Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Sous la direction de
Nicolas Berland et Franois-Xavier Simon
Le contrle de gestion
en mouvement
tat de lart
et meilleures pratiques
Chapitre 1
Avant dentrer dans une discussion sur le contrle de gestion, sur la place du
contrleur et sur lvolution des outils qui alimentent cette pratique, il nous a
sembl ncessaire de dfinir plus prcisment lobjet dont il est question dans ce
livre. Le contrle de gestion est en effet un ensemble de pratiques paradoxales qui
ne saurait se limiter des outils ou une profession au risque den prsenter une
vision trop caricaturale qui ne permet pas den saisir la richesse et le potentiel.
Le contrle de gestion est une pratique multiforme dont le primtre sest beau-
coup modifi avec le temps. Ces volutions expliquent les changements que subit
la profession de contrleur de gestion. Cette introduction a donc pour but de
cerner cette pratique et son devenir. Tout dabord, dans une premire partie,
Nicolas Berland mettra en perspective historique et institutionnelle le contrle de
gestion afin de tenter de comprendre les tendances de fond qui le faonnent.
Dans un second temps, Franois-Xavier Simon esquissera, au travers de rcentes
enqutes ralises auprs de professionnels, les volutions perceptibles du mtier
et de la fonction. Lensemble permettra alors de justifier les choix de thmatiques
qui ont t raliss dans cet ouvrage.
limage du contrleur (comme lvoque trs bien Pierre Raguideau dans le cha-
pitre de cet ouvrage consacr la figure du contrleur de gestion). Cette volu-
tion technologique libre le contrleur dun certain nombre de ses tches et fait
ainsi voluer la fonction.
On retrouve des traces de cette volution dans les deux dfinitions du contrle de
gestion donnes vingt ans dintervalle par Robert Anthony, professeur Har-
vard et grand thoricien du contrle. Si dans les annes soixante (Bouquin,
2008), le contrle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent
lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et effi-
ciente pour la ralisation des objectifs de lorganisation , il devient dans les
annes quatre-vingt, le processus par lequel les managers influencent dautres
membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation .
Dune fonction de vrification, on est pass une fonction de pilotage.
De ce rapide survol historique du contrle, sur lequel nous reviendrons plus bas,
trois figures dacteurs ressortent clairement :
le manager est incontestablement le client du contrle de gestion et la pre-
mire figure dacteur autour de laquelle se construit le contrle. Comme en
rendent compte les dfinitions dAnthony et les premires annes de lhistoire
du contrle de gestion, celui-ci peut trs bien se passer de contrleurs. Il lui
reste un client ;
le contrleur, qui apparat finalement assez tardivement, est un professionnel
dont les missions changent au cours du temps et dont la nature se rvle au
final assez prcaire, dans la mesure o il peut tre remplac dans de nombreuses
activits par des systmes dinformation automatiss ;
le contrl est une figure dacteur dont limportance ne cesse de monter. En
effet, celui-ci subit le contrle. Le contrle est tour tour, selon les cas et
les poques, un facteur dempowerment ou de stress, de gain ou de perte de sens.
Lactualit rcente et la monte des problmatiques des risques psychosociaux
en entreprise apportent ainsi un clairage diffrent sur le contrle. Le contrle
est un instrument dmancipation ou de domination selon la manire dont les
managers lutilisent.
Lorino en 1987 ce sont des critiques plus fondamentales qui se font jour. Cer-
tains comme Peters et Waterman vont jusqu suggrer que le contrle de gestion
ne sert rien, dautres montrent quil est facteur de drives.
Les praticiens et thoriciens du contrle ont alors ragi et les annes quatre-
vingt-dix et deux mille seront particulirement riches de propositions qui, si elles
ne sont pas toujours nouvelles, ont toutefois le mrite de questionner les fonda-
mentaux du contrle. Plusieurs innovations ou courants de rflexion sont venus
alimenter ce renouveau et se retrouvent mis en perspective dans cet ouvrage :
le dveloppement de lABC/ABM (activity-based costing et activity-based manage-
ment) a permis de revisiter les conditions de production de cots pertinents ;
leconomic value added (EVA) et, plus largement, toutes les rflexions autour de la
cration de valeur ont permis de focaliser le contrle de gestion sur des finalits
qui avaient peut-tre t perdues de vue ;
le balanced scorecard (BSC) na pas propos une rvolution des tableaux de bord,
sauf peut-tre aux tats-Unis. En revanche, il est venu opportunment nous
rappeler que le contrle de gestion est lune des dimensions essentielles du
management stratgique et quil permet den assurer la dclinaison ;
enfin, la gestion sans budget montre il semble que ce soit encore ncessaire
que les outils du contrle peuvent se bureaucratiser et quil est parfois nces-
saire de questionner la lourdeur des processus mis en place dans les entreprises.
Dautres enjeux transversaux sont venus modifier les pratiques de contrle. Les
dveloppements informatiques ont explos durant les annes quatre-vingt et ont
modifi eux aussi en profondeur les pratiques de contrle. La mise en place de
Progiforum par la DFCG a accompagn ces volutions. Enfin, la mondialisation
et le dveloppement des proccupations de dveloppement durable par les entre-
prises ont permis de rendre encore plus passionnantes les pratiques du contrle.
Langage commun aux membres de lentreprise, il a fallu adapter cet esperanto
afin quil reoive la mme comprhension dans diffrentes cultures (la langue
neutre des chiffres ne fait pas tout) et quil parle lensemble des parties prenan-
tes, l aussi parfois assez loignes de la culture de lentreprise.
