A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA1

Diogo Ferraz Lemos Tavares

Mestrando em Direito Pblico na Uerj;
Ps-graduado em Direito Tributrio pela FGV/RJ;
Advogado

RESUMO
O presente artigo procura fazer um estudo histrico sobre a fundamentao do
princpio da capacidade contributiva, procurando delinear o seu contedo atravs
da anlise das diversas abordagens doutrinrias estabelecidas ao longo do tempo.
O objetivo tentar conciliar os diferentes entendimentos para se chegar a uma
viso da capacidade contributiva que seja a mais completa possvel.

PALAVRAS-CHAVE
Capacidade contributiva. Objetiva. Subjetiva. Pressuposto. Parmetro.

SUMRIO
1 Introduo 2 Evoluo da Fundamentao do Princpio 3 Os Contornos da
Capacidade Contributiva 3.1 Limites Verticais da capacidade contributiva 3.2 Limites
Horizontais da capacidade contributiva 4 Capacidade Contributiva Subjetiva e
Objetiva 5 Capacidade Contributiva como Pressuposto e como Parmetro
6 Concluso 7 Bibliografia

1 Introduo

Durante o tempo em que prevaleceu o positivismo formalista2, o Direito Tributrio

ficou afastado de fontes jurdicas voltadas tica, moral e, pode-se dizer, humanidade.

1
Artigo recebido em 9/8/2007 e aprovado pelo Conselho Editorial em 5/9/2007.
2
RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justia, Interpretao e Eliso Tributria. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2003, p. 2 e 8: A jurisprudncia dos
conceitos do sculo XIX lanou as bases para a retomada do formalismo jurdico que, mais tarde, no sculo XX, seria desenvolvido
por Hans Kelsen, em reao ao positivismo sociolgico da jurisprudncia dos interesses de Philipp Heck, e ao movimento para o
direito livre, preconizado por Herman Kantorowicz. O que h de comum entre a jurisprudncia dos conceitos do sculo XIX e a obra
de Kelsen, no sculo XX, o positivismo formalista, que se caracteriza pelo corte entre o direito e a moral, redutor da realidade
jurdica norma. Segundo Kelsen, o que no est na norma no interessa ao direito. Assim, para o jurista austraco, a questo da
justia s interessa ao direito quando introduzida por uma norma do ordenamento jurdico.

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Nesse perodo, as discusses e os estudos fiscais focalizaram os aspectos puramente
mecanicistas, legalistas, ou seja, apegados muito mais forma e ao que era positivado do
que fundamentao do contedo daquela positivao. Vivia-se em uma poca majori-
tariamente de debates ridos, que prestigiavam a anlise da superfcie em detrimento do
estudo da base, dos alicerces, enfim, da sustentao do que se estava a discutir.
No entanto, tal abordagem do Direito mostrou-se insuficiente, precria, pois no
conseguia cuidar satisfatoriamente da complexidade inerente s relaes humanas,
extremamente agravada pelo desenvolvimento da sociedade.
Nesse sentido, revelou-se imperioso que se aumentasse o campo de viso do
Direito, a fim de que os olhos do jurista passassem a enxergar no apenas o que era
iluminado pelo estreito feixe de luz emanado do Direito Positivo, mas tambm a reali-
dade, jurdica e ftica, que existia na imensa zona de penumbra restante.
Assim, ganharam relevncia fontes jurdicas que estavam esquecidas, como os
valores, princpios e postulados3 que, em curtas palavras, orientam toda a conduta
humana e, portanto, tambm devem ser objeto do estudo jurdico.
No Direito Tributrio, tornou-se necessrio o estudo de como tais valores, princpios
e postulados agem sobre esse ramo jurdico. Melhor explicando, quais problemas e
solues surgem (e como surgem) a partir do momento em que essas trs novas fontes
passaram a iluminar o raciocnio jurdico-tributrio.
Nessa nova acomodao, o princpio da capacidade contributiva3 aparece como
um dos princpios mais caros ao Direito Tributrio, uma vez que sintetiza uma grande
gama de valores e, ao mesmo tempo, especialmente atravs de subprincpios e de princpios
correlatos, operacionaliza a aplicao justa das normas tributrias.
Diante da imensa utilidade vislumbrada pelos juristas nesse princpio, houve o
que se pode chamar de efeito vara de marmelo: quando uma vara de marmelo
envergada demasiadamente para uma posio, aps ser solta a sua tendncia de que
se volte, com toda a fora, para a posio oposta. Com o princpio da capacidade
contributiva ocorreu o mesmo fenmeno: depois de um longo perodo de quase completo
esquecimento, o princpio foi solto e, assim como a vara de marmelo, projetou-se,
com toda a fora, rumo a uma superexposio.
Frise-se que essa superexposio no acarretaria, necessariamente, problemas
ao aplicador do direito. Contudo, as dificuldades surgem quando a aplicao do princpio
no acontece de forma precisa, bem identificada e fundamentada, vulgarizando-o e

3
No Direito Positivo brasileiro, esse princpio previsto no art. 145, 1, da Constituio Federal de 1988: Sempre que possvel,
os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da
lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte (grifo nosso).

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concedendo aos subsistentes defensores do formalismo argumentos para chamar este
e outros princpios de argumentos meramente retricos, sem contedo, passveis de
serem utilizados para sustentar qualquer tipo de posio, at aquelas opostas.
Neste trabalho, procurar-se- explicar a evoluo das concepes acerca dos
fundamentos e do funcionamento do princpio da capacidade contributiva, para que ele
tenha a sua aplicao racionalizada e, com isso, no perca a solidez necessria a uma
eficcia tima.

2 Evoluo da fundamentao do princpio da capacidade contributiva

Conforme noticia Ricardo Lobo Torres4, o princpio da capacidade contributiva

foi pela primeira vez formulado por Adam Smith, que afirmou que a subordinao do
cidado ao Governo deve se fazer na medida do possvel, em proporo a sua respectiva
capacidade de pagar.5
Em outras palavras, a interveno estatal sobre um determinado sujeito deve
respeitar a capacidade de este suportar tal interveno, ou seja, somente poder ser
alcanada pelo Estado a parcela do patrimnio individual que estiver disponvel6 tambm
para o seu titular.
Na doutrina de Smith, essa capacidade de pagar, por sua vez, deve ser proporcional
riqueza que os contribuintes gozam sob a proteo do Estado, no que se convencionou
chamar de princpio ou teoria do benefcio: o tributo deveria ser mensurado de acordo
com o benefcio proporcionado pelo Estado ao contribuinte7, vale dizer, o tributo teria
ares de contraprestao aos servios8 prestados pelo Estado aos cidados.
Com o passar do tempo, outras teorias sobre o princpio da capacidade contributiva
foram construdas, sempre com o objetivo de tornar o seu fundamento e o seu contedo
mais claros e palpveis para o manejo jurdico.

