a circulao e a produo de
mercadorias, no seja repassado para o consumidor final.
Trata-se, pois, de uma tcnica de tributao posta em
dispositivo constitucional que veicula uma regra, a qual no
pode ser ponderada no caso concreto.
Hugo de Brito Machado tambm enfrentou essa questo. Para o autor
(2009), a no cumulatividade pode ser encarada como princpio e tambm
como tcnica. um princpio, quando enunciada de forma genrica, como
est na Constituio. Nos dispositivos que a mencionam, embora j esteja
de certa forma definida o que se deva entender por no cumulatividade,
no se est estabelecido exaustivamente o modo pelo qual esta ser
efetivada. No se estabelece a tcnica, tem-se simplesmente o princpio.
A tcnica, portanto, seria o modo pelo qual se realiza o princpio. Esta
no se completa sem a primeira. por meio da tcnica que se pode
analisar como est sendo executada a no cumulatividade em relao a
cada tributo. Em sntese, a efetividade do princpio s ocorre com a tcnica
e a tcnica deve encontrar fundamento no princpio.
Assim sendo, considerando que a no cumulatividade, enquanto posta
na Constituio Federal, seja um comando de observao para o legislador
infraconstitucional, deduz-se que a tcnica utilizada para dar efetividade
no cumulatividade deve estar em harmonia ao princpio
constitucional.
esse o entendimento de Yoshiaki Ichihara (2009, p. 305), ao levantar
que a no cumulatividade aparece como um verdadeiro princpio
constitucional, e sua agresso importa numa inconstitucionalidade
mxima, que nem o legislador ou o agente pblico pode restringir o
alcance ou o contedo desta diretriz.
3.4 SISTEMAS DE REALIZAO DA NO
CUMULATIVIDADE
De acordo com Kiyoshi Harada (2004), a no cumulatividade
comporta duas espcies de realizao:
a) incidncia do tributo sobre o valor acrescido em cada
etapa de movimentao da mercadoria, conhecido como IVA,
que figura no mbito latino-americano em geral e na Unio
Europeia;
b) incidncia do imposto sobre valor total de mercadoria,
seguido de deduo daquele cobrado nas etapas anteriores,
sistema este adotado no Brasil, e aplicado, por exemplo, no
ICMS, onde h direito deduo de crditos do imposto
apurado nas operaes anteriores.
Essa tambm a posio de Yoshiaki Ichihara (2009, p. 508), ao citar
que existem duas formas de calcular o imposto no cumulativo: a)
calcular o imposto sobre o valor acrescido; b) calcular o imposto sobre o
valor total da operao e deduzir o valor pago na operao anterior.
No Brasil se adota a segunda opo, ou seja, o tributo incide sobre o
total da operao, com a consequente deduo de crditos. E tendo em
vista a caracterstica do modelo adotado no pas, faz-se importante analisar
a natureza desses crditos, que se dividem em crditos financeiros ou
fsicos, como sinaliza Sacha Calmon Navarro Colho (2009, p. 461),
quando prev que a no cumulatividade pode ser operacionalizada de duas
formas, mediante:
a concesso de crdito financeiro dedutvel, que abrange
o imposto pago relativo a qualquer bem entrado no
estabelecimento, essencial e imprescindvel atividade;
a concesso de crdito fsico, o qual restringe o direito
compensao ao imposto pago na aquisio de bens que
fisicamente se incorporam ao produto final ou que se
consomem no curso do processo de produo, dele se
excluindo as mquinas, ferramentas e outros integrantes do
ativo fixo.
Para o autor (2009), a no cumulatividade presente no direito ptrio se
consubstancia na concesso de crditos financeiros, uma vez que a
Constituio Federal de 1988 no estabelece nenhuma limitao
apropriao de crditos. No obstante, como j mencionado, as tcnicas
que vm sendo empregadas no pas para dar efetividade ao princpio tm
inserido inmeras restries apropriao de crditos, aproximando-as do
sistema de crditos fsicos.
E a par dessa classificao bipartida adotada pelos autores nacionais
(HARADA, 2004; ICHIHARA, 2009), Edison Carlos Fernandes e Ives
Gandra da Silva Martins (2007), com base na literatura estrangeira,
dividem a no cumulatividade em:
a) Mtodo direto subtrativo;
b) Mtodo direto aditivo;
c) Mtodo indireto aditivo;
d) Mtodo indireto subtrativo;
e) Mtodo de crdito do tributo.
As explicaes e as frmulas de clculo transcritas a seguir permitem
conhecer como se opera cada uma dessas sistemticas de no
cumulatividade (FERNANDES; MARTINS, I. G. S, 2007):
a) Mtodo direto subtrativo consiste na aplicao da alquota do
tributo (a) sobre a diferena entre as vendas (R) e as compras (C), ou seja,
T = a x (R C);
b) Mtodo indireto subtrativo[22] que ser analisado em detalhes no
tpico 3.7, consiste na apurao do valor devido por meio da diferena
entre a alquota aplicada sobre as vendas (R) e a alquota aplicada sobre as
compras (C), ou seja, T = (a x R) (a x C);
c) Mtodo direto aditivo consiste na aplicao da alquota do tributo
sobre o valor efetivamente agregado pelo contribuinte, ou seja, mo de
obra (MO), outras matrias-primas e insumos (MP), outras despesas (D)
e a margem de lucro (L), ou seja, T = a x (MO + MP + D + L);
d) Mtodo indireto aditivo[23] consiste na apurao do tributo por
meio da somatria da aplicao da alquota a cada um dos elementos que
compem o valor agregado pelo contribuinte, ou seja, T = (a x MO) + (a x
MP) + (a x D) + (a x L);
e) Mtodo de crdito do tributo neste mtodo, o valor do tributo
devido na etapa anterior (Crdito) registrado como crdito para ser
utilizado na apurao do dbito a ser pago referente transao corrente
(Dbito), ou seja, T = Dbito Crdito.
Conforme esclarecem os autores (2007), o primeiro mtodo tem como
exemplo o Imposto Sobre Servios (ISS) devido na construo civil. Os
mtodos direto aditivo e indireto aditivo representam a aplicao do
Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), presente na Unio Europeia. O
mtodo indireto subtrativo teria como representantes o PIS e a COFINS,
enquanto que o mtodo de crdito do tributo adotado para o ICMS e o
IPI.
O quadro 1 traz um resumo dos mtodos adotados pela literatura
estrangeira para dar efetividade no cumulatividade, suas frmulas e seus
correspondentes exemplos de aplicao:
QUADRO 1 Sistemas de realizao da no cumulatividade
Exemplo de
Mtodo Frmula
aplicao
Mtodo direto ISS devido
T = a x (R C)
subtrativo Construo Civil
Mtodo indireto T = (a x R) (a x
PIS e COFINS
subtrativo C)
Mtodo direto T = a x (MO + IVA (Unio
aditivo MP + D + L) Europeia)
T = (a x MO) + (a
Mtodo indireto IVA (Unio
x MP) + (a x D) + (a
aditivo Europeia)
x L)
Mtodo de crdito T = Dbito
ICMS e IPI
do tributo Crdito
Onde:
(a) alquota do
tributo
(D) outras despesas
(R) vendas
(L) margem de lucro
(C) compras
(Crdito) tributo devido na etapa anterior
(MO) mo de obra
(Dbito) dbito a ser pago referente
(MP)
transao corrente
outras matrias-primas e
insumos
Fonte: Do autor.

Verifica-se, assim, que h vrias formas para se buscar um nico


objetivo, qual seja, evitar que o tributo se acumule nas diversas fases de
sua cadeia de comercializao. Em outras palavras, h vrias tcnicas para
dar efetividade ao princpio da no cumulatividade.
3.5 NO CUMULATIVIDADE NA CONSTITUIO
FEDERAL
O estudo do direito tributrio, bem como o estudo de qualquer outro
ramo do direito, deve partir da Constituio Federal, fonte de excelncia
de todas as regras jurdicas. Neste diploma, alm dos princpios basilares
do direito tributrio, possvel identificar os contornos dos tributos que
podero ser institudos pelo legislador infraconstitucional.
No Brasil, a no cumulatividade, como j sinalizado, ganhou o
contexto de princpio constitucional na Constituio de 1946, por meio da
EC 18, de 01.12.1965, alcanando os tributos que atualmente foram
substitudos pelo IPI e pelo ICMS. O princpio tambm foi mantido na
Constituio Federal de 1967 e na Emenda 1, chamada de Constituio
emendada de 1969.
Na Carta Magna de 1988, a no cumulatividade tambm se encontra
prevista para diversos tributos, como se constata dos trechos a seguir
transcritos da Constituio Federal:
a) IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
Art. 153. (...)
3. O imposto previsto no inc. IV:
(...)
II ser no cumulativo, compensando-se o que for
devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores;
b) ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de
Mercadorias e Sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao)
Art. 155. (...)
2. O imposto previsto no inc. II atender ao seguinte:
I ser no cumulativo, compensando-se o que for devido
em cada operao relativa circulao de mercadorias ou
prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
c) Contribuies Sociais
Art. 195. (...)
12. A lei definir os setores de atividade econmica
para os quais as contribuies incidentes na forma dos
incisos I, b; e IV do caput [contribuies sociais incidentes
sobre a receita ou faturamento e na importao], sero no
cumulativas.
d) Imposto residual
Art. 154. A Unio poder instituir:
I mediante lei complementar, impostos no previstos no
artigo anterior, desde que sejam no cumulativos e no
tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos
discriminados nesta Constituio;
A Constituio Federal, como se observa, em diversas passagens se
refere no cumulatividade. Em relao ao IPI, ao ICMS e aos impostos
residuais a Carta Magna taxativa, eles sero no cumulativos.
Com relao s contribuies sociais, a Constituio determina que lei
definir os setores de atividade econmica para os quais as contribuies
sero no cumulativas. Ou seja, para esta espcie tributria podero
coexistir duas modalidades de incidncia, a cumulativa e a no cumulativa.
Ao contrrio do que acontece com outros sistemas jurdicos, nos quais
o princpio da no cumulatividade no merece nem mesmo consagrao
constitucional, no Brasil a Carta Magna no se conformou em ditar o
princpio concisamente, como destaca Sacha Calmon Navarro Colho
(2009). A Constituio Federal o fez em mincia, j lhe ditando as regras
mais importantes, conforme se observa dos excertos anteriormente
transcritos.
Justamente por isso, Colho e Derzi (2005, p. 107) defendem que a no
cumulatividade encontra-se prevista e delimitada na prpria Constituio
Federal. Em relao ao ICMS e ao IPI, pelo menos, no h como no
concordar com tal afirmativa, haja vista a literalidade da Carta Magna
nesse sentido.
Em relao s contribuies sociais, no entanto, a Constituio Federal
se limitou a prev-la, sem detalhar a forma de sua operacionalizao, o que
deu margem para instituio do presente modelo de no cumulatividade.
3.6 NO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIES
SOCIAIS
Em 2003, o poder constituinte derivado, por meio da EC 42, introduziu
a possibilidade de cobrana das contribuies sociais de forma no
cumulativa. Observa-se, no entanto, que o Poder Executivo j havia
institudo a sistemtica no cumulativa em relao ao PIS, por meio da
Medida Provisria 66, de 29.10.2002, convertida posteriormente na Lei
10.637, de 30.12.2002.
A Medida Provisria 66/2002, em seu art. 11, j previa, inclusive, que
at 31.12.2003 o Poder Executivo submeteria ao Congresso Nacional
projeto de lei tornando no cumulativa a cobrana da COFINS. Com a
publicao da Medida Provisria 135, de 30.10.2003, convertida
posteriormente na Lei 10.833, de 29.12.2003, essa previso legal foi
concretizada.
De acordo com o Ministrio da Fazenda (MINISTRIO DA
FAZENDA, 2004), o regime cumulativo possua uma srie de distores
que prejudicavam a eficincia e a competitividade nacional, como a
verticalizao das empresas. Assim, a instituio do regime no
cumulativo teve como principal motivo, conforme declara o prprio
Ministrio da Fazenda (MINISTRIO DA FAZENDA, 2004), permitir um
expressivo ganho de eficincia da economia nacional. o que se conclui,
tambm, da anlise da Exposio de Motivos da Medida Provisria
135/2003.
Por no haver previso constitucional para tal sistemtica por ocasio
da instituio da no cumulatividade para as contribuies sociais,
algumas questes foram ento levantadas. A primeira, se a no
cumulatividade poderia ser adotada em relao a tributos no qual a
Constituio Federal no previa este princpio.
A esse respeito, Hugo de Brito Machado (2009, p. 203) destaca que se
a Constituio nada estabelece a respeito da no cumulatividade o
legislador infraconstitucional tem ampla liberdade no seu
disciplinamento. Esta no , no entanto, a posio de Yoshiaki Ichihara
(2009), o qual entende que o legislador infraconstitucional no livre para
estabelecer perfis de tributos distintos do previsto no Texto Constitucional,
em face do princpio da estrita legalidade que orienta o sistema tributrio
nacional.
Jos Eduardo Soares de Melo (2009) tambm discorre sobre o assunto.
O autor entende que o legislador tem essa faculdade. Ao faz-lo, no
entanto, deve observar todos os demais princpios constitucionais
tributrios, tais como tipicidade, legalidade, anterioridade, irretroatividade
e vedao de confisco.
Com isso, a no cumulatividade do PIS e da COFINS, em que pese a
ausncia de previso constitucional, encontraria validade, desde que
respeitados os demais princpios orientadores contidos na Constituio
Federal.
E uma vez superada e aceita a possibilidade de adoo da no
cumulatividade em face da ausncia de previso constitucional, outra
questo se coloca tona: teria o legislador liberdade para estabelecer quais
so os crditos permitidos e vedados?
Essa uma das questes mais discutidas em relao no
cumulatividade das contribuies sociais e possvel dividir as opinies,
basicamente, em dois grupos. H aqueles que entendem que a no
cumulatividade um princpio constitucional, o qual deve ser observado
pelos tributos que adotam essa sistemtica, ainda que de forma opcional.
Para esses tericos, o legislador no livre para relacionar quais so os
crditos admitidos ou no.
Faz parte desta corrente, denominada constitucionalista, Jos Eduardo
Soares de Melo (2009, p. 273), para o qual a estrutura de um regime no
cumulativo pressupe de modo lgico, natural, e jurdico a adoo de
critrios consistentes em determinadas posturas que objetivem evitar a
cumulao das cargas tributrias, e mecanismos hbeis e eficazes para a
sua plena operacionalidade. Raquel Mercedes Motta Xavier (2011, p.
151) tambm segue esse entendimento, ao concluir que no se pode
aceitar a tese que somente as despesas relacionadas na Lei 10.637/2002 e
10.833/2003 autorizam o abatimento de crdito.
Do lado oposto aos autores que veem a no cumulatividade como um
princpio que no comporta restries, h os partidrios da corrente
legalista, para os quais o legislador est livre para relacionar os crditos
que podem ser apropriados.
partidrio desta corrente Carlos Csar Sousa Cintra (2009), para o
qual, tendo em vista que a Constituio no traz um detalhamento acerca
de como se deve operacionalizar a no cumulatividade, no haveria, a
princpio, vcio algum no modo escolhido pelo legislador para
operacionaliz-la. A administrao tributria tambm acompanha esse
mesmo raciocnio.[24] importante destacar que esta diviso entre corrente
constitucionalista e legalista no apenas terica, interferindo diretamente
na compreenso da no cumulatividade e na extenso dos crditos.
Para a corrente constitucionalista, em que a no cumulatividade um
princpio, a relao de crditos prevista no art. 3. das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 meramente exemplificativa (ou, ainda, inconstitucional!).
Seguindo essa corrente e tendo em vista que as contribuies incidem
sobre as receitas, todos os custos e despesas necessrios gerao de
receitas deveriam permitir a apropriao de crditos. Despesas com
propaganda ou comisses de venda, por exemplo, estariam enquadrados
nesta categoria e permitiriam o aproveitamento de crditos.
Para esta corrente no se discute, por exemplo, o que ou no
insumos. Isso pouco importa. O critrio para apropriao de crdito saber
se o custo ou a despesa so necessrios para a gerao da receita.
Para a corrente legalista, no entanto, o legislador est livre para
relacionar os crditos que podem ser apropriados. Para esta corrente, a
qual seguida pela administrao tributria e de forma geral pelo CARF e
pelo judicirio, a relao de crditos prevista no art. 3. das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 taxativa. Com isso, para aproveitamento de
crditos, no basta que o custo ou a despesa sejam necessrios gerao
da receita, preciso que eles estejam previstos na legislao.
A deciso sobre esta questo cabe ao STF, que, inclusive, j
reconheceu Repercusso Geral[25] no Recurso Extraordinrio com Agravo
n 790.928. De acordo com o rgo:
as recorrentes sustentam preliminar de repercusso geral
e, no mrito, apontam violao ao artigo 195, 12, da
Constituio Federal. Discute-se, na espcie, a eventual
ofensa ao artigo 195, I, b, e 12, da Constituio Federal,
que conferiu status constitucional no cumulatividade do
PIS e da COFINS e que segundo as recorrentes, restou
restringido em razo da regulamentao infraconstitucional
pertinente (art. 3, notadamente inciso II e 1, 2 e 3, das
Leis n 10.637/2002, 10.833/2003, e art. 31, 3, da Lei n
10.865/2004).
Esta ao posteriormente foi substituda para julgamento de
Repercusso Geral pelo processo n 841.979, ainda pendente de
julgamento[26].
3.7 MTODO INDIRETO SUBTRATIVO
Por fora constitucional, a no cumulatividade do ICMS e do IPI
baseia-se no sistema de dbitos e crditos, tambm conhecido como
Mtodo de Crdito do Tributo, onde o imposto incidente em cada operao
compensado com o montante incidente na operao anterior.
Em relao no cumulatividade do PIS e da COFINS, por fora das
caractersticas prprias desses tributos, no h essa vinculao direta entre
dbitos e crditos, uma vez que a regra matriz de incidncia das
contribuies distinta daquela aplicvel aos aludidos impostos.
Naqueles, a incidncia tributria est intimamente ligada s operaes
realizadas pelo contribuinte. O ICMS incide sobre a circulao da
mercadoria e o IPI sobre a produo da mercadoria. No caso das
contribuies, no entanto, a incidncia afeta de maneira indireta as
operaes realizadas pela empresa, uma vez que incidem sobre as receitas
auferidas pelo contribuinte.
Tendo em vista as caractersticas materiais de incidncia das
contribuies, o Poder Executivo, ao instituir a no cumulatividade das
contribuies, optou por um sistema diferenciado, atribuindo situaes
especficas onde o crdito assegurado, denominado mtodo indireto
subtrativo, cujo objetivo, de acordo com a Exposio de Motivos da
Medida Provisria 135/2003, seria garantir a neutralidade da incidncia
tributria sobre os agentes da cadeia comercial.
De acordo com Edison Carlos Fernandes e Ives Gandra da Silva
Martins (2007, p. 7), no mtodo indireto subtrativo, a no cumulatividade
alcanada por meio da concesso de crdito fiscal sobre as compras
(custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporo da alquota que
grava as vendas (receitas).[27]
Esses crditos no esto vinculados, portanto, quilo que foi pago na
operao anterior, como ocorre com o ICMS e o IPI. Com isso, em alguns
casos, o crdito apurado, inclusive, em montante superior quele da
operao anterior. Isso ocorre, por exemplo, no caso de aquisies de
contribuintes sujeitos ao regime cumulativo. Enquanto estes tributam suas
operaes s alquotas de 0.65% (PIS) e 3% (COFINS), os adquirentes
desses produtos, sujeitos ao regime no cumulativo, podero apurar seus
crditos s alquotas de 1,65% e 7,6%.
Por outro lado, h situaes em que a legislao veda o direito ao
crdito, mesmo que a operao anterior tenha sido onerada pelas
contribuies. Isso ocorre, por exemplo, na aquisio de bens para o ativo
imobilizado, quando no empregados na produo de bens ou na prestao
de servios. Neste mtodo, o fato da aquisio anterior ter sido tributada
pelas contribuies no critrio seguro e suficiente para garantir o direito
ao crdito.
E tendo em vista as peculiaridades desse mtodo, bem assim as
justificativas colocadas na exposio de motivos da Medida Provisria
135/2003, que alguns tericos, a exemplo de Edison Carlos Fernandes e
Ives Gandra da Silva Martins (2007), enquadram os crditos advindos
desta no cumulatividade como espcie de subveno estatal, ou seja, uma
forma de transferncia de recursos pblicos para as empresas, com
previso de finalidade e destinao especficas.
Em face das peculiaridades da no cumulatividade das contribuies
sociais e das classificaes apresentadas no tpico 3.4, possvel inferir
que a presente tcnica se enquadra naquela em que o tributo incide sobre o
valor total da operao, seguido da deduo de crditos das operaes
anteriores. A no cumulatividade das contribuies sociais distinta,
portanto, daquela adotada no mbito da Unio Europeia, conhecida como
IVA, onde o tributo incide somente sobre o valor acrescido em cada
operao, sem esse mecanismo de deduo de crditos.
Quanto natureza dos crditos das contribuies sociais, naquela
diviso entre crditos fsicos e financeiros, no possvel afirmar que se
adotou um ou outro critrio. Na verdade, houve uma mutao oriunda
dessas duas espcies, uma vez que h inmeras restries aos crditos, em
que pesem serem admitidos crditos sobre mquinas, ferramentas e outros
bens integrantes do ativo imobilizado.
Em relao s classificaes adotadas pela literatura estrangeira, a no
cumulatividade das contribuies sociais seria exemplo do Mtodo
Indireto Subtrativo, como destaca a prpria exposio de motivos da
Medida Provisria 135/2003:
7. Por se ter adotado, em relao no cumulatividade, o
mtodo indireto subtrativo, o texto estabelece as situaes em
que o contribuinte poder descontar, do valor da contribuio
devida, crditos apurados em relao aos bens e servios
adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.
E no obstante essa tentativa de classificao, para Marco Aurlio
Greco (2008), as leis instituidoras da no cumulatividade criaram um
critrio prprio para sua operacionalizao, distinto dos demais modelos
existentes, em face das peculiaridades das contribuies sociais, que no
oneram diretamente o produto, mas a receita advinda de sua venda.
Justamente por isso, deve se evitar emprestar definies oriundas de
outros tributos para as contribuies sociais.
3.8 PESSOAS JURDICAS SUJEITAS SISTEMTICA
NO CUMULATIVA
Como j mencionado no tpico 3.5, a cumulatividade das
contribuies no foi totalmente abolida, o que uma grande inovao na
viso de Afonso e Araujo (2004), incompatvel com uma economia
moderna, com fortes e crescentes inter-relacionamentos setoriais.
Para os autores (2004, p. 286), de nada adianta estabelecer que a
indstria automobilstica pagar a COFINS de modo no cumulativo se os
seus fornecedores (de ao, vidro, borracha etc.) pagarem a mesma
contribuio de forma cumulativa.
No obstante, o que consta das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 e da
leitura desses diplomas possvel inferir que a no cumulatividade
abrange somente os contribuintes tributados pelo Imposto de Renda com
base no Lucro Real. Os contribuintes tributados com base no Lucro
Presumido ou Arbitrado ou pelo Simples Nacional permanecem sujeitos ao
regime cumulativo.
Esse critrio adotado pelo legislador, alm das crticas sobre seu efeito
econmico, apontado como invalido por Jos Eduardo Soares de Melo
(2009), uma vez que a Constituio prev a possibilidade de escolha
apenas com base em setores da economia, e no como base no regime
jurdico de tributao.[28]
3.9 CRDITOS DA SISTEMTICA NO CUMULATIVA
Ao instituir a no cumulatividade das contribuies sociais, o Poder
Executivo optou por relacionar os crditos que podero ser descontados
das aludidas contribuies, o que, para Melo e Lippo (2008), viola os
princpios constitucionais diretivos da Economia, com comprometimento
empresarial, uma vez que nem sempre possvel a respectiva transferncia
do nus ao consumidor.
Esta posio tambm defendida por Raquel Mercedes Motta Xavier
(2011, p. 201), a qual destaca que:
A liberdade do legislador para escolher o mtodo para
efetivar a no cumulatividade restringe-se na escolha do
mtodo, e no extenso dos seus efeitos, de modo que o
legislador tem o dever de garantir, quando da escolha do
mtodo, que os malficos efeitos econmicos da
cumulatividade sejam impedidos.
De qualquer forma, no obstante respeitveis opinies, seguindo a
corrente legalista, para se conhecer quais so os crditos que podero ser
apropriados, faz-se necessrio analisar as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
mais precisamente o seu art. 3., o qual vem sofrendo inmeras alteraes
desde a instituio da no cumulatividade[29]. No Quadro 2 possvel
conhecer quais so os gastos que permitem a apurao de crditos:
QUADRO 2 Crditos bsicos
Gastos que permitem a apurao de crditos
Bens adquiridos no ms para revenda.
Bens e servios adquiridos no ms, para serem utilizados na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes.
Encargos incorridos no ms com energia eltrica e energia
trmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurdica.
Encargos com aluguis de prdios, mquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa.
Contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil de
pessoa jurdica.
Encargos de depreciao de mquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados
para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens
destinados venda ou na prestao de servios.
Encargos de depreciao ou amortizao de edificaes e
benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa.
Encargos de amortizao de bens incorporados ao ativo
intangvel, adquiridos para utilizao na produo de bens destinados
a venda ou na prestao de servios
Bens recebidos em devoluo no ms, cuja receita de venda
tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada
na forma no cumulativa.
Encargos com armazenagem de mercadoria e frete na operao
de venda, quando o nus for suportado pelo vendedor.
Fonte: Do autor.

importante observar que determinados gastos esto ligados


especificamente atividade produtiva, como os encargos com depreciao
de mquinas e equipamentos. Outros, no entanto, so mais abrangentes,
alcanando os gastos relacionados a qualquer atividade da empresa, como
ocorre com o consumo de energia eltrica.
Basicamente, a empresa dever relacionar todos os seus gastos e
verificar se eles se enquadram com um dos crditos admitidos. Tendo em
vista a abrangncia que pode se esperar do conceito de insumos, a empresa
deve buscar enquadrar seus gastos, primeiramente, com as demais
hipteses de crditos, deixando para o final a anlise em relao ao que se
enquadra como insumos.
De toda forma, uma vez identificados quais so os encargos admitidos,
sobre seu valor[30] a empresa enquadrada na no cumulatividade poder
calcular crditos, mediante aplicao das alquotas de 1,65%, em relao
ao PIS, e 7,6%, em relao COFINS. Os resultados dessas equaes
podero ser descontados das contribuies devidas.
E, alm desses crditos bsicos, cabe destacar que ainda h a existncia
de crditos especficos ou presumidos para determinadas atividades ou
situaes. Esses crditos se referem, principalmente, aos seguintes
encargos relacionados no Quadro 3:
QUADRO 3 Crditos especficos e presumidos
Crditos especficos e presumidos
Subcontratao de transporte de cargas por empresa de servio de
transporte rodovirio de cargas.
Estoque de mercadorias existentes quando do ingresso no regime
no cumulativo.
Aquisio de produtos agropecurios por agroindstrias.
Vale-transporte, vale-refeio ou vale alimentao e fardamento
ou uniformes fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que
explore as atividades de prestao de servios de limpeza,
conservao e manuteno.
Fonte: Do autor.

