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Erick

ISSN Augusto
Impresso Pereira
1809-3280 Caldas
| ISSN e 2177-1758
Eletrnico PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: O LIMITE DA
Patrcia Doliveira Arajo Caldas
www.esmarn.tjrn.jus.br/revistas LEGALIDADE DA CONDUTA DO CONTRIBUINTE

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: O LIMITE DA


LEGALIDADE DA CONDUTA DO CONTRIBUINTE

TAX PLANNING: THE LIMITATION OF THE


LEGALITY OF THE TAXPAYERS CONDUCT

Erick Augusto Pereira Caldas*


Patrcia Doliveira Arajo Caldas**

RESUMO: Atualmente a carga tributria brasileira ocupa o terceiro lugar no ranking mun-
dial, o que se reflete substancialmente nas transaes econmicas da balana comercial, em-
bora as regras matrizes tributrias interponham como fonte pagadora do tributo o consu-
midor final e no o agente passivo. Este fenmeno, por conseqncia, produz redues nas
taxas de crescimento da economia onde o PIB cresce a taxas decrescentes, enquanto a carga
tributria cresce a taxas crescentes. Desta forma, buscou-se apresentar aos estudiosos tribut-
rios os limites da tnue fronteira entre a Eliso e a Evaso, ou seja, conceitos estes importan-
tssimos para a efetiva aplicao de um programa de reduo tributria.
Palavras-chave: Elevada carga tributria. Conduta elisiva. Elusiva e evasiva. Necessidade
do planejamento tributrio empresarial.

ABSTRACT: Currently, the Brazilian tax burden ranks third in world ranking, which is
reflected substantially in economic transactions in the trade balance, although the tax rules
invoke the tax payer as the final consumer and not the passive agent. This phenomenon,
therefore, produces reductions in growth rates of the economy where GDP grows at de-
creasing rates, while tax revenue grows at an increasing rate. Thus, we sought to present to
tax experts the limits of the fine line between tax avoidance and evasion, in other words,
these concepts are very important for the effective application of a tax reduction program.
Keywords: High tax burden. Tax avoidance conduct. Elusive and evasive. Need for busi-
ness tax planning.

Especialista em Auditoria Fiscal e Tributria pela Universidade Potiguar - UnP. Diretor Acadmico da Faculda-
de de Cincias e Tecnologia Mater Christi. Membro do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio - IBPT.
Consultor Tributrio.
*
Mestre em Contabilidade pela Universidade de Braslia - UnB. Especialista em Auditoria Fiscal e Tributria
pela Universidade Potiguar - UnP. Coordenadora de Ps-Graduao, Pesquisa e Extenso da Faculdade de
Cincias e Tecnologia Mater Christi.

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1 Introduo

O panorama social, econmico e financeiro do Brasil no apresenta,


nos ltimos anos, possibilidades otimistas de crescimento global, mesmo
apresentando um resultado crescente no volume de sua economia.
Recentemente a revista poca, n 441 (30 de outubro de 2006), apre-
senta em matria intitulada Hora de Crescer, pgina 29, a informao de
que o Brasil cresceu menos que os outros pases emergentes, chegando at
mesmo a crescer menos que os desenvolvidos, de que modo o Brasil, entre
os anos de 1998 e 2006, cresceu cerca de 2,4%, e tem uma expectativa de
crescimento em 2007 da ordem de 4,0%.
Importa ressaltar que pases como a Argentina apresentam cresci-
mento, em igual perodo, de cerca de 2,7 % e uma expectativa de crescer
em 2007 6,0%, enquanto os demais pases emergentes cresceram em mdia
5,9% com uma expectativa de crescimento em 2007 de 7,2%.
Os referidos nmeros remetem necessidade de uma profunda anli-
se das condicionantes que originam crescimento a taxas to reduzidas.
Analisando estes aspectos, temos como um dos maiores fatores im-
peditivos deste crescimento, em nveis aceitveis, a condicional existncia
de elevadas taxas de juros aplicadas no Pas, o que, em parte, inviabiliza a
estratgia da captao de recursos pela tomada de capital de terceiros para
a manuteno das polticas de investimento da empresa, conduta esta re-
levantemente praticada na Europa e na Amrica do Norte, definida, nos
modernos conceitos das finanas corporativas, como o novo modelo de
estrutura de capital ideal para a rentabilidade desejada.
Outro fator de suma importncia decorre das elevadas alquotas e ba-
ses de clculo empregadas pelo nosso sistema tributrio, que nos dias atuais
apresentam em seu menu mais de setenta tributos, milhares de artigos, pa-
rgrafos, incisos e alneas em sua legislao, estes aplicados diretamente aos
preos praticados no mercado. Diante deste paradigma, torna-se de vital
importncia que as empresas trabalhem no gerenciamento de seus recursos
e no preo final de seus produtos (teoria da precificao), vindo a ser neces-
sria a implementao de um departamento contbil jurdico tributrio em

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sua estrutura organizacional e diretiva.


