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RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA:
NORMA GERAL E ABSTRATA
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157. O artigo 187, do Cdigo Civil, por sua vez, determina que tambm comete
ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo, excede manifestamente
os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-f ou pelos
bons costumes.
158. Celso Antonio Bandeira de Mello chama a ateno para a voluntariedade
como trao indispensvel configurao dos atos ilcitos. Segundo o autor:
mesmo as infraes puramente objetivas presumem a voluntariedade, j que
supem uma livre e consciente eleio entre dois possveis comportamentos.
(Curso de direito administrativo. 17. ed., So Paulo: Malheiros, 2004, p. 25).
159. Muita controvrsia gira em torno da definio dos elementos que in-
tegram o ato ilcito, especialmente no que se refere ao aspecto subjetivo.
Segundo Caio Mrio, a noo de culpa est presente na composio do es-
quema legal do ato ilcito. Esclarece este autor, entretanto, que emprega o
signo culpa em sentido amplo, abrangendo toda espcie de comportamento
contrrio ao direito, seja intencional ou no, porm imputvel por qualquer
razo ao causador do dano. (Cf. PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies
de Direito Civil. v. II, 20. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 454-455).
Alvino Lima esclarece que a evoluo das necessidades sociais terminou
por alargar o conceito de culpa, que deixou de se restringir simples ideia
de omisso de diligncia, passando a abranger todos os fatos causadores de
dano, cuja reparao se impe como forma de realizao da justia. (Cf. LIMA,
Alvino. Culpa e Risco. 2. ed. Revista e atualizada pelo professor Ovdio Rocha
Barros Sandoval. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 108).
Orlando Gomes tambm se posiciona nesse sentido, assumindo, todavia, uma
postura mais conservadora, na medida em que toma o termo culpa numa
acepo estrita (dolo e culpa). Adverte que, a rigor, no h que se falar em
ato ilcito sem culpa. Por conta disso, conclui que somente a responsabilidade
subjetiva descreve em seu antecedente um ato ilcito. (Cf. GOMES, Orlando.
Introduo ao Direito. 19. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 447).
Outro elemento que geralmente se inclui entre os constitutivos da culpa e, a
depender da corrente doutrinria que se adote, do prprio ilcito, a impu-
tabilidade. De acordo com Maria Helena Diniz, imputabilidade, elemento
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Art. 927. Aquele que, por ato ilcito (arts. 186 e 187), causar
dano a outrem, fica obrigado a repar-lo.
Pargrafo nico. Haver obrigao de reparar o dano, in-
dependentemente de culpa, nos casos especificados em lei,
ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo
autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os di-
reitos de outrem.
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165. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo:
Saraiva, 1995, p. 106-107.
166. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil
de 2002. So Paulo: Noeses, 2005, p. 146-147.
167. Muitos doutrinadores, todavia, entendem que o art. 136 do CTN consa-
grou a responsabilidade objetiva. Renato Lopes Becho chama a ateno para
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181. AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 304-305.
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194. Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Respon-
sabilidade Civil, 16. ed. So Paulo: Saraiva, 2002, p. 7.
195. Em regra, o sujeito prejudicado deve fazer prova da leso experimen-
tada, bem como demonstrar que ela decorreu da ao culposa do infrator.
Todavia, em circunstncias determinadas, inverte-se o nus da prova,
atribuindo ao agente o dever de provar que no realizou a conduta que lhe
est sendo imputada, que no est presente o elemento subjetivo ou que o
dano no se concretizou. Noutras situaes, estabelece, ainda, presuno
absoluta de dano, surgindo o dever de reparar diante do simples relato,
em linguagem competente, do fato descrito na antecedente da norma de
responsabilidade. Hiptese tpica de dano presumido a mora nas obri-
gaes pecunirias, em que o credor, ainda que no alegue prejuzo, ter
direito indenizao, aos juros moratrios. (Cf. DINIZ, Maria Helena. Curso
de Direito Civil Brasileiro. v. 7, Responsabilidade Civil, 16. ed. So Paulo:
Saraiva, 2002, p. 56).