Apesar das inmeras discusses acerca das Leis 10.637/2002 e


10.833/2003, seja por terem institudo uma no cumulatividade ausente de
previso constitucional, seja por terem inserido restries apropriao de
crditos, ou mesmo pelos critrios para incluir ou afastar a no
cumulatividade em relao a determinadas empresas, cabe destacar o
princpio da presuno de constitucionalidade das leis, o qual reconhece
que toda espcie normativa nasce de acordo com a Constituio Federal.
Assim, salvo se o STF declarar a inconstitucionalidade das citadas leis,
necessrio que se reconhea a sua validade no ordenamento jurdico[31].
O reconhecimento dessa presuno de validade no implica
reconhecer, no entanto, que a relao dos crditos deva ser interpretada de
forma restritiva, como vem fazendo a administrao tributria. Essa a
concluso de Ricardo Mariz de Oliveira (2009, p. 446), quando destaca
que na perseguio do sentido do termo insumo, que um dos itens
permissivos de crditos, deve-se compreender que o que no for insumo
no est na lista dos crditos, mas tudo quanto puder ser compreendido
como insumo deve gerar deduo.
Tal afirmativa corrobora a importncia de se buscar a correta extenso
do conceito de insumos.
3.10 RESTRIES APROPRIAO DE CRDITOS
Cabe observar que da relao taxativa de crditos que foi apresentada
no tpico 3.9, ainda h diversas restries. No dar direito a crdito, por
exemplo, a aquisio de bens ou servios no sujeitos ao pagamento da
contribuio, inclusive no caso de iseno, esse ltimo quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou servios sujeitos alquota 0
(zero), isentos ou no alcanados pela contribuio. Em resumo: para
apropriao de crditos, a operao anterior dever ter sido gravada pelas
contribuies.
No obstante os crditos no mtodo indireto subtrativo serem gerados
internamente na prpria empresa, verifica-se neste ponto uma interseco
com o modelo adotado em relao ao IPI e ao ICMS, no qual h
transferncia de crditos entre as empresas.
Outra restrio prevista se refere apropriao de crditos na aquisio
para revenda de bens sujeitos incidncia monofsica ou inseridos na
substituio tributria das contribuies. Da leitura das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, tambm se conclui que a possibilidade de apropriao de
crditos aplica-se, exclusivamente, aos valores pagos a pessoas jurdicas.
Logo, qualquer quantia paga a pessoa fsica inviabiliza o aproveitamento
de crditos, at mesmo porque tal operao no sofreu incidncia das
contribuies.[32]
Verifica-se, ainda, que a pessoa jurdica sujeita incidncia no
cumulativa das contribuies em relao apenas parte de suas receitas
dever apurar seus crditos, exclusivamente, em relao aos custos,
despesas e encargos vinculados a essas receitas. No caso de encargos
comuns, os crditos sero determinados pelo mtodo de:
a) apropriao direta, por meio de sistema de contabilidade de custos
integrada e coordenada com a escriturao; ou
b) rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relao percentual existente entre a receita bruta sujeita
incidncia no cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms.
A legislao tambm prev que dever ser estornado o crdito relativo
a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestao
de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados
venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados,
destrudos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que
tenham tido a mesma destinao. Em verdade, sempre que for dada
destinao diversa daquela que originou o crdito, ele dever ser estornado
pelo contribuinte.
O conhecimento dessas restries fundamental na operacionalizao
da no cumulatividade das contribuies sociais e na construo da
definio de insumos.
4.Hermenutica jurdica
Hermenutica jurdica ramo do direito que busca determinar o
sentido e o alcance das regras jurdicas, que busca interpret-las. Nas
palavras de Tercio Sampaio Ferraz Jr. (2010, p. 226), a interpretao busca
alcanar um sentido vlido no meramente para o texto normativo, mas
para a comunicao normativa, que manifesta uma relao de autoridade.
importante observar que a interpretao no se restringe apenas s
situaes de obscuridade do texto legal. somente a partir deste exerccio
que se constri o contedo da norma jurdica.[33] Assim, mesmo o texto
mais claro depende da interpretao para que a norma possa ser aplicada
(BONAVIDES, 2003).
O Cdigo Tributrio Nacional CTN possui um captulo especfico
sobre interpretao e integrao da legislao tributria, o qual recebe os
seguintes comentrios de Alexandre Alberto Teodoro da Silva (2004, p.
99):
Em relao ao captulo do Cdigo Tributrio Nacional
que trata da interpretao da lei tributria, pode-se inferir
que ele totalmente desnecessrio em virtude do sistema
jurdico atual. No entanto, no se pode negar o contedo
hermenutico de qualquer regra disposta no direito positivo.
Assim, o art. 107 et seq do CTN tm uma funo indicativa ao
intrprete que dever ajustar s possibilidades atuais as
referidas regras.
O autor (2004) sugere, portanto, que as disposies do CTN tm uma
funo indicativa de guiar o intrprete da legislao tributria. neste
sentido, por exemplo, o art. 109 do CTN, a seguir transcrito:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-
se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de
seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio
dos respectivos efeitos tributrios.
Sobre este dispositivo, que tem como destinatrio o intrprete da
legislao tributria, Hugo de Brito Machado (2007, p. 138) destaca:
Relevante notar que o art. 109 do Cdigo Tributrio
Nacional refere-se aos princpios gerais do Direito privado e
no s leis de Direito privado. Assim, os conceitos, os
institutos, as formas, prevalecentes no Direito Civil, ou no
Direito Comercial, em virtude de elaborao legislativa,
prevalecem igualmente no Direito Tributrio.
Os princpios gerais empregados no mbito do direito privado aplicam-
se, portanto, com as devidas ressalvas, ao direito tributrio, o que no
significa dizer que a legislao positivada desse ramo seja aplicvel ao
direito tributrio, o que se mostra coerente, face s singularidades deste
ramo do direito pblico.
No se pode deixar de observar, ainda, aquilo que est previsto no art.
110 do CTN, o qual tem por destinatrio o prprio legislador tributrio:
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o
contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela
Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou
pelas Leis Orgnicas o Distrito Federal ou dos Municpios,
para definir ou limitar competncias tributrias.
Para melhor compreenso deste dispositivo, possvel a sua leitura de
maneira inversa, que nos traz o seguinte resultado: a lei tributria pode
alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas
de direito privado, exceto se for para definir ou limitar competncias
tributrias.
Portanto, se determinado conceito legal de direito privado no for
adequado aos fins do direito tributrio, o legislador pode adapt-lo
(MACHADO, 2007, 138). A nica limitao quando essa adaptao tiver
por fim definir ou limitar competncias tributrias, matrias atualmente
reservadas Constituio Federal, o que d a este dispositivo, inclusive,
um sentido apenas didtico.
Assim, diante dos dispositivos do CTN anteriormente descritos,
possvel inferir que os princpios do direito privado se aplicam ao direito
tributrio, salvo disposio em contrrio da lei tributria. Estes
apontamentos inicias so importantes ao intrprete na busca pela definio
de conceitos do direito tributrio.
4.1 MTODOS DE INTERPRETAO
A hermenutica jurdica fornece diversos mtodos para o exerccio da
atividade interpretativa. Tercio Sampaio Ferraz Jr. (2010, p. 252),
discorrendo sobre esses mtodos, esclarece que eles so, na verdade,
regras tcnicas que visam obteno de um resultado. Com elas procuram-
se orientaes para os problemas de decidibilidade dos conflitos.
A teoria relaciona diversos mtodos de interpretao da legislao e
seguindo as clssicas lies de Ruy Barbosa Nogueira (1995, p. 88)
possvel enumerar as principais: (a) interpretao gramatical ou literal;
(b) interpretao lgico-sistemtica; (c) interpretao teleolgica ou
conforme a finalidade; (d) interpretao histrica. A estes mtodos, no
mbito da legislao tributria, ainda se soma a interpretao econmica,
fonte de inmeras discusses no direito ptrio.
Conforme pontua Paulo de Barros Carvalho (2007), para busca da
definio de um conceito, devem ser aplicados todos os mtodos de
interpretao, de forma sucessiva. No mesmo sentido, Hugo de Brito
Machado (2007, p. 134), ao mencionar que na verdade, nenhum dos
mtodos de interpretao suficiente, nem deve prevalecer em todos os
casos. O intrprete deve isto, sim buscar o sentido da norma
utilizando todos os mtodos e comparando as concluses.
Hugo de Brito Machado (2007, p. 134) ainda arremata que a rigor,
sempre possvel mais de um significado. A escolha final de desses
significados geralmente um ato de poltica jurdica, e deve recair naquele
significado que melhor realize os valores fundamentais que ao direito
cumpre preservar.
Cabe, portanto, conhecer cada um desses mtodos que devem ser
percorridos pelo intrprete.
4.2 INTERPRETAO GRAMATICAL OU LITERAL
Antes do emprego de qualquer outra tcnica, o interprete deve buscar
o alcance gramatical das palavras usadas no texto legal a ser examinado,
mediante o emprego do dicionrio da correspondente lngua.
O mtodo literal, conforme esclarece Paulo de Barros Carvalho (2007,
p. 98), aquele em que o intrprete toma em considerao a literalidade
do texto, cingindo-se construo gramatical em que se exprime o
comando jurdico, procurando colher as interferncias declaratrias que
so o escopo do labor interpretativo.
evidente, no entanto, que esse mtodo, usado de forma isolada, no
permite que se encontre o verdadeiro significado de um texto legal. Isso
ocorre porque um vocbulo, muitas vezes, pode ter vrias significaes.
Assim, o elemento literal, embora indispensvel, quando utilizado
isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos (MACHADO, 2007, p.
133).
No fundo, pois, a chamada interpretao gramatical tem na anlise
lxica apenas um instrumento para mostrar e demonstrar o problema, no
para resolv-lo, conforme pontua Tercio Sampaio Ferraz Jr. (2010), que
ainda complementa:
A letra da norma, assim, apenas o ponto de partida da
atividade hermenutica. Como interpretar juridicamente
produzir uma parfrase, a interpretao gramatical obriga o
jurista a tomar conscincia da letra da lei e estar atento s
equivocidades proporcionadas pelo uso das lnguas naturais e
suas imperfeitas regras de conexo lxica (2010, p. 253).
Posta essa ponderao, para auxiliar o hermeneuta na escolha entre as
diversas acepes de determinado vocbulo, quando elas possam ter
significaes tcnicas e vulgares, cabe observar as recomendaes de
Carlos Maximiliano (2002, p. 249):
Em geral, no direito pblico se emprega, de preferncia a
linguagem tcnica no dizer jurdico, de sorte que, se houver
diversidade de significado do mesmo vocbulo, entre a
expresso cientfica e a vulgar, inclinar-se- o hermeneuta no
sentido da primeira. Ao contrrio, o direito privado origina-
se dos costumes formados por indoutos, visa disciplinar as
relaes entre os cidados, fatos ocorridos no seio do povo;
de presumir haja sido elaborado de modo que se adapte
integralmente ao meio para o qual foi estabelecido, posto ao
alcance do vulgo, vazado em linguagem comum.
Assim, tendo em vista que o elemento deste estudo se situa em um
ramo pertencente ao direito pblico, deve se buscar, de preferncia, a
linguagem tcnica para desvendar seu sentido. essa, inclusive, a
determinao contida na LC 95, de 26.02.1998, que dispe sobre a
elaborao, a redao, a alterao e a consolidao das leis. De acordo
com esta Lei:
Art. 11. As disposies normativas sero redigidas com
clareza, preciso e ordem lgica. observadas, para esse
propsito, as seguintes normas:
I para a obteno de clareza:
a) usar as palavras e as expresses em seu sentido
comum, salvo quando a norma versar sobre assunto tcnico,
hiptese em que se empregar a nomenclatura prpria da
rea em que se esteja legislando;
Portanto, tendo em vista que insumo um conceito tcnico, na busca
do seu significado deve-se priorizar a definio da rea a qual pertence.
Cabe ainda observar que o CTN, em seu art. 111, prev que:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislao tributria
que disponha sobre:
I - suspenso ou excluso do crdito tributrio;
II - outorga de iseno;
III - dispensa do cumprimento de obrigaes tributrias
acessrias.
Em decorrncia dessa previso, algumas decises sobre os crditos
adotam uma definio bem restritiva, por consider-los como benefcios
fiscais. No entendo como correta, no entanto, esta linha de interpretao,
pois se no for um princpio constitucional, a no cumulatividade das
contribuies sociais pelo menos uma tcnica de apurao e isso no
deve ser confundido com simples favores fiscais, que impediria o uso de
outras tcnicas de interpretao.
4.3 INTERPRETAO LGICO-SISTEMTICA
A interpretao lgico-sistemtica busca a conexo de uma expresso
dentro de um contexto (lgica) e a conexo de uma sentena em um todo
orgnico (sistema). Este mtodo de interpretao tem como fundamento o
fato de que nenhuma regra jurdica est posta de forma isolada no
ordenamento jurdico. Assim, para encontrar o significado de uma regra,
deve-se buscar, por meio da lgica, a sua conexo com todo o sistema
jurdico.
A interpretao de qualquer preceito, portanto, deve estar em harmonia
com os princpios gerais do sistema ao qual se insere. Conforme pondera
Ferraz Jr. (2010, p. 257), nunca devemos isolar o preceito nem em seu
contexto (a lei em tela, o cdigo: penal, civil etc.) e muito menos em sua
concatenao imediata (nunca leia s um artigo, leia tambm os pargrafos
e os demais artigos).
No mesmo sentido, Hugo de Brito Machado (2007, p. 133), ao destacar
que assim como o significado da palavra depende o contexto da frase em
que est empregada, e o da prpria frase muita vez depende do contexto
maior em que se encarta, tambm o significado da norma, pela mesma
razo, depende do contexto em que se insere.
Portanto, ao se buscar o significado do termo insumo, no se deve
analis-lo de forma isolada. necessrio analisar todo o sistema em qual
ele est inserido, bem assim os princpios que o regem. Justamente por
isso, neste estudo foram levantadas questes alm da simples anlise da
definio de insumos. necessrio conhecer a no cumulatividade, as
peculiaridades das contribuies sociais, inclusive as prprias regras do
sistema tributrio.
A partir deste conhecimento prvio que se pode buscar o significado
de um conceito, por meio da relao lgica entre ele e o correspondente
sistema.
4.4 INTERPRETAO TELEOLGICA
Tambm conhecida como interpretao finalstica, este mtodo
empresta maior importncia ao elemento finalstico da regra jurdica. A
interpretao teleolgica persegue os valores que o legislador impregnou
em uma lei. A partir desta identificao devem ser orientadas as demais
tcnicas a serem usadas pelo intrprete.
Este mtodo, esclarece Hugo de Brito Machado (2007, p. 134),
fundamenta-se em que todo o Direito tende a um fim, tem uma finalidade,
e esta finalidade deve ser considerada na interpretao, de sorte que o
intrprete no extraia do texto um significado incompatvel com o fim
visado pelo legislador.
No mesmo sentido, Tercio Sampaio Ferraz Jr. (2010, p. 265), ao
explicar que o pressuposto e, ao mesmo tempo, a regra bsica dos
mtodos teleolgicos de que sempre possvel atribuir um propsito s
normas. A importncia do emprego deste mtodo destacada por Miguel
Reale (2002, p. 289), para o qual:
Interpretar uma lei importa, previamente, em
compreend-la na plenitude de seus fins sociais, a fim de
poder-se, desse modo, determinar o sentido de cada um de
seus dispositivos. Somente assim ela aplicvel a todos os
casos que correspondam queles objetivos.
O autor ainda vai alm, trazendo o seguinte esclarecimento (2002, p.
289):
Como se v, o primeiro cuidado do hermeneuta
contemporneo consiste em saber qual a finalidade social da
lei, no seu todo, pois o fim que possibilita penetrar na
estrutura de suas significaes particulares. O que se quer
atingir uma correlao coerente entre o todo da lei e as
partes representadas por seus artigos e preceitos, luz dos
objetivos visados.
Tercio Sampaio Ferraz Jr. (2010), pondera, no entanto, que nem
sempre fcil encontrar os fins que o legislador buscou com um texto
legal, e que em alguns casos essa tcnica poderia levar a perplexidades.
Aires Fernandino Barreto (2005, p 179) tambm faz suas advertncias ao
mtodo, quando menciona que:
contra legem a interpretao que busca acomodar o
contedo da norma a quaisquer desgnios polticos
eventualmente frustrados pelo sentido emergente do direito
posto. O sistema constitucional no prestigia essa correo
interpretativa, juridicamente equivalente manifestao
legislativa nova por rgo que no detm poderes para tanto
(o intrprete ou o aplicador do direito).
Apesar dessas advertncias, cabe observar que a Lei de Introduo s
Normas do Direito Brasileiro, em seu art. 5., institui esse critrio como
fundamento na interpretao da regra jurdica:
Art. 5. Na aplicao da lei, o juiz atender aos fins
sociais a que ela se dirige e s exigncia do bem comum.
Diante dessa disposio legal, faz-se mister assim encontrar nas leis,
nas constituies, nos decretos, em todas as manifestaes normativas seu
telos (fim), que no pode jamais ser antissocial (FERRAZ JR., 2010, p.
265).
Segundo este critrio, portanto, a lei sempre tem um fim social que
deve ser buscado pelo intrprete, ainda que muitas vezes parea que este
princpio no tenha sido observado pelo legislador.
4.5 INTERPRETAO HISTRICA
Este mtodo busca conhecer as condies existentes no momento da
criao da lei. Para tanto, o intrprete precisa conhecer, inclusive, as regras
anteriores gnese do texto em anlise, buscando entender os motivos de
sua criao.
De acordo com Hugo de Brito Machado (2007, p. 133), para esta
anlise, buscam-se subsdios tambm nos trabalhos de elaborao da
norma. Em um sistema jurdico como o nosso, examinam-se o anteprojeto
de lei, as emendas sofridas por este, os debates parlamentares, e finalmente
todo o processo legislativo.
A aplicao deste mtodo visa fornecer ao intrprete a chamada
occasio legis, isto , o conjunto de circunstncias que marcaram
efetivamente a gnese da regra legal. Muitas vezes pode-se, por exemplo,
chegar concluso de que determinada lei atendeu a uma situao de
emergncia, cujas condies tpicas se alteraram e que, portanto, tm de
ser restringidas para o entendimento das normas (FERRAZ JR., 2010, p.
262).
Portanto, alm de conhecer as condies existentes no momento de
criao do texto legal, tambm deve se buscar seu sentido efetivo nas
circunstncias atuais. Para Tercio Sampaio Ferraz Jr. (2010, p. 264), o
levantamento das condies atuais deve levar o intrprete a verificar as
funes do comportamento e das instituies sociais no contexto
existencial em que ocorrem.
Por este mtodo, na anlise do termo insumo, por exemplo, deve-se
buscar seu sentido no momento da criao da respectiva regra jurdica, e o
alcance que ele possui no momento atual. Ou seja, seu sentido no estaria
restrito s prprias leis.
Esse foi o mtodo empregado por Edison Carlos Fernandes e Ives
Gandra da Silva Martins (2007), por exemplo, ao analisarem a sistemtica
no cumulativa da Contribuio para o PIS e da COFINS. Os autores
buscaram a Exposio de Motivos das medidas provisrias que a
instituram para conclurem que, no obstante a terminologia utilizada, o
que em verdade teria sido institudo um sistema de concesso de
crditos, com natureza de subveno pblica.
4.6 INTERPRETAO ECONMICA
Nascida na Alemanha, no incio do sculo vinte, como mtodo
aplicvel ao Direito Tributrio, a interpretao econmica atribuda a
Enno Becker e teve como seu melhor expositor no direito ptrio o jurista
Amlcar de Arajo Falco (BECKER, 2007).
Por este mtodo, o intrprete deve-se atentar aos efeitos econmicos
dos fatos, no se atrelando exclusivamente sua forma jurdica. O que
deve interessar ao direito tributrio, conforme Amlcar de Arajo Falco
(1959), a relao econmica. Traando um paralelo com a Cincia
Contbil, seria o emprego do princpio da essncia sobre a forma na
interpretao jurdica.
Com isso, ao se analisar a incidncia ou no de um tributo sobre
determinado fato, deve-se privilegiar seus efeitos econmicos. Ou seja, a
realidade econmica deve prevalecer sobre a forma jurdica.
Esse mtodo de interpretao foi combatido por Alfredo Augusto
Becker (2007, p. 138), o qual enftico:
A doutrina da interpretao do Direito Tributrio,
segundo a realidade econmica, filha do maior equvoco
que tem impedido o Direito Tributrio evoluir como Cincia
Jurdica. Esta doutrina, inconscientemente, nega a utilidade
do Direito, porquanto destri precisamente o que h de
jurdico dentro do Direito Tributrio.
No anteprojeto do atual CTN, de autoria de Graa Aranha e Rubens
Gomes de Sousa, foi inserido um dispositivo com essa funo, o qual
determinava que a interpretao da legislao tributria visar a sua
aplicao no s aos atos ou situaes jurdicas nela nominalmente
referidas como tambm queles que produzem ou sejam susceptveis de
produzir resultados equivalentes (MACHADO, 2007, p. 140). Essa
previso, no entanto, no foi mantida quando da publicao do CTN.
Para Hugo de Brito Machado (2007, p. 140):
no h dvida de que o tributo uma realidade
econmica. A relao tributria de contedo econmico
inegvel. No se pode, entretanto, afastar os mtodos de
interpretao, e os meios de integrao, para buscar o
sentido da regra jurdica s e exclusivamente tendo em vista
os efeitos econmicos dos fatos envolvidos na relao de
tributao. Tal atitude implicaria negar o Direito, afetando a
segurana que o mesmo empresta s relaes humanas na
sociedade.
Por isso, entende Machado (2007, p. 141) que a denominada
interpretao econmica, na verdade, no mais do que uma forma de
manifestao de preferncia pelo substancial, em detrimento do formal.
Ou seja, no a total negao forma jurdica, apenas um critrio de
prevalncia na interpretao jurdica.
Hermes Marcelo Huck (1997, p. 328) tambm discorre sobre o
assunto, esclarecendo que a interpretao da norma h de ser sempre
jurdica, mas a considerao econmica no pode ser abandonada. O
direito tributrio prende-se ao fenmeno econmico, e este no deve ser
desconsiderado em seu processo interpretativo.
O autor (1997, p. 329) ainda pondera que:
uma relao jurdica sem qualquer objetivo econmico,
cuja nica finalidade seja de natureza tributria, no pode
ser considerada como comportamento lcito. Seria fechar os
olhos realidade e desconsiderar a presena do fato
econmico na racionalidade da norma tributria.
Esse assunto esteve novamente em evidncia quando foi aprovada a
LC 104, de 10.01.2001, que introduziu o seguinte pargrafo ao art. 116 do
CTN:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder
desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria.
Hugo de Brito Machado (2007, p. 160), ao comentar esse
dispositivo[34], denominado de norma geral antieliso, assevera:
Trocar o critrio jurdico da definio legal das hipteses
de incidncia tributria, pelo critrio econmico da
identificao de capacidade contributiva, seria inaceitvel
troca da segurana, propiciada pelo princpio de legalidade,
pela insegurana que abre as portas para o arbtrio.
De toda sorte e independentemente das crticas que a interpretao
econmica possa receber, este assunto no fugiu s penas do legislador e
tem orientado decises de mbito administrativo e judicial, devendo ser
ponderado pelo intrprete na busca da norma jurdica, ainda mais quando
se trata da no cumulatividade, uma expresso que tem naturais
implicaes de cunho financeiro, demandando consideraes de ndole
econmica e at mesmo poltica (MELO, 2007, p. 199).
4.7 INTERDISCIPLINARIDADE NA INTERPRETAO DO
DIREITO
Paulo de Barros Carvalho (2007, p. 134) adverte que no esforo
busca do sentido jurdico, importante pr em evidncia, ainda que a
breve trecho, a autonomia do direito em relao a outras matrias que lhes
so prximas. Esse o fundamento da Teoria pura do direito, de Hans
Kelsen, que consiste em despir o direito de tudo que no for
essencialmente jurdico.
No so todos os juristas, todavia, que seguem tal metodologia de
interpretao do Direito, limitada exclusivamente ao texto legal. Para Ives
Gandra da Silva Martins (2005, p. 436), por exemplo, a escola formal do
direito, ao pretender criar um campo exclusivo de atuao da atividade do
jurista, retirou-lhe o sentido de universalidade, para transform-lo em mera
cincia veiculadora de fatos, que no estuda, vestidos da roupagem
normativa que oferece.
O formalismo jurdico, que foi defendido por Alfredo Augusto Becker
(2007), parte do pressuposto que na construo da regra jurdica h uma
deformao e uma transfigurao da matria-prima fornecida pelas
cincias pr-jurdica. Ou seja, no exerccio de interpretao, deve-se ter em
mente que toda e qualquer regra jurdica nunca simples consagrao ou
canonizao de uma diretriz fornecida pelas cincias pr-jurdicas, porm
sempre o resultado de uma escolha premeditada, de um equilbrio e de
uma verdadeira construo (BECKER, 2007, p. 83).
Apesar do rigor cientfico desta corrente jurdica, no h como se negar
a relevncia que o fato social emprega na atividade de criao da regra
jurdica. Jos Antonio Minatel (2005, p. 51), sobre essa questo, assevera
que:
Na qualificao jurdica dos fatos, o Direito procura
recortar fatos da realidade segundo a perspectiva do
legislador que faz parte da mesma realidade. Por isso,
inegvel que opera o legislador influenciado pelo meio, pelas
ideologias, pelos costumes, pelas consideraes sociais,
polticas, econmicas e morais reinantes em cada poca,
ainda que insistam os positivistas em separar a moral do
Direito.
Tendo em vista essa premissa, Ives Gandra da Silva Martins (2005, p.
436) defende que o conhecimento do fato, a ponderao que receber
para o complemento normativo e sua formulao impositiva compem
uma nica realidade, sendo, todos os trs elementos, objetos de estudo da
Cincia do Direito. A teoria tridimensional do direito (fato, valor e
norma), formulada por Miguel Reale, d sustentao a essa corrente, em
oposio teoria pura do direito.
Assim, tendo em vista que o fato social no pode ser ignorado na
interpretao da regra jurdica, para se conhecer o seu efetivo valor se faz
necessrio o auxlio de outras cincias. por isso que a escolha do carter
interdisciplinar, como estratgia para construo do discurso cientfico,
uma opo incontornvel, como tambm conclui Paulo de Barros Carvalho
(2007, p. 134). E se no h como ignorar o fato social, cabe observar as
seguintes ponderaes de Carvalho (2007, p. 135):
Aquilo que podemos esperar de quem empreenda a
aventura do conhecimento, no campo do social, a esta altura,
uma atitude de reflexo, de prudncia, em respeito mesmo
s intrnsecas limitaes e prpria finitude do ser humano.
Esta tomada de conscincia, contudo, no pode representar a
renncia do seguir adiante, expressa nas decises que lhe
parecerem mais sustentveis no seu projeto descritivo.
Portanto, mesmo os afetos corrente formal do direito no tm como
negar a relevncia do fato social e a interdisciplinaridade que isso implica
a busca de um ideal de justia. E tendo em vista essa afirmativa, cabe,
ainda, observar as recomendaes de Ives Gandra da Silva Martins (2005),
no sentido da necessidade de uma vocao universal do cientista do
direito, uma vez que este regula todos os fatos e situaes da convivncia
social.
por isso que o conhecimento da contabilidade se torna fundamental
aos que operam no direito tributrio, uma vez que essa cincia
responsvel pela mensurao, registro e controle dos fatos e atos de
natureza econmica. Esta cincia poder auxiliar o intrprete na valorao
dos fatos escolhidos pelo legislador para dar efetividade relao jurdico-
tributria.[35]
Destaca-se, todavia, que defender a importncia da contabilidade no
processo de interpretao no significa dizer que o direito tributrio esteja
a ela subordinado, como inclusive se posicionou recentemente o STF:
Ainda que a contabilidade elaborada para fins de
informao ao mercado, gesto e planejamento das empresas
possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a
determinao das bases de clculo de diversos tributos, de
modo algum subordina a tributao. A contabilidade constitui
ferramenta utilizada tambm para fins tributrios, mas
moldada nesta seara pelos princpios e regras prprios do
Direito Tributrio (RE 606.107).
5.Conceitos e definies em cincias sociais
Nas palavras de Gilberto de Andrade Martins (2005, p. 29), os
conceitos so palavras que expressam uma abstrao intelectualizada da
ideia de um fenmeno ou de um objeto observado. a delimitao
mental de um objeto, apreendido segundo as convenes adotadas para a
depurao da linguagem da cincia que o exterioriza (MINATEL, 2005,
p. 87). A conceituao, neste sentido, um processo de abstrao de um
fenmeno ou objeto. Sua funo circunscrever ou definir a substncia ou
essncia necessria de algo (MARTINS, G. A., 2005).
Destaca-se que embora o conceito seja normalmente indicado por um
nome, ele no o nome, j que diferentes nomes podem exprimir o mesmo
conceito ou diferentes conceitos podem ser indicados, por equvoco, pelo
mesmo nome (MARTINS, G. A., 2005, p. 29). o que ocorre com uma
imagem refletida em um espelho. Ela representa determinado objeto, mas
nem por isso se confunde com ele.
Conforme declara Gilberto de Andrade Martins (2005, p. 29), o
objetivo de um conceito simplificar o pensamento, ao colocar alguns
acontecimentos sob um mesmo ttulo geral. Insumo um exemplo de
conceito. A partir de um processo de abstrao, determinada realidade foi
resumida e agrupada neste conceito. E tendo em vista que um nome pode
exprimir diversas realidades, o conceito de insumo tambm pode
representar diversas realidades, de acordo com a tica em que analisado.
Este estudo, por exemplo, busca conhecer o significado do conceito de
insumos para de apropriao de crditos das contribuies sociais.
Procura, dessa forma, a sua definio, a qual, nas palavras de Gilberto de
Andrade Martins (2005), consiste em determinar a extenso e a
compreenso de um objeto ou abstrao. A definio, portanto, o
processo inverso da conceituao. Enquanto este um processo de
abstrao, aquele busca delimitar seu alcance.
Gilberto de Andrade Martins (2005, p. 31), com base em Kche
(1999), explica que uma definio a releitura, luz de uma teoria, de
um certo nmero de elementos do mundo real; portanto uma
interpretao/explicao. A definio, em outras palavras, a declarao
do significado de um termo em um dado campo de investigao. Essa
afirmativa importante, uma vez que um conceito pode ter vrios
significados. No existe um significado privilegiado para determinado
conceito, mas existem vrias possibilidades de defini-lo para fins
diferentes (ABBAGNANO, 1970).
Tendo em vista as regras de hermenutica jurdica tratadas no captulo
4, bem assim que o elemento deste estudo se situa em um ramo
pertencente ao direito pblico, no qual deve ser priorizada a linguagem
tcnica, como tambm determina a prpria LC 95, de 26.02.1998, para
desvendar a extenso do conceito de insumos se buscar apoio na Cincia
Contbil, ou seja, a partir da teoria contbil se buscar conhecer quais
elementos foram agrupados no conceito de insumos para apropriao de
crditos das contribuies.
6.Insumos em diferentes perspectivas
O objetivo deste estudo identificar a extenso do conceito de insumos
para apropriao de crditos das contribuies sociais. Para tanto, so
apresentadas e analisadas as definies de insumos em vrias perspectivas.
Primeiramente, ser identificado o que previsto nas Leis 10.637/2002
e 10.833/2003 sobre o conceito de insumos. Tambm sero conhecidas as
definies adotadas por outras normas tributrias, a fim de verificar se elas
poderiam ser adotadas em relao ao PIS e COFINS.
Em seguida, ser analisada a extenso do conceito de insumos, de
acordo com o entendimento da administrao tributria e da jurisprudncia
administrativa e judicial, e o que a teoria jurdica j discorreu sobre esse
conceito. Por fim, ser identificado o conceito de insumos de acordo com a
teoria contbil.
6.1 INSUMOS NA LEGISLAO TRIBUTRIA
A Constituio Federal brasileira no traz uma definio para insumos
e tendo em vista que este conceito no utilizado para definir ou limitar
competncias tributrias, a legislao tributria[36] competente para
alterar sua definio, contedo e alcance. Assim sendo, importa conhecer a
produo legislativa em relao a este conceito.
O ponto de partida para tanto so as leis instituidoras da no
cumulatividade das contribuies sociais. Conforme preveem as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, podero ser descontados crditos em relao
a:
II bens e servios, utilizados como insumo na prestao
de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes,
exceto em relao ao pagamento de que trata o art. 2. da Lei
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionrio, pela intermediao ou
entrega dos veculos classificados nas posies 87.03 e 87.04
da TIPI;
Como se verifica, a legislao do PIS e da COFINS, em sua redao
atual, permite a apropriao de crditos em relao a bens e servios,
utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou
fabricao de bens,[37] inclusive combustveis e lubrificantes.
O legislador no trouxe uma definio para o que seriam insumos,
como tambm no relacionou taxativamente quais seriam esses bens e
servios que possibilitariam a apurao de crditos. Apenas condicionou
que eles deveriam ser utilizados na prestao de servios e na produo
ou fabricao de bens ou produtos destinados venda.
Apesar da subjetividade da expresso insumos, j apontada por Paulo
Henrique Pgas (2003), pode-se concluir, de plano, que s se inserem
neste conceito os bens e servios utilizados (a) na prestao de servios ou
(b) na produo ou fabricao de bens ou produtos destinados venda.
Insumos utilizados em produtos que tenham destinao diversa da venda,
como uma doao, por exemplo, no possibilitam a apropriao de
crditos, em face da limitao imposta na legislao.
Antes de aprofundar na busca por este conceito, no entanto, importa
verificar se o legislador teria mesmo ampla e irrestrita liberdade para
definir o que insumo em face da no cumulatividade das contribuies
sociais.
Basicamente, h duas correntes, como j citado no tpico 3.6. A
primeira, denominada legalista, defende que a no cumulatividade das
contribuies sociais no se trata, efetivamente, de uma no
cumulatividade, uma vez que o constituinte no impe esta tcnica como
obrigatria para as contribuies sociais, ao contrrio do que faz com o
ICMS e o IPI. Partindo dessa premissa, esses tericos entendem que o
legislador infraconstitucional livre para relacionar as situaes que
permitem a apropriao de crditos. partidrio dessa corrente Ricardo
Mariz de Oliveira (2009, p. 442), o qual pontua que:
muito difcil argumentar contra a liberdade de definio
do legislador ordinrio, para o conceito de insumo, quando se
tem em mente que a no cumulatividade da COFINS e da
contribuio ao PIS no mandamento constitucional, mas
possibilidade aberta lei ordinria.
Do outro lado dessa corrente, h aquela denominada constitucionalista,
que encara a no cumulatividade como um princpio constitucional, que
deve ser observado pelo legislador, sob pena de subvert-la. Esses tericos
(ANDRADE FILHO, 2010; GRECO, 2008; MACHADO, 2009) entendem
que a definio de insumos deve ser a mais ampla possvel, em harmonia
sistemtica de apurao dessas contribuies sociais.
O resultado prtico disso que, para a corrente legalista, a relao de
crditos contida nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 seria taxativa;
enquanto que para a corrente constitucionalista, tal relao seria apenas
exemplificativa (ou, ento, inconstitucional!).
No obstante essa diviso da teoria, as leis instituidoras da no
cumulatividade, como j mencionado, no trouxeram qual seria a definio
de insumos, o que possibilitou, inclusive, que a administrao fazendria o
fizesse.
Assim, tendo em vista que no h uma definio legal de insumos para
as contribuies sociais, cabe conhecer as definies deste conceito para
outros tributos e se as mesmas poderiam ser utilizadas para as
contribuies sociais. Esse tipo de anlise importante, pois a legislao,
em relao aos demais tributos j est mais bem sedimentada, uma vez que
so anteriores no cumulatividade do PIS e da COFINS. Para tanto, ser
verificada, primeiramente, a legislao do IPI, um tributo que, como o
prprio nome sugere, incide sobre produtos industrializados e, por
mandamento constitucional, deve ser no cumulativo.
Seguindo as peculiaridades deste tributo, o Decreto 7.212, de
15.06.2010, em seu art. 226, I, prev que os estabelecimentos industriais e
os que lhes so equiparados podero creditar-se:
I do imposto relativo a matria-prima, produto
intermedirio e material de embalagem, adquiridos para
emprego na industrializao de produtos tributados,
incluindo-se, entre as matrias-primas e os produtos
intermedirios, aqueles que, embora no se integrando ao
novo produto, forem consumidos no processo de
industrializao, salvo se compreendidos entre os bens do
ativo permanente;
Como se verifica, a legislao do IPI permite a apurao de crditos
em relao a matria-prima, produto intermedirio e material de
embalagem. Prev, ainda, que as matrias-primas e os produtos
intermedirios, mesmo que no integrados ao novo produto, se forem
consumidos em seu processo de industrializao, permitiro a apropriao
de crditos.
Enquanto a legislao das contribuies trata de bens e servios
utilizados como insumos na prestao de servios ou na produo ou
fabricao de bens ou produtos destinados venda, a legislao do IPI
mais especfica, tratando especificamente das matrias-primas, dos
produtos intermedirios e dos materiais de embalagem empregados ou
consumidos no processo produtivo.
O IPI, como j mencionado, incide sobre produtos industrializados e
para torn-lo no cumulativo, como determina a Constituio Federal,
necessrio que se garanta a possibilidade de crditos sobre o valor que
incidiu na operao anterior. Tendo em vista que seu campo de
abrangncia mais restrito quele aplicado s contribuies sociais,
coerente que a relao de crditos tambm o seja.
Assim, para o IPI faz sentido no ser admitida a possibilidade de
crditos em relao aos gastos com limpeza do setor fabril, uma vez que tais
operaes no esto sujeitas incidncia deste imposto. Por outro lado, no
faz sentido adotar esse mesmo critrio para as contribuies sociais, uma
vez que os gastos com limpeza sofreram a incidncia das contribuies.
No obstante, verifica-se uma grande influncia da legislao do IPI na
forma em que a RFB vem interpretando o conceito de insumos, a exemplo
da prpria IN SRF 404/2004 (ANDRADE FILHO, 2010).
Tendo em vista as peculiaridades do campo material de incidncia de
cada uma das exaes tributrias, no teria sentido, de fato, adotar o
mesmo critrio para a apropriao de crditos. Essa , inclusive, a posio
de Marco Aurlio Greco (2008), quando menciona que a definio de
insumos deve ser buscada em face do contexto na qual ele se insere.
E feitas essas colocaes em relao ao IPI, cabe observar a definio
deste conceito para o ICMS, outro tributo sujeito no cumulatividade por
mandamento constitucional. A legislao paulista, por exemplo, por meio
do Decreto 45.490/2000, trazia a seguinte explicao em relao ao
conceito:
8. Para efeito dos 2. e 3., consideram-se insumos
as matrias-primas, os materiais secundrios ou de
embalagem e os servios recebidos, no mbito do imposto,
utilizados no processo de industrializao dos produtos ou na
prestao de servios cujas operaes ou prestaes
possibilitaram a gerao do crdito acumulado.
A presente definio, em que pese ser mais ampla quela adotada pela
legislao do IPI, tambm deve ser afastada, uma vez que tambm foi
construda em face das peculiaridades do ICMS, que incide, basicamente,
sobre a circulao de mercadorias.
A definio do Imposto de Renda para despesa necessria, constante
do art. 299 do Decreto 3.000/1999 e transcrita a seguir, tambm deve ser
afastada, uma vez que no possvel confundir insumos, tendo em vista as
limitaes das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, com o total de despesas da
atividade:
1. So necessrias as despesas pagas ou incorridas
para a realizao das transaes ou operaes exigidas pela
atividade da empresa (Lei 4.506, de 1964, art. 47, 1.).
Em verdade, quaisquer outras definies existentes na legislao
tributria no devero ser empregadas, sem ressalvas, para as
contribuies sociais, uma vez que foram construdas tendo em vista as
peculiaridades de tais tributos. Essa mesma posio compartilhada por
Jos Eduardo Soares de Melo (2009, p. 286):
A sistemtica legal (IPI e ICMS) no serve para tomar-se
de emprstimo o conceito de insumos, uma vez que a
referncia a crditos concerne a distintas expresses
(mercadorias, produtos, bens, matria-prima, produto
intermedirio, material de embalagem etc.).
Alm dessas razes, cumpre esclarecer que se fosse objetivo do
legislador utilizar tais definies, simplesmente o teria feito, uma vez que
pela corrente legalista ele tem amplos poderes para definir o que pode ser
apurado como crdito para as contribuies sociais.
6.2 INSUMOS NA VISO DA ADMINISTRAO
TRIBUTRIA
Tendo em vista que o legislador no trouxe uma definio para
insumos, bem como a previso constante do art. 100 da Lei 5.172, de
25.10.1966,[38] a RFB, em sua funo de regular a apurao e o
recolhimento das contribuies sociais, determinou, por meio da IN 404,
de 12.03.2004,[39] que se entende como insumos:
I utilizados na fabricao ou produo de bens
destinados venda:
a) a matria-prima, o produto intermedirio, o material
de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alteraes,
tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades
fsicas ou qumicas, em funo da ao diretamente exercida
sobre o produto em fabricao, desde que no estejam
includas no ativo imobilizado;
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada
no Pas, aplicados ou consumidos na produo ou fabricao
do produto;
II utilizados na prestao de servios:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestao de
servios, desde que no estejam includos no ativo
imobilizado; e
b) os servios prestados por pessoa jurdica domiciliada
no Pas, aplicados ou consumidos na prestao do servio.
Desta definio, fortemente influenciada pela legislao do IPI, de
imediato se conclui que no todo e qualquer gasto que possibilita a
apropriao de crditos, ainda que necessrio atividade empresarial.
A definio de insumos para a RFB, denominada neste estudo como
definio fiscal de insumos,[40] nem mesmo corresponde ao total dos
custos incorridos para a produo de um bem ou para prestao de um
servio, como poderia se esperar. Somente esto alcanados por este
conceito os bens ou servios aplicados ou consumidos diretamente na
produo de outros bens ou na prestao de servios.
Se a ausncia de uma definio nas leis instituidoras da no
cumulatividade j trazia inmeras dvidas, com este posicionamento da
RFB o nmero questionamentos s aumentou. Para dirimir essas dvidas,
inmeros contribuintes ingressaram com consultas formais ao rgo
fiscalizador, no objetivo de obter segurana e uma resposta concreta aos
seus casos.[41]
Isso se comprova, inclusive, pelas inmeras solues de divergncia
expedidas pela Coordenao-Geral do Sistema de Tributao (COSIT), as
quais buscam unificar o entendimento da administrao tributria em
relao definio de insumos. Isso necessrio, uma vez que as
consultas feitas pelos contribuintes eram respondidas de forma
descentralizada, havendo, muitas vezes, divergncias entre as decises do
prprio rgo. [42]
A leitura dessas solues de divergncia importante, uma vez que
possuem efeito normativo semelhante s instrues normativas, alm de
trazerem detalhes adicionais quilo que fixado por meio destes atos.
Entre os inmeros exemplos que poderiam ser citados, transcrito a seguir
um trecho da Soluo de Divergncia 33, assinada em 25.09.2008 e
publicada no Dirio Oficial da Unio de 14.10.2008:
Assunto: Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social COFINS
Ementa: COFINS no cumulativa. Direito de crdito.
Definio de insumo. Valores referentes ao fornecimento de
alimentao, vale-transporte ou fardamento a trabalhadores,
ainda que esses ltimos atuem diretamente no processo
produtivo, no se enquadram como bens ou servios
aplicados ou consumidos como insumos na prestao de
servios ou na fabricao (ou produo) de bens (ou
produtos) destinados venda, sendo, portanto, vedado seu
aproveitamento como crdito a descontar da COFINS no
cumulativa. Indiferente, no caso, se tais valores tenham sido
pagos diretamente aos beneficirios ou a outra pessoa
jurdica incumbida do fornecimento.
Dispositivos legais: Lei 10.833, de 2003, art. 3., II e
2. e 3.; IN SRF 404, de 2004, art. 8..
Assunto: Contribuio para o PIS/PASEP
Ementa: Contribuio para o PIS/PASEP no cumulativa.
Direito de crdito. Definio de insumo. Valores referentes ao
fornecimento de alimentao, vale-transporte ou fardamento
a trabalhadores, ainda que esses ltimos atuem diretamente
no processo produtivo, no se enquadram como bens ou
servios aplicados ou consumidos como insumos na prestao
de servios ou na fabricao (ou produo) de bens (ou
produtos) destinados venda, sendo, portanto, vedado seu
aproveitamento como crdito a descontar da Contribuio
para o PIS/PASEP no cumulativa. Indiferente, no caso, se
tais valores tenham sido pagos diretamente aos beneficirios
ou a outra pessoa jurdica incumbida do fornecimento.
Dispositivos legais: Lei 10.637, de 2002, art. 3., II e
2. e 3.; IN SRF 247, de 2002, art. 66; IN SRF 358, de 2003.
Como se observa dessa deciso, o direito ao crdito, na viso da
administrao tributria, est ligado aplicao ou ao consumo do bem ou
do servio na prestao de servios ou na produo de bens. Assim,
mesmo que o bem ou servio tenha uma ligao com o processo produtivo,
a exemplo dos uniformes dos trabalhadores do setor produtivo, no haver
direito ao crdito caso ele no passe pelo crivo desta definio. Para a RFB
no basta que o gasto se insira no conceito tradicional de custos para que
haja o direito ao crdito.
Essa mesma interpretao seguida por outras solues de
divergncia. No Quadro 4 possvel verificar alguns gastos que no se
enquadram como insumos no entendimento da administrao tributria:[43]
QUADRO 4 Encargos excludos da definio fiscal de insumos
Encargo Fundamentao
Solues de Divergncia
Alimentao, vale-transporte, 8/2006, 15/2008, 17/2008,
fardamento e dirias 24/2008, 25/2008, 33/2008 e
43/2008
Atividades preparatrias de
Soluo de Divergncia n
florestamento e reflorestamento
7/2016