4
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio. V. II. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.
5
A preocupao com a justia na tributao, especialmente com observncia capacidade de cada contribuinte suportar o tributo,
remonta Grcia e Roma antigas, bem como Magna Charta inglesa, de 1215: VIVEIROS DE CASTRO historia que em Atenas
certa contribuio para o custeio da marinha nacional era devida por todo cidado cuja fortuna atingia a 10 talentos (os que
possuam menos de 10 talentos se associavam para o fornecimento de uma galera), escrevendo-se num registro a importncia com
que cada cidado era obrigado a contribuir, tendo sempre em vista as faculdades de cada um. Roma estabeleceu, com Servius
Tullius, originalssima forma de capitao, depois revogada por Tarqunio, o Soberbo, a qual tomava por base a fortuna de cada
contribuinte. Posteriormente, em 1215, a Magna Charta inglesa registraria no seu artigo 12 que as prestaes coercitivas deveriam
ser moderadamente fixadas (DOMINGUES, Jos Marcos. Capacidade contributiva: Contedo e eficcia do princpio. Rio de Janeiro:
Renovar, 1998, p. 12-22).
6
A noo de disponibilidade aqui ventilada ser mais bem explicitada adiante.
7
CONTI, Jos Maurcio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997. p. 15.
8
A expresso servios aqui utilizada em um significado amplssimo, abrangendo todas as atuaes estatais em relao aos cida-
dos, at mesmo a garantia geral de segurana e liberdade, por exemplo.

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 Nesse sentido, pode-se atribuir a Stuart Mill9 o incio da chamada teoria do igual
sacrifcio, segundo a qual a observncia capacidade contributiva justificada pelo
fato de que os cidados devem se sacrificar de maneira proporcionalmente igual para
viabilizar o sustento do Estado.
Na esteira dessa teoria, ganhou fora a progressividade, por ser este o critrio
entendido como ideal para, fundado nas curvas de utilidade da riqueza10, garantir que
os ricos paguem mais impostos do que os pobres, uma vez que a carga tributria seria
progressivamente majorada na medida em que a riqueza tributvel aumentasse e,
conseqentemente, gerasse menos utilidade para o seu titular. Dessa forma, quanto
mais riqueza um sujeito possusse, maior seria a carga tributria incidente sobre ele.
Ambas as teorias pautavam-se na idia de que a capacidade contributiva seria,
em ltima anlise, a causa do tributo, diga-se, a causa maior, jurdica e econmica, da
obrigao tributria.
Isso porque, em ambos os casos, a existncia de capacidade contributiva, seja em
relao ao benefcio auferido pelos cidados no que tange atuao estatal, ainda que
genrica, seja em relao necessidade de que todos se sacrifiquem de maneira propor-
cionalmente igual para sustentar essa atuao estatal, considerada a justificativa que
permite a incidncia tributria e a exigncia, pelo Estado, de dinheiro dos cidados.
Essa linha de pensamento j era verificada em Benvenuto Griziotti11, que afirmava:

La distribucin de los gastos pblicos, teniendo en cuenta el principio

de la capacidad contributiva, debe hacerse en relacin con los
beneficios generales de que gozan los contribuyentes y derivados
tanto por la actuacin del Estado como por la de la Sociedad y la
Economa nacional que el propio Estado representa. [...]
Estos beneficios deben ser como los puntos de referencia y el limite
para la aplicacin de los impuestos fundados sobre la capacidad
contributiva de cada contribuyente. (grifo nosso).

Todavia, essas teorias, que podem ser chamadas de causalistas, revelaram
inmeras inconsistncias, por exemplo:

(a) no ofereciam respostas quando confrontadas com problemas

que as contrariassem, como aquele relativo aos impostos, espcie
tributria normalmente definida como desvinculada de qualquer
contraprestao, insuscetvel de ser correlacionada com um
sacrifcio dos ou um benefcio aos cidados, ao menos nas acepes
de tais palavras utilizadas nas citadas teorias;

9
Apud TORRES, op. cit.
10
JARACH, op. cit., p. 12.
11
GRIZIOTTI, Benvenuto. Principios de Poltica, Derecho y Ciencia de la Hacienda. Madrid: Reus, 1958. p. 143.

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 (b) ao equipararem a capacidade contributiva causa do tributo,
acabam por identific-la, ou melhor, confundi-la, com o fato
gerador, assim entendido como o fato que, uma vez observado, d
margem incidncia tributria;
(c) a interpretao de que, uma vez verificada capacidade
contributiva, estaria justificada toda e qualquer iniciativa do Estado
tendente a cobrar qualquer tributo, faz desaparecer a distino tica
e jurdica entre tributos e extorses arbitrrias do Poder Pblico.

Alm disso, em ambas as teorias acima a capacidade contributiva em si no

explicada, i.e., o modo de a identificar no fundamentado, de forma que ela prpria
carece de uma legitimao jurdica. Na verdade, a capacidade contributiva seria definida
a critrio do legislador, que a identificaria por mtodos cientficos12, sem a considerao
de aspectos valorativos cuja relevncia ser demonstrada adiante.
Diante da insuficincia de tais teorias, passou-se a analisar a capacidade
contributiva de uma maneira holstica, completa, buscando-se no sistema jurdico os
instrumentos que traariam os contornos, estabeleceriam os limites e revelariam, ainda
que abstratamente, o contedo desse princpio.
Portanto, constatou-se que a legitimao do princpio da capacidade contributiva
fundada na interseo de uma srie de outros princpios, como os da igualdade, da
solidariedade, da proporcionalidade e em valores como a liberdade. Esse princpio se
distancia, portanto, da idia de causa do tributo para se aproximar da noo de um
fundamento tico da tributao.13
A idia de solidariedade, ento, passa a ter grande importncia na definio da
capacidade contributiva, significando, conforme Francesco Moschetti14, uma cooperao
altrusta, caracterizada pelo sacrifcio de um interesse individual, pela ausncia
ou irrelevncia de uma contraprestao direta e pela finalidade de interesse coletivo.
Esses trs elementos, por sua vez, mostram-se presentes na relao tributria, em
que o indivduo, pelo dever de solidariedade, levado a sacrificar uma parcela do seu
patrimnio sem necessariamente obter uma contraprestao especfica, com vistas ao
interesse coletivo consubstanciado no custeio do Estado.
Nesse sentido, os tributos devem ser divididos, sim, de forma que os mais ricos
paguem mais que os mais pobres. Mas isso nada tem em comum com a questo do igual
sacrifcio ou da mensurao dos respectivos benefcios, mas sim com o fato de que,
tendo em vista tal dever de solidariedade inerente aos seres humanos e elevado

12
TORRES, op. cit., p. 299.
13
Ibid., p. 300.
14
MOSCHETTI, Francesco. El Principio de la Capacidad Contributiva. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1980, p. 117.

