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O Ciclo da Contabilidade de Custos como Base Fundamental para a Mensuração e Acompanhamento dos Custos Oriundos da Estratégia Organizacional.

JOSEILTON SILVEIRA DA ROCHA UNIVERSIDADE FEDERAL DA BAHIA JSROCHA@EPS.UFSC.BR

PAULO MAURICIO SELIG UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA SELIG@EPS.UFSC.BR

INTRODUÇÃO

A contabilidade de custos ao trabalhar diretamente com a tomada de

decisão, cria a necessidade de se concebida sob uma abordagem sistêmica para solucionar os problemas ligados à decisão. Desta forma, faz-se necessário o responsável pela geração das informações utilize e domine certos conhecimentos originados em outras áreas, tais como: Psicologia, Física, Economia, Matemática, Estatística, etc, pois, só assim, será possível gerar informações relevantes que envolve custos.

Essa característica peculiar do que podemos chamar: Gestão de Custos voltada para as decisões futuras, impõe aos contadores a necessidade de familiarizar-se ainda mais com todas as facetas da empresa e com problemas e questões dos mais diversos níveis organizacionais.

A Contabilidade de Custos como sistema de informação, disponibiliza

dados e informações necessários para que se efetue a medição do desempenho organizacional, seja ele de curto ou longo prazo, e isso ocorre em função da sua ligação direta com as funções de planejamento, orçamento e controle.

Neste sentido, torna-se possível efetuar um link entre as informações de custos e a estratégia organizacional. Os sistemas de gestão da estratégia apresentam como fase final o orçamento estratégico e operacional e nestes estão contidos gastos, ou seja, volume de investimentos e custos que em última instância são determinados pela estratégia.

Ao efetuar esta ligação, o custo passa a ser o elemento base para determinação de ações operacionais e estratégicas, e deve ser reproduzido no orçamento sob estes dois aspectos.

A contabilidade de custos sob um enfoque predominantemente gerencial, deve estar concentrada em gerar informações mais analíticas, produto de analises e interpretações mais detalhada dos fatos, assumindo assim um caráter preditivo e não mas histórico.

Para desenvolver suas atividades no ambiente de competição, de Filosofia de Excelência Empresarial, é necessário que o “contador gerencial”, tenha o completo conhecimento e domínio técnico da contabilidade de custos, da sua base conceitual, do seu esquema básico, dos seus métodos e sistemas de acumulação, mensuração, custeio e da própria estrutura organizacional como um todo.

Defende-se a idéia de que a contabilidade de custos desenvolve-se através de um ciclo hierárquico e que envolve várias fases e cada uma destas fases contempla um processo de tomada de decisões, para que possa garantir que os resultados obtidos estejam de acordo com os objetivos pré-determinados ou esperados pelos usuários da informação contábil, e em última instância de acordo com a estratégia organizacional. Este ciclo é descrito de uma forma geral nos tópicos que se seguem.

CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

SISTEMA DE SISTEMA DE MENSURAÇÃO MENSURAÇÃO VALORES DE ENTRADA VALORES DE ENTRADA VALORES DE SAÍDA
SISTEMA DE
SISTEMA DE
MENSURAÇÃO
MENSURAÇÃO
VALORES DE ENTRADA
VALORES DE ENTRADA
VALORES DE SAÍDA
VALORES DE SAÍDA
SISTEMA DE CUSTEIO
SISTEMA DE CUSTEIO
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO
VBC
VBC
ABC
ABC
POR ORDEM
POR ORDEM
PROCESSO
PROCESSO
DE
DE
DE
DE
ATIVO
ATIVO
PRODUÇÃO
PRODUÇÃO
PRODUÇÃO
PRODUÇÃO
ABSORÇÃO
ABSORÇÃO
VARIÁVEL
VARIÁVEL
CONTÍNUO
CONTÍNUO
DIRETO
DIRETO
SEPARAÇÃO
SEPARAÇÃO
RASTREAMENTO
RASTREAMENTO
DESPESA
DESPESA
CUSTO
CUSTO
RATEIO
RATEIO
ESTOQUE
ESTOQUE
CUSTO
CUSTO
INDIRETO
INDIRETO
PP
PP
RECEITAS
RECEITAS
PEE
PEE
C
C
P V
P V
DESPESAS
DESPESAS

PASSOS NECESSÁRIOS PARA CUMPRIR O CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS:

1 - PRIMEIRO PASSO:

DETERMINAR O SISTEMA DE MENSURAÇÃO:

Podemos admitir que mensuração é o conjunto de procedimentos que atribui números a objetos e eventos com o objetivo de prover informações válidas, confiáveis, apropriadas e econômicas para os tomadores de decisão.

