CIT - Seminário 1 - Andréa Darzé

Captulo 3
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA:
NORMA GERAL E ABSTRATA
Sumrio: 3.1 Responsabilidade tributria: nature-

za jurdica determinada pelo fato descrito no seu
antecedente. 3.1.1 Responsabilidade tributria
sancionatria. 3.1.2 Responsabilidade tributria
por interesse ou necessidade. 3.2 Repercusso ju-
rdica. 3.2.1 Modalidades de repercusso jurdica.
3.3. Responsabilidade Tributria x Responsabili-
dade Civil. 3.3.1 Caractersticas da Responsabili-
dade Civil. 3.3.2 Paralelos entre Responsabilidade
Civil e Responsabilidade Tributria. 3.4 Classifica-
o dos sujeitos passivos tributrios. 3.4.1 Nossa
classificao. 3.5 A responsabilidade no Cdigo
Tributrio Nacional: enfoque no clculo de relaes
com a regra-matriz de incidncia em sentido am-
plo. 3.5.1 Breves consideraes sobre o clculo de
relaes normativas. 3.5.2 Responsabilidade por
sucesso. 3.5.2.1 Contedo e alcance do artigo 129
do CTN. 3.5.3 Responsabilidade de terceiros. 3.5.4
Responsabilidade por infraes. 3.5.5 Substituio
tributria. 3.5.5.1 Substituio convencional, para
trs, para frente e o regime monofsico de tributa-
o. 3.5.6 Sntese da responsabilidade tributria
no CTN. 3.6 Consideraes conclusivas.
3.1 Responsabilidade tributria: natureza jurdica determi-

nada pelo fato descrito no seu antecedente
A instituio de norma de responsabilidade visa, inva-
riavelmente, a alcanar um de trs objetivos fundamentais:
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ANDRA M. DARZ
i. punir o responsvel (sano); ii. viabilizar a arrecadao

(necessidade); ou iii. simplificar a arrecadao (interesse).
Sem dvida, cogitaes desta natureza se operam em
momento pr-legislativo156, mas seu resultado aparece estam-
pado no texto da lei. Da a razo de procedermos ao seu exa-
me. justamente o valor a ser alcanado por meio da norma
de responsabilidade que fixa a extenso do recorte que o le-
gislador poder fazer sobre o plano da realidade fctica, se-
gregando os eventos passveis dos no passveis de apreenso
como hiptese da norma que prescreve o dever de um tercei-
ro levar dinheiro aos cofres pblicos a ttulo de tributo. A
natureza do fato escolhido, por sua vez, determina o regime
jurdico que lhe aplicvel, existindo, desta forma uma rela-
o de implicao necessria entre as razes da responsabi-
lidade, a sua hiptese de incidncia e o regime jurdico ao
qual est sujeita.
3.1.1 Responsabilidade tributria sancionatria
Se a responsabilidade instituda como instrumento para

sancionar um terceiro, ento est claro que o legislador apenas
poder eleger a prtica de ato ilcito como hiptese de sua in-
cidncia, j que a imputao de consequncias jurdicas nega-
tivas tem como condio necessria a realizao de condutas
indesejadas pelo sistema de direito positivo. Trata-se de des-
dobramento do princpio constitucional da pessoalidade da
pena (artigo 5, XLV, da Constituio da Repblica).
156. Em el Derecho el fin representa igualmente um elemento subjetivo

el la mente de sus creadores. Estos crean reglas jurdicas com el objeto de
alcanzar determinadas metas.Pero dado que la variedad de stas es mltiple,
no reducible a um nico esquema idelolgico, carece de sentido afirmar la
necessidad de um determinado fin como requisito imprescindible del Dere-
cho. El fin es algo exterior al derecho, el cual es pensado em la mente de sus
creadores como un medio para conseguir aqul. (ROBLES, Gregorio. Las
reglas del derecho y las reglas de los juegos Ensaio de teria analtica del de-
recho. 2. ed. Mxico: Universidad Nacional Autnoma de Mxico, 1988, p. 25).
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RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA: SOLIDARIEDADE E SUBSIDIARIEDADE
Com efeito, de acordo com o artigo 186 do Cdigo Civil,

aquele que, por ao ou omisso voluntria, negligncia ou
imprudncia, violar direito e causar dano a outrem, ainda que
exclusivamente moral, comete ato ilcito157. Nos termos da lei
civil, para a configurao do ato ilcito, necessria a concor-
rncia dos seguintes elementos: i. fato lesivo, realizado por ao
ou omisso voluntria158 e intencional ou por negligncia ou
imprudncia159; ii. dano; e iii. relao de causalidade entre a
157. O artigo 187, do Cdigo Civil, por sua vez, determina que tambm comete
ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente
os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos
bons costumes.
158. Celso Antonio Bandeira de Mello chama a ateno para a voluntariedade
como trao indispensvel configurao dos atos ilcitos. Segundo o autor:
mesmo as infraes puramente objetivas presumem a voluntariedade, j que
supem uma livre e consciente eleio entre dois possveis comportamentos.
(Curso de direito administrativo. 17. ed., So Paulo: Malheiros, 2004, p. 25).
159. Muita controvrsia gira em torno da definio dos elementos que in-
tegram o ato ilcito, especialmente no que se refere ao aspecto subjetivo.
Segundo Caio Mrio, a noo de culpa est presente na composio do es-
quema legal do ato ilcito. Esclarece este autor, entretanto, que emprega o
signo culpa em sentido amplo, abrangendo toda espcie de comportamento
contrrio ao direito, seja intencional ou no, porm imputvel por qualquer
razo ao causador do dano. (Cf. PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies
de Direito Civil. v. II, 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 454-455).
Alvino Lima esclarece que a evoluo das necessidades sociais terminou
por alargar o conceito de culpa, que deixou de se restringir simples ideia
de omisso de diligncia, passando a abranger todos os fatos causadores de
dano, cuja reparao se impe como forma de realizao da justia. (Cf. LIMA,
Alvino. Culpa e Risco. 2. ed. Revista e atualizada pelo professor Ovdio Rocha
Barros Sandoval. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 108).
Orlando Gomes tambm se posiciona nesse sentido, assumindo, todavia, uma
postura mais conservadora, na medida em que toma o termo culpa numa
acepo estrita (dolo e culpa). Adverte que, a rigor, no h que se falar em
ato ilcito sem culpa. Por conta disso, conclui que somente a responsabilidade
subjetiva descreve em seu antecedente um ato ilcito. (Cf. GOMES, Orlando.
Introduo ao Direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 447).
Outro elemento que geralmente se inclui entre os constitutivos da culpa e, a
depender da corrente doutrinria que se adote, do prprio ilcito, a impu-
tabilidade. De acordo com Maria Helena Diniz, imputabilidade, elemento
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ANDRA M. DARZ
conduta e o dano. O conceito de dano, por sua vez, abrange: i.

o desfalque patrimonial efetivamente experimentado (dano
emergente); ii. o quantum que se deixou razoavelmente de
lucrar em virtude do ato ilcito (lucro cessante);160 e, eventual-
mente, iii. o abalo moral causado ao indivduo (dano moral).
constitutivo de culpa, atinente s condies pessoais (conscincia e vontade)

daquele que praticou o ato lesivo, de modo que consiste na possibilidade de
se fazer referir um ato a algum, por proceder de uma vontade livre. Assim,
so imputveis a uma pessoa todos os atos por ela praticados, livre e cons-
cientemente. Portanto, ter-se- imputabilidade quando o ato advier de uma
vontade livre e capaz. Para que haja imputabilidade essencial a capacidade
de entendimento (ou discernimento) e autodeterminao do agente. (Curso
de Direito Civil Brasileiro. v. 7: Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002, p. 44).
Agostinho Alvim, por outro lado, trata o aspecto subjetivo sob outro enfoque.
Segundo o autor, os pressupostos da obrigao de indenizar so: prejuzo,
culpa e nexo causal. Em suas palavras: ns pensamos que a inexecuo
da obrigao, na esfera contratual, ou a inobservncia de um dever, na es-
fera extracontratual, nem uma nem outra constitui requisito autnomo da
obrigao de indenizar. Com efeito, sendo certo que o elemento objetivo da
culpa precisamente a inexecuo de um dever, em sentido amplo (ver n.170
infra), certo se torna que na culpa, como requisito do dano indenizvel, j
se compreende a inexecuo da obrigao contrada ou a inobservncia de
dever. [] Mas, descendo ao particular, verifica-se que a regra no assim
to inflexvel no que toca aos dois primeiros requisitos []. (Da inexecuo
das obrigaes e suas consequncias. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 175).
Em nossa opinio, este dissenso doutrinrio decorre da possibilidade de se
analisar a ilicitude sob duas perspectivas diferentes. A avaliao pode recair
exclusivamente sobre o aspecto objetivo. Nesses casos, leva-se em conta para
a configurao do ilcito apenas a conduta em si, sua materialidade. A ao ou
omisso contrria s normas jurdicas , de per si, merecedora da qualificao
de ilcita, ainda que no decorra de qualquer vontade consciente e livre nesse
sentido. Ilcito , sob este enfoque, qualquer conduta que viola dever jurdico.
Por outro lado, pode-se levar em considerao o aspecto subjetivo. Nessas
situaes o elemento volitivo passa a ser indispensvel para a caracterizao
do ilcito. Apenas diante de conduta voluntria intencionalmente dirigida ao
resultado ou, no mnimo, de negligncia ou imprudncia, poder-se- falar em
ilicitude. No primeiro caso, o juzo de valor recai sobre o prprio fato, enquanto
que no segundo sobre o agente. Assim, para evitar confuses, o intrprete deve
identificar, em cada caso, qual das acepes est sendo utilizada pelo legislador.
160. Cf. BEVILQUA, Clovis. Cdigo Civil comentado. v. 1. Rio de Janeiro:
Livraria Francisco Alves, 1916, p. 657.
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Muitas so as propostas classificatrias dos atos ilcitos.

Se o trao distintivo tomado como referncia for a natureza do
dever violado, ento teremos ilcitos civis, trabalhistas, tribu-
trios etc. Assim, para receber o adjetivo tributrio, basta que
a infrao recaia sobre deveres relativos tributao.
De outra parte, se o critrio que se leva em conta for a
presena do elemento volitivo para a caracterizao da figura
tpica, distinguiremos as infraes em objetivas e subjetivas.
Objetivas seriam aquelas que independem da inteno do
agente. Para a sua caracterizao, suficiente demonstrar que
o dano resultou de ato praticado pelo infrator, sendo irrelevan-
te a concorrncia de qualquer outra circunstncia. J nas in-
fraes subjetivas, o dolo ou a culpa161, em qualquer de seus
graus, elemento indispensvel, sem o qual no haver pro-
priamente ato ilcito, tampouco possibilidade de se imputar
consequncia alguma ao agente. Nesses casos, alm do requi-
sito relativo s infraes objetivas, exige-se, igualmente, a
comprovao de que a conduta foi, dolosa ou culposamente,
praticada com a finalidade de causar dano. Apesar de o direito
positivo admitir, em algumas situaes, as infraes objetivas,
a regra a infrao subjetiva. o que se extrai do artigo 927,
do Cdigo Civil:
Art. 927. Aquele que, por ato ilcito (arts. 186 e 187), causar
dano a outrem, fica obrigado a repar-lo.
Pargrafo nico. Haver obrigao de reparar o dano, in-
dependentemente de culpa, nos casos especificados em lei,
ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo
autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os di-
reitos de outrem.
161. De acordo com Agostinho Alvim, o dolo consiste na voluntariedade, em

relao ao ato injusto que causa dano, no sendo indispensvel que o agente
queira o mal alheio. A culpa caracteriza-se pela imprudncia, pelo descuido
sem que haja deliberao de violar um dever. (Da inexecuo das obrigaes
e suas consequncias. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 256).
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ANDRA M. DARZ
A obrigao de indenizar surge, portanto, quando o agen-

te, intencionalmente ou por negligncia ou imprudncia, cau-
sa dano a outrem. Admitir-se-, todavia, a dispensa do elemen-
to volitivo para a caracterizao do dever de reparar nos casos
expressamente determinados pela lei o que inclui as situaes
de risco mencionadas no prprio artigo 927, do Cdigo Civil.
No que se refere responsabilidade tributria, o que se
nota que no qualquer ilcito que poder ensejar a atri-
buio de sano dessa natureza; deve ser fato que represen-
te obstculo positivao da regra-matriz de incidncia, nos
termos inicialmente fixados. Descumprido dever que, direta
ou indiretamente, dificulte ou impea a arrecadao de tri-
butos, irrompe uma relao jurdica de carter sancionatrio,
consubstanciada na prpria imputao da obrigao que in-
clui no seu objeto o valor do tributo. Com isso, o ordenamen-
to positivo pune o infrator e desestimula162 a prtica de atos
dessa natureza.
Noutros termos, a prtica de ato ilcito condio neces-
sria, mas no suficiente, para se atribuir responsabilidade
tributria, sendo indispensvel que da infrao decorra resul-
tado especfico, qual seja, mascarar a ocorrncia do evento
tributrio para no recolher a quantia devida a ttulo de tribu-
to, pag-la com reduo, ou diferir, no tempo, a prestao pe-
cuniria. Do contrrio, ter-se- responsabilidade de outra
natureza, que no tributria.
Da mesma forma posiciona-se Hugo de Brito Machado:
mesmo quando a causa da incluso de algum no plo pas-
sivo da relao jurdica tributria seja um cometimento ilci-
to, a nosso ver tem de haver algum tipo de ligao entre a
162. Segundo Temstocles Brando Cavalcanti, as multas fiscais podem

ser consideradas indenizaes, mas visam, antes de tudo, a coagir o contri-
buinte: processo de intimidao. Mesmo a multa de mora pode ser assim
considerada, para coagir o contribuinte a pagar com pontualidade o seu
dbito. (Teoria dos atos administrativos. So Paulo: Revista dos Tribunais,
1973, p. 163).
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ocorrncia do fato gerador do tributo e a pessoa includa na

relao tributria163.
Como pensamos ter deixado claro, a regra de responsa-
bilidade, nestes casos, tem natureza de pena, de sano por ato
ilcito. Por conta disso, o legislador no est obrigado164 a ob-
servar aqueles limites a que fizemos aluso capacidade con-
tributiva, vedao ao confisco e direito de propriedade , os
quais integram exclusivamente o regime jurdico tributrio. A
lgica aqui aplicvel exatamente oposta da tributao pura
e simples: invadir o patrimnio do particular infrator como
forma de puni-lo pela prtica de ato contrrio aos interesses
tutelados pelo Estado.
No que toca necessidade da presena do elemento voli-
tivo para configurar a responsabilidade sancionatria, o legis-
lador estabeleceu, de forma ostensiva, no artigo 136 do Cdigo
Tributrio Nacional, que salvo disposio de lei, em contrrio,
a responsabilidade por infraes da legislao tributria inde-
pende da inteno do agente ou do responsvel e da efetivida-
de, natureza e extenso dos efeitos do ato.
Antes de elucidarmos o contedo semntico deste dispo-
sitivo legal importante que se esclarea que, por conta de sua
localizao topolgica, ele se aplica exclusivamente s hipteses
de responsabilidade classificadas pelo Cdigo Tributrio Nacio-
nal como por infraes as quais, conforme demonstraremos a
seguir, no esgotam todas as situaes de responsabilidade san-
cionatria. Discorremos sobre ele de forma geral, todavia, na
medida em que se trata do nico enunciado normativo do C-
digo que sugere a dispensa do elemento volitivo para a configu-
rao do ilcito que enseja a responsabilidade tributria.
163. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional.

v. II. So Paulo: Atlas, 2006, p. 466.
164. A despeito de no ser obrigatrio, entendemos que assegurar a repercus-
so do nus tributrio mesmo nesses casos a soluo jurdica que viabiliza a
observncia do maior nmero de valores constitucionais, conforme veremos
com mais vagar no item 4.7.
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ANDRA M. DARZ
Pois bem, ao dispor sobre o presente dispositivo legal, Ruy

Barbosa Nogueira conclui que o que o art. 136, em combina-
o com o item III do art. 112, deixa claro que para a matria
da autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente exigida
a inteno ou o dolo para os casos das infraes fiscais mais
graves e para os quais o texto da lei tenha exigido esse requi-
sito. Para os demais, isto , no dolosas, necessrio e suficien-
te um dos trs graus da culpa. De tudo isso decorre o princpio
fundamental e universal segundo o qual se no houver dolo
nem culpa, no existe infrao da legislao tributria165.
Seguindo esses ensinamentos, Maria Rita Ferragut pontua:
Nos termos desse artigo, a regra geral de que a responsa-

bilidade por infraes tributrias independe da inteno do
agente (executor material da infrao) ou do responsvel,
bem como do dano provocado pela conduta. Por isso, a in-
frao fiscal objetiva, configurando-se pelo mero descum-
primento dos deveres tributrios de fazer e no-fazer e da
obrigao de dar, todos previstos na legislao. O dolo e a
culpa, certamente, so prescindveis. Pretende-se com isso
evitar que o acusado alegue que no tinha condies finan-
ceiras para adimplir a obrigao, ignorava a lei ou desco-
nhecia a qualificao jurdica dos fatos, tendo praticado a
infrao sem qualquer inteno de lesar o Fisco. [] Ocor-
re que, nem por isso, a responsabilidade fiscal objetiva,
pois somente o animus prescindvel, no um comportamen-
to que revele ao menos impercia, negligncia ou imprudn-
cia. Infrao objetiva, responsabilidade subjetiva.166
Tambm nos parece ser esta a correta interpretao do

artigo 136 do Cdigo Tributrio Nacional.167 O elemento
165. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo:
Saraiva, 1995, p. 106-107.
166. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil
de 2002. So Paulo: Noeses, 2005, p. 146-147.
167. Muitos doutrinadores, todavia, entendem que o art. 136 do CTN consa-
grou a responsabilidade objetiva. Renato Lopes Becho chama a ateno para
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subjetivo essencial para a conformao do ilcito tributrio.

Se no houver, ao menos, a prtica de ato culposo, no h que
se falar em responsabilidade por infraes. O que se dispensa
to-somente a inteno do agente diretamente dirigida ao
resultado, exigindo-se sempre inexecuo de um dever que o
agente podia conhecer e observar168.
O prprio enunciado prev, todavia, a possibilidade de a
regra nele veiculada vir a ser excepcionada. Isso significa que,
nas situaes em que a lei expressamente dispuser em sentido
contrrio, o dolo passar a ser requisito indispensvel para a
tipificao da responsabilidade tributria por infraes. O que
no se admite, em nenhuma hiptese, a imputao de res-
ponsabilidade objetiva nessa matria.
Por outro lado, em outras passagens do Cdigo, o legislador
complementar, ele prprio, exigiu, de forma mais ou menos
ostensiva, a presena do dolo para configurar o ilcito idneo a
promover a alterao do sujeito passivo do tributo. Nesse sen-
tido a formula textual do artigo 135, do CTN, por exemplo.
A insistncia em distinguir as infraes objetivas e subjetivas
decorre dos seus efeitos prticos. Tratando-se da primeira, o
nico recurso de que dispe o suposto autor do ilcito para defen-
der-se concentrar suas razes na demonstrao da inexistncia
importncia de se perceber que este artigo elevou a responsabilidade por

infraes legislao tributria ao grau objetivo, excluindo uma ampla gama
de temas afetos precipuamente legislao criminal, como dolo, culpa, estado
de necessidade, impossibilidade de conduta diversa etc.. (Comentrios dos
artigos 121 a 137. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo
Santos Masset (coords.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed.
revisada e atualizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p. 1047). Ricardo Lobo Torres
tambm se posiciona nesse sentido: aderiu o CTN, em princpio, teoria
da objetividade da infrao fiscal. No importa, para a punio do agente,
o elemento subjetivo do ilcito, isto , se houve dolo ou culpa na prtica do
ato. Desimportante tambm que se constate o prejuzo da Fazenda Pblica.
(Curso de direito Financeiro e Tributrio. 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1999, p. 228).
168. Cf. SAVATIER, Ren. Trait de la Responsabilit Civile em Droit Fraais.
v. I, n.4. Paris: Droit et Jurisprudence, 1939, p. 58.
99
ANDRA M. DARZ
material do fato ou da ausncia de nexo de causalidade entre a

sua conduta e o resultado que se produziu. Porm, se for hiptese
de infraes subjetivas, em que a culpa, em qualquer de seus
graus169, integra a compostura do ilcito, a situao ganha outras
propores. Nessas circunstncias, a Administrao estar incum-
bida no s da tarefa de comprovar a realizao do evento ilcito,
como tambm demonstrar que o infrator, para atingir os fins
contrrios s disposies da ordem jurdica vigente, agiu com dolo
ou, no mnimo, culpa. No podemos perder isso de vista: nas in-
fraes subjetivas, o dolo e a culpa no se presumem, provam-se170.
Diante do exposto, conclui-se que a responsabilidade tribu-
tria ter natureza sancionatria apenas se o fato descrito na sua
hiptese for conduta ilcita tendente a impedir voluntariamente
a constituio do crdito tributrio, exigindo-se para a sua posi-
tivao o relato, fundamentado na linguagem das provas, de todos
os elementos que integram as infraes subjetivas: i. ato ilcito,
ii. dano171, iii. nexo causal e iv. elemento volitivo dolo ou culpa.
Pelo exposto, fcil concluir que o simples no pagamen-
to do tributo no pode ser includo na classe dos fatos que
acabamos de definir. A infrao a que fazemos aluso se d em
instante imediatamente anterior, j que se prope justamente
a interferir negativamente no processo de positivao da nor-
ma tributria em sentido estrito, inviabilizando o prprio
nascimento da obrigao172.
169. Tratamos, aqui, o dolo como grau mximo da culpa.

170. Isto est expressamente previsto no art. 9 do Decreto n.70.235/72: a
exigncia de crdito tributrio, a retificao de prejuzo fiscal e a aplicao
de penalidade isolada sero formalizadas em autos de infrao ou notificao
de lanamento, distintos para cada imposto, contribuio ou penalidade, os
quais devero estar instrudos com todos os termos, depoimentos, laudos e
demais elementos de prova indispensveis comprovao do ilcito.
171. O dano estar presente apenas se presumirmos que ele corresponde ao
prprio tributo no pago.
172. O inadimplemento da obrigao tributria pela sociedade no gera, por
si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente. (Smula 430, Primeira
Seo do STJ, julgado em 24/03/10, DJe 13/05/10, REPDJ e 20/05/10).
100
A despeito de todos esses argumentos jurdicos, alguns

autores pem em dvida a existncia de responsabilidade tri-
butria com esta natureza173.
Maral Justen Filho incisivo ao afirmar que nos parece
problemtico, porm, acatar a afirmativa de que a situao
jurdica em que se encontra o responsvel tenha natureza
sancionatria174. Para fundamentar sua concluso, apresenta
trs argumentos: i. o dever imposto ao responsvel no elimi-
na nem substitui a sujeio passiva original; ii. por correspon-
der exatamente prestao exigvel do contribuinte (ou, mes-
mo, do substituto), no est vinculado a sua conduta, mas a
situaes estranhas; e iii. o Estado no pode exigir mais de
uma vez a prestao tributria, razo pela qual a responsabi-
lidade somente poder ser solidria ou subsidiria. Disso de-
correriam, supostamente, outras duas implicaes: iii.a. o
pagamento do tributo pelo contribuinte faz desaparecer o de-
ver do responsvel e, em contrapartida, iii.b. pago o tributo
pelo responsvel, surge para ele o direito de regresso ou reem-
bolso contra o contribuinte ou o substitudo175. Estabelecidas
essas premissas, conclui:
Se houvesse uma sano, teramos, necessariamente, o

seguinte: a) o dever imposto ao responsvel seria vinculado
sua conduta; b) o surgimento da responsabilidade tribu-
taria ou eliminaria a sujeio passiva j existente e inciden-
te sobre contribuinte ou substituto ou em nada interferiria
nem sofreria interferncia por tal sujeio passiva. E isso
173. Outros autores, em sentido totalmente oposto, defendem que todas as

espcies de responsabilidade tributria so desta natureza. Paulo de Barros
Carvalho explcito ao afirmar que: nosso entendimento no sentido de
que as relaes jurdicas integradas por sujeitos alheios ao fato tributado
apresentam a natureza de sanes administrativas. (Curso de Direito Tri-
butrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 334).
174. JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP,
1986, p. 288.
175. Cf. JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm:
CEJUP, 1986, p. 288-289.
101
ANDRA M. DARZ
porque a ideia de sano pressuporia necessariamente e

quando menos duas endonormas e uma perinorma jurdi-
cas. Uma endonorma seria a tributria, sobre a qual no se
questiona. Outra endonorma seria aquela que impusesse
um dever para o destinatrio da responsabilidade. E a pe-
rinorma seria aquela que impusesse uma sano pelo des-
cumprimento do dever previsto na endonorma indicada
imediatamente acima. Ora essa perinorma no teria nenhu-
ma relao com a endonorma tributria, o que permitiria
uma convivncia autnoma e independente das duas, sem
qualquer reflexo se uma sobre a outra. Ou, ento, ter-se-ia
de supor que a perinorma substituiria a endonorma tribu-
tria, do que decorreria a liberao dos sujeitos vinculados
relao tributria. Mas seria impossvel justificar aquilo
que ocorre na realidade.176
Em que pesem suas consideraes, entendemos que elas

no encontram fundamento no sistema de direito positivo,
pelas seguintes razes: i. se analisarmos as hipteses de res-
ponsabilidade tributria sancionatria contempladas pelo
Cdigo Tributrio Nacional, verificaremos que, em sua grande
maioria, ela pessoal, excludente do dever que competia ao
realizador do evento tributrio i.e. artigos 135 e 137 do CTN;
ii. por outro lado, o fato tomado como seu suposto a realiza-
o de ato ilcito pelo prprio agente a quem se imputa a res-
ponsabilidade; iii. a natureza sancionatria da responsabilida-
de relativiza o regime jurdico que lhe aplicvel, dispensando
a observncia de alguns dos requisitos prescritos pela norma
de competncia tributria, dentre os quais se inclui a reper-
cusso jurdica do tributo177; sobremais iv. entendemos que a
circunstncia de o dever imposto ao responsvel corresponder
prestao tributria no motivo suficiente para desnaturar

1986, p. 289-290.
177. Tratando-se de responsabilidade sancionatria, no necessrio que
se estabeleam mecanismos que assegurem a transferncia do encargo eco-
nmico do tributo, posto que, nestes casos, a aptido para suportar a carga
tributria decorre da sano aplicada em decorrncia da prtica de ato ilcito.
102
a responsabilidade sancionatria. Quanto a este ltimo argu-

mento, so muito precisas as palavras de Paulo de Barros
Carvalho:
Alguns autores invocam a extino da obrigao tributria,

quando o responsvel paga a dvida, como um argumento
contrrio tese que advogamos. O argumento, todavia,
inconsistente. Nada obsta a que o legislador declare extin-
ta a obrigao tributria, no mesmo instante em que tam-
bm se extingue a relao sancionatria. D-se por satis-
feito, havendo conseguido seu objetivo final. Nem por isso,
contudo, poder impedir que o responsvel procure res-
sarcir-se junto ao sujeito passivo tributrio, aparecendo,
perante ele, como credor no mago de uma relao de
direito privado.178
Da por que entendemos ser perfeitamente possvel esta-

belecer o fato ilcito como antecedente da regra de responsa-
bilidade, sem que isso implique qualquer violao ao conceito
constitucional de tributo. Afinal, uma coisa o fato tributrio,
outra, bem diferente, o fato da responsabilidade. Este pres-
supe aquele, mas com ele no se confunde, o que teremos a
oportunidade de melhor explicar adiante.
3.1.2 Responsabilidade tributria por interesse ou necessidade
A responsabilidade tributria pode ser instituda, ainda,

como instrumento de poltica fiscal, para simplificar ou viabi-
lizar o recolhimento dos valores devidos a ttulo de tributos.
Nesses casos, a responsabilidade em muito se aproxima nor-
ma de garantia179, sendo estabelecida justamente para reforar
as possibilidades de satisfao do interesse fiscal.
178. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So

