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V.

3
N.1-2

2016
Revista da

Receita Federal
Estudos Tributrios e Aduaneiros

Braslia Volume 03 Nmeros 01 e 02 Jan./Dez. 2016


Revista da Receita Federal: estudos
tributrios e aduaneiros

Ministro da Fazenda
Henrique de Campos Meirelles

Secretrio da Receita Federal do Brasil


Jorge Antonio Deher Rachid

Chefe do Centro de Estudos Tributrios e Aduaneiros


Claudemir Rodrigues Malaquias

Os conceitos emitidos nos trabalhos sero de exclusiva responsabilidade dos autores, que tambm se
responsabilizaro integralmente pela originalidade da matria no traduzindo necessariamente, o entendimento
da Receita Federal sobre o tema.

Revista da Receita Federal : estudos tributrios e aduaneiros [recurso


eletrnico]. Ano 3 n. 1-2 (jan./dez. 2016) - . - Braslia-DF:
Secretaria da Receita Federal do Brasil, 2016 -

ISSN: 2359-4284
Semestral
Modo de acesso: www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br

1 Secretaria da Receita Federal do Brasil - Brasil peridico. 2


Tributao Brasil peridicos. 3 Aduana Brasil - peridicos

CDD: 336.205

Centro de Estudos Tributrios e Aduaneiros da Receita Federal - Cetad


Ministrio da Fazenda Bloco P
Ed. Sede do MF 6 andar
Esplanada dos Ministrios
70.048-900 Braslia D.F.
Email: revistareceitafederal.df@receita.fazenda.gov.br
Revista da Receita Federal: estudos
tributrios e aduaneiros

Equipe Tcnica

Editor Chefe
Carlos Alberto Freitas Barreto

Editor Executivo
Claudemir Rodrigues Malaquias

Conselho Editorial
Andr Felipe Canuto Coelho
tila Gomes
Carmine Rullo
Gilson Wessler Michels
Giovana Camila Portolese
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Liziane Angelotti Meira

Equipe Editorial
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Edio de texto
Cludio Ferrer de Souza
Dani Adiwardana
Fabio Della Paschoa Rodrigues
Luiz Carlos Araujo
Marisa Matoso Viana Silva

Capa
Felipe Zaiden Rezende
Colaboradores dessa edio

Comit Avaliador

Ailton Claudio Ribeiro;Alberto Arajo Serrajordia Lopes; Ambrosio Bispo de Almeida Neto;
Ana Cristina Silva Iatarola; Andre Oliveira Bernardo da Cunha; Andrea Costa Chaves;
Antonio Guimaraes Sepulveda; Antonio Henrique L. Baltazar; Arthur Ridolfo Neto; Carlos
Alberto Benatti Marcon; Carlos Alberto Correa; Carlos Eduardo de Almeida Guerreiro;
Carlos Henrique de Oliveira; Carlos Marne Dias Alves; Cleber Magalhaes; Eduardo Jose
Paiva Borba; Eva Maria Los; Fbio vila de Castro; Fernanda Estima Borba; Filipe Nogueira
da Gama; Flvio Jos Passos Coelho; Foch Simao Junior; Geraldo Paes Pessoa; Giovanni
Christian Nunes Campos; Guilherme Cantarino da Costa Ramos; Hlio Rieger de Mello; Jaci
Correa Leite; Jefferson Jos Rodrigues; Joao Bosco de Paiva Lopes; Joao Luis Brasil
Gondim; Jorge Eliseu Colombo; Jose Andre Wanderley Dantas de Oliveira; Juliano Brito da
Justa Neves; Julio Cesar Alves Ramos; Leonardo Correia Lima Macedo; Luis Augusto
Carratte de Mesquita; Luis Eduardo Garrossino Barbieri; Luis Henrique Monteiro Nunes;
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Mondardo Junior; Monica Hellen Mesquita de Sousa; Nilson Correia de Santana Filho; Odilio
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Ricardo Bernardino de Freitas; Priscila Goes Seize; Rafael Santiago Lima; Ricardo Marozzi
Gregorio; Roberto Caparroz de Almeida; Roberto Name Ribeiro; Roberto Paulo da Silva
Santos; Ronaldo Lazaro Medina; Ronaldo Souza Dias; Roque Luiz Wandenkolk Athadeu
Souza de Oliveira; Rorildo Barbosa Correia; Rosa Maria do Nascimento; Rubens Moura de
Carvalho; Sandra Maria de Abreu Gomes Teixeira; Tom Pierre Fernandes da Silva; Ursula
Batista de Souza; Wilson de Barros Bello Filho; Wilson Kazumi Nakayama; Zayda Bastos
Manatta
APRESENTAO

Ao tempo em que renovamos nossa satisfao com a apresentao de uma nova edio
da Revista da Receita Federal, enfatizamos o carter interdisciplinar da publicao e seu
compromisso com o fenmeno multifacetado da tributao. No por outra razo que, uma
vez mais, temos aqui contribuies de autores que, por suas diferenciadas atuaes ou
formaes, nos trazem este diversificado panorama de temas afetos, direta ou indiretamente,
Administrao Tributria e Aduaneira.
Na seo de artigos de autores convidados, o professor Breno Ferreira Martins
Vasconcelos e a advogada e pesquisadora Maria Raphaela Dadona Matthiesen, abordam a
questo da apurao da sujeio passiva tributria, luz do processo administrativo fiscal e da
supervenincia, por via no novo Cdigo de Processo Civil, do incidente de desconsiderao
da personalidade jurdica.
Na seo de artigos, a variedade de temas reafirma a multiplicidade de enfoques
estimulada pela linha editorial da Revista. Aqui, temos textos que nos trazem vises
retrospectivas e prospectivas da tributao, embasadas em estudos tericos e empricos e
temperadas pelos olhares diferenciados das reas de interesse de cada autor. Assim, h texto
que nos traz uma viso histrica da tributao no brasil; outros que abordam questes de
poltica tributria, e outros, ainda, que se debruam sobre temais atuais e instigantes da prtica
tributria cotidiana.
J na seo final, aparecem resenhas de duas obras que servem conformao de uma
viso mais ampla do fenmeno econmico e, por extenso, das prprias bases econmicas da
tributao. Primeiro, Rogrio Ribeiro Tostes aborda a obra "La Balanza de la soberana.
Moneda, poder y ciudadana en Europa (s. XIV-XVIII)", de Paolo Evangelisti, na qual
produzida uma reflexo sobre o papel institucional da moeda nos primeiros sculos da histria
moderna. Depois, Bruno Carvalho Nepomuceno faz seus apontamentos acerca da obra
"Cadeias globais de valor e os novos padres de comrcio internacional: estratgias de
insero de Brasil e Canad", de Susan Elizabeth Martins Cesar de Oliveira, que se concentra
na anlise das diferenas entre as polticas comerciais dos dois pases.
Por fim, importa ressaltar que com mais esta edio da Revista da Receita Federal,
buscou-se preservar o compromisso, sempre renovado, com o estmulo contnuo ao debate
cientfico dos temas tributrios e aduaneiros.

Boa leitura!