O objetivo principal deste sistema é determinar o valor econômico do bem/serviço, pois, até a sua definição, as informações estão baseadas em valores meramente contábeis (custo histórico), e isto provoca distorções, pelo fato de não evidenciar o valor real do ativo (produto/serviço).

O Sistema de Mensuração pode ser visto sob dois enfoques: A valores de

Entrada e a Valores de Saídas. A valores de entra ele se subdivide em: Custo Histórico, Custo Histórico Corrigido, Custo Corrente, Custo Corrente Corrigido e Custo Futuro de Reposição, cada um com suas vantagens e desvantagens, não podendo portanto escolher um em detrimento do outro, cada caso é um caso. A valores de saída, eles se subdivide em: Valores descontados das entradas futuras de caixa, Preços correntes de vendas, Equivalentes correntes de caixa, Valores de Liquidação.

A literatura apresenta diversos métodos para avaliação: com base nos

dividendos esperados para o futuro, com base na cotação da bolsa de valores, a partir de custos históricos etc.

Todos esses métodos apresentam uma série de desvantagens, não sendo de bom alvitre utilizá-los isoladamente na avaliação, exceto em situações específicas. Um dos métodos mais comentados é o fluxo de caixa descontado. Pela importância, tanto a nível teórico quanto prático.

Os ativos não devem ser mensurados pelo valor incorridos na sua produção, mas pela capacidade de gerar riquezas ao longo da sua vida útil. Entretanto, para sua perfeita mensuração é importante definir o método de atribuir custos aos estoques (FIFO, NIFO, LIFO ou Custo Médio).

O Sistema de Mensuração imprime ao sistema de custeio e conseqüentemente, sistema de acumulação e demais etapas do esquema da contabilidade de custos, a validade, confiabilidade, harmonia, valor econômico e a clareza da riqueza que os materiais, produtos prontos e em elaboração (custos/estoques) expressam e, como tal, deve ser o primeiro item do ciclo da contabilidade de custos e deve ser determinado pelo usuário da informação

contábil para garantir que o resultado apurado esteja de acordo com as expectativas criadas ou metas pré-estabelecidas e que em última instância os valores utilizados para mensuração dos custos, reflita e quantifique os custos de acordo com desejo expresso via estratégia organizacional.

2 - SEGUNDO PASSO

IDENTIFICAÇÃO E SEPARAÇÃO DOS GASTOS e SEPARAÇÃO DOS GASTOS EM CUSTOS E DESPESAS

Quando a Contabilidade Financeira registra os gastos ocorridos na empresa, ela os classifica, identifica, e os apresenta de acordo com a natureza de sua ocorrência, verificando ainda se estão relacionados ou não com a atividade produtiva. Esta é a etapa em que a contabilidade identifica a realização de ativos, não só a conversão deste em moeda em si, mas toda a realização que caracteriza transformação de um valor de uma para outra fase ou etapa do curso normal das atividades da empresa.

Este é o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os gastos relativos às atividades ocorridas dentro e fora da fábrica fazendo a distinção entre custos e despesas respectivamente. A partir desta classificação é possível identificar os gastos por natureza de ocorrência, tendo uma visão de como se formam, e quais as atividades que os originam.

As despesas, independentemente da sua natureza (Operacionais e Não- operacionais), são transferidas diretamente para o resultado. Os custos são divididos em três elementos básicos:

Material, Mão de Obra e Gastos Gerais de Fabricação.

É importante considerar, que o conceito de custos não deve ser entendido apenas para os produtos fabricados. A gestão dos elementos de custos envolve uma série de atividades que consomem recursos e que são classificadas como despesas.

Esta abordagem é possível quando adotamos a visão sistêmica da empresa, onde o todo deve ser visto em suas partes menores. Desta forma, cada atividade da empresa (Compras, Vendas, Financeira, Contabilidade, Recursos Humanos, Produção, etc.) deve ser vista como uma empresa isolada, que tem custos, e que gera resultados.