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constitucionalmente ao status de objetivo fundamental do Estado , imprescindvel
para a humanidade (e no meramente para o sustento do Estado) que a repartio
tributria seja feita dessa maneira.
Outro valor que contribui formulao do princpio da capacidade contributiva a
liberdade, cuja concepo sofreu significativas alteraes ao longo do tempo e com o passar
das transformaes ocorridas no Estado: desde o Estado Liberal Clssico, em que imperava
a chamada liberdade de; passando pelo Estado de Bem-estar Social, em que reinava a
liberdade para; at o Estado Democrtico de Direito, em que vige a igual liberdade.15
No que toca o Direito Tributrio, lapidar a introduo do professor Ricardo Lobo
Torres sobre o que pode se chamar de liberdade fiscal:

Liberdade e tributo, conseguintemente, caminham juntos no decurso

da evoluo do Estado Financeiro, pelo que se pode cogitar de uma
liberdade fiscal: o tributo nasce no espao aberto pela autolimitao
da liberdade, constitui preo da liberdade, pois o instrumento
que distancia o homem do Estado, e pode implicar na opresso da
liberdade, se o no contiver a legalidade. O relacionamento entre
liberdade e tributo dramtico, pois vive sob o signo da bipolaridade:
o tributo garantia da liberdade e, ao mesmo tempo, possui a
extraordinria aptido para destru-la; a liberdade se autolimita
para se assumir como fiscalidade e se revolta, rompendo os laos da
legalidade, quando oprimida pelo tributo ilegtimo.16

A feio moderna do Direito Tributrio aponta esse ramo do Direito como o

responsvel pela arrecadao de recursos para que seja possvel o custeio das atividades
estatais, voltadas garantia dos direitos fundamentais do homem e persecuo de
certas finalidades valoradas positivamente pela sociedade.
Em resumo, o cidado abre mo de parte da sua liberdade (por exemplo, da
liberdade de dispor livre e ilimitadamente do seu patrimnio), para com ela contribuir
para o sustento do Estado, justamente para ter as suas demais liberdades garantidas.
Nesse sentido que se fala, como visto no trecho acima transcrito, em preo
da liberdade, pois o tributo passa a ser encarado como o montante de recurso (e de
liberdade) que o cidado tem de fornecer ao Estado (dele abrindo mo), para que o
restante da sua liberdade, na qual se compreende a liberdade para o exerccio dos
direitos que lhe so inerentes, seja protegida ou garantida por este ltimo.

15
TORRES, op. cit., p. 59.
16
Idem.

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 Em suma, o tributo o preo para que o homem possa desenvolver suas
potencialidades na esfera de direitos que lhe reservada pelo ordenamento jurdico, at
o limite em que essa esfera colide com a de outros. Este preo, mais do que financeiro,
tambm mensurado como uma espcie de liberdade, pois fato que, ao pagar o tributo,
o cidado abre mo de uma parcela da liberdade que teria para usufruir das suas posses.
No entanto, esse preo no totalmente aberto convenincia do Estado.
Ao mesmo tempo em que visa a possibilitar a garantia das liberdades pelo Estado, a tributao
no pode, ela prpria, converter-se em um fator de opresso da liberdade dos contribuintes.
Nesse sentido, um tributo no pode ter contornos que faam com que o seu adimplemento
gere, por si s, um constrangimento desproporcional da liberdade do contribuinte.
Com efeito, ainda na esteira do entendimento do eminente professor da Uerj,
a liberdade fiscal apresenta o perfil negativo, isto , de limitao do poder de o Estado
tributar certas liberdades [...] ou de tratar desigualmente as pessoas. E h vrios meios
para que essa limitao seja efetivada, desde a previso de imunidades na Constituio
at a outorga de isenes pela legislao infraconstitucional, sempre em observncia
aos princpios e direitos fundamentais presentes no ordenamento jurdico, passando
obviamente pela proibio de privilgios e discriminaes odiosos que maculariam a
igualdade material entre os contribuintes.
Alm disso, a atuao tributria estatal passa a observar no apenas as
liberdades propriamente ditas, mas tambm as condies para o desenvolvimento
dessas liberdades, sem as quais o indivduo impossibilitado, na prtica, de exerc-las.
Surge, ento, a necessidade de se proteger um momento anterior ao prprio exerccio
da liberdade, ou seja, deve-se garantir que a tributao no impea o cidado de ter
condies e se valer daquele exerccio.
A capacidade contributiva seria extrada, ainda, do Estado de Direito17, pois,
nesse tipo de sistema jurdico, a carga tributria deve ser repartida com justia entre os
cidados18. E isso decorre do fato de que, em um Estado que tenha como valor a realizao
da justia em suas diversas esferas, tal justia, no Direito Tributrio, garantida, entre
outras formas, pela igualdade (ou eqidade) da repartio da carga tributria.
Note-se que o raciocnio acima no acarreta a concluso de que o princpio
da capacidade contributiva seria mero desdobramento do princpio da igualdade;

17
Ressalve-se que, mesmo no Estado Liberal e no Estado Social, j existia a preocupao com a questo da Justia Fiscal, como
revela o fato de um dos precursores da idia de capacidade contributiva ser Adam Smith, economista do sculo XVII. No entanto,
com o advento do Estado Democrtico de Direito, a capacidade contributiva ganha uma fundamentao mais forte, na medida em
que a idia de Justia passa a permear o prprio conceito do Estado, em vez de ser um dado satlite que, embora seja objeto de
preocupao, no est arraigado na concepo do Estado.
18
TIPKE, Klaus. Moral tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Madrid: Marcial Pons, 2002. p. 28.

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ou que aquele to somente seria a materializao deste no Direito Tributrio. A confuso
entre os dois princpios, ou melhor, a sua superposio, foi comum na doutrina ao longo
do tempo, como se exemplifica pelos ensinamentos de Victor Uckmar19, para quem a
igualdade perante os gravames fiscais poderia ser entendida em dois sentidos:

a) em sentido jurdico, como paridade de posio, com excluso

de qualquer privilgio de classe, religio e raa, de modo que os
contribuintes, que se encontrem em idnticas situaes, sejam
submetidos a idntico regime fiscal;
b) em sentido econmico, como dever de contribuir aos encargos
pblicos em igual medida, entendida em termos de sacrifcio, isto
, como melhor ser visto a seguir, em relao capacidade con-
tributiva dos indivduos. (grifo nosso).

