Você está na página 1de 19

A contabilizao da receita e despesa

em educao pelo TCU:


omisses, inconsistncias e equvocos
Reckoning of revenues and expenses in education
by the Brazilian Federal Audit Office (TCU):
omissions, inconsistencies and mistakes
La contabilizacin de los ingresos y gastos en educacin
por el TCU: omisiones, inconsistencias y equvocos

NICHOLAS DAVIES

Resumo: O estudo examina os relatrios do Tribunal de Contas da Unio (TCU) sobre


os gastos federais em educao de 1989 a 2007 e evidencia as seguintes limitaes na
verificao das contas, em um ou mais anos: (1) dados sobre receitas e despesas em ma-
nuteno e desenvolvimento do ensino (MDE) no so detalhados e precisos; (2) receitas
adicionais ao percentual mnimo dos impostos (18%) so omitidas; (3) falta de preciso
no clculo da receita lquida de impostos e na definio de MDE; (4) falta de ateno para
a diferena dos gastos federais no ensino fundamental antes de 1996 e a partir de 1997.
Palavras-chave: financiamento e contabilizao da receita e despesa em educao; TCU.

Abstract: The article examines the reports produced by the Brazilian Federal Audit
Office (TCU) about federal expenditures on education from 1989 to 2007 and shows the
following limitations in one or several years: (1) revenue and expenses data on maintenance
and development of education (MDE) are not detailed and precise; (2) additional reve-
nues to the minimum percentage of taxes (18%) are omitted; (3) lack of accuracy in the
calculation of the net tax revenue and in the definition of MDE; (4) lack of attention to
the difference in the federal expenses in compulsory education before 1996 and after 1997.
Keywords: education funding; reckoning of revenue and expenses; the Brazilian
Federal Audit Office.

Resumen: El artculo examina los informes del Tribunal de Cuentas de la Unin


(TCU) sobre los gastos federales en educacin de 1989 hasta 2007 y revela las siguientes
limitaciones en uno o ms aos: (1) datos sobre los ingresos y gastos en manutencin y
desarrollo de la enseanza (MDE) no son detallados y precisos; (2) ingresos adicionales
al porcentaje mnimo de los impuestos (18%) son omitidos; (3) falta de precisin en el
clculo del ingreso lquido de impuestos y la definicin de MDE; (4) falta de atencin para
la diferencia de los gastos federales en la educacin bsica antes de 1996 y a partir de 1997.
Palabras clave: financiamiento y contabilizacin de los ingresos y los gastos en
educacin; TCU.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 267


Introduo

O objetivo deste trabalho1 verificar como o TCU (Tribunal de Contas da


Unio) contabiliza as receitas e despesas em educao ou, mais precisamente, em
manuteno e desenvolvimento do ensino (MDE), conforme definida nos artigos
70 e 71 da LDB (lei n. 9.94/96, Lei de Diretrizes e Bases da Educao Nacional). O
trabalho se justifica porque, embora tais procedimentos de contabilizao possam
parecer simples e bvios, os relatrios e pareceres prvios do TCU apresentam da-
dos e procedimentos que divergem dos adotados pela STN (Secretaria do Tesouro
Nacional) e porque contm omisses, inconsistncias e equvocos, inaceitveis num
rgo que deveria conhecer e cumprir a legislao pertinente. Tomei como refern-
cia os relatrios e pareceres prvios sobre as contas de 1989 a 2007, disponveis na
forma eletrnica no stio <http://www.tcu.gov.br> (as de 1999 a 2007), e na forma
impressa (de 1989 a 1998 e de 2003, 2004 e 2005). Pretendia examinar tambm os
relatrios sobre as contas de 1984 a 1988, porque neste perodo o governo federal
passou a ser obrigado a aplicar no mnimo 13% dos impostos em MDE, em fun-
o da aprovao da Emenda Constitucional (EC) n. 24 (tambm conhecida como
Emenda Calmon, que alterou a Constituio Federal de 1967), em dezembro de
1983, que restabeleceu a vinculao de impostos para a educao no caso da Unio,
dos estados e do DF. No caso dos municpios, a vinculao j existia e s foi alte-
rada pela EC n. 24 para no mnimo 25% dos impostos em MDE, uma vez que j
constava da EC n. 1, de 1969, que, diferentemente, determinava pelo menos 20%
da receita tributria municipal no ensino primrio, alterado para ensino de 1 Grau
pela lei n. 5.692, de 1971, que tambm previu 20% do Fundo de Participao dos
Municpios no 1 Grau. No entanto, tal exame no foi possvel porque estes relat-
rios no estavam disponveis na biblioteca do Tribunal de Contas do Municpio do
Rio de Janeiro, fonte de minha consulta para os relatrios impressos. Fiz referncia
tambm contabilizao feita pela STN, mencionada pelo TCU em seus relatrios,
pois ela permite identificar as omisses, inconsistncias e equvocos no s da STN,
como tambm do TCU.
No foram poucas as dificuldades para este estudo. Uma que os dados
sobre receitas e despesas sobre MDE, quando informados, nem sempre esto
concentrados num nico item ou seo e, por isso, sua localizao no fcil.
Por exemplo, num ano eles s aparecem na sntese do relatrio, quando deveriam
constar tambm da parte principal do relatrio. Noutro ano, o critrio de clculo
do percentual dos impostos que a Unio deveria aplicar na erradicao do analfabe-
tismo e na manuteno do ensino fundamental (previsto no art. 60 da Constituio

1
Este texto resultado de pesquisa sobre os procedimentos adotados pelos tribunais de contas
de todo o Brasil e conta com apoio do CNPq, atravs de bolsa de produtividade em pesquisa
desde 2007. Agradeo imensamente aos pareceristas pelas valiosas sugestes.