Paulo: Saraiva, 2007, p. 337-338.
179. Apesar dos traos de similaridade, no nos sentimos confortveis para
qualificar a norma de responsabilidade como norma de garantia. Para in-
cluirmos a responsabilidade na classe das garantias, teramos que pressupor
103
ANDRA M. DARZ
Com efeito, em algumas circunstncias, o legislador no

encontra outro meio para a satisfao do crdito tributrio seno
por intermdio de exigncia dirigida terceira pessoa. Isso
ocorre, por exemplo, quando h o desaparecimento do realizador
do fato tributado, seja em decorrncia de sucesso da empresa,
seja por morte da pessoa fsica. Nesses casos, h verdadeira
necessidade de instituio da figura do responsvel.
Noutras situaes, a responsabilidade serve de ferramen-
ta para garantir ao Estado a possibilidade de melhor arrecadar
e fiscalizar tributos, com menor dispndio de recursos mone-
trios e humanos. A responsabilidade por substituio tpico
exemplo dessa atuao por convenincia do Fisco.
Em ambos os casos, como o nico interesse tutelado pela
norma de responsabilidade a prpria tributao, poder o
legislador selecionar fatos lcitos para a sua hiptese de inci-
dncia. Todavia, diferentemente do que ocorre com a respon-
sabilidade sancionatria, nessas hipteses o Fisco est obriga-
do a observar integralmente aqueles limites formais e materiais
da norma de competncia a que tanto nos referimos.180
Como j tivemos a oportunidade de anotar, esses valores
se dirigem diretamente eleio da pessoa que suportar
a existncia de uma obrigao principal e classific-la como obrigao acess-

ria, bem como reconhecer a existncia de um vnculo jurdico de subordinao
entre essas normas, de sorte a somente ser possvel a positivao da segunda
aps a constituio da primeira. Isso, todavia, no se verifica em todas as esp-
cies de responsabilidade, especialmente em relao s regras de substituio.
180. O responsvel diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente
um sujeito qualquer (i) que no tenha praticado o evento descrito no fato
jurdico tributrio; e (ii) que disponha de meios para ressarcir-se do tributo
pago por conta de fato praticado por outrem. Se a responsabilidade advier
de norma primria sancionadora, o ressarcimento poder no ter cabimento,
sem que a diferenciao ora proposta esteja comprometida. Nesse caso, tere-
mos o item (i) supra e o (ii) dever ser substitudo por: que tenha cometido
um ilcito tipificado em lei como apto a gerar a responsabilidade tributria.
(FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de
2002. So Paulo: Noeses, 2005, p. 34).
104
economicamente o nus fiscal e apenas indiretamente deter-

minao do sujeito passivo tributrio. A validade da norma de
responsabilidade, nesses casos, fica condicionada ao estabele-
cimento de mecanismos que assegurem ao responsvel a pos-
sibilidade de no ter seu patrimnio ou renda desfalcado em
virtude da arrecadao. Somente assim ser imaginvel con-
ciliar a instituio de dever jurdico dessa natureza aos prin-
cpios da capacidade contributiva, vedao ao confisco, direito
de propriedade e s normas gerais sobre a matria.
Por conta disso, na determinao do desenho estrutural
das normas de responsabilidade no-sancionatria, o legislador
ter que atuar dentro do domnio dos eventos que, por sua
natureza, permitam deslocar o nus econmico suportado em
funo do pagamento do tributo para o sujeito que praticou o
fato tributrio.
Neste ponto, importante chamar a ateno para o se-
guinte: para que haja efetivamente o respeito aos limites da
norma de competncia que ora tratamos, indispensvel que
a transferncia da carga tributria tenha destinatrio espec-
fico, qual seja, a pessoa que realizou o suporte fctico da tribu-
tao. Isso porque o tributo deve corresponder a uma parcela
da manifestao de riqueza tomada como sua causa.
Como adverte Luciano Amaro, em suma, o nus do tri-
buto no pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para
qualquer pessoa (como responsvel por substituio, por soli-
dariedade ou por subsidiaridade), ainda que vinculada ao fato
gerador, se essa pessoa no puder agir no sentido de evitar esse
nus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo
seja recolhido conta do indivduo que, dado o fato gerador,
seria elegvel como contribuinte.181
Deixando de lado as hipteses de responsabilidade san-
cionatria pelas razes j expostas, ao examinar o direito
181. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 304-305.
105
ANDRA M. DARZ
positivo, o que se percebe que a exigncia de vinculao do

responsvel ao suporte fctico do tributo ou ao sujeito que o
realizou ou que vir a realiz-lo182 foram as duas alternativas
eleitas pelo legislador para assegurar que a carga financeira
do tributo possa vir a repercutir sobre a prpria manifestao
de riqueza tomada como causa da tributao. Nessas duas si-
tuaes, a prescrio do vnculo corresponde ao prprio me-
canismo jurdico que viabiliza a transferncia do encargo.
Ao dispor desse modo, o legislador complementar positi-
vou a repercusso econmica do tributo, tornando-a jurdica,
o que permite, em ltima anlise, o respeito s referidas limi-
taes ao poder de tributar, na medida em que assegura a
possibilidade de que as quantias exigidas pelo Estado a ttulo
de tributo correspondam efetivamente a um percentual da
manifestao de riqueza tomada como hiptese normativa.183
182. No analisaremos neste trabalho, por fugir ao seu campo de especulao,

a validade da substituio tributria para frente. Em face disto, importa apenas
consignar que, toda vez que fizermos referncia ao realizador do fato tributrio
estaremos incluindo nesta categoria tambm o sujeito que poder vir a efetiv-lo.
183. Mas no seria apenas esse o motivo da prescrio de necessidade de vnculo
entre o responsvel e o fato tributado ou o seu realizador. Como bem adverte
Geraldo Ataliba: ora, natural que tais implicaes (da chamada sujeio
passiva indireta) obrigam revestir seu regime jurdico de extremas limitaes e
restritssimo mbito de aplicao. Da que assegurando a observncia desses
princpios fundamentais do exerccio da tributao tenha disposto o art. 128
do CTN que s pode ser imputada responsabilidade tributria a quem esteja
vinculado ao fato imponvel (o chamado fato gerador). Isto , somente pessoas
que pela proximidade material com os elementos fticos determinantes da
incidncia possam adequadamente conhecer os contornos e caractersticas
dos fatos produtores das relaes jurdicas (em que se envolvem) que podem
ser postas, pela lei, na condio de responsveis. Nesse quadro ftico, necessa-
riamente, tero controle sobre os dados objetivos contidos no fato acontecido;
conhecero as notas subjetivas eventualmente influentes da obrigao de que
so titulares passivos; podero, eficazmente, exercer as faculdades repressivas
implicadas no regime. Tero, enfim, adequadas condies de exercer todos
os direitos subjetivos que, no campo da tributao atividade rigidamente
vinculada so constitucionalmente reconhecidos aos que devem pagar tribu-
tos, seja a ttulo prprio, seja por conta de terceiros. (Hiptese de incidncia
tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2000, p. 72)
106
3.2 Repercusso jurdica
Repercusso jurdica surge como norma que autoriza o

sujeito passivo da obrigao tributria a transferir o impacto
econmico do tributo ao indivduo que realizou o fato tributa-
do, permitindo, assim, a recomposio do seu patrimnio.
Enquanto previso normativa, existir ainda que no venha a
produzir os efeitos a que se prope, seja porque o titular do
direito subjetivo no o exercitou, seja em face da existncia de
questes acidentais que inviabilizem a sua positivao184.
Ao discorrer sobre a repercusso jurdica, especificamen-
te nos casos de substituio tributria, Alfredo Augusto Becker
esclarece que o substituto legal no poder esquivar-se re-
lao jurdica tributria ainda que apresente (no seu caso
concreto) prova evidente da impossibilidade da repercusso
econmica. Para a constitucionalidade da regra tributria bas-
ta a existncia da repercusso jurdica.185
Acompanhamos seus ensinamentos por uma razo muito
simples: a validade das normas gerais e abstratas no com-
prometida por contingncias particulares, tais como violao
ou efetivo cumprimento de seus comandos (eficcia social186).
O mundo do ser no se confunde com o mundo do dever-ser187.
184. Mesmo nessas situaes especficas, o sistema de direito positivo prev

alternativas para corrigir as distores de ndole pragmtica. O responsvel
poder se valer da ao de regresso para ver seu patrimnio recomposto por
fato que no deu causa.
185. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed.
So Paulo: Noeses, 2007. p. 567.
186. A eficcia social ou efetividade, por sua vez, diz respeito aos padres de
acatamento com que a comunidade responde aos mandamentos de uma or-
dem jurdica historicamente dada ou, em outras palavras, diz com a produo
das consequncias desejadas pelo elaborador das normas, verificando-se toda
vez que a conduta prefixada for cumprida pelo destinatrio. (CARVALHO,
Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses,
2008, p. 476).
187. Em relao ao tema, Lourival Vilanova esclarece que no a confirmao
da realidade social da conduta que d satisfatoriedade ou no satisfatoriedade
107
ANDRA M. DARZ
A prescrio de regra de repercusso , de per si, suficiente

para harmonizar a instituio da responsabilidade aos limites
constitucionais e legais da norma de competncia tributria
relativos sujeio passiva, sendo indiferente a prova de que
o responsvel efetivamente transferiu o encargo econmico do
tributo quele que realizou o fato signo presuntivo de riqueza
descrito no antecedente da regra-matriz188. O que se deve ga-
rantir, em qualquer caso de responsabilidade no sancionat-
ria, a existncia dessa potencialidade.
ao tema que decide do valor-de-validade (permita-se a expresso) de p-nor-

mativa em seu conjunto. (Estruturas lgicas e o sistema do direito positivo.
So Paulo: Max Limonad, 1997, p. 79). Paulo de Barros Carvalho, apoiado nas
lies do mestre pernambucano, tambm contundente: A funo pragm-
tica que convm linguagem do direito a prescritiva de condutas, pois seu
objetivo justamente alterar os comportamentos nas relaes intersubjetivas,
orientando-os em direo aos valores que a sociedade pretende implantar.
nesse sentido que Lourival Vilanova adverte: Altera-se o mundo fsico
mediante o trabalho e a tecnologia, que o potencia em resultados. E altera-
se o mundo social mediante a linguagem das normas, uma classe da qual
a linguagem das normas do direito. [] Convm esclarecer, entretanto,
que o aludir-se a alterar a conduta no significa uma interveno efetiva,
concreta, de tal modo que a linguagem do dever-ser mexesse materialmente
no seu alvo, o ser da conduta. Opero sobre a premissa de que no se transita,
livremente, sem soluo de continuidade, do dever-ser para o mundo do
ser. Aquilo que se pretende comunicar com a expresso altera a conduta
a formao de um crescente estmulo para que os comportamentos sejam
modificados. E o direito, com seu aparato coativo, sempre representou ua
motivao muito forte para se obter a transformao dos comportamentos
sociais. (Direito Tributrio: Fundamentos Jurdicos da Incidncia Tributria.
6. ed. Saraiva: So Paulo, 2008, p. 10).
188. Alguns precedentes jurisprudenciais, a despeito de proferidos em situ-
aes diferentes, sinalizam favoravelmente ao nosso entendimento:
TRIBUTRIO. CONTRIBUIO SCIO-PREVIDENCIRIA. PAGAMEN-
TOS FEITOS A AVULSOS, ADMINISTRADORES E AUTNOMOS. MP
N.63/89. [] 2. Se o tributo, por sua natureza, comportar transferncia do
respectivo encargo, no caber a restituio ou a compensao, salvo provan-
do o pretendente haver assumido o respectivo encargo financeiro, ou estar
autorizado a receb-lo pelo terceiro, dele titular, como, alis, estabelece o art.
166 do Cdigo Tributrio Nacional. A repercusso meramente econmica,
a ttulo de custo tributrio, no preo do bem produzido ou do servio ofere-
cido, no leva o tributo a ser indireto, na concepo jurdica, nem impede a
108
3.2.1 Modalidades de repercusso jurdica
Na linha defendida por Alfredo Augusto Becker, possvel

identificar no direito positivo brasileiro duas espcies de re-
percusso tributria: o reembolso e a reteno na fonte.
No primeiro caso, a norma da repercusso permite que
o responsvel, ao celebrar negcio jurdico com o indivduo
que realizou o fato descrito na hiptese de incidncia tri-
butria, acrescente ao preo o valor do tributo que dever
ser por ele pago, transferindo, desta forma, o seu encargo
financeiro. A lei outorga ao contribuinte de jure o direito
de receber de uma outra determinada pessoa o reembolso
do montante do tributo por ele pago. Exemplo: A lei outor-
ga ao fabricante (contribuinte de jure) o direito de, por oca-
sio de celebrar o contrato de venda do produto, acrescentar
ao direito de crdito do preo, mais o direito de crdito de
reembolso do valor do imposto de consumo pago por ele,
fabricante.189
A repercusso jurdica via reteno na fonte, por sua vez,
ocorre por meio da incidncia de norma que autoriza o respon-
svel a descontar da quantia a ser paga ao sujeito com o qual
mantm relao jurdica de natureza civil, trabalhista, comer-
cial, dentre outras, o valor relativo ao tributo, devido justamen-
te em razo da prtica, por parte deste, do fato tributrio. Nos
dizeres deste autor:
repetio, quando declarado inconstitucional, pois a transferncia no se

d na mesma proporo, podendo teoricamente at mesmo no ocorrer, pois
os preos praticados no mercado, em bens e servios, no dependem apenas
da vontade de quem os oferece. 3. No impeditiva da restituio a falta de
comprovao da no ocorrncia da transferncia do encargo financeiro, em
face da inaplicabilidade do fenmeno da repercusso tributria na hiptese
do FINSOCIAL, que imposto direto. (TRF, 1 Regio, AC 199934000302702/
DF, 3 Turma, Rel. Olindo Menezes, DJ 11.07.03).
So Paulo: Noeses, 2007, p. 566.
109
ANDRA M. DARZ
a lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar

o montante do tributo com o determinado dbito que o
contribuinte de jure tiver com uma determinada pessoa.
Exemplo: a sociedade annima, ao ser aprovado o dividen-
do, tornar-se devedora desse dividendo para com o acionis-
ta titular de ao ao portador; entretanto, o sujeito passivo
da relao jurdica tributria de imposto de renda sobre o
dividendo da ao ao portador a prpria sociedade an-
nima, de modo que a lei outorga-lhe o direito de compensar
com o dbito do dividendo um imposto por ela pago ou
devido, isto , reter na fonte pagadora do rendimento o
imposto de renda devido com referncia ao mesmo.190
Nas duas hipteses, o que se estabelece uma autorizao

para o responsvel modificar o objeto de uma prestao no-
tributria, existente por conta da celebrao de negcio jur-
dico com o prprio sujeito que realizou o fato tributado. Toda-
via, enquanto no primeiro caso a modificao se perfaz por
meio de um acrscimo no preo a ser pago ao responsvel, na
reteno na fonte ocorre exatamente o contrrio. Permite-se
o abatimento do valor do tributo do montante da dvida do
responsvel. Mas, para que seja possvel falar em repercusso
jurdica, no demasia repetir, a carga fiscal deve ter um ni-
co e especfico destinatrio, qual seja: o sujeito que realizou o
suporte fctico da tributao.
Nesse contexto, coloca-se, ainda, a necessidade de ultra-
passar a seguinte dvida: a simples prescrio de que o res-
ponsvel dever pertencer classe dos sujeitos que mantm
relao com o fato tributrio ou com o sujeito que o realizou
suficiente para juridicizar a repercusso econmica do tributo
ou necessria a insero no sistema de norma jurdica aut-
noma autorizando expressamente o responsvel a acrescentar
ou abater do preo dos negcios jurdicos que celebra o valor
do tributo a ser por ele pago?

110
Entendemos que a resposta a esta pergunta depender

das peculiaridades da prpria relao jurdica cujo objeto ser
alterado em face da repercusso do tributo.
Pois bem, se a modificao do valor a ser recebido ou
pago pelo responsvel significar a mitigao de direito alheio,
ento, nesses casos, ser necessria a previso expressa do
direito de reembolso ou reteno. Como exemplo dessa si-
tuao, podemos citar a responsabilidade da pessoa jurdica
de pagar o imposto sobre a renda na fonte relativo s remu-
neraes de seus empregados. Como o abatimento procedi-
do pelo empregador implica reduo da quantia devida aos
seus empregados, faz-se necessria prescrio ostensiva de
autorizao para reter na fonte os valores a serem pagos a
ttulo de tributo.
Por outro lado, se o estabelecimento do valor da prestao
depender exclusivamente do exerccio de direito do prprio
responsvel, entendemos desnecessria a instituio de norma
autnoma autorizando o direito de reembolso ou reteno. As
hipteses de substituio tributria para frente se incluem
nesta modalidade, na medida em que a fixao do preo das
mercadorias liberalidade do vendedor.
Como se pode perceber, as concluses aqui sacadas
so meros desdobramentos do princpio da legalidade (ar-
tigo 5, II, da CF), j que somente a lei est autorizada a
introduzir direitos e deveres inaugurais, sejam eles comissivos
ou omissivos.
Assim, no podemos perder de vista que o estabelecimen-
to, expresso ou implcito, de mecanismos que assegurem a
possibilidade de transferncia do encargo econmico do tribu-
to para o realizador do fato tributado condio de validade
da norma de responsabilidade, j que foi justamente essa a
alternativa eleita pelo legislador para instituir tributos em face
de sujeitos que no realizaram o fato descrito na hiptese da
regra-matriz, sem que isso signifique violao aos limites ma-
teriais da norma de competncia tributria.
111
ANDRA M. DARZ
Este, todavia, no o posicionamento de alguns dogm-

ticos do direito191. Maral Justen Filho, por exemplo, defende
que nenhuma situao exigiria o estabelecimento de norma
especfica e autnoma de reembolso ou de reteno, j que, em
seu entendimento, nessas circunstncias no se tem efetiva-
mente um direito, mas um poder:
Assim, caso extremamente favorvel ao nascimento da

substituio o do imposto sobre rendimentos, que pressu-
pe necessariamente a aquisio de riqueza que, at ento,
encontrava-se em poder alheio. Se a materialidade da
hiptese de incidncia do imposto sobre a renda consiste
na previso de auferir renda tributvel, pode-se com se-
gurana afirmar que esse tributo, mais do qualquer outro,
compadece-se com a substituio. Poder-se-ia imaginar a
substituio prevista para todo caso de transferncia de
rendimentos []. V-se, dentro dessa concepo, que o
191. Tambm nesse sentido so as lies de Sacha Calmon N. Coelho. Segun-

do o autor: pensamos que, em tema de substituio tributria, no se deve
cogitar da chamada sub-rogao legal do art. 346 do CC/02, pressuposto da
ao de ressarcimento. [] O regresso econmico e deve dar-se de imediato
(o laticinista pagando ao produtor de leite o preo do mesmo diminudo o im-
posto, que pagar como substituto, s para exemplificar). O tema tributrio.
Est no CTN. Petio, ao e processo so desnecessrios. O prprio meca-
nismo dos negcios encarrega-se de recompor a situao. Por isso mesmo
que se exigiu a vinculao do substituto ao fato gerador (art. 128 do CTN).
Se assim, no fosse, tal liame no teria efeitos prticos, nem precisaria ser
cogitado, j que a soluo do assunto j se encontraria regulada no Cdigo
Civil. (Curso de direito tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora
Forense, 2008, p. 696-697). Rubens Gomes de Souza, por sua vez, entende
que a repercusso ultrapassa o campo de especulao do direito tributrio:
restaria apenas um aspecto marginal: o direito de regresso do responsvel
contra o contribuinte, de vez que aquele ter pago o devido por este. O CTN
no prev diretamente, o que no configura, entretanto, omisso da sua
parte. O direito tributrio rege as relaes jurdicas que se estabelecem en-
tre o poder pblico e os particulares em razo da cobrana por aquele, das
receitas pblicas definidas como tributo. Ora, o exerccio, pelo responsvel
do direito regressivo contra o contribuinte daria lugar a uma relao jurdica
entre particulares, portanto, regida pelo direito privado e estranho ao direito
tributrio, a matria daquele cdigo. (Sujeito Passivo das Taxas. Revista de
Direito Pblico. So Paulo: Revista dos Tribunais, n.16, 1971, p. 348).
112
tema do chamado direito de reembolso ou de regresso

perde em muito suas conotaes. E isso porque se renem
dois tpicos jurdicos, cuja conjugao torna de menor
relevo o regresso. []
Portanto, reputamos que dito direito de reembolso , na
verdade poder de reembolso. Ou seja, no vislumbramos
cabimento de identificar uma especfica relao jurdica
entre destinatrio tributrio e substituto, cujo objeto
fosse exclusivamente o reembolso. O que se passa que
as circunstncias necessrias instituio da substituio
importam, necessariamente, uma possibilidade jurdica
de o substituto apropriar-se de valor correspondente
prestao tributria. O poder que inerente situao
extra-tributria permissiva da substituio produz a
possibilidade de que o substituto recomponha seu patri-
mnio (quando j tenha anteriormente desembolsado os
recursos para o pagamento da prestao tributria) ou
se proveja de fundos preventivamente, para enfrentar a
exigncia creditcia futura. Basicamente a substituio
produz um esquema de reteno na fonte no acepo
tcnica, mas no sentido de que h possibilidade de que o
substituto, ao interferir no trfego e no gozo de da rique-
za por parte do destinatrio legal tributrio, retenha uma
parcela dessa riqueza, exatamente correspondente ao
valor da prestao tributria.192
O prprio exemplo apresentado pelo autor, entretanto,

demonstra a fragilidade de suas alegaes, j que, ao menos
sob o ponto de vista jurdico, no configura hiptese de relao
de poder.
Ainda que se admita que os empregadores exeram certa
ascendncia sobre os seus funcionrios, prpria da relao
hierrquica que entre eles se estabelece, isso no os autoriza
a extrapolar os limites de suas prerrogativas, submetendo seus
empregados a situaes a que no esto obrigados juridica-
mente, tais como trabalhar em condies subumanas, realizar

1986, p. 281-284.
113
ANDRA M. DARZ
funes diferentes das determinadas no contrato de trabalho

ou mesmo aceitar abatimentos na sua remunerao no pre-
vistos na lei.
Concentrando nossas atenes nesta ltima situao, o
que se percebe que, mesmo que no plano pragmtico o em-
pregador disponha de recursos operacionais suficientes para
proceder reduo dos rendimentos de seus funcionrios, caso
no exista no direito positivo expressa disposio nesse senti-
do, sua conduta ser, necessariamente, qualificada como ilci-
ta, contrria ordem jurdica, j que ela interfere no direito
subjetivo alheio de receber integralmente a contraprestao
de seu trabalho. Para que a relao de poder estabelecida entre
patro e empregado no plano da realidade social193 possa ser
considerada conforme o direito e, em especial, o direito tribu-
trio, necessria a existncia de norma com este especfico
contedo. Do contrrio, ter-se- arbtrio, ilegalidade.
Outra circunstncia inviabiliza, igualmente, a referida
concluso. Como j anotado, trabalhamos tambm com a pos-
sibilidade de o responsvel ser sujeito que mantm relao
exclusivamente com o fato jurdico tributrio. Nessas situaes,
no existindo vnculo propriamente com o seu realizador, no
vislumbramos fundamento para considerar o direito de reem-
bolso ou de reteno como um poder.
Mais uma razo para nos mantermos firmes na convico
de que algumas situaes reclamam a instituio de regra au-
tnoma de repercusso do nus tributrio como forma de
193. Nesse ponto, cabe, ainda, tecer mais alguns esclarecimentos. No se

nega que no referido exemplo a relao de poder no meramente social,
mas tambm jurdica. Isso porque as normas do direito do trabalho outorgam
contedo normativo a essa realidade, descrevendo-a como hiptese qual
imputa consequncias jurdicas. Ocorre que essas consequncias so taxa-
tivamente relacionadas pela lei, no se tratando de poder amplo e ilimitado.
Assim, para que essa relao se confirme nos quadrantes do direito tributrio,
necessria a instituio de norma especfica outorgando poderes tributrios
aos patres relativamente aos seus empregados, o que inclui a possibilidade
de reter impostos na fonte.
114
conciliar as normas de responsabilidade aos limites constitu-

cionais e legais ao poder de tributar, o que se verifica em todos
os casos em que a reteno ou o reembolso implica ingerncia
em direitos alheios.
3.3 Responsabilidade Tributria x Responsabilidade Civil
da tradio da dogmtica jurdica estabelecer paralelos

entre a responsabilidade tributria e a responsabilidade civil,
ressaltando os pontos que aproximam essas duas realidades.
Esse esforo especulativo, todavia, somente tem razo de ser
diante de institutos que apresentem traos de similitude sufi-
cientes para que lhes seja outorgado semelhante, quando no,
idntico regime jurdico. Do contrrio, v ser a tarefa do in-
trprete. O que faremos neste tpico justamente analisar se
a comparao se justifica.
As normas, conforme j vimos, apresentam homogenei-
dade sinttica. A estrutura formal uma s: [D(pq)]. Oscila
to-somente o aspecto semntico, na medida em que podem
indicar os mais diversos contedos de significao. a satura-
o dessas variveis com enunciados de direito positivo an-
logos que nos autoriza afirmar se estamos diante de normas
com idntica natureza e sujeitas, por conseguinte, ao mesmo
regime jurdico.
Por conta disso, analisaremos separadamente os arranjos
semnticos do antecedente e do consequente dessas duas esp-
cies de responsabilidade, bem como os valores que motivam sua
instituio, para, s num segundo momento, verificarmos se se
trata de normas com idntica natureza jurdica. Afinal, apenas
a concluso afirmativa legitimaria a atitude do legislador de
atribuir-lhes o mesmo nome e outorgaria foros de cientificidade
opo do intrprete de tom-los como institutos afins.
Antes, porm, faz-se necessrio tecer alguns comentrios,
ainda que breves, sobre a responsabilidade civil, j que somen-
te assim reuniremos condies para proceder comparao
que ora se prope.
115
ANDRA M. DARZ
3.3.1 Caractersticas da Responsabilidade Civil
Conforme esclarecemos linhas acima, em geral, a respon-

sabilidade civil est associada ideia de culpa, at mesmo
porque no merecem censura ou juzo de reprovao condutas
que sequer violam o dever de cautela. Por conta disso, em si-
tuaes normais, a obrigao de indenizar surge quando o
agente, intencionalmente ou por negligncia ou imprudncia,
causa dano a outrem.
Como bem adverte Maria Helena Diniz194, o interesse em
restabelecer o equilbrio violado pelo dano a fonte geradora
da responsabilidade civil. Busca-se o restitutio in integrum, ou
seja, a reposio integral da vtima situao anterior leso.
Os pressupostos para a sua configurao so, portanto,
em estreita sntese: i. ato ilcito (ao ou omisso voluntria e
objetivamente imputvel); ii. elemento subjetivo (culpa stricto
sensu ou dolo); iii. dano (patrimonial ou moral); e iv. nexo de
causalidade entre a conduta e o dano. Portanto, a vtima apenas
ter direito reparao do prejuzo experimentado caso de-
monstre195, pela linguagem das provas, que ele decorreu de ato
ilcito praticado pelo agente196 com dolo ou culpa. Dispensa-se,
194. Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Respon-
sabilidade Civil, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 7.
195. Em regra, o sujeito prejudicado deve fazer prova da leso experimen-
tada, bem como demonstrar que ela decorreu da ao culposa do infrator.
Todavia, em circunstncias determinadas, inverte-se o nus da prova,
atribuindo ao agente o dever de provar que no realizou a conduta que lhe
est sendo imputada, que no est presente o elemento subjetivo ou que o
dano no se concretizou. Noutras situaes, estabelece, ainda, presuno
absoluta de dano, surgindo o dever de reparar diante do simples relato,
em linguagem competente, do fato descrito na antecedente da norma de
responsabilidade. Hiptese tpica de dano presumido a mora nas obri-
gaes pecunirias, em que o credor, ainda que no alegue prejuzo, ter
direito indenizao, aos juros moratrios. (Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso
de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002, p. 56).
196. O art. 188, do CC, relaciona as hipteses de excluso de ilicitude.
116
todavia, o elemento volitivo em situaes excepcionais, expres-

samente definidas pela lei (artigo 927, pargrafo nico, do
Cdigo Civil).
Ao dispor sobre a evoluo histrica da regulao da res-
ponsabilidade civil, em especial dos requisitos que integram
seu antecedente, Agostinho Alvim explica:
Geralmente se diz que em face da teoria clssica a culpa era

fundamento indispensvel da responsabilidade e hoje dei-
xou de ser. Porm, certo que, em tempos primitivos, dis-
pensava-se a culpa para fundamentar a responsabilidade;
e a exigncia desse requisito foi uma conquista, galvaniza-
da na lei aquiliana. Por isso que Josserand assinala esse
movimento de vaivm. No antigo Direito Romano, a res-
ponsabilidade era objetiva; no dependia de culpa, antes se
apresentava como uma reao da vtima contra a causa
aparente do dano. []
S mais tarde o amadurecimento veio a impedir se consi-
derasse a responsabilidade como mero reflexo do dano,
introduzindo-se ento a ideia de imputabilidade. E conclui
Josserand ser a culpa aquiliana uma espcie de pecado
jurdico: quem no cometeu no responsvel. E Ripert,
em La Rgle Morale dans les Obligations Civiles, criticando
a teoria do risco, pondera que uma responsabilidade ob-
jetiva constitui regresso regra brbara da vingana exer-
cida sobre o instrumento do dano... [] Atualmente, volta
ela ao objetivismo. No por abraar, de novo, a ideia de
vingana, mas por se entender que a culpa insuficiente
para regular todos os casos de responsabilidade e, mesmo,
quanto aos mais extremados, por entenderem que o verda-
deiro fundamento da responsabilidade o risco que cada
um corre, como reflexo de seus atos.197
Tambm nesse sentido so as lies de Silvio Rodrigues,

segundo o qual o encargo de provar a culpa, imposto vtima,
s vezes se apresenta to difcil que a pretenso daquela de ser
197. ALVIM, Agostinho. Da inexecuo das obrigaes e suas consequncias.

4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 244.
117
ANDRA M. DARZ
indenizada na prtica se torna inatingvel. [] Da o recurso a

muitos procedimentos para atenuar o nus probatrio, at a
medida extrema, apresentada pela adoo da teoria do risco,
ou da adoo da responsabilidade objetiva.198
A soluo encontrada pelo direito positivo para imprimir
maior efetividade responsabilidade civil foi justamente flexi-
bilizar, em casos determinados, os requisitos para a configura-
o do seu suporte factual, a ponto de prescindir do elemento
subjetivo. Tudo como forma de minimizar as chances da vtima
no ser ressarcida.
Institui-se, assim, a responsabilidade objetiva, que se
sustenta na teoria do risco. De acordo com esta teoria199, aque-
le que, por ato seu, cria perigo ou probabilidade de dano a
terceiros, deve ser obrigado a repar-lo, ainda que sua ativida-
de e o seu comportamento sejam isentos de culpa200. Examina-se
198. RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. Responsabilidade Civil. v. 4, 27. ed.