Carlos Alberto Freitas Barreto


Editor-Chefe
SUMRIO

I. ARTIGOS DE AUTORES CONVIDADOS

Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo


Administrativo Fiscal e o papel do Incidente de Desconsiderao da Personalidade
Jurdica
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen.........................09

II. ARTIGOS

Um histrico sobre a tributao no Brasil


Alvaro Luiz Coelho...................................................................................................................29

O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo


Administrativo Federal regido pela Lei N 9.784/99
Marcos Roberto Nociolini.........................................................................................................50

No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do


princpio da livre concorrncia: uma anlise econmico-jurdica
Joo Tobias S. Pontes...............................................................................................................68

A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI)


para a microempresa (ME)
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva.................98

Modelos microeconmicos de anlise de litigncia


Fbio Avila de Castro.............................................................................................................114

Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de


empresas brasileiras do setor de consumo
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio
Artur de Souza e Luiz Claudio Louzada.................................................................................139

Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto


Frederico Igor Leite Faber....................................................................................................161
III. INOVAES NORMATIVAS

Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no


contexto dos programas de voluntary disclosure
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa................................................188

IV. RESENHAS

Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio


fiduciria na construo jurdico-filosfica europeia
Rogerio Ribeiro Tostes............................................................................................................217

Cadeias globais de valor e os novos padres de comrcio internacional: estratgias de


insero de Brasil e Canad
Empresa e propriedade: funo social e abuso do poder Bruno Carvalho Nepomuceno.....242
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA: A APURAO DA SUJEIO PASSIVA NO
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL E O PAPEL DO INCIDENTE DE
DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA

TAX RESPONSABILITY: THE VERIFICATION OF THE SUBJECT WITH TAX LIABILITIES


AT THE FEDERAL TAX ADMINISTRATIVE PROCEEDING AND THE ROLE OF THE
DISREGARD OF CORPORATE ENTITY PROCEDURE

Breno Ferreira Martins Vasconcelos


Mestre em Direito Tributrio pela PUC-SP.
LL.M em Direito Tributrio pela Universit Degli Studi di Bologna, Itlia.
Professor do curso de Especializao em Direito Tributrio da Escola de Direito da FGV-SP.
Pesquisador do Ncleo de Estudos Fiscais da FGV-SP. Ex-Conselheiro titular da Primeira Seo do CARF.
Advogado. So Paulo.
Maria Raphaela Dadona Matthiesen
Ps-graduada em Direito Tributrio pela FGV-SP.
Advogada. So Paulo.

RESUMO: o presente estudo tem por objeto a anlise do procedimento adequado para a
apurao da responsabilidade tributria, que entendemos deva ser feita, primordialmente, no
processo administrativo fiscal, e a definio do papel do incidente de desconsiderao da
personalidade jurdica (IDPJ) nas execues fiscais. Partindo da doutrina e da legislao
relativas responsabilidade tributria, ao IDPJ e ao processo de constituio do crdito
tributrio, demonstraremos que o incidente deve ser empregado de maneira extraordinria e
complementar na apurao da legitimidade de terceiro para integrar o polo passivo da
execuo fiscal, tanto nos casos de redirecionamento com base na responsabilizao tributria
pessoal, quanto nos de desconsiderao da personalidade jurdica.
Palavras-chave: incidente de desconsiderao da personalidade jurdica, processo
administrativo fiscal federal, responsabilidade tributria, sujeio passiva, lanamento.
ABSTRACT: The object of this study is to analyse the most suitable procedure to verify the
tax liability, which, as we understand, should be done mainly at the tax administrative
proceeding, and to define the role of the disregard of legal entity procedure at tax execution
actions. As from the doctrine and the former court decisions regarding the tax liability, the
disregard procedure and the formal assessment of tax debits proceedings, we intend to prove
that the disregard procedure should be used in an extraordinary and complementary way at the
verification of the third partys legal standing at tax executions.
Keywords: Disregard of corporate entity procedure, federal tax administrative proceeding, tax
responsibility, subject with tax liabilities, tax assessment.

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 09-28, jan./dez. 2016
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 10

1 INTRODUO

Entre as importantes inovaes trazidas pelo Novo Cdigo de Processo Civil (Lei n
13.105/15 CPC/15), uma tem gerado intensos debates no mbito tributrio: a introduo
do incidente de desconsiderao da personalidade jurdica (IDPJ), que dividiu a opinio de
advogados, magistrados e procuradores fazendrios sobre sua aplicabilidade s execues
fiscais e a definio de, se aplicvel, em que extenso o instrumento pode ser utilizado.

A anlise distanciada dessa controvrsia, contudo, destaca uma questo central para o
conflito e anterior ao IDPJ: quais so o momento e o procedimento adequados para a
apurao da responsabilidade tributria?

Com base nas diretrizes do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) e da Lei de Execues
Fiscais (Lei n 6.830/80 LEF), vemos no processo administrativo fiscal a resposta para
essa indagao. A prtica, contudo, mostra uma atividade de fiscalizao ainda tmida quanto
sujeio passiva dos responsveis tributrios e focada na constituio do crdito apenas
contra o devedor, reservando esfera judicial parcela expressiva das discusses sobre o tema.

Nesse cenrio, o IDPJ parece se desenhar como um eficaz instrumento para suprimir,
extraordinariamente, a ausncia de investigao da sujeio passiva tributria no processo
administrativo.

Assim, no presente trabalho pretendemos (i) identificar os fundamentos para que a


verificao da responsabilidade tributria seja feita prioritariamente na fase administrativa e,
partindo dessa anlise, (ii) propor uma equao para os conflitos apontados na doutrina sobre
o papel do incidente de desconsiderao da personalidade jurdica nas execues fiscais,
levando em considerao todo o sistema do qual o IDPJ parte e os problemas surgidos na
experincia jurdica que demandam soluo.

Antes de prosseguir, cumpre destacar, pela pertinncia dessa renomada Revista, que o
auditor fiscal da Receita Federal est no centro do tema proposto, pois detm competncia
privativa para a produo da norma individual e concreta de lanamento que constitui a
relao jurdica tributria.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 11

2 METODOLOGIA

Este artigo cientfico dissertativo e foi embasado em estudo terico da doutrina e da


legislao relativas responsabilidade tributria, ao instituto da desconsiderao da
personalidade jurdica e aos processos de constituio e cobrana do crdito tributrio.

3 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL VISTO COMO FASE DE


DEPURAO DO CRDITO TRIBUTRIO: CERTEZA, LIQUIDEZ E
EXIGIBILIDADE

A constituio do crdito tributrio realizada por meio do ato administrativo de


lanamento de competncia da autoridade administrativa fiscal, que pode ser traduzido pela
homologao da declarao prestada pelo contribuinte (geralmente de maneira tcita, em uma
conduta negativa) ou pela lavratura do auto de infrao e imposio de multa (AIIM), em
uma conduta positiva.

Por meio do AIIM o agente estatal verifica a ocorrncia do fato gerador da obrigao,
determina a matria tributvel, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito
passivo e, sendo caso, prope a aplicao da penalidade cabvel (artigo 142 do Cdigo
Tributrio Nacional CTN).1

Aps sua lavratura o contribuinte notificado e tem a oportunidade de impugnar o ato


de lanamento, instaurando a fase de depurao dos elementos que compem a relao
jurdica tributria formalizada, isto , o processo administrativo fiscal. Nas palavras de
Humberto Theodoro Junior:

(...) [o processo administrativo fiscal] corresponde, in concreto, ao


acertamento da incidncia da norma tributria (...). Por ela realiza-se o
equacionamento da norma abstrata s situaes concretas sobre as quais deve incidir
o acertamento em torno do surgimento da relao jurdica que ir autorizar a
expedio do ttulo executivo da Fazenda Pblica.2
Mantida a autuao, o crdito tributrio inscrito em dvida ativa, providncia que deve
corresponder a um verdadeiro espelho do processo administrativo fiscal.

1
Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento,
assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.
2
JUNIOR, Humberto Theodoro. Lei de Execuo Fiscal. So Paulo: Editora Saraiva, 13 Edio, Pg. 51.
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 12

Com efeito, a certido de dvida ativa (CDA) traduz em linguagem competente o ato
administrativo aperfeioado sob o crivo do contraditrio e da ampla defesa, refletindo,
portanto, os elementos da relao jurdica tributria em um ttulo de presumvel certeza e
liquidez, passvel de execuo.

Nesse sentido a prescrio do artigo 204 do CTN, ao estabelecer que A dvida


regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez.

importante frisar, com o perdo da repetio da ideia, que a presuno de legalidade


da CDA predicado que decorre da lgica do sistema de constituio e cobrana dos crditos
tributrios: a certido reproduz (ou deveria reproduzir) fielmente os elementos conclusivos
alcanados em processo administrativo regular, no qual as partes, fisco e contribuinte,
puderam se contrapor na discusso das questes sobre quem, quanto, onde, por que, quando e
a quem deve ser pago o crdito tributrio.