Na verdade, o princpio da igualdade um dos muitos que devem ser ponderados

para se definir a capacidade contributiva em um caso concreto. Caso esses dois princpios
fossem confundidos de forma que o atendimento igualdade conduzisse necessariamente
considerao de que a capacidade contributiva teria restado observada , poder-se-ia chegar
impensvel concluso de que uma carga tributria arbitrria, excessiva e, portanto,
injusta, mas igualmente aplicvel a todo um determinado segmento de contribuintes,
respeitaria o princpio da capacidade contributiva.
No entanto, somente a partir do momento em que se tem em mente que, para
estudar a capacidade contributiva, necessria a anlise do caso mediante a ponderao
de diversos princpios a par do da igualdade, se conseguir evitar incongruncias como
a identificada no pargrafo acima.
A rigor, como bem assinala Fernando Perez Royo20, tanto se pode afirmar que a
tributao segundo a capacidade econmica um objetivo ao qual servem de maneira
instrumental os demais princpios ou critrios de justia do sistema tributrio quanto se
pode dizer que esses demais princpios constituem derivaes do princpio fundamental
da contribuio segundo tal capacidade.

3 O contedo da capacidade contributiva

Ao retomar e aprofundar os primeiros entendimentos de Adam Smith citados

anteriormente, a capacidade contributiva corresponde parcela do patrimnio que
pode ser considerada disponvel, para que o contribuinte, em solidariedade com os
demais, participe do custeio das atividades estatais, no sentido mais amplo possvel
deste ltimo termo.
19
UCKMAR, Victor. Princpios comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo de Marco Aurlio Greco. So Paulo: RT, 1976. p. 54.
20
PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario: parte general. Madrid: Civitas, 1995. p. 35.

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 Como parcela disponvel, deve-se entender a parte do patrimnio
do contribuinte que, por um lado, se lhe for privada, no gera pre-
juzo ao seu sustento e ao seu desenvolvimento constitucionalmente
garantidos, e, por outro, cuja invaso no encerra uma forma de
expropriao patrimonial em favor do Estado.

Tal parcela patrimonial, portanto, deve corresponder a uma riqueza, seja ela
nova, acumulada ou em qualquer outra forma de manifestao 21, pois, conforme
observa Tipke22, os tributos especialmente os impostos somente podem ter em sua
hiptese de incidncia uma situao ftica que revele a existncia ou o surgimento de
uma riqueza para o contribuinte.
A fim de se obter elementos que possibilitem a delimitao precisa, caso a caso,
da supracitada parcela disponvel, mister se faz identificar os critrios, regras e princpios
dotados de capacidade para materializar tal delimitao.
Para o bem da clareza e da coerncia com a linha terica aqui seguida, esclarece-
se que este trabalho utilizar a proposta de Ricardo Lobo Torres para identificar como se
d o estabelecimento do contedo da capacidade contributiva.
O eminente professor da Uerj divide as limitaes constitucionais com base nos
seguintes critrios:

(a) quantitativas, que protegem o cidado, no plano vertical,

contra o excesso de tributao e contra o desrespeito do mnimo
necessrio sobrevivncia digna; e
(b) qualitativas, que garantem o contribuinte, no plano horizontal,
contra as discriminaes arbitrrias e os privilgios odiosos conce-
didos a terceiros.23

3.1 Limites verticais da capacidade contributiva

Os limites verticais so os que, por um lado, indicam o momento a partir do

qual se pode considerar existente uma capacidade contributiva apta a permitir a
incidncia tributria (ponto inicial); e, por outro, estabelecem o limite mximo at o
qual essa capacidade pode ser onerada pela carga tributria.

21
BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. Rio de Janeiro: Forense, 1987. p. 258: O fato gerador apenas indica
as varias situaes ou oportunidades em que a renda dos particulares pode ser espreitada e atingida pelo Fisco: ora quando rece-
bida (impostos sobre a renda propriamente dita), ora quando objeto de atos jurdicos (impostos de selos sobre documentos que
provam contratos e negcios), ou ainda quando os beneficirios dessa renda a gastam (impostos de consumo, etc.). Essa afirmao
verdadeira, sob a ressalva de que, em certos casos especiais, os impostos tambm representam mutilao de capital j formado.
No significa isso que os chamados impostos sobre o capital retirem deste a quantia em que se definem. Muitas vezes, um imposto
sobre capital, como ponderou Jze, nada mais do que imposto medido pelo capital e pago pela renda (grifo nosso).
22
TIPKE, op. cit., p. 31.
23
TORRES, op. cit., p. 304.

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 O sobredito ponto inicial ou limite mnimo que necessita ser alcanado para que se
fale em capacidade contributiva indicado pelo mnimo existencial. Trata-se, na verdade,
de uma proteo aos direitos de liberdade, e no capacidade contributiva, pois se aquele
mnimo existencial no preenchido, esta sequer existe24 e, portanto, no pode ser vulnerada
ou desrespeitada. Nos dizeres de Francesco Moschetti, la capacidad contributiva viene
dada por aquella parte de la potencia econmica, de la riqueza de un sujeto, que supera el
mnimo vital, uma vez que no puede existir capacidad de concurrir a los gastos pblicos
cuando falte o se tenga slo lo necesario para las exigencias individuales25.
V-se, ento, que a riqueza sempre o ndice que revelar o grau de possibilidade
de o cidado contribuir para o sustento do Estado. E assim o porque a tributao visa a
prover o Estado de recursos para a consecuo das suas atividades, ao transferir riqueza
da sociedade para o ente estatal, visto que este no possui, inicialmente, riqueza prpria.
Por conseguinte, lgico e coerente que a medida para se delinear essa transferncia
seja aquilo que est sendo transferido, ou seja, a riqueza.
Com efeito, o mnimo existencial indica a parcela patrimonial tida como essencial
para que o contribuinte possa sobreviver, ou, em uma interpretao mais ampla, possa
tambm desenvolver razovel e dignamente as atividades voltadas sua subsistncia,
inclusive as atividades profissionais.
Sobressai, aqui, a dignidade da pessoa humana, pois o valor fundamental de
qualquer ordenamento jurdico a pessoa humana, que deve ser protegida e ter
garantido o desenvolvimento das suas potencialidades na melhor medida possvel.
A necessidade dessa proteo conduz ao reconhecimento de uma outra necessidade:
a coexistncia entre as pessoas, que se alia j referida igualdade material ou
substancial, liberdade e idia de justia distributiva para materializar o contedo da
solidariedade, fulcrado tambm na idia de reciprocidade26.
Para que um cidado tenha preservada a sua dignidade e possa desempenhar de
maneira razovel o seu papel da sociedade, necessrio que ele detenha um mnimo
de recursos para tanto. Obviamente, este mnimo de recursos no pode ser objeto de
tributao, sob pena de se impedir o exerccio da liberdade prtica por aquela pessoa.
Por essa razo, enquanto a pessoa no tiver possibilidades patrimoniais para
desempenhar as suas liberdades, inexiste espao para a tributao, pois, caso contrrio,

24
CONTI, op. cit., p. 53.
25
MOSCHETTI, op. cit., p. 68.
26
MORAES, Maria Celina Bodin de. O Conceito de Dignidade Humana: Substrato Axiolgico e Contedo Normativo. In: SARLET, Ingo.
Constituio, Direitos Fundamentais e Direito Privado. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2003.