Tal tecnologia gerencial, para que possa ser posta em prtica, con-
diciona aos seus operadores a necessidade de conhecerem profundamen-
te as estruturas dogmticas da norma jurdica tributria, qualificando os
profissionais envolvidos, tornado-os capazes de reconhecer as hipteses de
incidncia tributria sobre a atividade econmica de uma empresa, de for-
ma antecipada, suprindo a falta de orientao gerada pelo departamento
de contabilidade junto ao corpo empresarial (agente passivo do tributo)
quanto carga tributria vinculada s atividades praticadas.

2 A Carga Tributria Nacional

O clculo e a avaliao da carga tributria brasileira - CTB - apresen-


tam amplos critrios e reflexos da ao dos tributos institudos, incluindo
contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse
das categorias profissionais e econmicas, como tambm as taxas e contri-
buies de melhoria abrangidas pelo conceito jurdico brasileiro do tributo,
nos termos do art. 145 da Constituio Federal de 1988 - CF/88 e do art.
3 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Tambm so includas, nesse clculo, as contribuies para o Progra-
ma do Fundo de Garantia por Tempo de Servio - (FGTS) e, por ltimo,
todos os impostos de competncia dos Entes Federativos outorgados pela
CF/88 e disciplinados pelo Sistema Tributrio Nacional (STN), com au-
xlio do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) e demais instrumentos nor-
mativos denominados arbitrariamente de legislao tributria.
Nos ltimos 17 (dezessete) anos, a CTB aumentou 34 pontos percentu-
ais, passando da ordem de 30,00%, em 1988, para 64,00% em 2004, variao
que se materializa em funo de um crescimento acumulado de 113,33%, o
que representa, grosso modo, um crescimento anual mdio de 8,09%, atingin-
do em 2004 o dcimo recorde consecutivo de arrecadao fiscal da Unio.
Os referidos aumentos de arrecadao nas receitas originrias incre-
mentaram, nas trs esferas do governo, em termos reais, 7,57% de cresci-
mento, contra um crescimento de 1,52% do Produto Interno Bruto; logo,

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a CTB atinge percentuais jamais vistos no PIB brasileiro, gerando indcios


de um crescimento ainda maior, nos prximos anos.
A elevao da CTB deveu-se basicamente, ao comportamento da
arrecadao de dois tributos: O Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas -
IRPJ, e as Contribuies Econmicas.
Entretanto, praticamente todos os outros tributos apresentaram va-
riao real positiva ou, pelo menos, se mantiveram relativamente estveis
quanto s alquotas e bases de clculo, sendo estes institutos tributrios que
condicionam o pagamento do tributo ao consumidor final, (adquirente do
bem ou servio) e no a corporao empresarial produtora ou comercializa-
dora do bem ou servio, j que todos esses fatores agregadores de custo de
composio de preos refletem no valor comercializado do bem ou servio
posto no mercado, diminuindo relevantemente a capacidade de compra do
cidado e, conseqentemente o volume econmico.

3 Necessidade do Planejamento do Tributrio

O dia-dia empresarial busca incessantemente a necessidade da ante-


cipao dos crditos e a protelao dos dbitos, ou seja, da regra bsica do
planejamento do fluxo de caixa, o que transcende as fronteiras financeiras
e invade o gerenciamento tributrio empresarial, sendo o direito tributrio
objeto da ateno dos doutos juristas, somente no sculo XX, embora re-
presente um fenmeno primordialmente jurdico, por regular as relaes
entre sujeitos passivos (contribuinte) e ativos (fisco).
A primeira obra sobre a matria surgida no Brasil foi publicada no incio
dos anos 70, pelo renomado tributarista Dr. Antonio Roberto Sampaio Dria,
intitulada Eliso e Evaso Fiscal, inaugurando a linha de estudos no Brasil.
Em tempos passados, os relatrios produzidos pela contabilidade
eram instrumento de controle e mensurao de eventos passados, sem pos-
suir efeito relevante no processo decisrio estratgico empresarial, o que
proporcionou uma poltica de descrendeciamento ao longo dos tempos,
com seu foco voltado para a eficincia de seus registros, mas tal fato no
pode mais continuar, dada a necessidade do maior nmero de informaes

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no menor espao de tempo, paradigma da gesto do conhecimento.


Como citado por Oliveira et al. (2003):
O moderno e competente profissional da contabilidade j
no pode limitar-se aos aspectos fiscais e legais da entidade.
A essas importantes funes e atividades acrescentam-se ou-
tros aspectos importantes, tais como os gerenciais, de produ-
tividade, de eficincia e estratgicos.

A despeito da grande importncia dos relatrios produzidos pela


contabilidade como ferramenta gerencial, e do tributo como varivel extre-
mamente onerosa na precificao dos produtos e servios oferecidos, sur-
ge a necessidade de se estabelecer uma poltica de planejamento tributrio
para toda e qualquer entidade empresarial.
Nas palavras de Oliveira et al (2003):

Reduo de custos a estratgia que mais se ouve ser em-


pregada nos dias atuais, em todo o mundo globalizado. Sem
dvidas, para obter o melhor resultado numa economia to
instvel como a brasileira, um dos mais significativos ins-
trumentos que dispem as empresas, para que possam ra-
cionalizar seus custos tributrios, sem afrontar as diversas
legislaes que regem os mais diversificados tributos, o pla-
nejamento tributrio, em todas as fases da cadeia de valores
do ciclo produtivo e comercial.