268 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


Federal de 1988 e tambm na Emenda Constitucional n. 14, de 1996) s indicado
numa declarao de voto de um ministro do TCU. Outra dificuldade que mui-
tos relatrios no identificam nos sumrios os itens ou subitens relativos a estas
receitas e despesas. Um terceiro problema que alguns relatrios simplesmente
no fazem esta identificao (pelo menos no consegui encontr-la), como os de
1994 e 1995. Alm disso, muitos (quase todos) omitem ou pelo menos no men-
cionam, no item relativo s receitas e despesas, as receitas vinculadas educao
porm no contabilizveis dentro do percentual mnimo, como o salrio-educao
e operaes de crdito.
Outro problema a falta de padronizao dos procedimentos do TCU, que
no define claramente o significado da nomenclatura adotada, nem oferece dados
suficientemente detalhados das receitas e, sobretudo, das despesas supostamente
efetuadas em MDE. Por exemplo, a contabilizao da receita nas contas de 2002,
bastante genrica, parece ser muito diferente da feita nas contas de 2001, mais
detalhada. Outro exemplo o equivalente a 30% dos 18% dos impostos federais
vinculados pela EC n. 14 manuteno do ensino fundamental e erradicao do
analfabetismo, interpretado de uma forma pelo TCU de 1998 at as contas de 2003
e de outra forma a partir das contas de 2004.
Outro problema que os dados no raro so inconsistentes. Por exemplo,
o relatrio sobre as contas de 1999 informa, na p. 14, que a receita de impostos
foi de R$ 73,7 bilhes (sendo R$ 44,9 bilhes de imposto de renda IR e R$
15,8 bilhes de imposto sobre produtos industrializados IPI). Porm, na p. 273
(item 6.7.3.1), esta receita foi de R$ 78,9 bilhes, sendo R$ 19,7 bilhes de IR e
R$ 16,2 bilhes de IPI. J o relatrio das contas de 2002 registra gastos de R$
10,188 bilhes em MDE e de R$ 19,7 bilhes no MEC. O relatrio do TCU so-
bre as contas de 2004, por sua vez, aponta discrepncias de gastos em MDE, por
subfuno, conforme Tabela 1.
A falta de clareza sobre a metodologia de clculo das receitas e despesas em
MDE outro problema. Por exemplo, o relatrio sobre as contas de 2006 registra que
a despesa de MDE teria sido de R$ 16,137 bilhes, segundo o SIAFI Gerencial, e R$
17,098 bilhes, segundo o relatrio resumido da execuo oramentria (RREO) da
STN. Entretanto, as linhas seguintes do relatrio no permitem compreender como
se chegou a este clculo. Segundo o TCU,

[...] a diferena [...] reside, basicamente, no fato da STN considerar, integralmente,


no clculo das despesas com educao, recursos repassados pela Unio ao Fundo
Constitucional do Distrito Federal (FCDF), consignados ao oramentria
0312 Assistncia Financeira para a Realizao de Servios Pblicos de Sade
e Educao do Distrito Federal, no total de R$ 2,7 bilhes, dos quais R$ 960
milhes foram executados pela Secretaria de Sade do Governo Distrital, e que
no podem ser enquadrados nesse limite.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 269


Tabela 1
Gastos da Unio em MDE, por subfuno 2004
(em R$ milhares)

Dados Dados
Subfuno Diferena
da STN do SIAFI
Planejamento e Oramento 6.111 4.674 1.437
Administrao Geral 3.931 3.151 780
Tecnologia da Informao 81.965 71.825 10.140
Formao de Recursos Humanos 243.734 173.224 70.510
Comunicao Social 6.165 6.165 -
Cooperao Internacional 11.242 11.242 -
Assistncia Hospitalar e Ambulatorial 49.958 49.958 -
Ensino Fundamental 671.943 127.633 544.310
Ensino Mdio 195.678 146.378 49.300
Ensino Profissional 816.935 781.081 35.854
Ensino Superior 7.155.722 7.154.538 1.184
Educao Infantil 500 500 -
Educao de Jovens e Adultos 7.465 7.465 -
Educao Especial 41.139 37.801 3.338
Difuso Cultural 379 379 -
Desenvolvimento Cientfico 22.902 22.902 -
Difuso do Conhecimento Cientfico e Tecnolgico 13.266 13.266 -
Servio da Dvida Interna 8.479 8.479 -
Servio da Dvida Externa 361.782 361.782 -
Transferncias 157.615 153.672 3.943
Outros Encargos Especiais 2.537.535 1.486.135 1.051.400
TOTAL 12.394.446 10.622.250 1.772.196

Fontes: SIAFI (Sistema Integrado de Administrao Financeira) e STN (Secretaria do Tesouro


Nacional).

Se, como parece, a STN contabilizou equivocadamente R$ 2,7 bilhes, a


diferena entre os R$ 16,137 bilhes (SIAFI) e os R$ 17,098 bilhes (STN) seria

270 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


muito maior. Porm, como o TCU parece descontar R$ 960 milhes executados pela
Secretaria de Sade, os R$ 2,7 bilhes caem para cerca de R$ 1,7 bilhes, que no
explicam a diferena entre os R$ 16,137 bilhes (SIAFI) e os R$ 17,098 bilhes (STN).
Logo a seguir, o relatrio do TCU confunde ainda mais ao registrar a utilizao
indevida pela Secretaria de Sade do DF de R$ 278 dos R$ 720 milhes destinados
[...] conta da fonte de recursos 112 Manuteno e Desenvolvimento do Ensino,
uma vez que pode-se adotar a interpretao de que R$ 720 milhes foram destinados
MDE, e no os R$ 2,7 bilhes informados antes. Se aceitarmos esta interpretao
e excluirmos os R$ 278 milhes utilizados indevidamente pela Secretaria de Sade,
a diferena seria de cerca de R$ 500 milhes, o que no explicaria os mais de R$ 900
milhes de diferena entre as despesas registradas pelo SIAFI e pela STN.
A compreenso fica mais difcil ainda quando se considera que, segundo o
TCU, a STN contabilizou como despesa em MDE em 2005, no clculo dos 30%
dos impostos vinculados manuteno do ensino fundamental e erradicao do
analfabetismo, R$ 1,48 bilho gasto com alimentao escolar, o que no legal, pois
ela deve ser financiada com contribuies sociais (salrio-educao, por exemplo) ou
outros recursos oramentrios, no com o percentual mnimo dos impostos. Ora,
este gasto superior aos R$ 900 milhes de diferena entre as despesas registradas
pelo SIAFI e pela STN.
Outro exemplo de pouca clareza est no relatrio sobre as contas de 2007,
que no explica a diferena de quase R$ 3 bilhes de transferncias para estados,
DF e municpios registrada pelo SIAFI (R$ 68,9 bilhes) e pelo RREO (R$ 65,7
bilhes). Tampouco a diferena de despesa do SIAFI (R$ 17,3 bilhes) e da STN
(R$ 17,5 bilhes).