4 INSCRIO EM DVIDA ATIVA ATO DE CONTROLE DE LEGALIDADE


(ARTIGOS 2 E 3 DA LEF)

A redao do artigo 204 do CTN, reiterada pelo artigo 3 da Lei n 6.830/80 (Lei de
Execues Fiscais LEF)3 precisa: a presuno de certeza e liquidez atributo da dvida
regularmente inscrita, vale dizer, que passe pelo teste de verificao dos requisitos
estampados nos artigos 202 do CTN e 2, 5 da LEF:

Cdigo Tributrio Nacional


Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicar obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsveis, bem como, sempre que
possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei
em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.

Lei de Execues Fiscais


Art. 2 - Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria
ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes
posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e
controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do
Distrito Federal.
5 - O Termo de Inscrio de Dvida Ativa dever conter:
I - o nome do devedor, dos co-responsveis e, sempre que conhecido, o domiclio
ou residncia de um e de outros;

3
Lei n 6.830/80
Art. 3 - A Dvida Ativa regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 13

II - o valor originrio da dvida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os


juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato;
III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dvida;
IV - a indicao, se for o caso, de estar a dvida sujeita atualizao monetria, bem
como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o clculo;
V - a data e o nmero da inscrio, no Registro de Dvida Ativa; e
VI - o nmero do processo administrativo ou do auto de infrao, se neles estiver
apurado o valor da dvida.
Assim, na etapa de inscrio do dbito em dvida ativa a Procuradoria da Fazenda
realiza o controle de legalidade do ato administrativo de lanamento4, verificando a presena
dos elementos do artigo 142 do CTN para, ento, transformar em ttulo certo, lquido e
exigvel a relao obrigacional tributria que possa ser retratada nos termos acima.

Essa construo permite, ento, o ajuizamento de ao executiva, voltada to somente


cobrana do crdito tributrio. Com efeito, estando a relao jurdica j formalizada em todos
seus aspectos, no h exerccio de conhecimento a ser realizado pelo Poder Judicirio, mas,
apenas, a prestao de tutela visando satisfao do ttulo executivo.

nesse ponto que a responsabilizao de terceiros (pessoal ou patrimonial) comea a


mostrar suas distores.

Nos anos mais recentes, as discusses envolvendo os critrios para a responsabilizao


de terceiros ganhou notoriedade. Presunes decorrentes de dissoluo irregular, a
caracterizao do ato ilcito para a responsabilizao de scios e a possibilidade de
desconsiderao da personalidade jurdica ante a configurao de grupo econmico so
apenas algumas das questes que tm disputado espao na jurisprudncia.

Todos esses temas foram enfrentados, de maneira expressiva, em razo de pedidos de


redirecionamento da cobrana formulados no mbito de execues fiscais.

O raciocnio antes traado leva, ento, seguinte indagao: se no processo executivo o


exerccio de conhecimento substitudo por um ttulo dotado de presumida liquidez e certeza
quanto relao jurdica que representa, seria possvel estender tal atributo pessoa (fsica ou
jurdica) contra quem no haja dvida prvia e regularmente inscrita?

4
Nos termos do artigo 2, 3 da LEF, 3, a inscrio em dvida ativa se constitui no ato de controle
administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e
suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal,
se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 14

Em outras palavras, juridicamente adequado o chamado redirecionamento da cobrana


tributria em processo judicial, que no tem vocao para a discusso de mrito, mas, to
somente, para executar uma obrigao definitivamente constituda?

A resposta para tais indagaes demanda uma anlise sistemtica das hipteses que
desencadeiam a busca pela satisfao da dvida perante terceiros: a responsabilidade tributria
e a desconsiderao da personalidade jurdica.

5 RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA RESPONSABILIZAO PESSOAL


NOS CASOS DO ARTIGO 135, INCISO III, DO CTN

O Cdigo Tributrio Nacional classifica a atribuio de responsabilidade tributria a


partir dos seguintes critrios: (i) substituio, (ii) solidariedade, (iii) sucesso, (iv)
responsabilidade de terceiros e (v) responsabilidade por infraes.

Este estudo est limitado responsabilidade pessoal dos scios e administradores,


prevista no artigo 135, inciso III, do CTN como subespcie da responsabilidade de terceiros:

Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a


obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos:
(...)
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.
A responsabilidade tributria prevista no dispositivo transcrito decorre do nexo causal
entre o inadimplemento da obrigao tributria e a conduta praticada com excesso de poderes
ou ilicitude na gerncia da sociedade.5

Queremos dizer: a regra de responsabilizao estampada no artigo 135, III, do CTN tem
como pressuposto de fato autorizador do redirecionamento a prtica de atos, pelo scio-
gerente, administrador ou representante, com excesso de poder ou infrao lei, contrato
social ou estatutos e que tenham implicado surgimento da obrigao tributria (nexo causal).

Esse foi o entendimento acolhido pelo Superior Tribunal de Justia ao assentar que o
redirecionamento apenas pode ocorrer se ficar provado que [o representante] agiu com dolo
ou fraude (EAg 494887/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, PRIMEIRA SEO
do STJ, julgado em 23/04/2008, DJe 05/05/2008).

5
importante registrar que, nos termos da Smula 430 do STJ, O inadimplemento da obrigao tributria pela
sociedade no gera, por si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente. Desse modo, o mero
inadimplemento de tributos, no configura, isoladamente, o ato ilcito exigido para a responsabilizao
pessoal.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 15

O Plenrio do Supremo Tribunal Federal tambm se filiou a essa posio no julgamento


do Recurso Extraordinrio n 562.276, decidindo que a pessoa jurdica e os scios,
administradores e representantes so sujeitos passivos de relaes jurdicas distintas,
decorrentes de previses legais e pressupostos de fato diversos, ainda que objetivem sempre o
adimplemento do tributo.

Nessa linha de raciocnio, entendemos que a relao jurdica tributria decorrente da


responsabilizao deve ser apurada de maneira individualizada pela autoridade administrativa
fiscal, a exemplo dos auditores fiscais da Receita Federal do Brasil.

Com efeito, o artigo 121 do CTN dispe:


Art. 121. Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao pagamento
de tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao
decorra de disposio expressa de lei.

A partir de sua redao possvel verificar que o dispositivo estabeleceu uma dicotomia
no que tange sujeio passiva tributria, representada da seguinte forma:

Contribuinte Responsvel

(...) relao pessoal e direta com a situao (...) sem revestir a condio de contribuinte,
que constitua o respectivo fato gerador sua obrigao decorra de disposio expressa de lei

Desse modo, o scio-gerente, o administrador ou o representante da pessoa jurdica


devedora (contribuinte) possui relao jurdica autnoma com a Administrao tributria, na
qualidade de sujeito passivo responsvel.

E a sujeio passiva, j se viu, um dos elementos que devem ser verificados na


constituio do crdito tributrio pelo lanamento (artigo 142, CTN).

interessante notar que o artigo 142 carrega previso abrangente de que Compete
privativamente autoridade administrativa (...) identificar o sujeito passivo, no tendo feito
nenhuma distino ou reduo nesse ponto para limitar o ato de lanamento ao contribuinte
ou ao responsvel, espcies do gnero sujeito passivo.

So nesse sentido as concluses veiculadas na doutrina de Maria Rita Ferragut:


Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 16

Ser pessoalmente responsvel significa que a responsabilidade pessoal, solidria


ou subsidiria?
No temos dvidas em afirmar que ela pessoal. O terceiro responsvel assume
individualmente as consequncias advindas do ato ilcito por ele praticado, ou em
relao ao qual seja partcipe ou mandante, eximindo a pessoa jurdica, realizadora
do fato tributtrio, de qualquer obrigao. (...)
Assim, a responsabilidade pessoal, e no subsidiria ou solidria.
Esse entendimento no o normalmente adotado pelo Fisco, que considera a
responsabilidade do administrador como sendo subsidiria e, em regra, constitui o
crdito em face de pessoa jurdica, postergando para a ao executiva a incluso dos
responsveis pela relao. A alterao do polo passivo, com a incluso de terceiros,
d-se em grande parte das vezes mediante requerimento do procurador do sujeito
ativo.6

Uma anlise emprica da responsabilizao de terceiros, contudo, revela que o alerta da


citada autora est correto: grande parte dos processos administrativos fiscais voltado
exclusivamente ao sujeito passivo contribuinte, sem que seja investigada a existncia de
relao jurdica tributria entre a Unio e os sujeitos passivos responsveis.