Quanto aos tipos de custo existem diversos tipos de custos, e outros podem surgir, à medida que as necessidades surjam. Como por exemplo: Custos Desembolsáveis, Transferíveis, Tangíveis e Intangíveis, Básico, Transformação, Fixo, Variável, etc.

3 - TERCEIRO PASSO

CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS EM DIRETOS E INDIRETOS

Esta classificação tem por objetivo permitir o uso eficiente do Sistema de Custeio adotado pela organização. Por um lado, de forma objetiva, os custos diretos são alocados aos produtos independentemente do sistema utilizado, por outro lado, os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (subjetivo), o qual varia de acordo com o sistema adotado.

A separação em direto e indireto, possibilita o entendimento do grande

dilema da contabilidade de custos, que é minimizar ao máximo o grau de arbitrariedade no momento da distribuição dos custos indiretos, considerando que estes não apresentam uma relação objetiva com os produtos.

É fundamental que o responsável pela gestão de custos na empresa, tenha pleno conhecimento de todo o processo produtivo, desde o recebimento da matéria prima até o produto final, pois isto lhe dará base para definição dos critérios (subjetivos) que serão utilizados da forma mais adequada possível.

A distribuição dos custos indiretos podem ir desde a utilização de taxas

singulares, até à utilização de taxas departamentais, através da aplicação de métodos quantitativos ou de modelos matemáticos mais complexos, tais como:

Programação Linear, Pesquisa Operacional etc.

4 QUARTO PASSO

DETERMINAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO A SER UTILIZADO

Podemos classificar os sistemas de custeio em duas categorias:

Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema Baseado na Atividade (ABC). Há também um outro sistema menos explorado as chamadas UEP, Unidade de Esforço de Produção, que é um sistema baseado no esforço requerido por determinados postos operativos (atividades).

O Sistema Baseado no Volume pode ser apresentado sob dois enfoques:

Por Absorção e Variável.

4.1

- SISTEMAS BASEADOS NO VOLUME

4.1.1 - POR ABSORÇÃO:

Neste sistema, os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de custeio, enquanto que os custos indiretos são rateados. Portanto, todos os custos são absorvidos pelo objeto de custeio.

No aspecto legal, este é o sistema que, segundo a legislação do imposto de

renda, deve ser utilizado pelas empresas de forma integrada com a contabilidade geral, pois só reconhece como custo do período o que foi efetivamente realizado (Vendido).

O Custeio por Absorção leva em consideração os Princípios Fundamentais de Contabilidade aplicados aos custos, tais como: Materialidade, Realização, Confrontação, Custo histórico como Base de Valor, Consistência, etc.

4.1.2 - VARIÁVEL OU DIRETO:

Neste sistema, apenas os custos variáveis são alocados ao objeto de custeio, enquanto que, os custos indiretos são transferidos diretamente para o resultado.

O custeio variável, de certa forma, fere os Princípios Contábeis,

notadamente quando reconhece despesas do período antes da sua realização. Isto ocorre quando os custos indiretos são lançados no resultado do exercício

independentemente da sua venda.

Os defensores do custeio direto afirmam que o custo indireto está mais

proximamente relacionado com a capacidade de produzir do que com a produção de unidades específicas, enquanto que seus adversários, afirmam que os estoques devem levar o débito dos custos indiretos, porque tanto os custos indiretos quanto os variáveis são necessários à produção.

4.2 - SISTEMA BASEADO NA ATIVIDADE - ABC

Neste sistema, os custos variáveis são alocados diretamente ao objeto de custeio, enquanto que, os custos indiretos são rastreados e na impossibilidade de efetuar-se tal rastreamento, eles são rateados. Portanto, todos os custos são absorvidos pelo objeto de custeio, seja através da alocação do rastreamento, ou do rateio.

A principal crítica dos defensores do custeio por atividades, está

relacionada com o custeio convencional, pois ele ignora as diferenças importantes entre produtos e serviços, mercados e clientes, sobre os quais incorrem diferentes custos indiretos. Quanto mais linhas de produtos, maiores distorções irão resultar das práticas de custeio descritas acima. Com o custo distorcido, alguns produtos são sobrecarregados, enquanto outros são subsidiados.

“O ABC é um sistema que permite rastrear os custos de um negócio ou

departamento para as atividades realizadas e verificar como essas atividades

estão relacionadas para geração de receitas e consumo de recursos. O ABC avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento” 1 .