A contabilizao da receita vinculada educao

Um dos problemas mais srios, no s do TCU, mas tambm da STN, tem


sido a contabilizao das receitas vinculadas educao (que, no caso da Unio, de-
veriam incluir o percentual mnimo dos impostos mais as receitas adicionais, como
o salrio-educao, operaes de crdito vinculadas educao e rendimentos finan-
ceiros com tais receitas adicionais), um procedimento aparentemente simples. Muitos
relatrios do TCU e tambm da STN citados pelo TCU no esclarecem se incluem
na base de clculo do percentual mnimo as multas e juros de mora dos impostos,
assim como a dvida ativa de impostos e as multas e juros de mora desta dvida ativa.
Em resposta indagao que lhe dirigi em 2008, o TCU informou que tal incluso
vem sendo feita desde 2003, porm no informa porque isso no foi feito antes e
porque houve a mudana somente em 2003. Afinal, desde 2002, quando entraram
em vigor as normas previstas no manual 1 para a elaborao do RREO, editado pela
STN em dezembro de 2001, a dvida ativa de impostos, suas multas e juros de mora
deveriam ser contabilizadas na base de clculo.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 271


Tampouco informam os relatrios as operaes de crdito vinculadas
MDE ou rendimentos financeiros auferidos com tais operaes e com a receita do
salrio-educao. O nico relatrio do TCU que menciona tais operaes de crdito
o de 2004, embora, no caso das receitas da Unio, os manuais 5 (este de 2005) em
diante editados pela STN para a elaborao dos RREOs mandassem registr-las, assim
como a do salrio-educao. Os manuais 1 a 4 foram omissos na contabilizao de
tais operaes de crdito.
Sobre os rendimentos financeiros, no constatei dados em nenhum dos re-
latrios, embora tenham sido bastante significativos, sobretudo em poca de inflao
alta. Segundo Jos Aparecido Carlos Ribeiro (2001), tcnico do IPEA (Instituto de
Pesquisa Econmica Aplicada), os rendimentos com a receita do salrio-educao
teriam sido de R$ 754,6 milhes (em 1993), R$ 1,351 bilho (1994), R$ 351,4 milhes
(1995), R$ 190,6 milhes (1996), R$ 123,3 milhes (1997), R$ 184,8 milhes (1998),
R$ 103,9 milhes (1999), em valores deflacionados para dezembro de 1999. Ressalta
que em alguns anos tais rendimentos superaram a receita propriamente dita com o
salrio-educao, como em 1993 (R$ 503,5 milhes) e em 1994 (R$ 645,0 milhes).
O relatrio de atividades do FNDE em 2005 (BRASIL, 2006c), por sua vez,
informa (p. 68) que de 1999 a 2005 houve supervit de R$ 1,923 bilho do salrio-
educao, sendo R$ 334,3 milhes s de rendimentos financeiros. Tal supervit no
motivo de nenhum comentrio ou anlise pelo TCU. Em resposta minha indagao
sobre estas receitas adicionais e seus rendimentos, o TCU simplesmente tergiver-
sou, alegando que Para fins de clculo do mnimo constitucional a ser aplicado em
MDE, no se considera [sic] os recursos do salrio-educao, e nem os respectivos
rendimentos financeiros (BRASIL, 2008c). verdade que tais receitas adicionais
e seus rendimentos no entram na base de clculo do mnimo, mas deveriam ser
contabilizadas como receitas vinculadas (integralmente) educao.
Outro problema, o principal, o clculo da receita lquida de impostos so-
bre a qual incidem os 18% previstos na CF. Aparentemente simples, ela foi motivo
de equvocos do TCU e tambm houve interpretaes divergentes entre o TCU e
a STN, pelo menos em 2001, 2003 e 2004. A divergncia principal girou em torno
da classificao das transferncias constitucionais pela Unio a estados, DF e muni-
cpios, uma vez que, para o clculo correto da receita lquida dos impostos, no so
descontadas todas as transferncias, mas apenas o FPE (Fundo de Participao dos
Estados), o FPM (Fundo de Participao dos Municpios), o IPI-exportao, o ITR
(Imposto Territorial Rural) e o IOF-ouro, alm da DRU (desvinculao da receita
da Unio, equivalente a 20% da receita bruta de impostos), cujos efeitos desvincula-
trios dos impostos para a educao foram revogados parcialmente a partir de 2009
e definitivamente a partir de 2011 pela Emenda Constitucional n. 59/09. As demais
transferncias (por exemplo, royalties do petrleo, salrio-educao, CIDE) no podem
ser contabilizadas para apurao da receita lquida. A incluso destas transferncias
no permitidas foi detectada nas contas de 2001, 2003 e 2004 pelo TCU, que, no

272 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


entanto, no comentou sobre as de 2002 e anos anteriores a 2000, nas quais prova-
velmente o mesmo erro teria sido cometido pela STN, pois a coordenao-geral de
contabilidade do Tesouro Nacional informou, em resposta ao TCU, sobre o equvoco
nas contas de 2001, que os

[...] procedimentos criticados vm sendo praticados h muito tempo, estando


presumivelmente certos, dada a ausncia de manifestaes em contrrio.
Essa posio no foi alterada, em que pese a equipe ter argumentado que, na
demonstrao analtica do total de transferncias constitucionais, figuram valores
no derivados de impostos e, tambm, no constam do texto constitucional como
transferncias de arrecadao de impostos aos estados, ou ao Distrito Federal ou
aos municpios. De fato, do montante de transferncias constitucionais apresentado
no Relatrio, constam, dentre outras, as diversas modalidades de compensaes
financeiras pela explorao de petrleo, gs natural, recursos hdricos para fins de
gerao eltrica e outros recursos minerais, nos termos do 1 do art. 20 da CF
(BRASIL, 2002a, p. 514 da verso eletrnica).