A ausncia de processo administrativo instaurado contra os responsveis implica, por


sua vez, a inexistncia (i) de crdito tributrio contra ele responsvel constitudo e (ii) de
liquidez e certeza para a respectiva cobrana da dvida tributria, inscrita somente em
oposio ao contribuinte.

Essa constatao verificada, a contrario sensu, na tese jurdica definida no julgamento


do Recurso Especial n 1110925/SP (REsp n 1110925/SP), representativo de controvrsia:

TRIBUTRIO. EXECUO FISCAL SCIO-GERENTE CUJO NOME


CONSTA DA CDA. PRESUNO DE RESPONSABILIDADE.
ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEO DE PR-
EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES. 1. A exceo de pr-
executividade cabvel quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de
ordem material e outro de ordem formal, ou seja: (a) indispensvel que a matria
invocada seja suscetvel de conhecimento de ofcio pelo juiz; e (b) indispensvel
que a deciso possa ser tomada sem necessidade de dilao probatria. 2. Conforme
assentado em precedentes da Seo, inclusive sob o regime do art. 543-C do CPC
(REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sesso de 25.03.09), no cabe exceo de
pr-executividade em execuo fiscal promovida contra scio que figura como
responsvel na Certido de Dvida Ativa - CDA. que a presuno de
legitimidade assegurada CDA impe ao executado que figura no ttulo
executivo o nus de demonstrar a inexistncia de sua responsabilidade
tributria, demonstrao essa que, por demandar prova, deve ser promovida
no mbito dos embargos execuo. 3. Recurso Especial provido. Acrdo sujeito
ao regime do art. 543-C do CPC.
(REsp 1110925/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA
SEO, julgado em 22/04/2009, DJe 04/05/2009)

6
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributria e o Cdigo Civil de 2002. So Paulo: Editora Noeses,
2005, pg. 119.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 17

Explicamos: pelo raciocnio desenvolvido na deciso do STJ, nos casos em que o nome
do responsvel tributrio constar na CDA, sua ilegitimidade no pode ser demonstrada por
meio de exceo de pr-executividade porque a relao jurdica entre ele e o Fisco est
lastreada em presuno de certeza e liquidez construda no processo administrativo fiscal,
luz do contraditrio e com ampla dilao probatria.

Desse modo, apenas por meio de novo procedimento com contraditrio e produo de
provas (nesses casos, a oposio de embargos execuo fiscal ou ajuizamento de ao
antiexacional) tal presuno poderia ser elidida.

Conferindo potncia negativa s premissas dessa construo lgica temos o seguinte


silogismo:

Premissa 1: nos casos em que o nome do responsvel tributrio no


consta na CDA, inexiste procedimento prvio de verificao dos requisitos para
a configurao de sua relao jurdica tributria com o Fisco.

Premissa 2: no tendo sido apurada, luz do contraditrio e com ampla


dilao probatria, a relao jurdica tributria entre Fisco e sujeito passivo
responsvel, no h presuno de liquidez e certeza que lastreie a cobrana do
crdito tributrio contra ele.

Concluso: o crdito no de pronto exequvel contra o alegado


responsvel tributrio, pois sua relao jurdica com a Administrao baseada
em pressupostos diferentes dos que orientam a relao jurdica entre Fisco e
contribuinte (nica representada na CDA). Assim, para viabilizar a cobrana do
crdito perante o responsvel ser necessrio demonstrar, nos autos da execuo
fiscal, a presena dos requisitos que o tornam parte legtima para o crdito, com
observncia do contraditrio e possibilidade de dilao probatria.

que, no cenrio desenhado acima, a deciso judicial de redirecionamento da execuo


fiscal transfigurada em ato constituivo da relao jurdica tributria. Ao deferir o pedido de
incluso do responsvel no polo passivo da execuo fiscal o Juiz est, a um s tempo,
realizando a tutela executiva e formalizando uma nova relao obrigacional (entre Fisco e
sujeito passivo responsvel).
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 18

A transferncia do ato de constituio do crdito para a esfera judicial, contudo,


subverte a lgica de depurao do ato administrativo de lanamento sob o crivo do
contraditrio e da ampla defesa, problema j identificado em decises do E. Supremo
Tribunal Federal e do E. Superior Tribunal de Justia:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. RESPONSABILIDADE


TRIBUTRIA. AUSNCIA DE CORRETA CARACTERIZAO JURDICA
POR ERRO DA AUTORIDADE FISCAL. VIOLAO DO CONTRADITRIO,
DA AMPLA DEFESA E DO DEVIDO PROCESSO LEGAL. INEXISTNCIA NO
CASO CONCRETO. Os princpios do contraditrio e da ampla defesa aplicam-
se plenamente constituio do crdito tributrio em desfavor de qualquer
espcie de sujeito passivo, irrelevante sua nomenclatura legal (contribuintes,
responsveis, substitutos, devedores solidrios etc). Porm, no caso em exame,
houve oportunidade de impugnao integral da constituio do crdito tributrio,
no obstante os lapsos de linguagem da autoridade fiscal. Assim, embora o acrdo
recorrido tenha errado ao afirmar ser o responsvel tributrio estranho ao
processo administrativo (motivao e fundamentao so requisitos de validade de
qualquer ato administrativo plenamente vinculado), bem como ao concluir ser
possvel redirecionar ao responsvel tributrio a ao de execuo fiscal,
independentemente de ele ter figurado no processo administrativo ou da
insero de seu nome na certido de dvida ativa (Fls. 853), o lapso resume-se
declarao lateral (obiter dictum) completamente irrelevante ao desate do litgio.
Agravo regimental ao qual se nega provimento.
(STF, Segunda Turma, AGRESP 608426, Rel. Ministro. Joaquim Barbosa, DJE 24-
10-2011).

Observando-se o procedimento realizado para a confeco do ttulo executivo, bem


como o significado dos atributos da CDA, entendo que esta possui presuno de
certeza e liquidez quanto ao dbito e quanto empresa devedora, a qual
responsvel pelo pagamento dos tributos devidos ao Fisco, mas no quanto aos
responsveis tributrios indicados no art. 135, III, do CTN, por fora do
reconhecimento da responsabilidade subjetiva destes. (...)
(REsp 1182462/AM, Rel. Ministra ELIANA CALMON, Rel. p/ Acrdo Ministro
LUIZ FUX, PRIMEIRA SEO, julgado em 25/08/2010, DJe 14/12/2010)

O que se tem na prtica, portanto, uma distoro chamada pelo Juiz Federal Renato
Lopes Becho de execuo sem ttulo7, que fora o responsvel a (i) garantir a execuo fiscal
para opor-lhe embargos (artigo 16, 1, da LEF) e, apenas ento, demonstrar sua ilegitimidade
passiva; ou (ii) faz-lo por meio de exceo de pr-executividade, submetendo-se s restries
quanto dilao probatria.

Nesse cenrio, at as alteraes promovidas pelo CPC/15, a constituio da relao


jurdica tributria entre Fisco e responsvel era feita com significativa e ilegal reduo do
contraditrio.

7
[o incidente de desconsiderao da personalidade jurdica] uma grande novidade e corrige uma grande
distoro processual, que uma execuo sem ttulo. BECHO, Renato Lopes. Alteraes mais importantes do
processo civil em matria tributria e o novo CPC. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questes
atuais do direito tributrio. So Paulo : Dialtica, 2015, v. 19, pg. 390.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 19

6 O INCIDENTE DE DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA


NAS EXECUES FISCAIS

Com a entrada em vigor do CPC/15, em abril de 2016, foi introduzido no ordenamento


o incidente de desconsiderao da personalidade jurdica, previsto nos seguintes moldes pelos
artigos 133 a 137:

Art. 133. O incidente de desconsiderao da personalidade jurdica ser


instaurado a pedido da parte ou do Ministrio Pblico, quando lhe couber intervir no
processo.
1o O pedido de desconsiderao da personalidade jurdica observar os
pressupostos previstos em lei.
2o Aplica-se o disposto neste Captulo hiptese de desconsiderao
inversa da personalidade jurdica.