Encontramos amparo na obra de Januzzi et al (apud LATORRACA, 2000):

Costuma-se, ento, denominar de planejamento tributrio


a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma es-
tritamente preventiva, proteja os atos e fatos administrativos
como objeto de informar quais os nus tributrios em cada
uma das opes legais disponveis. O objeto do planejamen-
to tributrio em ltima anlise, as economias tributrias,
cotejando as vrias opes legais.

Logo, verificamos que o planejamento tributrio o conjunto de procedi-

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mentos, nascidos do estudo aprofundado das normas (legis) integradas sobre a hi-
ptese de incidncia caracterizada pela regra matriz do tributo em estudo, vindo a
caracterizar fato gerador de nus pecunirio ou procedimental da obrigao legal.
Desta dita, recai a necessidade de estudos que viabilizem condutas lcitas
e, conseqentemente, negcios jurdicos que proporcionem economia tributria.
Tais condutas, quando realizadas de forma organizada e preventivamente,
devem produzir melhorias e resultados nas relaes produtivas e comerciais do
contribuinte; logo, o que deve ser proposto pelos departamentos jurdicos tribu-
trios so alternativas de condutas lcitas e preventivas, dando ao contribuinte a
opo de seguir o caminho que produza menor incidncia de carga tributria.
Entretanto, importante perceber que um planejamento tributrio
no pode ultrapassar a tnue fronteira do lcito, do legal e do moralmente
vlido, no negcio jurdico perfeito, levando-se em conta a necessidade de
estabelecer uma relao entre riscos e benefcios, pela adoo de medidas
modificadoras do comportamento empresarial, planificando a anulao, re-
duo, compensao ou adiamento do nus tributrio.
Vejamos que o sujeito passivo a entidade jurdica recebedora do
dever de que se exige o cumprimento da prestao pecuniria ou de deveres
instrumentais ou formais (responsvel tributrio); logo, recai a preocupa-
o entre o limiar do lcito e do ilcito, de modo que no se pode confundir
eliso com evaso tributria.
O direito, em sua doutrina dogmtica, estabelece conceitos frgeis
entre eliso e evaso, sendo a eliso, remontada na no-incidncia do tribu-
to legalmente admitido, e a evaso, como atos de omisso ou postergaes
ilcitas, com o fim de fraudar ou evitar o pagamento do tributo.
Atualmente, discutem-se no mundo tributrio, as condutas ditas elu-
sivas, ou seja, condutas que aparentemente proporcionariam um comporta-
mento juridicamente permitido nas relaes privadas, mas que tenham por
nico fim burlar a incidncia previamente tipificada pela norma tributria.

4 O que Tributo

O CTN, em seu artigo 3, define tributo como toda prestao pe-

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cuniria compulsria, em moeda, ou cujo valor nela se possa exprimir, que


no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Ao analisarmos o artigo 3 do CTN, verificamos que o tributo um
pagamento obrigatrio, pelo poder coercitivo do Estado, e independente
da vontade do agente passivo da incidncia tributria, devendo para isso ser
feito nos prazos e formas institudos na legislao tributria, e em moeda
corrente no pas, como regra geral da extino da obrigao tributria, ca-
bendo o pagamento de tributos em outras espcies em situaes especiais,
quando autorizado em lei do ente federativo competente, mas sem ser in
natura ou in labore.
Ressalte-se, por fim, a previso do princpio da legalidade, que encon-
tra colo no art. 150, inciso I de nossa Carta Magna, que dispe sobre a ne-
cessidade da existncia de lei strito sensu, anterior realizao tipificada do
fato tributvel, para a sua devida cobrana mediante atividade administrativa
plenamente vinculada ao ente federativo constitucionalmente competente.

5 Norma Jurdica e Norma Jurdica Tributria

5.1 NORMA JURDICA

Para melhor insero no ambiente jurdico tributrio, com fins de


possibilitar modus operant adequado ao planejamento tributrio, torna-se
importante a compreenso da Norma Jurdica Tributria - NIT e do ci-
clo tributrio proposto neste trabalho, pelo que, iniciaremos nosso estudo
compreendendo a explanao de Gubert (2003), quando em sua obra trata
da temtica do Planejamento Tributrio:
A norma jurdica, na acepo de regra de conduta, o nico meio
mais eficiente de controle do comportamento humano. Esta correlaciona e
ordena o conjunto de deveres centrpetos que conduzem ao but social (bem
comum autntico ou falso), bem como o feixe de direitos centrfugos que
da partem. Desta relao dinmica entre deveres e direitos, buscando o
bem comum, que se ocupa o Direito.