Nas contas de 2001, segundo o TCU, a STN teria includo equivocada-


mente R$ 7,262 bilhes, correspondentes s seguintes transferncias: R$ 2,045
bilhes de salrio-educao, R$ 3,589 bilhes de royalties, R$ 1,151 bilho de
encargos referentes ao Distrito Federal, e R$ 476 milhes de complementao
ao Fundef. Com a excluso destes valores, o montante de transferncias cons-
titucionais cairia de R$ 43,9 bilhes para R$ 35,9 bilhes e, portanto, a receita
lquida para o clculo dos 18% deveria ser R$ 36,1 bilhes, segundo o TCU, e
no R$ 27,6 bilhes, conforme o clculo equivocado da STN (BRASIL, 2002a,
p. 514 da verso eletrnica).
Como s no exame das contas de 2001 e 2004 (nas contas de 2005 e 2006
a STN passou a seguir a orientao do TCU ou pelo menos a no praticar os equ-
vocos anteriores) o TCU demonstrou ateno para a incluso equivocada destas
transferncias, possvel que tenha errado nos clculos das contas anteriores a 2001
e mesmo em 2002 e 2003. No caso das contas de 2002, isso fica evidente porque,
ao repetir dados das contas de 2001, contabilizou incorretamente R$ 43,9 bilhes
de transferncias federais, quando nas contas de 2001 havia lanado o valor correto
de R$ 35,9 bilhes. Ou seja, alm de se equivocar na anlise das contas de 2002,
o TCU se contradisse em relao avaliao que fizera das contas de 2001, pois
lanou no relatrio sobre as contas de 2002 valores relativos a 2001 bem superiores
(e equivocados) aos contabilizados no relatrio sobre as contas de 2001. Pior, o
TCU contabilizou em 2002 a receita bruta do salrio-educao (R$ 3,6 bilhes) no
clculo dos 18% vinculados MDE. Ora, o salrio-educao contribuio social,
no imposto, e constitui receita adicional ao mnimo, no podendo, pois, ser inclu-
do na base de clculo. Em resposta minha indagao, o TCU me enviou a mesma
resposta-padro burocrtica, afirmando que anteriormente s contas de 2004 o TCU
adotava a mesma metodologia de clculo do governo federal.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 273


A omisso do TCU no clculo das transferncias constitucionais para apu-
rar a base de clculo dos 18% continuou no seu exame das contas de 2003, pois se
limitou a reproduzir dados da STN e do BGU (Balano Geral da Unio) e a ressalvar
que Esta Corte de Contas tem verificado [...] que existem divergncias conceituais
em torno dos valores que podem ser deduzidos das receitas de impostos, para fins
de obteno da receita lquida (BRASIL, 2004a, p. 122).
J no relatrio sobre as contas de 2004, o TCU, provavelmente influencia-
do pelos dados do SIAFI (Sistema Integrado de Administrao Financeira), que
registravam uma enorme discrepncia com os dados da STN, aponta uma srie de
irregularidades, indicadas a seguir (BRASIL, 2005a, p. 159).

Tabela 2
Contabilizao de bases de clculo e gastos na MDE do governo federal 2004
(em R$ milhares)

Clculo do Clculo da
SIAFI (1) STN (2)
(A) Receita de Impostos 128.156.593 126.108.382
(B) Transferncias para Estados, DF e Municpios 51.126.320 68.557.453
(C) Receita de Impostos aps transferncias (A B) 77.030.273 57.550.929
(D) Desvinculao de Receita da Unio (3) 26.122.890 26.122.890
(E) Receita Lquida de Impostos (E = C D) 50.907.383 31.428.039
(F) Despesa de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino 10.622.250 12.394.446
Part. da Manut. e Desenv. do Ensino na Receita Lquida (F/E) 20,87% 39,44%

(1) Fonte: SIAFI Gerencial.


(2) Fonte: Relatrio Resumido da Execuo Oramentria Dezembro de 2004 Secretaria
do Tesouro Nacional.
(3) De acordo com o art. 76 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias, nos termos
da Emenda Constitucional n. 27, de 21.3.2000.

Segundo o TCU, os clculos equivocados da STN se devem ao fato de ela


(1) no ter contabilizado a dvida ativa de impostos, multas, juros de mora e outros
encargos resultantes de impostos, (2) ter includo como transferncias valores no
derivados de impostos (compensaes financeiras pela explorao de petrleo, gs
natural, recursos hdricos e minerais, recursos para repartio da Contribuio de
Interveno no Domnio Econmico (Cide) Combustveis, bem como a compen-
sao de iseno do ICMS aos estados exportadores). Tais irregularidades diminu-
ram a base de clculo dos 18% em mais de R$ 17 bilhes, segundo o TCU. Outra
irregularidade foi contabilizar nos 18% os gastos federais com o salrio-educao

274 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


(R$ 1,598 bilhes), um equvoco, pois o salrio-educao contribuio social, no
imposto. Outro equvoco foi contabilizar gastos com recursos oriundos de operaes
de crdito (R$ 174 milhes) dentro dos 18%, quando, segundo o TCU, somente
amortizao e custeio dessas operaes podem ser lanadas como despesas.
Em resposta minha indagao sobre por que os relatrios sobre as contas
de 2002 e 2003 no excluram, da base de clculo dos 18%, transferncias que no
fossem constitucionais, como royalties de petrleo, Cide, etc., como havia feito nos
relatrios sobre as contas de 2001 e 2004, o TCU, atravs da sua Ouvidoria (BRASIL,
2008c), alegou que anteriormente s contas de 2004 adotava a mesma metodologia
de clculo seguida pelo governo federal, o que no verdade, pois em 2001 a meto-
dologia adotada pelo TCU foi diferente da seguida pela STN, assim como em vrios
casos (valor mnimo nacional do Fundef e a referncia para o clculo de 30% dos
18% dos impostos que o governo federal teria de aplicar no ensino fundamental e na
erradicao do analfabetismo). Assim, parece razovel supor que o TCU simplesmente
se limitou a me enviar uma resposta-padro burocrtica e contraditria, afirmando
que adotava a mesma metodologia de clculo do governo federal.
A propsito das transferncias constitucionais e legais da Unio aos esta-
dos, DF e municpios, a pgina eletrnica do TCU informava equivocadamente, em
18/1/09, que elas eram o FPE, o FPM, a Cide-Combustveis, o IPI-Exportao,
omitindo, pois, transferncias como o salrio-educao, o ITR, o IOF-ouro, a com-
plementao federal para o Fundeb.

A contabilizao das despesas em MDE

A contabilizao das despesas em MDE tambm apresenta deficincias nos


relatrios do TCU. A primeira, mais importante, que o TCU no muito claro sobre
o sentido que atribui ao termo MDE (definido pelos artigos 70 e 71 da LDB). Parece
atribuir a ele o mesmo sentido de funo Educao (definida na lei n. 4.320), um
equvoco, pois despesas na funo Educao, como a merenda, no so classificveis
de MDE. Aparentemente, o TCU parece ter conscincia dessa distino, pois os gastos
na funo Educao registrados nos relatrios do TCU diferem dos contabilizados
como MDE. Entretanto, como estes no so detalhados, no h como saber se so
realmente de MDE. Por exemplo, no sabemos se o TCU excluiu o pagamento dos
inativos dos gastos em MDE, pois nada comenta sobre isso (a no ser nas contas
de 2007), embora, pelo menos em alguns anos, tenha excludo os inativos da sade.
Examino a seguir a avaliao do TCU sobre os gastos do governo federal
no ensino fundamental durante vrios anos e sua interpretao acerca de 30% dos
18% dos impostos vinculados pela EC n. 14 manuteno do ensino fundamental
e erradicao do analfabetismo. O art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais
Transitrias da CF de 1988 determinou que, por 10 anos, o poder pblico deveria
aplicar pelo menos 50% dos percentuais de impostos previstos na CF (ou seja, pelo