Art. 134. O incidente de desconsiderao cabvel em todas as fases do


processo de conhecimento, no cumprimento de sentena e na execuo fundada em
ttulo executivo extrajudicial.
1o A instaurao do incidente ser imediatamente comunicada ao
distribuidor para as anotaes devidas.
2o Dispensa-se a instaurao do incidente se a desconsiderao da
personalidade jurdica for requerida na petio inicial, hiptese em que ser citado o
scio ou a pessoa jurdica.
3o A instaurao do incidente suspender o processo, salvo na hiptese do
2o.
4o O requerimento deve demonstrar o preenchimento dos pressupostos
legais especficos para desconsiderao da personalidade jurdica.

Art. 135. Instaurado o incidente, o scio ou a pessoa jurdica ser citado para
manifestar-se e requerer as provas cabveis no prazo de 15 (quinze) dias.

Art. 136. Concluda a instruo, se necessria, o incidente ser resolvido por


deciso interlocutria.
Pargrafo nico. Se a deciso for proferida pelo relator, cabe agravo interno.
Art. 137. Acolhido o pedido de desconsiderao, a alienao ou a onerao
de bens, havida em fraude de execuo, ser ineficaz em relao ao requerente.

Pela redao dos dispositivos transcritos, o incidente demonstra sua clara vocao para
privilegiar (i) as garantias constitucionais ao contraditrio e ampla defesa, e (ii) conferir
maior coeso ao ordenamento jurdico, instrumentalizado pelo sistema processual.

Tais orientaes esto inteiramente alinhadas essncia do CPC/15, que imprime em


sua exposio de motivos a preocupao com a coerncia do ordenamento e sua harmonia
com o texto constitucional:

Com evidente reduo da complexidade inerente ao processo de criao de um


novo Cdigo de Processo Civil, poder-se-ia dizer que os trabalhos da Comisso se
orientaram precipuamente por cinco objetivos: 1) estabelecer expressa e
implicitamente verdadeira sintonia fina com a Constituio Federal; 2) criar
condies para que o juiz possa proferir deciso de forma mais rente realidade
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 20

ftica subjacente causa; 3) simplificar, resolvendo problemas e reduzindo a


complexidade de subsistemas, como, por exemplo, o recursal; 4) dar todo o
rendimento possvel a cada processo em si mesmo considerado; e, 5) finalmente,
sendo talvez este ltimo objetivo parcialmente alcanado pela realizao daqueles
mencionados antes, imprimir maior grau de organicidade ao sistema, dando-lhe,
assim, mais coeso.
Institudo nesse contexto, o incidente se apresenta como medida capaz de equacionar a
distoro atual da responsabilizao de terceiros no curso da execuo fiscal.

Apesar disso, a Procuradoria da Fazenda Nacional tem se manifestado contrariamente


utilizao do incidente8 nas execues fiscais, com base em trs principais fundamentos: (i)
inaplicabilidade do Cdigo de Processo Civil execuo fiscal, que disciplinada por
legislao especfica (Lei n 6.830/80); (ii) exigncia, na LEF, de garantia do crdito
tributrio como condio para o exerccio do contraditrio por meio dos embargos execuo
fiscal; e (iii) a instaurao do incidente, com a suspenso dos atos de constrio, supostamente
criaria cenrio propcio ao responsvel para adotar medidas voltadas ao esvaziamento
patrimonial.

A despeito de respeitarmos a opinio fazendria, no nos alinhamos s suas concluses


pelos argumentos que passamos a desenvolver.

6.1 Aplicabilidade do Cdigo de Processo Civil s execues fiscais

O artigo 1 da Lei de Execues Fiscais prev: a execuo judicial para cobrana da


Dvida Ativa da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios e respectivas
autarquias ser regida por esta Lei e, subsidiariamente, pelo Cdigo de Processo Civil.

Tendo em vista a ausncia de previso na legislao especfica para os casos em que a


execuo fiscal redirecionada a responsvel contra quem no h dvida regularmente
inscrita, a aparente antinomia aduzida pela Fazenda no se confirma, sendo plenamente
aplicveis as regras introduzidas pelo CPC/15 quanto ao IDPJ.

8
Nesse sentido, exemplificativamente:
SIGNORETTI, Diogo Brandau. O incidente de desconsiderao da personalidade jurdica e o crdito
tributrio. Disponvel em: http://jota.info/o-incidente-de-desconsideracao-da-personalidade-juridica-e-o-credito-
tributario. Acessado em: 31/10/2016.
Justia Federal inaugura desconsiderao de Pessoa Jurdica do novo CPC. Disponvel em:
http://jota.info/justica-federal-inaugura-desconsideracao-de-pessoa-juridica-novo-cpc. Acessado em: 31/10/2016.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 21

6.2 Garantia do crdito tributrio condio para o exerccio do contraditrio nos


embargos execuo fiscal, mas no para terceiros

A condio imposta no artigo 16, 1 da LEF9 voltada ao devedor, ou seja, quele


contra quem j haja dbito regularmente inscrito, apurado no mbito de processo
administrativo fiscal. Nessa hiptese, a exigncia da garantia do dbito como requisito para o
exerccio do contraditrio na esfera judicial justificvel e adequada, pois o direito de defesa
do contribuinte foi atendido na fase administrativa.

Para o responsvel contra quem formulado pedido de redirecionamento, contudo, a


situao diversa. A constituio de sua relao jurdica tributria carece de ato
administrativo de lanamento, de apurao dos elementos da obrigao tributria sob o crivo
do contraditrio e de controle de legalidade na etapa de inscrio em dvida ativa.

Ausentes essas premissas, no possvel equipar-lo ao devedor para exigir a garantia


do dbito como pressuposto do contraditrio, pois faz-lo redundaria em ntida inverso da
ordem imposta para a cobrana da dvida tributria (primeiro a constrio patrimonial, depois
a verificao da responsabilidade).

6.3 Falcia do incidente como incentivo ao esvaziamento patrimonial

Essa tcnica de inverso parece orientar tambm o argumento que supe o


esvaziamento patrimonial como consequncia da utilizao do IDPJ nas execues fiscais.
H, aqui, uma falcia: o incidente colocado como gatilho da fraude, estabelecendo-se uma
falsa relao de causa e consequncia exclusivamente para justificar a inaplicabilidade do
instrumento processual.

O esvaziamento patrimonial deve ser combatido por meio de medidas como a elogivel
criao, no mbito da Receita Federal e da Procuradoria, dos grupos de Atuao Especial no
Combate Fraude Cobrana Administrativa e Execuo Fiscal (GAEFIS) pela Portaria
Conjunta RFB/PGFN n 1.525 de 2016, e no com a reduo do contraditrio e da ampla
defesa.

9
Art. 16 - O executado oferecer embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:
1 - No so admissveis embargos do executado antes de garantida a execuo.
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 22

7 MBITO DE APLICAO DO IDPJ: INCIDENTE DEVE SER RESTRITO


AOS CASOS DE DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA COM
FUNDAMENTO NO ARTIGO 50 DO CDIGO CIVIL E 121, PARGRAFO NICO,
II, DO CTN?

Superada a anlise de adequao do incidente cobrana das dvidas tributrias,


preciso enfrentar uma outra limitao denunciada em especial no posicionamento da
Procuradoria da Fazenda Nacional e de parcela da Magistratura.