5 QUINTO PASSO

DEFINIÇÃO E APLICAÇÃO DO SISTEMA DE ACUMULAÇÃO.

Até o momento foi descrita a maneira como o “sistema” contabilidade de custos, trata e processa os elementos de custos, ou seja, Determina o sistema de mensuração (primeiro passo); Identificação e separação dos gastos e separação dos gastos em custos e despesas (segundo passo); Classificação dos custos em diretos e indiretos (terceiro passo); Determinação do sistema de custeio a ser utilizado (quarto passo) e por fim a Definição e aplicação do sistema de acumulação (quinto e último passo).

Faz-se necessário um Sistema de Acumulação onde os dados ficarão disponíveis para possibilitar o cálculo da unidade de mensuração (Custo Unitário, Kg, Hora, Custo da Mão de Obra, etc)

Há dois tipos de Sistema de Acumulação de custos: Por Ordem de Produção e Por Processo Contínuo.

As empresas podem fazer uso de um dos sistemas acima ou de acordo

com a sua estrutura de produção, utilizar a combinação dos dois.

O que difere um sistema do outro é o objeto de custeio. No sistema por Ordem de Produção, os produtos em elaboração são divididos em Lotes (Ordem de Produção) e os três elementos de custos são específicos e diretamente distribuídos às ordens na medida em que são processados. O período ou setor em que o custo foi incorrido é de importância secundária no agrupamento dos custos.

No sistema de custeamento por Processo Contínuo, os elementos de custo

são alocados aos departamentos, centros de custo ou processo, por um período

11 CChhiinngg HHoonngg

YYuuhh GGeessttããoo BBaasseeaaddaa eemm CCuusstteeiioo ppoorr AAttiivviiddaaddeess SSããoo PPaauulloo AAttllaass PPáágg 4411

de tempo (dia, semana, mês, etc). Os custos unitários da produção de um departamento são calculados, normalmente, no final de um período pré- determinado, quando são conhecidos os custos incorridos e quais as quantidades produzidas. Neste sistema o produto geralmente passa por vários processos contínuos. Em cada processo os custos são acumulados (considerando o sistema de custeio utilizado) e distribuídos ao objeto de custeio (produto/atividade).

A definição do sistema a ser utilizado em uma empresa dependerá da

natureza da atividade produtiva. O sistema por Ordens de Produção, dá ênfase à atribuição dos custos às ordens. É adequado para acumular os custos da produção de bens e serviços realizados por encomenda. Cada ordem é caracterizada, por especificações diferentes de fabricação, os produtos não são homogêneos. O sistema por Processo Contínuo se aplica geralmente a empresas que trabalham com produtos uniformes, desenvolve-se através da coleta de custos de produção durante um determinado período de tempo.

Atualmente, através do uso do JIT (Just In Time), TQC (Total Quality Control), MRP, MRPII, é possível utilizar com maior racionalidade os sistemas de acumulação de custos aos objetos de custeio, tornando o processo mais eficiente e conseqüentemente com menor custos e maior produtividade.

Essas novas técnicas de produção necessariamente geraram novas técnicas de gestão. Assim, o horizonte da gestão ampliou-se, saindo da fábrica e também da própria empresa para alcançar fatores externos a ela, como a relação cliente/empresa e fornecedor/empresa, surgindo o CMS - Cost Management Systems ou ainda, SCM - Strategic Cost Management, Gestão Estratégica de Custos. Isso modificou a necessidade de informações, onde a visão de curto prazo, onde se media o custo do produto, deixou de ser prioritária, para dar lugar a uma visão de longo prazo e sobre o custo do ciclo produtivo.

As informações geradas devem ser usadas para o desenvolvimento de estratégias que permitam sustentar uma vantagem competitiva, passo este em que se dá o link entre a contabilidade de custos e a estratégia organizacional, sendo efetivada através do orçamento operacional e estratégico. Para isso, é imprescindível saber que o processo de gerenciamento dos negócios se dê através dos seguintes tópicos:

1. formulação da estratégia,

2. comunicação destas por toda a organização,

3. desenvolvendo e implementando controles (orçamento), para monitorar o

sucesso dos passos da implementação e portanto o sucesso em alcançar

os objetivos estratégicos. 2

22 SSHHAANNKK,, JJoohhnn KK && GGoovviinnddaarraajjaann,, VViijjaayy SSttrraatteeggiicc ccoosstt mmaannaaggeemmeenntt:: tthhee nneeww ttooooll ffoorr ccoommppeettiittiivvee aaddvvaannttaaggee TThhee FFrreeee PPrreessss NNeeww YYoorrkk,, 11999933 ppáágg 66