Soluo de Divergncia
Direitos autorais
14/2011
Soluo de Divergncia
Exausto
3/2011
Gastos com desembarao Soluo de Divergncia
aduaneiro 7/2012
Equipamento de Proteo Soluo de Divergncia
Individual (EPI) 9/2011
Fretes para o transporte de Solues de Divergncia
produtos acabados ou em 11/2007, 12/2008, 26/2008 e
elaborao 2/2011
Rastreamento de veculos e Solues de Divergncia
cargas, seguros de qualquer espcie 15/2007, 14/2008, 18/2008,
e pedgio 19/2008 e 20/2008
Telefonia para a execuo de Soluo de Divergncia
servios contratados 10/2011
Fonte: Do autor.

Por meio dessa relao de encargos possvel inferir que a questo


mais importante para o enquadramento de um bem ou servio como
insumo a forma de seu emprego no processo produtivo. Ele deve ser
aplicado ou consumido na produo ou fabricao de um bem ou na
prestao de servio ou, pelo menos, sofrer desgaste em funo da ao
diretamente exercida sobre o produto.
As inmeras decises resultantes dos processos de consulta, e mesmo as
solues de divergncias citadas, demonstram que o caminho adotado pela
RFB cada vez mais restritivo, superando, inclusive, o contido na prpria
IN 404/2004. A cada indagao feita administrao tributria vai se
corporificando uma definio ainda mais restrita para insumos, o que leva a
concluir, inclusive, que a busca dos contribuintes por segurana jurdica
nem sempre o melhor caminho a ser adotado, uma vez que acaba
motivando interpretaes que lhes so desfavorveis.[44]
De qualquer forma, cabe observar que o entendimento fixado pela RFB
encontra validade apenas no mbito das reparties subordinadas
autoridade autora da interpretao, no obriga os contribuintes (embora
nos seus limites os proteja) e no se impe perante outros rgos, inclusive
de julgamento, do Poder Executivo, e muito menos do Poder Judicirio
(OLIVEIRA, 2009, p. 443).[45]
O fato de a RFB ter expressado seu posicionamento quanto ao conceito
de insumos no pe fim, portanto, questo, devendo a mesma ser
discutida sempre que o contribuinte se sinta prejudicado.
6.2.1 Solues de consulta
Quando estiver diante de alguma dvida, o contribuinte pode consultar
a administrao tributria acerca dos procedimentos a serem adotados no
caso concreto, a qual expedir uma Soluo de Consulta.
Inicialmente, a Soluo de Consulta possua efeito apenas entre as
partes e podia ser revista, quando houvesse respostas distintas, por uma
Soluo de Divergncia. De qualquer forma, j sinalizava o entendimento
da respectiva regio fiscal sobre o assunto.
Com o advento da Instruo Normativa RFB n 1.396/2013, as
Solues de Consulta passaram a ser respondidas de forma centralizada
pela Coordenao-Geral de Tributao (COSIT), evitando as divergncias
de entendimento que eram comuns.
As novas Solues de Consulta passaram a ter efeito vinculante no
mbito da RFB, protegendo o contribuinte que as aplicar,
independentemente de ser o consulente. Dessa forma, sempre que estiver
diante de uma Soluo de Consulta, fundamental saber se a mesma foi
respondida pelas Superintendncias Regionais ou pela COSIT, pois estas
ltimas sinalizam a viso central da RFB, alm de possurem efeito
vinculante, semelhante a uma Soluo de Divergncia.
E so inmeras as solues de consulta sobre a questo de insumos. A
seguir so transcritos alguns exemplos:
a) Assistncia tcnica em garantia
Por no serem considerados insumos fabricao, no
podem ser descontadas como crdito as despesas incorridas
pelo fabricante com servios de assistncia tcnica em
garantia, prestados por terceiros. Dispositivos legais: Lei
10.637/2002, art. 3., I, com a redao dada pela Lei
10.865/2004; IN SRF 247/2002, art. 66, 5.. Processo de
Consulta 154/07. rgo: SRRF/9. Regio Fiscal. Publicao
no DOU 09.05.2007.
b) Avaliao da conformidade
1 Incidncia no cumulativa. Gerao de crditos.
despesas com avaliao da conformidade de produtos
industrializados. Inmetro. Os custos incorridos relativos
aquisio de servios ligados avaliao da conformidade de
produtos industrializados, decorrentes de exigncias legais,
podem compor a base de clculo dos crditos a serem
descontados da Contribuio para o PIS/Pasep. Dispositivos
legais: Lei 10.637, de 2002, art. 3., II; IN SRF 247, de 2002,
art. 66, I, b, 5., I, b; SC Cosit 12, de 2008. JORGE
AUGUSTO GIRARDON DA ROSA Auditor Fiscal.
p/Delegao de Competncia. Processo de Consulta 145/12.
SRRF/10. Regio Fiscal. Publicao no DOU 31.10.2012.
c) Combustveis
Os gastos efetuados com combustveis e lubrificantes,
adquiridos para uso em frota prpria da consulente, a fim de
realizar o transporte das mercadorias aos seus clientes, no
configuram insumos na produo ou fabricao de bens, no
sendo, por conseguinte, passveis de gerar crdito na
apurao da Cofins no cumulativa. Dispositivos Legais: IN
404, de 2004, art. 8.. ISIDORO DA SILVA LEITE Chefe da
Diviso. Processo de Consulta 121/09. rgo: SRRF/8.
Regio Fiscal. Publicao no DOU 06.05.2009.
Atendidas as condies estabelecidas na legislao, em
especial o disposto no inciso II do 2 do art. 3, da Lei n
10.637, de 2002, as despesas com combustveis e lubrificantes
consumidos no processo de produo de bens e servios, nos
termos do inciso I, do 5, do art. 66 da IN SRF n 247, de
2002, geram crdito do regime de apurao no cumulativa
da Contribuio para o PIS/Pasep. DISPOSITIVOS LEGAIS:
Lei n 10.637, de 2002, art. 3, II e 2, II; IN SRF n 247, de
2002, art. 66. Processo de Consulta COSIT 126/2016. rgo:
COSIT. Publicao do DOU 25.08.2016.
d) Comisses
O pagamento de comisses a pessoas jurdicas que atuam
como representantes comerciais autnomos, efetuando a
colocao de produtos no mercado, no gera direito a crdito
da Cofins, dado que tal servio no preenche a definio de
insumo estabelecida para tal fim pela legislao de regncia,
por no ser aplicado ou consumido diretamente na fabricao
de produtos destinados venda. Dispositivos Legais: Lei
10.833, de 2003, art. 3., II; IN SRF 404, de 2004, art. 8.,
4., I. SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO Chefe
Processo de Consulta 436/10. rgo: SRRF/8. Regio
Fiscal. Publicao no DOU 02.02.2011.
e) Contratao de empresa de mo-de-obra
Geram direito apurao de crditos de Cofins, conforme
os expressos mandamentos do art. 3, II, da Lei n 10.833, de
2003, os dispndios com a aquisio de bens e servios,
utilizados como insumo na prestao de servios e na
produo ou fabricao de bens. Salvo no caso de trabalho
temporrio, a contratao de trabalhadores por meio de
empresa interposta, para execuo da atividade-fim da
pessoa jurdica, no admitida pela legislao nacional. No
se caracterizam como dispndios com insumos e, portanto,
no geram crditos, dispndios da pessoa jurdica com
atividade-meio. Quanto ao caso de contratao de empresa
de mo-de-obra temporria que disponibilize trabalhadores a
serem utilizados na execuo da atividade-fim, tal contrato
envolve o agenciamento, o recrutamento e a disponibilizao
da mo-de-obra. Servios de agenciamento e recrutamento de
mo-de-obra no so aplicveis, seno de forma indireta, na
produo ou fabricao de bens, ou seja, no se caracterizam
como insumos dessa atividade, ao passo que a
disponibilizao da mo-de-obra, uma obrigao de dar,
alm de sequer se tratar de bem ou servio, o que j a retira
do alcance do art.3, II, da Lei n10.833, de 2003, igualmente
no tem como ser objeto de aplicao, seno indireta, na
produo ou fabricao de bens, uma vez que no se
confunde com o prprio trabalho temporrio, o qual
prestado por pessoa fsica, conforme estabelece de forma
expressa o art. 2 da Lei n 6.019, de 1974. Portanto, tambm
os pagamentos decorrentes de contratao de empresa de
mo-de-obra temporria no tm como gerar direito
apurao de crditos de Cofins. No que toca ao prprio
trabalho temporrio, embora ele seja aplicvel produo ou
fabricao de bens, no enseja apurao de crdito de Cofins
o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica, por
disposio expressa do art. 3, 2, I, da Lei n10.833, de
2003. Soluo de Consulta n 195/13. 8a. Regio Fiscal.
EDUARDO NEWMAN DE MATTERA GOMES - Chefe.
Processo de Consulta 195/13. rgo: SRRF/8. Regio
Fiscal. Publicao no DOU 24.09.2013.
f) Desgio de ttulos de crdito
O desgio do desconto de ttulos de crdito, realizado por
empresa de fomento comercial (factoring) no
considerado insumo prestao de servio e no pode ser
descontado como crdito na sistemtica no cumulativa.
Dispositivos Legais: Lei 10.637/2002, art. 3., II, com a
redao dada pela Lei 10.865/2004; IN SRF 247/2002, art.
66, 5., II, b. MARCO ANTNIO FERREIRA POSSETTI
Chefe da Diviso. Processo de Consulta 264/07. rgo:
SRRF/9. Regio Fiscal. Publicao no DOU 02.08.2007.
g) Formao de florestas
A pessoa jurdica cujo processo produtivo consista em,
sucessivamente, formar florestas, utiliz-las na produo de
carvo vegetal e empreg-lo na fabricao de produtos
siderrgicos no faz jus a crditos da Cofins referentes aos
gastos incorridos na formao e manuteno das florestas,
por falta de expressa previso legal. Dispositivos legais: Lei
10.833, de 2003, art. 3.; Lei 6.404, de 1976, art. 179, IV;
Parecer Normativo CST 108, de 1978; Parecer Normativo
CST 18, de 1979. MARCOS LUS ACCIARIS VALLE DA
SILVA Chefe da Diviso Processo de Consulta 74/10.
rgo: SRRF/7. Regio Fiscal. Publicao no DOU
14.07.2010.
h) Industrializao por encomenda
A pessoa jurdica encomendante pode descontar crditos
da Cofins em relao aos valores pagos a ttulo de servios de
industrializao por encomenda, pois esses so considerados
insumos na forma do art. 3., II, da Lei 10.833, de 2003.
Dispositivos legais: Lei 10.833, de 2003, com alteraes, art.
3., II. ISABEL CRISTINA DE OLIVEIRA GONZAGA
Chefe. Processo de Consulta 14/11. rgo: SRRF/4. Regio
Fiscal. Publicao no DOU 14.03.2011.
i) Materiais para testes
Consideram-se insumos, para fins de desconto de crditos
na apurao da Cofins no cumulativa, os bens e servios
adquiridos de pessoas jurdicas, aplicados ou consumidos na
fabricao de bens destinados venda ou na prestao de
servios. O termo insumo no pode ser interpretado como
todo e qualquer bem ou servio que gera despesa necessria
para a atividade da empresa, mas, sim, to somente, como
aqueles, adquiridos de pessoa jurdica, que efetivamente
sejam aplicados ou consumidos na produo de bens
destinados venda ou na prestao do servio da atividade.
No admissvel a apropriao de crditos da Cofins
relativamente aos dispndios com a aquisio de produtos
qumicos destinados a serem utilizados em testes de qualidade
em matrias-primas e no produto final industrializado,
realizados conforme exigncias e determinaes da ANVISA,
materiais esses que no preenchem a definio legal de
insumo, nem se enquadram tais dispndios nas demais
hipteses para as quais prevista a possibilidade de crdito
nos incisos III a X do art. 3. da Lei 10.833, de 2003, e nos
incisos IV a X do art. 3. da Lei 10.637, de 2002. Dispositivos
legais: Lei 10.833, de 2003, art. 3., inciso II; IN SRF 404, de
2004, art. 8., 4., II, b. VALRIA VALENTIM Chefe da
Diviso Substituta. Processo de Consulta 330/09. rgo:
SRRF/8. Regio Fiscal. Publicao no DOU 06.10.2009.
j) rgo gestor de mo-de-obra
No d direito a crdito no regime de apurao no
cumulativa da Contribuio para o PIS/Pasep o valor pago,
pelo operador porturio, a trabalhadores porturios com
vnculo empregatcio ou a trabalhadores avulsos que lhe
prestem servio por intermdio do rgo Gestor de Mo-de-
Obra, visto no serem tais dispndios caracterizados como
insumo e que as duas situaes referem-se a pagamentos de
mo-de-obra feitos a pessoa fsica. DISPOSITIVOS LEGAIS:
Lei n 12.815, de 2013, art. 32, 33, 34, 39 e 40 ; Lei n 10.637,
de 2002, art. 3, caput II, e 2, I; IN SRF n 247, de 2002,
art. 66, I, "b", "b.2", 5, II, "b". Processo de Consulta
185/2015. rgo: COSIT. Publicao no DOU 31.08.2015.
k) Partes e peas de reposio e servios de manuteno
As partes e peas de reposio, usadas em mquinas e
equipamentos utilizados na produo ou fabricao de bens
destinados venda, quando no representarem acrscimo de
vida til superior a um ano ao bem em que forem aplicadas,
e, ainda, sofrerem alteraes, tais como o desgaste, o dano,
ou a perda de propriedades fsicas ou qumicas, em funo da
ao diretamente exercida sobre o produto em fabricao ou
em produo, so consideradas insumo para fins de crdito a
ser descontado da Cofins. condio para que os servios de
manuteno gerem crdito o emprego em veculos, mquinas
e equipamentos utilizados diretamente no processo produtivo
ou na prestao de servios. Processo de Consulta 76/2015.
rgo: COSIT. Publicao no DOU 30.03.2015.
No mesmo sentido, as Solues de Divergncia 14/2007 e 35/2008 e o
Ato Declaratrio Interpretativo n 4/2007.
l) Perda de energia eltrica
As distribuidoras de energia eltrica, no regime de
apurao no cumulativa da Contribuio para o PIS/Pasep,
podem apurar crditos calculados sobre o valor da energia
eltrica adquirida no ms para distribuio a seus clientes. A
parcela da tarifa de energia eltrica correspondente s
perdas tcnicas, assim entendidas as perdas de energia
eltrica inerentes ao transporte de energia na rede, mantm a
caracterstica de insumo aplicado no servio de distribuio
de energia eltrica. Portanto, as distribuidoras no precisam
estornar do crdito a parcela correspondente aos valores das
perdas tcnicas de energia eltrica, desde que essas perdas
estejam regularmente contabilizadas e segregadas das
demais, e dentro do limite de razoabilidade estabelecido pela
Aneel. Entretanto, as distribuidoras de energia eltrica devem
estornar dos crditos a parcela relativa s perdas de energia
eltrica que excederem as perdas tcnicas (perdas no
tcnicas), independentemente do motivo que tenha causado
essas perdas (furtos de energia, erros de medio, erros no
processo de faturamento, etc.). Dispositivos Legais: art. 3 da
Lei n 10.637, de 2002; art. 3, 13, c/c art. 15, II, da Lei n
10.833, de 2003; 5 do art. 66 da Instruo Normativa SRF
n 247, de 21 de novembro de 2002; 4 do art. 8 da
Instruo Normativa SRF n 404, de 12 de maro de 2004.
Processo de Consulta Interna 17/2016. rgo: COSIT.
Publicao no DOU 03.08.2016.
m) Royalties
Consideram-se insumos, para fins de desconto de crditos
na apurao da Cofins no cumulativa, os bens e servios
adquiridos de pessoas jurdicas, aplicados ou consumidos na
fabricao de bens destinados venda ou na prestao de
servios. No se amoldam ao conceito de insumo os valores
despendidos com a contraprestao pelo arrendamento de
lavra (royalties), visto que no se referem aquisio de bens
e nem utilizao de servios. Dispositivos Legais: Lei 4.506,
de 1964; art. 3. da Lei 10.833, de 2003; Lei 10.865, de 2004;
e IN SRF 404, de 2004. CARLOS ALBERTO DE TOLEDO
Chefe Substituto. Processo de Consulta 372/10. rgo:
SRRF/8. Regio Fiscal. Publicao no DOU 08.12.2010.
6.3 INSUMOS NA JURISPRUDNCIA ADMINISTRATIVA
E JUDICIAL
O contribuinte pode discordar do procedimento adotado pela
Administrao Tributria em relao a determinado assunto, a exemplo da
definio de insumos adotada pela RFB para apropriao de crditos do
PIS e da COFINS.
Quando isso ocorre, para resolver a controvrsia instalada, o
contribuinte pode ingressar com medida judicial ou administrativa para ter
a soluo do seu caso concreto. Da soluo dessas discusses se forma a
jurisprudncia judicial e administrativa.
Da mesma forma que as solues de consulta, as decises, sejam
administrativas ou judiciais, no possuem, em regra, efeito normativo, ou
seja, no se aplicam a terceiros. Entretanto, como adverte Rubens Gomes
de Sousa (1975, p. 73), a jurisprudncia uma fonte complementar do
direito porque, constituindo um precedente emanado dos rgos tcnicos
especialmente encarregados de aplicar a lei, ajuda a entende-lhe o sentido
e fixar o seu alcance.
Justamente por isso, faz-se importante conhecer tais decises na busca
do conceito de insumos.
6.3.1 Jurisprudncia administrativa
Na esfera administrativa federal, o incio da discusso sobre
determinado assunto se inicia nas Delegacias da Receita Federal de
Julgamento. a primeira instncia, da qual cabe recurso para o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) [46]. Da deciso sobre a
questo levada autoridade julgadora publicado um extrato no Dirio
Oficial da Unio, o qual permite conhecer o seu contedo.
So nesse sentido as Decises 13-24617 e 13-24618, de 30.04.2004, da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) no Rio de Janeiro II,
5. Turma, as quais preveem que para fins de apurao de crditos da
COFINS no cumulativa, consideram-se insumos os bens e servios
diretamente aplicados ou consumidos na fabricao do produto.
Como se verifica, estas decises acompanham a definio fiscal, em que
os bens e servios devem ser diretamente aplicados ou consumidos,
afastando os custos indiretos fabricao de determinado produto. E no
mesmo sentido so as Decises 13-23709, 13-23711, 13-23769 e 13-23773,
todas da DRJ no Rio de Janeiro II e datadas de 2009, que ainda preveem
que as despesas e custos indiretos, embora necessrios realizao das
atividades da empresa, no podem ser considerados insumos para fins de
apurao dos crditos no regime da no cumulatividade.
Igual sentido tem a Deciso 12-17487, de 14.12.2007, da Delegacia da
Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro I, 5. Turma, que prev:
Sob o regime de incidncia no cumulativa e para fins de
deduo de crditos, o termo insumo no pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou servio necessrio
para a atividade da pessoa jurdica, mas, to somente,
aqueles bens ou servios adquiridos de pessoa jurdica que
sejam intrnsecos atividade e aplicados ou consumidos na
fabricao do produto ou no servio prestado.
Completando as decises restritivas dos rgos julgadores fluminenses,
a Delegacia da Receita Federal de Julgamento no Rio de Janeiro I, 6.
Turma, por meio da Deciso n. 12-16565, de 04.10.2007, prev que
geram o direito ao crdito os produtos que se integrem ao novo produto
fabricado e os que, embora no se integrando, sejam consumidos no
processo de fabricao, ficando definitivamente excludos os demais
casos.
Tambm segue essa definio de insumos as Decises 14-16576, de
03.08.2007, e 14-22035, de 23.01.2009, ambas da Delegacia da Receita
Federal de Julgamento em Ribeiro Preto, 4. Turma, sendo que esta
ltima possui o seguinte teor:
Consideram-se insumos da prestao de servios, com
direito a crdito no clculo das contribuies no
cumulativas, os bens adquiridos e os servios tomados para
aplicao direta nos servios prestados, no sendo dedutveis
as despesas e gastos com atividades auxiliares ou
complementares.
A Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Juiz de Fora, 2.
Turma, tambm j enfrentou essa questo. Por meio da Deciso 09-22263,
de 28.01.2009, adotando a linha restritiva do conceito de insumos,
estabeleceu que o conceito de insumos para fins de crdito do PIS e da
COFINS o previsto no 5. do art. 66 da Instruo Normativa SRF
247/2002. Esta delegacia de julgamento, como se verifica, optou por
validar a definio adotada pela fiscalizao, que atualmente encontra-se
prevista na IN SRF 404/2004.
Tambm adotando o critrio que somente se enquadram como insumos
os bens ou servios aplicados ou consumidos na produo ou fabricao de
bens e na prestao de servio, h a Deciso 01-9541, de 16.10.2007, da
Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Belm, 3. Turma, que
ainda exclui do conceito de insumos as despesas com fretes.
Essas decises, como inmeras outras das Delegacias de Julgamento,
seguem o mesmo carter restritivo da IN SRF 404/2004, o que no de se
estranhar, uma vez que so decididas exclusivamente por integrantes da
prpria RFB.
No mbito do CARF, no entanto, essa hegemonia no prevalece, uma
vez que este rgo colegiado possui representantes do fisco e dos
contribuintes. Da leitura dos inmeros acrdos existentes, possvel
verificar que as decises do CARF passaram por trs fases, cada uma com
um entendimento sobre a definio de insumos, demonstrando, inclusive,
uma evoluo em relao a este assunto, como demonstrado a seguir.
1. fase Restritiva Adoo da definio de IPI
Em suas primeiras decises, o CARF foi influenciado pela definio de
insumos adotada pela RFB, a qual, por sua vez, baseada fortemente na
legislao do IPI.
As decises, consequentemente, eram restritivas e prejudiciais ao
contribuinte, uma vez que exigia, para tomada do crdito, que o bem ou
servio fosse aplicado ou consumido diretamente na prestao de servios
ou na produo de bens.
exemplo dessa fase o Acrdo 201-79.759, de 07.11.2006, da 1.
Cmara do 2. Conselho de Contribuintes, o qual prev que:
No clculo da COFINS o sujeito passivo somente poder
descontar crditos calculados sobre valores correspondentes
a insumos, assim entendidos os bens ou servios aplicados ou
consumidos diretamente na produo ou fabricao de bens e
na prestao de servios, no se considerando como tal
despesas realizadas com fretes, despachos, carretos, bnus de
terceiros, aluguis, comisses, depreciaes ou gastos com
vendas e despesas administrativas.
Tambm restritivo, o Acrdo 3301-00.424, de 03.02.2010, da 3.
Seo da 1. Turma da 3. Cmara, o qual prev que:
O conceito de insumo previsto no inc. II do art. 3. da Lei
10.637/2002 e normalizado pela IN SRF 247/02, art. 66, 5.,
I, na apurao de crditos a descontar do PIS no
cumulativo, no pode ser interpretado como todo e qualquer
bem ou servio que gera despesa necessria atividade da
empresa, mas to somente aqueles adquiridos de pessoa
jurdica, intrnsecos atividade, que efetivamente sejam
aplicados ou consumidos na produo de bens destinados
venda ou na prestao do servio, desde que no estejam
includos no ativo imobilizado.
No Acrdo 3401-01.151, de 10.12.2010, da 3. Seo da 1. Turma da
4. Cmara, o CARF tambm foi desfavorvel ao contribuinte, ao
considerar que os EPI no se enquadram na categoria de insumos,
conforme se observa a seguir:
No regime da no cumulatividade do PIS e Cofins, a
manuteno de software e a aquisio de equipamentos de
proteo individual no do direito a crditos, por
constiturem dispndios no associados a determinado
servio ou bem produzido pela empresa.
E tambm restritivo foi o Acrdo 3801-00.487, de 23.08.2010, da 3.
Seo da 1. Turma Especial do CARF, o qual prev que:
No geram direito a crditos a serem descontados da
Cofins os gastos de produo que no aplicados ou
consumidos diretamente no processo fabril, vez que no se
enquadram no conceito de insumos.
Na mesma linha, o Acrdo 203-12.469, de 17.10.2007, da 3. Cmara
do 2. Conselho de Contribuintes:
No cumulativo. Crditos. Glosa parcial. O
aproveitamento dos crditos do PIS no regime da no
cumulatividade h que obedecer s condies especficas
ditadas pelo art. 3. da Lei 10.637, de 2002, c/c o art. 66 da
IN SRF 247, de 2002, com as alteraes da IN SRF 358, de
2003. Incabveis, pois, crditos originados de gastos com
seguros (incndio, vendaval etc.), material de segurana
(culos, jalecos, protetores auriculares), materiais de uso
geral (buchas para mquinas, cadeado, disjuntor, calo para
prensa, catraca, correias, cotovelo, cruzetas, reator para
lmpada), peas de reposio de mquinas, amortizao de
despesas operacionais, conservao e limpeza, e manuteno
predial.
Adotou-se nesta primeira fase, portanto, a mesma definio constante
da IN SRF 404/2004.
2. fase Ampla Adoo da definio do IRPJ
A primeira fase de interpretao do CARF sofreu uma grande mudana
com o Acrdo 3202-00.226, de 08.12.2010 (2. Cmara/2. Turma
Ordinria). Foi uma deciso polmica, da qual transcrito o seguinte
trecho:
O conceito de insumo dentro da sistemtica de apurao
de crditos pela no cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessria
atividade da empresa, nos termos da legislao do IRPJ,
no devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislao
do IPI, uma vez que a materialidade de tal tributo distinta
da materialidade das contribuies em apreo.
Como se verifica, esta segunda fase trouxe uma grande inovao, ao
afastar a definio de insumos adotada pela legislao do IPI e optar pela
definio do IRPJ. Tendo em vista a materialidade de incidncia das
contribuies, coerente esta definio, mas sem dvida inovadora em
relao ao contido nas leis instituidoras da no cumulatividade, que em
momento algum sinalizaram que tal conceito deveria abranger todo e
qualquer custo ou despesa necessria atividade da empresa.
A deciso foi precisa ao afastar a definio do IPI, haja vista a
distino de materialidade entre este imposto e as contribuies sociais.
Por outro lado, cometeu o mesmo erro da administrao tributria quando
adotou a definio de insumos do IPI, ao se pautar por um critrio do
Imposto de Renda. Como j dito no tpico 6.1, a definio de insumos
para apropriao de crditos das contribuies sociais deve ser construda
em face de suas especificidades, no se pautando por outros tributos, com
materialidades de incidncia distintas.
Esta interpretao ampla, mas monitoraria no CARF, tambm foi
seguida pelo Acrdo 203-12.741, da 3. Cmara do 2. Conselho de
Contribuintes.
3. fase Intermediria Adoo de definio prpria
Apesar das comemoraes por parte dos contribuintes com uma
definio ampla de insumos, essa inovao foi logo revista, com a deciso
constante do Acrdo 9303-01.036, da 3. Turma da Cmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF). Esta deciso, mais equilibrada, afastou tanto a
definio restritiva do IPI quanto a definio extensiva do IRPJ. Optou-se
pela construo de uma definio a partir da prpria legislao das
contribuies sociais.
Com isso, passou a se consolidar no mbito do CARF que os
dispndios, denominados insumos, so todos aqueles relacionados com a
produo do contribuinte. So diversos os acrdos que consideram uma
definio prpria de insumos para as contribuies sociais, cada um com
suas peculiaridades, a exemplo dos citados a seguir:
QUADRO 5 Acrdos com adoo de definio prpria
Acrdo Tipo de gasto