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5.2 NORMA JURDICA TRIBUTRIA

Neste estudo, definimos como critrio para a qualificao da norma


jurdica tributria o critrio do grupo institucional a que pertence, a bene-
plcito com a doutrina majoritria, ou seja, dividiremos a norma jurdica
tributria em trs estruturas bsicas, como definido por Diniz (apud KEL-
SEN, 2004), e teremos: a norma jurdica tributria que define princpios, a
norma jurdica tributria, que delimita a incidncia tributria, e por ltimo
a norma jurdica tributria, que estabelece as providncias administrativas.
Conforme retratado por Gubert (apud CARVALHO, 2003), deve-se cha-
mar de norma jurdica tributria, em sentido estrito, a regra-matriz da incidncia
tributria, e todas as demais, normas jurdicas tributrias, em sentido amplo.
Entretanto, durante longos anos, a doutrina e os escritores tributa-
ristas trataram a relao normativa tributria inserida pelo instrumento do
fato gerador esculpido no texto legal que procedia previso do instituto da
cobrana do tributo pelo ente administrativo competente.
Tal interpretao lingstica veio a impossibilitar a interpretao da
norma com fins de lcita conduta por parte do contribuinte, j que o trata-
mento visualizado na leitura da norma enxergava as tipicidades configura-
das como fatos geradores, e no como hipteses de incidncia.
Com esse fim, trazemos ao texto as palavras do renomado Gomes
(2005), que assim define o nascimento da obrigao tributria:

A questo do exato momento em que nasce a obrigao tri-


butria no das mais difceis. Como j vimos aos estudar-
mos as fases da obrigao tributria (principal), ela criada
abstratamente pela lei tributria (hiptese de incidncia,
segundo Geraldo Ataliba) e se caracteriza com a realizao
do fato gerador ou fato tributrio (pressuposto ou descrio
ftica constante da norma matriz). exatamente a que nas-
ce a obrigao tributria, ou seja: quando coincide a previso
legal com a realizao efetiva do fato gerador.

Relevante caracterizao fundamenta esta tese, onde respaldamos a

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sntese do supracitado autor tributarista Fernandes (2000), quando da con-


ceituao do fator gerador da tipicidade prevista na hiptese de incidncia:

Na verdade, o fato gerador se diz realizado quando todos


os elementos da hiptese de incidncia se concretizam. a
efetivao de uma situao abstratamente prevista em todos
os seus requisitos.
O fato gerador de um tributo pode ser tanto um fato jurdico,
ou conjunto de fatos jurdicos, quanto uma situao jurdica.

Da que verificamos que o fato gerador, de acordo com a doutrina


tradicional, tem dois aspectos, primeiramente de concepo abstrata, de
descrio em tese, feita pela norma (hiptese tributria), depois de um fato
ou obrigao que far surgir uma obrigao tributria pecuniria ou admi-
nistrativa, sendo este classificado como instantneo, peridico, complexivo
ou persistente.
Assim, encontramos na moderna doutrina tributria a tese de que
a tipicidade tributria, apesar de no expressamente configurada como um
princpio constitucional tributrio elenca os elementos essncias para tal
fim, quando, em nome da segurana jurdica das relaes, no Estado de
Direito, a obrigao tributria tem que prever os elementos nos quais se
poder identificar o montante a ser pago pelo contribuinte. Assim, no seu
bojo, o princpio da Tipicidade Tributria exige expressa determinao dos
sujeitos da relao tributria, o fato gerador, a base de clculo, a alquota e
o lanamento do tributo.
Importante ressaltar que a referida confuso interpretativa do tex-
to tributrio decorre de a legislao ptria, como j mencionado, abrir as
portas ao fato gerador, e mal, por sua equivocidade flagrante. O fato gera-
dor refere-se abstrao da descrio do fato e concretizao do prprio
evento no mundo ftico. Sendo assim, apurando a terminologia conceitual,
teramos a hiptese de incidncia tributria e o fato jurdico tributrio.
Tratando, dessa forma, com subsdio da obra de Cassone (2003),
definimos os critrios da hiptese de incidncia tributria como sendo: cri-
trio material (verbo e complemento), critrio espacial e critrio temporal.

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No critrio material, referendamos um comportamento da pessoa, fsica


ou jurdica, condicionado por circunstncias da conexo do espao e do tempo.
Entretanto, deve-se abstrair o condicionante espao-temporal, para
analis-lo de modo particular.
Importante lembrar que o critrio espacial da norma jurdica tribut-
ria jamais pode ser confundido com o campo de validade da lei.
J o critrio temporal configura-se como o grupo de indicaes que
oferece elementos para a compreenso e visualizao do operador da norma
que, em preciso instante, ir ocorrer ao fato descrito e previsto na norma
legal vigente (hiptese tributria), passando a existir deste marco em diante
o liame jurdico entre devedor e credor, em funo do objeto.
Compreendido os critrios da hiptese de incidncia tributria, deve-se
dirigir a anlise para a consequncia tributria, esta composta pelos critrios
pessoais (sujeito ativo e passivo) e quantitativos (base de clculo e alquota).
Deve-se discernir, entre a conseqncia tributria e a relao jurdica
tributria especfica, aquela como prescrio genrica desta, e este vnculo
jurdico individualizado, lembrando que a doutrina dominante entende ser
a relao jurdica tributria de carter patrimonial.
Adotando a classificao das relaes jurdicas em obrigacionais (de
natureza patrimonial) e no obrigacionais (de cunho diverso), podem-se
discriminar as relaes jurdicas tributrias em obrigaes tributrias (com
carter patrimonial) e deveres instrumentais e formais.
Os deveres tributrios so erroneamente denominados, pelo Cdigo
Tributrio Nacional, de obrigaes acessrias, mas no so obrigaes (pois
no tm natureza patrimonial) nem acessrias (porque muitas vezes inde-
pendem das principais).
O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao
pecuniria. No direito nacional pode ser uma pessoa jurdica pblica ou
privada, pode ser pessoa fsica, se desempenhar, em determinado momento,
atividade exclusiva de real interesse pblico.
O sujeito passivo pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica, su-
jeito de dever de quem se exige o cumprimento da prestao pecuniria ou
de deveres instrumentais ou formais.