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 275


menos 9%, no caso da Unio, e pelo menos 12,5%, no caso de estados, DF e mu-
nicpios) na eliminao do analfabetismo e universalizao do ensino fundamental.
No entanto, segundo o relatrio do TCU sobre as contas de 1996 (BRASIL, 1997b,
p. 130), o governo federal teria aplicado percentuais muito inferiores aos devidos
de 1990 a 1996: 1990 (1,1%), 1991 (5,9%), 1992 (1,7%), 1993 (0,8%), 1994 (1,6%),
1995 (0,7%), 1996 (1%).
Com a EC n. 14, de setembro de 1996, a obrigao do governo federal com
a manuteno do ensino fundamental e eliminao do analfabetismo diminuiu 50%
dos 18% (ou seja, 9%) para o equivalente a 30% dos 18% (ou 5,4%), e os dados de
gastos cresceram enormemente, segundo os relatrios do TCU sobre as contas de
1997 em diante. A dificuldade avaliar a confiabilidade de tais gastos, pois as discre-
pncias so enormes e o TCU nem sempre parece atento para elas. Por exemplo, o
seu relatrio sobre as contas de 1999 (BRASIL, 2000, p. 327) registra os seguintes
gastos no ensino fundamental, com base no SIAFI Gerencial: R$ 2,747 bilhes
(1996), R$ 3,125 bilhes (1997), R$ 3,841 bilhes (1998), R$ 8,095 bilhes (1999).
Ou seja, os gastos no ensino fundamental em 1996 (R$ 2,747 bilhes), segundo o
relatrio sobre as contas de 1999, seriam muito superiores aos apurados pelo TCU
no relatrio sobre as contas de 1996 (R$ 67 milhes). O relatrio do TCU sobre as
contas de 2000, por sua vez, registra, com base no Balano Geral da Unio, gasto
de R$ 512 milhes, em 1999, e R$ 1,439 milho, em 2000. No caso das contas de
1999, o TCU detectou irregularidades do governo federal, que contabilizou como
seus gastos R$ 4,9 bilhes de transferncias constitucionais vinculadas ao FUNDEF
a cargo de estados e municpios (BRASIL, 2000, item 6.9.2, p. 326). Em sntese,
os supostos gastos no ensino fundamental e na erradicao do analfabetismo no
parecem claros e confiveis.
A propsito do clculo do equivalente a 30% dos 18% (ou 5,4%) dos im-
postos, o TCU durante alguns anos adotou a interpretao equivocada de que eles
deveriam ser calculados sobre as despesas federais em MDE, no sobre os 18% da
receita lquida dos impostos. Ou seja, se o governo federal gastasse R$ 20 bilhes
em educao, teria de aplicar R$ 6 bilhes (30% de R$ 20 bilhes) naquela finalidade,
no os 30% dos 18%. Curiosamente, esta interpretao parece ter comeado com a
declarao de voto do ministro do TCU Bento Bugarin sobre as contas federais de
1997, citado no relatrio das contas de 1999:

Defende a Secretaria do Tesouro Nacional que o percentual ali indicado deva


incidir sobre os 18% previstos no caput do art. 212 da CF. Tal tese significa dizer
que no importa o quanto o Governo tenha aplicado na rubrica Manuteno
e Desenvolvimento do Ensino, mas sim a receita lquida dos impostos. Desse
modo, mesmo que o Governo aplique 50% da referida receita na Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino, os 30% previstos no 6 do art. 60 do ADCT incidiriam
sobre o valor que corresponde a 18% da receita lquida dos impostos e no sobre
o valor efetivamente aplicado pelo Governo na citada rubrica. A prevalecer essa
tese, bastava que o 6 do citado artigo do ADCT mencionasse que deveriam ser

276 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


aplicados 5,4% da receita lquida de impostos na erradicao do analfabetismo e na
manuteno e no desenvolvimento do ensino fundamental, pois 5,4% correspondem
a 30% de 18%. No precisaria assim referido dispositivo ter dito que o valor a ser
aplicado deve ser nunca menos que o equivalente a trinta por cento dos recursos a
que se refere o caput do art. 212 da Constituio Federal (BRASIL, 2000, item 6.9.3).

Vale lembrar que esta interpretao somente do ministro e no foi acolhida


pelo relator sobre as contas de 1997, mostrando as divergncias (mesmo que no
explicitadas) entre os ministros.
Aparentemente, o equvoco do TCU s foi corrigido a partir do relatrio
sobre as contas de 2004, que toma como referncia 5,4% dos impostos (o equivalente
a 30% dos 18% da receita lquida de impostos), e no dos gastos federais. Mesmo com
este novo critrio de clculo, o TCU apontou o descumprimento desta exigncia nas
contas de 2004, 2005 e 2006. Nas contas de 2005 e 2006 apontou o equvoco da STN
de contabilizar os gastos com a alimentao escolar (R$ 1,23 bilhes em 2005 e R$
1,48 bilho em 2006) no clculo dos 5,4%, afirmando que eles devem ser financiados
com contribuies sociais ou outros recursos, no impostos, referncia para os 5,4%.
No caso das contas de 2006, o clculo exato teria sido prejudicado porque a STN no
teria especificado, nas transferncias para o Fundo Constitucional do Distrito Federal,
os recursos vinculados erradicao do analfabetismo e manuteno do ensino
fundamental. Entretanto, a STN adotou outra interpretao, indita, pelo menos nos
manuais editados desde 2001 para a elaborao de relatrios resumidos de execuo
oramentria (RREOs), alegando, na 6a edio, que o equivalente a 30% de 18%
das receitas de impostos no significava necessariamente 30% destas receitas, pois,

[...] no caso da Unio, so consideradas todas as aplicaes na erradicao do


analfabetismo e na manuteno e desenvolvimento do ensino fundamental,
independentemente da fonte de recursos, uma vez que o dispositivo citado fala em
equivalncia (utilizando, dessa forma, a receita de impostos como mera referncia)
e no em vinculao direta do montante arrecadado (BRASIL, 2006b, p. 229 da
verso eletrnica).