Acrdos 9303-002.651, 9303-


Bens consumidos durante o
002.652, 9303-002.653 e 9303-
002.655, da 3. Turma da CSRF processo de produo

Combustvel, lubrificante,
Acrdo 3301-01.470, da 3.
retifica e movimentao de
Cmara da 1. Turma Ordinria
mercadorias

Combustveis e lubrificantes
Acrdo 3401-01.096, da 4. dos veculos utilizados no
Cmara da 1. Turma transporte de insumos e mo de
obra do parque industrial
Acrdo 3402-001.663, da 4. Combustvel, peas e
Cmara da 2. Turma Ordinria material de embalagem

Acrdo 3403-001.283, da 4. Defensivos agrcolas e


Cmara da 3. Turma Ordinria transporte de trabalhadores
Acrdo 3201-000.959, da 2. Despacho aduaneiro e
Cmara da 1. Turma Ordinria telefonia
Acrdo 3302-001.781, da 3.
Embalagem de transporte
Cmara da 2. Turma Ordinria
Acrdo 3803-03.100, da 3.
Embalagem de transporte
Turma Especial
Acrdo 3803-003.440, da 3.
Embalagem de transporte
Turma Especial

Acrdo 9303-003.069, da 3. Explorao de florestas


Turma da CSRF (celulose)

Acrdos 9303-01.035 e 9303- Gastos gerais na produo


01.036, da 3. Turma da CSRF de bens ou servios

Acrdo 9303-01.741, da 3.
Indumentria
Turma da CSRF

Acrdo 3802-001.479, da 2. Produtos para higienizao e


Turma Especial tratamento de resduos

Acrdo 3403-002.052, da 4. Produtos para limpeza,


Cmara da 3. Turma Ordinria higienizao, entre outros
Acrdo 3803-003.389, da 3. Recuperao ambiental e
Turma Especial retificao de motores

Acrdo 3403-002.043, da 4.
Remoo de resduos
Cmara da 3. Turma Ordinria

Acrdo 3402-001.659, da 4.
Seguro de mercadorias
Cmara da 2. Turma Ordinria

Acrdo 3403-001.611, da 4.
Servios de terraplanagem
Cmara da 3. Turma Ordinria

Acrdo 3402-001.982, da 4. Servios tcnicos e controle


Cmara da 2. Turma Ordinria. de qualidade

Subcontratao e outros
Acrdo 3301-001.788, da 3.
gastos por empresa de transporte
Cmara da 1. Turma Ordinria
de cargas

Acrdo 3803-004.025, da 3. Uniformes, remoo de


Turma Especial. resduos e anlises laboratoriais

Acrdo 9303-01.740, da 3.
Vestimentas
Turma da CSRF
Fonte: Do autor.