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Neste diapaso, o Estado tem interesse, ou necessidade, de cobrar tri-


butos de pessoa diversa: d-se a sujeio passiva indireta, que apresenta duas
modalidades: substituio e transferncia; a ltima comporta trs hipteses:
solidariedade, sucesso e responsabilidade.
Finalmente, cumpre investigar o critrio quantitativo, composto de
base de clculo e alquota.
O grupo de informaes que o intrprete extrai dos textos legais, e
que permite precisar a quantia devida a ttulo de tributo, o que chamamos
de critrio quantitativo.

6 Elementos do Tributo

6.1 FATO GERADOR

Entende-se como fato gerador a materializao da obrigao pecu-


niria ou administrativa da norma jurdica tributria, ocorrendo no exato
momento de sua realizao e adequao norma que prev a hiptese da
obrigao tributria, caracterizando a incidncia tributria.
Fabretti (2001) nos trs reflexo sobre a composio da norma, que
passa, em seu entendimento a ser formada por trs elementos: a hiptese, o
mandamento e a sano.
Desta dita, compreende-se que onde a hiptese remete a determina-
da ao ftica privilegiada no texto legislativo constitucional ou infraconsti-
tucional, ou seja, o fato to ressaltado pelo nobre jusfilosofo Miguel Reale,
quando da proposio da tridimensionalidade do direito, o mandamento
que determina um comportamento a ser estabelecido em conseqncia do
fato ocorrido, ou seja, a valorao do fato, e por ltimo a sano, que se de-
fine como a penalidade imposta a quem incorrer na hiptese materializada
em fato gerador de obrigao, ou seja, a imperatividade da norma.

6.2 BASE DE CLCULO


A base de clculo passa a ser o valor em moeda corrente no pas, ou
suas somas devidamente convertidas, pela qual incidir a alquota (percen-

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tual) para a apurao do valor do tributo devido.


Deve ser definida por lei complementar, conforme definido no artigo 146
da CF/88, e abrange a concepo da capacidade contributiva do agente passivo,
resguardando assim o princpio constitucional tributrio do no confisco.
So de salientar as observaes do jurisconsulto Ataliba (2005),
quando fala do carter imponvel da base de clculo, ao citar referendado
em Amlcar Falco, Roque Carraza e Paulo de Barros Carvalho:

Quanto base imponvel, parece-nos que, adota hiptese de inci-


dncia de imposto, ela ser necessariamente comensurada capa-
cidade contributiva, se adorada hiptese de incidncia de contri-
buio, ser uma medida direta ou indireta do detrimento ou do
beneficio, referidos aos sujeitos passivos, ou alguma medida de re-
percusso da ao estatal, desde que essa os atinja de algum modo.

Logo, verifica-se que a base de clculo possui limem norteador da


aplicabilidade coerente do tributo em funo da capacidade contributiva
do agente passivo, evitando exageros e excesso na carga tributaria e, por fim,
efeito inconstitucional e confiscatrio.

6.3 ALQUOTA

o percentual definido em lei que, aplicado base de clculo, deter-


mina o valor original do tributo a ser pago pelo contribuinte; logo, suas al-
teraes implicam a necessidade da aplicao dos princpios constitucionais
tributrios, como tambm a aplicao das limitaes previstas na Cons-
tituio Federal, no Cdigo Tributrio Nacional e nas demais legislaes
complementares, com exceo dos casos previstos na Constituio para os
impostos de carter regulatrios.

7 Ciclo Tributrio

O ciclo tributrio fundamenta-se na materializao de um eixo do fe-


nmeno causa/ efeito, derivado da regimentao interposta pela legislao

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tributria, que interpe a hiptese da incidncia, que, uma vez provocada


pela ao do agente passivo, vem a ser tipificada na norma vigente e conse-
qente materializao do fato gerador da obrigao tributria.
Desta dita, o ciclo encontra seu pice na realizao do crdito tribu-
trio e conseqente receita para o Estado.
Ao verificarmos as hipteses previstas no diploma legal, a obrigao
tributria gerada abstratamente, possibilitando a ocorrncia do fato gerador
dentro dos princpios constitucionais tributrios da anterioridade, da legali-
dade, da moralidade e da irretroatividade da lei, na realidade prtica, o que
ainda no obrigao exigvel, sendo pois, necessrio que o Estado constitua
o crdito decorrente do lanamento. Logo, temos que o crdito tributrio
decorre da obrigao tributria, tendo a mesma natureza desta (art. 139 do
CTN), o que leva deduo de que a obrigao sempre preceder o crdito,
sendo sim, uma condio sine qua non, sob pena de nulidade e constituio
de crime previsto no art. 316, 1 e 2, do Cdigo Penal Brasileiro - CP.
A obrigao tributria, segundo doutrinadores, caracteriza-se em trs fases:

Fase Abstrata Quando do surgimento da norma (legis),


regulamentando os fenmenos, quando de seu surgimento.
Fase Concreta Com a realizao da tipicidade jurdica
prevista (fenmeno), previsto na norma, originando o fato
gerador da obrigao tributria.
Fase do Lanamento Ocorrida por fora de ato do sujeito
ativo (estado) quando do reconhecimento do crdito tributrio.