Em outras palavras, a STN alegou, pela primeira vez, que receitas no-
oriundas de impostos (presumivelmente o salrio-educao) poderiam ser includas
no clculo dos 5,4%.
Sobre esta polmica, bom lembrar que at 2006 a STN no havia mani-
festado esta posio em seus manuais e que, embora formalmente correta quando
enfatiza a equivalncia, como a erradicao do analfabetismo e a manuteno do
ensino fundamental so atividades classificadas de MDE, os 5,4% vinculados a elas
at 2006 s podiam ter origem em impostos, no em outros recursos oramentrios.
Em outras palavras, a incluso dos gastos em alimentao escolar no clculo dos 5,4%
teria sido ilegal porque eles no podem ser pagos com os impostos vinculados MDE.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 277


Indagado por mim porque mudou a metodologia de clculo, o TCU, atravs
de sua Ouvidoria, emitiu a mesma resposta-padro (Manifestao n. 15.575) que havia
dado a outras questes por mim formuladas, dizendo que adotava a mesma meto-
dologia seguida pela STN, o que uma contradio, pois o prprio TCU em vrios
de seus relatrios anteriores no seguia a interpretao da STN de que o clculo dos
30% incidia sobre os impostos, no sobre a despesa.
Na avaliao das despesas, o TCU omisso na verificao dos restos a pagar,
omisso que pode distorcer os valores efetivamente despendidos em educao, pois
parte de tais restos pode ser cancelada em exerccios posteriores, embora contabi-
lizada como gasta.

As anlises do TCU sobre o Fundef

O TCU fez duas contribuies interessantes em suas anlises sobre os


procedimentos adotados pelo governo federal com relao ao Fundef (Fundo
de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do
Magistrio). Uma foi sobre o critrio do clculo do valor mnimo nacional (VMN)
da matrcula no ensino fundamental. Este critrio foi fundamental porque era a base
para o clculo da complementao federal devida aos estados e municpios que no
alcanassem este VMN.
Antes de apresentar a contribuio do TCU, convm explicar brevemente a
lgica do Fundef. Foi um fundo de mbito estadual, formado por 15% de impostos
estaduais e municipais (ICMS, FPE, FPM, IPI-exportao e compensao financei-
ra prevista na lei complementar n. 87/96), redistribudo entre o governo estadual
e seus municpios, de acordo com dois critrios bsicos: nmero de matrculas no
ensino fundamental e diferenciao de valor por aluno de 1 a 4 sries, 5 a 8 sries,
educao especial, escola urbana e escola rural, segundo a lei n. 9.424, que regula-
mentou o Fundef. De 1997 a 1999 o governo estipulou um valor nico para todos
estes segmentos e a partir de 2000 fixou valores diferentes para eles, menos para
escolas rurais, que s passaram a ser diferenciadas a partir de 2005. No se sabe se
os valores foram arbitrrios (disponibilidade financeira?) ou baseados na noo de
custo-aluno-qualidade. A complementao federal seria devida quando a disponibili-
dade de recursos do Fundef por matrcula no mbito estadual no atingisse o VMN.
Esta disponibilidade seria calculada dividindo-se a previso de receita estadual do
Fundef pelo nmero de matrculas estaduais e municipais no ensino fundamental.
A crtica do TCU ao critrio de clculo do VMN e, portanto, da complemen-
tao devida pelo governo federal se baseia no 1 do art. 6 da lei n. 9.424, segundo
o qual este valor nunca ser inferior razo entre a previso da receita total para
o Fundo e a matrcula total no ensino fundamental no ano anterior, acrescida do
total estimado de novas matrculas. Para exemplificar o critrio correto, o TCU cita
o acrdo n. 1.644/04 do TCU mencionado no relatrio das contas de 2004, que

278 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


prev a diviso da previso da receita total do Fundef em 2004 (R$ 28,296 bilhes)
pelo nmero total de matrculas (31.233.602) para se alcanar o VMN, que seria
de R$ 905,95, praticamente o dobro do valor fixado pelo governo federal. O TCU
chama ateno para o fato de este valor ser apenas uma aproximao, pois no levou
em conta os diferentes tipos de matrculas (1a a 4a, 5a a 8a, educao especial, escola
rural). Se o governo tivesse adotado este valor, a complementao devida teria sido
em torno de R$ 5 bilhes, segundo o TCU, e no os R$ 446 milhes realizados em
2004 (BRASIL, 2005a, p. 149 da verso impressa). O TCU tambm chama ateno
para o fato de o governo nunca ter includo a estimativa de novas matrculas para
o ano seguinte.
Esta irregularidade comeou a ser apontada pelo TCU a partir do seu relat-
rio das contas federais de 2003. Segundo o TCU, o governo federal teria discordado
deste critrio de clculo argumentando que o Fundef no era um fundo nacional,
mas sim um fundo institudo no mbito estadual, e que a correta interpretao para
o 1 do art. 6 era a de que o VMN no fosse inferior menor mdia apurada em
nvel estadual. O TCU refutou este argumento dizendo que

[...] se assim fosse, a Unio nunca seria obrigada a qualquer tipo de complementao,
visto que, ao fixar o VMAA [valor mnimo anual por aluno] igual menor das
mdias estaduais, no haveria necessidade de complementao, por evidente. A
prevalecer a interpretao conferida pelo Poder Executivo, a complementao da
Unio somente existiria quando esta, a seu talante, fixasse valor superior a alguma
mdia estadual. (BRASIL, 2005a, p. 150 da verso impressa).

Outra contribuio interessante do TCU foi o alerta para o descumprimento


do 4 do art. 60 do ADCT, prevendo que, at 12/9/01 (5 anos aps a EC n. 14),
os governos federal, estaduais, do Distrito Federal e municipais ajustariam progres-
sivamente suas contribuies ao Fundef de modo a garantir um valor por aluno
correspondente a um padro mnimo de qualidade, que no deveria ser baseado
nas disponibilidades financeiras. Ressaltou o TCU que a Unio ainda no realizou
estudos, com apoio dos estados e municpios, com vistas a definir o padro mni-
mo de qualidade de ensino e que, portanto, no difcil concluir que o governo
federal vem definindo o valor mnimo do gasto anual por aluno conforme suas
disponibilidades financeiras (BRASIL, 2005a, p. 152 da verso impressa). Segundo
o TCU, tal descumprimento infringiria tambm o 1 do art. 6 da lei n. 9.424, que,
no entanto, se refere apenas ao clculo do valor mnimo nacional e no menciona
o valor necessrio para o padro mnimo de qualidade, previsto no art. 13 da lei n.
9.424, no no art. 6.
Embora tenha feito estas contribuies interessantes, o TCU equivocou-se,
pelo menos nos relatrios sobre as contas dos primeiros anos do FUNDEF (1998,
1999, 2000, por exemplo), ao repetir, sem qualquer questionamento ou ressalva, o
discurso do MEC de que o Fundef teria melhorado os salrios dos professores e