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o Estado estaria proporcionando a perpetuao de uma situao de ausncia de liberdade,
o que contradiz a sua funo primordial, especialmente no Estado de Direito: garantir
aos seus cidados o desempenho de tais liberdades na melhor medida possvel.
Por outro lado, a partir do momento em que esse mnimo existencial verificado,
a parcela patrimonial que o suplantar j pode ser considerada disponvel para o contribuinte
e, assim, passvel de se sujeitar incidncia tributria. Logicamente, observam-se outros
princpios, como o da proporcionalidade e o da igualdade, de forma que os contribuintes
sejam onerados proporcionalmente medida dessa parcela excedente.
O outro limite vertical diz respeito ao extremo oposto, pois se preocupa em garantir
que a tributao no ganhe feies confiscatrias, ou seja, no passe a incidir sobre o que
j no pode ser considerado riqueza, violando o direito de propriedade do contribuinte27.
Eis, ento, o princpio da proibio do excesso, ou da vedao ao confisco28,
que impede que a carga tributria aniquile a prpria fonte da riqueza. Para Tipke29,
a proibio do confisco constituiria uma obviedade para um Estado que se funda na eco-
nomia de mercado e na propriedade privada, pois este Estado, se realizasse o confisco,
aniquilaria a sua prpria fonte de custeio, uma vez que esgotaria as riquezas que pode-
riam consubstanciar fontes impositivas tributrias.
Como se v, enquanto o mnimo existencial garante que no haver tributao
se ainda no existir capacidade contributiva, pode-se dizer que a proibio de excesso
garante que no haver tributao quando no mais existir capacidade contributiva.
So dois momentos distintos, mas dois lados da mesma moeda: um delimita o instante
em que se satisfazem os direitos bsicos de liberdade e nasce a capacidade contributiva;
outro determina o instante em que cessa a capacidade contributiva e se deprecia a
prpria fonte da riqueza.
Note-se, no que tange ao mnimo existencial, a inexistncia de um terreno
slido para se estabelecer com segurana e concretude o que por ele estaria abrangido,
ou seja, quais tipos e nveis de gastos constituiriam aquela parcela mnima que deve
ser garantida a todo cidado. E em relao vedao ao confisco, tambm ponto
absolutamente desprovido de consenso a definio do que se poderia entender como uma
carga tributria confiscatria: a partir de que ponto uma dada carga tributria supera a
capacidade contributiva e comea a corroer a prpria fonte da riqueza tributvel?

27
CONTI, op. cit., p. 55. No ordenamento jurdico brasileiro, o direito de propriedade expressamente garantido pelo art. 5, XXII,
da CF/88.
28
Tal princpio encontra-se especificamente positivado na Constituio Federal de 1988, mais precisamente no art. 150, IV, que veda
a todos os entes da Federao utilizar tributo com efeito de confisco.
29
Op. cit., p. 59.

Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008 p. 187

 Alm disso, para se estabelecer esse momento, tambm no pacfico se deve
ser considerada a carga tributria isoladamente (cada tributo individualmente),
agrupadamente (cada grupo de tributos) ou globalmente (o conjunto total dos tributos).
Tampouco h posies firmes a respeito das solues para o caso de ser verificado o
excesso, especialmente quando este for constatado no diante de um tributo especfico,
que poderia ser afastado, mas diante da carga tributria global. Nesse caso, qual tributo
dever ser afastado? O ltimo? O mais gravoso? O menos gravoso?

3.2 Limites horizontais da capacidade contributiva

Alm dos limites verticais inferior (mnimo existencial) e superior (vedao ao

confisco) indicados acima, a capacidade contributiva conformada por limites hori-
zontais ou qualitativos, que dizem respeito comparao entre as cargas tributrias dos
contribuintes, nos quais se manifesta de maneira mais forte o princpio da igualdade.
Nesse diapaso, os limites horizontais buscam fazer com que as capacidades
contributivas dos diversos contribuintes sejam medidas por critrios uniformes, para
impedir que uma diferenciao de mensuraes enseje uma diferenciao na tributao
de contribuintes que se encontram, especificamente quanto capacidade contributiva,
em situaes idnticas.
Para se alcanar esse objetivo, surge o que denominado por Torres de proibies
de desigualdades.30
A primeira dessas proibies a que impede a discriminao irrazovel. Assim,
se uma determinada incidncia tributria desconsiderar a riqueza manifestada por um
contribuinte para se valer de outros critrios a fim de estabelecer uma diferenciao,
ela ser ilegtima. Em suma, ainda que haja riqueza, se o tributo utilizar critrios de
diferenciao diversos do da capacidade contributiva como sexo, raa, religio
estar ele em desconformidade com esse princpio, tambm porque tais aspectos so
incongruentes com o que o Estado necessita (riqueza).
Essa afirmao no afasta a possibilidade da eleio de critrios de diferenciao
desvinculados da capacidade contributiva, como pode ocorrer nos tributos de cunho
extrafiscal. Isso porque, nesse tipo de tributo, a extrafiscalidade revelada pela prpria
natureza do tributo e autoriza, em alguma medida, a inobservncia da capacidade
contributiva, ou melhor, de algum dos seus aspectos.
Uma segunda proibio verificada como limite horizontal da capacidade
contributiva a atinente aos privilgios odiosos, os quais consistem na permisso,

30
TORRES, op. cit., p. 306.

p. 188 Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008

destituda de razoabilidade, para que algum deixe de pagar os tributos que incidem
genericamente sobre todos os contribuintes ou receba, com alguns poucos, benefcios
inextensveis aos demais31. Mostra-se presente, aqui, o princpio da generalidade,
diretamente extrado do da igualdade32, no sentido de que a tributao, a princpio, deve
ser imposta a todos os que se encontram em seu mbito de incidncia.
Dessa maneira, a identificao da capacidade contributiva deve fazer com que
todos os contribuintes que a revelem e que estejam na mesma situao ftica sofram
a incidncia do tributo uniformemente, sem que um ou alguns sejam desonerados
em detrimento dos demais, que acabaro suportando a carga tributria da qual os
beneficiados foram isentados.
A capacidade contributiva tambm moldada, horizontalmente, pelas normas
que, grosso modo, impedem a incidncia de tributos, em defesa dos direitos fundamentais
ou de objetivos tidos pelo constituinte como merecedores de proteo, como o caso
das imunidades.
Assim, muitas situaes que, na prtica, podem revelar capacidade contributiva
de um determinado contribuinte so retiradas da competncia tributria dos diversos
entes fiscais, a fim de que aquela situao seja preservada ou estimulada.
Pelo exposto, constata-se que os limites horizontais da capacidade contributiva
visam a uniformiz-la em relao aos contribuintes que se encontrem na mesma situao
ftica, de modo que, sempre em homenagem solidariedade, a capacidade contributiva
de cada um seja respeitada, ou para suportar ou para negar a incidncia tributria.