Como se verifica, o entendimento do CARF tem sido mais amplo que


aquele adotado pela RFB, mas inferior ao esperado muitas vezes pelo
contribuinte[47]. Neste sentido, inclusive, o recurso nmero
13855.721049/2011-51, recentemente julgado pela Cmara Superior,
envolvendo um grande varejista do pas, no qual foi mantida a glosa dos
crditos envolvendo diversos gastos, como embalagens, combustveis,
manuteno de empilhadeiras, taxas devidas s administradoras de carto
de crdito e juros.
6.3.2 Jurisprudncia judicial
Sempre que uma controvrsia envolver a Unio, a discusso desta
matria ser feita no mbito da Justia Federal. O juzo federal o rgo
de primeira instncia responsvel por receber, em regra, essas discusses.
Os recursos, no caso de discordncia da deciso, so levados aos Tribunais
Regionais Federais (TRF).
Alm destes rgos, ainda h a justia especial, composta pelo STJ e
pelo STF, sendo que este ltimo decide matrias que contrariam
dispositivos da Constituio Federal.
Tendo em vista que o objetivo deste estudo est em torno da definio
de insumos, um conceito no previsto na Constituio Federal, no h
porque conhecer as discusses existentes em relao a esta matria no
mbito do STF.[48] Tambm no sero analisadas as decises dos rgos de
primeira instncia, uma vez que tais decises so, normalmente,
recorridas.
Assim, primeiramente sero analisadas algumas as decises dos
Tribunais Regionais Federais, as quais, de forma semelhante ao CARF,
tambm passaram pelas trs mesmas fases de definio de insumos.
1. fase Restritiva Adoo da definio de IPI
Na linha de decises restritivas, que acompanham o entendimento da
RFB, a 2. Turma do TRF da 4. Regio, por meio de ApCiv
200771070014746, de 11.11.2008, reconhece como vlida a Soluo de
Consulta 189, de 04.06.2009, da 8. Regio Fiscal, cuja ementa transcrita
a seguir:
Alm dos lubrificantes e combustveis expressamente
referidos no art. 3., II, da Lei 10.637, de 2002, consideram-se
insumos, para fins de desconto de crditos na apurao da
contribuio para o PIS/PASEP no cumulativa, as matrias-
primas e produtos intermedirios, stricto sensu, o material de
embalagem, e quaisquer outros bens ou servios adquiridos
de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, aplicados ou
consumidos na fabricao de bens destinados venda ou na
prestao de servios. O termo insumo no pode ser
interpretado como todo e qualquer bem ou servio que gera
despesa necessria para a atividade da empresa, mas, sim,
to somente, como aqueles bens e servios que, adquiridos de
pessoa jurdica, efetivamente sejam aplicados ou consumidos
na produo de bens destinados venda ou na prestao do
servio. E, ainda, em se tratando de aquisio de bens, estes
no podero estar includos no ativo imobilizado.
Madeira, em toras ou cortada em pedaos, matria-
prima para fabricao de lpis, e, por conseguinte, nessa
hiptese, enquadra-se no conceito de insumo para efeito de
apropriao de crditos da contribuio para o PIS/PASEP.
Entretanto, os bens e servios adquiridos para emprego na
formao de projetos florestais desenvolvidos por empresa
fabricante de lpis, dos quais ser obtida madeira, no so
passveis de idntico enquadramento pois no se tratam de
bens e servios aplicados ou utilizados diretamente no
produto em fabricao ou em seu processo de
industrializao, mas, sim, de bens e servios aplicados para
a eventual obteno de uma matria-prima industrial, a
madeira, sendo sua relao com o produto industrializado
apenas indireta.
Esta posio est em consonncia com a IN SRF 404/2004, que
reconhece como insumos apenas os custos aplicados ou consumidos
diretamente na produo de bens ou na prestao de servios, afastando os
demais custos que no se insiram nesta definio, a exemplo dos gastos
com projetos florestais que, posteriormente, iro gerar recursos para a
produo de lpis, ou seja, que possuem uma contribuio indireta com o
produto final.
Tambm restritiva a interpretao da 1. Turma do TRF da Quarta
Regio, por meio da Apelao em Reexame Necessrio
200772010002444, de 12.11.2008. Em que pese sua parte inicial prever
que pode-se entender como insumo, portanto, todo bem que agrupado a
outros componentes, qualifica, completa e valoriza o produto
industrializado a que se destina, acaba dispondo que a aplicao do
princpio da no cumulatividade em relao aos insumos no implica
estender sua interpretao, de modo a permitir que sejam deduzidos, sem
restrio, todos e quaisquer custos da empresa despendidos no processo
de industrializao e comercializao do produto fabricado.
Esse mesmo rgo tambm prev, por meio da ApCiv
200571000171489, de 12.11.2008, que quando pretende se creditar dos
valores relativos aos bens que no sejam diretamente utilizados na
fabricao de produtos destinados venda, a autora quer o alargamento do
conceito de insumo tal como previsto nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003. Esta deciso tambm comunga, portanto, do conceito
constante da IN SRF 404/2004.
E mais favorvel definio fiscal de insumos, a 2. Turma do TRF
da 4. Regio, por meio da ApCiv 200772010007910, de 21 de outubro
de 2008, reconhece taxativamente que o conceito de insumo esposado
na IN SRF 404/04 est de acordo com a legislao pertinente, uma vez
que restringe o creditamento aos elementos que compem diretamente o
produto ou servio e no atividade geral da empresa.
E tambm trilhando o caminho restritivo, a 1. Turma do TRF da 4.
Regio, por meio da ApCiv 200571040043656, de 22.11.2006, destacou
que insumo tudo aquilo que utilizado no processo de produo e, ao
final, integra-se ao produto, seja bem ou servio. Desse modo, a vigilncia
e a limpeza, a publicidade, o aluguel e a energia eltrica no so insumos
dos prestadores de servios. E nessa linha conclui que se o legislador
quisesse alargar o conceito de insumo para abranger todas as despesas do
prestador de servio, o art. 3. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 no
traria um rol detalhado de despesas que podem gerar crditos ao
contribuinte.
Sobre essa deciso, cabe comentar que realmente no foi objetivo do
legislador permitir a apropriao de crditos em relao a todo tipo de
despesas, mas reconhecer isso como verdadeiro no pode implicar,
necessariamente, em aceitar que o conceito de insumo alcana apenas
aquilo que aplicado ou consumido diretamente no processo de produo
ou na prestao de servio.
De qualquer forma, como se v, as decises dos Tribunais Regionais
Federais inicialmente eram favorveis, em sua maioria, definio de
insumos constante da IN SRF 404/2004.
2. fase Ampla Adoo da definio do IRPJ
A fase restritiva sofreu uma grande guinada com a deciso constante
da ApCiv 0029040-40.2008.404.7100/RS (TRF 4. Regio). De acordo
com esta deciso, a seguir transcrita:
Conquanto o legislador ordinrio no tenha definido o
que so insumos, os critrios utilizados para pautar o
creditamento, no que se refere ao IPI, no so aplicveis ao
PIS e COFINS. Prova disso que combustveis e
lubrificantes so insumos na legislao de PIS/COFINS, mas
no na de IPI, porque no se aglutinam ao processo de
transformao do qual resultar a mercadoria
industrializada, nem se consomem no processo de
industrializao em decorrncia de contato fsico ou de ao
diretamente exercida sobre o produto em fabricao ou por
esse diretamente sofrida.
Para definir o que insumo, para efeito de creditamento de PIS e
COFINS, necessrio abstrair a concepo de materialidade inerente ao
processo industrial, porque a legislao tambm considera como insumo
os servios contratados que se destinam produo, fabricao de bens
ou produtos ou execuo de outros servios.
E partindo deste entendimento, o TRF ainda prev que:
os atos normativos da administrao tributria no
oferecem a melhor interpretao ao art. 3., II, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003. Com efeito, a concepo estrita
de insumo no se coaduna com a base econmica de PIS e
COFINS, cujo ciclo de formao no se limita fabricao
de um produto ou execuo de um servio, abrangendo
outros elementos necessrios para a obteno de receita com
o produto ou o servio.
Por isso, o critrio que se mostra consentneo com a
noo de receita o adotado pela legislao do imposto de
renda, em que os custos e as despesas necessrias para a
realizao das atividades operacionais da empresa podem ser
deduzidos.
(...)
Dessarte, devem ser considerados insumos os gastos que,
ligados inseparavelmente aos elementos produtivos,
proporcionam a existncia do produto ou servio, o seu
funcionamento, a sua manuteno ou o seu aprimoramento.
Sob essa tica, o insumo pode integrar as etapas que resultam
no produto ou servio ou at mesmo as posteriores, desde que
seja imprescindvel para o funcionamento do fator de
produo.
Esta deciso tambm foi comemorada pelos contribuintes, pois
ampliava de forma expressiva o entendimento adotado pela RFB. To
ampla, que extrapolava, inclusive, o contido nas leis instituidoras da no
cumulatividade.
3. fase Intermediria Adoo de definio prpria
Como se verifica, de forma semelhante ao CARF, a Justia Federal
adotava uma definio restrita, a qual foi, em seguida, amplamente
alargada. E de forma tambm mais equilibrada, a Justia Federal, na
sequncia, trouxe a seguinte deciso na Apelao em Mandado de
Segurana 200332000008496 (TRF 1. Regio):
Quando pretende se creditar dos valores relativos aos
bens que no sejam diretamente utilizados na fabricao de
produtos destinados venda, a autora quer o alargamento do
conceito de insumo tal como previsto nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003. As limitaes impostas pelos arts. 3., VI e 15,
II, da Lei 10.833/2003 devem ser respeitadas porquanto o
conceito de insumo, no regime da no cumulatividade,
taxativo. Se o legislador quisesse alargar o conceito de
insumo para abranger todas as despesas do prestador de
servio, o art. 3. das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003 no
traria um rol detalhado de despesas que podem gerar crditos
ao contribuinte. (...)
No cabe ao Poder Judicirio ampliar ou reduzir o alcance das normas
legais que regem a tributao, a pretexto de corrigir eventuais distores,
posto que essas questes tm natureza de poltica tributria e competem
aos Poderes Legislativo e Executivo.
Com a mesma posio de se buscar uma definio prpria, a Terceira
Turma do TRF da 3. Regio, por meio da Apelao em Mandado de
Segurana 308.875, de 26.03.2009, trouxe a seguinte deciso:
o conceito de insumo para definio dos bens e
servios que do direito a creditamento na apurao do PIS e
COFINS deve ser extrado do inc. II do art. 3. das Leis n.
10.637/2002 e10.833/2003, sem vcio das regras insertas nas
Instrues Normativas SRF 247/2002 (art. 66, 5., I e II,
inserido pela IN 358/03) e 404/04 (art. 8., 4., I e II), no
havendo direito de creditamento sem qualquer limitao para
abranger qualquer outro bem ou servio que no seja
diretamente utilizado na fabricao dos produtos destinados
venda ou na prestao dos servios.
Como se verifica nesta deciso, em sua parte inicial, a definio de
insumo deve ser extrada das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a qual
alcanaria, todavia, em sua parte final, apenas os bens e servios que so
diretamente utilizados na fabricao dos produtos destinados venda ou na
prestao dos servios. Essa mesma interpretao consta das Apelaes em
Mandado de Segurana 300.710 e 303.823, ambas de 26.03.2009 e da 3.
Turma do TRF da 3. Regio.
O STJ, rgo mximo de julgamento das questes que no se refiram a
matria constitucional, tambm expressou seu entendimento quando ao
conceito de insumos.
No julgamento do REsp 2009/0130412-7, de 18.03.2010, o STJ
estabeleceu que o direito ao crdito decorre da utilizao de insumo que
esteja vinculado ao desempenho da atividade empresarial.
Em seguida, por meio do AgRg no REsp 2009/0034488-8, de
15.04.2010, o STJ trouxe outra interessante deciso, cuja ementa
transcrita a seguir:
As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a
preservao das caractersticas dos bens durante o
transporte, devero ser consideradas como insumos nos
termos definidos no art. 3., II, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operao de venda incluir o
transporte das mercadorias e o vendedor arque com estes
custos.
O STJ, nestes casos, optou por uma definio bem ampla de insumos,
extrapolando, inclusive, aquilo constante da legislao das contribuies
sociais. Em seguida, no entanto, o STJ, por meio do REsp 1.020.991/RS
(2008/0000796-8), trouxe uma definio restritiva, interpretando os
crditos como benefcios fiscais[49]:
1. A anlise do alcance do conceito de no
cumulatividade, previsto no art. 195, 12, da CF, vedada
neste Tribunal Superior, por se tratar de matria
eminentemente constitucional, sob pena de usurpao da
competncia do Supremo Tribunal Federal. 2. As Instrues
Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 no restringem, mas
apenas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis
10.637/02 e 10.833/03. 3. Possibilidade de creditamento de
PIS e COFINS apenas em relao aos bens e servios
empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em
fabricao. 4. Interpretao extensiva que no se admite nos
casos de concesso de benefcio fiscal (art. 111 do CTN).
E acompanhando a evoluo dos tribunais, o STJ, por meio do REsp
1.246.317/MG (2011/0066819-3), trouxe uma interessante deciso. De
acordo com o voto do Min. Mauro Campbell Marques:
3. So ilegais o art. 66, 5., I, a e b, da Instruo
Normativa SRF 247/2002 Pis/Pasep (alterada pela
Instruo Normativa SRF 358/2003) e o art. 8., 4., I, a e b,
da Instruo Normativa SRF 404/2004 Cofins, que
restringiram indevidamente o conceito de insumos previsto
no art. 3., II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemtica
de no cumulatividade das ditas contribuies.
4. Conforme interpretao teleolgica e sistemtica do
ordenamento jurdico em vigor, a conceituao de
insumos, para efeitos do art. 3., II, da Lei 10.637/2002, e
art. 3., II, da Lei 10.833/2003, no se identifica com a
conceituao adotada na legislao do Imposto sobre
Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente
restritiva. Do mesmo modo, no corresponde exatamente aos
conceitos de Custos e Despesas Operacionais utilizados na
legislao do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. So insumos, para efeitos do art. 3., II, da Lei
10.637/2002, e art. 3., II, da Lei 10.833/2003, todos aqueles
bens e servios pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestao de servios, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtrao importa
na impossibilidade mesma da prestao do servio ou da
produo, isto , cuja subtrao obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou servio da resultantes.
Neste caso, o tribunal tambm optou por uma definio intermediria,
afastando tanto a definio do IPI quanto a do Imposto de Renda, em
harmonia ao entendimento que vem sendo dado pelo CARF e pelo TRF.
E ainda no STJ, temos o Recurso especial n 1.221.170 - PR
(2010/0209115-0), ainda pendente de julgamento, o qual ser apreciado
como Recurso Repetitivo[50], conforme detalhes a seguir:
2. A questo controvertida refere-se ao conceito de
insumo tal como empregado nas Leis 10.637/02 e 10.833/03
para o fim de definir o direito (ou no) ao crdito de PIS e
COFINS dos valores incorridos na aquisio.
3. Dest'arte, h multiplicidade de recursos relativos a essa
mesma matria, que ainda no foi apreciada sob o rito dos
recursos repetitivos; assim, submeto o julgamento do feito
egrgia 1a. Seo, como recurso representativo de
controvrsia, com fundamento no art. 543-C do CPC e art.
2o., 1o., da Resoluo STJ 8/2008.
E para encerrar este captulo de jurisprudncia judicial, cabe destacar a
deciso da 3. Turma da 3. Regio do TRF, por meio da Apelao em MS
282.660, de 17.01.2008, que evidncia a polmica do assunto. Ao tratar do
desconto de crditos sobre alimentao, combustvel e planos e seguros de
sade, o rgo estabeleceu que:
Quanto efetiva caracterizao desses valores como
insumos, vale observar que no h qualquer disposio legal
especfica que inclua ou exclua tais valores nessa categoria.
Nesses termos, aparenta estar no mbito das interpretaes
possveis desses dispositivos legais aquela que s admite o
desconto dos valores aplicados ou consumidos diretamente na
prestao de servios.
E ao mesmo tempo em que admite a possibilidade dessa interpretao
mais restritiva, a deciso pontua que tais concluses no so aquelas
desejadas expressa e explicitamente pela norma legal, de tal sorte que
concluso diversa seria em princpio igualmente aceitvel.
Essa ponderao do TRF quanto possibilidade, tanto de uma
interpretao restritiva quanto ampla, apesar de relevar uma indeciso do
prprio rgo, demonstra a importncia de se aprofundar sobre a correta
extenso do conceito de insumos, que possa guiar e dirimir as dvidas do
contribuinte, da administrao tributria e dos prprios rgos de
julgamento.
6.4 INSUMOS NA TEORIA JURDICA
Uma vez que a definio de insumos adotada pela RFB no obriga os
contribuintes e to pouco se impe perante os rgos de julgamento,
inmeros juristas enfrentaram essa questo, construindo aquilo que
entendem como vlido para a no cumulatividade das contribuies
sociais.
Marco Aurlio Greco (2008), em trabalho especfico sobre a questo,
expressou seu entendimento quanto extenso deste conceito, criticando a
definio adotada pela administrao tributria. Para o autor (2008), o
termo insumos est diretamente vinculado ao contexto que o dispositivo se
insere, ou seja, deve ser desvendado tendo em vista a no cumulatividade
do PIS e da COFINS. Motivo pelo qual afasta, inclusive, a aplicao da
definio adotada para o IPI.
Como esclarece Greco (2008), a palavra insumo evoca trs sentidos: o
econmico, o fsico e o funcional.
Da perspectiva econmica, insumo designa os fatores de produo,
conceito que abrange, basicamente, o capital (em suas diversas
manifestaes) e o trabalho.
Da perspectiva fsica, insumo todo e qualquer elemento material
que compe o produto final, nele se transforma ou consumido no
respectivo processo de produo (= referencial o produto).
Da perspectiva funcional, insumo todo elemento que integra o
processo de produo de mercadorias ou servios, a abranger tudo que
repercuta no processo de produo ou fabricao do qual decorrer a
receita ou o faturamento (= referencial a atividade) (GRECO, 2008, p.
3).
Tendo em vista as peculiaridades do modelo de no cumulatividade
das contribuies sociais, Greco (2008) defende que este conceito deve
ser considerado em suas perspectivas fsica e funcional, ou seja:
O termo insumo no indica uma substncia em si
(material, qumica, fsica etc.). Nada, em si mesmo, pelo
simples fato de existir possui a qualidade de insumo. Ao
revs, essa qualidade resulta de um certo tipo de relao
entre aquilo que reputado insumo (X) e algo (Y)
perante o que X assim deve ser visto (GRECO, 2008, p. 5).
Em resumo, a maneira ou o modo de utilizao do bem ou do servio
que o inclui neste conceito. Assim, estariam abrangidos pelo conceito
todos os bens e servios que sejam relevantes para o processo de produo,
fabricao ou prestao do servio.
Edmar Oliveira Andrade Filho (2010) tambm contrrio extenso
do conceito de insumos fixada pela administrao tributria. Entre as
interpretaes possveis, o autor entende ser vlida aquela baseada no
critrio da vinculao necessria entre o direito de crdito e o fato
imponvel, a qual abrangeria:
todo e qualquer insumo que, em razo de lei, deve
integrar o custo de aquisio, fabricao ou produo,
acrescido do valor de todos insumos necessrios obteno
da receita, como so os relativos a publicidade,
intermediao, transporte, guarda, segurana etc (ANDRADE
FILHO, 2010, p. 58).
O autor (2010) pondera, no entanto, sobre essa interpretao
construtiva,[51] sugerindo, preventivamente, um conceito que abrangeria
apenas os insumos que fossem teis ou ao menos indispensveis
produo, fabricao ou prestao de servios.
E reconhecendo a importncia do tema, Hugo de Brito Machado, em
2009, coordenou a obra No cumulatividade tributria, coeditada pela
Editora Dialtica e pelo Instituto Cearense de Estudos Tributrios. Neste
livro, que reuniu mais de vinte tericos para tratar da No cumulatividade
no Sistema Tributrio Brasileiro, adotou-se como metodologia para guiar
os trabalhos a elaborao de questes que deveriam ser respondidas sobre
o tema.
Entre as questes formuladas, destaca-se a seguinte: O que pode ser
entendido como insumo, para efeito de creditamento de PIS e COFINS?
O legislador ordinrio livre para fazer essa definio?. Tendo em vista
a sinergia desta questo com o objeto de estudo desta obra, importa
conhecer o que alguns desses estudiosos entendem sobre o conceito.
Hugo de Brito Machado (2009) traz suas prprias contribuies
questo, sintetizando seu entendimento no sentido que o conceito de
insumo, no que diz respeito no cumulatividade das referidas
contribuies, deve ser o mais amplo possvel, abrangendo tudo quanto
seja custo para o contribuinte, a ser contraposto a sua receita, na
determinao da base de clculo respectiva.
Como se verifica, Machado defende um conceito amplo para insumos.
Para o autor, todos os custos devem permitir a apropriao de crditos. Tal
posio, justifica o autor (2009), deve-se sistemtica da no
cumulatividade das contribuies, que no se estabelece com a tcnica de
imposto sobre imposto, mas de base sobre base.
Jos Eduardo Soares de Melo (2009, p. 286) tambm enfrentou essa
questo. Aps cuidadoso panorama sobre a no cumulatividade das
contribuies sociais, o autor discorre que insumos pode ser compreendido
como cada um dos elementos (matria-prima, equipamentos, capital, horas
de trabalho etc.) necessrios para produzir mercadorias ou servios,
abrangendo os fatores de produo (materiais ou intangveis).
Outro autor a analisar a questo foi Ricardo Mariz de Oliveira (2009).
Aps longa construo, o autor conclui que o conceito de insumos abrange
todos os gastos que contribuem para a produo do bem ou servio, uma
definio tambm mais ampla quela adotada pela administrao
tributria.
Yoshiaki Ichihara tambm estava entre os autores que responderam
questo. Para ele (2009, p. 522), o conceito de insumos composto de
matrias-primas, materiais secundrios, de embalagens necessrias,
servios que integram o produto final e tudo o mais que, mesmo no
integrado ao produto final, so necessrios e consumidos no processo
industrial.
Para o autor (2009), o conceito de insumos, como se verifica, abrange
todos os gastos necessrios e consumidos no processo industrial. Este
conceito, como os demais apresentados, mais abrangente quele adotado
pela administrao tributria, uma vez que no vincula o crdito a somente
aquilo que aplicado, consumido ou que exera uma ao direta sobre o
produto em produo.
Para todos os tericos citados neste estudo (ANDRADE FILHO, 2010;
GRECO, 2008; ICHIHARA, 2009; MACHADO, 2009; MELO, 2009;
OLIVEIRA, 2009), portanto, a definio adotada pela RFB no est em
harmonia com aquilo que est contido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, o que corrobora com a necessidade de se buscar seu
verdadeiro alcance.
6.5 INSUMOS NA TEORIA CONTBIL
Insumo uma expresso de origem inglesa. a traduo de input, que
significa entrada. Em ingls, este termo empregado em relao aos dados
que sero inseridos em um sistema, por exemplo.
J em termos contbeis, de acordo com Brockington (1993), significa
os recursos que so consumidos por uma atividade para obteno de lucro.
Essa mesma definio consta do Oxford dictionary on business english
(OXFORD, 1998), para o qual insumo compreende tudo aquilo que
contribui para um negcio.
O conceito de insumos, como se verifica, ao contrrio do que se
imagina a primeira vista, bastante amplo, e abrange todos os gastos
necessrios atividade empresarial. Est alinhado, nesse sentido, ao
conceito de despesas, o qual, segundo o Pronunciamento Conceitual
Bsico Estrutura Conceitual, abrange perdas assim como despesas que
surgem no curso das atividades ordinrias da entidade, sendo que:
As despesas que surgem no curso das atividades
ordinrias da entidade incluem, por exemplo, o custo das
vendas, salrios e depreciao. Geralmente, tomam a forma
de um desembolso ou reduo de ativos como caixa e
equivalentes de caixa, estoques e ativo imobilizado.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definio de
despesas e podem ou no surgir no curso das atividades ordinrias da
entidade, representando decrscimos nos benefcios econmicos e, como
tal, no so de natureza diferente das demais despesas. Assim, no so
consideradas como um elemento parte nesta Estrutura Conceitual.
E tendo em vista esse alinhamento com o conceito de despesas,
possvel concluir que o conceito de insumos inclui todos os eventos
ligados diminuio do patrimnio lquido da empresa, ou seja, os
esforos despendidos para gerao da receita (KAM, 1990). Em outras
palavras, corresponde s diminuies nos benefcios econmicos durante
o perodo contbil (SCHROEDER; CLARK, 1998). Para Srgio de
Iudcibus (1995, p. 155), em sentido estrito, representa a utilizao ou o
consumo de bens e servios no processo de produzir receitas.
Em termos contbeis, portanto, o conceito de insumos no representa
apenas os gastos que esto ligados ao processo de produo, mas todas as
despesas incorridas na atividade. Nesse sentido, possvel inferir que
uma empresa pode ter diversos tipos de insumos, que podem estar ligados
atividade de produo, administrao ou vendas,[52] por exemplo. Para
limitar o conceito contbil de insumos, necessrio saber o contexto no
qual ele est inserido.
As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por exemplo, quando utilizam a
expresso insumos a associaram aos bens e servios utilizados na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda. O legislador limitou o conceito de insumos, o qual no
corresponde, portanto, quele conceito amplo, que abrangeria todas as
despesas incorridas no curso das atividades, mas somente os bens e
servios utilizados na prestao de servio ou na produo ou fabricao
de bens ou produtos destinados venda.
Essas limitaes levam a concluir que o presente conceito de insumos
est em compasso com o conceito contbil de custos, o qual alcana
apenas os bens ou servios utilizados na produo de outros bens e
servios.[53] Essa foi, inclusive, a concluso de Natanael Martins (2005, p.
207), quando apontou que o conceito de insumo pode se ajustar a todo
consumo de bens ou servios que se caracterize como custo segundo a
teoria contbil, visto que necessrios ao processo fabril ou de prestao de
servios como um todo.
Tendo em vista esse alinhamento entre a definio legal de insumos e a
definio de custos,[54] se mostra fundamental o conhecimento da
contabilidade de custos, a qual ocupa-se da classificao, agrupamento,
controle e atribuio dos custos (BACKER; JACOBSEN, 1972, p. 2).
este ramo da Cincia Contbil que fornecer os subsdios necessrios
para saber quais bens e servios so utilizados na produo de outros bens
e servios, ou seja, quais fatores esto ligados ao processo produtivo e,
portanto, classificveis como custos ou insumos do processo de produo,
evidenciando, inclusive, a interdisciplinaridade existente entre a
contabilidade e o direito na interpretao das regras jurdicas, citada no
tpico 4.7.
7. Contabilidade de custos
Os custos, ou mais precisamente, os custos de produo, so todos
aqueles gastos necessrios para transformar matria-prima em produto
acabado (ATKINSON et al., 2000). Dividem-se, basicamente, em custos
de aquisio e custos de transformao. Os custos de aquisio incluem o
preo do produto comprado e todos os gastos incorridos adicionalmente,
at o produto estar no estabelecimento da empresa. Os custos de
transformao, por sua vez, englobam os gastos relacionados ao processo
de transformao do produto.[55]
O conceito de custos tambm aplicado na prestao de servios e
abrange os gastos para produo do servio, os quais consistem,
principalmente, em mo de obra e materiais utilizados na prestao do
servio. o que prev, inclusive, o Pronunciamento Tcnico CPC 16 (R1),
que estabelece o tratamento contbil para os estoques.
Apesar dessas linhas mestras, a definio do que pode ser considerado
efetivamente um custo nem sempre to simples. A seguir so
apresentadas algumas dessas situaes que iro refletir, consequentemente,
na apropriao dos crditos do PIS e da COFINS.
O conhecimento daquilo que j foi produzido para contabilidade, no
obstante a autonomia das cincias, auxiliar o trabalho do intrprete, que
no precisar reinventar a roda para muitas questes que j foram
enfrentadas por aquele ramo do conhecimento.
7.1 ENCARGOS COMUNS
Os custos abrangem os gastos relativos ao processo de produo,
enquanto que as despesas alcanam os gastos com administrao, vendas,
cobrana etc. Essa separao, que primeira vista parece ser fcil, em
alguns casos se torna complexa, como o caso dos encargos comuns.
Isso ocorre, normalmente, nas empresas com uma nica administrao,
em que no h uma separao daquilo que est ligado administrao e
produo. Neste caso, ser necessrio ratear o gasto total com a
administrao entre despesa e custo. o que ocorrer se houver um
departamento de recursos humanos na empresa, que controla tanto os
empregados do setor administrativo quanto fabril. Neste caso, ser
necessrio ratear o total dos gastos incorridos neste departamento entre
custos e despesas.
O problema que pode surgir nesses casos a dificuldade de se
encontrar um mtodo prtico e seguro que justifique o rateio adotado. Se
isso ocorrer, como sugere Eliseu Martins (2003, p. 40), s devem ser
rateados e ter uma parte atribuda aos custos de produo e outra s
despesas do perodo os valores relevantes que visivelmente contm ambos
os elementos e podem, por critrios no excessivamente arbitrrios, ser
divididos nos dois grupos.
No sendo possvel o rateio com base em critrios seguros, o montante
do encargo deve ser reconhecido diretamente como despesa, no se
alocando nenhuma parcela aos custos.
7.2 LIMITE DOS CUSTOS DE PRODUO
Para uma separao entre custos e despesas necessrio saber onde
terminam os custos de produo. De acordo com Eliseu Martins (2003), a
regra simples, bastando definir-se o momento em que o produto est
pronto para a venda. At a, todos os gastos so custos. A partir desse
momento, despesas.
Essa situao ocorre com as embalagens, que podem ser custos como
despesas. Se os produtos j so colocados venda embalados, seu custo
total deve incluir os gastos com embalagens. Por outro lado, se as
embalagens forem inseridas somente aps as vendas, devem ser tratados
como despesa.
Outro exemplo a questo dos gastos com armazenagem, os quais
devero integrar o custo do produto somente quando so necessrios sua
chegada empresa, como ocorre com os produtos importados, que ficam
armazenados at que ocorra o desembarao aduaneiro. Uma vez que o bem
esteja apto venda, ainda que seja necessrio, por questes logsticas,
mant-lo armazenado, tais valores devero ser reconhecidos diretamente
como despesas, como sinaliza o Pronunciamento Tcnico CPC 16 (R1).
Esses exemplos demonstram a importncia de se conhecer
efetivamente o processo de produo de cada bem ou servio. Somente
assim ser possvel conhecer os limites entre custos e despesas.
7.3 GASTOS COM TRANSPORTE
O custo de uma mercadoria adquirida no somente aquele constante
do documento fiscal, mas a soma deste com todos os demais gastos
necessrios para coloc-la em condies de venda, o que abrange, entre
outros, os gastos com fretes e seguros suportados pelo adquirente.
o que prev, inclusive, o Pronunciamento Tcnico CPC 16 (R1),
quando menciona que o valor de custo do estoque deve incluir todos os
custos de aquisio e de transformao, bem como outros custos
incorridos para trazer os estoques sua condio e localizao atuais.
Da mesma forma, tambm se inserem no conceito de insumos aqueles
gastos com transporte ocorridos durante a fase de produo de um bem, a
exemplo do frete para transporte de um insumo para industrializao por
encomenda.
sempre importante destacar que o indicador de um gasto como custo
no a sua essncia, mas a forma de sua utilizao.[56] Assim, o gasto com
frete na venda do produto no pode ser considerado como custo. Da
mesma forma, o gasto para transferncia de um produto j pronto para a
venda, do centro de distribuio para o local de comercializao, tambm
no deve ser considerado um custo de produo.
Portanto, na anlise para enquadrar um gasto como custo ou no,
importa saber os limites do custo de produo. Somente aqueles gastos
incorridos durante o processo de produo se inserem nesta qualidade. O
tipo do bem ou servio, por si s, tem pouca relevncia nesta anlise.
E cabe destacar, por fim, que somente possvel o aproveitamento de
crdito em relao aos custos vinculados a insumos geradores de crdito,
haja vista que esse direito ao crdito ir compor o custo do bem. Dessa
forma, na aquisio de bens sujeitos a alquota zero, por exemplo, no ser
possvel o aproveitamento de crdito em relao ao frete para sua
aquisio.
7.4 ENCARGOS FINANCEIROS
Os encargos financeiros, regra geral, devem ser tratados na
contabilidade como despesa, ainda que vinculados aquisio de insumos.
Como destaca Eliseu Martins (2003), se os juros com emprstimos e
financiamentos fossem adicionados ao custo do produto, o mesmo deveria
ser feito com o capital prprio.
O autor destaca (2003), no entanto, que o Brasil e outros pases esto
aceitando a incluso dos juros no custo do produto, quando o ciclo de
produo extenso e quando poucos bens ou servios so produzidos de
uma vez.
O Pronunciamento Tcnico CPC 20 (R1), que trata dos custos de
emprstimos, identifica as circunstncias especficas em que os encargos
financeiros de emprstimos obtidos devem ser includos no custo do
estoque. No se enquadrando nos critrios definidos neste
Pronunciamento, tais gastos devem ser alocados exclusivamente s
despesas, como prev o Pronunciamento Tcnico CPC 16 (R1).
7.5 TRIBUTOS RECUPERVEIS
De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 16 (R1), os tributos
recuperveis junto ao fisco, a exemplo dos crditos oriundos da no
cumulatividade, no integram o custo de aquisio do produto, uma vez
que podero ser utilizados pelo contribuinte para deduzir os dbitos que
forem apurados.
Dessa forma, na aquisio de determinado produto, devero ser
deduzidos do custo de aquisio o valor do ICMS, do IPI, do PIS e da
COFINS, sempre que forem recuperveis. Contabilmente, o valor do
estoque dever estar lquido desses tributos. A legislao do PIS e da
COFINS, no entanto, quando trata da base de clculo do crdito, prev que
desta dever ser excluda apenas a parcela relativa ao IPI, quando
recupervel[57], e ao ICMS cobrado por substituio tributria (ICMS/ST).
Com isso, para clculo dos crditos das contribuies sociais, no
bastar se pautar pelo registro contbil, uma vez que este estar lquido
dos tributos recuperveis. Para se apurar a base de clculo dos crditos,
partindo da conta contbil, ser necessrio adicionar ao custo do produto
o ICMS e as prprias contribuies no cumulativas.
Dessa forma, alm de conhecer quais tributos so recuperveis em
cada operao, ainda necessrio saber se eles integram ou no a base de
clculo dos crditos das contribuies sociais.
7.6 GASTOS COM PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
Eliseu Martins (2003) aponta que dois tratamentos tm sido dados com
pesquisa[58] e desenvolvimento[59] de novos produtos: reconhec-lo como
despesa do perodo ou ativ-lo como investimento para amortiz-lo como
custo do produto a ser elaborado futuramente.
Neste segundo caso, que seria possvel enquadr-lo como custo, a
empresa dever ter previses seguras quanto quantidade de produtos a
serem vendidos, de forma que o custo total seja amortizado
proporcionalmente a cada produto.
Todavia, em face da dificuldade quanto ao estabelecimento de um
critrio seguro, bem assim a incerteza quanto efetiva aplicao dessas
pesquisas e desenvolvimentos durante este perodo preliminar ao incio da
efetiva produo, tem se optado por reconhecer esses gastos diretamente
como despesa. Neste caso, no ser possvel classific-lo como custo.
Hendriksen e Breda (1999) so contrrios, no entanto, a essa posio.
Os autores consideram mais adequado, ainda que no se possa ter total
certeza quanto viabilidade do produto, que os gastos com pesquisa e
desenvolvimento sejam ativados para posterior amortizao. Isso evita que
tais gastos influenciem de forma negativa o resultado de um perodo com o
qual no se correlacionam.
O Pronunciamento Tcnico CPC 04 (R1) trata dessa questo,
diferenciando o tratamento a ser dado pesquisa e ao desenvolvimento.
Em relao aos gastos com pesquisas, prev que devem ser reconhecidos
como despesa quando incorridos, uma vez que durante a fase de pesquisa a
entidade no est apta a demonstrar a existncia de ativo intangvel que
gerar provveis benefcios econmicos futuros.
Quanto aos gastos com desenvolvimento, o Pronunciamento Tcnico
CPC 04(R1) prev a possibilidade de sua ativao[60], mas desde que a
entidade possa demonstrar todos os aspectos enumerados a seguir:
(a) viabilidade tcnica para concluir o ativo intangvel de
forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda;
(b) inteno de concluir o ativo intangvel e de us-lo ou
vend-lo;
(c) capacidade para usar ou vender o ativo intangvel;
(d) forma como o ativo intangvel deve gerar benefcios
econmicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve
demonstrar a existncia de mercado para os produtos do
ativo intangvel ou para o prprio ativo intangvel ou, caso
este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
(e) disponibilidade de recursos tcnicos, financeiros e
outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento
e usar ou vender o ativo intangvel; e
(f) capacidade de mensurar com segurana os gastos
atribuveis ao ativo intangvel durante seu desenvolvimento.
A justificativa que na fase de desenvolvimento, a entidade pode, em
alguns casos, identificar um ativo intangvel e demonstrar que este gerar
provveis benefcios econmicos futuros, uma vez que a fase de
desenvolvimento de um projeto mais avanada do que a fase de
pesquisa.
possvel inferir, portanto, que os gastos com pesquisa devem ser
reconhecidos como despesa, enquanto que os gastos com
desenvolvimento, desde que atendidas as condies do Pronunciamento
Tcnico CPC 04 (R1), podem ser ativados como investimento para
posterior amortizao como custo do novo produto.
7.7 TESTES E CONTROLE DE QUALIDADE
O critrio para incluso de determinado gasto como custo funcional.
necessrio que ele contribua com o processo de produo. Em outras
palavras, que o gasto seja necessrio para ter o produto ou o servio apto
venda. Nesse sentido, os gastos com testes e controle de qualidade devem
ser enquadrados nesta categoria, sempre que forem necessrios para ter o
bem ou servio.[61]
comum em determinados setores, como na indstria farmacutica, a
obrigatoriedade de rgidos controles de qualidade para que o produto possa
ser comercializado. No possvel a venda do bem sem tal medida
(relao de causa e efeito). Esses gastos, nesse caso, inserem-se no
conceito de custos, uma vez que so necessrios para ter o produto apto
venda.
7.8 GASTOS DA PRODUO NO ENQUADRADOS
COMO CUSTOS
Como j destacado em outros tpicos (1.1 e 6.4), a qualidade de
insumo no est vinculada ao produto em si, mas sua finalidade (critrio
funcional, de causa e efeito). Assim, um mesmo bem, dependendo da
forma em que empregado, pode ser constitudo como despesa ou custo.
Os gastos com instalaes, equipamentos ou mo de obra do setor
produtivo, por exemplo, quando empregados para a fabricao de bens
destinados ao departamento administrativo da prpria empresa, no devem
ser qualificados como custo, uma vez que este conceito abrange somente
os bens ou servios utilizados na produo de outros bens e servios
destinados venda.
7.9 CLASSIFICAES E APURAO DE CUSTOS
Para controle gerencial, os custos podem ser classificados de vrias
formas, sendo que as mais comuns so entre diretos e indiretos, de acordo
facilidade de sua atribuio ao produto, ou fixos e variveis, em face de
sua dependncia ao volume de produo. Essa classificao consta,
inclusive, do Pronunciamento Tcnico CPC 16 (R1).
7.9.1 Custos diretos e indiretos
A diviso entre custos diretos e indiretos se refere possibilidade ou
no de medio direta do custo em relao ao produto (BACKER;
JACOBSEN, 1972). importante quando a empresa possui uma linha de
produtos sob uma mesma infraestrutura.
Os custos diretos possuem uma medida de consumo objetiva.
possvel saber exatamente quanto do custo foi aplicado em cada produto
(ATKINSON et al., 2000), a exemplo dos quilogramas de materiais
consumidos, embalagens utilizadas e horas de mo de obra empregadas.
Os custos indiretos, por sua vez, no possuem uma medida de consumo
objetiva. No possvel saber exatamente quanto do custo foi aplicado a
cada produto, sendo necessrio o uso de rateios para alocar parcela desses
gastos a cada produto. So exemplos os gastos com aluguel, superviso e
chefias. Em resumo, todos os custos que no se enquadrarem como custos
diretos devero ser classificados como custos indiretos.
7.9.2 Custos fixos e variveis
A diviso entre custos fixos e variveis, por outro lado, subjacente
ao relacionamento desse custo com uma medida de produo ou um
direcionador (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 87), ou seja, se o custo
oscila de acordo com o volume da produo.
Os custos fixos, a exemplo do aluguel da unidade fabril, permanecem
inalterados, independentemente da quantidade de bens produzidos. um
custo que no muda com mudana na execuo da atividade (HANSEN;
MOWEN, 2001, p. 87) e esto ligados normalmente infraestrutura da
planta de produo e administrao.
Os custos variveis, por sua vez, se alteram em face da quantidade de
bens produzidos. Quanto maior for a produo, maior ser o custo, ou seja,
um custo varivel aumenta no total com um aumento na execuo da
atividade (HANSEN; MOWEN, 2001, p. 87), a exemplo das matrias-
primas, mo de obra e embalagens utilizadas.[62]
O Quadro a seguir apresenta um resumo dessas classificaes:
QUADRO 6 Classificao de custos
Classificao Definio
So aqueles aplicados de forma direta
ao produto, por possurem uma medida
de consumo objetiva, a exemplo de
Custos diretos
quilogramas de materiais consumidos,
embalagens utilizadas e horas de mo de
obra empregadas.
So aqueles aplicados de forma
indireta ao produto, por no possurem
Custos indiretos
uma medida de consumo objetiva, a
exemplo de aluguel, superviso e chefias.
So aqueles que permanecem
inalterados, independentemente da
Custos fixos
quantidade de bens produzidos, a
exemplo do aluguel da unidade fabril.
So aqueles que se alteram em face
da quantidade de bens produzidos, a
Custos variveis
exemplo das matrias-primas e
embalagens utilizadas.
Fonte: Do autor.

O conhecimento dessas classificaes, bem como das distines entre


despesas e custos, importante no processo de apurao dos custos. A
partir destes conhecimentos, a ordem normalmente empregada para
apurao dos custos em uma empresa :
1. Separao entre custos e despesas;
2. Apropriao dos custos diretos;
3. Apropriao dos custos indiretos por rateio.
A separao entre custos fixos e variveis tambm importante para a
tomada de decises, uma vez que ao se decidir por aumentar a produo de
determinado produto ser possvel saber quais custos sofrero aumento. De
qualquer forma, essas classificaes de custos so importantes apenas para
efeitos de contabilidade financeira. Na apurao do resultado todos esses
gastos possuem a mesma natureza, enquadrando-se como despesas, de
acordo com o Pronunciamento Conceitual Bsico Estrutura Conceitual.
Para a apropriao de crditos, essa classificao dos custos tambm
irrelevante. O que importa para caracterizar algo como custo e,
consequentemente, permitir a apropriao de crditos, a forma de
emprego do bem ou servio. Alm das matrias-primas, produtos
intermedirios e materiais de embalagem, conhecidos facilmente como
custos, so tambm enquadrados neste conceito todos os demais bens e
servios que forem empregados na produo de outros bens e servios,
sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis, no obstante
entendimento diverso da RFB.
justamente por isso que, alm dos conhecimentos fornecidos pela
teoria contbil de custos, para se conhecer efetivamente quais so os
insumos consumidos na prestao de servios ou na produo de produtos
destinados venda, necessrio conhecer as especificidades de cada
negcio. O conceito de insumos est sempre ligado forma de utilizao
do bem ou servio e no sua essncia. Ou seja, deve-se empregar um
critrio de causa e efeito, que recebe, nas palavras de Marco Aurlio Greco
(2008), a definio de critrio funcional.
Com isso, determinado gasto da empresa ora pode ser considerado
como custo e ora como despesa. Da mesma forma, um gasto enquadrado
como custo por determinada empresa pode no o ser para outra.
necessrio conhecer o processo produtivo de cada empresa.
Esse parmetro usado para enquadrar ou no algo como despesa
certamente um dos motivadores das inmeras dvidas que h em relao
apropriao de crditos, uma vez que fica impossvel estabelecer uma
lista do que pode ou no ser insumo. A falta de familiaridade com as
especificidades de cada negcio tambm dificulta essa anlise por parte da
administrao tributria, o que pode justificar sua opo pela busca de um
critrio cada vez mais restritivo.
Isso faz lembrar um exemplo citado por Natanael Martins durante um
evento sobre as contribuies sociais realizado pela FISCOSOFT h
alguns anos atrs. A situao era a seguinte: uma cermica que aproveitava
crditos de PIS e COFINS sobre preservativos masculinos (camisinhas).
O que a princpio parece bem estranho, aps conhecermos o contexto da
empresa entendemos que tais gastos de fato se inserem como insumos.
A empresa utilizava os preservativos durante os testes de qualidade de
vasos sanitrios que eram exportados. Em diversos pases o sistema de
esgoto ao contrrio do Brasil preparado para receber preservativos,
papis higinicos, absorventes, etc. Ou seja, para garantir a qualidade dos
produtos exportados era necessrio utilizar tais produtos, que
consequentemente se enquadram como custos de produo (e insumos),
como j discutido no tpico 7.7 e como j sinalizou o STJ (tpico 6.3.2).
8.Uma definio de insumos
Como discorrido ao longo deste trabalho, o legislador no trouxe uma
definio para o que seriam insumos, como tambm no relacionou
taxativamente quais seriam os bens e servios que possibilitariam a
apurao de crditos. Apenas condicionou que eles deveriam ser
utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou
fabricao de bens ou produtos destinados venda.
Diante de aparente subjetividade, a administrao tributria delimitou
aquilo que entende por insumo, o que s aumentou o nmero de dvidas
por parte dos contribuintes. Estes, na busca de segurana jurdica, em
muitas oportunidades buscaram ainda junto RFB uma resposta especfica
aos seus casos concretos.
Essa busca por segurana, no entanto, acabou corporificando uma
definio cada vez mais restrita de insumos, motivo pelo qual as
discusses sobre o tema s aumentaram.
De toda sorte, e no obstante a tentativa da administrao tributria em
limitar aquilo que se entende por insumos, o certo que a legislao no
trouxe uma definio para este conceito. Assim, tendo em vista a ausncia
de uma definio na legislao instituidora da no cumulatividade das
contribuies, cabe ao intrprete do texto legal buscar seu alcance, uma
vez que no h lacunas no direito.
Para isso, deve se socorrer das lies contidas na hermenutica jurdica,
que oferece diversos mtodos de interpretao da legislao, os quais devem
ser aplicados de forma sucessiva para se encontrar o significado mais
adequado. Isso necessrio, uma vez que um mesmo conceito pode ter
vrios significados, de acordo com o contexto no qual ele se insere.
Assim sendo, tendo em vista que o presente conceito pertence ao
ramo do direito pblico, deve-se buscar seu sentido tcnico. A
contabilidade, neste sentido, traz importante auxlio, uma vez que o
conceito de insumos constante das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
correspondente, exatamente, ao conceito de custos (interpretao
gramatical ou literal).
E tendo em vista que nenhuma regra jurdica est posta de forma
isolada no ordenamento jurdico, para encontrar seu significado deve-se
buscar, por meio da lgica, a sua conexo com todo o sistema jurdico.
Uma vez que o critrio material de incidncia das contribuies no regime
no cumulativo o total das receitas auferidas pela empresa, todos os
custos e despesas que contriburem para sua gerao deveriam permitir a
apropriao de crditos.
Todavia, como no possvel ignorar as limitaes contidas na
legislao instituidora da no cumulatividade, tal interpretao no
possvel, salvo se o interprete optar pela corrente constitucionalista, na
qual a presente discusso sobre a extenso do conceito de insumos no
teria nem importncia.
Seguindo a corrente legalista, necessrio reconhecer, portanto, que o
presente conceito abrange somente os bens e servios utilizados na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda.
Reconhecer tal limitao no significa defender, no entanto, que na
busca da extenso do conceito de insumos deve se optar por uma
interpretao restritiva. Pelo contrrio, tudo que possa ser enquadrado
como bens e servios utilizados na prestao de servios e na produo
ou fabricao de bens ou produtos destinados venda deve possibilitar a
apropriao de crditos, haja vista a amplitude do critrio material de
incidncia das contribuies sociais (interpretao lgico-sistemtica).
Na busca do significado da regra jurdica tambm necessrio
conhecer sua finalidade. Dessa forma, ao analisar a extenso do conceito
de insumos necessrio saber qual foi o objetivo do legislador ao prever a
possibilidade de apropriao de crditos sobre tal encargo, qual seja, evitar
o efeito em cascata. Em outras palavras: garantir que o tributo seja no
cumulativo.
Para tanto, tendo em vista que o PIS e a COFINS incidem sobre as
receitas auferidas, todas as despesas deveriam permitir a apropriao de
crditos, de forma que as contribuies incidam somente sobre o valor
acrescido a cada operao. Devem ser observadas somente as limitaes
do prprio texto legal, as quais, por seguinte, devem ser interpretadas em
seus exatos limites, de forma a no descaracterizar os objetivos
intentados quando se opta por tornar um tributo no cumulativo.
Interpretao diversa seria o mesmo que defender um sentido antissocial
da norma (interpretao teleolgica).
As condies existentes no momento da criao da lei tambm devem
ser consideradas pelo intrprete. Como se sabe, a cumulatividade traz
reflexos nocivos economia. O objetivo da no cumulatividade
contornar tais imperfeies, como se comprova da leitura da Exposio de
Motivos da Medida Provisria 135/2003, a qual prev que:
a instituio da Cofins no cumulativa visa corrigir
distores relevantes decorrentes da cobrana cumulativa do
tributo, como por exemplo a induo a uma verticalizao
artificial das empresas, em detrimento da distribuio da
produo por um nmero maior de empresas mais eficientes
em particular empresas de pequeno e mdio porte, que
usualmente so mais intensivas em mo de obra.
Tendo em vista que a instituio da no cumulatividade teve por
objetivo corrigir as distores da cobrana cumulativa, defender um
conceito restrito de insumos seria ir contra a finalidade da norma,
expressada em sua Exposio de Motivos (interpretao histrica).
Para os adeptos da interpretao econmica, em que a essncia
econmica deve prevalecer forma jurdica, tambm no h motivos para
no aceitar um conceito amplo de insumos. Como j dito, a no
cumulatividade nasceu de estudos de economistas e financistas que
buscavam corrigir as distores causadas pelos tributos cumulativos.
Logo, para que tal fim seja atingido, o que deve ser levado em
considerao na hora de incluir ou excluir determinado encargo como
insumos a forma de utilizao do bem ou servio (critrio funcional, de
causa e efeito) e no seus aspectos formais. As restries aos crditos
contidas na legislao devem ser interpretadas em seus exatos limites, de
forma a no subverter os objetivos econmicos da no cumulatividade.
E se a essncia econmica o mais importe neste mtodo de
interpretao, fica clara a sinergia existente entre o direito e a
contabilidade, uma vez que esta cincia tambm se pauta pela primazia da
essncia sobre a forma, conforme o Pronunciamento Conceitual Bsico
Estrutura Conceitual para a Elaborao e Apresentao das Demonstraes
Contbeis.
Dada a mesma extenso dos conceitos contbil de custos e de insumos
da legislao das contribuies sociais, mostra-se de importncia mpar
conhecer os estudos dessa cincia em relao aos limites dos custos de
produo, o que se insere ou no neste conceito.
a partir desta interdisciplinaridade na interpretao do direito que
sero identificados os exatos limites do conceito de insumos para
apropriao de crditos do PIS e da COFINS.
Neste estudo, portanto, observando as lies da hermenutica jurdica,
buscou-se o desenvolvimento de uma definio de insumos a partir da
teoria contbil e partindo desta Cincia foi verificado que o conceito de
insumos abrange todas as despesas incorridas na atividade empresarial. As
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, no entanto, limitaram esse conceito, ao
vincul-lo aos bens e servios utilizados na produo de outros bens e
servios.
Tendo em vista essa limitao e o sistema ao qual se insere, foi
possvel inferir que o conceito de insumos para apropriao de crditos do
PIS e da COFINS corresponde ao conceito de custos de produo para a
teoria contbil, o que evidencia, como j dito, a importncia desta cincia
na construo dos conceitos jurdicos, principalmente no mbito tributrio,
que busca em eventos econmicos o suporte para sua incidncia.
Assim, tendo em vista as lies da teoria contbil e as limitaes
impostas pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, foi possvel concluir que
o conceito de insumos para apropriao de crditos do PIS e da COFINS
abrange:
Os bens e servios tributados em sua fase anterior de
comercializao e utilizados, de forma direta ou indireta, na
produo de outros bens e servios destinados venda.
Diante desta definio, alinhada 3 fase de decises tanto do CARF
quanto do TRF, entre todos os gastos incorridos na atividade, para
identificar aqueles que possibilitam a apropriao de crditos, por se
enquadrarem no conceito de insumos, o primeiro passo saber se houve
incidncia das contribuies na fase anterior de comercializao do bem
ou servio.[63] Feito isso, necessrio analisar, ainda, se ele se enquadra
como:
a) bem utilizado na produo de outros bens destinados venda;
b) bem utilizado na prestao de servio;
c) servio utilizado na produo de bens destinados venda; ou
d) servio utilizado na prestao de outro servio.
Essa metodologia para identificao de insumos que permitem a
apropriao de crditos, apoiada nos estudos desenvolvidos pela teoria
contbil de custos, pode ser aplicada em relao a qualquer encargo
incorrido na atividade empresarial, a fim de identificar quais gastos se
inserem neste conceito.
Tambm possvel aplicar essa metodologia quela relao de
encargos no enquadrados como insumos pela RFB citada no tpico 6.2, o
que auxiliar na identificao do desalinhamento existente entre a
definio apresentada neste estudo (definio legal) em relao quela
defendida pela administrao tributria (definio fiscal):
QUADRO 7 Encargos enquadrados nas definies de insumos
Insumo?
Encargo
Fiscal Legal
Alimentao, vale-transporte,
No Sim
fardamento e dirias
Atividades preparatrias de
florestamento e reflorestamento No Sim