196. O art. 188, do CC, relaciona as hipteses de excluso de ilicitude.
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, pois, mecanismo
que visa a dar maior
efetividade busca da
segurana da vtima.
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216. Tambm esta a classificao proposta por Fbio Fanucchi (Cf. Curso
de Direito Tributrio Brasileiro. 3. ed. So Paulo: Resenha Tributria, 1975,
p. 246-247.
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Sujeio Passiva
Indireta
Substituio Transferncia
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Responsabilidade
Responsabilidade
Solidariedade Sucesso Substituio em sentido
estrito
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Sujeito Passivo
(solidrio ou no)
Contribuinte Responsvel
Subsidiria Pessoal
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Responsveis
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229. Cf. MORCHN, Gregorio Robles. El derecho como texto: cuatro estudios
de teora comunicacional del derecho. Madrid: Civitas, 1998, p. 17.
230. Do grego sintaxis (ordem, disposio), o termo sintaxe tradicionalmente
remete parte da Gramtica dedicada descrio do modo como as palavras
so combinadas para compor sentenas, sendo essa descrio organizada
sob a forma de regras. (MUSSALIM, Fernanda; BENTES, Anna Christi-
na (Org.). Introduo lingustica: domnios e fronteiras. 6. ed. So Paulo:
Cortez, 2006, p. 207).
231. GUIBOURG, Ricardo A; GHIGLIANI, Alejandro M.; GUARINONI,
Ricardo V. Introduccin al conocimiento cientfico. Buenos Aires: EUDEBA,
1985, p. 42-44.
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236. Desde que observados os limites impostos pelo prprio sistema jurdico.
237. Trcio Sampaio Ferraz Jnior prope uma distino entre contradio
e antinomia. De acordo com o autor, para que uma contradio possa ser
includa na classe das antinomias deve agregar trs elementos: i. as normas
em conflito devem pertencer ao mesmo sistema; ii. os comandos, relativos
a uma mesma conduta, devem ser modalizados com operadores opostos; e
iii. no devem existir regras ou critrios de soluo positivada ou ento deve
haver conflito entre essas regras de soluo. (Cf. FERRAZ JNIOR, Trcio
Sampaio. Introduo ao estudo do direito: tcnica, deciso, dominao. 2. ed.
So Paulo: Atlas, 1994, p. 210-211). No utilizaremos, todavia, esta classifica-
o no presente trabalho tendo em vista que nos interessa apenas as situaes
em que o prprio direito positivo oferece critrios de superao do conflito.
238. MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em Matria Tributria. So
Paulo: Noeses, 2005, p. 109.
239. KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 157.
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240. [] lex posterior derogat priori. Essa proposio falsa. Mormente porque
ela desperta a impresso de que a derrogao seja a funo de uma das duas
normas que esto em conflito. Isso no procede. [] inteiramente possvel que,
para solucionar as trs espcies de conflitos de normas, tornem-se to geralmen-
te aplicados como princpios que de interpretao pelos rgos aplicadores do
Direito que sua validade passe a ser vista como natural. [] Mas estes princpios
so de derrogao so normas jurdico-positivas. (KELSEN, Hans. Teoria geral
das normas. Traduo Jose Florentino Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 162).
241. VILANOVA, Lourival. Causalidade e Relao no Direito. 4. ed. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 2000, p. 212.
242. Alar Caff Alves, ao dispor sobre os princpios da razo, afirma que
se trata de mecanismos que estruturam e dirigem o pensamento de modo a
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244. KELSEN, Hans. Teoria geral das normas. Traduo Jose Florentino
Duarte. Porto Alegre: SafE, 1986, p. 158.
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246. ROBLES, Gregorio. Las reglas del derecho y las reglas de los juegos
Ensaio de teria analtica del derecho. 2. ed. Mxico: Universidad Nacional
Autnoma de Mxico, 1988, p. 218-219.
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253. Excepciona-se dessa regra o art. 133, II, do CTN, por tratar-se de res-
ponsabilidade subsidiria.