4 Capacidade contributiva objetiva e subjetiva

Aps ser delimitado, na medida do possvel, o contedo do que pode ser entendido
como a capacidade contributiva, necessrio estudar as facetas desse princpio, mais
precisamente os diversos aspectos da sua manifestao.
Do raciocnio at aqui construdo extrai-se que a capacidade contributiva deriva
da combinao de muitas normas, as quais ora focam o prisma do sujeito, ora identificam
o objeto, ora abordam ambos.
A justificativa at mesmo prtica para o fato acima que a capacidade contributiva
pode no dizer respeito, exclusivamente, ao sujeito que pode ser tributado; tambm
pode no se referir, exclusivamente, ao objeto que pode ser tributado. A rigor, existe
liberdade, para o bem da aplicao do princpio, de que se preocupe com um, com outro
ou com ambos os aspectos simultaneamente.
31
TORRES, op. cit., p. 307
32
DOMINGUES, op. cit., p. 12.

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 Nesse sentido, a doutrina construiu uma diviso da capacidade contributiva,
que assumiria duas feies: subjetiva e objetiva.
Como ensina o professor Jos Marcos Domingues33, a capacidade contributiva
objetiva significa a existncia de uma riqueza apta a ser tributada. Ou seja, identifica
se um determinado fato pode ou no ser considerado revelador de riqueza e, por
conseguinte, passvel de ser eleito como fato imponvel deste ou daquele tributo,
observada a natureza de cada um deles.
Ao corroborar essa abordagem, Perez Royo aduz que o legislador somente pode
instituir tributos se adota como pressupostos circunstncias (ndices) reveladoras de
capacidade econmica34. Nas palavras do autor, dichos ndices pueden ser directos o
indirectos, pueden medir la capacidad econmica con diferente grado de perfeccin,
pero, en cualquier caso, esta capacidad debe existir.
Por esse prisma, a capacidade contributiva exige que um fato somente seja
tributado caso a sua ocorrncia tenha como conseqncia efetiva e necessria uma
demonstrao de riqueza por parte do contribuinte. O professor Lus Csar Souza de
Queiroz explica de forma tcnica essa afirmativa, ao asseverar que a capacidade
contributiva objetiva:

o complemento, necessrio e condicionante, do aspecto declarao

prescritiva do antecedente da norma constitucional de produo
normativa [...], o qual exige que o antecedente da norma impositiva
de imposto descreva um fato que ostente sinal de riqueza pessoal,
e que o seu conseqente prescreva a conduta (obrigatria) de o
titular dessa riqueza entregar parte dela ao Estado.35

Constata-se, portanto, que o princpio da capacidade contributiva, em sua

feio objetiva, estabelece que, para um tributo ser vlido, dever recair sobre um fato
que ostente sinal de riqueza pessoal36.
J a capacidade contributiva subjetiva, nos dizeres de Domingues, teria o escopo
de definir a parcela dessa riqueza que ser objeto da tributao em face de condies
individuais do contribuinte. Nesse caso, o princpio atuaria como critrio de gradao
dos tributos, uma vez que se deve modular la carga tributaria de cada contribuyente
[...] en funcin de la intensidad con que en el mismo se ponga de manifiesto el mencionado

33
DOMINGUES, op. cit., p. 57.
34
PEREZ ROYO, op. cit., p. 36.
35
QUEIROZ, Lus Csar Souza de. Imposto sobre a renda: requisitos para uma tributao constitucional. Rio de Janeiro: Forense,
2003. p. 80.
36
Ibid.

p. 190 Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008

ndice de capacidad econmica37. Dessa maneira, obrigatrio que os tributos observem
precisamente as caractersticas pessoais do contribuinte para no serem fixados em tal
monta que impeam o cidado de continuar a exercer atividade lcita, ou que lhe retire
o indispensvel a uma vida digna, ou que reduza o padro do contribuinte.38
Na mesma linha segue o professor Queiroz39, ao afirmar que a capacidade
contributiva subjetiva aquela que dispe sobre a necessidade de, ao se determinar a
carga de tributos a ser suportada por algum, levar-se em considerao as respectivas
caractersticas pessoais, a fim de que a participao de cada um no financiamento do
Estado se perfaa de forma justa. Queiroz ainda afirma que, nessa acepo, a capacidade
contributiva seria aplicvel a todas as espcies tributrias40, pois tem relao com
a aptido de algum entregar parte da riqueza que possui, sem comprometer sua
sobrevivncia, bem como de sua famlia, com dignidade.41
Pedro Herrera Molina42, mantendo a linha j vista em Klaus Tipke de que a nica
fonte impositiva a riqueza43, mais precisamente a riqueza disponvel, aborda a capaci-
dade contributiva de forma um pouco diversa.
Em primeiro lugar, ao focar o fato presuntivo de riqueza44, estabelece trs requi-
sitos para a sua determinao:45

(a) aspecto material (princpio do rendimento lquido): a tributao

deve gravar apenas a riqueza lquida de um contribuinte, ou seja,
aquela subsistente aps os gastos necessrios para o surgimento
daquela riqueza;
(b) aspecto quantitativo (princpio da tributao da renda efetiva):
a tributao deve gravar a riqueza que efetivamente obtida, e no
uma riqueza fictcia ou presumida de forma absoluta; presunes
podem ser vlidas casuisticamente, por fora de outros princpios
que, no caso concreto, meream prevalncia (praticabilidade,
extrafiscalidade), mas devem ser sempre relativas;
(c) aspecto temporal: deve ser fixado, com razoabilidade, um intervalo
de tempo em que os dois aspectos acima possam ser analisados, para
que se possa identificar com a maior preciso possvel se, neste
perodo, o contribuinte possui ou no riqueza disponvel.

37
PEREZ ROYO, op. cit., p. 36.
38
DOMINGUES, op. cit., p. 66.
39
Op. cit., p. 75.
40
A mesma afirmao j havia sido feita por DOMINGUES, op. cit., p. 77.
41
Op. cit. p. 76.
42
HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad econmica y sistema fiscal. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 116.
43
TIPKE, op. cit., p. 117.
44
Objeto da capacidade contributiva objetiva da doutrina nacional, que exige que a situao de fato que enseja a tributao seja
reveladora de riqueza.
45
MOLINA, p. 117 e seguintes.