Dirias No No
Direitos autorais No Sim
Equipamento de Proteo
No Sim
Individual (EPI)
Exausto No Sim
Fretes para o transporte de produtos
No No
acabados
Fretes para o transporte de produtos
No Sim
em elaborao
Gastos com desembarao aduaneiro No No
Rastreamento de veculos e cargas,
No Sim
seguros de qualquer espcie e pedgio
Telefonia para a execuo de
No Sim
servios contratados
Fonte: Do autor.

possvel verificar que h realmente um desalinhamento entre as


definies de insumos e esse desalinhamento seria ainda maior se no
fossem as limitaes impostas pelas prprias Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, que impossibilitam a apropriao de crditos na hiptese de
no ter havido incidncia das contribuies na operao anterior.
Em sntese, para a administrao tributria somente os bens ou
servios aplicados ou consumidos na produo ou fabricao do produto
ou na prestao do servio, ou que exeram uma ao direta sobre o
produto em fabricao, esto enquadrados no conceito de insumos
(definio fiscal de insumos). Neste estudo se concluiu, no entanto, que
todos os bens ou servios utilizados, de forma direta ou indireta, na
produo de outros bens e servios se enquadram nesse conceito (definio
legal de insumos), evidenciando o desalinhamento existente entre as
definies.
importante destacar, tambm, tendo em vista a sinergia entre a
definio de insumos apresentada neste estudo e a definio contbil de
custos, que a contabilidade sempre faa prova a favor do contribuinte.
Assim, para defender que determinado gasto est inserido na definio de
insumos importante que o mesmo tambm esteja reconhecido desta
forma na contabilidade.
Com a EFD-Contribuies, isso se mostra mais importante ainda, uma
vez que nesta obrigao necessrio informar o registro contbil de cada
operao escriturada.
8.1 O DESALINHAMENTO DA DEFINIO DE INSUMOS
O Quadro 7 permitiu verificar que h um desalinhamento entre as
definies de insumos, evidenciando que a medida adotada pela
administrao tributria restringiu o direito ao crdito.
Como j citado, no possvel estabelecer uma listagem dos gastos
que permitem ou no a apropriao de crditos, uma vez que o conceito de
insumos est ligado forma de aplicao do gasto.
No obstante, para auxiliar na anlise daquilo que pode ou no ser
enquadrado como insumo, sero analisados a seguir aqueles gastos que
no se enquadram no conceito de insumos na definio estabelecida pela
administrao tributria.
8.1.1 Alimentao, vale-transporte, fardamento e
dirias
Os gastos com alimentao, vale-transporte, fardamento e dirias, de
acordo com inmeras solues de divergncia, no se enquadram no
conceito de insumos para aproveitamento de crditos das contribuies
sociais.
A Soluo de Divergncia 8/2006,[64] por exemplo, prev que:
Despesas efetuadas com o fornecimento a empregados de
vale-transporte, ticket-refeio, vale-refeio, ticket-
alimentao e vale-alimentao, por pessoa jurdica que
opera na atividade de prestao de servios de limpeza e
conservao, no geram direito aos crditos a serem
descontados da Cofins, por no se enquadrarem no conceito
de insumos aplicados ou consumidos diretamente na
prestao de servios, ainda que referidos empregados
estejam vinculados aos servios prestados.
certo que a legislao impede o aproveitamento de crditos em
relao a valores pagos a pessoas fsicas, ainda que se insiram no
conceito de insumos. Tal vedao no alcana, no entanto, outros gastos
vinculados aos empregados da empresa, quando pagos a pessoa jurdica.
Assim, no haveria justificativa para impedir a apropriao de crditos
sobre tais gastos, uma vez que se enquadram como bens e servios
utilizados na produo de outros servios. A administrao tributria, no
entanto, justifica que tais gastos no se enquadram como insumos
aplicados ou consumidos diretamente na prestao de servios.
Como j destacado, a definio de insumos no exige que o bem ou
servio seja aplicado diretamente na prestao do servio, basta que ele
contribua com o processo. Assim sendo, considerando que tais gastos se
refiram aos trabalhadores vinculados efetiva prestao do servio,
deveria ser permitido o direito ao crdito, uma vez que se enquadram
como custo da prestao do servio.[65]
Essa mesma argumentao pode ser usada para defender o direito ao
crdito em relao a gastos com passagens, transporte e hospedagem em
hotis feitos com funcionrios os quais tenham de se deslocar at o local
da respectiva prestao, excludos da definio de insumos pela RFB
(Soluo de Divergncia 17/2008) por contriburem indiretamente na
prestao do servio.
As Solues de Divergncia 15/2008, 24/2008 e 25/2008 tambm
vedam a apropriao de crditos em relao s dirias pagas a
empregados e funcionrios em virtude da prestao de servios em
localidade diversa da que residem ou trabalham. Em que pesem tais
gastos se enquadrarem como insumos, correta tal vedao, uma vez que
vedado o desconto de crditos em relao mo de obra paga a pessoa
fsica.
Por outro lado, so indevidas as restries contidas nas citadas
decises quando vedam o direito ao crdito em relao aos gastos com
passagens, hospedagem e aluguis de veculos para transporte de
empregados ligados efetiva prestao dos servios, pelos argumentos j
expressados neste tpico.
De forma favorvel a este entendimento, possvel citar o Acrdo
3803-004.025, da 3. Turma Especial:
Insumos, para fins de creditamento da Contribuio
Social no-cumulativa, so todos aqueles bens e servios
pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a
prestao de servios, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtrao importa na
impossibilidade mesma da prestao do servio ou da
produo, isto , cuja subtrao obsta a atividade
empresria, ou implica em substancial perda de qualidade do
produto ou servio da resultantes.
Tratando-se de prestao de servios de catering e de handling,
ensejam o creditamento os gastos com uniformes, servios de lavanderia,
de remoo e incinerao de resduos e anlises laboratoriais., por
guardarem relao de essencialidade e pertinncia a tais processos
produtivos.
E, ainda, o Acrdo 9303-01.740, da 3. Turma da CSRF:
A indumentria imposta pelo prprio Poder Pblico na
indstria de processamento de alimentos - exigncia sanitria
que deve ser obrigatoriamente cumprida - insumo inerente
produo da indstria avcola, e, portanto, pode ser abatida
no cmputo de referido tributo
necessrio destacar, no entanto, que em ambos os casos o direito ao
crdito foi baseado na questo da essencialidade desses custos ao processo
produtivo. [66]
8.1.2 Atividades preparatrias de florestamento e
reflorestamento
A Soluo de Divergncia 7/2016, ao tratar de diversos gastos,
basicamente admite crditos em relao s despesas relacionadas
diretamente com a rea produtiva, afastando os gastos com atividades
preparatrias de florestamento e reflorestamento, que so necessrias para
produzir matria-prima para a produo dos bens a serem destinados
venda.
Tendo em vista, no entanto, que esses gastos so necessrios
produo dos insumos que sero utilizados no processo produtivo, deveria
ser permito o aproveitamento de crditos, uma vez que compem o custo
de produo do bem.
O Acrdo 9303-003.069, da 3. Turma da CSRF, reconhece
parcialmente o direito ao crdito neste caso:
A produo e a exportao de celulose somente possvel
com a utilizao de madeira na sua fabricao, sua principal
matria-prima. As despesas incorridas na obteno de
madeira empregada no processo produtivo (produo prpria
ou aquisio de terceiros) so custos ou despesas de
produo e esto, inexoravelmente, vinculados receita de
exportao.
EMPRESA DE CELULOSE. CRDITOS
RECONHECIDOS. Tratando-se de uma empresa produtora
de celulose, foram reconhecidos crditos com relao aos
seguintes insumos:
1- Servios Silviculturais;
2- Servios Florestais Produo;
3- Outros Servios Florestais, exceto os seguintes
servios, por no se enquadrarem no conceito de insumo:
3.1- Manuteno de Vias Permanentes;
3.2- Terraplanagem e Manuteno de Estradas;
3.3- Servio de
Pesquisa/Desenvolvimento/Planejamento/Controle Florestal.
4- Despesas com fertilizantes, formicida, Herbicida,
Calcrio, Vermiculita e outros insumos, e os respectivos
fretes, combustveis e lubrificantes, utilizados na produo de
madeira usada como matria-prima na fabricao de pasta
de celulose;
5- Servios industriais, ou seja, as despesas realizadas
com a manuteno de mquinas e equipamentos industriais
(partes, peas e servios de manuteno), desde que no
incorporados ao ativo imobilizado;
6- Despesas realizadas com a manuteno de mquinas e
equipamentos agrcolas (partes, peas e servios de
manuteno), desde que no incorporados ao ativo
imobilizado.
8.1.3 Direitos autorais
Como j mencionado, consideram-se insumos para apurao de
crditos os bens e servios adquiridos de pessoas jurdicas, utilizados na
prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda.
Partindo de tal afirmativa, mas influenciada pela definio contida na
IN SRF 404/2004, a Soluo de Divergncia 14/2011 prev que:
No caso de bens, para que estes possam ser considerados
insumos, necessrio que sejam consumidos ou sofram
desgaste, dano ou perda de propriedades fsicas ou qumicas
em funo da ao diretamente exercida sobre o servio que
est sendo prestado ou sobre o bem ou produto que est
sendo fabricado, o que no ocorre no caso dos direitos
autorais.
Em face desta interpretao, citada deciso acaba por concluir que:
Por absoluta falta de amparo legal, os valores pagos em
decorrncia de contratos de cesso de direitos autorais, ainda
que necessrios para a edio e produo de livros, no
geram direito apurao de crditos.
No obstante tal vedao, tendo em vista que tais gastos so
necessrios edio e produo de livros, no h dvidas que se
enquadram como custos sob a tica contbil, uma vez que so necessrios
produo dos referidos bens.[67] Consequentemente, tambm devem ser
considerados insumos para apropriao de crditos das contribuies.
O fato de se tratar de um bem intangvel tambm no deveria
prejudicar a apropriao dos crditos, uma vez que a legislao no
restringe o conceito de insumos aos bens tangveis.
importante observar, no entanto, que os valores pagos a ttulo de
direitos autorais a serem empregados para a produo de diversos livros,
ao longo de um perodo, no so reconhecidos como custo imediato de
produo. necessrio reconhecer tal ativo como intangvel e amortiz-lo
conforme sua utilizao.[68]
So esses valores amortizados mensalmente que deveriam compor a
base de clculo para apropriao dos crditos das contribuies[69]. A
legislao, no entanto, ao tratar dos crditos sobre insumos, permite seu
aproveitamento j no momento da aquisio ( 1, I) (art. 3, 13, da Lei
10.833/2003).
8.1.4 Equipamento de Proteo Individual (EPI)
A Soluo de Divergncia 9/2011 prev que:
Os valores das despesas realizadas com a aquisio de
equipamentos de proteo individual (EPI) tais como:
respiradores; culos; luvas; botas; aventais; capas; calas e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execuo dos servios prestados de dedetizao, desratizao
e lavao de carpetes e forraes, no geram direito
apurao de crditos.
A justificativa empregada que tais gastos no se enquadram na
categoria de insumos aplicados ou consumidos diretamente nos servios
prestados.
Ao mesmo tempo em que impe tais restries, a Soluo de
Divergncia 9/2011 prev, no entanto, que:
Os gastos realizados com a aquisio de produtos
aplicados ou consumidos diretamente nos servios prestados
de dedetizao, desratizao e na lavao de carpetes e
forraes contratados com fornecimento de materiais, dentre
outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabes;
vassouras; escovas; polidores e etc., desde que adquiridos de
pessoa jurdica domiciliada no Brasil ou importados, se
enquadram no conceito de insumos aplicados ou consumidos
diretamente nos servios prestados, gerando, portanto, direito
apurao de crditos.
No h dvidas de que tais gastos se inserem no conceito de insumos,
uma vez que se enquadram como custos para a prestao do referido
servio. E dvida tambm no deveria haver que os EPI tambm se
enquadram nesta categoria, no obstante o entendimento expressado pela
administrao tributria.
O entendimento restritivo da administrao tributria reforado, no
entanto, na Soluo de Consulta COSIT 99/2015, ao prever que:
Os valores das despesas realizadas com a aquisio de
equipamentos de proteo individual (EPI) tais como
calados, roupas protetoras e cremes protetores, no geram
direito apurao de crditos a serem descontados da
Contribuio para o PIS/Pasep, porque no se enquadram na
categoria de insumos aplicados ou consumidos diretamente
nos servios prestados.
E na Soluo de Consulta COSIT 106/2015, que traz exceo apenas
para as empresas de manuteno, por possurem previso especfica de
crdito em decorrncia do inciso X do art. 3 das Leis ns 10.637/2002 e
10.833/2003:
As pessoas jurdicas que prestam servio de manuteno
podem descontar crditos do regime de apurao no
cumulativa da Cofins relativos aos dispndios com
fardamentos ou uniformes fornecidos a seus empregados;
EQUIPAMENTO DE PROTEO. CRDITO. As despesas
com aquisio de equipamentos de proteo para empregados
no geram direito a crdito do regime de apurao no
cumulativa da Cofins, por no se enquadrarem no conceito de
insumo aplicado ou consumido na prestao de servios.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n 10.833, de 2003, art. 3, II,
X; IN SRF n 404, de 2004, art. 8.
sempre bom lembrar que o conceito de insumos abrange todos os
bens utilizados na prestao de servios. No necessrio que o bem seja
aplicado ou consumido diretamente nos servios prestados, como quer
fazer crer a RFB. Nesta linha de raciocnio, possvel citar o Acrdo
3401-002.857, da 4 Cmara da 1 Turma Ordinria:
KITS DE SEGURANA E EQUIPAMENTO DE
PROTEO INDIVIDUAL - EPI. INSUMOS.
ENQUADRAMENTO. Estas despesas com compra de
mercadorias esto intrinsecamente relacionadas aos custos
decorrentes da contratao e manuteno de funcionrios,
exigidas pela legislao trabalhista, incluindo acordos e
convenes firmados pelos sindicatos das categorias
profissionais dos empregados da empresa.
8.1.5 Exausto
A exausto a reduo do valor de investimentos necessrios
explorao de recursos naturais esgotveis (minerais ou florestais). O seu
reconhecimento em contas de resultado feito de acordo com o
exaurimento ou a extrao do recurso. Destaca-se que a exausto um
processo semelhante depreciao e amortizao. A diferena est no
tipo do bem (recursos minerais ou vegetais).
De acordo com o ADI RFB 35/2011,[70] no entanto, vedado descontar
crditos sobre encargos de exausto, por falta de amparo legal. fato, as
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 preveem, de forma literal, apenas a
possibilidade de crditos em relao aos encargos de depreciao e
amortizao (art. 3., VI, VII e XI, e 1., III).
No obstante, se tais gastos estiverem ligados rea produtiva da
empresa, tambm se enquadram na definio de insumos apresentada neste
estudo. Os custos com formao de florestas, tratados no tpico 8.1.2,
seriam um exemplo. O Acrdo 3402-002.605, da 4 Cmara da 2 Turma
Ordinria, segue essa linha:
CRDITOS. ATIVO PERMANENTE. FASE AGRCOLA
DO PROCESSO PRODUTIVO. legtima a tomada de
crdito em relao ao custo de aquisio de bens empregados
na fase agrcola do processo produtivo da agroindstria,
ainda que sejam classificveis no ativo permanente.
Cabe observar, no entanto, que a legislao, ao tratar dos crditos sobre
insumos, permite seu aproveitamento j no momento da aquisio ( 1, I),
ou seja, no seria necessrio aguardar sua utilizao no processo
produtivo, bastando o estorno do crdito caso isso no ocorra (art. 3, 13,
da Lei 10.833/2003).
8.1.6 Fretes para o transporte de produtos acabados
ou em elaborao
De acordo com a Soluo de Divergncia 11/2007:
Por no integrar o conceito de insumo utilizado na
produo e nem ser considerada operao de venda, os
valores das despesas efetuadas com fretes contratados, ainda,
que pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no
pas para realizao de transferncias de mercadorias
(produtos acabados) dos estabelecimentos industriais para os
estabelecimentos distribuidores da mesma pessoa jurdica,
no geram direito a crditos.
Como j mencionado no tpico 7.3, o custo de uma mercadoria
adquirida no somente aquele constante do documento fiscal, mas a
soma deste com todos os demais gastos necessrios para coloc-la em
condies de venda, o que abrange, entre outros, os gastos com fretes e
seguros suportados pelo adquirente.
Assim, o gasto com frete na venda do produto no pode ser
considerado como custo.[71] Da mesma forma, o gasto para transferncia de
um produto j pronto para a venda, do centro de distribuio para o local
de comercializao, tambm no deve ser considerado um custo de
produo, como exposto na Soluo de Divergncia 11/2007, apesar de
encontramos, neste ltimo caso, decises favorveis, a exemplo do recente
Acrdo 3402-003.148, da 4. Cmara da 2. Turma Ordinria, ao permitir
o crdito quando o gasto se mostre necessrio por questes de exigncia
sanitria:
CREDITAMENTO. FRETE ESPECIALIZADO. ENTRE
ESTABELECIMENTOS. PRODUTO ACABADO. EXIGNCIAS
SANITRIAS. DESPESA OPERACIONAL. Tratando-se de frete
especializado de produtos acabados entre os estabelecimentos, para
atender s exigncias sanitrias essenciais para que o produto final
chegue ao comprador sem perder suas qualidades intrnsecas, cabe o
creditamento das contribuies sociais no cumulativas sobre tais
dispndios como insumos, por se tratar de despesas operacionais.
E tendo em vista que o custo de uma mercadoria engloba todos os
gastos necessrios para coloc-la em condies de venda, tambm se
inserem no conceito de insumos aqueles gastos com transporte ocorridos
durante a fase de produo de um bem, a exemplo do frete para transporte
de um insumo para industrializao por encomenda, como tambm j
destacado no tpico 7.3, no obstante deciso contrria constante da
Soluo de Divergncia 12/2008.
Como tambm j mencionado, o indicador de um gasto como custo no
a sua essncia, mas a forma de sua utilizao. Portanto, na anlise para
enquadrar um gasto como custo ou no, importa saber os limites do custo de
produo. Somente aqueles gastos incorridos durante o processo produtivo
se inserem nesta categoria. O tipo do servio, por si s, tem pouca
relevncia nesta anlise.
Justamente por isso, no possvel concordar com as decises
constantes das Solues de Divergncia 26/2008 e 2/2011, ao vedarem o
aproveitamento de crditos em relao ao transporte de produtos em
elaborao. Da mesma forma est incorreta a Soluo de Consulta COSIT
226/2014, que possui a mesma linha de raciocnio.
Na linha de pensamento defendida neste tpico, possvel citar o
Acrdo 3402-002.481, da 4 Cmara da 2 Turma Ordinria:
PIS E COFINS. NO-CUMULATIVIDADE. FRETES
ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA.
TRANSPORTE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS.
COMPONENTE DO CUSTO DE FABRICAO. INSUMO.
DIREITO A CRDITO. O frete pago pelo fabricante a pessoa
jurdica domiciliada no Pas, relativo ao transporte de
insumos ou produtos em elaborao entre estabelecimentos
produtores de uma mesma empresa, compe a fase de
fabricao na acepo ampla do conceito de industrializao,
devendo ser contabilizado no custo dos estoques, nos termos
dos itens 9 e 10, do CPC n 16 (aprovado pela Deliberao
CVM n 575/2009), de modo que gera o direito ao desconto
de crditos por atender ao conceito de insumo previsto no
inciso II, do art. 3, das Leis n 10. 637/2002 e 10.833/2003.
8.1.7 Gastos com desembarao aduaneiro
Como mencionado no tpico 7.3, o custo de uma mercadoria adquirida
no somente aquele constante do documento fiscal, mas a soma deste
com todos os demais gastos necessrios para coloc-la em condies de
venda, o que abrange, entre outros, os gastos com fretes e seguros
suportados pelo adquirente.
Consequentemente, na aquisio de bens para revenda ou para serem
utilizados como insumos possvel incluir referidos gastos na apurao da
base de clculo dos crditos. No h polmica quanto a isso em relao
aquisio de bens no mercado interno. O crdito aproveitado com base
nos incisos I (revenda) ou II (insumos) do art. 3. das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
No caso de mercadorias importadas, no entanto, tais valores, a
exemplo dos gastos com desembarao aduaneiro, no podem ser
considerados no clculo. Isso ocorre porque a previso para
aproveitamento de crditos de mercadorias importadas no est nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, mas na Lei 10.865/2004 e esta limita o
aproveitamento de crdito ao valor que serviu de base de clculo das
contribuies na importao, como detalhado no tpico 8.3.
Nesse sentido, inclusive, a Soluo de Consulta 186/2010, da 8.
Regio Fiscal, a seguir transcrita:
Crditos. Desembarao. Frete de compra. LEI
10.865/2004. Inexiste na Lei 10.833, de 2003, fundamento
para a apurao de crditos de Cofins a partir do custo de
aquisio de mercadorias importadas, ainda que estas se
caracterizem como insumos de processo produtivo. O direito
a crdito estabelecido pelo art. 3. da Lei 10.833, de 2003,
aplica-se, exclusivamente, em relao aos bens e servios
adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas, como
estabelecem de forma expressa os mandamentos do 1.
daquele artigo. Portanto, tratando-se de mercadoria
adquirida de pessoa jurdica no domiciliada no Pas, no h
como apurar crditos em relao ao seu custo de aquisio,
ou seja, no h como se cogitar da apurao de crditos a
partir, por exemplo, de tributos no recuperveis devidos na
importao, de gastos com desembarao aduaneiro e com
transporte at o estabelecimento do contribuinte. Note-se que
a inexistncia de possibilidade legal de apurao de crditos,
na forma do art. 3. da Lei 10.833, de 2003, em relao a
bens adquiridos de pessoa jurdica no domiciliada no Pas,
em nada obsta a apurao de crditos de Cofins-Importao,
na forma do art. 15 da Lei 10.865, de 2004. Dispositivos
Legais: Lei 10.833, de 2003, art. 3., 1.; Lei 10.865, de
2004, art. 15; Decreto 3.000(RIR), de 1999, art. 289.
Apesar dos referidos gastos estarem includos contabilmente no custo
do bem, no possvel o aproveitamento de crditos, haja vista a limitao
contida na Lei 10.865/2004. E na mesma linha, a Soluo de Divergncia
COSIT 7/2012, que trata dos gastos com desembarao aduaneiro:
CRDITOS. IMPORTAO. GASTOS COM
DESEMBARAO ADUANEIRO. A pessoa jurdica sujeita ao
regime de apurao no cumulativa da Contribuio para o
PIS/Pasep no pode descontar crditos calculados em relao
aos gastos com desembarao aduaneiro, relativos a servios
prestados por pessoa jurdica domiciliada no Pas,
decorrentes de importao de mercadorias, por falta de
amparo legal. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n 10.865, de
2004, art. 7, I e art. 15.
8.1.8 Rastreamento de veculos e cargas, seguros de
qualquer espcie e pedgio
No se consideram como insumos utilizados na prestao do servio,
conforme prev a Soluo de Divergncia 15/2007:
os gastos efetuados com telecomunicaes para
rastreamento via satlite, com seguros de qualquer espcie,
sobre os veculos, ou para proteo da carga, obrigatrios ou
no, e com pedgios para a conservao de rodovias, quando
pagos pela empresa terceirizada prestadora do servio, ou
ainda, quando a Pessoa Jurdica utilizar o benefcio de que
trata o art. 2., da Lei 10.209, de 2001.[72]
Para a presente anlise, novamente deve ser levado em considerao a
questo do limite dos custos de produo ou de prestao do servio. Se tais
gastos forem utilizados durante a prestao do servio e suportados pelo
respectivo prestador do servio, se enquadram no conceito de custos e,
consequentemente, na definio legal de insumos. Qualquer restrio seria
uma afronta s leis instituidoras da no cumulatividade.
No por menos que esta mesma deciso, na sequncia prev que se
consideram como insumos utilizados na prestao do servio:
os gastos efetuados com servios de cargas e descargas, e
ainda, com pedgios para a conservao de rodovias, desde
que paga pela Pessoa Jurdica, e no pela empresa
terceirizada prestadora do servio, e a Pessoa Jurdica no
utilizar o benefcio de que trata o art. 2., da Lei 10.209, de
2001.
Como j mencionado (tpico 6.1), o legislador preferiu um critrio
funcional, de causa e efeito, a detalhar quais seriam os bens e servios que
possibilitariam a apropriao de crditos. Justamente por isso, no
possvel estabelecer uma relao de encargos que se enquadrem ou no
neste conceito. Deve sempre ser analisada a vinculao do encargo com o
processo produtivo ou com a prestao do servio.
A falta de familiaridade com as especificidades de cada negcio
dificulta essa anlise por parte da administrao tributria, o que pode
justificar sua opo pela busca de um critrio cada vez mais restritivo,
como tambm j indicado no tpico 6.2.
o que se conclui da leitura das Solues de Divergncia 14/2008,
18/2008, 19/2008 e 20/2008, que seguem a mesma linha restritiva quanto
apropriao de crditos.
De forma favorvel, no entanto, aos gastos sofridos pelas empresas de
transporte, possvel citar o Acrdo 3301-001.788, da 3. Cmara da 1.
Turma Ordinria:
Os custos pagos a pessoas jurdicas, incorridos com
pedgios de veculos prprios e de terceiros, seguros de
cargas (areos, rodovirios, contra roubos), com
emplacamento de veculos de transportes de cargas, com
alugueis de veculos de transporte de cargas, com servios de
escolta, com armazenagem e estadia de veculos e de cargas
transportadas, despesas de viagens com cargas,
telefones/motoristas, despesas com vigias e segurana, com
servios de monitoramento via satlite e rastreamento,
excludos os custos de aquisies de aparelhos, e com aluguel
de softwares constituem insumos da prestao de servios de
transportes e geram crditos dedutveis da contribuio
apurada mensalmente sobre o faturamento.
Na mesma linha, o Acrdo 9303-003.309, da 3. Turma da CSRF,
cuja ementa transcrita a seguir:
O seguro obrigatrio pago pela transportadora de cargas
considerado insumo na prestao de servios de transporte
de cargas, para fins de apurao de crdito da Cofins.
E desfavorvel ao seguro, mas favorvel a outros gastos, temos o
Acrdo 3301-002.995, da 3. Cmara da 1. Turma Ordinria:
No geram crdito para efeito do regime no cumulativo
da Cofins, os gastos relativos a manuteno de atividades
administrativas e seguros. J os gastos com rastreamento de
veculos e cargas, com pedgios, e as despesas realizadas
com a aquisio de equipamentos de proteo individual
(EPI), tais como calados e roupas protetoras, uma vez que
estes itens configuram gastos aplicados ou consumidos na
prestao de servio de transporte rodovirio de carga,
enquadram-se no conceito de insumos e do direito ao
crdito.
Pelos motivos j expostos, no entanto, tambm deveria ter prevalecido
neste ltimo caso o direito a crdito sobre seguros.
8.1.9 Telefonia para a execuo de servios
contratados
Entre os custos incorridos na prestao de servio de consultoria por
telefone esto os gastos com telefonia. Trata-se de um servio utilizado na
prestao de outro servio, enquadrando-se, por isso, na definio legal de
insumos para apropriao de crditos.
Esta no , no entanto, a concluso da administrao tributria.
Conforme a Soluo de Divergncia 10/2011, as despesas realizadas com
servios de telefonia para a execuo de servios contratados, por mais
necessrios que sejam, no geram direito apurao de crditos. A
justificativa que tais gastos no se enquadrarem na definio legal de
insumos aplicados ou consumidos diretamente nos servios prestados.
Poderia ser dito que tal deciso uma surpresa, mas isso no seria
verdade, em face das demais decises da administrao tributria, que
tambm seguem essa mesma linha restritiva e infundada. Justamente por
isso, o contribuinte deve ponderar antes de consultar a RFB, uma vez que
grande a chance de receber uma resposta que lhe impea a apropriao
de crditos, ainda que em situaes de total direito.
E importante destacar que os gastos com telefonia, na maior parte das
empresas, de fato no se enquadram como insumos, justamente por no
serem utilizados na produo de outros bens ou servios. O fato de serem
despesas necessrias atividade no suficiente para defender o direito ao
crdito, tendo em vista a definio legal de no cumulatividade.
Adicionalmente, nas atividades em que tais despesas so realmente
relevantes, como em uma empresa de call center, a legislao tem afastado
a no cumulatividade[73], o que torna menos impactante esta limitao.
De qualquer forma, contrariando o entendimento fiscal, temos o
Acrdo 3201-000.959, da 2. Cmara da 1. Turma Ordinria, que
reconhece o direito a crdito sobre gasto com telefonia no caso a seguir:
Tambm os gastos com telecomunicaes e telefonia,
designados como "Servios Embratel" e "Telecomunicaes",
so indispensveis aos servios prestados, pelo que no se
justificam as respectivas glosas. Os servios de
telecomunicao de dados, link direto com clientes a permitir
fluxo de informaes dirio inerente absoluta
personalizao dos servios, e, ainda, os de telefonia do
estabelecimento prestador de servios, so utilizados na
consecuo das atividades desenvolvidas, constituindo em
efetivos insumos.
8.2 INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL
Quando se trata da questo de insumos, uma dvida que sempre vem
tona saber quais seriam os insumos da atividade comercial, haja vista que
as discusses existentes sempre focam na atividade industrial ou na
prestao de servios.
Para responder a esta questo, no entanto, necessrio conhecer as
correntes de interpretao da no cumulatividade, as quais se dividem,
como j apresentado, em corrente constitucionalista e corrente legalista.
8.2.1 Corrente constitucionalista
Para os juristas da corrente constitucionalista, a no cumulatividade
um princpio constitucional, o qual deve ser observado pelos tributos que
adotem essa sistemtica. Para esses juristas, o legislador no livre para
relacionar quais so os crditos admitidos ou no. Com isso, a relao de
crditos prevista no art. 3. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 seria
meramente exemplificativa (ou, ainda, inconstitucional!).
Faz parte deste grupo, por exemplo, Jos Eduardo Soares de Melo
(2009, p. 273), para o qual a estrutura de um regime no cumulativo
pressupe de modo lgico, natural, e jurdico a adoo de critrios
consistentes em determinadas posturas que objetivem evitar a cumulao