So Paulo: Saraiva, 1999, p. 17.
199. A teoria do risco alvo de severas crticas por parte dos defensores da
doutrina subjetivista, os quais alegam que, em nome da proteo da vtima,
tem-se violado a justia social, impondo indiscriminadamente o dever de
reparar, o que, em ltima instncia, implica equiparar o comportamento
lcito ao ilcito do agente. Nesse ponto, Cavalieri Filho esclarece: Mas as
crticas no procedem. Se risco perigo, mera probabilidade de dano,
no basta o risco para gerar a obrigao de indenizar. Ningum responde
por coisa alguma s porque exerce atividade de risco, muitas vezes at so-
cialmente necessria. Tambm aqui ser necessrio violar dever jurdico. A
responsabilidade surge quando a atividade perigosa causa dano a outrem,
o que evidencia que tambm em sede de responsabilidade objetiva o dever
de indenizar tem por fundamento a violao de um dever jurdico, qual seja,
o dever de segurana, que se contrape ao risco. Com efeito, quem dispe
a exercer alguma atividade perigosa ter que faz-lo com segurana, de
modo a no causar dano a ningum, sob pena de ter que por ele responder
independentemente da culpa. (Programa de Responsabilidade Civil. 7. ed.
3. reimpr. So Paulo: Atlas, 2007, p. 131).
200. Como bem adverte Maria Helena Diniz, preciso deixar bem claro que
o perigo deve resultar do exerccio da atividade e no do comportamento do
agente. (Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16.
ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 49).
118
a situao objetiva e, demonstrando-se a relao de causa e

efeito entre o comportamento do agente e o prejuzo experi-
mentado, surge para a vtima o direito exigir ressarcimento. A
questo resolve-se, portanto, na prova da relao de causali-
dade, sendo dispensvel qualquer juzo de valor sobre o ele-
mento subjetivo.
Mas no param por aqui as possibilidades de classificao
da responsabilidade civil. Outros tantos elementos podem ser
tomados como critrio de discrmen. Para o desenvolvimento
do presente trabalho, interessa-nos, ainda, aquela que leva em
conta o tipo de relao que se mantm entre o responsvel e a
conduta que causa o dano. A partir deste critrio, classificamos
a responsabilidade em: i. direta ou por ato prprio e ii. indire-
ta ou por ato de terceiro.201
A responsabilidade por atos de terceiros est prevista nos
artigos 932 e 933, do Cdigo Civil:
Art. 932. So tambm responsveis pela reparao civil:

I os pais, pelos filhos menores que estiverem sob sua au-
toridade e em sua companhia;
II o tutor e o curador, pelos pupilos e curatelados, que se
acharem nas mesmas condies;
III o empregador ou comitente, por seus empregados,
serviais e prepostos, no exerccio do trabalho que lhes
competir, ou em razo dele;
IV os donos de hotis, hospedarias, casas ou estabeleci-
mentos onde se albergue por dinheiro, mesmo para fins de
educao, pelos seus hspedes, moradores e educandos;
V os que gratuitamente houverem participado nos produ-
tos do crime, at a concorrente quantia.
201. A responsabilidade pode decorrer, igualmente, de fato de animal ou

coisa inanimada que pertenam ao responsvel. No estudaremos essas mo-
dalidades, por se tratarem de matrias que fogem ao objeto de especulao
aqui delimitado.
119
ANDRA M. DARZ
Art. 933. As pessoas indicadas nos incisos I a V do artigo

antecedente, ainda que no haja culpa de sua parte, respon-
dero pelos atos praticados pelos terceiros ali referidos.
Sem dvida, o princpio geral que vigora no direito civil

brasileiro o de que cada um responde exclusivamente pelos
atos que deu causa. Existem, entretanto, algumas poucas ex-
cees em que a lei admite a imputao de responsabilidade
em decorrncia de atos praticados por terceiro, desde que este
esteja, de algum modo, sob a sujeio do responsvel.
A ideia principal que justifica a responsabilidade por fato
de outrem a segurana da vtima. Do mesmo modo que na
responsabilidade objetiva, instrumento de que se vale o di-
reito positivo para oferecer maior garantia queles que sofre-
ram um dano, ampliando a probabilidade de seu ressarcimen-
to, diante da presuno (pr-legislativa) de que o seu causador
no possui recursos para repar-lo. Baseia-se, portanto, no
princpio de que ningum deve ficar irressarcido do prejuzo
experimentado.
Assim, se, por exemplo, um motorista profissional atro-
pela e mata uma pessoa, razovel que os herdeiros da vtima
pleiteiem do empregador indenizao pelos prejuzos que ex-
perimentaram. Este responde no porque tenha agido com
culpa na escolha ou no monitoramento do seu empregado, mas
porque tem o dever objetivo de guarda, vigilncia e cuidado
em relao aos empregados, serviais e prepostos, no exerc-
cio do trabalho que lhes competir, ou em razo dele (artigo
932, III, do Cdigo Civil). Ou seja, responde pelo simples fato
de ser empregador.
Neste ponto, o Cdigo Civil de 2002, distanciando-se do
anterior, preferiu adotar como regra a responsabilidade ob-
jetiva do terceiro. Diante de ntido conflito de valores (prote-
o do lesado versus proteo do sujeito que no realizou
qualquer ilcito), o legislador optou no s por prestigiar a
segurana da vtima, mas por refor-la ao extremo, dentro
das suas possibilidades, cumulando em uma nica situao
dois instrumentos de garantia.
120
Aps a edio do novo Cdigo, portanto, no h mais es-

pao para discusses sobre a presena da culpa in eligendo ou
in vigilando202 ou qualquer outra especulao de carter sub-
jetivo relativamente ao responsvel. A obrigao das pessoas
relacionadas no artigo 932, do CC, decorre do prprio vnculo
que mantm com o causador do dano, o qual impe o dever
objetivo de cuidar, guardar, vigiar os sujeitos que delas depen-
dam, sob pena de ter que arcar com as consequncias dos atos
por eles praticados.
Deve-se chamar a ateno, ainda, para o seguinte pon-
to: objetiva a responsabilidade dos pais, tutores, curadores,
empregadores e demais sujeitos referidos no artigo 932, do
CC, e no daqueles pelos quais so responsveis. Em qualquer
hiptese de responsabilidade por ato de terceiro, ser neces-
sria a prova de que o dano experimentado decorreu de si-
tuao que, em tese,203 configuraria ato culposo lato sensu
do filho, do pupilo, do curatelado, do empregado, do hs-
pede etc. isto, claro, se o fato subjacente for hiptese de
responsabilidade subjetiva.
202. Culpa in eligendo, como esclarece Maria Helena Diniz, advm da m

escolha daquele a quem se confia a prtica de um ato ou o adimplemento
da obrigao. J a culpa in vigilando decorre da falta de ateno com o
procedimento de outrem, cujo ato ilcito o responsvel deve pagar. (Curso
de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002, p. 43).
203. No foi por acaso que utilizamos a expresso situao que, em tese, con-
figura ato culposo do agente. Em muitas circunstncias relacionadas no art.
932, o agente inimputvel. Da no ser possvel falar, tecnicamente, em ato
ilcito culposo, j que lhe faltam justamente a possibilidade de conhecer e
observar o dever que foi violado. importante ter presente que, quanto maior
for a falta de discernimento do incapaz, maior o dever objetivo de vigilncia
do seu responsvel e, via de consequncia, mais forte a autorizao para lhe
imputar o dever de reparar o dano causado pela pessoa que estava sob a sua
sujeio. Se, por outro lado, as caractersticas da atuao no autorizarem a
atribuio de qualquer culpa ao agente, ainda que se trate de sujeito imput-
vel, os responsveis nada tero que indenizar. Seria um contrassenso exigir
dessas pessoas aquilo que no seria devido caso a obrigao de indenizar
fosse imputada exclusivamente ao causador do dano.
121
ANDRA M. DARZ
Retomemos o exemplo acima exposto para facilitar a

compreenso. Quando o empregador compelido a ressarcir
os prejuzos causados pelo atropelamento cometido por seu
funcionrio o que se percebe o concurso de duas responsa-
bilidades: a do empregador e a do preposto. A do primeiro
objetiva: porque o patro garantidor das consequncias da-
nosas dos atos do seu agente; a do segundo subjetiva, porque
embora desnecessria a culpa do civilmente responsvel (em-
pregador) indispensvel em relao ao agente, autor do fato
material (preposto, agente etc.).204
Em outras palavras, a comprovao de que o empregado
agiu com culpa ou dolo condio inafastvel para a imputao
de responsabilidade objetiva ao empregador.
primeira vista, poder-se-ia pensar que a presente norma
excepciona o princpio da pessoalidade da pena, sendo, por
essa mesma razo, inconstitucional. Esse inconveniente, toda-
via, contornado pelo prprio legislador ao garantir o direito
de regresso dos valores desembolsados na quase totalidade das
situaes em se imputa responsabilidade por fato de terceiro.
o que dispe expressamente o artigo 934, do Cdigo Civil:
Art. 934. Aquele que ressarcir o dano causado por outrem

pode reaver o que houver pago daquele por quem pagou,
salvo se o causador do dano for descendente seu, absoluta
ou relativamente incapaz.
Como forma de sistematizar o que acabamos de expor,

reuniremos as informaes em quadro analtico, indicando as
principais caractersticas de cada uma das espcies de respon-
sabilidade civil identificadas:
204. Cf. CAVALIERI FILHO, Srgio. Programa de Responsabilidade Civil, 7.

ed. 3. reimpr. So Paulo: Atlas, 2007, p. 175.
122
Responsabilidade por ato prprio Responsabilidade

por ato de terceiro
SUBJETIVA OBJETIVA
Ideia central: aquele que Ideia central: aquele Tecnicamente, s h
causar dano tem o dever que, por ato seu, cria que se falar em res-
de repar-lo. risco de dano a terceiro ponsabilidade por ato
tem o dever de repar-lo, de terceiro quando o
Pressupostos: ato ilcito responsvel no con-
ainda que seu comporta-
(dolo ou culpa) + dano + correr com ato dolo-
mento seja isento de cul-
nexo causal. so ou culposo para o
pa (teria do risco).
A culpa deve ser com- dano. Isso porque, do
Pressupostos: ato + contrrio ter-se- con-
provada pela vtima; dano + nexo causal. curso de agentes, no
Pode a lei, todavia, de- propriamente respon-
A culpa irrelevante
terminar a inverso sabilidade por ato de
para o dever de inde-
do nus da prova do terceiro;
nizar;
elemento volitivo (pre-
suno relativa da No se confunde com A responsabilidade por
culpa); a mera inverso do ato de terceiro acei-
nus da prova do ta porque configura
A lei pode se satisfazer garantia da reparao
elemento volitivo.
com a culpa ou exigir do dano sofrido pela
A culpa no ele-
o dolo (conduta in- vtima. Ou seja, o que
mento que integra o
tencional dirigida ao se busca ampliar,
suposto normativo;
resultado) para sua ao extremo as possi-
configurao. Examina-se a situao bilidades de ressar-
fctica e, ficando de- cimento do prejuzo
monstrada a relao sofrido pela vtima;
de causalidade entre
o comportamento do Assegura-se ao respon-
agente e o dano, a v- svel o direito de re-
tima fica investida do gresso na maioria das
direito subjetivo de situaes (artigo 934,
exigir reparao; do CC).
, pois, mecanismo
que visa a dar maior
efetividade busca da
segurana da vtima.
Tecidos estes breves comentrios, passemos a confrontar

as caractersticas da responsabilidade civil com as da respon-
sabilidade tributria, em qualquer de suas espcies, a fim de
identificar pontos de interseco entre essas duas realidades.
Para tanto, valeremo-nos do expediente lgico da abstrao
isoladora, concentrando nossa ateno, nesse primeiro instan-
te, no antecedente dessas duas normas.
123
ANDRA M. DARZ
3.3.2 Paralelos entre Responsabilidade Civil e Responsabilidade

Tributria
Diante das notas comuns dos fatos descritos na hiptese

da norma de responsabilidade civil, podemos enunci-lo da
seguinte forma: Dado o fato de causar dano a outrem em virtude
da prtica de ato ilcito doloso ou culposo ou, eventualmente, em
decorrncia da criao de risco. Se a situao se referir respon-
sabilidade por ato de terceiro, agrega-se mais um elemento,
passando a apresentar o seguinte contedo: Dado o fato de man-
ter vnculo de sujeio com pessoa determinada e este causar dano
a outrem em virtude da prtica de ato ilcito doloso ou culposo ou,
eventualmente, em decorrncia da criao de risco.
No que toca responsabilidade tributria, tambm o an-
tecedente normativo poder ser preenchido com dois conte-
dos semnticos diferentes, variveis de acordo a natureza ju-
rdica do fato eleito pelo legislador, se lcito ou ilcito. Em ambos
os casos, todavia, o arranjo sinttico o mesmo: um enunciado
molecular205, composto pela descrio de duas situaes de fato,
onde uma delas remete necessariamente s notas predicativas
do fato descrito na hiptese da regra-matriz de incidncia tri-
butria em sentido amplo.
Noutros termos, a regra de responsabilidade tributria
descreve na sua hiptese dois ncleos cumulativos, inseparveis
205. Os enunciados podem ser classificados em simples (atmicos) ou com-

plexos (moleculares) a depender de sua composio. Os enunciados comple-
xos so justamente aqueles compostos por mais de um enunciado atmico,
apresentando, por essa razo, mais de um ncleo (verbo). Ao dispor sobre o
tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece: Nominaremos de frmulas at-
micas aquelas construdas em consonncia com R1, vale dizer, uma varivel
isoladamente considerada. Todas as demais sero moleculares, incluindo-
se a formada de acordo com R2, ou seja, uma nica varivel proposicional
precedida do operador mondico. A frmula atmica tambm conhecida
por simples, sendo complexa a molecular. Os termos vm da Qumica,
na qual os smbolos das molculas so obtidos por associaes de smbolos
de tomos, que so originrios ou primitivos e, portanto, indecomponveis.
(Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 96).
124
e logicamente dependentes, que correspondem s notas do fato

jurdico tributrio em sentido estrito conjugado s notas indi-
cativas de outro evento qualquer, lcito ou ilcito. Ou seja, o
antecedente normativo ser sempre composto por dois verbos,
por duas condutas. justamente este fato complexo a causa
eleita pelo legislador para a imputao da responsabilidade.
Ausente qualquer das partes e no se ter suporte fctico su-
ficiente para a sua incidncia.
Quanto a este ponto, so muito precisas as lies de
Misabel Derzi:
Toda vez que estamos diante da eleio de um responsvel

por lei, estamos diante de duas normas jurdicas interligadas.
A primeira a norma bsica ou matriz, a que j nos referimos
anteriormente, que disciplina a obrigao tributria principal
ou acessria. A segunda norma complementar ou secun-
dria, dependente da primeira, que se presta a alterar apenas
o aspecto subjetivo da consequncia da norma anterior, uma
vez ocorrido o fato descrito em sua hiptese. Nesse sentido,
podemos falar em hiptese ou fato gerador bsico ou matriz
e em fato gerador secundrio, complementar e dependente.
Se no ocorrer o fato descrito na hiptese de incidncia da
norma bsica ou matriz, ou mesmo ocorrendo e estando
extinta a obrigao do contribuinte, ento tambm inexisti-
r a obrigao do responsvel tributrio. O fato gerador da
norma secundria no , assim, suplementar ou sucedneo
(chamado de Ersatztatbestand pelos alemes), nem de subs-
tituio, mas pressupe, antes de tudo, a ocorrncia do fato
gerador da norma bsica ou matriz (quer da obrigao prin-
cipal, acessria ou das sanes).206
Recaindo a escolha do legislador sobre um fato lcito, a

hiptese normativa poder ser assim estruturada: Dado o fato
de realizar um evento qualquer lcito, que tenha relao indireta
206. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21.

ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense,
2006, p. 724.
125
ANDRA M. DARZ
com o fato gerador do tributo ou relao, direta ou indireta,

com o sujeito que o realizou e ter sido efetivado o evento tribu-
trio stricto sensu por sujeito diverso, desacompanhado do
respectivo pagamento do valor devido a ttulo de tributo. Por
outro lado, na eventualidade de ser eleito fato ilcito, outro ser
o seu teor: Dado o fato de realizar um evento ilcito que turba a
arrecadao e ter sido efetivado o evento tributrio stricto sen-
su por sujeito diverso do que praticou o ilcito.207
Note-se que, numa e noutra hiptese, exige-se a presen-
a simultnea de dois eventos, um tributrio e outro no, este
sim, lcito ou ilcito. Ausente qualquer deles e no h que se
falar em suporte ftico suficiente para a aplicao da norma
de responsabilidade. Formalizando a linguagem, representa-
ramos assim: [D (p1. p2 ...)].
A realizao do fato tributrio , pois, condio necessria,
mas no suficiente para a incidncia da regra de responsabili-
dade. Trata-se apenas de um dos pressupostos fcticos da
aplicao da norma. Mesmo nos casos de substituio tribut-
ria para frente essa regra se mantm. A nica diferena que
o fato tributado presumido. Tanto isso verdade que, caso a
sua ocorrncia no se verifique no plano fenomnico, o Fisco
dever devolver os valores pagos a esse ttulo, nos termos do
artigo 150, 7, da Constituio da Repblica. Tambm nesse
sentido so as lies de Maria Rita Ferragut:
a ocorrncia de um fato qualquer, lcito ou ilcito (morte,

fuso, excesso de poderes etc.), e no tipificado como fato
jurdico tributrio, que autoriza a constituio da relao
jurdica entre o Estado-credor e o responsvel, relao essa
que deve pressupor a existncia do fato jurdico tributrio.208
207. Nesses casos, o no pagamento do valor devido a ttulo de tributo no

elementar ao tipo tributrio. A depender da espcie de responsabilidade de
que se trate, o inadimplemento no requisito necessrio para a configurao
do fato da responsabilidade sancionatria.
208. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Noeses,
2005, p. 33.
126
Partindo dessa nica referncia, qual seja, o antecedente

normativo, a concluso imediata que se alcana a de que se
paralelo h entre a responsabilidade civil e a tributria, ele
somente pode ser estabelecido entre a espcie de responsabi-
lidade civil por ato de terceiro e a espcie de responsabilidade
tributria sancionatria. Afinal, apenas a hiptese dessas nor-
mas apresenta identidade estrutural: um enunciado molecular,
composto pela descrio das notas de uma ocorrncia lcita e
outra ilcita.
Uma particularidade, todavia, dificulta a equiparao
dessas duas realidades. Em matria tributria, no se exige a
comprovao do prejuzo para a constituio do fato da res-
ponsabilidade, por no se tratar de elemento normativo. A
princpio, as especulaes em torno do dano se operam na fase
pr-jurdica, descabendo discusses a seu respeito no momen-
to da aplicao da norma. Ou seja, o indcio de que alguns
tributos no costumam ser pagos em determinadas situaes
utilizado pelo legislador como fundamento para editar norma
desta natureza, no para aplic-la.
Situao bastante diferente ocorre na responsabilidade
civil. Em geral, o dano elemento que integra o desenho da
hiptese normativa na qualidade de condio necessria para a
imputao do dever de reparar. Sem ele no se perfaz o suporte
fctico descrito na norma, sendo ilegal sua incidncia, exceo
feita apenas s poucas hipteses de presuno legal de dano.
Assim, a comparao somente se justifica e, mesmo assim,
com alguns temperamentos, caso se admita que, em se tratan-
do de responsabilidade tributria sancionatria, o prejuzo209
209. Em matria tributria, em regra, o dano corresponde ao tributo no

pago. A mora, assim como no direito civil, gera uma presuno de prejuzo.
Ocorre que, em algumas circunstncias, a responsabilidade atribuda ao
terceiro antes mesmo de se exaurirem os meios de cobrana da dvida contra
o realizador do fato jurdico tributrio. Pior, h casos em que sequer h a
possibilidade de o Fisco exigir desse sujeito o pagamento do crdito tributrio,
como ocorre, por exemplo, nos casos de substituio tributria. Da ser mais
apropriado falar-se em dano presumido.
127
ANDRA M. DARZ
invariavelmente presumido. Isso at defensvel, j que,

conforme anteriormente afirmado, o ilcito tomado como hip-
tese da responsabilidade tributria sempre ato que visa a
mascarar a realizao do fato tributado ou implicar o inadim-
plemento de tributos. Assim, vivel a sua qualificao como
ndice de risco para a no satisfao do crdito.
Alerte-se, todavia, para uma particularidade: enquanto
no direito civil a regra a responsabilidade objetiva do tercei-
ro, nos casos de responsabilidade tributria sancionadora, a
comprovao de que o responsvel agiu com dolo ou, ao menos,
com culpa, condio necessria para a constituio do dbi-
to tributrio contra a sua pessoa210.
Ultrapassada esta questo, tomemos mais um critrio
comparativo: os valores subjacentes instituio das respec-
tivas normas. Pois bem, a responsabilidade civil visa a resguar-
dar a segurana da vtima, no a deixando irressarcida do dano
experimentado211 (interesse privado). Sob outra perspectiva,
serve como sano civil, de natureza compensatria, na medi-
da em que pune o infrator com o dever de reparar o prejuzo.
Por outro lado, o fim ltimo da responsabilidade tribu-
tria sempre a segurana da arrecadao (interesse pbli-
co), minimizando os riscos de inadimplncia de tributos.
Mesmo nas hipteses de responsabilidade sancionatria,
essa finalidade perseguida pela norma, ainda que indire-
tamente. Prova disso que a pena imputada ao responsvel
210. [] 4. pacfica a jurisprudncia desta Corte no sentido de que o scio

somente pode ser pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da
obrigao tributria da sociedade se agiu dolosamente, com fraude ou excesso
de poderes. 5. A comprovao da responsabilidade do scio imprescindvel
para que a execuo fiscal seja redirecionada, mediante citao do mesmo.
6. Agravo regimental improvido. (STJ/AGResp. 536531, STJ, 2 Turma, DJ
25.04.05, Rel. Min. Eliana Calmon).
211. Segundo Antunes Varela, a responsabilidade civil visa reparao do
dano causado a outrem, desfazendo tanto quanto possvel seus efeitos, res-
tituindo o prejudicado ao statu quo ante. (Cf. VARELA, Antunes. Direito das
Obrigaes. Rio de janeiro: Forense, 1977, p. 256).
128
geralmente corresponde ao valor do tributo. Assim, ao pas-

so que pune o infrator, imprime maior garantia satisfao
do crdito tributrio.
Num e noutro caso, a responsabilidade mecanismo uti-
lizado pelo direito positivo com dupla funo: i. imprimir se-
gurana ao lesionado e ii. servir como sano do infrator212.
Ocorre que, ainda que se inclua o Fisco na classe das vtimas
diretas, no ser possvel igualar os valores que motivam a
edio dessas duas normas. Por trs da responsabilidade tri-
butria estar sempre o interesse pblico, toda a coletividade
figurando como lesionada indireta, diversamente da respon-
sabilidade civil, que protege apenas direitos individuais. Esta
circunstncia j seria suficiente para, por si s, submeter esses
dois institutos a regimes jurdicos diversos.
Como consequncia, os limites para a sua instituio so
igualmente diferentes. A responsabilidade civil condicionada
pelos princpios da pessoalidade da pena, da proporcionalida-
de e da razoabilidade. J a responsabilidade tributria, em
especial a de natureza exclusivamente fiscal, se submete aos
princpios do direito de propriedade, da capacidade contribu-
tiva e da vedao ao confisco.
Com efeito, tributo exceo constitucional ao direito de
propriedade. Trata-se de permisso especfica para o Estado
se apropriar de parcela da riqueza manifestada pelo particular,
mesmo diante de situaes em que no concorra com a prtica
de ilcito, tampouco d causa a dano. Ocorre que como o res-
ponsvel, em nenhuma hiptese, realiza o fato signo de capa-
cidade econmica tomado como causa para a tributao, para
que a referida imputao seja vlida, especialmente nos casos
em que tambm no concorra com a prtica de ilcito, neces-
srio que sejam postos sua disposio mecanismos que lhe
212. Note-se que a referida comparao se restringe responsabilidade civil

e tributria sancionatria. Em se tratando de responsabilidade tributria
estritamente fiscal ou no-sancionatria, sua funo nica: minimizar os
riscos de inadimplemento do tributo, ou seja, dar maior garantia ao Fisco.
129
ANDRA M. DARZ
permitam transferir integralmente o nus do tributo ao reali-

zador do fato tributrio. Isso como decorrncia lgica dos limi-
tes a que se submete.
Dito issso, fica clara a existncia de certa proximidade
entre a responsabilidade civil por ato de terceiro e a tributria
no-sancionatria. Afinal, o direito de regresso lato sensu (o
que inclui a repercusso) uma constante no regime jurdico
desses dois institutos.
Por fim, passamos anlise do consequente normativo.
Tratando-se de responsabilidade tributria, o objeto da pres-
tao213 em torno da qual confluem dever jurdico e direito
subjetivo o valor devido a ttulo de tributo, ou seja, um per-
centual da riqueza manifestada pela realizao do fato descri-
to no antecedente normativo (acrescido ou no de correo
monetria, juros e multa), sendo indiferente a natureza do
outro fato que lhe associado.
Assim, em regra, independentemente de a obrigao do
responsvel decorrer de ato lcito ou ilcito, o parmetro para
a determinao do seu dever justamente o valor do crdito
tributrio. J, em se tratando de responsabilidade civil, a
prestao recai sobre o montante do prejuzo experimentado
pelo sujeito ativo (artigo 944, do CC). Como bem adverte Agostinho
Alvim, em face da nossa lei, leva-se em conta o dano que o
213. Os outros elementos que integram as respectivas relaes jurdicas

so bem diferentes nessas duas normas. Tratando-se de responsabilidade
tributria, o sujeito ativo , em regra, uma pessoa poltica de direito consti-
tucional interno (exceto nos casos de parafiscalidade) e o sujeito passivo
sempre um terceiro, ou seja, pessoa que no realizou o fato tributado (um dos
pressupostos de fato da obrigao a que est sujeito). J na responsabilidade
civil, tanto o sujeito passivo como o ativo so fixados em razo do prejuzo,
correspondendo, o primeiro, quele que deu causa ao dano e, o segundo,
quele que o experimentou. Assim, como se percebe, o prejuzo determina
no s o objeto da prestao, mas todos os elementos que integram a relao
jurdica de direito civil, o que no ocorre em matria tributria. Todavia,
entendemos que estas particularidades no so suficientes para determinar
o regime jurdico que lhes ser aplicvel, razo pela qual no as comentamos
no corpo do texto.
130
credor sofreu, o dano subjetivo, avaliado em face do desfalque do

seu patrimnio, [] aquilo que perdeu ou deixou de ganhar.214
Tambm nessa situao, para que seja possvel nivelar
estas duas realidades, imprescindvel partir da presuno de
que o valor do tributo corresponde exatamente ao prejuzo que
seria experimentado pelo Fisco caso no existisse norma de
responsabilidade.
Agostinho Alvim, ao dispor sobre alguns institutos de
direito civil chega a concluses aplicveis, analogicamente, ao
presente caso. Nas suas palavras:
[...] a multa penitencial e as arras penitenciais (institutos que

admitem indenizao independentemente do dano) [] no
so propriamente casos de indenizao sem dano, e sim de
dispensa da alegao de prejuzo. Mas como no se trata de
uma presuno que apenas remova o nus da prova, o resul-
tado que bem se pode dar a hiptese de indenizao de
dano algum. O Cdigo Civil no fala em ressarcimento, in-
dependentemente de prejuzo, quanto trata da clusula penal
(art. 927) e, sim, em exigncia da pena, independentemente
da alegao de prejuzo, adotando tcnica muito exata.215
Da mesma forma que no exemplo acima exposto, a com-

parao somente se justifica caso entenda-se que o direito
positivo estabelece presuno legal de dano diante da ocorrn-
cia dos fatos descritos nas hipteses de responsabilidade tri-
butria e mais, que presume inclusive o seu valor, qual seja, o
montante devido a ttulo de tributo.
Do exposto, entendemos que, apesar dos inmeros traos
de similitude entre essas duas normas, no possvel igual-las
a ponto de defender sua sujeio a idntico regime jurdico.