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 Esta primeira faceta da capacidade contributiva, que Molina chama de objetiva,
distancia-se da capacidade contributiva objetiva da doutrina nacional. A fim de resumir
a diferena dessas concepes, pode-se dizer que, enquanto para a doutrina tradicional
a capacidade contributiva objetiva diz respeito apenas ao acontecimento ftico que
pode ser tributado (o fato revelador de riqueza), para o referido autor ela leva em
considerao no apenas esse acontecimento, mas tambm outros detalhes ligados
situao (do contribuinte) que lhe subjacente, pois busca garantir que exista riqueza
disponvel propriamente dita, notadamente atravs dos requisitos expostos nas letras
a e b acima.
A opo por um ou por outro caminho pode conduzir a concluses diferentes
diante do caso concreto: se um fato que isoladamente considerado poderia ser entendido
como revelador de riqueza for analisado sob a luz dos requisitos citados por Pedro
Herrera Molina, possvel que se conclua que a riqueza nele configurada no se encontra
disponvel ao contribuinte, tendo em vista a considerao coordenada dos aspectos
acima indicados.
Em segundo lugar, Molina entende que o contedo subjetivo do princpio da
capacidade contributiva o de determinar, definitivamente, a existncia de riqueza
disponvel passvel de ser onerada pela tributao. Leva em considerao, especialmente,
o Mnimo Existencial, que, diante das particularidades de cada contribuinte, representa
o ponto de partida para a capacidade contributiva, pois enquanto este mnimo no for
garantido, no h como se falar em aptido para contribuir.46
Uma terceira questo suscitada por Molina diz respeito a uma outra vertente da
capacidade contributiva, que teria o condo de determinar a intensidade do gravame
tributrio47, aqui se aproximando do conceito de capacidade contributiva subjetiva da
doutrina brasileira. Essa intensidade teria como limite mximo o princpio da vedao
ao confisco e deveria ser fixada com eqidade em relao aos diversos contribuintes,
sempre observada a aptido prtica para contribuir de cada um.

5 Capacidade contributiva como pressuposto e como parmetro

A possibilidade de discrepncias razoveis e fundamentadas acerca da definio

dos conceitos de capacidade contributiva objetiva e subjetiva revela que esta subdiviso
insuficiente para que o princpio seja inteiramente compreendido e, conseqentemente,
aplicado da forma mais adequada e sistematizada possvel.
46
Op. cit. p. 120 e seguintes.
47
MOLINA, p. 127 e seguintes.

p. 192 Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008

 Um dos primeiros trabalhos a tratar, no Brasil, dessa insuficincia e da necessidade
de uma delimitao mais precisa dos diversos aspectos do princpio em tela foi o escrito
por Fbio Fraga Gonalves e Janssen Hiroshi Murayama48, no qual os autores propem
uma reorganizao da capacidade contributiva e a identificao de dois desdobramentos:
a capacidade contributiva como pressuposto da tributao49 e a capacidade contributiva
como parmetro da tributao.
Os autores esclarecem que, como pressuposto, a capacidade contributiva significa
que, em uma abordagem objetiva, o legislador obrigado a adotar como hiptese de
incidncia um fato com contedo econmico revelador de riqueza; e que, em uma
abordagem subjetiva, o contribuinte deve possuir meios financeiros para arcar com a
tributao que lhe imposta sem que seja afetado o seu mnimo essencial, nem sejam
confiscados os seus bens. E prosseguem, afirmando que a capacidade contributiva
possui, neste caso, uma funo garantidora e desempenha um papel de tutela do direito
de propriedade.
Sob o enfoque acima, no basta que o legislador eleja como objeto de tributao
um fato revelador de riqueza, como j bem apontado pela doutrina nacional tradicional;
necessrio um plus, isto , que tambm o contribuinte (e no s o fato) tenha aptido
para revelar essa riqueza, ou, em aproximao das palavras de Molina, que possua uma
riqueza disponvel passvel de ser tributada. A ausncia do pressuposto objetivo e do
pressuposto subjetivo inviabiliza a tributao.
imprescindvel, em sntese, analisar se um fato ou no revelador de riqueza e
se uma pessoa tem ou no tem riqueza disponvel a ser tributada, ainda que ela pratique
fatos que, isoladamente, poderiam ser identificados como manifestaes de riqueza.
Entretanto, como se determinaria a disponibilidade ou indisponibilidade da riqueza
do contribuinte? A resposta a essa indagao fornecida pela teoria dos limites verticais
de Torres, j explicada acima. Nesse sentido, o contribuinte teria riqueza disponvel
apenas quando a tributao no implicar ofensa ao seu mnimo existencial nem
acarretar o confisco do seu patrimnio.

48
GONALVES, Fbio Fraga; MURAYAMA, Janssen Hiroshi. Releitura do princpio da capacidade contributiva luz do direito tributrio
ambiental. In: Direito Tributrio Ambiental. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2006.
49
H de se ver que a idia de capacidade contributiva como pressuposto da tributao j era verificada na obra de Domingues.
Todavia, enquanto a idia de pressuposto do professor da Uerj extrada do princpio da igualdade ( na preservao das necessida-
des de subsistncia e na garantia do padro de vida que se revelar o contedo isonmico do princpio da capacidade contributiva,
op. cit., p. 57, grifo nosso), no nosso entender a atuao da capacidade contributiva como pressuposto da tributao no deflui
unicamente da igualdade, mas sim da conjugao de outros princpios e valores, conforme j exposto. Assim, nos aproximamos
da linha de entendimento de Gonalves e Murayama, que evoluram o brilhante e pioneiro ensinamento de Domingues, reviram a
fundamentao desse pressuposto e, com base nessa reviso, reorganizaram a concepo da capacidade contributiva, dotando-a,
a nosso ver, de uma efetividade ainda maior.

Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008 p. 193

 A razo para tanto que, tambm como j visto, a riqueza s est disponvel
tributao aps o contribuinte possuir recursos mnimos para subsidiar a sua sobrevivncia
e a dos seus dependentes e enquanto a incidncia tributria no atingir a fonte produtiva
da riqueza, ou seja, no confiscar a prpria fonte dos recursos que so objeto da
tributao. neste intervalo que reside a capacidade contributiva efetiva do particular.
A capacidade contributiva, assim, revela-se no somente o fundamento (razo de
existir) da tributao, como j havia sido indicado por Jos Marcos Domingues50, mas tambm
o seu pressuposto (condio para existir), pois a obrigao tributria somente poder
nascer caso sejam preenchidos os requisitos subjetivos e objetivos desse pressuposto.
Verifica-se, dessa forma, que a considerao da capacidade contributiva como
pressuposto da tributao concilia o conceito de capacidade contributiva objetiva esta-
belecido por Domingues, Queiroz e outros com o conceito apontado por Molina51, o que
torna mais completa a anlise desse fenmeno jurdico.
J como parmetro, ainda nos dizeres de Gonalves e Murayama, a capacidade
contributiva est ligada forma com que sero graduados os tributos, estando
intimamente ligada proporcionalidade e a progressividade [...], por intermdio das
quais, com base no princpio da solidariedade e na prpria capacidade contributiva,
abre-se a oportunidade de a carga tributria no ser a mesma para todos os cidados.
Nesse sentido, a capacidade contributiva atua como critrio de fixao da carga
tributria individual de cada cidado, a qual variar na medida em que um ou outro
contribuinte revele maior ou menor grau de riqueza disponvel52, o que possibilita
que os tributos sejam estabelecidos de maneira diferenciada em decorrncia de tal
variao, sempre com vistas a uma tributao mais justa possvel, em homenagem ao
princpio da solidariedade.
A capacidade contributiva como parmetro tem como baliza os limites horizontais
j estudados em Torres, que objetivam evitar discriminaes ou privilgios odiosos entre
contribuintes. Em sntese, a graduao da tributao deve observar, comparativamente,
a variao da capacidade contributiva de cada cidado, de forma a respeit-la e a
no fazer com que contribuintes com a mesma aptido para contribuir suportem uma
presso fiscal diferente, ou os que tenham capacidades contributivas diferentes sejam
onerados de forma igual.

50
Op. cit., p. 38
51
O conceito a que nos referimos o dissecado nos aspectos material e quantitativo, em conjunto com a idia de capacidade
contributiva subjetiva do mesmo autor.
52
Os vocbulos disponibilidade, disponvel, ou correlatos sero utilizados no sentido aqui empregado, ou seja: riqueza
no comprometida com os gastos abrangidos pelo mnimo existencial e protegida pela vedao ao confisco, e no como mera
disponibilidade financeira.

p. 194 Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008

 Ademais, assim como na capacidade contributiva como pressuposto, em seu vis
subjetivo, a capacidade contributiva como parmetro tambm tem como limite o princpio
da vedao ao confisco. A tributao, alm de dever respeito eqidade entre os
contribuintes, possui como limite mximo de fixao o ponto imediatamente anterior
quele em que passaria a incidir no sobre a riqueza disponvel, mas sobre a fonte
produtiva de tal riqueza, confiscando o patrimnio do contribuinte.
Nesse particular, o princpio da vedao ao confisco manifesta-se duplamente:
na capacidade contributiva como pressuposto em seu mbito subjetivo tendo em vista
que a partir do ponto de confisco no h riqueza disponvel a servir de pressuposto da
tributao; e na capacidade contributiva como parmetro, uma vez que, evidentemente,
s haver proporcionalidade entre a tributao e a riqueza disponvel enquanto esta
existir e aquela no onerar a fonte da riqueza.
Note-se que, embora ambas tenham em comum a imposio do princpio da
vedao ao confisco, a capacidade contributiva como parmetro no se confunde com
a perspectiva subjetiva da capacidade contributiva como pressuposto. Isso porque,
enquanto parmetro, j est superada a questo de se definir se o contribuinte tem ou
no tem riqueza at porque, para haver incidncia tributria, essa fase j dever ter
sido ultrapassada. Nessa faceta, a capacidade contributiva cuida apenas da medida em
que esta riqueza poder ser onerada, mas a incidncia em si j possvel.

6 Concluso

Diante do exposto, pode-se chegar s seguintes concluses:

a) a aplicao eficaz do princpio da capacidade contributiva depende da anlise

sistemtica das suas caractersticas, de forma a se identificarem as diversas formas
de manifestao desse princpio, com a finalidade de apurar a adequao dessas
manifestaes s vrias situaes concretas surgidas na sociedade;
b) a legitimao do princpio da capacidade contributiva fundada na interseo
de uma srie de outros valores, postulados e princpios, como os da igualdade, da
solidariedade, da proporcionalidade, da liberdade, e o seu adequado dimensionamento
dever ser precedido da devida ponderao entre eles e os demais interesses
envolvidos no caso em anlise;
c) ao se analisar as normas constitucionais que devem ser observadas para se delimitar
a atuao do princpio da capacidade contributiva, constata-se que ele possui duas
frentes de limitao:

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c.1) limites verticais: a capacidade contributiva tem como limite inferior o atendimento
ao princpio do mnimo existencial, pois antes disso no h de se falar em aptido para
contribuir; e como limite superior a observncia do princpio da vedao ao confisco,
pois s existir capacidade contributiva enquanto se onerar apenas a riqueza disponvel
ao contribuinte, sem aniquilar a sua fonte;
c.2) limites horizontais: baseados no princpio da igualdade (proibio de privilgios e
discriminaes odiosas) e nos direitos fundamentais (imunidades).
d) a doutrina tradicional subdivide a capacidade contributiva em objetiva e subjetiva:
na objetiva, exige-se que o fato imponvel da obrigao tributria corresponda a uma
manifestao de riqueza por parte do contribuinte; na subjetiva, exige-se que o tributo
seja graduado de acordo com a medida da aptido do cidado para contribuir, ou seja,
com o grau de riqueza disponvel deste;
e) outras manifestaes doutrinrias iluminam um outro prisma da capacidade contributiva
objetiva, ao estabelecerem que esta exige que a tributao se paute na real existncia de
riqueza disponvel ao contribuinte, o que seria deduzido de uma anlise abrangente dos
encargos a que ele est sujeito, das necessidades constitucionalmente protegidas, etc.;
f) as teorias acima no so excludentes e podem ser condensadas em uma terceira
vertente, que analisa a capacidade contributiva em dois aspectos:
f.1) capacidade contributiva como pressuposto: a tributao depende, para ser vlida,
do atendimento de duas feies: feio objetiva, em que se exige que o fato imponvel
corresponda a um signo presuntivo de riqueza do contribuinte; feio subjetiva, que
impe que a tributao somente ocorra se o particular possuir, efetivamente, riqueza
disponvel para suportar aquele nus (essa riqueza disponvel seria aquela existente
entre os limites verticais mencionados no item c.1);
f.2) capacidade contributiva como parmetro: a graduao da tributao pode variar de
acordo com o grau de riqueza disponvel de cada contribuinte, observados os postulados
da proporcionalidade e da razoabilidade.

p. 196 Revista da SJRJ, Rio de Janeiro, n. 23, p. 177-198, 2008

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