das cargas tributrias, e mecanismos hbeis e eficazes para a sua plena
operacionalidade. Esta posio tambm adotada por Ftima Fernandes
Rodrigues de Souza (2004) e Sacha Calmon Navarro Colho (2009).
Seguindo esta linha de interpretao, e tendo em vista que as
contribuies incidem sobre as receitas, todos os custos e despesas
necessrios gerao de receitas deveriam permitir a apropriao de
crditos. Despesas com propaganda ou comisses de venda, por exemplo,
estariam enquadrados nesta categoria e permitiriam o aproveitamento de
crditos.
Veja que para esta corrente no se discute o que ou no insumos. Isso
pouco importa. O critrio identificador do que permite a apropriao de
crdito saber se o custo ou a despesa so necessrios para a gerao da
receita.
Destacam-se, todavia, que despesas com mo de obra, ainda que
imprescindveis gerao da receita, continuariam de fora, uma vez que
pagamentos a pessoa fsica, pelas regras gerais da no cumulatividade das
contribuies, impedem o aproveitamento de crditos.
8.2.2 Corrente legalista
E do lado oposto aos autores que veem a no cumulatividade como um
princpio que no comporta restries, h aqueles que encaram a no
cumulatividade das contribuies sociais como simples favores fiscais.
Partindo dessa premissa, o legislador estaria livre para relacionar os
crditos que podem ser apropriados. Nesse sentido, Carlos Csar Sousa
Cintra (2009), para o qual, tendo em vista que a Constituio no traz um
detalhamento acerca de como se deve operacionalizar a no
cumulatividade, no haveria, a princpio, vcio algum no modo escolhido
pelo legislador para operacionaliz-la.
Para esta corrente, a qual seguida pela administrao tributria, a
relao de crditos prevista no art. 3. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003
taxativa. Com isso, para aproveitamento de crditos, no basta que o
custo ou a despesa sejam necessrios gerao da receita, preciso que
eles estejam previstos na legislao.
Acompanhando esse raciocnio, da leitura do art. 3. das referidas Leis
possvel concluir que na atividade comercial ser possvel, basicamente,
o aproveitamento de crditos em relao a:
a) bens adquiridos para revenda (inc. I);
b) energia eltrica e energia trmica, inclusive sob a forma de vapor
(inc. III);
c) aluguis de prdios, mquinas e equipamentos (inc. IV);
d) valor das contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil
(inc. V);
e) depreciao e amortizao de edificaes e benfeitorias em imveis
prprios ou de terceiros (inc. VII);
f) bens recebidos em devoluo cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada na forma no
cumulativa (inc. VIII);
g) armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda, quando o
nus for suportado pelo vendedor (inc. IX).
Destaca-se que tais crditos no esto restritos atividade industrial ou
prestao de servios, ao contrrio do que ocorre com a depreciao de
mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, que geram crditos apenas quando adquiridos ou fabricados
para locao a terceiros, ou para utilizao na produo de bens destinados
venda ou na prestao de servios (inc. VI).
A cada inciso a ser analisado, portanto, necessrio verificar a sua
extenso, ou seja, se ele abrange todas as atividades da empresa ou se
limitado produo de bens ou servios. As limitaes gerais contidas na
legislao, como pagamentos a pessoas fsicas, tambm devem ser
observadas por esta corrente.
8.2.3 E os insumos?
Alm dos incisos j mencionados no tpico anterior, cabe destaque ao
inciso que permite o aproveitamento de crditos em relao a insumos, o
qual mais gera dvidas, tanto pela subjetividade deste termo, quanto pela
ampla extenso que dele se possa esperar. Ele transcrito a seguir:
II bens e servios, utilizados como insumo na prestao
de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda (...);
Por mais que se possa esperar da amplitude deste inciso, no possvel
ignorar, no entanto, os trechos em destaque, que limitam a definio de
insumos prestao de servios e produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda. Na atividade puramente comercial, portanto,
no haveria custos ou despesas a serem enquadrados nesta categoria. Por
mais ampla que possa ser a definio de insumos, ela sempre seria
incompatvel com a atividade comercial, seguindo a corrente legalista.
Logo, despesas com propaganda ou comisses de venda no
permitiriam o aproveitamento de crditos, pois no esto inseridos em
nenhum dos incisos mencionados no tpico anterior e nem mesmo na
presente definio de insumos.
Da mesma forma, muitas outras despesas da atividade comercial, como
depreciao de equipamentos ou despesas administrativas, tambm
ficariam de fora das possibilidades de aproveitamento de crditos por
aqueles, que a exemplo do Fisco, seguem a corrente legalista.
Ser possvel o aproveitamento de crdito, no entanto, caso seja
desenvolvida em paralelo alguma atividade produtiva, como o caso dos
supermercados que tambm fabricam pes, por exemplo. A
aproveitamento do crdito, neste caso, ser restrito quilo que estiver
vinculado atividade produtiva.
8.3 INSUMOS NA IMPORTAO DE BENS E SERVIOS?
Desde 01.05.2004, as contribuies sociais tambm passaram a incidir
na importao de bens e servios do exterior.[74] Os contribuintes sujeitos
no cumulatividade das contribuies, com isso, passaram a poder
descontar crditos tambm em relao importao de bens e servios do
exterior.
A previso legal para o aproveitamento destes crditos, no entanto, no
consta do art. 3. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, mas sim do art. 15
da Lei 10.865/2004, que basicamente reproduz a relao de crditos das
aludidas Leis.
Em relao ao aproveitamento de crditos sobre insumos, tal
afirmativa comprovada pelo dispositivo a seguir transcrito da Lei
10.865/2004:
Art. 15. As pessoas jurdicas sujeitas apurao da
contribuio para o PIS/PASEP e da COFINS, nos termos
dos arts. 2. e 3. das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de2003, podero
descontar crdito, para fins de determinao dessas
contribuies, em relao s importaes sujeitas ao
pagamento das contribuies de que trata o art. 1. desta Lei,
nas seguintes hipteses:
(...)
II bens e servios utilizados como insumo na prestao
de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda, inclusive combustvel e lubrificantes;
Como se verifica, o legislador novamente no se preocupou em definir
a abrangncia do conceito de insumos, fazendo com que as discusses j
apresentadas em relao a este conceito tambm se fizessem presentes em
relao importao de bens e servios do exterior.
De toda sorte, as solues encontradas em relao definio do
conceito de insumos das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 tambm podero
ser aproveitadas para a Lei 10.865/2004, haja vista que estes crditos tm a
mesma destinao daqueles apurados no mercado interno, qual seja, serem
usados para descontar o valor apurado das contribuies e, com isso,
garantir sua no cumulatividade.
Destaque cabe, no entanto, em relao s limitaes dos crditos
contidos nas Leis 10.865/2004. Enquanto que nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 vedado aproveitamento em relao a pagamentos a pessoas
fsicas ou s situaes em que no tenha havido incidncia na fase anterior,
a Lei 10.865/2004 prev:
1. O direito ao crdito de que trata este artigo e o art.
17 desta Lei aplica-se em relao s contribuies
efetivamente pagas na importao de bens e servios a partir
da produo dos efeitos desta Lei.
O critrio adotado pelo legislador, portanto, que as contribuies
tenham sido pagas na importao. Portanto, o contribuinte, antes de
aproveitar qualquer crdito, tem que verificar se houve dbito das
contribuies na importao e que o referido gasto se enquadre em uma
das hipteses contidas no art. 15.
E sabendo que a incidncia na importao alcana, inclusive, os
pagamentos a pessoas fsicas, possvel concluir que os crditos tambm
podero ser aproveitados em relao a tais pagamentos, ao contrrio do
que ocorre em relao aos pagamentos a pessoas fsicas estabelecidas no
territrio nacional.
Portanto, na importao de bens e servios do exterior o conceito de
insumos para apropriao de crditos das contribuies sociais abrange
todos:
Os bens e servios tributados por ocasio de sua
importao e utilizados, de forma direta ou indireta, na
produo de outros bens e servios destinados venda.
Na importao tambm deve ser adotada uma definio mais ampla
quela estabelecida pela administrao tributria. O valor a ser aproveitado
dever observar, no entanto, a seguinte regra contida no art. 15 da Lei
10.865/2004:
3. O crdito de que trata o caput deste artigo ser
apurado mediante a aplicao das alquotas previstas no
caput do art. 2. das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, sobre o valor que
serviu de base de clculo das contribuies, na formado art.
7. desta Lei, acrescido do valor do IPI vinculado
importao, quando integrante do custo de aquisio.
Da mesma forma que o crdito restrito s situaes em que houve
pagamento das contribuies, o valor a ser aproveitado de crdito tambm
limitado ao valor efetivamente pago, motivo pelo qual, como citado no
tpico 8.1.7, no possvel o aproveitamento de crditos em relao aos
gastos com desembarao aduaneiro.
E de forma a contribuir com o exposto no tpico 8.1.2, que trata do
aproveitamento de crditos em relao a direitos autorais, a Lei
10.865/2004 no deixou margem a dvidas, ao estabelecer, no 6. do art.
15, que a definio de insumos tambm alcana os direitos autorais pagos
pela indstria fonogrfica desde que esses direitos tenham se sujeitado ao
pagamento das contribuies.
Se na importao tais crditos so admitidos como insumos, fica difcil
sustentar sua vedao em relao a pagamentos a pessoas jurdicas
estabelecidas no territrio nacional, como quer a administrao tributria.
8.4 INSUMOS: BASTA SER UTILIZADO OU
NECESSRIO SER ESSENCIAL?
Como citado no tpico 6.3, os rgos julgadores vm rechaando a
definio adotada pelo fisco (baseada no IPI) e aquela desejada pelos
contribuintes (amparada no IRPJ).
De fato, as Leis ns 10.637/2002 e 10.833/2003, ao permitirem o
aproveitamento de crditos sobre bens e servios, utilizados como insumo
na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou produtos
destinados venda, no o limitaram aos gastos aplicados ou consumidos
diretamente na produo, como vem entendendo o fisco a partir da
aplicao da Instruo Normativa SRF n 404/2004. E igualmente, no
quiseram alcanar todos os gastos da empresa, como muitas vezes esperam
os contribuintes.
No estaria correta, portanto, a Receita Federal quando no aceita o
aproveitamento de crditos sobre gastos com servios de limpeza da rea
fabril (p. ex. Soluo de Consulta 419/2010 - 8. Regio Fiscal), como
tambm no estaria correto o contribuinte que espera enquadrar como
insumo os gastos com propaganda e publicidade, pelo simples fato de
serem necessrios atividade.
Como vem entendendo a jurisprudncia, o conceito de insumos est
prximo definio de custos de produo da contabilidade. Todavia,
ainda que mais equilibradas, as decises dos rgos julgadores no deixam
de apresentar algumas divergncias. Em alguns casos, a conceito de custos
de produo reduzido e em outros ampliado.
E dessas variaes chega-se a uma das polmicas, que saber se o
conceito de insumos est restrito quilo que essencial ao processo
produtivo ou se bastaria ter sido utilizado no processo produtivo.
8.4.1 Utilizado ou essencial?
Para melhor compreenso deste impasse, podemos voltar ao exemplo
dos gastos com limpeza. Em algumas atividades, a exemplo da indstria
alimentcia, so essenciais ao processo produtivo, seguindo determinaes
das autoridades sanitrias. Em outras situaes, como no caso de uma
metalrgica, essa essencialidade pode no ser to aparente, at por falta de
imposies legais.
Para enquadrar no conceito de insumos das Leis ns 10.637 e 10.833
seria necessrio comprovar essa essencialidade ou bastaria demonstrar se
houve tal gasto na rea produtiva? De acordo com o Acrdo 3401-
002.547, de 16/05/2014, da 4. Cmara da 1. Turma Ordinria do CARF,
para que algo seja enquadrado como insumo necessrio constatar a
essencialidade do bem ao processo produtivo do contribuinte.
Por meio do Acrdo 3101-001.606, de 28/08/2014, a 1. Cmara da
1. Turma do CARF decidiu, no entanto, que no cabe ao intrprete
dimensionar a necessidade ou a essencialidade material dos bens e servios
adquiridos, mas to somente verificar se foram ou no utilizados.
Ou seja, com apenas trs meses, estamos diante de decises
antagnicas, que no possuem nem lapso temporal para justific-las!
8.4.2 Concluses
No caso em tela, entendo correta a segunda deciso e no por que
mais favorvel ao contribuinte mas pelo simples fato de que as Leis ns
10.637 e 10.833 colocaram como condio que o bem ou servio fosse
UTILIZADO no processo produtivo. As Leis poderiam ter limitado aos
gastos ESSENCIAIS, mas se no o fizeram, no cabe a ns intrpretes
da lei o fazer, como bem colocou o Acrdo do qual sou partidrio.
Apesar do avano na definio do conceito de insumos, a
jurisprudncia ainda no fixou exatamente quais so seus limites, apesar
de haver maior apego aos gastos essenciais, como ocorreu no recente
Acrdo 3402-003.148, da 4. Cmara da 2. Turma Ordinria:
COFINS NO CUMULATIVA. INSUMOS. CRDITOS.
CONCEITO. O conceito de insumo na legislao referente
Contribuio para o PIS/PASEP e COFINS no guarda
correspondncia com o extrado da legislao do IPI
(demasiadamente restritivo) ou do IR (excessivamente
alargado). Em atendimento ao comando legal, o insumo deve
ser necessrio ao processo produtivo/fabril (custo de
produo), e, consequentemente, obteno do produto final.
9.O que fazer diante do desalinhamento?
A definio de insumos apresentada no captulo 8 possui um
desalinhamento com aquela estabelecida pela administrao tributria.
Esse desalinhamento evidencia que a medida adotada pela administrao
tributria restringiu o direito ao crdito, o que traz consequncias negativas
ao resultado das empresas sujeitas ao regime no cumulativo. Mas o que
fazer diante de tal desalinhamento?
Como j foi dito no tpico 6.2, o entendimento fixado pela RFB
encontra validade apenas no mbito das reparties subordinadas
autoridade autora da interpretao, no obriga os contribuintes (embora
nos seus limites os proteja) e no se impe perante outros rgos, inclusive
de julgamento, do Poder Executivo, e muito menos do Poder Judicirio
(OLIVEIRA, 2009, p. 443).
O contribuinte poderia, ento, simplesmente adotar uma definio mais
ampla e ignorar aquela estabelecida pela administrao tributria? Em
termos jurdicos sim, uma vez que no estaria afrontando a lei. Esta pode
no ser, no entanto, a melhor opo, uma vez que implica em riscos
fiscais.
Para evitar surpresas desagradveis, o melhor caminho seria, ento,
adotar a definio fiscal de insumos? Esta medida evitaria riscos, mas
aumentaria, por outro lado, os custos da empresa, o que a tornaria menos
competitiva em relao a outras organizaes que optarem por um
conceito mais amplo.
Para auxiliar na deciso a ser tomada, so apresentadas, a seguir,
algumas hipteses que podem ser adotadas pelo contribuinte e suas
respectivas consequncias.
9.1 ADOTAR A DEFINIO FISCAL
Ao adotar a definio fiscal de insumos, o contribuinte no correr
riscos, mas ficar, no entanto, menos competitivo em relao aos seus
concorrentes.
Aqueles que optam por esta alternativa, pensando somente em
defender o patrimnio da empresa, tentando isent-las de riscos, acabam
por esquecer que a ausncia de riscos incompatvel com a atividade
empresarial. No por menos que a legislao societria limita a
responsabilidade dos scios.
claro que no se defende que o contribuinte deve simplesmente
ignorar a definio fiscal, uma vez que isso pode acarrear em penalizaes.
necessria muita ponderao a cada caso concreto.
Se o desalinhamento entre as definies possui impacto irrelevante no
resultado da atividade empresarial, seguir a definio fiscal pode ser a
melhor alternativa: evita riscos com penalizaes e gastos com processos.
Por outro lado, se o desalinhamento tiver grande impacto, adot-lo
pode trazer grandes prejuzos financeiros. Em setores da economia com
grande concorrncia, o valor do tributo pode ser o diferencial de sucesso,
inclusive.
Recomendados que mesmo esta alternativa, que no gera riscos, seja
compartilhada com a direo da empresa.
9.2 CONSULTAR A ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Sempre que estiver diante de alguma dvida, o contribuinte pode
consultar a administrao tributria acerca dos procedimentos a serem
adotados no caso concreto.
No mbito da RFB, este procedimento encontra-se disciplinado pela IN
RFB 740/2007. Apesar de no suspender o prazo para recolhimento do
tributo, a consulta, se formulada antes do prazo legal para recolhimento de
tributo, impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora,
relativamente matria consultada.[75]
Em que pese conferir mais segurana ao contribuinte, a resposta que
poder ser obtida, tendo em vista o histrico das solues de consulta em
relao questo dos insumos, certamente lhe ser desfavorvel.
Desse modo, pode-se concluir que no vantajoso consultar a
administrao tributria na tentativa de obter uma resposta favorvel. De
qualquer maneira, possvel utilizar este processo, mesmo sabendo de
antemo que se receber uma resposta desfavorvel, se o objetivo for, a
partir desta soluo, ingressar com medida administrativa ou judicial
(inclusive mandado de segurana) para tentar defender uma interpretao
mais ampla de insumos.
De toda sorte, ainda que o objetivo da consulta seja somente este,
importante lembrar que a resposta dada pela administrao tributria, ainda
que no se imponha perante os rgos julgadores, pode acabar por
influenci-los, o que requer muita cautela do contribuinte antes de usar
esta alternativa.
Atrelado a isso, como j citado no tpico 6.2, a cada indagao feita
administrao tributria vai se corporificando um conceito ainda mais
restrito para insumos, o que leva a concluir, inclusive, que a busca dos
contribuintes por segurana jurdica nem sempre o melhor caminho a ser
adotado, uma vez que acaba motivando interpretaes que lhes so
desfavorveis, difceis depois de serem contornadas.
9.3 INGRESSAR COM MEDIDA JUDICIAL
O contribuinte que no quer correr riscos pode adotar a definio fiscal
de insumos para apurar suas contribuies sociais e, paralelamente,
ingressar com medida judicial na tentativa de obter uma deciso que lhe
seja favorvel.
Esta medida, que evita surpresas desagradveis, tem como
desfavorvel o fato das discusses judiciais, alm de refletirem em custas,
demorarem vrios anos para se conclurem. Durante este perodo, a
empresa ter que desembolsar recursos e ficar menos competitiva em
relao quelas que adotam uma definio mais ampla.
Para evitar o desembolso de recursos, a empresa pode requerer
antecipao daquilo que discute e, caso ela seja concedida, poder adotar a
definio mais ampla de insumos. Esta deciso, todavia, no definitiva e
poder ser alterada at a concluso do processo.
Para no ter surpresas caso a deciso final lhe seja desfavorvel, o
contribuinte pode optar pelo depsito judicial da quantia que considera
indevida. Caso a deciso lhe seja favorvel, poder reaver o montante
depositado e caso a mesma no seja favorvel, j ter o valor do tributo a
ser pago depositado, sem ter que desembolsar elevados recursos de uma
hora para outra.
A opo pelo depsito judicial, no entanto, tambm implica o
desembolso de recursos por parte da empresa, o que pode no ser uma
opo vantajosa, dependendo da situao financeira da empresa.
9.4 ADOTAR UMA DEFINIO MAIS AMPLA
Os tributos sujeitos a lanamento por homologao implicam ao
contribuinte as tarefas de apurar, recolher e ainda prestar informaes ao
Fisco.
No caso das contribuies sociais, essas informaes eram prestadas
por meio do DACON. Como mencionado no tpico 1.4, este
demonstrativo no permitia que a fiscalizao identificasse os critrios
adotados pelo contribuinte para definir determinado gasto como insumo,
uma vez que ele apenas menciona o valor total dos crditos que foram
apropriados.
Justamente por isso, se o contribuinte adotava um conceito mais amplo
de insumos, a administrao tributria no teria conhecimento disso, salvo
no caso de fiscalizao.
Com a EFD-Contribuies, no entanto, os critrios adotados pelo
contribuinte ficaram mais expostos fiscalizao que, em muitos casos,
conseguir verificar de forma automtica que o contribuinte adotou um
critrio distinto daquele estabelecido pela administrao tributria.
Dessa forma, se o contribuinte adotava um critrio mais amplo de
insumos, considerando apenas que a administrao tributria teria
dificuldades em identificar tal fato, deve rever o procedimento adotado,
uma vez que ficar mais exposto fiscalizao.
E qual a consequncia se a administrao tributria identificar que o
contribuinte adotou uma definio mais ampla para insumos? Ir exigir o
tributo no recolhido, atualizado com base na Selic e majorado com multa
de 75%!
E diante de tal multa, o que o contribuinte poder fazer? Poder
simplesmente acatar a cobrana e realizar o pagamento no prazo de 30
dias, beneficiando-se da reduo da multa em 50%. Caso no realize o
pagamento e no tome nenhuma medida, ser inscrito na dvida ativa,
ficar impossibilitado de participar de licitaes pblicas e ter a dvida
cobrada por meio de execuo fiscal.
Poder, no entanto, ser beneficiado por algum parcelamento, o que lhe
permitir, alm de pagar o dbito parcelado, aproveitar a possibilidade de
reduo da multa de ofcio ou mesmo de alguma anistia.
E se o contribuinte no concordar com a autuao, poder discutir tal
cobrana, no mbito administrativo ou judicial. Caso o resultado da
discusso lhe seja favorvel, ficar dispensado do recolhimento do tributo
e da respectiva multa. Por outro lado, se a deciso lhe for prejudicial,
ficar obrigado ao pagamento do valor devido, mas ainda poder se
beneficiar da reduo da multa, caso realize o pagamento do dbito em 30
dias. Ficar sujeito, no entanto, ao pagamento das custas judiciais, salvo se
tenha ingressado com um Mandado de Segurana.[76]
Portanto, uma das alternativas que se apresenta ao contribuinte adotar
uma definio mais ampla e no tomar nenhuma medida preventiva. Caso
sofra alguma autuao, poder se defender e obter xito. Se no tiver
sucesso, ficar sujeito s penalidades previstas na legislao, ou seja,
uma opo que apresenta riscos futuros e que tambm deve ser
compartilhada com a direo da empresa.
10. Contabilizao
Na compra de produtos que permitam a apropriao de crditos, a
exemplo do ICMS e do IPI, comum o reconhecimento contbil do custo
do produto j deduzido de tais valores.
Assim, quando da criao da no cumulatividade em relao s
contribuies sociais, aparentemente no deveria ter haver nenhuma
dvida em relao aos lanamentos contbeis. Bastaria seguir o mesmo
raciocnio do ICMS e IPI.
No foi isso, no entanto, o que ocorreu. Tendo em vista o que dispe
o 10 do art. 3. da Lei 10.833/2003, combinado com o inc. II do art. 15
da Lei 10.833/2003, e a prpria sistemtica da no cumulatividade das
contribuies, alguns juristas, a exemplo de Edison Carlos Fernandes e
Ives Gandra da Silva Martins (2007), entenderam que os crditos do PIS
e da COFINS tm carter de subveno pblica e, com isso, no
reduziriam o custo da mercadoria.
Antes de avanar nesta questo, importante destacar o Parecer
Normativo da Coordenao do Sistema de Tributao da RFB 347, de
08.10.1970, o qual prev que:
A forma de escriturar suas operaes de livre escolha
do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos ditados pela
contabilidade e a repartio fiscal s a impugnar se a
mesma omitir detalhes indispensveis determinao do
verdadeiro lucro tributvel.
Em termos tributrios, portanto, apesar de garantida a livre escolha dos
critrios contbeis, estes no devem alterar o lucro tributvel, o que acaba
ocorrendo dependendo do caminho que for adotado em relao aos
crditos.
Justamente por isso, a RFB logo tratou de aprovar a Soluo de
Divergncia 9, de 05.12.2006, na qual prevista:
O 10 do art. 3. da Lei 10.833, de 2003, no institui,
ainda que implicitamente, nenhuma hiptese de excluso do
lucro lquido, para fins de apurao da base tributvel do
IRPJ. Os crditos previstos na legislao da Contribuio
Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
e da Contribuio para o PIS/PASEP com incidncias no
cumulativas no podero se constituir ao mesmo tempo em
direito de crdito e em custo dos insumos, mercadorias e
ativos permanentes. vedado o lanamento do direito de
crdito da COFINS e da Contribuio para o PIS/PASEP em
contrapartida conta de receita. facultado ao contribuinte
registrar o custo do insumo, mercadoria e ativo permanente
sem excluir a parcela recupervel, desde que realize o
controle extracontbil do direito de crdito e as despesas com
a COFINS e com a Contribuio para o PIS/PASEP sejam
apropriadas pelo valor lquido.
E em consonncia Soluo de Divergncia 9/2006, foi publicado em
seguida o Ato Declaratrio Interpretativo SRF 3, de 29.03.2007, cujo teor
tambm transcrito a seguir:
Art. 1. O valor dos crditos da Contribuio para o
PIS/PASEP e da Contribuio Social para o Financiamento
da Seguridade Social (COFINS), apurados no regime no
cumulativo no constitui:
I receita bruta da pessoa jurdica, servindo somente
para deduo do valor devido das referidas contribuies;
II hiptese de excluso do lucro lquido, para fins de
apurao do lucro real e da base de clculo da Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido (CSLL).
Pargrafo nico. Os crditos de que trata o caput no
podero constituir-se simultaneamente em direito de crdito e
em custo de aquisio de insumos, mercadorias e ativos
permanentes.
Art. 2. O procedimento tcnico contbil recomendvel
consiste no registro dos crditos da Contribuio para o
PIS/PASEP e da COFINS como ativo fiscal.
Pargrafo nico. Na hiptese de o contribuinte adotar
procedimento diverso do previsto no caput, o resultado fiscal
no poder ser afetado, inclusive no que se refere
postergao do recolhimento do Imposto de Renda das
Pessoas Jurdicas (IRPJ) e da CSLL.
Art. 3. vedado o registro dos crditos da Contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS em contrapartida conta de
receita.
Com isso, ficou claro o posicionamento da RFB no sentido que
vedado o registro dos crditos em contrapartida conta de receita e a
recomendao de que os crditos sejam contabilizados como ativo fiscal.
Esta tambm foi a recomendao do Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), ao aprovar o Comunicado 1/2003, no qual previsto
que deve ser adotado, quanto a estas contribuies, a mesma sistemtica
conferida Contabilizao do ICMS, uma vez que estas geram crditos em
relao a operaes anteriores.
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON)
tambm seguiu esse caminho, ao aprovar a Interpretao Tcnica n. 1, de
22 de junho de 2004. De maneira resumida, o IBRACON dispe que o PIS
e a COFINS devem ser registrados nos diversos grupos de receitas e
despesas, a fim de que os correspondentes encargos reflitam a despesa
tributria relativa s transaes que geraram e, dessa forma, que a entidade
apresente adequadamente a margem bruta, lucro operacional, resultado
financeiro e o resultado no operacional gerado em seu negcio.
Assim, no caso de receita de venda, o montante do PIS e da COFINS
calculado sobre essa receita deve ser demonstrado como deduo de
vendas e os crditos sobre os estoques vendidos como redutor do custo das
vendas.
O exemplo a seguir, do IBRACON, ilustra esse posicionamento:
QUADRO 8 Lanamento contbil
Estoques 72.750,00
Dbito ICMS a Recuperar 18.000,00
PIS e COFINS a Recuperar 9.250,00
Crdito Banco Conta Movimento 100.000,00
Fonte: Do autor.

Seguindo a boa tcnica contbil, tambm concordamos com este


posicionamento,[77] o qual, acreditamos, seguido pela maior parte das
empresas, em que pesem os argumentos em sentido contrrio.
10.1 CONTINGNCIA FISCAL
Como foi demonstrado ao longo deste estudo, h um desalinhamento
entre a definio legal e fiscal de insumos. Como a definio fiscal
restringe o direito aos crditos, muitas empresas podem optar por seguir a
definio legal, o que gera, no entanto, um risco tributrio, haja vista que
mais ampla quela adotada pela RFB.
Outras empresas, no entanto, mais conservadoras, podem optar pela
definio fiscal, a qual no gera riscos tributrios, e que havendo
ampliao quanto extenso do conceito de insumos, poder gerar valores
a ressarcir.
Como essa divergncia pode gerar uma contingncia ativa (se adotada
a definio fiscal) ou passiva (se adotada a definio legal), o que afeta,
consequentemente, o resultado das empresas (de forma positiva ou
negativa, respectivamente), necessrio que isso seja, em regra,
reconhecido e divulgado pelas empresas em suas demonstraes
financeiras.
O Pronunciamento Tcnico CPC 25[78] trata especificamente desta
questo, ao estabelecer os critrios para reconhecimento e as bases de
mensurao apropriadas, bem como os critrios para informao dessas
contingncias nas notas explicativas, de forma que os usurios entendam a
sua natureza, oportunidade e valor.
Para posicionar o leitor sobre este assunto, so transcritos, a seguir,
alguns quadros constantes do Apndice ao referido Pronunciamento, que
auxiliam nos caminhos a serem seguidos.[79]
Primeiramente, reproduzido o quadro 9, que trata da questo da
proviso e do ativo contingente:
QUADRO 9 Proviso e passivo contingente
So caracterizados em situaes nas quais, como resultado de
eventos passados, pode haver uma sada de recursos envolvendo
benefcios econmicos futuros na liquidao de: (a) obrigao presente;
ou (b) obrigao possvel cuja existncia ser confirmada apenas pela
ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente
sob controle da entidade.
H obrigao H obrigao H obrigao
presente que possvel ou obrigao possvel ou obrigao
provavelmente requer presente que pode presente cuja
uma sada de recursos. requerer, mas probabilidade de uma
provavelmente no ir sada de recursos
requerer, uma sada de remota.
recursos.
A proviso Nenhuma proviso Nenhuma proviso
reconhecida (item 14). reconhecida (item reconhecida (item
27). 27).
Divulgao Divulgao Nenhuma
exigida para a proviso exigida para o passivo divulgao exigida
(itens 84 e 85). contingente (item 86). (item 86).
Fonte: Pronunciamento Tcnico CPC 25.