4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 215-216.
4. ed. So Paulo: Saraiva, 1972, p. 180.
131
ANDRA M. DARZ
No se nega a existncia de pontos de interseco entre estes

institutos jurdicos, especialmente quando o paradigma a
responsabilidade civil por ato de terceiro. Suas particularida-
des, todavia, exigem que sejam tomadas como regras autno-
mas, sujeitas, portanto a especfico regime jurdico.
E quando a comparao se estabelece com as espcies de
responsabilidade no sancionatria, os elementos que afastam
essas duas realidades ficam ainda mais evidentes.
Posto isto, voltemos a concentrar nossa ateno nas nor-
mas tributrias, procedendo classificao dos sujeitos passi-
vos previstos no nosso ordenamento jurdico.
3.4 Classificao dos sujeitos passivos tributrios
Muitas so as propostas de classificao dos sujeitos

passivos tributrios. Segundo Rubens Gomes de Souza eles
se dividiriam em diretos e indiretos. A sujeio passiva in-
direta apresentaria duas espcies: i. a substituio e ii. a
transferncia. Esta ltima, por sua vez, se subdividiria em:
i. solidariedade, ii. sucesso e iii. responsabilidade.216 Para
cada um desses conceitos, o autor apresenta as seguintes
definies:
A) Transferncia: ocorre quando a obrigao tributria,

depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que
seria o sujeito passivo direto), em virtude de um fato poste-
rior transfere-se para outra pessoa diferente (que ser o
sujeito passivo indireto). As hipteses de transferncia,
como dissemos, so trs, a saber:
(a) Solidariedade: a hiptese em que duas ou mais pesso-
as sejam simultaneamente obrigadas pela mesma obrigao;
[]
216. Tambm esta a classificao proposta por Fbio Fanucchi (Cf. Curso
de Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1975,
p. 246-247.
132
(b) Sucesso: a hiptese em que a obrigao se transfere

para outro devedor em virtude do desaparecimento do
devedor original; []
(c) Responsabilidade: a hiptese em que a lei tributria
responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo,
quando no seja pago pelo sujeito passivo direto.
B) Substituio: ocorre quando, em virtude de uma dis-
posio expressa de lei, a obrigao tributria surge desde
logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em
relao econmica com o ato, ou negcio tributado: nesse
caso, a prpria lei que substitui o sujeito passivo direto
por outro indireto.217
Para melhor visualizar a classificao proposta, organiza-

mo-la graficamente:
Sujeio Passiva
Indireta
Substituio Transferncia
Sucesso Responsabilidade Solidariedade
Esta sistematizao, todavia, foi parcialmente alterada

quando o autor passou a considerar a responsabilidade como
gnero, ou seja, como termo sinnimo de sujeio passiva in-
direta, sendo as demais hipteses acima referidas suas espcies.
A partir de ento, passou a organizar a sujeio passiva da
seguinte forma:
217. Compndio de Legislao Tributria. Coordenao: IBET, Instituto

Brasileiro de Estudos Tributrios. Obra pstuma. So Paulo: Resenha Tri-
butria, 1975, p. 92-93.
133
ANDRA M. DARZ
Responsabilidade
Responsabilidade
Solidariedade Sucesso Substituio em sentido
estrito
Apesar de se tratar de classificao proposta pelo principal

co-autor do Anteprojeto do Cdigo Tributrio Nacional, ela se
distancia do direito positivo, na medida em que se vale de critrios
econmicos e pr-jurdicos, no servindo, pois, aos propsitos do
presente trabalho. Isso, inclusive, foi expressamente reconhecido
pelo prprio Rubens Gomes de Souza, ao afirmar que para defi-
nir quem a lei deva escolher para pagar o tributo, os critrios so
os mesmos que j examinamos, isto , o territorial, o poltico e o
econmico. Afastados os dois primeiros pelas razes j explicadas,
resta o critrio econmico, que de fato o melhor.218
No bastasse isso, indica a solidariedade como espcie
autnoma do gnero sujeitos passivos indiretos. Todavia, em
nossa perspectiva de anlise, a solidariedade mera caracte-
rstica da sujeio passiva219, aplicando-se indistintamente aos
sujeitos passivos diretos ou indiretos, para usar a mesma de-
nominao utilizada pelo autor.
218. SOUZA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Coor-

denao: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. Obra pstuma.
So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 92.
219. A solidariedade passiva, em seu sentido clssico (art. 275, do CC), diz
respeito apenas forma pela qual os vrios devedores se relacionam em torno
de um nico objeto, de modo que todos se obriguem ao pagamento integral
da dvida. Ou seja, no modalidade de sujeio passiva, mas especfico
vnculo que se estabelece entre uma pluralidade de sujeitos passivos. o
que teremos a oportunidade de analisar no captulo seguinte.
134
Alberto Xavier220, por sua vez, sob o discurso de descrever

a classificao positivada dos sujeitos passivos, apresenta a
seguinte estruturao:
Sujeito Passivo
(solidrio ou no)
Contribuinte Responsvel
Responsabilidade por Responsabilidade de

sucesso terceiros
Subsidiria Pessoal
Para ns, tambm esta proposta no se sustenta por trs

razes fundamentais: i. se vale apenas das normas do Cdigo
Tributrio Nacional, como se fosse possvel, na tarefa de apre-
sentar um retrato do direito positivo, desconsiderar as dispo-
sies esparsas sobre a matria, as quais incluem, no mnimo,
mais uma espcie: a substituio; ii. mesmo que se considere
til classificao que utiliza apenas esse repertrio, no h
como ignorar que o autor no faz qualquer referncia s regras
reunidas no Cdigo Tributrio Nacional sob o ttulo respon-
sabilidade por infraes; e, iii. a despeito de admitir que a
solidariedade possa caracterizar todo e qualquer sujeito pas-
sivo, entende que a subsidiariedade seria apenas subespcie
da responsabilidade de terceiros, sem apresentar qualquer
justificativa para este tratamento diferenciado.
220. XAVIER, Alberto. Contribuinte responsvel no imposto de renda sobre

juros pagos a residentes no exterior. Revista de Direito Tributrio. So Paulo:
Revista dos Tribunais, v. 15, n.55, p. 82-114, jan./mar. 1991, p. 98.
135
ANDRA M. DARZ
Agostinho Sartin tambm distingue os sujeitos passivos

em diretos e indiretos. Aqueles, por manterem relao pessoal
com o fato ou ato que constitui a materialidade do tributo,
responderiam por dvida prpria. J o sujeito passivo indireto
tambm teria um vnculo com o fato tributrio, no uma rela-
o direta e pessoal, mas uma relao qualquer estabelecida
pelo Direito ou mesmo pelos fatos, sempre uma relao indi-
reta, sempre respondendo por uma dvida de terceiro, no por
dvida prpria.221 E arremata:
Transfere-se a dvida, a obrigao de se pagar um quantum

em dinheiro para o errio pblico. No se transfere a obri-
gao propriamente dita, o vnculo permanece ligando o
sujeito passivo direto. O que se transfere a responsabili-
dade pelo cumprimento da obrigao de terceiro. Por isso
que se fala que ele solve a dvida alheia.222
Como se percebe, o autor adepto da teoria dualista da

obrigao tributria, to criticada por Maral Justen Filho223.
Defende que a obrigao (gnero) enfeixaria duas relaes
jurdicas distintas: a relao de obrigao propriamente dita
(ou de dvida) e a relao de responsabilidade. Nossas premis-
sas, todavia, so totalmente incompatveis com as defendidas
por esta corrente terica. Isso porque entendemos que s exis-
te obrigao no consequente de uma norma jurdica, da a
razo de concluirmos que o sujeito passivo indireto tambm
responde por dvida prpria, ainda que tenha sido outra pessoa
quem realizou o pressuposto objetivo da tributao.
No bastasse este inconveniente, esse magistrio tambm
tecido com base em critrios econmicos ou em dados ocorri-
dos em momento pr-legislativo, o que no se sustenta diante
221. SARTIN, Agostinho. Sujeio Passiva no ICM. Revista de Direito Tribu-

trio. v. 7, n.25-26, So Paulo: Malheiros, jun./dez. 1983, p. 179.
222. SARTIN, Agostinho. Sujeio Passiva no ICM. Revista de Direito Tri-
butrio. v. 7, n.25-26, So Paulo: Malheiros, jun./dez. 1983, p.179.
1986, p. 91-96.
136
de uma anlise dogmtica que pretende apenas descrever os

fenmenos normativos.
Alfredo Augusto Becker, de outra parte, classifica os res-
ponsveis em trs espcies:
i. o contribuinte de jure, a que o CTN define o contribuin-

te, como sendo aquele determinado indivduo de cuja ren-
da ou capital a hiptese de incidncia fato-signo presun-
tivo; ii. o responsvel legal tributrio, sendo a pessoa qual
a lei atribui a obrigao de cumprir a prestao jurdico-
tributria, porque o contribuinte de jure no a satisfez; e
iii. o substituto legal tributrio que identificado como
sendo uma nica pessoa a quem a lei, de forma inicial e
direta, elege como sujeito passivo da relao jurdica tribu-
tria em substituio ao contribuinte de jure:224
Sua proposta pode ser assim ilustrada:
Responsveis
Contribuinte de Substitutivo legal

Responsvel legal
"Jure"
No acatamos a classificao proposta por Becker pelas

mesmas razes expostas por Maria Rita Ferragut: seja em funo
de as regras que compem o direito positivo exigirem classifi-
cao diversa, a fim de separar normas com caractersticas
muito diferentes, seja em funo de nosso entendimento diver-
gir de alguns dos conceitos adotados pelo autor.225

de 2002. So Paulo: Noeses, 2005, p. 55.
137
ANDRA M. DARZ
Posto isso, verifica-se que nenhuma dessas propostas

satisfaz aos propsitos do presente trabalho.
3.4.1 Nossa classificao
Consideramos que a classificao mais acertada para as

normas de sujeio passiva a que as divide em contribuintes
e responsveis, utilizando como critrio o grau de proximidade
que a pessoa compelida ao pagamento do tributo mantm com
o fato jurdico tributrio. Sendo pessoal e direta, ter-se- a fi-
gura do contribuinte. Acaso inexistente ou de outra natureza
que no pessoal e direta, ter-se- responsvel.
A classe dos responsveis, por sua vez, poder sofrer
tantos cortes quantas forem as naturezas dos fatos eleitos pelo
legislador para sua instituio. Isso porque o Cdigo Tributrio
Nacional no exaure as hipteses de responsabilidade, dele-
gando ao legislador ordinrio a possibilidade de instituir tantas
outras, desde que observados os limites positivados por ele
prprio e pela Constituio da Repblica.
No que diz respeito s suas caractersticas, a sujeio
passiva poder ser: i. exclusiva ou pessoal, quando competir a
um nico sujeito o pagamento do tributo, ou ii. plural ou con-
corrente, quando houver concurso de sujeitos passivos tribu-
trios, sejam eles pertencentes ao conjunto dos contribuintes
ou dos responsveis.
A sujeio passiva exclusiva inclui tanto os casos em que,
desde o incio, apenas uma a pessoa obrigada ao pagamento
do tributo o que se verifica quando o devedor legal se resume
pessoa do contribuinte ou nas hipteses de substituio tri-
butria , como as situaes em que, dada a concorrncia de
fato posterior, a obrigao tributria se transfere para novo
sujeito passivo, excluindo a do antigo devedor (i.e. artigo 135,
do CTN).
A sujeio passiva plural, por sua vez, subdivide-se em:
i. subsidiria, o devedor subsidirio responde pelo dbito
138
tributrio apenas na eventualidade de ser impossvel o seu

adimplemento pelo devedor principal, que poder ser tanto
contribuinte quanto outro responsvel, ou ii. solidria, tambm
aqui mais de uma pessoa figura como sujeito passivo do tribu-
to, a diferena que qualquer deles pode ser compelido ao seu
pagamento integral, sem ordem de preferncia226.
Dada a maior relevncia das espcies de responsabilida-
de j contempladas pelo Cdigo Tributrio Nacional, nelas
que concentraremos nossa ateno nos tpicos seguintes.
3.5 A responsabilidade no Cdigo Tributrio Nacional: enfo-

que no clculo de relaes com a regra-matriz de incidncia
em sentido amplo
3.5.1 Breves consideraes sobre o clculo de relaes normativas
Alcanamos o primeiro ponto fundamental para o desen-

volvimento do presente trabalho: responsabilidade norma que
colabora para a fixao da sujeio passiva tributria. Entretan-
to, uma questo importantssima, sem a qual no conseguiremos
avanar na presente investigao, permanece inexplicada: qual
o resultado do clculo de relao que se estabelece entre a nor-
ma de responsabilidade e a regra-matriz de incidncia tributria
em sentido amplo? justamente esta a pergunta que tentaremos
responder, ainda que de revista, neste captulo.
Antes, todavia, de enfrentarmos propriamente a presen-
te dvida, entendemos oportuno tecer alguns breves comen-
trios sobre as relaes que se estabelecem entre as normas
jurdicas em geral.
226. Esta classificao tambm reconhecida pela jurisprudncia do Superior

Tribunal Justia, o que se comprova pelo trecho da ementa abaixo trans-
crita: [] 6. A responsabilidade tributria, quanto aos seus efeitos, pode
ser solidria ou subsidiria (em havendo co-obrigados) e pessoal (quando o
contribuinte ou o responsvel figura como nico sujeito passivo respons-
vel pelo recolhimento da exao). (EREsp 446.955/SC, Rel. Min. Luiz Fux,
Primeira Seo, DJ 19.05.08).
139
ANDRA M. DARZ
As regras jurdicas no existem isoladamente, mas

sempre num conjunto, mantendo vnculos particulares entre
si. Prestigiar uma norma, em sua individualidade, em detri-
mento do sistema , parafraseando Norberto Bobbio, con-
siderar-se a rvore, mas no a floresta227. Para construir a
norma aplicvel, necessrio tomar suas significaes pos-
sveis no contexto do sistema de que faz parte. Justamente
por integrar o direito positivo, seu sentido experimenta ine-
vitvel acomodao s diretrizes do ordenamento. A norma
sempre o produto dessa transfigurao significativa. Da
a importncia de averiguar os vnculos que se estabelecem
entre os elementos desse conjunto, com especial ateno para
o produto dessas relaes.
Quanto presente matria, ensina-nos Paulo de Barros
Carvalho:
Clculo de um sistema o conjunto das relaes possveis

entre as unidades que o compem. Tratando-se de um
sistema lgico-proposicional, em que as unidades so
expresses simblicas chamadas de frmulas (atmicas
ou moleculares), seu clculo ser representado pelo con-
junto das relaes possveis entre as frmulas desse siste-
ma. Assim, fala-se em clculo de predicados, clculo de
quantificadores, clculo de classes, clculo proposicio-
nal etc., tudo com referncia ao conjunto das relaes que
se podem extrair entre os predicados, entre os quantifica-
dores, entre as classes, entre as proposies de um sistema
considerado.
Ora, dado que o sistema com que operamos o proposicio-
nal, formado por elementos que so as frmulas simples e
complexas a que nos referimos para apurao do clculo
desse sistema, preciso conhecer as regras sintticas de
construo e de transformao daquelas frmulas.228
227. BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico, Trad. Maria Celeste

Cordeiro Leite dos Santos, Braslia/So Paulo, UNB/Polis, 1991, p. 19.
228. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo.
140
Com efeito, tendo em vista que o direito positivo um

sistema sgnico, os conceitos forjados para a anlise de qual-
quer texto se lhe aplicam.229 Assim, mostra-se legtima uma
primeira tentativa de explicar a organizao de seus elemen-
tos com base na Teoria da Linguagem, mais precisamente na
sintaxe230, que corresponde justamente ao subcaptulo da
semitica que estuda as regras de formao e transformao
dos signos.
Ao discorrerem sobre o tema, Ricardo A. Guibourg, Ale-
jandro M. Ghigliani e Ricardo V. Guarinoni explicam:
a) Un conjunto de signos primitivos. Se llama signos primi-

tivos a las entidades significativas de un lenguaje dado que
no requieren ser definidas explcitamente mediante otros
signos del mismo lenguaje []
b) Un grupo de reglas de formacin. [] las palabras de un
idioma han de combinarse segn ciertas reglas que deter-
minan que ha de considerarse como expresin bien forma-
da en ese lenguaje []
c) Un grupo de reglas de derivacin. Se trata de las reglas
que permiten transformar unas expresiones en otras o
obtener nuevas expresiones a partir de otras que se toman
como punto de partida.231
Segundo esses autores, a linguagem formada por trs

classes de elementos: i. a dos signos primitivos, ii. a das regras
229. Cf. MORCHN, Gregorio Robles. El derecho como texto: cuatro estudios
de teora comunicacional del derecho. Madrid: Civitas, 1998, p. 17.
230. Do grego sintaxis (ordem, disposio), o termo sintaxe tradicionalmente
remete parte da Gramtica dedicada descrio do modo como as palavras
so combinadas para compor sentenas, sendo essa descrio organizada
sob a forma de regras. (MUSSALIM, Fernanda; BENTES, Anna Christi-
na (Org.). Introduo lingustica: domnios e fronteiras. 6. ed. So Paulo:
Cortez, 2006, p. 207).
231. GUIBOURG, Ricardo A; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI,
Ricardo V. Introduccin al conocimiento cientfico. Buenos Aires: EUDEBA,
1985, p. 42-44.
141
ANDRA M. DARZ
de formao e iii. a das regras de derivao. Os signos primi-

tivos so os elementos mnimos do sistema dotados de sentido.
J as regras de formao determinam como possvel, a partir
de signos primitivos, construir signos complexos (enunciados).
As regras de derivao, por sua vez, estabelecem os mecanis-
mos para inferir enunciados novos a partir de outros enuncia-
dos, bem como as formas de transformao pura e simples dos
enunciados j existentes.
Todos os enunciados, numa lngua, se apresentam como a
associao de vrias unidades.232 justamente por conta disso
que, a partir de um nmero reduzido de signos primitivos, po-
demos construir infinitas mensagens, desde que os combinemos
adequadamente, segundo as regras oferecidas por cada idioma.233
Aplicando essas categorias ao direito positivo,234 depara-
mo-nos com as seguintes indagaes: i. qual estrutura corres-
ponderia ao seu signo primitivo?; ii. quais seriam as regras
para construir estruturas complexas?; iii. existiriam particu-
laridades a serem observadas, ou bastaria a simples construo
de uma mensagem bem formada de acordo com as regras do
idioma em que se insere?; e, ainda, iv. como possvel, a partir
232. Cf. DUCROT, Oswald; TODOROV, Tzvetan. Dicionrio enciclopdico

das cincias da linguagem. Lisboa: Dom Quixote, 1991, p. 135.
233. Tcio Lacerda Gama apresenta exemplo muito adequado para demons-
trar a atuao dessas regras de formao dos signos. Nas suas palavras:
Tenhamos presente o nosso alfabeto. Apesar de composto por apenas 23
letras, est apto a produzir um nmero infindvel de mensagens. Desde que
conhecedor dos seus elementos e das suas regras de formao e derivao,
qualquer um pode produzir o nmero de mensagens que precisar. Podemos
dizer o mesmo acerca da linguagem musical, que, a partir de sete notas, en-
seja a produo de toda a escala de sons que podemos ouvir. (Competncia
Tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade. So Paulo: Noeses,
2009, p. 44).
234. Clarice von Oertzen de Arajo, utilizando essas ideias na descrio do
direito positivo, prope: definimos o aspecto sinttico do sistema de Direito
Positivo como sendo o feixe de relaes que se estabelece entre as vrias uni-
dades do sistema: as normas. (ARAJO, Clarice von Oertzen de. Semitica
do direito. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 25).
142
de signos existentes, alcanar novos signos? qual a relao que

se estabelece entre esses signos?
As trs primeiras indagaes so de fcil soluo: as pro-
posies jurdicas vo se articulando at que se construa uma
mensagem dentica completa, no sendo suficiente a mera
construo de uma frase bem formada de acordo com as regras
idiomticas. Isso porque, conforme esclarecemos no Captulo
1, para que os comandos jurdicos possam ser compreendidos
no contexto da comunicao jurdica e, especialmente, virem
a ser cumpridos pelos seus destinatrios, devem se revestir de
uma esquematizao formal especfica: D[F (S R S)] ou,
em linguagem desformalizada: dado o fato F, dever ser a insta-
lao da relao jurdica R entre os sujeitos S e S. Nenhuma
outra regra de derivao alcanaria estrutura apta a imprimir
funcionalidade ao sistema jurdico, permitindo a regulao
coativa de condutas intersubjetivas.
Situao bem diferente se processa com as ltimas per-
guntas, as quais no admitem respostas prontas. As relaes
internormativas podem apresentar as mais diversas configu-
raes a depender do contexto jurdico na qual se inserem. No
h uma soluo apriorstica, lgica ou ontolgica, para o esta-
belecimento de regras de transformao das normas jurdicas.
o prprio direito positivo que determina, caso a caso, as for-
mas como elas devem se processar.
Ao dispor sobre o tema, Lourival Vilanova esclarece que
entre relaes quaisquer se estabelecem, por sua vez, relaes,
as quais podem se apresentar sob a forma de conjuno, alter-
nao, disjuno, implicao, dentre outras. E arremata: pode
livremente escolher o legislador os dados entre os quais tece
normativamente o vnculo.235
Em outras palavras, o resultado do clculo de relaes
que se estabelece entre as normas determinado por um ato
235. VILANOVA, Lourival. Causalidade e relao no direito. 4. ed. So Paulo:

Revista dos Tribunais, 2000, p. 212.
143
ANDRA M. DARZ
de vontade do legislador, que pode livremente236 escolher os

fatos que daro ensejo a vnculos jurdicos, bem assim as con-
sequncias que lhes so imputadas, cabendo ao intrprete/
aplicador localiz-los dispersos no ordenamento.
Como j tivemos a oportunidade de afirmar quando tra-
tamos do princpio que veda o confisco, tpico exemplo que
exige a identificao dessas regras se d nos casos de antino-
mias237 normativas, ou seja, nos casos em que h incompatibi-
lidade entre as instrues dirigidas ao comportamento do re-
ceptor da mensagem, e isso ocorrer sempre que duas normas
vlidas (portanto num mesmo sistema) tenham operadores
denticos opostos, modalizando a mesma conduta.238
Neste ponto, so muito elucidativas as lies de Hans
Kelsen:
Existe conflito entre duas normas, se o que uma fixa como

devido incompatvel com aquilo que a outra estabelece
como devido e, portanto, o cumprimento ou aplicao de
uma norma envolve, necessariamente ou possivelmente, a
violao de outra. [] O conflito pode ser total ou parcial.
total se uma norma impe uma conduta determinada, a
outra probe justamente esta conduta (impe a omisso da
conduta). parcial se o contedo de uma norma s em
parte diferente do contedo da outra norma.239
236. Desde que observados os limites impostos pelo prprio sistema jurdico.
237. Trcio Sampaio Ferraz Jnior prope uma distino entre contradio
e antinomia. De acordo com o autor, para que uma contradio possa ser
includa na classe das antinomias deve agregar trs elementos: i. as normas
em conflito devem pertencer ao mesmo sistema; ii. os comandos, relativos
a uma mesma conduta, devem ser modalizados com operadores opostos; e
iii. no devem existir regras ou critrios de soluo positivada ou ento deve
haver conflito entre essas regras de soluo. (Cf. FERRAZ JNIOR, Trcio
Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao. 2. ed.
So Paulo: Atlas, 1994, p. 210-211). No utilizaremos, todavia, esta classifica-
o no presente trabalho tendo em vista que nos interessa apenas as situaes
em que o prprio direito positivo oferece critrios de superao do conflito.
238. MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em Matria Tributria. So
Paulo: Noeses, 2005, p. 109.
239. KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 157.
144
Mas qual seria a postura a ser adotada pelo intrprete dian-

te constatao de antinomias normativas? A resposta , invaria-
velmente, a mesma: observar os comandos ditados por norma de
sobrenvel, que estabelece critrios para seu equacionamento.
A soluo nunca dada pelas normas em conflito. Pelo con-
trrio, atribuio de regra especfica. A simples contradio
entre normas no suficiente para invalidar uma ou outra ou
ambas, tampouco para determinar a aplicao de uma em detri-
mento da outra. O critrio de superao estabelecido sempre por
uma terceira norma. Quanto ao tema240, Lourival Vilanova conclui:
O s fato da contradio no anula ambas as normas. Nem

a lei de no-contradio, que lei lgica e no norma jurdi-
ca, indicar qual das duas normas contradizentes prevalece.
necessria a norma que indique como resolver antinomia:
anulando ambas ou mantendo uma delas. [] Se o sistema
do direito positivo fosse sistema cientfico, necessariamente
seguiria a lei lgica de no-contradio. Mas no sistema
cientfico. Sendo homogneo de proposies prescritivas,
no pode conter necessariamente a lei lgica, que teortica,
ao lado das demais normas positivas. [] Pode, sim, conver-
ter as leis lgicas em normas. Quer dizer, mudando o estatu-
to dessas leis teorticas para a forma de prescries de
conduta: o juiz, o legislador, o intrprete que no rgo de
Estado devem suprimir a contradio entre normas do mes-
mo sistema positivo. Neste caso, a lei lgica seria fundamen-
to da norma. Do lado do objeto, teramos a impossibilidade
de aplicao ao mesmo caso de normas incompatveis.241-242
240. [] lex posterior derogat priori. Essa proposio falsa. Mormente porque
ela desperta a impresso de que a derrogao seja a funo de uma das duas
normas que esto em conflito. Isso no procede. [] inteiramente possvel que,
para solucionar as trs espcies de conflitos de normas, tornem-se to geralmen-
te aplicados como princpios que de interpretao pelos rgos aplicadores do
Direito que sua validade passe a ser vista como natural. [] Mas estes princpios
so de derrogao so normas jurdico-positivas. (KELSEN, Hans. Teoria geral
das normas. Traduo Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 162).
241. VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2000, p. 212.
242. Alar Caff Alves, ao dispor sobre os princpios da razo, afirma que
se trata de mecanismos que estruturam e dirigem o pensamento de modo a
145
ANDRA M. DARZ
Fica explcito nas lies do mestre pernambucano que,

na presena de antinomias, sempre haver uma norma, dife-
rente daquelas em conflito, prescrevendo como resolv-la:
revogando as duas, mantendo a validade de apenas uma delas
ou mesmo fixando uma terceira alternativa. Uma coisa, todavia,
no muda: a soluo invariavelmente forjada pelo direito
positivo, por um ato de vontade do prprio legislador. A ma-
neira como cada ordenamento jurdico positiva essas regras
de superao que pode variar, j que, reafirme-se, o sujeito
competente livre para eleger esses critrios.
Os mais usuais so, como sabemos, o de que a lei posterior
prevalece sobre a anterior, a lei especial sobre a geral, a supe-
rior sobre a inferior. Essas, regras, todavia, s tero significn-
cia no interior do sistema normativo, ou seja, apenas sero
juridicamente relevantes quando forem contedo de normas
jurdicas.
Alis, no que se refere ao provrbio lex specialis derogat
generali, h disposio expressa em sentido contrrio no
nos permitir conhecer os conceitos, as proposies e as inferncias de modo

coerente. E acrescenta: os princpios estruturais da razo e dirigentes do
conhecimento so verdades evidentes por si mesmas, a priori, necessrias,
absolutamente e indemonstrveis, de alcance universal, que so a condio
de qualquer verdade e at de qualquer afirmao. (Lgica. Pensamento
Formal e Argumentao: elementos para o discurso jurdico. 3. ed. So Paulo:
Quartier Latin, 2003, p. 152-153). Segundo o autor, dois seriam os princpios
racionais fundamentais: i. o princpio da razo suficiente e o ii. o princpio
da identidade, sendo o princpio da contradio, uma forma derivada deste
ltimo. De acordo com o princpio da contradio nenhuma proposio pode
ser simultaneamente verdadeira e falsa. A. Pfnder, por sua vez, explica que
o princpio lgico de contradio se refere, pois, a juzos contraditrios e
afirma algo acerca de sua verdade. Porm nada decide acerca de qual dos
dois juzos contraditrios seja o verdadeiro. E acrescenta: o fato de um juzo
ter sido formulado em tempo anterior ao outro no lhe concede vantagem
nem desvantagem, no que toca a sua verdade. (Lgica. 3. ed. Buenos Aires:
Espasa-Calpe, 1945, p. 239-240). O princpio da contradio, portanto, apenas
afirma a falsidade de se afirmar a verdade e a falsidade da mesma proposio,
sendo inidneo para resolver os conflitos de normas, estabelecendo qual das
normas contradizentes deva prevalecer.
146
artigo 2, 2, da Lei de Introduo ao Cdigo Civil Decreto-

lei n.4.657/42:
2 A lei nova, que estabelea disposies gerais ou especiais

a par das j existentes, no revoga nem modifica a lei anterior.
A despeito de amplamente difundido na comunidade do

discurso cientfico, nacional e estrangeiro, fica claro que a
soluo estabelecida por nosso ordenamento jurdico diversa:
aqui lei especial no revoga lei geral e vice-versa.
Nessas circunstncias, o que se tem a imperativa neces-
sidade de conciliar as disposies conflitantes geral e espe-
cial , mediante interpretao sistemtica, tendo em vista as
caractersticas do caso concreto. Diante de ocorrncias que
renam integralmente as particularidades descritas na norma
especial, prevalece a sua aplicao243. Na eventualidade de no
estar presente qualquer das diferenas especficas entre a
norma geral e a especial, incide aquela. Nas duas situaes,
entretanto, mantm-se a validade de ambas as normas, em
razo do que prescreve o artigo 2, 2, da LICC.
243. [] Esta Suprema Corte, ao proceder ao exame comparativo entre a

Lei n.10.258/2001 e a Lei n.8.906/94 (art. 7, V), reconheceu, nesse cotejo,
a existncia de uma tpica situao configuradora de antinomia em sentido
prprio, eminentemente solvel, porque supervel mediante utilizao, na
espcie, do critrio da especialidade (lex specialis derogat generali), cuja
incidncia, no caso, tem a virtude de viabilizar a preservao da essencial
coerncia, integridade e unidade sistmica do ordenamento positivo (RTJ
172/226-227, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.) [] Ao assim decidir, nota-
damente no julgamento que constitui o paradigma de confronto (ADI 1.127/
DF), cuja invocao legitima a utilizao da presente via reclamatria, o Su-
premo Tribunal Federal teve presente dentre outras lies expendidas por
eminentes autores [] para quem, na perspectiva do contexto em exame, e
ocorrendo situao de conflito entre normas (aparentemente) incompatveis,
deve prevalecer, por efeito do critrio da especialidade, o diploma estatal (o
Estatuto da Advocacia, no caso) que subtrai, de uma norma, uma parte de
sua matria, para submet-la a uma regulamentao diferente (contrria ou
contraditria). (STF, Rcl 5488/PR Rel. Min. Ricardo Lewandowski, Deciso
proferida pelo Min. Celso de Mello, DJ 21.09.07).
147
ANDRA M. DARZ
Para a apropriada compreenso do que acabamos de

expor, tomemos de emprstimo o exemplo oferecido por Hans
Kelsen:
So exemplos de possveis conflitos de normas:

V. Norma (1) Furto deve ser punido
Norma (2) Furto de parentes no deve ser punido
A aplicao da norma (2) (a omisso da punio de furto de
parentes) necessariamente uma violao da norma (1);
mas a aplicao da norma (1) apenas possivelmente uma
violao da norma (2) (somente se pune furto de parentes).
O conflito bilateral, mas apenas parcial, e s de um lado,
de parte da norma (2) necessrio, de outro lado, de parte da
norma (1), apenas possvel.244
Como se percebe, perfeitamente factvel o respeito aos

comandos do artigo 2, 2, da LICC, mantendo-se as duas
normas do exemplo no sistema, j que as prprias peculiari-
dades do caso concreto permitem identificar a norma a ser
aplicada, contornando o aparente conflito. Mas no se olvide:
isso s ocorre porque h expressa disposio de lei.
Diferentemente, o brocardo lex posterior derogat priori
est ostensivamente previsto no artigo 2, 1, desse mesmo
diploma legal:
Art. 2. No se destinando vigncia temporria, a lei ter

vigor at que outra a modifique ou revogue.
1. A lei posterior revoga lei anterior quando expressamen-
te o declare, quando seja com ela incompatvel ou quando
regule inteiramente a matria de que tratava a lei anterior.
Segundo a regra cronolgica, diante de duas disposies

que disciplinem inteiramente a matria, porm de formas
244. KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 158.
148
diversas, deve prevalecer a que foi posteriormente inserida no

sistema (publicada). E a prevalncia aqui no se resume
aplicao ao caso concreto. A norma mais antiga ser revoga-
da, ou seja, tornar-se- inapta para regular qualquer dos com-
portamentos intersubjetivos ocorridos a partir da vigncia do
novo comando.
Apesar da aparente obviedade da regra que determina
que lei posterior revoga a anterior, ela s existe em nosso sis-
tema porque expressamente positivada. Lembre-se: a soluo
de conflitos no princpio lgico, mas jurdico-positivo.
Nada impede, inclusive, que o prprio direito, em situa-
es especficas, prescreva excees a essa regra geral. Um
caso onde prevalece a norma anterior em relao posterior
o da internalizao de tratados que disponham sobre tributos.
Nos termos do artigo 98 do CTN: os tratados e as convenes
internacionais revogam ou modificam a legislao tributria
interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha245.
V-se, portanto, que, por conta desse enunciado, a intro-
duo na ordem jurdica interna do contedo de tratados ou
convenes internacionais que disponham sobre tributao,
para alm de revogar as disposies anteriores com eles in-
compatveis, permanecem vlidos e em vigor at que sejam
denunciados, no podendo ser revogados pela legislao na-
cional, federal, estadual ou municipal, ainda que posteriores.
Por fim, importante que se perceba que estamos nos
referindo aqui s regras de aplicao, no apenas s de inter-
pretao, para usar a terminologia de Gregorio Robles. Para fins
de desenvolvimento do presente trabalho, interessa-nos as situ-
aes em que o prprio direito positivo oferece critrios de su-
perao do conflito, ou seja, indica, expressa ou implicitamente,
245. Temos conhecimento de que a recepo deste enunciado normativo

muito questionada, existindo inmeros precedentes limitando sua aplicao
apenas a uma das espcies de tratados internacionais. Utilizamo-lo apenas
a ttulo ilustrativo, para demonstrar que o legislador j disps desta forma.
149
ANDRA M. DARZ
o caminho que o intrprete dever percorrer para identificar

a regra aplicvel ao caso concreto. Sobre a presente classifica-
o nos ensina Robles:
En este sentido, la interpretacon y la aplicacin de reglas

preexistentes constituyen facetas de um mismo proceso: el
proceso de decisin. Pero no hay que confundir las reglas de
aplicacin con las reglas de interpretacin. Las primeras se
refieren a las reglas que el rgano de decisin h de aplicar
en un momento dado ante un caso concreto, mientras que
las segundas van dirigidas tan slo a regular una actividad
em s misma intelectual, consistente en la interpretacin, que
se traduce al exterior en la decison concreta. Ejemplos de
reglas de aplicacin son aqullas que sealan el orden de
prelacon de las fuentes del Derecho, y tamben las reglas de
remissin. Las primeras indican el orden jerrquico de las
reglas, orden que debe ser tenido en cuenta por el rgano
decisor. Este, ante un problema concreto, la primera pergun-
ta que se plantea es la qu reglas debe aplicar, y en qu orden.
Las reglas de prelacin le resuelven precisamente esa per-
gunta. Por outro lado estas reglas corresponden, como es
lgico, a la jerrquia de competencias, costituyen um reflejo
de esta ltima, pero en este problema no vamos a entrar aqu.
Tanto unas como otras slo tienen sentido se se las conecta
a las que hemos llamado normas de decisin, ya que disponen
acerca de las reglas que han de intervenir en el proceso de
decisin y su respectiva jerrquia. n si mismas consideradas,
estabelecen deberes dirigidos a los rganos, deberes que se
introducen y adquieren todo su sentido en el contexto del
ms amplio deber de la decison. Son, pues, verdaderas reglas
denticas, ya que sealan al rgano cmo debe decidir em
lo que se refiere as aspecto material de la decisin, qu reglas
debe tener em cuenta y em qu orden.246
Pois bem. A digresso s bases da Teoria das Relaes foi

longa, mas se justifica na medida em que as premissas ora
246. ROBLES, Gregorio. Las reglas del derecho y las reglas de los juegos
Ensaio de teria analtica del derecho. 2. ed. Mxico: Universidad Nacional
Autnoma de Mxico, 1988, p. 218-219.
150
forjadas facilitam muito a compreenso do nosso objeto de es-

tudo. justamente com base neste material terico que proce-
deremos anlise das relaes que se estabelecem entre cada
uma das espcies de responsabilidade tributria e a regra-matriz
de incidncia em sentido amplo, bem como as consequncias
jurdicas que derivam da fixao destes nexos. No nos olvide-
mos, todavia, que o rol das regras de superao de antinomias
apresentado apenas exemplificativo, havendo outras tantas
sobrenormas solucionando conflitos, dispersas no sistema.
3.5.2 Responsabilidade por sucesso247
A responsabilidade por sucesso ou transferncia est

disciplinada na Seo II, do Captulo V, do Ttulo II, do Cdigo
Tributrio Nacional, mais especificamente nos artigos 129 a 133.
Referidos dispositivos legais estabelecem, em estreita
sntese, que, na hiptese de ocorrer a sucesso da titularida-
de de bens em decorrncia: i. de aquisio pura e simples; ii.
da morte de sujeito em relao ao qual se sucessor, acom-
panhada da aceitao da herana, legado, quinho ou meao;
iii. da fuso ou incorporao248 de pessoa jurdica; ou iv. da
aquisio de estabelecimento empresarial sem a continuao
247. A despeito de o legislador do Cdigo Tributrio Nacional ter empre-

gado a expresso responsabilidade DOS sucessores, preferimos denominar
esta espcie de sujeio passiva de responsabilidade POR sucesso ou POR
transferncia, j que, tecnicamente, o que se verifica a atribuio de dever
terceiro em face da sucesso da titularidade de bens. Ou seja, a sucesso,
em si considerada, a causa jurdica para a atribuio de responsabilidade.
248. O art. 132, do CTN, no contempla a ciso. As consequncias decorrentes
dessa espcie de alterao societria esto previstas na Lei n.6.404/76, espe-
cialmente nos arts. 229 a 233, os quais determinam que a sucesso passvel
de regulamentao pelos prprios scios, que podem, no ato de ciso, dispor
no apenas sobre a verso do ativo, mas tambm sobre quais obrigaes
permanecem com a sociedade cindida e quais devem migrar com a parcela
cindida. Essas disposies, a nosso ver, so matrias de direito privado, que,
salvo disposio expressa nesse sentido, no podem ser opostas ao Fisco. Por
conta disso, conclumos que estas normas no foram recepcionadas pela nova
ordem constitucional, na condio de lei complementar. Falta, assim, uma
151
ANDRA M. DARZ
das respectivas atividades pelo alienante249, os novos titulares

passam a responder pelos tributos relativos aos bens adquiri-
dos250 e devidos at a data da sucesso.
Analisadas essas estruturas normativas, pe-se em evidncia
a presena, no antecedente, de um enunciado molecular, consubs-
tanciado pela conjugao i. das notas de um conduta lcita251 que
implica a transferncia definitiva da titularidade de bens252,
disciplina geral sobre a responsabilidade na ciso (que no pode ser includa

como hiptese de responsabilidade sem lei expressa). Existe previso em
lei apenas em relao ao Imposto sobre a Renda Decreto-Lei n.1598/77.
249. Nos casos em que h continuao das atividades pelo alienante (art. 133,
II, do CTN) a responsabilidade do adquirente apenas subsidiria ao do antigo
proprietrio. Por conta disso, e por se tratar de tema central da presente inves-
tigao, analisaremos esta hiptese de forma destacada, no captulo seguinte.
250. Os tributos includos na obrigao do sucessor variam de acordo com a
espcie de responsabilidade que se trate. No caso do art. 133, por exemplo,
esto abrangidos apenas os tributos direta e exclusivamente relacionados
com a explorao do estabelecimento, ou seja, da atividade econmica re-
lativa aos bens adquiridos, o que melhor explicaremos ao tratar do inciso II
do artigo 133 do CTN.
251. Sobre o tema, Paulo de Barros Carvalho esclarece: empreendamos
breve revista em alguns artigos do CTN, que aludem responsabilidade dos
sucessores ou de terceiros. O art. 130, por exemplo, comete o dever tributrio
aos adquirentes de bens imveis, no caso de imposto que grave a proprieda-
de, o domnio til ou a posse, e bem assim quanto a taxas e contribuies de
melhoria. Ora, de ver est que o adquirente no participou e, muitas vezes,
nem soube da ocorrncia do fato jurdico tributrio. elemento estranho.
O nico motivo que justifica sua desconfortvel situao de responsvel
no ter curado de saber, ao tempo da aquisio, do regular pagamento de
tributos devidos pelo alienante at a data do negcio. Por descumprir esse
dever, embutido na proclamao de sua responsabilidade, que se v posto na
contingncia de pagar certa quantia. (Curso de direito tributrio. 18. ed. So
Paulo: Saraiva, 2004, p. 317). Em que pese a autoridade de suas consideraes,
neste ponto no concordamos com o autor, justamente por entendermos que
nem sempre a responsabilidade decorre de ato ilcito.
252. Como possvel perceber, ao disciplinar a responsabilidade dos sucesso-
res, o legislador complementar se apropriou de hiptese na qual no h qual-
quer vnculo, direto ou indireto, entre o responsvel e o fato jurdico tributrio,
fixando a responsabilidade em virtude de fato superveniente, o (fato sucessrio).
A relao que se estabelece apenas entre sucessor e sucedido, ou seja, entre
o responsvel e o realizador do evento tributrio, o que, igualmente, viabiliza a
repercusso jurdica dos valores pagos a ttulo de tributos.
152
mveis ou imveis, por uma daquelas modalidades enumera-

das nos artigos 130 a 133, ii. s notas de fato jurdico tribut-
rio em sentido estrito realizado pelo antigo proprietrio dos
bens desacompanhado do respectivo pagamento do tributo
devido; e, no consequente, os contornos da obrigao de o
adquirente do bem responder integral e exclusivamente pelo
dbito tributrio relativo aos eventos ocorridos at a data do
ato sucessrio.
A sucesso de bens, universal ou singular, inter vivos
ou causa mortis, em relao aos quais haja dbitos tributrios
, assim, a ocorrncia que autoriza a modificao do sujeito
passivo, permitindo a constituio do crdito contra pessoa
diversa daquela que realizou o fato jurdico tributrio.
Dito isso, at intuitivo concluir que, nesses casos, o co-
mum seria o Fisco exigir, originalmente, o pagamento dos
tributos do sujeito que era, poca da realizao do evento
tributado, o titular dos bens, transferindo referido dever para
o novo proprietrio apenas na eventualidade de a obrigao
tributria no ter sido adimplida antes da sucesso. Todavia,
nem sempre isso que se verifica no plano pragmtico.
A forma como se processa e as consequncias decorrentes
da alterao do sujeito passivo da relao tributria variam de
acordo com o estgio em que se encontra o prprio processo
de positivao da norma tributria.
Na hiptese de a sucesso se verificar em instante pos-
terior constituio do crdito em face do antigo propriet-
rio, a incidncia da norma de responsabilidade provocar
os seguintes efeitos: i. constituio da obrigao tributria
contra o sucessor (N2) e ii. anulao da norma individual e
concreta na qual o sucedido figurava no polo passivo da
obrigao (- N1).
A presente situao no envolve, portanto, a aplicao de
apenas uma norma. Dois foram os cortes conceptuais promo-
vidos no suporte fctico, assim como duas foram as relaes
jurdicas que se propagaram pela ocorrncia dos respectivos
153
ANDRA M. DARZ
acontecimentos: a obrigao que resulta da incidncia da nor-

ma que designamos de regra-matriz em sentido amplo (N1) e
a da regra de responsabilidade (N2). Com efeito, nessas cir-
cunstncias, o que se constata a sequncia de dois eventos
diversos o tributrio em sentido estrito e o da responsabili-
dade , o que abre espao para a percusso de duas normas
jurdicas igualmente distintas, porm que se relacionam entre
si, na medida em que se voltam satisfao de um nico inte-
resse: o pagamento do tributo.
bem verdade que, nestes casos, o prprio sistema
prescreve expressamente que o dever do responsvel exclui
o do realizador do fato tributado. Ocorre que, no instante da
aplicao da regra-matriz em sentido amplo, no havia causa
suficiente para a positivao da regra de responsabilidade,
uma vez que ainda no tinha se verificado no mundo fenom-
nico a ocorrncia da sucesso de bens, mas to-somente, do
evento tributado. Da a razo da vlida incidncia dessas duas
regras jurdicas.
Em contrapartida, instaura-se antinomia normativa, j
que a mesma conduta passa a ser efetivamente regulada por
duas normas igualmente obrigatrias, porm com contedos
jurdicos distintos: N1 (dado o fato de ter realizado o fato
jurdico tributrio, deve ser a obrigao de o seu realizador
contribuinte pagar tributo) e N2 (dado o fato de ter ad-
quirido definitivamente a titularidade de bens e de ter sido
praticado por outrem o fato jurdico tributrio que lhe
correlato, desacompanhado do respectivo pagamento do
tributo, deve ser a obrigao exclusiva de o sucessor pagar
os valores devidos).
A despeito de contraditrios, estes enunciados no se
excluem entre si, tendo o intrprete/aplicador que identificar
a regra fixada pelo prprio direito positivo para a soluo
do conflito.
No presente caso, entram em cena regras especficas,
ostensivamente prescritas na Seo II, do Captulo V, do
154
Ttulo II, do CTN, as quais determinam que a obrigao do

sucessor exclusiva253. Com efeito, ao empregar os termos
pessoal, sub-rogam-se ou integralmente254 para caracterizar a
responsabilidade dos sucessores, o legislador deixou claro que
esses sujeitos passam a ser os nicos devedores dos tributos255.
E, como desdobramento imediato dessas prescries, tem-se
a necessidade de revogar a norma constituda em face do con-
tribuinte, que entra em contradio com a posteriormente la-
vrada contra o responsvel.
Em outras palavras, apesar de, no momento da constitui-
o da N1, existir fundamento para se exigir tributo do sujeito
que realizou o fato jurdico tributrio, com a ocorrncia do fato
253. Excepciona-se dessa regra o art. 133, II, do CTN, por tratar-se de res-
ponsabilidade subsidiria.
254. Hugo de Brito Machado defende interpretao em sentido contrrio:
quem diz integralmente no est dizendo exclusivamente. [] A palavra
integralmente h de ser entendida como solidariamente e no como exclu-
sivamente. [] havendo mais de uma interpretao possvel, no h de se
preferir aquela que d oportunidade para fraudes.. (Curso de Direito Tribu-
trio. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 110). No mesmo sentido, defende
Aliomar Baleeiro: no poderia estar na cogitao do legislador desonerar o
homem de negcios que destes se retirasse para viver de rendas ou mesmo
consumir seu patrimnio. (Limitaes constitucionais ao poder de tributar.
21. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Foren-
se, 2006, p. 750-751). Entendemos que esta interpretao insustentvel em
face da prpria literalidade nos enunciados normativos em anlise. Afinal,
quem diz integral, pessoal, no pode pretender significar solidariamente ou
subsidiariamente.
255. Luciano Amaro, ao tratar dos arts. 131 e 130, do CTN, esclarece que o
Cdigo deve ter querido dizer que as pessoas e o esplio referidos no dispo-
sitivo assumem a condio de responsvel, como nicos ocupantes do plo
passivo da obrigao. No respondem supletiva ou subsidiariamente (nem
solidariamente), j que o devedor sucedido ou ter desaparecido (nos casos
dos itens II e III) ou desprezado (no caso do item I). Igual colocao cabe,
porm, no art. 130, em que no se falou em pessoalidade da responsabilidade
do adquirente, mas em sub-rogao, o que deve dar na mesma. Da mesma
forma, ao versar sobre o art. 133, do CTN, afirma o autor que na verdade,
o Cdigo quis dizer que, nesse caso, o adquirente responde sozinho, no
h obrigao do alienante. (Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo:
Saraiva, 2005, p. 314 e 316).
155
ANDRA M. DARZ
superveniente in casu, o fato sucessrio ele deixa de exis-

tir, no propriamente por conta da insero da N2 no sistema,
mas em face das consequncias imputadas por regras jurdi-
cas autnomas, dispostas nos artigos 129 a 133 do CTN para
essas situaes.
Zelmo Denari sintetiza muito bem o que acabamos de
expor:
A adeso ao objeto da imposio no coexistencial insti-

tuio do tributo, e assim, o fenmeno sucessrio pode ser
isolado e nitidamente constatado em qualquer fase do de
desenvolvimento do iter impositivo: pode-se suceder no
vnculo que deriva do pressuposto; na obrigao tributria,
ou ainda, em todas as situaes instrumentais relacionadas
com o lanamento. Quando, se instaura a fase contenciosa,
sucede-se no processo administrativo. A sucesso pode ocor-
rer ainda aps a constituio definitiva do crdito tributrio,
o que se d com o decurso do prazo de defesa ou com a de-
ciso final prolatada na esfera administrativa, estendendo-se
at a fase de cobrana judicial da dvida ativa. Por essa razo,
a observao de que ao invs da frmula sucesso no dbi-
to fiscal, consolidada no estado atual da doutrina, deve-se
aludir a sucesso nas situaes jurdicas passivas, locuo
abrangente dos diversos estgios sucessrios.256
Cabe, ainda, um esclarecimento: o clculo de relaes a

que nos referimos aquele estabelecido no plano das normas
individuais e concretas. A regra-matriz de incidncia em sen-
tido amplo e a norma geral e abstrata de responsabilidade dos
sucessores permanecem ambas vlidas no sistema, j que,
nesse caso, a regra de superao de antinomias aplicvel a
da especialidade (artigo 2, 2, da LICC).
A bem do rigor, no presente caso, o legislador no tinha
alternativa seno o estabelecimento de responsabilidade
256. DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso tributria. So Paulo: Saraiva,

1977, p. 59.
156
exclusiva dos sucessores. Em quase todas as hipteses previs-

tas nesta Seo257, o antigo proprietrio desaparece, seja por
morte ou por encerramento, o que implica, necessariamente,
a extino da relao jurdica contra ele constituda. Mas, essa
realidade no decorre de questes sintticas ou semnticas,
mas pragmticas, o que justifica a necessidade de previso
normativa expressa nesse sentido.
Por outro lado, caso no tenha sido constitudo o cr-
dito em face do titular original do bem no instante da suces-
so, a norma de responsabilidade produzir os seguintes
efeitos: i. permisso para constituir a obrigao tributria
diretamente contra o sucessor (N2) e ii. ineficcia tcnica
do critrio pessoal passivo da regra-matriz de incidncia em
sentido amplo (-N1).
Aqui, diferentemente do que ocorre na situao anterior,
no h a expulso de qualquer norma do sistema, mas apenas
proibio para a regra-matriz em sentido amplo incidir, em sua
integridade lgica, no caso concreto.
No tendo sido positivada a N1 no momento oportuno
(antes do ato sucessrio), desaparece o fundamento para a
sua vlida insero no sistema, havendo apenas permisso
para produzir norma individual e concreta em face do suces-
sor (N2). Dito de outra forma: se poca da constituio do
crdito j havia se verificado, no campo material das condutas
intersubjetivas, a realizao de fato que, alm de se subsumir
hiptese da norma padro em sentido amplo, apresenta
peculiaridades tais que permitem o seu completo enquadra-
mento ao antecedente da norma de responsabilidade, deve
prevalecer a aplicao do critrio pessoal passivo prescrito
por esta segunda regra.
Como se nota, a regra de superao de conflitos que ir
equacionar a presente situao a da especialidade, cujo efeito
257. Exceo feita s situaes previstas nos arts. 130 e 133, II, do CTN, nas
quais o antigo proprietrio no se extingue necessariamente.
157
ANDRA M. DARZ
no a revogao257-A, mas apenas a suspenso da eficcia

tcnica do enunciado geral relativo ao sujeito passivo prescri-
to no consequente da regra-matriz em sentido amplo e, em
contrapartida, a incidncia do enunciado especial da regra de
responsabilidade pessoal, exclusiva. Tudo isso como decorrn-
cia do que prescreve o artigo 2, 1, da LICC, em conjunto com
os artigos 130, 131,132 e 133, I, do CTN.
Com essas consideraes, fica claro que a dependncia
que se estabelece entre o fato da responsabilidade e o fato ju-
rdico tributrio meramente lgica, no cronolgica258. Assim,
possvel, e em alguns casos, obrigatrio, que se constitua
norma individual e concreta direta e exclusivamente contra o
responsvel, relatando, nesse mesmo instante, tanto o evento
sucessrio como o tributrio. O que se exige como pressupos-
to para a aplicao dos artigos 130 a 133 a possibilidade de
constituio do crdito em face do contribuinte ou, mais tec-
nicamente, a efetiva subsuno do suporte factual hiptese
da norma padro, com a potencialidade de propagar os efeitos
que lhe so imputados pela causalidade dentica.
A esse respeito nos explica Maria Rita Ferragut que a
partir do nosso sistema de referncia, que no define o contri-
buinte como sendo o mero realizador do evento descrito no
fato jurdico, mas sim essa pessoa ocupando o plo passivo de
uma relao jurdica tributria, no defendemos a necessria
existncia de duas normas individuais e concretas (a de cons-
tituio do crdito tributrio em face do contribuinte, e a da
responsabilidade, que alteraria a primeira), se o direito positi-
vo no impe essa necessidade.259
257-A. No plano das normas individuais e concretas mais apropriado falar-

se em anulao.
258. Com efeito, a cronologia aqui presente se processa apenas no plano do
mundo fenomnico (eventos), no dos fatos, que podem ser perfeitamente
constitudos no mesmo instante. Ou seja, o evento tributrio deve ocorrer
em momento anterior ao evento sucessrio, mas os respectivos relatos em
linguagem competente podem ser realizados simultaneamente.
de 2002. So Paulo: Noeses, 2005, p. 36.
158
Com efeito, o nmero de normas individuais e concretas

tributrias se modificar em razo de duas variveis: i. o mo-
mento da constituio do fato jurdico tributrio (se anterior,
concomitante ou posterior certificao do fato que enseja a
responsabilidade); e ii. a caracterstica da responsabilidade (se
pessoal, solidria ou subsidiria, j que nas duas ltimas hip-
teses impe-se a necessidade de mais de uma norma individu-
al e concreta sempre).
Mas, em qualquer das duas situaes apresentadas, o
resultado visvel nico: alterao da pessoa que deve integrar
o polo passivo da obrigao tributria, seja em face da criao
de novo vnculo que exclui o anterior, seja como consequncia
da instituio de relao jurdica inaugural, j modificada.
De um nico fato, o legislador sacou duas consequncias:
F/R. (- R) ou, em linguagem desformalizada: o fato sucessrio
implica a obrigao do sucessor e a no-obrigao do sujeito
que realizou o fato jurdico tributrio de pagar tributo.
Alis, importante que se perceba que a norma individual
e concreta de responsabilidade , num e noutro caso, resultado
da positivao da norma geral e abstrata de responsabilidade
em cotejo com as demais proposies da regra-matriz de inci-
dncia tributria em sentido amplo. Para saturar a estrutura
lgica da regra de responsabilidade, preenchendo com conte-
do seu arranjo sinttico, o intrprete/aplicador se vale das pro-
posies que informam diretamente a norma padro, tais como
a alquota, a base de clculo etc. Exceo feita ao critrio pesso-
al passivo e ao segundo enunciado que compe o critrio mate-
rial da sua hiptese (o fato da responsabilidade stricto sensu),
todos os demais so idnticos nessas duas estruturas normativas.
Isso ocorre porque o antecedente da regra de responsa-
bilidade se perfaz justamente pela conjugao das notas do fato
tributrio em sentido estrito s notas de um outro fato no
caso, o fato sucessrio enquanto o consequente estabelece
relao jurdica muito similar quela prescrita pela regra-
matriz em sentido amplo. A peculiaridade do vnculo se resume
apenas ao sujeito colocado na condio de devedor.
159
ANDRA M. DARZ
Dessa circunstncia decorre outra consequncia: o respon-

svel poder opor-se ao cumprimento da obrigao tributria
impugnando no s a sua prpria condio de responsvel como
tambm qualquer aspecto do fato ou do crdito tributrio260.
Ao analisar o regime jurdico que se aplica ao responsvel,
Misabel Abreu Machado Derzi conclui que o do contribuin-
te261, de modo que a imunidade e a iseno; a incidncia; os
critrios de quantificao do dever base de clculo e alquo-
ta ; as causas extintivas ou excludentes do crdito e os bene-
fcios fiscais em geral so definidos de acordo com o regime
jurdico do contribuinte.262
Tecidos esses esclarecimentos, podemos concluir que a
sucesso da titularidade de bens funciona como causa para
que a regra-matriz em sentido amplo entre em relao com
referidas regras de responsabilidade, seja no plano geral e
abstrato, seja no prprio plano individual e concreto, produ-
zindo efeitos bem diferentes daqueles decorrentes da sua
aplicao isolada, na medida em implica verdadeira sucesso
do sujeito passivo do tributo: exclui a obrigao do antigo de-
vedor e coloca pessoa nova (o sucessor) na relao tributria.
3.5.2.1 Contedo e alcance do artigo 129 do CTN
No poderamos finalizar o presente item sem antes pro-

ceder ao exame do artigo 129, do CTN, tendo em vista que as
260. Quanto ao tema, Zelmo Denari, acompanhando as lies de doutri-

nadores italianos, defende que o responsvel tributrio poder negar a
configurao do pressuposto especfico que lhe diz respeito, mas no poder
infirmar a contedo e a medida do pressuposto tpico, se a pretenso tiver
sido definitivamente fixada. (DENARI, Zelmo. Solidariedade e sucesso
tributria. So Paulo: Saraiva, 1977, p. 53).
261. Note-se que a autora emprega o termo contribuinte como sinnimo de
realizador do fato jurdico tributrio.
262. BALEEIRO, Aliomar. Limitaes constitucionais ao poder de tributar. 21. ed.
atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 737.
160
crticas a que o opomos apontam para mais um ngulo de an-

lise dos limites da norma de competncia tributria que apre-
sentamos no Captulo 2.
Pois bem. Prescreve o artigo 129, do Cdigo Tributrio
Nacional:
Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos cr-
ditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso
de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitu-
dos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigaes tributrias surgidas at a referida data.
No se nega que, no primeiro contato travado com a lite-

ralidade desse dispositivo legal, o intrprete levado conclu-
so de que a disciplina jurdica veiculada na Seo II, do Ca-
ptulo V, do Ttulo II, do CTN, se estende a todos os crditos
tributrios relativos aos eventos ocorridos antes da data do fato
sucessrio, no havendo qualquer distino entre os constitu-
dos e os no constitudos.
Por conta disso, os dogmticos do direito costumam de-
fender que se o evento tributrio (data no fato) foi praticado
pelo sucedido antes da sucesso dos bens, a pessoa que o so-
brevm fica obrigada ao pagamento integral do dbito, no
sendo esta situao alterada pela circunstncia de a constitui-
o do fato jurdico tributrio (data do fato) ter sido realizada
antes ou depois da operao sucessria.
Essa generalizao, a nosso ver, no se sustenta. Diante
das premissas fixadas no curso desse trabalho, a concluso s
pode ser uma: em situaes de normalidade, o sucessor no
pode ser responsabilizado por crditos tributrios que no
estavam, ao menos, em curso de constituio no instante em
que celebrou o negcio jurdico que implica a transferncia da
titularidade de bens e direitos. Essa tomada de posio mero
desdobramento dos limites constitucionais que regem a res-
ponsabilidade no sancionatria, os quais exigem que ela venha
sempre acompanhada de norma de repercusso jurdica.
161
ANDRA M. DARZ
Com efeito, no sendo postos disposio do sucessor

meios para identificar a existncia de dbitos fiscais relativos
aos bens, mveis ou imveis, que est adquirindo, no h como
operacionalizar a transferncia da carga fiscal para o realizador
do pressuposto de fato da tributao. De forma mais direta,
caso o adquirente de bens: i. vasculhe toda a contabilidade da
empresa; ii. analise os livros contbeis e demais documentos
ficais DCTF, DIPJ, DCOMP, GFIP, GIA etc. dos ltimos cin-
co anos; iii. exija todos os comprovantes de pagamento de
tributos e, mesmo assim, no identifique a ocorrncia de qual-
quer fato tributrio desacompanhado de pagamento ou com
pagamento a menor, no existir qualquer elemento para fun-
damentar a ilao de que houve abatimento do valor devido a
ttulo de tributos do preo dos bens em negociao.
certo que, em matria de repercusso jurdica, o legisla-
dor se vale do expediente da presuno, apropriando-se de si-
tuaes que, no seu entender, so indicirias de repasse do nus
financeiro para o sujeito que realizou a materialidade do tribu-
to. O que no se pode admitir, todavia, que a escolha recaia
sobre fatos que, por sua prpria natureza, indiquem justamen-
te o contrrio, ou seja, que no haver a transferncia da carga
tributria, como ocorre na presente situao. Qual seria o fun-
damento para construir a conjectura de que o responsvel ir
transferir um nus tributrio que no conhece nem tem como
conhecer, por mais diligente que seja o seu comportamento?
Neste caso, o que se verifica a instituio de verdadeira
fico jurdica263, o que compromete a validade da regra de
263. A palavra fico, do latim fictio, em linguagem natural significa dar

forma, figurar, transformar, criar, fingir. processo mental que tem por
concluso um significado no correspondente realidade fenomenolgica.
[] uma tcnica que permite ao legislador atribuir efeitos jurdicos que, na
ausncia da fico, no seriam possveis a certos fatos ou realidades sociais.
No entanto, no encerra mentira alguma, nem oculta a verdade real; apenas
cria uma verdade jurdica distinta da real. As fices jurdicas so regras de
direito material que, propositadamente, criam uma verdade legal contrria
verdade natural, fenomnica. Alteram a representao da realidade ao criar
162
responsabilidade, por violao dos princpios constitucionais

que informam a norma de competncia tributria, tais como a
capacidade contributiva, o direito de propriedade, a vedao
ao confisco etc.
Ao discorrer sobre o tema das fices, Maria Rita Ferragut
contundente ao afirmar a inconstitucionalidade da sua utili-
zao como antecedente de norma tributria:
inconstitucional a utilizao de fices jurdicas em