Como exemplo, podemos citar o caso dos fornecedores. Uma visão tradicional faria com que a contabilidade preocupa-se com ele somente a partir da entrada da mercadoria na empresa. No entanto, uma visão estratégica deve procurar explorar as ligações entre a empresa e seus fornecedores, inclusive desenvolvendo uma provável estrutura de custos que permita à empresa negociar melhor os preços cobrados pelos insumos de que ela necessita. O que é perfeitamente contemplado pelo ciclo da contabilidade de custos quando parte-se da estratégia organizacional e segue-se determinada ordem de tomadas de decisão.

FIGURA 002 – CICLO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS DA ESTRATÉGIA AOS CUSTOS

M ET A/ EST R AT ÉG IA • Custo Histórico; Indicadores de desempenho •
M ET A/ EST R AT ÉG IA
Custo Histórico;
Indicadores de desempenho
Custo Histórico Corrigido;
VALORES
Custo Corrente;
DE
Custo Corrente Corrigido;
ENTRADA
Custo Futuro de Reposição.
DET ERM INAR O
SIST EM A D E
MENSURAÇÃO
VALORES
V
alor descontado das entradas
futuras de caixa;
DE
Preços correntes de vendas;
SAÍDA
Equivalentes correntes de caixa;
V
alores de Liquidação.
CUSTOS
Elementos de Custo
IDENT IFIC AÇ ÃO
E SEPARAÇÃO
DOS GASTOS
DESPESAS
M
aterial
MOB
GGF
DIR ET OS
C LASSIFIC AÇ Ã O
DOS CUSTOS
IND IR ET O S
D
ireto
V ariável
VBC
Indireto
Absorção
DET ERM INAÇ Ã O
DO MÉTODO DE
C U ST EIO
ABC
Atividades
UEP
E
sforço
POR ORDEM
D EFINIÇÃ O E
APLIC AÇ Ã O D O
SIST EM A D E
ACUMULAÇÃO
POR PROCESSO
CONTÍNUO
R ELAT ÓRIOS DE C UST OS
PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES
PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES
PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES
PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES
PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES
PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES

PR O C ESSO DE T O M AD A DE D EC ISÕES

Na figura acima pode-se perceber que o ciclo da contabilidade de custos se ínicia no momento da determinação de quais indicadores que irão monitorar a estratégia organizacional, deve-se determinar qual o sistema de mensuração que irá nortear as informações de custos, determinado os valores que serão utilizados, parte-se para separação dos gastos em custos e despesas e classificação dos custos em diretos e indiretos, como preparação para a etapa seguinte: determinar o método de custeio, que pode ser baseado no volume, na atividade ou no esforço, neste momento, já é possível determinar qual o sistema de acumulação que será utilizado, na verdade, a determinação do sistema pode ocorrer no início, mas sua utilização só ocorrerá após o cumprimento de todas estas fases, que irão gerar o relatório de custos, o qual poderá ser confrontado com os indicadores pré- estabelecidos, gerando informação para o processo de tomada de decisões, que envolve diretamente metas e objetivos da organização.

CONCLUSÕES:

Na contabilidade de custos, a preocupação não é apenas com as formas de escrituração dos fatos, mas em mensurar, sistematizar e acumular os custos de um determinado produto, serviço ou atividade.

Vale ressaltar que o objetivo é prover o usuário (tomador de decisões) de informações relevantes e necessárias ao processo de tomada de decisão.

A avaliação dos estoques e apuração do resultado econômico através do controle de custos, neste ciclo apresentado, cria condições para acompanhar o desempenho empresarial e vinculando as informações de custos ou vinculando a aplicação do ciclo da contabilidade de custos aos resultados pré-estabelecido.

Determinar inicialmente o sistema de mensuração que será utilizado, permite excluir o “fantasma” da geração de informação sem valor econômico representativo.

O sistema de custeio, de acumulação, ao utilizar os dados a valores pré- determinados no sistema de mensuração, permite que se possa mensurar exatamente o que se deseja medir e deve ter como base do que será medido à estratégia organizacional.

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