Destaca-se, tambm, que (CPC 25):


Uma contingncia passiva tambm originada em casos
extremamente raros nos quais h um passivo que no pode
ser reconhecido porque no pode ser mensurado
confiavelmente. Divulgao requerida para o passivo
contingente.
Em relao ao ativo contingente, previsto que:
QUADRO 10 Ativo contingente
So caracterizados em situaes nas quais, como resultado de
eventos passados, h um ativo possvel cuja existncia ser confirmada
apenas pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros incertos
no totalmente sob controle da entidade.

A entrada de A entrada de A entrada no


benefcios econmicos benefcios econmicos provvel.
praticamente certa. provvel, mas no
praticamente certa.

O ativo no Nenhum ativo Nenhum ativo


contingente (item 33). reconhecido (item 31). reconhecido (item 31).

Divulgao Nenhuma
exigida (item 89). divulgao exigida
(item 89).
Fonte: Pronunciamento Tcnico CPC 25.

E para auxiliar na deciso a ser tomada quanto divulgao,


recomenda-se utilizao do fluxograma constante do Pronunciamento
Tcnico CPC 24:[80]
11. Concluses
Partindo do pressuposto de que a definio adotada pela administrao
tributria reduziu o alcance do conceito de insumos, o objetivo geral deste
estudo foi identificar a verdadeira amplitude desse conceito.
Apoiado em dados bibliogrficos e documentais foi possvel verificar
que h realmente um desalinhamento entre as definies de insumos.
Enquanto que para a administrao tributria esse conceito representa
apenas os bens e servios aplicados ou consumidos na produo ou
fabricao do produto ou na prestao do servio, ou que exeram uma
ao direta sobre o produto em fabricao, neste estudo foi possvel
verificar que o conceito de insumos para apropriao de crditos das
contribuies abrange todos os bens e servios utilizados, de forma direta
ou indireta, na produo de outros bens e servios.
Diante de tal desalinhamento, diversos encargos incorridos na
atividade da empresa, enquadrados no conceito de insumos apresentado
neste trabalho, so afastados da definio adotada pela administrao
tributria, a exemplo dos gastos com limpeza do setor produtivo. Essa
restrio apropriao de crditos traz reflexos negativos ao resultado das
empresas, o que justificou a busca de sua verdadeira extenso.
E nesta busca pela definio do conceito de insumos, foi necessrio
analisar diversos assuntos relacionados a esse problema, como a forma de
incidncia das contribuies e a prpria no cumulatividade. Com isso, foi
possvel chegar, ainda, s seguintes concluses:
1. O modelo de no cumulatividade adotado para as contribuies
sociais distinto daquele aplicado ao ICMS e ao IPI, o que era esperado,
em face da distino de materialidade de tais tributos.
2. Tendo em vista que as contribuies incidem sobre o total de
receitas auferidas pela empresa, para dar plena efetividade no
cumulatividade seria necessrio permitir o aproveitamento de crdito sobre
todas as despesas (corrente constitucionalista).
3. Defender tal premissa, no entanto, aproximaria as contribuies
tributao sobre o lucro, descaracterizando sua materialidade de
incidncia, o que demonstra a possvel incompatibilidade da no
cumulatividade em relao s contribuies sobre receita.
4. De toda sorte, a no cumulatividade foi adotada em relao ao PIS e
COFINS. Optou-se por um sistema denominado Mtodo Indireto
Subtrativo, em que somente os encargos relacionados permitem a
apropriao de crditos (corrente legalista).
5. Assim, salvo se o objetivo for discutir a constitucionalidade de tal
relao de crditos o que no vem recebendo acolhida do judicirio ,
somente aqueles encargos relacionados pelo legislador permitem a
apropriao de crditos.
6. O simples fato de uma despesa ser necessria ao exerccio da
atividade da empresa, considerando a constitucionalidade das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, no suficiente para defender o direito ao
crdito das contribuies.
7. O fato de defender a constitucionalidade das leis instituidoras da no
cumulatividade no significa concordar, no entanto, que os crditos
relacionados na legislao devem ser definidos de forma restritiva.
8. Justamente por isso, defende-se neste estudo que o conceito de
insumos deve ser o mais abrangente possvel, respeitando-se somente as
limitaes impostas pela legislao.
9. E tendo em vista a materialidade de incidncia do PIS e da COFINS,
o conceito de insumos deve ser construdo em face das prprias
contribuies. Logo, devem ser afastadas as definies adotadas para
outros tributos, como o IPI, o ICMS ou o Imposto de Renda.
10. Destaca-se, tambm, que o termo insumo, por si s, representa
todos os gastos incorridos na atividade, o que corresponde definio de
despesas para a contabilidade. Logo, uma empresa pode ter vrios tipos de
insumos.
11. Respeitando, no entanto, as limitaes impostas pela legislao, foi
possvel concluir que o conceito de insumos para aproveitamento de
crditos abrange somente os bens e servios utilizados na produo de
outros bens ou servios, o que corresponde definio de custos de
produo para a contabilidade. Esta definio est mais alinhada 3. fase
de decises do CARF e do TRF, apesar das singularidades de cada
acrdo.
12. Como o conceito de insumos corresponde a tudo aquilo que
utilizado na produo de outros bens ou servios, no possvel
estabelecer uma relao dos gastos que se enquadram ou no neste
conceito. necessrio verificar a forma em que ele contribui com o
processo produtivo ou com a prestao do servio. Assim, um mesmo
gasto pode ser classificado como insumo em determinada atividade,
enquanto para outra no.
13. A necessidade de conhecer como determinado gasto contribui para
o processo produtivo ou para a prestao do servio pode justificar o
emprego de uma definio cada vez mais restrita por parte da
administrao tributria, que desconhece as especificidades de cada
negcio.
14. Justamente por isso, e tendo em vista o histrico das respostas j
dadas pela administrao tributria, entendemos que consultar a
administrao tributria diante de uma dvida na interpretao de um
dispositivo legal nem sempre o melhor caminho.
15. Lembra-se que a definio adotada pela administrao tributria, a
qual possui um desalinhamento em face daquela apresentada neste estudo,
no se impe perante o contribuinte e os rgos julgadores, o que
evidencia a importncia de buscar sua verdadeira extenso.
16. E nessa busca, tendo em vista a sinergia entre a definio de
insumos para apropriao de crditos e a definio contbil de custos, a
contabilidade de importncia mpar, ditando os limites entre os custos e
as despesas, fator decisivo para se conhecer aquilo que pode ser
considerado insumo para apropriao de crditos das contribuies.
17. Por fim, diante da constatao do desalinhamento entre as
definies de insumos, so vrios os caminhos que se apresentam ao
contribuinte, que dever ponderar entre os benefcios e riscos de cada
opo.
12. Referncias
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[1]
. A no cumulatividade, em relao ao PIS, foi instituda pela Medida Provisria
66, de 29.08.2002. A no cumulatividade da COFINS foi instituda, por sua vez, pela
Medida Provisria 135, de 30.10.2003. As Medidas Provisrias so editadas pelo Poder
Executivo em caso de relevncia e urgncia, devendo ser submetidas de imediato ao
Congresso Nacional, que poder rejeit-las ou convert-las em leis, conforme art. 62 da
Constituio Federal de 1988. As Medidas Provisrias 66 e 135 foram convertidas nas
Leis 10.637, de 30.12.2002, e 10.833, de 29.12.2003, respectivamente.

[2]
. poca, a RFB ainda se denominava Secretaria da Receita Federal (SRF).

[3]
. Tendo em vista que a Instruo Normativa um ato puramente administrativo,
que no pode inovar o ordenamento jurdico, no o instrumento mais adequado para
trazer definies de conceitos que podem impactar no montante apurado. A ausncia de
justificativas para os critrios adotados pela RFB tambm contribui para a ineficcia
deste instrumento, em oposio aos antigos Pareceres Normativos, que detalhavam os
caminhos empreendidos pelo Fisco, ainda que pudessem ser contrrios s expectativas
do contribuinte.

[4]
. Nesse sentido, a Soluo de Consulta 419/2010 (8. Regio Fiscal), a qual
impede a apropriao de crditos em relao aos gastos com a aquisio de materiais
empregados para a higienizao e limpeza de resduos de equipamentos e instalaes que
fazem parte da linha de produo dos produtos industrializados pela pessoa jurdica.

[5]
. Detalhes sobre conceituao e definio sero apresentados no captulo 5.

[6]
. Para Smith (1986), um sistema tributrio mais justo deveria observar os
seguintes princpios:
a) cada um deveria contribuir com o Estado de acordo com suas respectivas
capacidades, ou seja, em proporo renda que respectivamente gozam sob a proteo
do Estado;
b) o tributo deveria ser certo e no arbitrrio. O tempo de pagamento, a
maneira, a quantidade a ser paga, tudo deveria ser claro e simples para o contribuinte e
para qualquer pessoa;
c) o momento de pagamento do tributo deveria ser o mais favorvel ao
contribuinte;
d) o tributo deveria ser elaborado de forma que o custo para seu pagamento
pelo contribuinte e para sua administrao pelo Estado fosse o menor possvel.

[7]
. Por meio da Lei 12.546/2011 foi criada uma nova contribuio sobre a receita
das empresas, denominada Contribuio Previdenciria sobre a Receita Bruta. Esta
contribuio, no entanto, no est inserida na no cumulatividade.

[8]
. Para conhecer os detalhes sobre as contribuies sociais, consulte o Manual
do PIS e da COFINS (FISCOSoft Editora).

[9]
. A Lei 9.718/1998 previa, inicialmente, que o faturamento correspondia
receita bruta, a qual, por sua vez, abrangia a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurdica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil
adotada para as receitas.

[10]
. At 15.12.1998, a Constituio Federal permitia a cobrana de
contribuio somente sobre o faturamento da empresa. A alterao para alcanar o total
das receitas foi promovida pela EC 20, de 15.12.1998.

[11]
. Para conhecer detalhes sobre o conceito de receitas, consulte a
obra Contedo do conceito de receita e regime jurdico para sua tributao , de autoria
de Jos Antonio Minatel (MP Editora, 2005).

[12]
. Em regra, o total do faturamento ou das receitas do ms deve ser
apurado de acordo com o regime de competncia (receitas auferidas). H excees, no
entanto, a essa regra, a exemplo das pessoas jurdicas tributados pelo lucro presumido ou
das vendas a rgos pblicos. Nestes casos, possvel optar pelo regime de caixa
(receita efetivamente recebida).

[13]
. O art. 12 do Decreto-lei 1.598/1977, citado tanto na Lei 9.718/1998,
quanto nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, prev: Art. 12. A receita bruta
compreende: I o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria; II o preo
da prestao de servios em geral; III o resultado auferido nas operaes de conta
alheia; e IV as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurdica, no
compreendidas nos incisos I a III.

[14]
. At 31.01.1999, a alquota da COFINS estava fixada em 2%. A
alterao foi promovida pela Lei 9.718/1998. No caso de instituies financeiras e de
outras pessoas jurdicas referidas nos 6. e 8. do art. 3. da Lei 9.718/1998, a alquota
da COFINS foi elevada, por meio a Lei 10.684/2003, para 4%.

[15]
. Alm das alquotas bsicas, a legislao tambm prev, para ambos os
regimes, a aplicao de alquota zero, para desonerar determinados produtos da
incidncia tributria, e a aplicao de alquotas diferenciadas, principalmente para os
produtos enquadrados na chamada incidncia monofsica.
[16]
. De acordo com Amaro (2005), o incentivo atividade econmica,
previsto como funo do Estado no art. 174 da CF/1988, pode instrumentar-se por
intermdio de normas tributrias. As Medidas Provisrias 66/2002 e 135/2003 teriam
esse objetivo, como declarado na prpria exposio de motivos desta ltima. O efeito da
tributao sobre o desenvolvimento de um pas destacado, inclusive, no estudo de
Burgess e Stern (1993).

[17]
. comum a diviso dos tributos em diretos e indiretos. Os primeiros so
aqueles que incidem sobre os vencimentos e sobre as propriedades dos indivduos e das
empresas, a exemplo do Imposto de Renda e do IPTU. Os tributos indiretos, por sua vez,
incidem sobre os bens e servios consumidos pelas unidades econmicas, que so
efetivamente aquelas que suportam a sua cobrana, ainda que nem sempre sejam aquelas
responsveis diretamente pelo seu recolhimento (ACQUISTI, 2009). Os tributos
plurifsicos, a exemplo do PIS e da COFINS, estariam nesta categoria, apesar das crticas
existentes na teoria jurdica acerca desta classificao dos tributos.

[18]
. A no cumulatividade brasileira alvo de crticas por Hugo de Brito
Machado (2007). Alm de consider-la inadequada ao Brasil, o autor aponta diversas
desvantagens desde modelo, como a sua complexidade, o seu ensejo ao cometimento de
fraudes e a necessidade de uma normatizao minuciosa e que ainda assim no evita
injustias.

[19]
. Em relao s contribuies sociais, determinados produtos esto
sujeitos a uma espcie de incidncia monofsica, tambm conhecida por tributao
concentrada, como o caso dos combustveis, produtos farmacuticos, de higiene e
toucador, veculos e bebidas frias. Nestes casos, a incidncia tributria concentrada em
regra no importador ou industrial desses produtos, mediante aplicao de alquotas
diferenciadas e superiores s bsicas. As demais empresas da cadeia de comercializao
desses produtos, a exemplo dos atacadistas e varejistas, ficam formalmente desoneradas
das contribuies sociais, uma vez que tributam as receitas oriundas dessas vendas
mediante alquota zero.

[20]
. Pode ser citado como exemplo de integrao vertical o caso da cadeia
de comercializao de bebidas. Com a eliminao dos distribuidores, a indstria de
bebidas passou a vender diretamente para os varejistas. Com isso, o nus do tributo
cumulativo foi reduzido para duas etapas.

[21]
. Valor correspondente aos insumos e outras despesas incorridas pela
indstria.

[22]
. Apesar das distines entre as frmulas dos mtodos direto subtrativo e
indireto subtrativo, o resultado econmico de ambos idntico.

[23]
. O resultado econmico dos mtodos direto aditivo e indireto aditivo
tambm idntico, em que pesem as diferenas entre as frmulas.

[24]
. Para a corrente constitucionalista, a relao de crditos contida nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 meramente exemplificativa (ou, ento, inconstitucional!);
enquanto que para a corrente legalista tal relao taxativa.

[25]
. A Repercusso Geral, conforme dispe o prprio STF, tem por objetivo
possibilitar que o Supremo Tribunal Federal selecione os Recursos Extraordinrios que
ir analisar, de acordo com critrios de relevncia jurdica, poltica, social ou econmica.
O uso desse filtro recursal resulta numa diminuio do nmero de processos
encaminhados Suprema Corte. Uma vez constatada a existncia de repercusso geral, o
STF analisa o mrito da questo e a deciso proveniente dessa anlise ser aplicada
posteriormente pelas instncias inferiores, em casos idnticos. fundamental, portanto,
que todos os interessados na questo da definio da amplitude da no cumulatividade
acompanhem esta deciso e, caso o STF acompanhe a posio majoritria, a concluso
ser por reconhecer como vlida a corrente legalista.

[26]
. A Procuradoria-Geral da Repblica j se manifestou sobre este
processo, reconhecendo que a no cumulatividade incidente quanto s contribuies
sociais ao PIS e Cofins pode ter seus contornos definidos pela legislao
infraconstitucional.

[27]
. Tendo em vista que as contribuies incidem sobre a receita, poderia se
esperar que toda despesa possibilitasse a apropriao de crditos. Essa tcnica, no
entanto, levaria o tributo a incidir sobre o lucro da empresa, ferindo seu critrio
quantitativo de incidncia, motivo pelo qual deve ser afastada.

[28]
. Algumas empresas do Lucro Real, dependendo da atividade que
exercem, a exemplo das instituies financeiras, tambm foram excludas do novo
sistema. Tambm h excluses no cumulatividade em relao a determinadas receitas,
como ocorre com os produtos sujeitos substituio tributria. O art. 8. da Lei
10.637/2002 e os arts. 10 e 15 da Lei 10.833/2003 especificam quais so as excees
no cumulatividade.

[29]
. H muitos equvocos no aproveitamento de crditos do PIS e da
COFINS, bem como na compreenso da no cumulatividade. Considerando a corrente
legalista, s possvel aproveitar crditos daquilo que est previsto na legislao,
deixando de lado critrios baseados em bom senso, justia e lgica.

[30]
. De acordo com a Lei 12.973/2014,no clculo dos crditos podero ser
considerados os valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inc. III
do caput do art. 184 da Lei 6.404, de 1976.

[31]
. O STF reconheceu Repercusso Geral no Recurso Extraordinrio com
Agravo n 790.928 para analisar essa questo. Esta ao encontra-se, ainda, pendente de
julgamento.

[32]
. Exceo a essa regra apenas no caso de crditos presumidos, como
subcontratao de transporte de cargas e aquisio de produtos agropecurios.

[33]
. Seria incorreto, dessa forma, referir-se ao ato legal como norma.
[34]
. A norma geral antieliso ainda no aplicvel por falta de aprovao
da citada lei ordinria.

[35]
. Nos tpicos 6.5 e 7 ser analisada a definio contbil de insumos, o
que auxiliar na busca da extenso do conceito de insumos apresentada no captulo 8.

[36]
. De acordo com a Lei 5.172, de 25.10.1966, a expresso legislao
tributria, compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e
as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes
jurdicas a eles pertinentes. Dessa forma, os atos normativos emanados pela
administrao tributria tambm se incluem nesta expresso, em que pesem serem
analisados em itens distintos nesta pesquisa.

[37]
. Os termos produo e fabricao so usados, normalmente, como
sinnimos. Tendo em vista, no entanto, que a legislao citou ambas as expresses,
infere-se que emprega significados diversos para cada uma. Nesse sentido, produo
pode ser entendida como o processo de extrao de bens da natureza para serem
utilizados como matrias primas ou como mercadorias vendidas em estado natural,
enquanto que fabricao seria o processo de produzir algum item a partir de outro, o que
normalmente ocorre em estabelecimentos fabris (ANDRADE FILHO, 2010).

[38]
. O art. 100 da Lei 5.172/1966 prev que os atos normativos expedidos
pelas autoridades administrativas se enquadram na categoria de norma complementar,
pertencendo, na forma do art. 96 da mesma Lei, ao que se denomina por legislao
tributria.

[39]
. A RFB expressou seu entendimento acerca do conceito de insumos,
inicialmente, por meio da IN 358, de 09.09.2003, a qual alterou a IN 247, de 21.11.2002.
A definio adotada j possua, no entanto, a mesma extenso da IN 404/2004.

[40]
. A chamada definio fiscal de insumos , portanto, aquilo que a
administrao tributria entende por insumos, o que no corresponde, necessariamente,
ao contido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

[41]
. No tpico 6.2.1 so transcritos alguns exemplos de solues de
consulta.

[42]
. A partir de 17.09.2013, as Solues de Consulta passaram a ser
respondidas de forma centralizada pela Coordenao-Geral de Tributao (COSIT). Essa
mudana evita divergncias de respostas, o que era muito comum quando as Solues de
Consultas eram respondidas de forma descentralizada pelas Superintendncias
Regionais. As Solues de Consulta da COSIT, de forma semelhante s Solues de
Divergncia, tm efeito vinculante no mbito da RFB, respaldam o sujeito passivo que as
aplicar, independentemente de ser o consulente, desde que se enquadre na hiptese por
elas abrangida, sem prejuzo de que a autoridade fiscal, em procedimento de fiscalizao,
verifique seu efetivo enquadramento.

[43]
. No tpico 8.1, referidos encargos so analisados em face da definio
apresentada neste estudo.

[44]
. Ainda que no se imponha perante os rgos julgadores, as respostas
emitidas pela Administrao Tributria acabam por influenci-los, o que impe muita
cautela ao contribuinte antes de usar esta alternativa.

[45]
. Apesar de no se impor alm dos limites da prpria repartio, a
observncia afasta a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a
atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo, como prev o art. 100 do
Decreto 5.172/66.

[46]
. Na esfera do CARF ainda possvel recorrer Cmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF) nas hipteses que prev o art. 64 da Portaria MF 343/2015,
cabendo 3 Turma as matrias relacionadas ao PIS e COFINS. Estas decises so de
grande importncia e, no caso de divergncias, sero uniformizadas pelo Pleno da CSRF,
por meio de Resoluo (arts. 9 e 10).

[47]
. O Ncleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP desenvolveu uma
interessante pesquisa em relao definio de insumos no CARF. O material preliminar
pode ser acessado no link: http://cdn2.jota.info/wp-
content/uploads/2016/02/NEF_PISCOFINS_INSUMOS.pdf.

[48]
. Caso seja adotada a corrente constitucionalista, a discusso sobre a no
cumulatividade poder chegar at o STF.

[49]
. O STJ, neste julgamento, entende que os crditos da no
cumulatividade so benefcios fiscais, o que exigiria, inclusive, uma interpretao literal
das hipteses crditos. No entendo como correta esta linha de interpretao. Se a no
cumulatividade das contribuies sociais no for um princpio constitucional, como vem
entendendo o judicirio, pelo menos uma tcnica de apurao dos tributos sujeitos a
esta modalidade. E essa tcnica no deve ser confundida com a simples concesso de
favores fiscais, o que permite outras formas de interpretao dos crditos, como feito no
captulo 4.

[50]
. Os Recursos Repetitivos tm como objetivo dar mais celeridade,
isonomia e segurana jurdica no julgamento de recursos especiais. Basicamente, sempre
que houver multiplicidade de recursos especiais com fundamento em idntica questo de
direito, os processos que verso sobre o mesmo assunto ficaro suspensos aguardando a
sua deciso. Apesar dos tribunais inferiores no precisarem replicar a deciso do STJ de
forma obrigatria, o entendimento da Corte superior tem papel importante de orientao,
motivo pelo qual esse julgamento deve ser acompanhado de perto por todos interessados
na questo da definio de insumos, sabendo que de momento os votos dos ministros
esto divididos entre critrio restritivo (definio do IPI) e intermedirio (definio
prpria).

[51]
. A interpretao construtiva tem como fundamento a necessidade de
interpretao sistemtica da lei, que impe a anlise de todo o sistema no qual um
determinado dispositivo est inserido.
[52]
. Em sentido amplo, a definio de despesa abrange tanto os gastos
relacionados produo de bens e servios, quanto os demais gastos da atividade
empresarial. No obstante, comum a classificao dos primeiros como custos e dos
demais como despesas (em sentido estrito), destacando, ainda, a existncia de um terceiro
grupo, que compreende as perdas (SCHROEDER; CLARK, 1998). Essa separao
importante para efeitos de contabilidade financeira e tambm neste estudo, como ser visto
adiante. De qualquer forma, dentro da sistemtica que usa a atividade como referencial
para acumulao de custos, essa separao no apresenta importncia significativa
(LUIZ, 2004, p. 27).

[53]
. Essa definio de custos est em harmonia com aquele adotado por
Bittar Junior (1996), para o qual o conceito corresponde ao gasto relativo ao bem ou
servio utilizado na produo de outros bens ou servios e por Parisi (1995, p. 21), para
o qual custos so a expresso monetria do valor dos insumos sacrificados para a
gerao de produtos e servios.

[54]
. O conceito de custos tambm pode ser usado de forma ampla ou
restritiva. No primeiro caso, comum adicionar ao conceito algum limitador, como
custos de produo, que correspondem aos gastos incorridos durante o processo de
produo, e custos de vendas, que englobam os gastos relativos ao processo de venda
do produto, a exemplo das comisses de vendas. Quando no adicionados destes
limitadores, o conceito de custos corresponde, normalmente, ao seu conceito restrito, que
abrange somente os custos incorridos durante o processo de produo ou prestao de
servio. Neste estudo, quando se utiliza este conceito, adota-se a sua definio restritiva,
a qual corresponde aos custos de produo ou prestao de servios.

[55]
. Backer e Jacobsen (1972) reconhecem trs categorias de elementos do
custo de produo: matrias-primas diretas, mo de obra e custos gerais de produo.

[56]
. Critrio funcional, nas palavras de Marco Aurlio Greco (2008).

[57]
. Em relao a insumos, o IPI, em regra, ser recupervel e,
consequentemente, no compor a base de clculo dos crditos de PIS e COFINS. J no
caso de mercadorias para revenda, o IPI, em regra, no ser recupervel e, logo, far
parte da base de clculo do crdito das contribuies.

[58]
. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 04 (R1), pesquisa a
investigao original e planejada realizada com a expectativa de adquirir novo
conhecimento e entendimento cientfico ou tcnico.

[59]
. Desenvolvimento, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 04 (R1),
a aplicao dos resultados da pesquisa ou de outros conhecimentos em um plano ou
projeto visando produo de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou
servios novos ou substancialmente aprimorados, antes do incio da sua produo
comercial ou do seu uso.

[60]
. Com o advento da Lei n 12.973/2014, passou a ser previsto que
possvel o aproveitamento de crdito em relao a encargos de amortizao de bens
incorporados ao ativo intangvel, adquiridos para utilizao na produo de bens
destinados a venda ou na prestao de servios. Pela literalidade deste crdito, ele s
alcana, no entanto, os intangveis adquiridos por uma empresa, a exemplo de um
software, no abrangendo os intangveis formados na prpria organizao.

[61]
. Os custos da qualidade ligados rea de produo tambm so chamados
de custos de avaliao e correspondem aos procedimentos relacionados ao processo de
transformao da matria-prima e servios em um novo produto, com uma especial
ateno ao fator qualidade (inspeo e testes no recebimento, auditoria da qualidade dos
produtos, avaliao de estoques etc.) (MIRANDA; S, 2004).

[62]
. Em relao diviso entre custos fixos e variveis, h, tambm, a
possibilidade de uma terceira classificao, os custos semivariveis, que so aqueles que
variam conforme o volume de produo, mas em menor grau que os custos variveis, a
exemplo de alguns custos com mo de obra indireta. Atkinson et al. (2000) ainda cita os
custos mistos, resultado da juno de custos fixos e variveis.

[63]
. Tambm possvel o aproveitamento de crditos em relao a bens ou
servios adquiridos com iseno, desde que o produto ou servio resultante seja
tributado. Cabe observar, no entanto, que as situaes de iseno so praticamente
inexistentes.

[64]
. Por meio da Lei 11.898/2009 passou a ser permitido o desconto de
crditos sobre vale-transporte, vale-refeio ou vale-alimentao, fardamento ou
uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurdica que explore as atividades de
prestao de servios de limpeza, conservao e manuteno. Tal medida poderia ser
usada como argumento pela fiscalizao para reforar a tese que tais gastos no se
inserem no conceito de insumos, mas para super-la basta lembrar que outros gastos
relacionados no art. 3. das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 tambm se enquadram no
conceito de insumos.

[65]
. A vedao apropriao de crditos em relao aos referidos encargos
tambm consta da Soluo de Divergncia 33/2008, que ainda acresce relao os
gastos com fardamento. Esta deciso ainda completa que tal vedao independe do fato
de tais valores terem sido pagos diretamente aos beneficirios ou a outra pessoa jurdica
incumbida do fornecimento. Seguindo o mesmo critrio restritivo, a Soluo de
Divergncia 43/2008 tambm veda a apropriao de crditos em relao a despesas
efetuadas com o fornecimento de alimentao, de transporte, de uniformes ou
equipamentos de proteo aos empregados.

[66]
. Sobre a necessidade do custo ser essencial, consulte o tpico 8.4.

[67]
. Em relao ao pagamento de direitos autorais ao exterior, consulte
tpico 8.3.

[68]
. O Pronunciamento Tcnico CPC 04 (R1) define o tratamento contbil a
ser dado aos ativos intangveis, categoria a qual pertence os direitos autorais.
[69]
. Com o advento da Lei n 12.973/2014, passou a ser previsto que
possvel o aproveitamento de crdito em relao a encargos de amortizao de bens
incorporados ao ativo intangvel, adquiridos para utilizao na produo de bens
destinados a venda ou na prestao de servios. Pela literalidade da Lei, ele s alcana,
no entanto, os intangveis adquiridos pela empresa, a exemplo de um software, no
abrangendo os intangveis formados na prpria organizao.

[70]
. Mesma linha restritiva de raciocnio est presente na Soluo de
Divergncia 3/2011.

[71]
. Apesar de no se enquadrar como insumo, possvel a apropriao de
crditos em relao aos fretes incorridos em operaes de venda, por fora da previso
especfica contida no art. 3., IX, c/c o art. 15, II, da Lei 10.833/2003.

[72]
. O art. 2. da Lei 10.209/2001 prev que o valor do Vale-Pedgio no
integra o valor do frete, no ser considerado receita operacional ou rendimento
tributvel, nem constituir base de incidncia de contribuies sociais ou
previdencirias.

[73]
. De acordo com o art. 10, XIX, c/c o art. 15, V, da Lei 10.833/2003,
permanecem sujeitas ao regime cumulativo as receitas decorrentes de prestao de
servios das empresas de call center , telemarketing, tele cobrana e de tele atendimento
em geral.

[74]
. Com base no inciso IV do art. 195 da CF/1988, introduzido pela EC
42/2003, a Medida Provisria 164/2004, convertida na Lei 10.865/2004, instituiu a
incidncia das contribuies tambm na importao de bens e servios. Apesar de terem
a mesma terminologia das contribuies incidentes no mercado interno, tratam-se, na
verdade, de novos tributos, haja vista a distino de seus critrios de incidncia.

[75]
. Quando a soluo da consulta implicar pagamento de tributo, este deve
ser efetuado at o trigsimo dia seguinte ao da cincia, pelo consulente, da Soluo de
Consulta.

[76]
. A Lei 12.016/2009 disciplina o mandado de segurana.

[77]
. Embora o modelo utilizado para as contribuies seja diferente do
modelo adotado para o ICMS, entendo ser fundamental fazer o reconhecimento do
crdito de PIS e COFINS com regras similares s aplicadas em relao ao imposto
estadual, tambm declara Paulo Henrique Pgas (2008, p. 213).

[78]
. O Pronunciamento Tcnico 25 foi aprovado pela Deliberao CVM
594/09, Resoluo CFC 1.180/09; Resoluo CMN 3.823/09, Despacho ANEEL
4.722/09, IN ANS 37/09 e Circular SUSEP 424/11.

[79]
. Conforme nota constante ao Pronunciamento Tcnico CPC 25, o
referido apndice apenas ilustrativo e no faz parte do Pronunciamento Tcnico. Seu
propsito resumir os principais requerimentos do Pronunciamento, ou seja, sua leitura
na ntegra no deve ser substituda.

[80]
. De Acordo com o Pronunciamento Tcnico 25/2009, em casos raros,
no claro se h uma obrigao presente. Nesses casos, presume-se que um evento
passado d origem a uma obrigao presente se, levando em considerao toda a
evidncia disponvel, mais provvel que sim do que no que existe obrigao presente
na data do balano (item 15 desse Pronunciamento Tcnico).