Direito Tributrio, especificamente no que tange criao
de obrigaes tributrias, j que na fico jurdica con-
sidera-se como verdadeiro aquilo que, da perspectiva
fenomnica, falso, ou seja, tem-se como fato jurdico
tributrio um fato que, diante da realidade fctica e jur-
dica comprovada, no . E a razo desse entendimento
a violao a diversos princpios e discriminao das
competncias.264
Da a razo de entendermos que a responsabilidade dos

sucessores apenas poder alcanar os dbitos constitudos
ou em fase de constituio data do ato sucessrio, porque
nessas situaes existe a possibilidade de repercusso do
nus do tributo para o realizador do fato tributado. 265 Afinal,
tomando conhecimento da existncia de dbitos ou tendo
condies de conhec-los, apenas no haver a transferncia
uma verdade jurdica que no lhe corresponde e produzem efeitos jurdi-

cos prescindido da existncia emprica dos fatos tpicos que originalmente
ensejariam tais efeitos. (FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito
Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 85).
264. FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio. So Paulo:
Dialtica, 2001, p. 88.
265. Misabel Derzi se posiciona em sentido contrrio: a capacidade econ-
mica do responsvel est implcita ou pressuposta na sucesso, uma vez que
ele passa a ser o novo titular do bem ou do patrimnio sucedido, que est
onerado com os dbitos fiscais. O fato hipottico da norma secundria a
sucesso fato-signo presuntivo de capacidade econmica, em que o suces-
sor partcipe direto da sucesso e seu beneficirio. (BALEEIRO, Aliomar.
Direito tributrio brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 746).
163
ANDRA M. DARZ
do impacto econmico caso o responsvel no o queira ou

atue com displicncia, j que inmeros so os meios de que
dispe para tanto266.
Neste contexto, importante que se registre que algumas
passagens do prprio Cdigo Tributrio Nacional e de legisla-
es esparsas demonstram que o legislador no ignorou por
completo a necessidade de possibilitar a transferncia do nus
do tributo para o realizador do fato tributado.
A ttulo de exemplo, podemos citar as disposies cons-
tantes do artigo 130, que excluem a responsabilidade do suces-
sor quando haja ttulo de quitao ou a restringem ao preo
dos bens, nos casos de arrematao em hasta pblica. Da mes-
ma forma, os incisos II e III do artigo 131 limitam o dever do
responsvel ao montante do patrimnio que o toca na partilha
ou adjudicao. Outra hiptese em que isso fica muito claro
a orientao veiculada pelo Coordenador Geral do Sistema de
Tributao no Parecer Normativo COSIT n.01267, no sentido
266. No mximo, entendemos que a responsabilizao do sucessor pelos

dbitos no constitudos tampouco em fase de constituio deve limitar-se
ao valor dos bens adquiridos. A despeito de nos mantermos firmes na con-
vico de que esta no a melhor interpretao do art. 129, vez que, ao no
garantir que a carga tributria repercuta sobre a prpria manifestao de
riqueza tomada como causa da tributao, no observa o princpio da capa-
cidade contributiva em todo o seu vigor, acreditamos que seus efeitos no
so menos nefastos ao patrimnio pessoal do terceiro do que os decorrentes
da tese que aceita a responsabilizao irrestrita do sucessor.
267. IRRF. ANTECIPAO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRI-
BUINTE. NO RETENO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE.
Constatada a falta de reteno do imposto, que tiver a natureza de anteci-
pao, antes da data fixada para a entrega da declarao de ajuste anual,
no caso de pessoa fsica, e, antes da data prevista para o encerramento do
perodo de apurao em que o rendimento for tributado, seja trimestral,
mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica, sero exigidos da fonte
pagadora o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora. Verificada a falta
de reteno aps as datas referidas acima sero exigidos da fonte pagadora a
multa de ofcio e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista
para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido at a data fixada
para a entrega da declarao de ajuste anual, no caso de pessoa fsica, ou,
164
de que, nas hipteses de no ser procedida reteno do

Imposto sobre a Renda pela fonte pagadora e a falta ser cons-
tatada aps o encerramento do perodo em que o rendimento
for apurado, cabe exclusivamente ao sujeito que auferiu a
renda proceder ao seu pagamento, estando a fonte desonera-
da dessa especfica obrigao. Em todos esses casos fica mui-
to evidente a preocupao do legislador com a repercusso
jurdica do tributo.
Ao dispor sobre a repercusso da carga tributria, Lu-
ciano Amaro nos ensina que o nus do tributo no pode ser
deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa
(como responsvel por substituio, por solidariedade ou por
subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa
pessoa no puder agir no sentido de evitar esse nus nem
tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja reco-
lhido conta do indivduo que, dado o fato gerador, seria
elegvel como contribuinte.268
No pretendemos com essas consideraes ampliar os
requisitos de validade da norma de repercusso jurdica
que enumeramos nos itens anteriores. Uma coisa dizer
que a ineficcia social da repercusso jurdica, decorrente
de particularidades das situaes concretas, no afeta a
validade da norma de responsabilidade. Outra, bem dife-
rente, afirmar que o legislador no livre na tarefa de
escolha dos fatos presuntivos de transferncia do encargo
econmico, apenas podendo se apropriar de situaes que,
ao menos potencialmente, assegurem ao responsvel a al-
ternativa de no ter seu patrimnio pessoal desfalcado em
virtude da arrecadao.
at a data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o

rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso
de pessoa jurdica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofcio e
os juros de mora, caso este no tenha submetido os rendimentos tributao.
268. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Sa-
raiva, 2005, p. 303.
165
ANDRA M. DARZ
Assim, o que ora defendemos a inconstitucionalidade

da parte da norma veiculada no artigo 129, do CTN, que fixa
presuno legal a partir de base emprica que jamais poderia
ser qualificada como ndice de repercusso jurdica do tributo,
uma vez que remete tambm a situaes em que o responsvel
no tinha sequer como tomar conhecimento da existncia de
dbitos e, por conseguinte, de transferi-lo para o sujeito que
lhe deu causa. No este, todavia, o posicionamento que pre-
valece na jurisprudncia dos nossos Tribunais, que pacfica
no sentido de que o adquirente pode ser responsabilizado pela
integralidade dos tributos devidos pelo sucedido, constitudos
ou no data da sucesso269.
Por outro lado, nem se diga que as normas a que se re-
porta o artigo 129, do CTN, teriam carter sancionatrio, jus-
tamente por conta de o adquirente no ter averiguado a exis-
tncia de dbitos tributrios, o que afastaria, por este mesmo
motivo, a necessidade de repercusso do tributo.
Quando tratamos da estrutura das normas jurdicas, es-
clarecemos que o seu antecedente se assenta no campo da
269. TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. ARTIGO 159 DO CC DE

1916. AUSNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA TRIBUTRIA.
DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAO ACESSRIA. SUCESSO EM-
PRESARIAL. OBRIGAO ANTERIOR E LANAMENTO POSTERIOR .
RESPONSABILIDADE DA SOCIEDADE SUCESSORA. 1. No se conhece
do recurso especial se a matria suscitada no foi objeto de anlise pelo
Tribunal de origem, em virtude da falta do requisito do prequestionamento.
Smulas 282 e 356/STF. 2. A responsabilidade tributria no est limitada
aos tributos devidos pelos sucedidos, mas abrange as multas, moratrias ou
de outra espcie, que, por representarem penalidade pecuniria, acompa-
nham o passivo do patrimnio adquirido pelo sucessor. 3. Segundo dispe
o artigo 113, 3, do CTN, o descumprimento de obrigao acessria faz
surgir, imediatamente, nova obrigao consistente no pagamento da multa
tributria. A responsabilidade do sucessor abrange, nos termos do artigo 129
do CTN, os crditos definitivamente constitudos, em curso de constituio
ou constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigaes tributrias surgidas at a referida data, que o caso dos autos.
4. Recurso especial conhecido em parte e no provido. (STJ, REsp 959389/
RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe 21.05.09).
166
possibilidade, de sorte que o legislador apenas poder imputar

consequncias jurdicas a fatos de possvel ocorrncia no cam-
po da realidade fenomnica. Olvidamos, todavia, de esclarecer
que esta lgica no muda em relao aos fatos prescritos no
consequente normativo. A modalizao das condutas intersub-
jetivas somente ter significado jurdico dentro do quadro
geral da possibilidade. No faz sentido qualificar um compor-
tamento como obrigatrio, proibido ou permitido, se o desti-
natrio, por fora das circunstncias, estiver tolhido ou obri-
gado a praticar outras condutas, que no aquelas prescritas
normativamente.
Nessa linha de raciocnio, no tem qualquer propsito
obrigar o responsvel a ter conhecimento de todos os atos
praticados por sujeitos com os quais se relacione comercial-
mente, inclusive sobre o no pagamento de tributos devidos,
em especial nas situaes em que os documentos contbeis
ou fiscais que lhe so apresentados no denunciam qualquer
irregularidade no adimplemento de obrigaes tributrias.
Tal pretenso impossvel, motivo pelo qual no pode o seu
suposto descumprimento ser considerado fato ilcito sufi-
ciente para desencadear relao tributria sancionatria,
afastando, por conseguinte, a necessidade de repercusso
do nus tributrio.
Tambm em face desse argumento, conclumos que a
atribuio de responsabilidade ao terceiro deve se limitar aos
dbitos constitudos ou em fase de constituio poca em que
foi celebrado o negcio jurdico que resultou na sucesso, j
que, nesses casos, o responsvel goza de meios para conhec-
los e, por esta razo, repercuti-los pessoa do realizador do
fato tributrio.
Cabe, aqui, uma advertncia: as consideraes acima
expostas aplicam-se exclusivamente s operaes comerciais
realizadas no plano da licitude.
Portanto, caso o Fisco demonstre, por exemplo, que hou-
ve conluio entre sucessor e sucedido para ocultar ou distorcer
a ocorrncia dos respectivos eventos tributrios, a concluso
167
ANDRA M. DARZ
ser diametralmente oposta, estando a Administrao Pblica

plenamente autorizada a cobrar os dbitos tributrios do novo
titular dos bens, constitudos ou no poca da sucesso. Afi-
nal, a necessidade de observncia dos princpios da capacida-
de contributiva, da vedao ao confisco e do direito de proprie-
dade fica afastada diante da prtica de ilcitos. Alm disso, no
se pode olvidar que, em situaes como a presente, o sucessor
tem conhecimento da existncia de dbitos tributrios
O que no se pode tolerar que, sob o simples argumen-
to de ser nfima a probabilidade de o Fisco reaver esses valores
do realizador do fato jurdico tributrio que, na maioria dos
casos de sucesso, deixa de existir , seja autorizado o repasse
desse prejuzo aos particulares que, para alm de no terem
realizado o fato tributrio, no agiram ilicitamente, tampouco
gozam de meios para transferir o nus do tributo para o sujei-
to que lhe deu causa.
A solvabilidade do crdito tributrio no argumento
jurdico suficiente para desvirtuar direitos e garantias consti-
tucionais, especialmente quando existem outros mecanismos
disposio do Fisco para minimizar os riscos de inadimple-
mento. Uma alternativa, apenas para ilustrar, tornar mais
rigoroso o procedimento de alterao societria, exigindo-se a
prvia fiscalizao, pelo Poder Pblico, da contabilidade das
empresas como pressuposto para a efetivao de fuses e in-
corporaes.
Outra polmica despertada pelo artigo 129, do CTN, que
merece equacionamento diz respeito natureza dos dbitos
que estariam includos na responsabilidade por sucesso: ape-
nas os tributos ou tambm as multas, sejam elas de carter
moratrio ou punitivo?
Basicamente, trs so os argumentos apresentados pela
doutrina em favor da no incluso das multas, especialmente
as de carter punitivo, na responsabilidade do sucessor, quais
sejam: i. o princpio da pessoalidade da pena; ii. a circunstn-
cia de os demais dispositivos que integram a Seo II, do Ca-
ptulo V, do Ttulo II, do CTN, fazerem meno exclusivamente
168
ao signo tributos, cuja definio legal exclui expressamen-

te as sanes de atos ilcitos (artigo 3); e iii. o fato de o legis-
lador, mesmo na hiptese que empregou a expresso obriga-
o tributria para demarcar o mbito da responsabilidade
(artigo 134), ter limitado seu alcance s sanes de carter
moratrio.
Luciano Amaro sintetiza muito bem estes fundamentos:
Tanto nas hipteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-
se a responsabilidade por tributos. Estariam a includas as
multas? Vrias razes militam contra essa incluso. H o
princpio da personalizao da pena, aplicvel tambm em
matria de sanes administrativas. Ademais, o prprio
Cdigo define tributo, excluindo expressamente a sano
de ilcito (art. 3). Outro argumento de ordem sistemtica
est no art. 134; ao cuidar da responsabilidade de terceiros,
esse dispositivo no fala em tributos, mas em obrigao
tributria (abrangente tambm de penalidades pecuni-
rias, ex vi do art. 113, 1). Esse artigo, contudo, limitou a
sano s penalidades de carter moratrio (embora ali se
cuide de atos e omisses imputveis aos responsveis). Se,
quando o Cdigo quis abranger penalidades, usou de lin-
guagem harmnica com os conceitos por ele fixados, h de
entender-se que, ao mencionar responsabilidade por tribu-
tos, no quis abarcar as sanes. Por outro lado, se dvida
houvesse, entre punir ou no o sucessor, o art. 112 do Cdi-
go manda aplicar o princpio in dubio pro reo.270-271
270. AMARO, Luciano. Curso de direito tributrio. 11. ed. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 325.
271. Sacha Calmon Navarro Coelho, ao dispor especificamente sobre a
sucesso por morte, defende que o sucessor no deve ser responsabilizado
pelas multas, j que outros valores protegidos pelo ordenamento devem se
sobrepor aos interesses do Fisco. Nas suas palavras: achamos que, no caso
da sucesso mortis causa, as multas fiscais no devem ser transferidas ao
esplio ou aos sucessores. O Fisco no deve prejudicar os herdeiros. Deve
preservar o monte em favor da famlia, que no concorreu para a infrao
geradora da multa. Tambm aqui, e a proposio axiolgica, a penalidade
no deve passar da pessoa do infrator. (Curso de direito tributrio brasileiro.
9. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2008, p. 608).
169
ANDRA M. DARZ
No obstante a existncia de argumentos to contunden-

tes, prevalece nos Tribunais Superiores entendimento no
sentido de que a responsabilidade por sucesso inclui no s
o tributo, mas tambm as multas, de qualquer natureza272,
desde que constitudas anteriormente ao fato sucessrio:
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL EM EMBARGOS

EXECUO. RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA DO
SUCESSOR EMPRESARIAL POR INFRAES DO SU-
CEDIDO. ARTIGO 133 DO CDIGO TRIBUTRIO NA-
CIONAL. PRECEDENTES. 1. Em interpretao ao dispos-
to no art. 133 do CTN, o STJ tem entendido que a respon-
sabilidade tributria dos sucessores estende-se s multas
impostas ao sucedido, sejam de natureza moratria ou
punitiva, pois integram o patrimnio jurdico-material da
sociedade empresarial sucedida. 2. Os arts. 132 e 133, do
CTN, impem ao sucessor a responsabilidade integral,
tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa
decorrente, seja ela de carter moratrio ou punitivo. A
multa aplicada antes da sucesso se incorpora ao patrim-
nio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo
que, em qualquer hiptese, o sucedido permanece como
responsvel. devida, pois, a multa, sem se fazer distino
272. Com efeito, os julgados do Supremo Tribunal Federal so, em sua grande
maioria, no sentido de que as multas no podem ser includas na respon-
sabilidade por sucesso, o que se comprova pela ementa abaixo transcrita:
CTN. Art.133. O Supremo Tribunal Federal sustenta o entendimento de que
o sucessor responsvel pelos tributos pertinentes ao fundo ou estabeleci-
mento adquirido, no, porm, pela multa que, mesmo de natureza tributria,
tem o carter punitivo. [] (RE 82754, 1 Turma, Rel. Min. Antonio Neder,
DJ 24.03.81).
ICM. Multa Fiscal. Sucessor. O adquirente do fundo de comrcio, nos termos
do art. 133 do Cdigo Tributrio Nacional, responde pelos tributos devidos
pelo antecessor, mas no pelas multas, mormente se estas no foram impostas
antes da transferncia do estabelecimento. Recurso extraordinrio provido
em parte. (RE 89334, 1 Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto, DJ 25.08.78).
Ocorre que referidos julgados so antigos, anteriores modificao do po-
sicionamento do Superior Tribunal de Justia, razo pela qual entendemos
que a discusso ser reaberta na E. Corte Suprema, no podendo se falar
em posicionamento consolidado sobre o tema.
170
se de carter moratrio ou punitivo; ela imposio de-

corrente do no-pagamento do tributo na poca do venci-
mento (REsp n.592.007/RS, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de
22/3/2004). 2. Recurso especial provido. (STJ, REsp 1085071/
SP, Primeira Turma, Rel. Min. Joo Benedito Gonalves,
DJe 08.06.09)
RECURSO ESPECIAL. MULTA TRIBUTRIA. SUCES-
SO DE EMPRESAS. RESPONSABILIDADE. OCORRN-
CIA. DECADNCIA. TEMA NO ANALISADO. RETOR-
NO DOS AUTOS. [] 2. A responsabilidade tributria no
est limitada aos tributos devidos pelos sucedidos, mas
tambm se refere s multas, moratrias ou de outra espcie,
que, por representarem dvida de valor, acompanham o
passivo do patrimnio adquirido pelo sucessor. 3. Nada
obstante os art. 132 e 133 apenas refiram-se aos tributos
devidos pelo sucedido, o art. 129 dispe que o disposto na
Seo II do Cdigo Tributrio Nacional aplica-se por igual
aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em
curso de constituio, compreendendo o crdito tributrio
no apenas as dvidas decorrentes de tributos, mas tambm
de penalidades pecunirias (art. 139 c/c 1 do art. 113 do
CTN). [] (STJ, REsp 1017186/SC, Rel. Min. Castro Meira,
Segunda Turma, DJ 27.03.2008 )
TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA. ART. 138 DO
CTN. PARCELAMENTO DE DBITO TRIBUTRIO.
MULTA MORATRIA. INCIDNCIA. VIOLAO DO
ART. 535 DO CPC. NO-OCORRNCIA. JUROS DE
MORA. TAXA SELIC. MULTA MORATRIA. CUMULA-
O. JUROS DE MORA. POSSIBILIDADE. [] 2. ite-
rativo o entendimento do Superior Tribunal de Justia no
sentido de que a multa aplicada antes da sucesso incorpo-
ra-se ao patrimnio do contribuinte, seja ela moratria ou
punitiva, podendo ser exigida do sucessor nas hipteses que
restar configurada a responsabilidade por sucesso. []
(STJ, REsp 530.811/PR, Segunda Turma, Rel. Min. Joo
Otvio de Noronha, DJ 26.03.07)
A justificativa apresentada nesses julgados a de que,

tratando-se de verba definitivamente constituda ou em dis-
cusso, administrativa ou judicial, ela integra o passivo da
sucedida, independentemente do fato que lhe deu causa. De
171
ANDRA M. DARZ
outro lado, declaram no ser possvel estender a responsabili-

dade dos sucessores s penalidades impostas aps a sucesso,
j que, nesses casos, inexistiria fundamento para qualific-las
como parcela negativa do patrimnio do sucedido e, via de
consequncia, afastar a aplicao do princpio constitucional
da pessoalidade da pena.273
O que curioso notar que esses julgados, ao restringirem
a responsabilidade do sucessor s multas constitudas data
do fato sucessrio, ainda que por razes diversas, vo ao en-
contro do entendimento apresentado na primeira parte deste
tpico, qual seja, de que o terceiro apenas poder responder
pelos dbitos que, poca da sucesso, tinha a possibilidade
de conhecer, seja porque estavam constitudos, seja porque
estavam em fase de constituio. Pena no ser tambm este o
posicionamento do Superior Tribunal de Justia em relao
aos tributos.
Diante de todo o exposto, entendemos que a norma pres-
crita no artigo 129 do CTN deve ser interpretada com alguns
temperamentos, de sorte a harmoniz-la com o sistema tribut-
rio nacional. Como resultado desta tarefa, restringimos o seu
contedo e alcance de forma a considerar lcita apenas a impu-
tao, ao sucessor, do dever de pagar tributos ou penalidades
pecunirias que, poca do fato sucessrio, estiverem constitu-
dos ou em fase de constituio. Afinal, sendo possvel conhecer
a existncia de dbitos, poder o responsvel repassar o seu
273. Sacha Calmon chega mesma concluso, porm com base em razes
distintas: Torna-se imprescindvel, todavia, fixar um ponto: a multa trans-
fervel s aquela que integra o passivo da pessoa jurdica no momento da
sucesso empresarial ou est em discusso (suspensa). Insistimos em que
as nossas razes so axiolgicas. dizer, funda-se em valores que julgamos
superiores aos do Fisco em tema de penalidades. Nada tm a ver com as
teorias objetivistas ou subjetivistas do ilcito fiscal. No faz sentido apurar-se
infrao ocorrida no pretrito e imput-la a uma nova pessoa jurdica formal e
institucionalmente diversa da que praticou a infrao, sob a direo de outras
pessoa naturais. (COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributrio
brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2008, p. 609).
172
nus para o realizador do fato tributrio, observando, via de

consequncia, os limites constitucionais ao poder de tributar.
Sob outra perspectiva, entendemos que a expresso e aos
constitudos posteriormente aos mesmos atos no foi recepcio-
nada pela Constituio de 1988, em face da flagrante violao
dos princpios do no confisco, da capacidade contributiva e
do direito de propriedade.
3.5.3 Responsabilidade de terceiros
Duas so as hipteses de responsabilidade de terceiros

disciplinadas no Cdigo Tributrio Nacional. A despeito disso,
trataremos, nesse primeiro momento, apenas dos enunciados
do artigo 135, j que, como as prescries do artigo 134 dizem
respeito ao tema principal da presente investigao, as anali-
saremos de forma minuciosa, em captulo prprio.
Convm recordar que, para a fixao da responsabilidade
tributria, o legislador se vale de fatos lcitos ou ilcitos. No caso
do artigo 135, tamanha a clareza do seu texto que no resta
dvida de que o fato que enseja a responsabilizao dos sujei-
tos nele relacionados ilcito e, por isso mesmo, estranho
quele acontecimento do mundo qualificado pelo legislador
como fato tributrio:
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos

correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos:
I as pessoas referidas no artigo anterior;
II os mandatrios, prepostos e empregados;
III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de direito privado.
A providncia sancionatria aparece aqui de maneira

clara, revelando a existncia de animus puniendi motivando o
legislador no momento da fixao do enunciado normativo.
173
ANDRA M. DARZ
O caput do artigo expresso ao prescrever que a respon-

sabilidade dos sujeitos decorre de atuao com excesso de
poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos, o que
evidencia a exigncia de elemento volitivo, mais especifica-
mente, de dolo para a configurao do seu suporte factual.
Quanto ao tema, Ives Gandra da Silva Martins esclarece
que o elemento, todavia, fundamental, a nosso ver, reside no
fato de cuidar o artigo de atos praticados de forma dolosa con-
tra os interesses dos contribuintes representados, com o que
houve por bem o legislador considerar responsvel no os
representados, mas exclusivamente os representantes.274
Assim, no basta, por exemplo, que a pessoa jurdica deva
tributos para que a diretor possa vir a ser chamado a satisfaz-
lo. preciso mais que isso: a comprovao, por meio da lin-
guagem das provas275, que atuou com excesso de poderes ou
274. MARTINS, Ives Gandra. Responsabilidade Tributria Luz do Artigo

135 do CTN. In: Direito Tributrio: estudos em homenagem a Brando
Machado. Lus Eduardo Schoueri, Fernando Aurelio Zilveti (coords.). So
Paulo: Dialtica, 1998, p. 53.
275. Inicialmente a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia posicio-
nava-se no sentido de o simples inadimplemento da obrigao tributria
pela sociedade era suficiente para imputar responsabilidade ao scio ad-
ministrador. Num segundo momento, passou a entender que esses sujeitos
somente responderiam com seu patrimnio pessoal por dvidas da pessoa
jurdica caso o Fisco comprovasse que agiram com dolo, fraude, excesso de
poderes, infrao lei, contrato social e estatutos. O nus da prova cabia,
portanto, exclusivamente ao credor pblico. Este entendimento, todavia,
flexibilizado nos casos em que a execuo fiscal fundada em Certido da
Dvida Ativa na qual j consta, desde o incio, o nome do diretor ou gerente
ao lado do da pessoa jurdica. Nessas situaes, sob o argumento de que o
referido ttulo goza de presuno de liquidez e certeza, o Superior Tribunal
de Justia entende que compete ao integrante da pessoa jurdica provar que
no realizou qualquer dos pressupostos para a sua responsabilizao pessoal:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO SISTEM-
TICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUO FISCAL. INCLU-
SO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURDICA, CUJOS NOMES
CONSTAM DA CDA, NO PLO PASSIVO DA EXECUO FISCAL.
POSSIBILIDADE. MATRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAO
PROBATRIA. EXCEO DE PR-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE.
RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
174
infrao lei ou ao contrato social e que dessa sua atitude

decorreu a inadimplncia da sociedade perante o Fisco276.
Noutras palavras, duas so as condies para a incidncia
do presente dispositivo legal: i. que os scios, diretores, geren-
tes ou representantes pratiquem atos de gesto e ii. que o
inadimplemento da obrigao tributria decorra de atos con-
trrios lei, contratos e estatutos277.
1. A orientao da Primeira Seo desta Corte firmou-se no sentido de que,

se a execuo foi ajuizada apenas contra a pessoa jurdica, mas o nome do
scio consta da CDA, a ele incumbe o nus da prova de que no ficou ca-
racterizada nenhuma das circunstncias previstas no art. 135 do CTN, ou
seja, no houve a prtica de atos com excesso de poderes ou infrao de
lei, contrato social ou estatutos. 2. Por outro lado, certo que, malgrado
serem os embargos execuo o meio de defesa prprio da execuo fiscal,
a orientao desta Corte firmou-se no sentido de admitir a exceo de pr-
executividade nas situaes em que no se faz necessria dilao probatria
ou em que as questes possam ser conhecidas de ofcio pelo magistrado,
como as condies da ao, os pressupostos processuais, a decadncia, a
prescrio, entre outras. 3. Contudo, no caso concreto, como bem observado
pelas instncias ordinrias, o exame da responsabilidade dos representantes
da empresa executada requer dilao probatria, razo pela qual a matria
de defesa deve ser aduzida na via prpria (embargos execuo), e no por
meio do incidente em comento. 4.Recurso especial desprovido. Acrdo
sujeito sistemtica prevista no art. 543-C do CPC, cc a Resoluo 82008 -
PresidnciaSTJ. (REsp 1.104.900/ES, Rel. Min. Denise Arruda, 1 Seo,
DJ 25.03.09- Recurso Repetitivo)
276. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia tambm pacfica no
sentido de que a responsabilidade do art. 135, do CTN, subjetiva:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL. REDIRE-
CIONAMENTO. SCIO-GERENTE. DISSOLUO IRREGULAR. NATU-
REZA SUBJETIVA. REEXAME. FTICO-PROBATRIO. SMULA 07/
STJ. 1. dominante no STJ a tese de que o no-recolhimento do tributo,
por si s, no constitui infrao lei suficiente a ensejar a responsabilidade
solidria dos scios, ainda que exeram gerncia, sendo necessrio provar
que agiram os mesmos dolosamente, com fraude ou excesso de poderes.
(REsp 898168, Rel. Eliana Calmon, 2 Turma, DJ 05.03.08).
277. Neste ponto, importa esclarecer que o simples fato de a pessoa jurdica
ter sido extinta, por si s, no afasta a necessidade de demonstrao desses
requisitos legais. Mesmo nesta situao, permanece a necessidade de o Fisco
comprovar que o administrador agiu com dolo ou fraude, s que, desta vez,
175
ANDRA M. DARZ
Diante desse contexto, coloca-se uma dvida: o que pode

ser includo na classe infrao lei para fins de aplicao
deste dispositivo?
As lies de Renato Lopes Becho bem elucidam o conte-
do e alcance com que a expresso infraes lei278 foi empre-
gada pelo legislador no presente enunciado normativo:
no prprio processo de encerramento da empresa. Ou seja, para que o admi-

nistrador possa figurar no polo passivo da obrigao tributria necessrio
que fique comprovado que a extino da empresa se deu de forma irregular,
fraudulenta. Isso porque o Fisco, para chancelar a extino voluntria da socie-
dade, deve fiscaliz-la, deferindo o pedido do contribuinte apenas na hiptese
de verificar o adimplemento de todas as obrigaes tributrias. Assim, depois de
encerrada a sociedade, surge para o Fisco o direito de cobrar tributos no pagos
apenas e to somente se demonstrar que a ratificao da baixa da empresa se
deu em virtude da prtica de atos ilcitos por parte dos administradores.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia acompanha este posicio-
namento com uma pequena ressalva, j que qualifica a dissoluo da pessoa
jurdica com dbitos tributrios como fato presuntivo de fraude, invertendo-
se, por conseguinte, o nus da prova do fato ilcito:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTRIO EXECUO FISCAL REDIRE-
CIONAMENTO CITAO NA PESSOA DO SCIO-GERENTE ART. 135,
III DO CTN DISSOLUO IRREGULAR. 1. pacfica a jurisprudncia desta
Corte no sentido de que o simples inadimplemento da obrigao tributria no
caracteriza infrao lei. 2. Em matria de responsabilidade dos scios de so-
ciedade limitada, necessrio fazer a distino entre empresa que se dissolve
irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade
que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade do scio-gerente que
fica com o nus de provar no ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de
poder. 4. A diferena entre as duas situaes, em relao do redirecionamento,
a inverso do nus da prova: na extino regular cabe ao exequente fazer a
prova em desfavor do scio-gerente, e na extino irregular da sociedade, cabe
ao scio gerente fazer a prova em seu favor, ou seja no ter agido com dolo, culpa
fraude ou excesso de poder. 5. Recurso especial provido. (REsp n.736325/PR,
2 Turma, Rel. Min Eliana Calmon, Publicado no DJ.24.10.05).
278. Renato Lopes Becho chamou a ateno para a circunstncia de as infra-
es a que se referem os artigos 134 e 135 terem acompanhado as alteraes
promovidas pelo Cdigo Civil de 2002, na medida em que so as leis civis que
definem algumas das obrigaes dos administradores. Ives Gandra Martins
fecha seu pensamento ao afirmar que a responsabilidade tributria est
ocorrendo no porque o Cdigo Civil alterou a responsabilidade tributria,
mas porque a lei de responsabilidade tributria manda respeitar-se o direito
176
Literalmente e fora do contexto normativo, infrao lei

significa qualquer descumprimento de regra cogente. Dei-
xar de recolher tributo, estacionar o veculo em local proi-
bido, emitir cheque sem fundos a serem sacados e tudo o
mais que seja veiculado por normas jurdicas pode significar
infrao lei. Se fosse essa a interpretao melhor para o
contedo do art. 135, do CTN, teramos que considerar que
apenas h separao de personalidade jurdica entre con-
tribuinte e responsvel para os casos de absoluta licitude.
[] Por tudo isso, podemos afirmar que a lei referida no
art. 135, do CTN, a lei que rege as aes da pessoa men-
cionada em seus incisos. Como o inc. I traz para o seu ncleo
todos os sujeitos listados no artigo anterior, teremos que a
lei ser a do ptrio poder para os pais, a da tutela e curate-
la para os tutores e curadores, a da administrao civil de
bens de terceiros para os administradores civis []. Para
os demais, aqueles arrolados nos outros incisos do art. 135,
ser tambm sua lei de regncia. Assim, para os adminis-
tradores de empresas, ser a lei comercial.279
Com efeito, admite-se a responsabilizao tributria de

terceiros exatamente pela prtica de ato que extrapola os limi-
tes do exerccio de funo que lhe compete ptrio poder,
curatela, tutela, administrao civil de bens de terceiros etc.
e que resulta no inadimplemento do tributo ou na prpria
ocultao do fato jurdico tributrio.
Tambm aqui o legislador foi explcito ao indicar o pro-
duto de relaes que se estabelece entre a presente norma e a
regra-matriz de incidncia em sentido amplo. Ao afirmar que
a responsabilidade do terceiro pessoal, deixou claro que a
insero da norma de responsabilidade no sistema revoga ou
civil. (Cf. BECHO, Renato Lopes; MARTINS, Ives Gandra. Responsabilidade