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 279


beneficiado estados e municpios mais pobres. Ora, se houve melhoria salarial, isso
no comprovado por estudos disponveis e confiveis, que, se existentes, muito
provavelmente no abrangeram os mais de 5.500 municpios e 26 estados. Alm
disso, se houve tal melhoria, ela pode ter origem em recursos fora do Fundef, no
necessariamente no Fundef. Afinal, uma parte significativa dos recursos da educao
estavam fora do Fundef. Com relao ao suposto benefcio a estados e municpios
mais pobres, um estudo de Bremaeker (2003) mostra que, ao contrrio, em 2002 mais
de 2000 municpios, justamente os com receita prpria menor de impostos (IPTU,
ISS, ITBI, IR dos servidores municipais) e altamente dependentes do FPM, perdiam
na distribuio dos recursos do FUNDEF.

Concluses

Este breve estudo dos relatrios do TCU sobre as contas federais dos ltimos
18 anos permite apontar algumas concluses.
Uma a dificuldade e, muitas vezes, a impossibilidade de se obter dados
detalhados e precisos sobre as receitas e despesas em MDE. Outro problema foi a
localizao destes dados, que no ficam concentrados num nico item ou seo dos
relatrios. O estudo foi tambm dificultado pela discrepncia dos dados em que se
baseia o TCU, discrepncia encontrada s vezes num mesmo relatrio.
Mesmo com estes obstculos, identificamos deficincias na contabilizao
feita pelo TCU. Uma foi a omisso de receitas adicionais aos 18% dos impostos,
como o salrio-educao, operaes de crdito vinculadas educao e rendimentos
financeiros com tais receitas. A propsito da contribuio social do salrio-educao,
uma das poucas vezes em que o TCU informa esta receita erra na sua contabilizao
ao inclu-la na base de clculo dos 18%.
Um equvoco foi aceitar, aparentemente sem nenhuma avaliao criteriosa,
o procedimento incorreto praticado durante muitos anos pela STN para o clculo
da receita lquida de impostos, que consistia em deduzir da receita bruta, no apenas
as transferncias corretas de parte dos impostos para estados, DF e municpios (as
transferncias constitucionais FPE, FPM, ITR, IPI-exportao, IOF-ouro), mas
tambm as indevidas, como, por exemplo, os royalties do petrleo, o salrio-educao,
a Cide (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico). Esta contabilizao
indevida, que reduzia bastante a base de clculo, teria sido praticada pela STN pelo
menos at 2004, embora no relatrio das contas de 2001 o TCU j apontasse este
equvoco, que continuou nas contas de 2002 e 2003, porm o TCU s voltou a
denunci-lo no relatrio sobre as contas de 2004.
Na definio das despesas, o TCU cometeu o equvoco de no definir em
nenhum momento o que entendia por MDE, que no deve ser confundida com
a funo oramentria Educao. A dificuldade de apreciao dos dados salta aos
olhos no caso dos gastos no ensino fundamental, com discrepncias astronmicas,

280 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


o que permite levantar a hiptese de maquiagem (expresso no empregada pelo
TCU), como apontado pelo TCU no caso das contas de 1999, em que o governo
federal registrou R$ 4,9 bilhes como gastos seus quando na verdade eram apenas
transferncias constitucionais (e, portanto, no gastos da Unio) para estados, DF e
municpios. De qualquer maneira, embora o TCU tenha estado atento neste caso, no
demonstrou ateno para o fato de os gastos federais terem crescido enormemente
no ensino fundamental a partir de 1997, quando at 1996, segundo o prprio TCU,
correspondiam a uma proporo insignificante (pouco mais de 1% dos gastos em
MDE). Uma interpretao muito peculiar e equivocada foi adotada pelo TCU a partir
dos relatrios das contas de 1998 sobre a determinao prevista na EC n. 14 de que
a Unio deveria aplicar o equivalente a 30% dos 18% em manuteno do ensino
fundamental e erradicao do analfabetismo. Para o TCU, os 30% no incidiriam
sobre os 18% dos impostos, mas sim sobre as despesas efetivadas pelo governo fe-
deral em MDE, ou seja, se o governo gastasse 20% dos impostos em MDE, deveria
destinar 6% para aquela finalidade, interpretao equivocada que continuou at as
contas de 2003, aps o que o TCU concordou com a interpretao da STN de que
os 30% incidiriam sobre os 18%.
Na apreciao do Fundef, o TCU fez duas contribuies interessantes. Uma
foi registrar, embora s a partir de 2003, que o governo federal no calculou o valor
mnimo nacional conforme previa a lei n. 9.424, resultando numa complementao
federal muito inferior devida legalmente. Outra contribuio foi a de que este
valor mnimo nacional no vinha tomando como referncia um padro mnimo de
qualidade desde 2001, conforme previsto na lei n. 9.424, e que os governos federal,
estaduais e municipais no se mobilizaram para a concretizao deste padro, nem
o governo federal realizou estudos para viabiliz-lo.
Sintetizamos a seguir algumas das principais deficincias encontradas nos
relatrios do TCU.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 281


Quadro 1
Principais deficincias encontradas nos dados sobre receitas e despesas
em MDE nos relatrios do TCU

1- Dificuldade e muitas vezes impossibilidade de acesso a dados detalhados e precisos sobre


receitas e despesas em MDE.
2- Dados de localizao difcil, pois no ficam concentrados num nico item ou seo dos
relatrios.
3- Discrepncia de dados, s vezes no mesmo relatrio.
4- Muitos relatrios no esclarecem se incluem na base de clculo do percentual mnimo as
multas e juros dos impostos, a dvida ativa de impostos e as multas e juros de mora desta dvida.
5- Nenhum relatrio (com exceo do de 2004) informa as operaes de crdito vinculadas MDE
ou rendimentos financeiros com tais operaes e receitas adicionais ao mnimo (salrio-educao).
6- Reduo errada da base de clculo dos 18% de impostos, com a deduo de transferncias
federais indevidas (pois no so impostos), como salrio-educao, royalties de petrleo, Cide
(Contribuio de Interveno no Domnio Econmico).
7- Incluso errada do salrio-educao (contribuio social) no clculo dos 18% em 2002.
8- Indefinio do sentido do termo MDE, aparentemente equivalente para o TCU funo
oramentria Educao.
9- Falta de detalhamento dos supostos gastos em MDE, impossibilitando a sua verificao.
10- Oscilao e pouca confiabilidade dos relatrios sobre os supostos gastos federais no ensino
fundamental e na erradicao do analfabetismo.
11- Interpretao equivocada sobre as despesas federais legalmente devidas no ensino funda-
mental e na erradicao do analfabetismo, previstas na Emenda Constitucional n. 14.
12- Omisso na verificao dos restos a pagar.