Em uma interpretao prxima da literalidade, entendeu-se que, se aplicvel, o IDPJ


estaria restrito aos casos em que o redirecionamento requerido com fundamento na
desconsiderao da personalidade jurdica prevista no artigo 50 do Cdigo Civil10. Vejamos:

Enunciado 229, editado na III Jornada de Direito Civil do Conselho da Justia


Federal: a responsabilidade ilimitada dos scios pelas deliberaes infringentes da
lei ou do contrato torna desnecessria a desconsiderao da personalidade jurdica,
por no constituir a autonomia patrimonial da pessoa jurdica escudo para a
responsabilizao pessoal e direta.
Enunciado 53, aprovado pela Escola Nacional de Formao e Aperfeioamento de
Magistrados ENFAM: o redirecionamento da execuo fiscal para o scio-
gerente prescinde do incidente de desconsiderao da personalidade jurdica previsto
no art. 133 do CPC/2015.
Sob esse enfoque, as hipteses de redirecionamento lastreadas na responsabilidade
pessoal do agente (expressas no artigo 135, III, do CTN) estariam excludas do mbito de
incidncia do IDPJ.

Antecipando nosso posicionamento, faremos breves consideraes sobre o instituto da


desconsiderao da personalidade jurdica a fim de demonstrar que, a despeito de suas
divergncias frente responsabilizao tributria pessoal, o IDPJ no pode ser a ele restrito.

7.1 Desconsiderao da personalidade jurdica Artigo 50 do Cdigo Civil

A desconsiderao da personalidade jurdica est prevista no artigo 50 do Cdigo Civil,


que permite a extenso dos efeitos de determinadas relaes obrigacionais aos bens
particulares dos administradores ou scios da empresa, em caso de abuso da personalidade
jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial.

10
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso
patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no
processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares
dos administradores ou scios da pessoa jurdica.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 23

Conforme os ensinamentos da doutrina civilista, o instituto aplicvel quando a pessoa


jurdica representa um obstculo para a identificao dos verdadeiros responsveis pela
prtica do ato fraudulento, realizado em nome da empresa, mas em proveito pessoal do scio
ou dirigente. Nesse sentido, a desconsiderao cabvel:

(...) quando a pessoa jurdica se desviar dos fins determinantes de sua constituio,
ou quando houver confuso patrimonial, em razo de abuso da personalidade
jurdica, o rgo judicante, a requerimento da parte ou do Ministrio Pblico,
quando lhe couber intervir no processo, est autorizado, com base na prova material
do dano, a desconsiderar, episodicamente, a importar essa medida numa dissoluo
da pessoa jurdica. Com isso subsiste o princpio da autonomia subjetiva da pessoa
coletiva, distinta da pessoa de seus scios, mas tal distino afastada,
provisoriamente, para dado caso concreto, estendendo a responsabilidade negocial
aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica.11

Em outras palavras, o patrimnio dos scios ou administradores ser alcanado nas


hipteses em que demonstrados o desvio de finalidade e a confuso patrimonial.

No direito tributrio a teoria da desconsiderao da personalidade jurdica tem sido


empregada quando verificada a configurao de grupo econmico12 criado pelo contribuinte
com o intuito de furtar-se tributao.

A partir dessa conjugao, os scios e administradores podero ser responsabilizados


patrimonialmente quando apurada a concorrncia dos seguintes fatores: (i) a criao de nova
empresa, com estrutura meramente formal e identidade de objetos sociais; a (ii) confuso
patrimonial, societria, contbil e laboral, e (iii) a clara inteno de fraude ao Fisco.

O destaque feito no pargrafo anterior o cerne do argumento utilizado para restringir o


IDPJ aos casos de desconsiderao da personalidade jurdica.

Com efeito, os defensores dessa posio reputam que a desconsiderao da


personalidade jurdica tem como efeito to somente o alcance do patrimnio dos scios e
administradores, que continuam figurando como terceiros nas relaes jurdicas tributria e
processual.

11
Maria Helena Diniz in REsp n 968.564/RS Voto-Vista do Ministro Arnaldo Esteves Lima/STJ.
12 O grupo econmico disciplinado pela Lei n 6.404/76 (Lei das S.A.) nos artigos 265 e 266, in verbis:
Art. 265. A sociedade controladora e suas controladas podem constituir, nos termos deste Captulo, grupo de
sociedades, mediante conveno pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforos para a realizao dos
respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns.
Art. 266. As relaes entre as sociedades, a estrutura administrativa do grupo e a coordenao ou subordinao
dos administradores das sociedades filiadas sero estabelecidas na conveno do grupo, mas cada sociedade
conservar personalidade e patrimnios distintos.
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 24

A responsabilidade pessoal prevista no artigo 135, III, do CTN, por sua vez, transforma
o scio-gerente, administrador ou representante em parte legtima para figurar no polo passivo
da execuo fiscal, pois verdadeiro sujeito passivo da obrigao tributria (na qualidade de
responsvel tributrio).

Por esse motivo, argumentam, apenas os casos de responsabilidade meramente


patrimonial estariam protegidos pelo incidente. Esse o entendimento expressado por Maria
Rita Ferragut:

Muito embora tanto na desconsiderao da personalidade jurdica, quando na


responsabilidade tributria, terceiro que no praticou o fato gerador acabe sendo
compelido a responder pelo passivo fiscal, no primeiro caso temos responsabilidade
patrimonial, fundada no art. 50 do CC, e no segundo responsabilidade tributria do
administrador, hiptese de sujeio passiva tributria (art. 121, II, do CTN), devendo
o terceiro ser chamado para participar do processo na qualidade de parte (autor ou
ru), com todas as consequncias disso.
(...)
Entendemos serem muitas as consequncias de se admitir que os grupos
econmicos, na hiptese de fraude, sujeitam-se ao regramento do art. 50 do CC. A
primeira e mais relevante delas por ser a base de tudo a de que o sujeito no
integrar a relao jurdica tributria na qualidade de parte (autor ou ru), devendo
ser considerado terceiro, conforme inclusive previsto no Cdigo de Processo Civil
de 2015, ao disciplinar, nos arts. 133 a 137, o incidente de desconsiderao da
personalidade jurdica, que confere a este terceiro a possibilidade de apresentar
defesa prvia e opor embargos de terceiros e no de devedor quando o incidente
no for instaurado.13

Com todo o respeito pelos que defendem esse posicionamento, apesar de


reconhecermos a diferena entre os institutos discordamos da concluso restritiva quanto ao
emprego do IDPJ.

7.2 Exigncia do IDPJ tambm para as hipteses de responsabilidade pessoal previstas


no artigo 135, III, do CTN

Retomando as ponderaes articuladas no tpico 5, enquanto no for praticado ato


(administrativo ou judicial) que apure a responsabilidade pessoal dos scios-gerentes,

13
FERRAGUT, Maria Rita. Incidente de desconsiderao da personalidade jurdica e os grupos econmicos.
In: O novo CPC e seu impacto no direito tributrio. Paulo Cesar Conrado, Juliana Furtado Costa Araujo,
coordenadores. So Paulo: Fiscosoft, 2016, pg. 260.
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 25

administradores ou representantes e constitua o crdito tributrio contra tais pessoas, ser


mantida sua condio de terceiros na execuo fiscal.

Quer dizer: inexistindo processo administrativo fiscal do qual resulte dvida


regularmente inscrita contra o scio, administrador ou representante, ou incidente judicial
extraordinrio voltado apurao de sua legitimidade passiva, no h relao jurdica
tributria apurada sob o crivo do contraditrio e com o amparo de dilao probatria.

A responsabilizao pessoal, como j havamos concludo, exige a prvia verificao


dos pressupostos para a configurao da relao jurdica tributria entre Fisco e sujeito
passivo responsvel, por meio de procedimento que lhe permita o exerccio da ampla defesa.

Com essas consideraes, o IDPJ assume sua vocao dentro do sistema processual: a
de instrumento extraordinrio por no ser prprio dessa esfera para a concretizao do
direito material, equalizando as situaes de redirecionamento da execuo fiscal quelas em
que a responsabilidade pessoal foi aferida no mbito do processo administrativo fiscal.