Para melhor entendimento do caminho percorrido na materializao


do fato gerador tipificado na norma tributante, apresentamos o diagrama
abaixo, que ornamenta os caminhos da no tipificao da incidncia previs-
ta e o caminho da tipificao prevista.
Analisando o fluxograma abaixo, verificamos que a conduta dita eli-
siva, ou evasiva, define-se no momento da realizao do fato, que posterior-
mente passa pelo critrio da valorao jurdica, aplicando-se-lhe a norma e
suas obrigaes, ou desviando-se dele a aplicabilidade das obrigaes pre-
vistas por inadequao da previsibilidade legal.

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Figura 1: ciclo tributrio

Pessoa
Conduta A / Ao
Conduta B / Ao

Ao no tipificada
como conduta
tributante
Ao tipificada
como conduta
tributante
FATO
VALOR
Qualificao normativa da conduta
Materializao das obrigaes tributrias
Obrigaes Acesrias

Obrigao Principal
CRITRIO QUALITATIVO
Base de clculo

Alquota
Valor do tributo a recolher
Nascimento do crdito tributrio
Pagamento
NORMA
Extino da conduta
CRITRIO QUANTITATIVO
CICLO TRIBUTRIO
Fonte: Elaborao prpria.

8 Os Limites da Condio dA Ao LCITA

O contribuinte pressionado pelas paredes das polticas fiscais inter-


postas ao seu habitat encontra guarida na possibilidade de planejar seus atos
e aes, realizando negcios jurdicos lcitos que no caracterizem incidn-
cia tributria, ou que, porventura provoquem economia tributria, como
apresentada sua possibilidade no ciclo tributrio proposto.

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Contudo, tais medidas encontram limites nos conceitos da Eliso e


da Evaso fiscal, no podendo, de nenhuma forma, evidenciar uma condu-
ta caracterizada como de eluso fiscal.

8.1 EVASO FISCAL

A doutrina brasileira tem evidenciado como pressuposto de infern-


cia existencial da conduta da evaso, a vontade ardilosa do sujeito passivo
de retardar, reduzir ou eliminar o pagamento do tributo, o que chamamos
de ao dolosa.
Assim, no bastaria, para caracterizar o crime fiscal, a mera condu-
ta omissiva do contribuinte, sendo necessrio ato comissivo a demonstrar
vontade de fraudar o fisco, ou seja, a inteno do dolo bem caracterizada.
Entretanto, torna-se importante ser observada pelos empresrios e
seus auxiliares a definio precpua dos conceitos de eliso e evaso fiscal,
que fundam a tnue fronteira entre o ato legal e o ato ilegal, ou entre a for-
malidade e a informalidade, vindo a tipificar o crime contra a ordem tribu-
tria ou o gerenciamento dos recursos disponibilizados atravs dos tributos,
o que chamaremos de economia tributria.
O renomado tributarista Gubert (2003) nos leva conceituao que
preceitua a evaso fiscal:

Diante da subsuno do fato norma tributria, ocorrendo


a hiptese de incidncia (fattispecie, Tabestand, hecho impo-
nible), nasce a relao jurdica tributria, consubstanciada na
obrigao do contribuinte ou responsvel em entregar aos
cofres pblicos determinada soma em dinheiro. A situao
do desrespeito norma (inadimplemento ou pagamento
menor) gera a sano pelo ato ilcito: a tomada coercitiva do
valor monetrio do tributo pelo Estado.

Neste diapaso, Gubert apud Dria (2003) conceitua evaso fiscal


lato sensu como toda e qualquer ao ou omisso tendente a elidir, reduzir
ou retardar o cumprimento da obrigao tributria.

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Logo, a evaso se constitui imperfeio no ato jurdico perfeito, o que


porventura possibilita, norma constitucional e infraconstitucional, a aplica-
o de sanes administrativas e penais previstas na legislao tributria e na lei
complementar n. 8.137/91, possibilitando sanes administrativas e penais.
J o delicado espao legal da eliso fiscal, como conceitua a renomada
professora Dra. Diva Malerbi, enfatiza em sua obra Gubert (2003):

[...] em suas palestras e explanaes, a existncia de pelo menos


cinco diferentes qualificaes jurdicas do termo eliso fiscal:
a) absteno da incidncia pura e simples;
b) eliso em sentido estrito ou via jurdica lcita menos onerosa;
c) evaso em sentido ou via jurdica ilcita menos onerosa;
d) simulao ou ocultao de fato imponvel por meio de
forma aparentemente de legitimidade; e
e) fraude ou ocultao pura e simples de fato imponvel ocorrido.