Referncias

BRASIL. Lei n. 7.348, de 24/7/1985. Regulamenta a Emenda Constitucional n. 24, de dezembro de


1983. Braslia: Presidncia da Repblica, 1985. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso
em: out. 2005.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1989. Braslia:
TCU, 1990.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1990. Braslia:
TCU, 1991.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1991. Braslia:
TCU, 1992.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1992. Braslia:
TCU, 1993.

282 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1993. Braslia:
TCU, 1994.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1994. Braslia:
TCU, 1995.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1995. Braslia:
TCU, 1996a.
_____. Emenda Constitucional n. 14, de 12/9/96. Modifica os art. 34, 208, 211 e 212 da CF e d nova
redao ao art. 60 do ADCT (cria o Fundef). Braslia: Presidncia da Repblica, 1996b. Disponvel em
<www.planalto.gov.br>. Acesso em: out. 2005.
_____. Congresso Nacional. Lei n. 9.394, de 20/12/96. Estabelece as diretrizes e bases da educao
nacional. Braslia: Presidncia da Repblica, 1996c. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br>.
Acesso em: jul. 2008.
_____. Lei n. 9.424, de 24/12/96. Dispe sobre o Fundef e d outras providncias. Braslia: Presidncia
da Repblica, 1996d. Disponvel em <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em out. 2005.
_____. MEC. Conselho Nacional de Educao. Parecer n. CP 26/97, de 2 de dezembro de 1997. Inter-
preta o financiamento da educao na LDB. Braslia, 1997a. Disponvel em < http://www.mec.gov.
br>. Acesso em jun. 1998.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1996. Braslia:
TCU, 1997b.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1997. Braslia:
TCU, 1998.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1998. Braslia:
TCU, 1999.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 1999. Braslia:
TCU, 2000. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2000. Braslia:
TCU, 2001a. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 1, dez. 2001b.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2001. Braslia:
TCU, 2002a. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 2, out. 2002b.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2002. Braslia:
TCU, 2003. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 3, ago. 2003.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2003. Braslia:
TCU, 2004a. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 283


_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 4, 2004b. Disponvel em: <http://www.
stn.fazenda.gov.br>. Acesso em: out. 2008.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2004. Braslia:
TCU, 2005a. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 5, ago. 2005b. Disponvel em: <http://
www.stn.fazenda.gov.br>. Acesso em: dez. 2008.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2005. Braslia:
TCU, 2006a. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: outubro de 2008.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 6, 2006b. Disponvel em: <http://www.
stn.fazenda.gov.br>. Acesso em: dez. 2008.
_____. MEC. FNDE. Relatrio de atividades de 2005. Braslia, 2006c. Disponvel em: <http://www.fnde.
gov.br>. Acesso em jul. 2007.
_____. Congresso Nacional. Emenda Constitucional n. 53, de 19/12/06. D nova redao aos art.
7, 23, 30, 206, 208, 211 e 212 da Constituio Federal e ao art. 60 do Ato das Disposies Cons-
titucionais Transitrias. Braslia, 2006d. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso
em: jan. 2007.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2006. Braslia:
TCU, 2007a. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: out. de 2008.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Receitas pblicas: manual de procedimen-
tos aplicado Unio, aos Estados, Distrito Federal e Municpios. 4. ed. atual. Braslia: Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto, Secretaria de Oramento Federal; Ministrio da Fazenda, Secretaria
do Tesouro Nacional, Coordenao Geral de Contabilidade, 2007b.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Anexo de metas fiscais e relatrio
resumido da execuo oramentria: manual de elaborao aplicado Unio, aos Estados, Distrito
Federal e Municpios. 7. ed. atual. Braslia: Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenao geral de
contabilidade, 2007c.
_____. Congresso Nacional. Lei n. 11.494, de 20/6/07. Converso da Medida Provisria n. 339, de
2006. Regulamenta o Fundeb, altera a lei n. 10.195, de 14/2/01, revoga dispositivos das leis n. 9.424,
de 24/12/96, 10.880, de 9/6/04, e 10.845, de 5/3/04, e d outras providncias. 2007d. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: jul. 2007.
_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 7, ago. 2007e. Disponvel em: <http://
www.stn.fazenda.gov.br>. Acesso em: dez. 2008.
_____. Congresso Nacional. Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Braslia, Senado Federal, 2008a.
Disponvel em: <http://www.senado.gov.br>. Acesso em: fev. 2008.
_____. TCU. Relatrio e pareceres prvios sobre as contas do governo da Repblica: exerccio de 2007. Braslia:
TCU, 2008b. Disponvel em: <http://www.tcu.gov.br>. Acesso em: out. de 2008.
_____. TCU. Ouvidoria. Manifestao n. 15.575, de 15/4/08, em resposta s minhas indagaes em
2008. Resposta enviada por e-mail. 2008c.

284 RBPAE v.26, n.2, p. 267-285, mai./ago. 2010


_____. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Coordenao geral de contabilidade.
Relatrio resumido da execuo oramentria manual de elaborao, n. 8, 2008d. Disponvel em: <http://www.
stn.fazenda.gov.br>. Acesso em: dez. 2008.
BREMAEKER, Franois E. J. de. A influncia do Fundef nas finanas municipais em 2002. Rio de Janeiro:
IBAM, 2003. (Srie Estudos Especiais, n. 59). Disponvel em <http://www.ibam.org.br>. Acesso em:
ago. 2006.
DAVIES, Nicholas. Indagaes ao TCU sobre procedimentos de contabilizao de receita e despesa em educao.
Mensagem enviada por e-mail em 2008.
RIBEIRO, Jos Aparecido Carlos. Financiamento e gasto do Ministrio da Educao nos anos 90. Em
Aberto, Braslia, v. 18, n. 74, p.33-42, dez. 2001.

Nicholas Davies professor da Faculdade de Educao da


Universidade Federal Fluminense, Niteri (RJ), doutor em Sociologia pela
USP. E-mail: nicholas@pq.cnpq.br.

Recebido em janeiro de 2010.


Aprovado em maro de 2010.

RBPAE v.26, n.2, p.267-285, mai./ago. 2010 285