Tributria e o Novo Cdigo Civil. In: BORGES, Eduardo de Carvalho (co-
ord.). Impacto Tributrio do Novo Cdigo Civil. Cap. 2.. So Paulo: Quartier
Latin, 2004, p. 57, 77).
279. PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset
(coords.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed. revisada e atua-
lizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p. 1045-1046.
177
ANDRA M. DARZ
mesmo impede a incidncia daquela outra na qual o contri-

buinte ocupa o lugar sinttico de sujeito passivo. Essa variao
de efeitos, bom que se esclarea, leva em conta apenas o
estgio do processo de positivao no qual se certifica a ocor-
rncia do ilcito se anterior ou posterior lavratura da norma
individual e concreta em face do contribuinte , conforme ex-
pusemos de forma analtica no item anterior.
De fato, toda obrigao pessoal, j que apenas se pode
juridicamente exigir seu cumprimento da pessoa que figure
em seu polo passivo. Todavia, o que constatamos, a partir de
uma anlise mais detida das disposies do prprio Cdigo
Tributrio Nacional, que toda vez o legislador utilizou o sig-
no pessoal estava se referindo s relaes estabelecidas exclu-
sivamente com o responsvel. Essa construo de sentido
feita pela negativa. Afinal, sendo apenas trs as caractersticas
da sujeio passiva e havendo impossibilidade semntica de
se enquadrar o termo pessoal280 nas classes subsidiria ou so-
lidria, que exigem sempre pluralidade de sujeitos, a concluso
inevitvel: trata-se de responsabilidade exclusiva.
Alberto Xavier tambm se posiciona nesse sentido
quando afirma que nos casos de responsabilidade de ter-
ceiros por atos praticados com excesso de poderes ou infra-
o de lei, contrato social ou estatutos, situaes essas que
a lei por vezes designa de responsabilidade pessoal [],
significando com isso que a responsabilidade de tais pesso-
as exclui a das demais.281
Da mesma forma entende Aliomar Baleeiro: o caso, di-
ferentemente do anterior (artigo134, do CTN), no apenas de
solidariedade, mas de responsabilidade por substituio. As
280. Pessoal o que prprio e particular de cada pessoa; exclusivo de

certa pessoa; individual. (HOUAISS, A.; VILLAR, M. S. Dicionrio Houaiss
da lngua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2009).
281. XAVIER, Alberto. Contribuinte responsvel no imposto de renda sobre
juros pagos a residentes no exterior. Revista de Direito Tributrio. So Paulo:
Revista dos Tribunais, v. 15, n.55, jan./mar. 1991, p. 93-94.
178
pessoas indicadas no artigo 135 passam a ser os responsveis

ao invs do contribuinte.282
Assim, diante da prtica de qualquer dos atos ilcitos dis-
criminados no artigo 135, devidamente relatado pela linguagem
das provas, a obrigao de pagar tributos passa a recair integral
e exclusivamente sobre a pessoa do infrator, deixando de exis-
tir fundamento para a vlida exigncia do devedor original283.
Em contrapartida, caso j exista no ordenamento norma indi-
vidual e concreta na qual o contribuinte figure como devedor,
surge a necessidade de revog-la.
A excluso284 do dever do realizador do fato tributado
justamente uma das consequncias jurdicas da certificao
do ato ilcito tendente a impedir ou dificultar, voluntariamente,
a constituio do crdito contra o seu devedor originrio. A
outra, obviamente, a imputao do dbito ao infrator.
Em termos mais diretos, a aplicao da norma sancio-
natria implica a anulao do crdito tributrio j lanado
282. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed., Rio de Ja-
neiro: Forense, 1995, p. 755.
283. possvel identificar alguns julgados do extinto Conselho de Contri-
buintes em sentido contrrio:
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA INFRAO DE LEI IDENTIFI-
CAO DO SUJEITO PASSIVO De acordo com o ordenamento jurdico-
tributrio brasileiro, o scio-gerente responsvel, por substituio, pelo
crdito tributrio resultante da prtica de ato com infrao de lei na gesto
dos negcios de pessoa jurdica (art. 135, III, do CTN). No entanto, vlido
o auto de infrao, lavrado aps formal encerramento de atividades da pes-
soa jurdica, que contm sua indicao (pessoa jurdica) no plo passivo da
obrigao tributria, na condio de contribuinte, desde que assegurados o
devido processo legal e a ampla defesa ao responsvel. []. (Nmero do
Recurso: 140292, 3 Cmara, Rel. Victor Lus de Salles Freire, Data da Sesso
08.12.05). No mesmo sentido: Recurso n.140.292.
284. A depender do estgio do processo de positivao da norma tributria
no teremos propriamente excluso do dever do realizador do fato tributado,
mas impossibilidade de constituio do crdito contra a sua pessoa. O termo
excluso, portanto, somente pode ser empregado tecnicamente no caso de
constituio do ato ilcito posteriormente lavratura da norma individual e
concreta em face do contribuinte.
179
ANDRA M. DARZ
contra o contribuinte ou impede o seu lanamento, por for-

a da ineficcia tcnica sinttica que produz relativamente
ao enunciado da sujeio passiva da regra-matriz em senti-
do amplo.
Este, todavia, no o posicionamento que predomina na
comunidade do discurso cientfico, tampouco entre os inte-
grantes do Fisco. Muitos, baseados em argumentos meramen-
te arrecadatrios, defendem que o responsvel assumiria soli-
dariamente, ou mesmo em carter subsidirio, as consequn-
cias advindas do ato ilcito por ele praticado ou em relao ao
qual seja partcipe ou mandante.
Hugo de Brito Machado, por exemplo, defende que dizer
que so pessoalmente responsveis as pessoas que indica no
quer dizer que a pessoa jurdica fica desobrigada285.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, em recente
parecer PARECER/PGFN/CRJ/CAT N.55/2009-, externou
seu novo entendimento sobre a matria, qual seja, de que a
responsabilidade de que trata o artigo 135, do CTN, marcada
pela solidariedade:
Se o elemento relevante para a caracterizao da respon-

sabilidade tributria do art. 135, III, do CTN fosse a condi-
o de scio, faria sentido a tese da responsabilidade sub-
sidiria. Deveras, se o terceiro respondesse por ser scio,
seria plenamente razovel que demandasse o esgotamento
do patrimnio da sociedade para que s ento viesse a ser
chamado a pagar o crdito tributrio. Como, porm, no
responde por ser scio, mas porque, na condio de admi-
nistrador, pratica ato ilcito, no faz o menor sentido que
seja facultado a ele esquivar-se da responsabilidade exigin-
do que, primeiro, responda a sociedade para, s em caso de
sua insolvabilidade, seja a ele imposta a sano pela ilicitu-
de. A concepo de responsabilidade por ato ilcito exclui
o carter de subsidiariedade da obrigao do infrator. Este
285. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional.

v. II, So Paulo: Atlas, 2004, p. 572.
180
deve responder imediatamente por sua infrao, indepen-

dentemente da suficincia do patrimnio da pessoa jurdi-
ca. Eis o sentido de estar expresso no caput do art. 135 do
CTN que so pessoalmente responsveis os administra-
dores infratores da lei. Dessa forma, deve ser excluda a tese
da responsabilidade subsidiria em sentido prprio.
E quando se trata de precedentes jurisprudenciais a con-

fuso ainda maior. Para este especfico dispositivo legal,
possvel identificar decises no sentido de que se trata de res-
ponsabilidade: i. solidria; ii. subsidiria; iii. exclusiva; ou
mesmo iv.solidria e subsidiria simultaneamente.
[] 3. Os bens do scio de uma pessoa jurdica no respon-

dem, em carter solidrio, por dvidas fiscais assumidas
pela sociedade. A responsabilidade tributria imposta por
scio-gerente, administrador, diretor ou equivalente s se
caracteriza quando h dissoluo irregular da sociedade ou
se comprova infrao lei praticada pelo dirigente, e no
apenas quando ele simplesmente exercia a gerncia da
empresa poca dos fatos geradores. 4. Em qualquer esp-
cie de sociedade comercial, o patrimnio social que res-
ponde sempre e integralmente pelas dvidas sociais. Os
diretores no respondem pessoalmente pelas obrigaes
contradas em nome da sociedade, mas respondem para
com esta e para com terceiros solidria e ilimitadamente
pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com viola-
o do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei 6.404/76). 5. De
acordo com o nosso ordenamento jurdico-tributrio, os
scios (diretores, gerentes ou representantes da pessoa
jurdica) so responsveis, por substituio, pelos crditos
correspondentes a obrigaes tributrias resultantes da
prtica de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
infrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do
CTN). []. (STJ, AgRg no Ag 930334/AL, 1 Turma, Rel.
Min. Jos Delgado, DJ 01.02.08).286
286. No mesmo sentido: AgRg no REsp 885430/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJ
02.06.08; REsp 1017732/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.04.08; AgRg no
REsp 933964/SP, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 28.06.07.
181
ANDRA M. DARZ
[] 2. A indicao, na CDA, do nome do responsvel ou do

co-responsvel (Lei 6.830/80, art. 2, 5, I; CTN, art. 202,
I), confere ao indicado a condio de legitimado passivo
para a relao processual executiva (CPC, art. 568, I), mas
no confirma, a no ser por presuno relativa (CTN, art.
204), a existncia da responsabilidade tributria, matria
que, se for o caso, ser decidida pelas vias cognitivas pr-
prias, especialmente a dos embargos execuo. 3. dife-
rente a situao quando o nome do responsvel tributrio
no figura na certido de dvida ativa. Nesses casos, embo-
ra configurada a legitimidade passiva (CPC, art. 568, V),
caber Fazenda exequente, ao promover a ao ou ao
requerer o seu redirecionamento, indicar a causa do pedido,
que h de ser uma das situaes, previstas no direito mate-
rial, como configuradoras da responsabilidade subsidiria.
[]. (STJ, REsp 900371/SP, 1 Turma, Rel. Min. Teori A.
Zavascki, DJ 02.06.08).287
Acreditamos, todavia, que estas posies no se sustentam

em face da prpria literalidade do artigo 135. As consequncias
que o legislador atribuiu prtica de fato que preenche inte-
gralmente os requisitos indicados no referido dispositivo legal
foram justamente a impossibilidade de responsabilizao do
realizador do fato tributado e a imputao de responsabilidade
exclusiva ao infrator. Se desejasse dispor em sentido contrrio,
teria que ter empregado outro vocbulo288 que no pessoal.
287. No mesmo sentido: REsp. 1004908/SC, Rel. Min. Jos Delgado, DJ

21.05.08; AgRg no Ag 921362/BA, Rel. Min. Denise Arruda, DJ 31.03.03; REsp
987991/MG, Rel. Min. Castro Meira, DJ 28.11.07.
288. Quanto ao tema, esclarece Ives Gandra da Silva Martins que contraria-
mente ao dispositivo anterior em que o legislador fala em responsabilidade
solidria, [] o dispositivo comentado fala apenas em responsabilidade pes-
soal. E acrescenta: deve-se notar que tanto foi a inteno de o legislador
criar para um campo a responsabilidade substitutiva (art. 135) e para outro
aquela solidria (art. 134) que ajustou as expresses adequadas para cada
caso, graduando a participao da pessoa em funo do mal praticado, ou
seja, atravs de responsabilidade solidria nos casos de culpa e de pessoal
nos casos de dolo. (Responsabilidade Tributria. In: Caderno de Pesquisas
Tributrias. n.5. So Paulo: Resenha Tributria CEEU, 1980, p. 306-307).
182
3.5.4 Responsabilidade por infraes
A despeito de os artigos 134 e 135 configurarem hipteses

de responsabilidade tributria decorrente da prtica de atos
ilcitos, conforme pensamos ter deixado claro no item anterior,
o legislador alocou apenas as situaes descritas no artigo 137
na Seo IV, do Captulo V, do Ttulo II, por ele intitulada de
responsabilidade por infraes. Trate-se, a nosso ver, de discr-
men que no se justifica, na medida em que todas elas so
atribudas a terceiros em face do cometimento de infraes.
Mais inusitado ainda perceber o critrio que suposta-
mente afastaria essas duas realidades. Enquanto a lei exige, a
depender da espcie de responsabilidade de terceiros de que se
trate, a presena do dolo ou da fraude para configurar o ato
ilcito que lhe serve de fundamento, no que se refere respon-
sabilidade por infraes, a princpio, a culpa seria suficiente.
Ou seja, justamente para imputar responsabilidade por infra-
es, o legislador dispensa a inteno do agente diretamente
dirigida ao resultado, salvo disposio de lei em contrrio, a
teor do que prescreve o artigo 136, do CTN.
Com efeito, de acordo com que deixamos consignado no
item sobre a responsabilidade tributria sancionatria (3.1.1),
a inteligncia do artigo 136 do CTN no sentido de que o ele-
mento subjetivo essencial para a conformao do ilcito tri-
butrio. Se no houver, ao menos, a prtica de ato culposo, no
h que se falar em responsabilidade por infraes. O que se
dispensa, to-somente, a inteno do infrator diretamente
dirigida ao resultado. Este mesmo enunciado normativo prev,
todavia, a possibilidade de esta regra vir a ser excepcionada.
Isso significa que, nas situaes em que a lei expressamente
dispuser em sentido contrrio, o dolo poder ser requisito in-
dispensvel para a tipificao da responsabilidade por infra-
es. O que no se admite, em qualquer caso, a imputao
de responsabilidade objetiva nessa matria.
E o prprio artigo 137 parece configurar exceo a essa
regra, na medida em que imputa responsabilidade pessoal ao
183
ANDRA M. DARZ
agente por conta da realizao: i. de infraes definidas por

lei como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas
no exerccio regular de administrao, mandato, funo,
cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito (inciso I); ii. infraes em cuja
definio requeira a presena de dolo especfico do agente,
na qualidade de condio elementar (inciso II); e iii. infra-
es que decorram direta e exclusivamente de dolo espec-
fico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas
por quem respondem; b) dos mandatrios, prepostos ou
empregados, contra seus mandantes, preponentes ou em-
pregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de
pessoas jurdicas de direito privado, contra estas (artigo 137,
III). Ou seja, o dolo, e, em algumas situaes, o dolo espec-
fico, uma constante nesses enunciados prescritivos, o que
s dificulta a tentativa do intrprete de identificar critrios
precisos para diferenciar a natureza jurdica das normas
agrupadas nas Sees III e IV, do Captulo V, do Cdigo Tri-
butrio Nacional.
Diante da configurao de qualquer dos fatos ilcitos aci-
ma discriminados, opera-se a modificao da sujeio passiva,
existindo permisso para o Fisco constituir o crdito tributrio
exclusiva e integralmente contra o infrator289. Da mesma forma
que nas situaes expostas nos itens anteriores, a aplicao da
norma de responsabilidade por infraes implicar: i. a neces-
sidade de anulao do crdito tributrio, quando j constitudo
em face do contribuinte; ou ii. impedir o seu lanamento
contra sua pessoa, por fora da ineficcia tcnica sinttica que
produz relativamente ao enunciado da sujeio passiva da
regra-matriz em sentido amplo.
289. Rubens Gomes de Souza discorda desse posicionamento: parece-nos

inteiramente inaceitvel tal entendimento. A lei diz que so pessoalmente
responsveis, mas no diz que sejam os nicos. A excluso da responsabili-
dade, a nosso ver, teria de ser expressa. (Compndio de legislao tribut-
ria. Coordenao: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. Obra
pstuma. So Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 93).
184
Como bem chama a ateno Fbio Fanucchi, esta a

forma pela qual a legislao tributria se dirige em proteo
dos dependentes de terceiros, punindo os que por eles so
responsveis pelo crdito tributrio, sempre que ajam dolosa-
mente contra os representados290.
Nessa mesma Seo do Cdigo, verifica-se, ainda, a positi-
vao de regra de excluso da responsabilidade por infraes: a
denncia espontnea do infrao tributria291, acompanhada, se
290. FANUCCHI. Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. So

Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 261.
291. Atualmente, prevalece na jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
o entendimento no sentido de que inexiste denncia espontnea quando o
pagamento se refere a tributo declarado pela pessoa jurdica. Como nessas
hipteses o crdito tributrio j foi previamente constitudo pelo prprio
sujeito passivo, aquela Corte considera que o recolhimento realizado ser
sempre extemporneo, no podendo, por esta mesma razo, ensejar a aplica-
o dos benefcios do art. 138, do CTN. (Precedentes da 1 Seo: AGERESP
638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp
332.322/SC, 1 Seo, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005).
Esta E. Corte, todavia, entende que, ainda que se trate de tributo sujeito ao
lanamento por homologao, caso a pessoa jurdica no o constitua, seja
porque no entregou a correspondente declarao, seja porque a entregou
com informaes incompletas, a posterior confisso da dvida acompanhada
de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ao fiscalizatria ou
processo administrativo, caracteriza denncia espontnea, autorizando a
aplicao do artigo 138, do CTN. (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1
Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005). Essa diferena interpretativa fica
muito evidente na ementa abaixo:
[...] 1.Em regra, a denncia espontnea aplicada para qualquer tributo,
independentemente da sua forma de lanamento. Entretanto, quando houver
declarao do contribuinte e, s aps, em atraso, for efetuado o pagamento da
dvida, no h que se falar na sua caracterizao, uma vez que j constitudo
o crdito tributrio.
2. A tese do recorrente, de que a denncia espontnea no poderia ser aplicada
aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, no pode aqui ser aplicada,
uma vez que no restou evidenciada a circunstncia de ter o contribuinte previa-
mente declarado o tributo e, em seguida, efetuado o pagamento em atraso. Sem
essa premissa ftica, impossvel aplicar a jurisprudncia pleiteada pelo INSS.
3. A expresso multa punitiva at pleonstica, j que toda multa tem por
objetivo punir, seja em razo da mora, seja por outra circunstncia, desde
185
ANDRA M. DARZ
for o caso, do pagamento292 do tributo devido e dos juros de mora

ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade admi-
nistrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao293.
Entretanto, a confisso do infrator, para propagar as con-
sequncias jurdicas a que se prope, dever ser feita antes que
se inicie qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalizao relacionada ao ilcito. Do contrrio, no poder ser
includa na classe dos fatos qualificados como denncia es-
pontnea e, via de consequncia, implicar a excluso da res-
ponsabilidade sobre as parcelas enumeradas no prprio artigo
138, do CTN.
Vale ressaltar que a iniciativa do responsvel, promovida
em estrita observncia dos requisitos enumerados no artigo
138, obsta exclusivamente a aplicao de multas de natureza
que prevista em lei. Da, a jurisprudncia deste Superior Tribunal ter-se

alinhado no sentido de que a denncia espontnea exclui a incidncia de
qualquer espcie de multa, e no s a punitiva como quer o recorrente.
(REsp 1029364/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ 22.04.08).
Como se percebe, o STJ outorga tratamento mais benfico queles que
descumpriram a integralidade dos deveres ficais.
292. Muito se discutia sobre a possibilidade de o pedido de parcelamento de
dbito feito antes que se iniciasse qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalizao relacionada ao ilcito poderia implicar os benefcios
previstos no art. 138, do CTN. Inicialmente a jurisprudncia se posicionava
de forma negativa (Smula n.208 do TFR). Logo em seguida, foram exaradas
decises em sentido contrrio, reconhecendo que o parcelamento nesses
moldes tambm seria causa da excluso de penalidades (Precedente: EREsp
180.700; REsp 251.214). Aps a edio da Lei Complementar n.104/01, que
introduziu o art. 155-A no CTN, a jurisprudncia pacificou-se no sentido
de que o parcelamento no exclui a exigncia de juros ou de multa, de
qualquer natureza.
293. Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da
infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps
o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao.
186
punitiva, no afastando, todavia, a obrigao de pagar o tribu-

to devido e os juros de mora294.
3.5.5 Substituio tributria
Talvez esteja na substituio tributria295 um dos temas

que mais atormenta os estudiosos da sujeio passiva dos tri-
butos. Dificilmente se encontra eixo temtico que desperta
tanta polmica e incertezas. E as discusses tomam corpo em
razo proporcional expanso da sua aplicabilidade.
Com efeito, a substituio hoje uma realidade no Brasil,
sendo cada vez mais utilizada como instrumento de controle
racional e de fiscalizao eficiente no processo de arrecadao
dos tributos. Entretanto, ao mesmo tempo em que responde
aos anseios de conforto e segurana das entidades tributantes,
provoca srias dvidas no que concerne aos limites jurdicos
de sua abrangncia e extenso de sua aplicabilidade296.
294. O Superior Tribunal de Justia j se pronunciou no sentido de que

o Cdigo Tributrio Nacional no distingue entre multa punitiva e multa
simplesmente moratria; no respectivo sistema, a multa moratria constitui
penalidade resultante de infrao legal, sendo inexigvel no caso de denn-
cia espontnea, por fora do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto
sujeito a lanamento por homologao. (REsp 169877/SP, 2 Turma, Min.
Ari Pargendler, DJ de 24.08.98).
295. Por fugir ao tema ora proposto, no analisaremos a constitucionalidade
da substituio tributria. A este respeito apenas entendemos oportuno dei-
xar consignado que a jurisprudncia do C. STF se posiciona no sentido da
legitimidade da sua instituio: [] 2. responsvel tributrio, por substi-
tuio, o industrial, o comerciante ou o prestador de servio, relativamente ao
imposto devido pelas anteriores ou subsequentes sadas de mercadorias ou,
ainda, por servios prestados por qualquer outra categoria de contribuinte.
3. Legitimidade do regime de substituio tributria, dado que a cobrana
antecipada do ICMS por meio de estimativa constitui simples recolhimento
cautelar enquanto no h o negcio jurdico de circulao, em que a regra
jurdica, quanto ao imposto, incide. Entendimento doutrinrio. Recurso
extraordinrio conhecido e provido. (RE n.194.382, Rel. Min. Maurcio
Corra, Tribunal Pleno, DJ 25.04.03).
296. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo.
So Paulo: Noeses, 2008, p. 662-663.
187
ANDRA M. DARZ
No existe consenso sequer quanto possibilidade de

inclu-la na classe da responsabilidade tributria. Alis, muito
do atraso no desenvolvimento do seu estudo se deve impor-
tao de conceitos estrangeiros prontos, que em nada se apro-
ximam da fisionomia traada pelo direito ptrio.
A devida compreenso do tema exige, portanto, uma to-
mada de posio firme perante o nosso sistema jurdico, em
termos de v-lo como um todo unitrio, se distanciado de cons-
trues atreladas a enunciados normativos isolados ou apega-
das a meras questes terminolgicas. Do contrrio, teremos
verses meramente parciais sobre a matria, que no refletem
o fenmeno da substituio tributria em sua integridade.
Enfrentemos, logo de incio, a primeira dvida suscitada:
substituio espcie de responsabilidade?
Johnson Barbosa Nogueira, ao dispor sobre o tema, defende
que responder positivamente a esta pergunta um erro muito
arraigado na doutrina ptria, que transbordou para o Cdigo
Tributrio Nacional, pelo menos segundo a inteno e o depoi-
mento dos seus inspiradores297. Apoiado nos ensinamentos de
um dos principais elaboradores do Cdigo Tributrio Nacional298,
defende o autor que a substituio espcie autnoma do gnero
sujeito passivo, ao lado da responsabilidade tributria.
Renato Lopes Becho tambm compartilha desse enten-
dimento:
Pela leitura isolada do artigo 121, particularmente de seu

pargrafo nico, pode-se ter a errnea impresso de que
s existem dois tipos de sujeitos passivos tributrios:
297. NOGUEIRA, Johnson Barbosa. O Contribuinte Substituto do ICM. tese

aprovada no I Congresso Internacional de Direito Tributrio, realizado em
So Paulo, 1989, p. 89.
298. O prprio Rubens Gomes de Souza, todavia, modificou sua proposta
classificatria, passando a considerar a responsabilidade como expresso
sinonmia de sujeio passiva indireta, na qual estariam includas todas as
demais espcies que no o sujeito passivo direto ou contribuinte.
188
contribuintes e responsveis. [] Entretanto, a mera leitu-

ra de outro artigo do CTN aponta para a incompletude da
diviso disposta no artigo 121 e para a impossibilidade
tcnica de se colocar o responsvel e o substituto com algu-
ma raiz comum, que no o fato de serem sujeitos passivos.299
A nosso ver, essas crticas no se sustentam. De fato, no

se nega a existncia de diferenas substanciais entre as demais
espcies de responsvel tributrio e o substituto. Contudo, h
tambm pontos de conexo que aproximam estas realidades
jurdicas, os quais correspondem justamente s notas que au-
torizam a incluso de cada um desses sujeitos no conceito de
classe responsvel. So eles: i. tratar-se de pessoa indireta-
mente vinculada ao fato jurdico tributrio ou direta ou indi-
retamente vinculada ao sujeito que o realizou e ii. estar pre-
sente no polo passivo da obrigao tributria.
Muito embora no tenha o legislador do CTN reservado uma
Seo especfica no Captulo V, do Ttulo II, para o substituto tri-
butrio, como o fez em relao s demais espcies de responsabi-
lidade, no havendo, sequer, o uso desta locuo no Cdigo,
conclumos que se trata sim de modalidade autnoma de respon-
svel, submetendo-se, por conta disso, ao seu regime jurdico
geral, bem assim a normas especficas. Afinal, preenchidas as
caractersticas fundamentais da definio de responsvel, no h
como lhes outorgar natureza jurdica distinta. E esta ilao se
fundamenta exclusivamente em disposies do direito positivo.
Com efeito, prescreve o artigo 150, 7, da Constituio
da Repblica:
7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tri-

butria a condio de responsvel pelo pagamento de impos-
to ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posterior-
mente, assegurada a imediata e preferencial restituio da
quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
299. PEIXOTO, Marcelo Magalhes; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset

(coords.). Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. 2. ed. revisada e atua-
lizada. So Paulo: MP Ed., 2008, p. 1012-1013.
189
ANDRA M. DARZ
Tambm o artigo 45, pargrafo nico, do CTN, estabelece

que a lei pode atribuir fonte pagadora da renda ou dos pro-
ventos tributveis a condio de responsvel pelo imposto cuja
reteno e recolhimento lhe caibam300.
No bastassem essas normas, h outras tantas na legisla-
o esparsa. A ttulo de exemplo, podemos citar os artigos 6 e
9 da Lei Complementar n.87/96301, que autorizam a instituio
de substituio tributria relativamente ao Imposto sobre a
Circulao de Mercadorias e Servios ICMS302; o artigo 6 da
300. Muitos doutrinadores defendem que o fundamento de validade da substi-

tuio seria o art. 128, do CTN, o qual, a despeito de usar o termo responsvel,
melhor se aplicaria apenas a esta subespcie de sujeio passiva. Nesse sentido,
esclarece Ricardo Lobo Torres que o conceito de substituio se subsume
definio do art. 128 do CTN. (Curso de direito Financeiro e Tributrio. 6. ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 223). No concordamos, todavia, com esta
posio em face da prpria redao da parte final do referido dispositivo legal,
que assim determina: excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atri-
buindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigao. Conforme demonstraremos no decorrer deste item, no so estes
os efeitos da substituio. Com a sua instituio, desaparece a possibilidade
de incidncia em face do realizador do fato gerador, no existindo, em regra,
espao para sua responsabilizao subsidiria. Sobremais, como bem lembra
Vittorio Cassone, enquanto o art. 128 exige vinculao do terceiro ao fato ge-
rador, na substituio isso no imperativo. (Cf. CASSONE, Vittorio. Direito
Tributrio: fundamentos constitucionais, anlise dos impostos, incentivos
exportao, doutrina, prtica e jurisprudncia. 12. ed., So Paulo: Atlas, 2000,
p. 175). Por conta disso, entendemos que o artigo 128, do CTN, melhor se ade-
qua s outras hipteses de responsabilidade exclusiva ou mesmo subsidiria.
301. Mesmo antes da edio da Lei Complementar n.87/96, j se aplicava o
regime de substituio tributria do ICMS relativamente a algumas ativida-
des, por conta do que dispe o art. 34, 9, do ADCT.
302. Art. 6. Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a de-
positrio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese
em que assumir a condio de substituto tributrio.
1 A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente
sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomi-
tantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferena entre
alquotas interna e interestadual nas operaes e prestaes que destinem
bens e servios a consumidor final localizado em outro Estado, que seja
contribuinte do imposto.
190
Lei Complementar n.116/03, referente ao Imposto sobre Ser-

vios ISS303; dentre outras.
A investigao destes fragmentos normativos permite,
logo no primeiro exame, identificar a caracterstica que se-
para a substituio das demais espcies de responsabilidade
tributria.
2 A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias,

bens ou servios previstos em lei de cada Estado.
Art. 9 A adoo do regime de substituio tributria em operaes interesta-
duais depender de acordo especfico celebrado pelos Estados interessados.
1 A responsabilidade a que se refere o art. 6 poder ser atribuda:
I ao contribuinte que realizar operao interestadual com petrleo, inclusive
lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, em relao s
operaes subsequentes;
II s empresas geradoras ou distribuidoras de energia eltrica, nas opera-
es internas e interestaduais, na condio de contribuinte ou de substituto
tributrio, pelo pagamento do imposto, desde a produo ou importao at
a ltima operao, sendo seu clculo efetuado sobre o preo praticado na
operao final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer
essa operao.
2 Nas operaes interestaduais com as mercadorias de que tratam os in-
cisos I e II do pargrafo anterior, que tenham como destinatrio consumidor
final, o imposto incidente na operao ser devido ao Estado onde estiver
localizado o adquirente e ser pago pelo remetente.
303. Art. 6 Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero atri-
buir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a res-
ponsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se
refere multa e aos acrscimos legais.
1 Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao recolhimen-
to integral do imposto devido, multa e acrscimos legais, independentemente
de ter sido efetuada sua reteno na fonte.
2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1 deste artigo, so responsveis:
I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas
ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas;
II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria
dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14,
7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.
191
ANDRA M. DARZ
Como vimos nos itens anteriores, sempre uma ocorrn-

cia posterior (ou no mximo, concomitante) ao evento tributrio,
lcita ou ilcita, que implica o nascimento da obrigao do res-
ponsvel. Por fora disso, em qualquer das situaes j anali-
sadas, h sempre a potencialidade de constituio do crdito
contra a pessoa que realizou o suporte fctico do tributo. Esta
afirmao sequer comprometida pelas hipteses de respon-
sabilidade exclusiva, desde que, claro, a lavratura da norma
individual e concreta se perfaa em momento anterior prpria
realizao do fato da responsabilidade.
Em resumo: constante a possibilidade de mais de uma
pessoa figurar no polo passivo da relao tributria, de forma
concomitante, sucessiva ou mesmo substitutiva nas espcies
de responsabilidade j estudadas.
Isto, todavia, no ocorre na substituio tributria. Aqui
h um e apenas um sujeito qualificado como devedor. Desde o
incio, o aplicador no tem qualquer opo: poder apenas
exigir o dbito do substituto.
O prprio Rubens Gomes de Souza j advertia para esta
peculiaridade. Segundo o autor, a substituio ocorre quan-
do, em virtude de uma disposio expressa de lei, a obriga-
o tributria surge desde logo contra uma pessoa diferente
daquela que esteja em relao econmica com o ato, ou ne-
gcio tributado304.
Paulo de Barros Carvalho tambm enftico ao afirmar:
Enquanto nas outras hipteses permanece a responsabili-

dade supletiva do contribuinte, aqui o substituto absorve
totalmente o debitum, assumindo, na plenitude, os deveres
de sujeito passivo, quer os pertinentes prestao patrimo-
nial, quer os que dizem respeito aos expedientes de carter
304. SOUZA, Rubens Gomes. Compndio de Legislao Tributria. Coorde-

nao: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios. Obra pstuma. So
Paulo: Resenha Tributria, 1975, p. 93.
192
instrumental, que a lei costuma chamar de obrigaes aces-

srias. Paralelamente, os direitos porventura advindos do
nascimento da obrigao, ingressam no patrimnio jurdico
do substituto, que poder defender suas prerrogativas, ad-
ministrativa ou judicialmente, formulando impugnaes ou
recursos, bem como deduzindo suas pretenses em juzo
para, sobre elas, obter a prestao jurisdicional do Estado.305
No demasia repetir que o legislador tem sempre auto-

rizao para se apropriar da pessoa que praticou o fato tribu-
tado, colocando-a na posio de sujeito passivo. Muitas vezes,
porm, no se contentando com esta permisso, sai em busca
de pessoa alheia ao seu suporte factual, para fazer dele o de-
vedor exclusivo, solidrio ou subsidirio da prestao tribut-
ria. Portanto, o que separa as pessoas de quem se pode exigir
o cumprimento da obrigao daquelas de quem no se pode
ato de valorao que antecede a prpria configurao da nor-
ma, o qual deve observar apenas os limites constitucionais e
as disposies de lei complementar.
Esse papel realizado pelas normas de responsabilidade.
Todas elas intrometem modificaes no mbito do critrio pessoal
passivo da obrigao tributria. Guardando sua autonomia nor-
mativa, entram em clculo de relaes com a regra-matriz de in-
cidncia em sentido amplo, cujo resultado variar a depender da
espcie ou da caracterstica da responsabilidade de que se trate.
No caso da regra de substituio, todavia, o resultado ser
sempre a mutilao do critrio pessoal passivo da regra-matriz
em sentido amplo. Como efeito do encontro dessas duas nor-
mas, inibe-se juridicamente a possibilidade de exigncia do
tributo da pessoa que realizou o fato tributado em qualquer
circunstncia306, fixando-se, em contrapartida, sujeito diverso
305. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos

da incidncia. 6. ed. Saraiva: So Paulo, 2008, p. 177.
306. No ignoramos a regra prescrita pelo Parecer Normativo do Coordena-
dor-Geral do Sistema de Tributao COSIT n.01/02 relativamente ao regime
de recolhimento do imposto no retido nem recolhido pela fonte nas hipteses
193
ANDRA M. DARZ
para ocupar o lugar sinttico de devedor. justamente o produ-

to absoluto das relaes que se estabelecem entre a regra de
substituio e a norma-padro em sentido amplo que fornecer
a verdadeira fisionomia da regra tributria em sentido estrito.
Assim, o que se nota que, por fora do estabelecimento da
regra de substituio, o legislador inviabiliza a exigncia do tri-
buto daquele que praticou sua materialidade. Tamanha a am-
plitude da ineficcia tcnica produzida pelo preceito de substitui-
o no critrio pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo
que ela pode ser equiparada a perda de sua funcionalidade deste
aspecto. Isso porque, diferentemente do que se processa nas
demais hipteses de responsabilidade, na substituio no h, em
qualquer caso, a possibilidade de incidncia do enunciado da
norma-padro em sentido amplo que versa sobre o sujeito passi-
vo. Ou seja, no haver a possibilidade de constituio de crdito
contra aquele que realizou o fato tributrio (o substitudo).
Jos Eduardo Soares de Melo sintetiza muito bem o que
acabamos de expor:
Na substituio num plano pr-jurdico o legislador

afasta, por completo, o verdadeiro contribuinte, que realiza
o fato imponvel, prevendo a lei desde logo o encargo da
obrigao a uma outra pessoa (substituto), que fica compe-
lida a pagar a dvida prpria, eis que a norma no contem-
pla dvida de terceiro (substitudo).307
em que o ilcito constatado aps o encerramento do perodo de apurao

em que o rendimento for tributado. Todavia, entendemos que esta disposio
no contraria nossas afirmaes, vez que, nestes casos, o que se tem norma
nova que, entrando em relao com a regra de substituio, impede a sua
incidncia. Se o fundamento de validade, todavia, fosse apenas a norma de
substituio, jamais poderia ser validamente constituda relao jurdica
em face do realizador do fato tributrio. Valendo-nos de trocadilho, nessas
situaes h verdadeira substituio da substituio. O contribuinte entra
em cena, nica e exclusivamente, por conta do efeito que esta nova norma
provoca: a suspenso da ineficcia tcnica do critrio pessoal da regra-matriz
em sentido amplo que havia se configurado por fora da regra substituio.
307. MELO, Jos Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prtica. 9. ed. So Paulo:
Dialtica, 2006, p. 171.
194
Como se pode perceber, o efeito produzido aqui muito

similar ao que ocorre com a norma de iseno308. Nos dois casos,
o legislador exerce apenas parcela da competncia que lhe foi
outorgada. A diferena bsica que distancia estas duas reali-
dades, todavia, que, enquanto a regra de iseno, relativa-
mente ao critrio pessoal, se restringe a retirar um ou alguns
sujeitos do campo de incidncia dos tributos, a regra de subs-
tituio vai alm, instituindo pessoa nova que dever figurar
no polo passivo da obrigao. Ou seja, enquanto o efeito impu-
tado iseno apenas um (inutilizar parte da norma), na
regra de substituio so dois (inutilizar parte da norma e
agregar novo enunciado), o que d efetivamente a sensao de
permuta do sujeito passivo. Da a razo do nome substituio,
alvo de tantas crticas.
308. As normas de iseno pertencem classe das regras de estrutura,

que intrometem modificaes no mbito da regra-matriz de incidncia
tributria. Guardando sua autonomia normativa, a norma de iseno atua
sobre a regra-matriz de incidncia tributria, investindo contra um ou mais
critrios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se
de encontro de duas normas jurdicas que tem por resultado a inibio da
incidncia da hiptese tributria sobre os eventos abstratamente qualificados
pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua consequncia, comprometendo-lhe
os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato isento, sobre ele no se opera a
incidncia e, portanto, no h que falar em fato jurdico tributrio, tampouco
em obrigao tributria. E se a iseno se der pelo consequente, a ocorrncia
fctica encontrar-se- inibida juridicamente, j que sua eficcia no poder
irradiar-se. O que o preceito de iseno faz subtrair parcela do campo de
abrangncia do critrio do antecedente ou do consequente, podendo a regra
de iseno suprimir a funcionalidade da regra-matriz tributria de oito ma-
neiras distintas: (i) pela hiptese: i.1) atingindo-lhe o critrio material, pela
desqualificao do verbo; i.2) mutilando o critrio material, pela subtrao
do complemento; i.3) indo contra o critrio espacial; i.4) voltando-se para o
critrio temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critrio pessoal, pelo
sujeito ativo; ii.2) o critrio pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critrio quan-
titativo, pela base de clculo; e ii.4) o critrio quantitativo, pela alquota. De
qualquer maneira, a regra de iseno ataca a prpria esquematizao formal
da norma-padro de incidncia, para destru-la em casos particulares, sem
aniquilar a regra-matriz, que continua atuando regularmente para outras
situaes. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, Linguagem e
mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p. 521-522).
195
ANDRA M. DARZ
Feitas essas consideraes, voltemos nossa ateno para

outro ponto que desperta muita polmica: o substitudo ele-
mento pr-jurdico?
Acreditamos que no. Como afirmamos, a substituio
ataca a prpria esquematizao formal da norma-padro de
incidncia em sentido amplo, para destru-la especificamente
em relao ao realizador do fato tributado, indicando, em con-
trapartida, notas de sujeito diverso de quem se poder exigir
o cumprimento da obrigao. Mas, se h mutilao, justa-
mente porque se pressupe a existncia do substitudo, no
lhe sendo permitido imputar as consequncias jurdicas usuais
da prtica do fato tributrio exclusivamente por conta da exis-
tncia de norma de substituio. O encontro dessas duas foras
normativas inibe juridicamente a exigncia contra este sujeito
(substitudo), j que, nestes casos, a eficcia do enunciado
mutilado no poder irradiar-se.
De fato, o substitudo no poder integrar o vnculo tri-
butrio em nenhuma hiptese. A modificao subjetiva se
produz com a prpria edio da norma de substituio, em
instante que coincide com a prpria disciplina jurdica da ma-
tria. Mas isso no nos autoriza a afirmar que ele esteja fora
do direito positivo. Se efetivamente fosse assim, ento como
justificar que o regime jurdico aplicvel ao substituto sempre
o do substitudo? O legislador teria que ultrapassar as barrei-
ras do jurdico, saindo procura desse sujeito em outros siste-
mas? Dentro desse quadro, impem-se, a nosso ver, a necessi-
dade de repensar o assunto.
Como j tivemos a oportunidade de anotar, o critrio ma-
terial dos tributos invariavelmente um verbo pessoal de
predicao incompleta. Por conta disso, ali onde houver a exe-
cuo da materialidade do tributo, haver necessariamente um
sujeito a realizando. A despeito de a construo lingustica
empregada no antecedente normativo ser usualmente a forma
oculta, isso no equivale a dizer que no exista uma pessoa
praticando o verbo, que ela no esteja presente.
196
Assim, o que constatamos que, na maioria das situaes,

o substitudo no aparece de forma ostensiva, permanecendo,
todavia, na implicitude do texto legal. E justamente isso que
permite ao intrprete, sem ultrapassar as fronteiras do jurdi-
co, sair sua procura a fim de identificar o exato regime jur-
dico aplicvel ao caso concreto. Afinal, esse e apenas esse o
dado subjetivo de que poder se valer o legislador na definio
da fisionomia do objeto da obrigao tributria, sob pena de
violao dos princpios da capacidade contributiva, da vedao
ao confisco e do direito de propriedade.
Uma coisa, todavia, deve ficar clara: o que queremos dizer
quando afirmamos que o substitudo no elemento pr-jur-
dico apenas que ele est no direito positivo, na qualidade de
realizador do evento tributado, no como sujeito passivo do
vnculo tributrio.
Sob esta perspectiva, caso seja revogada a regra de subs-
tituio, o realizador do evento tributrio passa a assumir o
lugar sinttico de sujeito passivo do tributo sem que seja ne-
cessria a edio de qualquer outro enunciado prescritivo
expresso. Respeitado o princpio da anterioridade, passar a
ser legtima a exigncia de tributo da sua pessoa, no na qua-
lidade de substitudo, mas de contribuinte.
Por fim, chame-se a ateno para outro argumento levan-
tado por aqueles mesmos doutrinadores para inviabilizar a
incluso dos substitutos dentre as espcies de responsvel
tributrio: a existncia de norma que autoriza o ressarcimento.
Conforme exaustivamente demonstrado, no se trata a regra
de repercusso de peculiaridade da substituio. regra pre-
sente em toda e qualquer espcie de responsabilidade. Decor-
re, como vimos, dos limites constitucionais ao poder de tributar:
vedao ao confisco, capacidade contributiva e direito de pro-
priedade. A nica diferena, se que podemos falar efetiva-
mente em diferena, est na constatao emprica de que em
quase a totalidade dos casos de substituio h regra expressa
de repercusso, nada mais.
197
ANDRA M. DARZ
3.5.5.1 Substituio convencional, para trs, para frente e o

regime monofsico de tributao
Equacionadas essas dvidas, passemos anlise da es-

trutura normativa da substituio tributria, bem como do
clculo de relaes que se estabelece entre a regra-matriz de
incidncia em sentido amplo e cada uma das suas modalidades:
i. convencional, ii. para trs e iii. para frente. Alm disso, en-
frentaremos o tema do regime monofsico de tributao, iden-
tificando a possibilidade de enquadr-lo como espcie de
substituio.
Na substituio convencional, o legislador escolhe outra
pessoa, que no o realizador de um nico fato jurdico tribut-
rio, para ocupar com exclusividade o polo passivo da obrigao.
O critrio de discrmen que a afasta das outras modalidades
de substituio reside na circunstncia de a responsabilidade
se referir a apenas um evento tributrio, no a uma cadeia
deles. Exemplo tpico desta subespcie de substituio a re-
teno na fonte.
Duas so as consequncias que provoca: i. a ineficcia
tcnica do critrio pessoal da regra-matriz em sentido amplo
e ii. a instituio de sujeito passivo novo, o qual dever manter
vnculo indireto com o fato jurdico tributrio ou direto ou
indireto com seu realizador.
Na substituio para trs, por sua vez, efetiva-se o evento
tributrio, com todos os seus contornos. No obstante, por
deliberao do legislador, geralmente motivada por razes de
comodidade, esta ocorrncia no suficiente para irradiar a
incidncia normativa. A insero, no sistema, de regra desta
natureza impede a positivao do tributo naquele momento,
postergando-a para operao subsequente.
A despeito da aparncia de mera regra de diferimento,
a presente norma implica, tambm, a modificao do sujeito
passivo do tributo, j que imputa a responsabilidade pelo
dever fiscal pessoa que realiza a etapa seguinte (ou final)
198
da cadeia mercantil, a qual fica obrigada a recolher o valor

relativo a duas ou mais operaes: sua prpria e quela(s)
que a antecede(ram).
Em apertada sntese, a substituio para trs provoca trs
efeitos: i. a ineficcia tcnica a termo de todos os critrios da
regra-matriz em sentido amplo (exceo feita apenas ao pes-
soal), que somente podero propagar seus efeitos com a ocor-
rncia tributria posterior (a realizao de etapa nova ou final
da cadeia); ii. a ineficcia tcnica pura e simples do critrio
pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo, j que o
crdito jamais poder ser constitudo contra a pessoa que pra-
ticou o fato jurdico tributrio; e iii. a instituio de sujeito
passivo novo, que, em regra, coincide com o realizador da eta-
pa posterior ou final da cadeia.309
Nessa linha de raciocnio, a substituio para trs poster-
ga o instante em que se deve constituir a obrigao tributria
e efetuar o recolhimento do tributo, deslocando-os para o mo-
mento da ocorrncia de novo fato tributrio etapa nova ou
final da cadeia , ao mesmo tempo em que institui novo sujei-
to passivo, imputando ao realizador desse fato tributrio pos-
terior o nus de recolher exclusiva e integralmente o tributo
devido nas etapas anteriores do ciclo de produo ou circulao,
alm daquele devido por sua operao prpria.
309. ICM. Diferimento. A imunidade ou a iseno de que goza a circulao

posterior no se comunica anterior, que no era objeto de um ou de outra.
O diferimento nada mais do que o adiamento da cobrana do imposto j
devido. Essa cobrana, ao invs de ser exigida do contribuinte de direito
(fornecedor da matria-prima), o do contribuinte de fato (o industrial a
quem a matria-prima vendida), que se torna responsvel pela obrigao
tributria. Por isso, quando h imunidade ou iseno quanto a imposto re-
lativo operao de que o industrial contribuinte de direito, tal imunidade
ou iseno se adstringe a essa operao, no se comunicando anterior, que
no era objeto da imunidade ou de iseno, e que, se no houvesse o diferi-
mento, obrigaria o fornecedor da matria-prima a recolher o imposto devido.
Recurso extraordinrio no conhecido. (RE n.111.427-4/SP, Rel. Min. Oscar
Corra, 2 Turma, DJ 22.09.89). Nesse mesmo sentido: RE 102.354/SC, DJ
23/11/84; RE 112.098-3/SP, DJ de 14/02/92.
199
ANDRA M. DARZ
De modo diverso, na chamada substituio para frente, o

legislador, partindo da mera presuno de que o fato tributrio
se realizar no futuro, prescreve a obrigao de promover
antecipadamente o pagamento integral do tributo devido at
o consumidor final. Ou seja, autoriza-se a transferncia de
parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestao,
tributando-se, em ltima instncia, fatos futuros. Da a razo
de tantas crticas.310
Uma das peculiaridades que afasta essa norma das demais
hipteses de responsabilidade que o fato que desencadeia a
substituio para frente sempre tributrio. Todavia, anterior
e diverso quele ao qual usualmente se imputaria o dever de
pagar tributos311. Expliquemos: a substituio tributria, em
regra, fixada apenas em relao aos tributos plurifsicos e
no-cumulativos: ICMS, PIS, COFINS, IPI etc. A lei toma uma
etapa da cadeia a primeira, normalmente como evento de-
sencadeante de todas as obrigaes subsequentes, com base
na presuno de que os respectivos eventos tributrios ocor-
rero no futuro. A hiptese da substituio para frente , assim,
fato igualmente tributrio, mas que no se identifica com aque-
le ao qual, em situaes normais, se imputaria o dever que se
est exigindo. De um nico fato tributrio, presume o legislador
que os seguintes iro se efetivar, imputando ao seu realizador
310. Ora, se pensarmos que o direito tributrio se formou como um corpo de

princpios altamente preocupados com mincias do fenmeno da incidncia,
precisamente para controlar a atividade impositiva e proteger os direitos e
garantias dos cidados, como admitir um tipo de percusso tributria que
se d margem de tudo isso, posta a natural imprevisibilidade dos eventos
futuros? Se sabidamente difcil e problemtico exercitar o controle sobre os
fatos ocorridos, de que maneira lidar com a incerteza do porvir e, ao mesmo
tempo, manter a segurana das relaes jurdicas? (CARVALHO, Paulo de
Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Noeses, 2008, p.
664-665). No aprofundaremos, entretanto, nessas discusses por se tratar
de tema que foge aos nossos propsitos.
311. Isso ocorre igualmente na substituio para trs. A nica diferena
que o evento que desencadeia a substituio posterior quele ao qual se
imputaria normalmente o dever de pagar tributos.
200
o dever de efetuar o recolhimento antecipado do tributo rela-

tivo s operaes seguintes, alm, claro, do tributo referente
sua prpria operao.
Analiticamente, podemos enumerar os seguintes efeitos
que decorrem desse fato presumido: i. mutilao ou ineficcia
tcnica do critrio pessoal passivo da regra-matriz em sentido
amplo; ii. instituio do sujeito passivo do tributo; e iii. ante-
cipao da eficcia dos demais critrios da regra-matriz de
incidncia em sentido amplo.
O regime monofsico, de outra parte, tcnica de exign-
cia tributria em que determinado gravame incide apenas uma
vez na cadeia econmica. Pelo presente regime, tributa-se todo
o ciclo produtivo em uma nica etapa, porm com a previso
de alquota mais elevada.
Observa-se, assim, a inexistncia de identidade entre o
regime monofsico e o da substituio tributria, seja para trs,
para frente ou mesmo convencional. certo que todos tm
como finalidade simplificar a arrecadao e os prprios proce-
dimentos fiscalizatrios, mediante a reduo do nmero de
sujeitos passivos do gravame. Todavia, algumas particularida-
des afastam esses fenmenos jurdicos.
Na tributao monofsica, exige-se o tributo em relao
a um nico fato concretamente ocorrido, impedindo-se, toda-
via, as operaes subsequentes de irradiarem a incidncia
tributria em qualquer ocasio. Diversamente, a substituio
tributria para frente e para trs apresentam-se como tcnicas
de arrecadao relativas a operaes passadas ou futuras,
ainda que presumidas. E se o paradigma for a substituio
convencional, as diferenas ficam ainda mais visveis, j que
neste caso no h, sequer, que se falar em ocorrncias passveis
de tributao anteriores ou posteriores.
Essas simples referncias so suficientes para demonstrar
a ausncia de similitude entre essas figuras: enquanto na subs-
tituio tributria tem-se a exigncia de tributo em relao a
201
ANDRA M. DARZ
cada etapa da cadeia econmica, fazendo-o, contudo, de for-

ma concentrada postergada ou antecipada e na pessoa do
substituto; na tributao monofsica tem-se, justamente, a
eliminao da plurifasia, aniquilando-se os prprios fatos
geradores possveis da cadeia. No h, portanto, mera insti-
tuio de sujeito passivo diverso ou alterao do instante em
que se autoriza a constituio da obrigao tributria. Tem-se,
pelo contrrio, uma nica incidncia possvel, concernente a
fato efetivamente verificado, impedindo-se a positivao nas
demais fases do ciclo produtivo. Sua configurao envolve,
portanto, no a substituio, mas a iseno das demais etapas
da cadeia produtiva.
Num resumo, o sistema monofsico provoca as seguintes
consequncias: i. ineficcia tcnica definitiva ou mutilao de
todos os critrios da regra-matriz relativa s operaes poste-
riores, que no podero propagar seus efeitos, em qualquer
situao; e ii. instituio de novos critrios da norma tributria,
o que envolve, igualmente, o sujeito passivo, que, em regra,
o realizador da primeira etapa do ciclo produtivo (fabricao
ou importao).
3.5.6 Sntese da responsabilidade tributria no CTN
Como forma de sintetizar o que acabamos de expor,

apresentaremos quadro analtico das principais caracters-
ticas que diferenciam as vrias espcies de responsabilidade
tributria.
202
Caractersticas Norma Norma Impossibili- Possibi- Imprescindibi-

primria primria dade total de lidade de lidade de dolo
dispositiva sanciona- constituio positivao especfico para
tria do crdito de mais de a caracterizao
contra o uma norma do fato da res-
realizador individual e ponsabilidade
Espcies do fato concreta
tributado
Responsabilida- Sim No No Sim No
de por sucesso
Responsabilida- No Sim No Sim Sim

de de terceiros
Responsabilida- No Sim No Sim No

de por infrao
Substituio tri- Sim No Sim No No

butria
3.6 Consideraes conclusivas
Nos itens anteriores, restringimo-nos a indicar como deve

ocorrer o processo de positivao das normas de responsabi-
lidade, sem, contudo, enfrentar as situaes de anomalia, que
exigem equacionamento pelo prprio sistema. Ou seja, traba-
lhamos apenas com a varivel como deve-ser, no com a
como normalmente ocorre, razo pela qual no procedemos
identificao das normas existentes no sistema para solucio-
nar eventual disparidade entre essas duas realidades.
No ignoramos, entretanto, que isso uma constante.
muito comum, por exemplo, que a prpria pessoa jurdica,
contribuinte do tributo, constitua mas no pague o valor devi-
do, vindo a ser descoberto o ilcito do scio-administrador
apenas no curso da execuo fiscal. Esta situao e tantas ou-
tras despertam muitas dvidas na identificao das medidas
jurdicas cabveis. Todavia, tendo em vista que isto alongaria
por demais a discusso, distanciando-se do foco central do
presente trabalho, decidimos enfrentar essas questes apenas
nos casos de responsabilidade solidria e subsidiria.
203

CIT - Seminário 1 - Andréa Darzé

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Captulo 3

Sumrio: 3.1 Responsabilidade tributria: nature-

3.1 Responsabilidade tributria: natureza jurdica determi-

i. punir o responsvel (sano); ii. viabilizar a arrecadao

3.1.1 Responsabilidade tributria sancionatria

Se a responsabilidade instituda como instrumento para

156. Em el Derecho el fin representa igualmente um elemento subjetivo

Com efeito, de acordo com o artigo 186 do Cdigo Civil,

conduta e o dano. O conceito de dano, por sua vez, abrange: i.

constitutivo de culpa, atinente s condies pessoais (conscincia e vontade)

Muitas so as propostas classificatrias dos atos ilcitos.

161. De acordo com Agostinho Alvim, o dolo consiste na voluntariedade, em

A obrigao de indenizar surge, portanto, quando o agen-

162. Segundo Temstocles Brando Cavalcanti, as multas fiscais podem

ocorrncia do fato gerador do tributo e a pessoa includa na

163. MACHADO, Hugo de Brito. Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional.

Pois bem, ao dispor sobre o presente dispositivo legal, Ruy

Nos termos desse artigo, a regra geral de que a responsa-

Tambm nos parece ser esta a correta interpretao do

subjetivo essencial para a conformao do ilcito tributrio.

importncia de se perceber que este artigo elevou a responsabilidade por

material do fato ou da ausncia de nexo de causalidade entre a

169. Tratamos, aqui, o dolo como grau mximo da culpa.

A despeito de todos esses argumentos jurdicos, alguns

Se houvesse uma sano, teramos, necessariamente, o

173. Outros autores, em sentido totalmente oposto, defendem que todas as

porque a ideia de sano pressuporia necessariamente e

Em que pesem suas consideraes, entendemos que elas

176. JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP,

a responsabilidade sancionatria. Quanto a este ltimo argu-

Alguns autores invocam a extino da obrigao tributria,

Da por que entendemos ser perfeitamente possvel esta-

3.1.2 Responsabilidade tributria por interesse ou necessidade

A responsabilidade tributria pode ser instituda, ainda,

178. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 18. ed. So

Com efeito, em algumas circunstncias, o legislador no

a existncia de uma obrigao principal e classific-la como obrigao acess-

economicamente o nus fiscal e apenas indiretamente deter-

positivo, o que se percebe que a exigncia de vinculao do

182. No analisaremos neste trabalho, por fugir ao seu campo de especulao,

3.2 Repercusso jurdica

Repercusso jurdica surge como norma que autoriza o

184. Mesmo nessas situaes especficas, o sistema de direito positivo prev

A prescrio de regra de repercusso , de per si, suficiente

ao tema que decide do valor-de-validade (permita-se a expresso) de p-nor-

3.2.1 Modalidades de repercusso jurdica

Na linha defendida por Alfredo Augusto Becker, possvel

repetio, quando declarado inconstitucional, pois a transferncia no se

a lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar

Nas duas hipteses, o que se estabelece uma autorizao

190. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 4. ed.

Entendemos que a resposta a esta pergunta depender

Este, todavia, no o posicionamento de alguns dogm-

Assim, caso extremamente favorvel ao nascimento da

191. Tambm nesse sentido so as lies de Sacha Calmon N. Coelho. Segun-

tema do chamado direito de reembolso ou de regresso

O prprio exemplo apresentado pelo autor, entretanto,

192. JUSTEN FILHO, Maral. Sujeio Tributria Passiva. Belm: CEJUP,

funes diferentes das determinadas no contrato de trabalho

193. Nesse ponto, cabe, ainda, tecer mais alguns esclarecimentos. No se

conciliar as normas de responsabilidade aos limites constitu-

3.3 Responsabilidade Tributria x Responsabilidade Civil

da tradio da dogmtica jurdica estabelecer paralelos

3.3.1 Caractersticas da Responsabilidade Civil