Desta forma, verifica-se a existncia de conceito muito frgil entre os


limites do legalmente permitido e do no-permitido.
O que ainda vem a salvaguardar o empresariado ou contribuinte a
principologia geral do direito, que assegura que o que no est expressamente
vedado dever ser obrigatoriamente entendido como permitido, contrarian-
do algumas correntes de estudiosos do direito e do planejamento tributrio.

8.2 ELISO FISCAL

A doutrina discente na configurao do conceito. H, segundo Gu-


bert, apud Malerbi (2003), a existncia de duas correntes distintas: de um
lado, esto os que consideram o comportamento elisivo como permitido
pelo direito positivo, atribuindo-lhe, conseqentemente, natureza jurdica.
Do outro lado, renem-se os que entendem tratar a eliso fiscal
como mera infrao norma tributria e, neste diapaso, regida pelos
princpios que a configuram, desfrutando, quando muito, de alguma ju-
ridicidade perante o direito privado.
Como bem ponderou Malerbi, apud Carri (1984):
As palavras no tm outro significado ao que lhes dado (por quem

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as usa, ou pelas convenes lingsticas da comunidade). No h,


portanto, significados intrnsecos, verdadeiros ou reais, a margem
de toda a estipulao expressa pelo uso lingstico aceitado.

Nosso trabalho adota, como essncia do ncleo conceitual, a defini-


o da primeira corrente doutrinria, acompanhando o posicionamento de
Dria, acolhido in totum por Malerbi (1984):

Expresses como evaso, evaso ilcita ou ilegtima ou ilegal,


fraude, fraude ilcita ou ilegal, para designar a modalidade
dolosa de frustrar a satisfao de um tributo devido, ponti-
lham obras diversas, em vrios idiomas.

Em contraponto, se alinham, para caracterizar a modalidade vlida


de evitar o surgimento da obrigao tributria, eliso, evaso, evaso lcita
ou legtima ou legal, fraude lcita ou legal, ou economia fiscal.
O marco temporal distintivo da eliso e evaso a ocorrncia do fato
gerador (fattispecie, tatbestnd); logo, conduta ocorrida antes do fato gera-
dor elisiva, e depois de acontecido mesma, evasiva.
A Organizao Econmica de Cooperao e Desenvolvimento -
OECD, que uma entidade das Naes Unidas, ao analisar as experin-
cias jurdico-tributrias dos pases - membros, anotou trs caractersticas da
conduta da eliso, distintivas da conduta da evaso:

a. presena de artificialidade negocial, indicando que as tran-


saes, atos e negcios componentes do esquema anali-
sado no ocorreriam da mesma forma se no houvesse o
intuito de economia fiscal;
b. existncia de esquemas que buscam obteno de vanta-
gens atravs de lacunas da lei ou abuso de formas; e,
c. sigilo como componente importante das operaes elisivas.

Em verdade, a definio da evaso fiscal, enquanto ilcito tributrio,


em oposio a elises fiscais, lcitas, depende da postura de cada autor pe-
rante o planejamento tributrio, pois alguns doutrinadores entendem que as
condutas so fraudulentas quando realizadas apenas com o intuito de evitar,

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reduzir ou retardar o pagamento de tributo. Segundo esse entendimento, a


conduta deve ter motivao extratributria; do contrrio, ser fraudulenta ou
abusiva, o que os tributaristas resolveram chamar de eluso fiscal.
Sugerem, os mais renomados tributaristas, que a vontade do agente
seja aferida por testes pr-elaborados, como o teste da utilidade negocial
(business porpouse test). Com a aplicao de tais procedimentos, ficaria o fis-
co resguardado de desconsiderar o negcio jurdico advindo da relao pri-
vada, passando aplicao do princpio da supremacia do interesse pblico.

9 CONDIES ELEMENTARES PARA UM PLANEJAMENTO


TRIBUTRIO

O diploma legal rege, em seus princpios elementares, que vontade


das partes no pode ser modificada ou alterada, aps a materializao do
fato gerador, sendo ento sensato que o sujeito passivo da obrigao tri-
butria antecipe o fenmeno quando da hiptese de incidncia tributria,
desenvolvendo assim projees e estudo com o fim abrir caminhos alterna-
tivos a serem trilhados pela empresa, com vistas a elidir, total ou parcial-
mente, a carga tributria aplicada quela tipicidade jurdica.
Na aplicao de uma poltica de planejamento tributrio, impor-
tante a preveno, e a empresa passar a desenvolver suas atividades de
forma estritamente antecipada, tendo como objetivo principal a economia
tributria, evitando perdas desnecessrias organizao.
Sendo assim, relatamos alguns preceitos elementares a serem observa-
dos quando da implementao de um planejamento tributrio, seguindo a
teoria norte-americana da tax saving, aplicada pelos profissionais da rea con-
tbil, como sugerido por Oliveira et al. (2003), com algumas modificaes:

Conhecer todas as situaes em que possvel o crdito


tributrio, principalmente com relao aos impostos no
cumulativos. ICMS IPI ISSQN;
Conhecer todas as despesas ou provises permitidas pelo
fisco como dedutveis da receita ou base de clculo;
Se oportuno aproveitar as lacunas deixadas pela legisla-

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o, para tanto ficando atento s mudanas nas normas e


aos impactos nos resultados da empresa.
Se conhecedor de programas de incentivos fiscais, para o
seguimento em que estiver alocado.