Ce sont ces remises en cause et ces nouveaux enjeux qui ont servi de trame pour
la construction de ce livre.
recherche dune optimisation globale de la chane de valeur qui pousse les entre-
prises dvelopper des logiques de gestion transversales, fondes sur les processus,
dautre part.
Laugmentation gnrale du niveau dducation produit des managers la recher-
che dautonomie accrue et capables de composer avec des modles toujours
mouvants et ambigus. Or le contrle de gestion, dans ses versions les plus tradi-
tionnelles tend parfois rigidifier lorganisation et imposer le respect de la
norme comme seul impratif de conduite. Le dveloppement de formes structu-
relles en rseaux, faisant place au mouvement perptuel et la recomposition des
offres autour des demandes changeantes et des progrs technologiques, ncessite
un contrle de gestion refond capable darticuler des enjeux globaux et mon-
diaux, dune part, et des dfis locaux et rgionaux, dautre part. Le contrle nest
plus mis au service du maintien de la structure mais de sa recomposition perma-
nente en aidant faire merger les stratgies des multiples initiatives de terrain.
La remise en cause des structures verticales sest essentiellement faite au dbut des
annes quatre-vingt-dix sous limpulsion de lABM, des dmarches de qualit totale
et plus largement du reengineering. La recomposition de lentreprise autour de ses
processus centraux et leur optimisation ncessitent alors dtre capable darbitrer sur
les diffrents niveaux de performance aux diffrentes tapes de la chane de valeur.
Loptimisation locale obtenue dans les anciens centres de responsabilit ne condui-
sait pas forcment un optimum global. Cest ce dernier qui est recherch par des
managers et des contrleurs capables doptimiser un systme globalement.
Pour autant, ce double mouvement dmancipation entre en contradiction avec
le dveloppement des ERP qui conduit une centralisation accrue des centres de
dcision. Linformation devenant disponible, mme des milliers de kilomtres
de distance, il devient tentant pour de nombreux managers de dcider distance
et de centraliser davantage le fonctionnement de lentreprise. Linformation pro-
duite est toutefois trs normalise et il reste prouver quelle permet un pilotage
local fin et efficace.
Dmatrialisation de la production
Dans le cadre du dveloppement de socits tournes vers lconomie de la connais-
sance, les fonctions de production sont, tort ou raison, de plus en plus dlocali-
ses dans des pays bas cots de main-duvre. De fait, les entreprises occidentales
restent focalises sur des activits haute valeur ajoute (recherche, dveloppement,
innovation, gestion de la relation client) pour lesquelles le contrle de gestion na
pas t conu lorigine. Comme nous lavons dj rappel, le contrle de gestion
sest dvelopp dans le cadre dentreprises tayloriennes o les tches taient forte-
ment standardises et analysables. Or le contrle dactivits discrtionnaires, pour les-
quelles il nest pas facile dtablir une relation stricte entre les moyens mis en uvre
5243_.book Page 7 Mercredi, 4. aot 2010 8:14 08
> STDI FrameMaker noir
et les rsultats obtenus, voire pour lesquelles la mesure de la performance est difficile
car bien souvent immatrielle, pousse le contrle de gestion dans ses retranchements.
Le contrle de gestion de la recherche, des actions marketing, le dveloppement
dactions qualit sont les nouveaux enjeux du contrle de gestion.
Il est intressant de noter que ces nouveaux enjeux se posent galement dans de
nouveaux secteurs dans lesquels le contrle de gestion tente de simposer comme
dans le domaine public, lhpital et plus gnralement tout le tiers secteur (ONG,
activits culturelles). La mise en place du contrle ny va pas de soi comme le
montrent les difficults rencontres par les acteurs qui ont la charge dy dvelop-
per le contrle de gestion. Paradoxalement, il y a sans doute ici des points de
convergence entre des questionnements assez voisins.
Prvoir 21 %
Clturer et reporter 21 %
Analyser 12 %
Agir 8%
Communiquer et manager 7%
Auditer 3%
Figure 1.2 Importance relative des comptences par rapport leur matrise
12 %
Proportion de rpondants
10 % 10 %
8%
6% 5% 5%
4%
2% 2%
0% 1%
0%
2%
4% 3% 3%
6%
8%
8%
10 %
oj s
ol tiv tre
r s
te es
pr ue
ue re
at es
e
le r
et
at es
v ac a
io
ab se
in u
r r
nc eur Co )
is
de iq
e
iq ut
ci ise
rm m
ut it
le niq
e, d nn
rn
id u
pr
n hn
n
pt tri
un s a
io
n)
es
fo t
ol iq
io
an tr
re
m a
r h
io c
in ys
ns chn
m le
nt ec
fin Ma
st te
co M
nt
d s
om ec
le
t
ge les
co te
s
co les
le
, c av
e
de es
de iser
tr
r
du r
rre ct
se
er ir
rl
se
na
s
es
ag rag
cu e
tri
se
ue
tr
tri
s
on
qu
an te
tri
on le
a
q
M
C
ni
ni
(m r in
M
a
ch
ch
M
i
vo
te
te
(c
Sa
s
s
le
le
Business Partner : lors des revues de projets, quand risques et opportunits sont
voqus, il faut donner son point de vue comme membre de lquipe projet et
spcialiste accompagnant et conseillant le responsable de projet sur les ques-
tions de conformit, reporting, prix de transfert
Figure 1.4 Les trois axes du mtier de contrleur de gestion
Le contrleur de gestion,
GARDIEN DU TEMPLE
COUTE
ORGANISATION