254. Hugo de Brito Machado defende interpretao em sentido contrrio:
quem diz integralmente no est dizendo exclusivamente. [] A palavra
integralmente h de ser entendida como solidariamente e no como exclu-
sivamente. [] havendo mais de uma interpretao possvel, no h de se
preferir aquela que d oportunidade para fraudes.. (Curso de Direito Tribu-
trio. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2005, p. 110). No mesmo sentido, defende
Aliomar Baleeiro: no poderia estar na cogitao do legislador desonerar o
homem de negcios que destes se retirasse para viver de rendas ou mesmo
consumir seu patrimnio. (Limitaes constitucionais ao poder de tributar.
21. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Foren-
se, 2006, p. 750-751). Entendemos que esta interpretao insustentvel em
face da prpria literalidade nos enunciados normativos em anlise. Afinal,
quem diz integral, pessoal, no pode pretender significar solidariamente ou
subsidiariamente.
255. Luciano Amaro, ao tratar dos arts. 131 e 130, do CTN, esclarece que o
Cdigo deve ter querido dizer que as pessoas e o esplio referidos no dispo-
sitivo assumem a condio de responsvel, como nicos ocupantes do plo
passivo da obrigao. No respondem supletiva ou subsidiariamente (nem
solidariamente), j que o devedor sucedido ou ter desaparecido (nos casos
dos itens II e III) ou desprezado (no caso do item I). Igual colocao cabe,
porm, no art. 130, em que no se falou em pessoalidade da responsabilidade
do adquirente, mas em sub-rogao, o que deve dar na mesma. Da mesma
forma, ao versar sobre o art. 133, do CTN, afirma o autor que na verdade,
o Cdigo quis dizer que, nesse caso, o adquirente responde sozinho, no
h obrigao do alienante. (Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo:
Saraiva, 2005, p. 314 e 316).
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257. Exceo feita s situaes previstas nos arts. 130 e 133, II, do CTN, nas
quais o antigo proprietrio no se extingue necessariamente.
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Art. 129. O disposto nesta Seo aplica-se por igual aos cr-
ditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso
de constituio data dos atos nela referidos, e aos constitu-
dos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigaes tributrias surgidas at a referida data.
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Tanto nas hipteses do art. 132 como nas do art. 133, refere-
se a responsabilidade por tributos. Estariam a includas as
multas? Vrias razes militam contra essa incluso. H o
princpio da personalizao da pena, aplicvel tambm em
matria de sanes administrativas. Ademais, o prprio
Cdigo define tributo, excluindo expressamente a sano
de ilcito (art. 3). Outro argumento de ordem sistemtica
est no art. 134; ao cuidar da responsabilidade de terceiros,
esse dispositivo no fala em tributos, mas em obrigao
tributria (abrangente tambm de penalidades pecuni-
rias, ex vi do art. 113, 1). Esse artigo, contudo, limitou a
sano s penalidades de carter moratrio (embora ali se
cuide de atos e omisses imputveis aos responsveis). Se,
quando o Cdigo quis abranger penalidades, usou de lin-
guagem harmnica com os conceitos por ele fixados, h de
entender-se que, ao mencionar responsabilidade por tribu-
tos, no quis abarcar as sanes. Por outro lado, se dvida
houvesse, entre punir ou no o sucessor, o art. 112 do Cdi-
go manda aplicar o princpio in dubio pro reo.270-271
270. AMARO, Luciano. Curso de direito tributrio. 11. ed. So Paulo: Saraiva,
2005, p. 325.
271. Sacha Calmon Navarro Coelho, ao dispor especificamente sobre a
sucesso por morte, defende que o sucessor no deve ser responsabilizado
pelas multas, j que outros valores protegidos pelo ordenamento devem se
sobrepor aos interesses do Fisco. Nas suas palavras: achamos que, no caso
da sucesso mortis causa, as multas fiscais no devem ser transferidas ao
esplio ou aos sucessores. O Fisco no deve prejudicar os herdeiros. Deve
preservar o monte em favor da famlia, que no concorreu para a infrao
geradora da multa. Tambm aqui, e a proposio axiolgica, a penalidade
no deve passar da pessoa do infrator. (Curso de direito tributrio brasileiro.
9. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2008, p. 608).
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272. Com efeito, os julgados do Supremo Tribunal Federal so, em sua grande
maioria, no sentido de que as multas no podem ser includas na respon-
sabilidade por sucesso, o que se comprova pela ementa abaixo transcrita:
CTN. Art.133. O Supremo Tribunal Federal sustenta o entendimento de que
o sucessor responsvel pelos tributos pertinentes ao fundo ou estabeleci-
mento adquirido, no, porm, pela multa que, mesmo de natureza tributria,
tem o carter punitivo. [] (RE 82754, 1 Turma, Rel. Min. Antonio Neder,
DJ 24.03.81).
ICM. Multa Fiscal. Sucessor. O adquirente do fundo de comrcio, nos termos
do art. 133 do Cdigo Tributrio Nacional, responde pelos tributos devidos
pelo antecessor, mas no pelas multas, mormente se estas no foram impostas
antes da transferncia do estabelecimento. Recurso extraordinrio provido
em parte. (RE 89334, 1 Turma, Rel. Min. Cunha Peixoto, DJ 25.08.78).
Ocorre que referidos julgados so antigos, anteriores modificao do po-
sicionamento do Superior Tribunal de Justia, razo pela qual entendemos
que a discusso ser reaberta na E. Corte Suprema, no podendo se falar
em posicionamento consolidado sobre o tema.
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273. Sacha Calmon chega mesma concluso, porm com base em razes
distintas: Torna-se imprescindvel, todavia, fixar um ponto: a multa trans-
fervel s aquela que integra o passivo da pessoa jurdica no momento da
sucesso empresarial ou est em discusso (suspensa). Insistimos em que
as nossas razes so axiolgicas. dizer, funda-se em valores que julgamos
superiores aos do Fisco em tema de penalidades. Nada tm a ver com as
teorias objetivistas ou subjetivistas do ilcito fiscal. No faz sentido apurar-se
infrao ocorrida no pretrito e imput-la a uma nova pessoa jurdica formal e
institucionalmente diversa da que praticou a infrao, sob a direo de outras
pessoa naturais. (COELHO, Sacha Calmon N. Curso de direito tributrio
brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2008, p. 609).
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282. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 10. ed., Rio de Ja-
neiro: Forense, 1995, p. 755.
283. possvel identificar alguns julgados do extinto Conselho de Contri-
buintes em sentido contrrio:
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA INFRAO DE LEI IDENTIFI-
CAO DO SUJEITO PASSIVO De acordo com o ordenamento jurdico-
tributrio brasileiro, o scio-gerente responsvel, por substituio, pelo
crdito tributrio resultante da prtica de ato com infrao de lei na gesto
dos negcios de pessoa jurdica (art. 135, III, do CTN). No entanto, vlido
o auto de infrao, lavrado aps formal encerramento de atividades da pes-
soa jurdica, que contm sua indicao (pessoa jurdica) no plo passivo da
obrigao tributria, na condio de contribuinte, desde que assegurados o
devido processo legal e a ampla defesa ao responsvel. []. (Nmero do
Recurso: 140292, 3 Cmara, Rel. Victor Lus de Salles Freire, Data da Sesso
08.12.05). No mesmo sentido: Recurso n.140.292.
284. A depender do estgio do processo de positivao da norma tributria
no teremos propriamente excluso do dever do realizador do fato tributado,
mas impossibilidade de constituio do crdito contra a sua pessoa. O termo
excluso, portanto, somente pode ser empregado tecnicamente no caso de
constituio do ato ilcito posteriormente lavratura da norma individual e
concreta em face do contribuinte.
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286. No mesmo sentido: AgRg no REsp 885430/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJ
02.06.08; REsp 1017732/RS, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.04.08; AgRg no
REsp 933964/SP, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 28.06.07.
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