Partindo da premissa do conhecimento de tais situaes, deve o co-


mit administrativo resguarda-se da legalidade dos procedimentos a serem
adotados, seguindo as orientaes do Januzzi et al. (2000), e respondendo
positivamente as seguintes questes:

1) Os atos praticados com intenes de economia tributria


pelo contribuinte antecedem ocorrncia do fato gera-
dor, caracterizando a absteno da incidncia?
2) Os atos que reduzem a onerosidade so lcitos, isto ,
abrigados pela lei?
3) Os atos foram reais, isto , no so meras simulaes ou
ocultaes do fato imponvel por meio de forma aparen-
te de legitimidade ou fraude?
4) Existe razo econmica, alm da intrnseca razo da eco-
nomia fiscal, na deciso de reorganizao sugerida?

Uma vez cumpridas estas exigncias, encontra-se o contribuinte apto a ini-


ciar uma poltica de planejamento tributrio, revestido de conscincia e da legali-
dade, evitando a forma desarrazoada ou irracional, uma vez que a matria no de
entendimento pacfico entre o agente passivo e o agente ativo da relao tributria.

10 Classificao do planejamento tributrio

Encontramos no renomado tributarista Gubert (1999) que o planejamen-


to tributrio pode ser classificado pelos seguintes juzos de valores abaixo descritos:

10.1 CONFORME A CONDUTA DO AGENTE

Conforme a conduta do agente passivo, o planejamento ser classifica-


do como: Comissivo pela utilizao de expedientes tcnicos funcionais,

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Omissivo quando da no realizao da conduta descrita na norma, Indu-


zido quando a lei favorece a escolha de uma forma de tributao, mediante
incentivos e isenes, Optativo quando se elege a melhor frmula elisiva,
Interpretativo ou lacunar quando o agente faz uso das lacunas e imprevises
do legislador ou Metamrfico ou transformativo forma atpica que se vale de
mudana da estrutura jurdica do negcio, com fins elisivos.

10.2 CONFORME AS REAS DE ATUAO

Conforme a rea de atuao do planejamento, sem prejuzo da clas-


sificao anterior ele poder ser: Administrativo mediante intervenes
diretas no sujeito ativo (fisco), Judicial mediante pleito de tutela jurisdi-
cional ou Interna mediante atos do prprio sujeito passivo (contribuinte).

10.3 CONFORME O OBJETIVO

E, por ltimo, conforme o objeto de que se trata, pode ser: Anulatrio


pelo emprego de formas e de estruturas jurdicas que impeam a incidncia do
imposto, Redutivo busca de hiptese de incidncia menos onerosa ou Poster-
gativo visando ao adiamento da ocorrncia do fato gerador, ou procrastinao
do lanamento ou ao pagamento do imposto.
Verificamos, ainda, que a implementao de atos e aes com o intuito
da obteno da reduo lcita dos tributos resume o escopo de um planeja-
mento tributrio, atividade de risco, diante da possibilidade de autuao, mas
de crucial importncia econmica para a empresa, haja vista, a reduo do
desembolso com tributos.

11 Concluso

Buscou-se possibilitar ao seu leitor condies de estabelecer critrios m-


nimos para a correta identificao e classificao de quais tributos brasileiros
interagem no negcio jurdico realizado, definindo para o gestor empresarial
o limite interposto pelo manto da legislao tributria, gerando a possibilidade

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de estudos futuros, com fins de produzirem condutas lcitas e no-elusivas das


empresas brasileiras, objetivando despertar no empresrio moderno, e em seu
corpo de auxiliares, contadores, administradores e advogados, meios para um
planejamento justo e lcito, com fins de anlise da implantao de um sistema
de gerenciamento tributrio, pois sero do conhecimento do pesquisador as
condies, normas e gneros tributrios incidentes sobre sua atividade realizada.
Com tudo, tambm apresenta conceitos elementares, mas de suma im-
portncia para o planejamento de um programa de eliso fiscal, evidenciando
quais os princpios normativos de cada tributo, haja vista programas imple-
mentados e j em atuao apresentarem ndices de reduo da ordem de 10%
a 30% na carga tributria aplicada diretamente sobre a receita da empresa, logo
de suma relevncia para a sua continuidade e manuteno dos negcios, pois os
recursos, nestes atos preservados, podero ser aplicados no desenvolvimento de
novos projetos e pesquisas, como tambm na implantao de programas sociais
to importantes para a manuteno e satisfao do capital intelectual de uma
entidade, e, por ltimo, a to sonhada reduo dos preos finais de venda.
Para continuidade da discusso do tema, sugere-se que estudos abrangen-
do conceitos espaciais, materiais e temporais do universo estrutural tributrio,
como tambm quanto eliso e evaso fiscal, sejam feitos para possibilitar novas
nfases e interpretaes elisivas aos tributos outorgados pela CF/88, possibilitan-
do o incremento desta receita no desenvolvimento do patrimnio da entidade.

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