Por meio dessa afirmao, contudo, no queremos atribuir ao IDPJ o papel primordial
na aplicao da regra de responsabilizao pessoal prevista no artigo 135, III, do CTN.

Sua utilizao como regra no correta e nem desejvel, pois tumultua o trmite dos
processos e aumenta o j abarrotado estoque de execues fiscais.14

O momento correto, no sistema legal vigente, para a constituio da relao jurdica


fundada em obrigao tributria o processo administrativo fiscal, fase em que sero
discriminadas as condutas praticadas pelos sujeitos passivos na qualidade de contribuintes ou
responsveis, como e se elas o vinculam ao dbito tributrio, e, por consequncia, se cabvel
sua responsabilizao, em plena harmonia com os artigos 5, incisos LIV e LV da
Constituio, 142 e 204 do CTN e 2 e 3 da LEF.

O acertamento da incidncia e de todos os elementos que compem o crdito


atribuio da Administrao tributria. Em direito tributrio cabe ao Poder Judicirio, apenas,

14
Segundo o relatrio Justia em Nmeros, de 2016, publicado pelo Conselho Nacional de Justia, os
processos de execuo fiscal representam, aproximadamente, 39% do total de casos pendentes e 75% das
execues pendentes no Poder Judicirio. Os processos desta classe apresentam alta taxa de congestionamento,
91,9%, ou seja, de cada 100 processos de execuo fiscal que tramitaram no ano de 2015, apenas 8 foram
baixados.
Conselho Nacional de Justia. Justia em Nmeros 2016. Disponvel em:
http://www.cnj.jus.br/files/conteudo/arquivo/2016/10/b8f46be3dbbff344931a933579915488.pdf pg. 63.
Acessado em 31/10/ 2016.
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 26

a execuo do ttulo extrajudicial ou a desconstituio de relaes jurdicas por meio de aes


antiexacionais, no o inverso.

Transferir essa atividade para a via judicial nas hipteses em que sua execuo
possvel administrativamente, implica ntida distoro das competncias definidas pelo
sistema tributrio, alm de aumentar o contencioso judicial.

Nesse ponto, no podemos ignorar, em viso utilitarista do fenmeno jurdico, um


incentivo econmico importante, veiculado pelo CPC/15, para reforar o raciocnio at aqui
traado.

A partir da entrada em vigor do novo Cdigo Processual, a condenao contra a


Fazenda Pblica, antes calibrada conforme o critrio de equidade, que normalmente resultava
em valores nfimos a serem suportados pelo oramento pblico, observar percentuais
previamente definidos de acordo com o valor da condenao ou do proveito econmico
obtido, conforme artigo 85, 3. O quadro abaixo ilustra esse novo cenrio:

Limites Valor (para out/2016) Percentual


10% a 20%
At 200 salrios-mnimos R$176.000,00
> R$176.000,00 8% a 10%
Acima de 200 salrios-mnimos at 2.000 salrios-mnimos
< R$1.760.000,00
> R$1.760.000,00 5% a 8%
Acima de 2.000 salrios-mnimos at 20.000 salrios-mnimos
> R$17.600.000,00
Acima de 20.000 salrios-mnimos at 100.000 salrios- > R$17.600.000,00 3% a 5%
mnimos < R$88.000.000,00
1% a 3%
Acima de 100.000 salrios-mnimos > R$88.000.000,00

Desse modo, pressupe-se que as condenaes contra a Fazenda Pblica sejam agora
fixadas em patamar mais elevado, inclusive nos casos de embargos execuo, julgados
procedentes, opostos pelo sujeito passivo contra o qual se intentou redirecionar a execuo
fiscal. A relevncia dessa observao a de que, sendo apurados os pressupostos da relao
jurdica tributria entre Fisco e responsvel na esfera administrativa, o risco de condenao
em honorrios de sucumbncia (agora fixados em valores significativos) reduzido,
preservando-se o mesmo bem pblico que se busca resguardar no processo de execuo fiscal:
o errio.

Assim, vemos o incidente como uma ferramenta de extrema relevncia por ser capaz de
conciliar os interesses do Fisco, a indisponibilidade do crdito tributrio e garantias
constitucionais ao contraditrio e ampla defesa, mas, simultaneamente, de carter
Responsabilidade Tributria: a apurao da sujeio passiva no Processo Administrativo Fiscal e o papel do
Incidente de Desconsiderao da Personalidade Jurdica 27

extraordinrio, que deve ser utilizado para a responsabilizao pessoal apenas como forma de
sanar as distores verificadas nos casos em que a relao jurdica entre a Administrao
tributria e o sujeito passivo responsvel no for apurada no curso do processo administrativo
fiscal.

7.3 Exceo: Dissoluo irregular aps concluso do processo administrativo

Alinhando as afirmaes feitas neste estudo, destacamos uma importante ressalva: em


algumas situaes, o fato que desencadeia a responsabilizao pessoal conhecido apenas em
momento posterior deciso final proferida no processo administrativo fiscal.

o caso, exemplificativamente, da dissoluo irregular da sociedade, que nos termos da


Smula 435 do STJ serve de gatilho para a atribuio da responsabilidade prevista no artigo
135, III, do CTN:

Smula 435/STJ
Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu
domiclio sem comunicao aos rgos competentes, legitimando o
redirecionamento da execuo fiscal para o scio-gerente.
Verificada a dissoluo irregular, ou outra causa de redirecionamento, apenas aps o
encerramento da esfera administrativa, o IDPJ se apresenta como instrumento primrio, e no
mais excepcional, para a aferio da relao jurdica tributria entre a Unio e o sujeito
passivo responsvel.

8 CONCLUSO

O raciocnio desenvolvido no presente trabalho orientado, desde sua origem, por um


pressuposto central: com exceo das hipteses em que o evento ensejador da
responsabilizao pessoal seja conhecido aps o encerramento do processo administrativo
fiscal, a sujeio passiva do responsvel tributrio deve ser apurada na esfera administrativa.
Com efeito, sendo sua relao jurdica independente daquela em que figura o
contribuinte, o ato de lanamento deve abranger as hipteses de responsabilidade,
submetendo ao contraditrio e ampla produo de provas a verificao dos elementos que
do azo legitimidade do scio-gerente, do administrador ou do representante. Apenas sob
essas balizas o crdito ser lastreado em presuno de certeza e liquidez, sendo, portanto,
exigvel tambm para o responsvel.
No apurada sua legitimidade na etapa prvia cobrana (ou sendo verificada a causa
de responsabilizao pessoal aps o esgotamento da esfera administrativa), a deciso judicial
Breno Ferreira Martins Vasconcelos e Maria Raphaela Dadona Matthiesen 28

de redirecionamento da execuo fiscal assume o papel de ato de constituio do crdito


tributrio contra terceiro, sendo, tambm nessa esfera, imprescindvel a observncia do
contraditrio e da ampla defesa.
Nesse cenrio, o incidente de desconsiderao da personalidade jurdica apresenta-se
como instrumento extraordinrio, subsidirio e complementar ao ato de lanamento nos casos
em que a sujeio passiva do responsvel apurada to somente no curso da execuo fiscal,
conciliando contraditrio, ampla defesa e indisponibilidade do crdito tributrio.
A fim de evitar a violao a esses direitos individuais dos administrados e o escoamento
das discusses de legitimidade passiva para o Judicirio, com o consequente risco de
condenao da Fazenda Pblica em honorrios de sucumbncia agora dosados em
patamares mais gravosos , entendemos, contudo, que a identificao dos sujeitos passivos
(contribuinte e responsvel) deve ser realizada, como regra, no curso do processo
administrativo fiscal.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

BECHO, Renato Lopes. Alteraes mais importantes do processo civil em matria tributria e
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UM HISTRICO SOBRE A TRIBUTAO NO BRASIL

HISTORY OF TAXATION IN BRAZIL

Alvaro Luiz Coelho


Mestre em Fsica pela Universidade de So Paulo (USP)
Bacharel em Direito pelo Instituto de Educao Superior de Braslia (IESB)
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil

RESUMO: Este artigo tem por objetivo analisar a carga tributria brasileira de um ponto de
vista histrico, apoiando-se nas fontes primrias e na doutrina. Observa-se que o perodo
colonial marcado pela ausncia de qualquer sistema tributrio organizado em terras
brasileiras, prevalecendo a exigncia forada de tributos por parte da Coroa portuguesa,
inexistindo critrio adequado na distribuio da carga pelas inmeras fontes de incidncia. A
Constituio de 1824 acrescenta muito pouco em matria de organizao tributria, destacando-
se a adoo do princpio da capacidade contributiva, de aplicao prtica insignificante, todavia.
O Ato Adicional de 1834 representa um avano na sistematizao dos tributos no Brasil. Ocorre
que o Segundo Reinado palco de constantes conflitos entre as provncias e entre estas e o
poder central, principalmente em virtude da indefinio legal quanto competncia tributria.
At o incio dos anos 1930, devido a uma economia interna inexpressiva, a carga tributria
brasileira composta, essencialmente, dos tributos incidentes sobre o consumo interno de bens
e o comrcio exterior. O aumento da atividade industrial nas dcadas de 1930 e 1940
proporciona um crescimento na arrecadao dos tributos incidentes sobre a produo e a renda,
sem, contudo, exceder a tributao sobre o consumo. Em meados da dcada de 1960 a legislao
tributria brasileira , finalmente, consolidada em um sistema tributrio coeso e coerente. Em
1965, tal sistema sofre importantes alteraes quanto distribuio da carga tributria. Nos
anos que se seguem, destaca-se a criao de diversas contribuies sociais, que iro aumentar
bastante a carga tributria da Unio. Essas contribuies sociais, no entanto, revelam-se tributos
com caractersticas regressivas, alm de cumulativos, distorcendo o projeto de sistema
tributrio idealizado na dcada de 1960. Conclui-se que a carga tributria brasileira (e foi)
composta de um nmero expressivo de tributos reais, indiretos e regressivos, implicando em
m distribuio dos encargos tributrios pelos diversos setores da economia.

Palavras-chave: Tributo. Carga Tributria. Receita Tributria. Distribuio. Contribuio


Social.

ABSTRACT: This paper is a study on the Brazilian tax burden from a historical perspective,
by consulting specialized textbooks and primary sources. It shows that the colonial period is
marked by the absence of any tax system in Brazil, with arbitrary demands of taxes. It examines
the 1824 Constitution noting that it doesn't add anything new in terms of tax organization, with
emphasis only on the principle of ability to pay, but without any practical application.
Breakthrough in the systematization of taxes in Brazil takes place only with the Additional Act
of 1834. The second half of the nineteenth century takes place under constant tax disputes due
to jurisdiction uncertainty concerning the institution of taxes. Since the colonial period and until
the early 1930s, due to a negligible domestic economy, the Brazilian tax burden is composed
essentially of taxes on domestic consumption of goods and on the foreign trade. The increase
on industrial activity in the 1930s and 1940s led to growth in the incident of taxes over

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p.29-49, jan/dez. 2016
Um histrico sobre a tributao no Brasil 30

production and income, without, however, exceeding the tax on consumption. In the 1960s, and
in the following years, the national tax system suffered some important changes concerning
distribution of tax burden, with emphasis on the creation of various social contributions, which
significantly increased the tax burden of the Union. These social contributions are cumulative
and regressive taxes, constituting a major cause of distortion of tax burden in Brazil. It can be
concluded that the Brazilian tax burden is composed of a large number of real taxes, indirect
and regressive, making it poorly distributed among the various economic sectors.

Keywords: Tax. Tax burden. Tax Revenue. Distribution. Social Contribution.

1 INTRODUO

A carga tributria representa a soma de todos os tributos arrecadados no Pas pelos


governos federal, estadual, distrital e municipal. Em um sentido econmico, a carga tributria
uma razo entre dois valores: a arrecadao total de tributos e o Produto Interno Bruto (PIB)1.

O desenvolvimento socioeconmico do Pas depende da carga tributria, que est


diretamente ligada ao crescimento ou ao declnio de determinadas atividades econmicas. Um
aumento da atividade industrial provoca, por exemplo, um aumento na arrecadao dos tributos
incidentes sobre o faturamento das empresas e sobre a folha de salrios. Por outro lado, em
momentos de crise na economia, a carga tributria pode sofrer retrao.

Grfico 1: Carga Tributria (% PIB) tributao direta, indireta e total 1900-2000

35,00

30,00

25,00

20,00

15,00

10,00

5,00

0,00

Direta Indireta Total

O Grfico 1, acima, traz uma srie histrica representativa da carga tributria brasileira

1
Os rgos pblicos costumam divulgar a chamada carga tributria bruta, que definida como a razo
entre a arrecadao total de tributos e o PIB a preos de mercado, considerados em termos nominais (RFB,
CTB 2012).
Alvaro Luiz Coelho 31

no decorrer do sculo XX, em escala quinquenal, com destaque para as tributaes direta e
indireta ao longo do perodo considerado.

Observa-se, por exemplo, que at meados da dcada de 1960, a carga tributria era
relativamente baixa, sendo que at o incio dos anos 1930, devido a uma economia interna
inexpressiva, a arrecadao tributria era composta quase que exclusivamente dos impostos
sobre o comrcio exterior. Com o aumento da atividade industrial nas dcadas de 1930 e 1940,
a arrecadao desloca-se gradativamente para os tributos de carter direto, a exemplo da
crescente tributao sobre a renda, sem ultrapassar, todavia, a tributao indireta.

A reforma do sistema tributrio ocorrida na dcada de 1960 foi significativa para o


aumento da carga tributria, ultrapassando o patamar de 25% do PIB a partir do final dessa
dcada, o que j pode ser observado no Grfico 1. A partir de ento cresce continuamente, tendo
sofrido apenas uma leve queda nos anos 1980, atribuindo-se tal fato desacelerao econmica
verificada nesse perodo.

Ademais, o Grfico 1 revela uma predominncia dos tributos indiretos, incidentes sobre
o consumo de bens e servios. Esta predominncia ir manter-se at os dias atuais,
caracterizando a acentuada regressividade do sistema tributrio nacional.
Um histrico sobre a tributao no Brasil 32

O Grfico 2, acima, mostra os valores da carga tributria de 2001 a 2012, em escala anual.
Percebem-se os reflexos da crise econmica de 2008 atuando sobre a retrao da carga, que
voltou a recuperar-se em 2011.

Embora haja uma aparente tendncia de crescimento, no se pode afirmar que a carga
tributria ir, no futuro, ultrapassar de maneira considervel os patamares atuais, algo em torno
de 35% do PIB (em 2013 e 2014, a carga tributria manteve-se em torno de 36% do PIB). Ao
contrrio, nos ltimos anos observaram-se constantes medidas do Governo Federal para a sua
reduo, apesar de inexistir evidncias de uma verdadeira reforma tributria em andamento no
mbito do legislativo, como seria desejvel.

O objetivo geral deste artigo apresentar um estudo breve da histria dos tributos no
Brasil, especialmente do perodo compreendido entre a elaborao do Cdigo Tributrio
Nacional e o final do sculo XX, valendo-se de fontes primrias e da doutrina ptria. Tem por
objetivo intrnseco traar um perfil da evoluo da distribuio da carga tributria nacional
pelas fontes econmicas de incidncia dos tributos.

Genericamente, destacam-se as sucessivas fontes de arrecadao tributria no Pas


visando uma reflexo acerca delas, no sentido de avaliar a causa da complexidade da carga
tributria no Brasil e o motivo da distribuio irregular entre as bases de incidncia, sob um
ponto de vista histrico.

2 DISCUSSO

Os Tributos no Brasil Colnia

Desde os primeiros anos da colonizao brasileira pelos portugueses at a elaborao da


primeira carta constitucional, em 1824, nada havia no Brasil que pudesse ser caracterizado
como um sistema tributrio. Havia apenas normas esparsas e sem qualquer conexo entre elas,
se que poderiam ser chamadas de normas no sentido que se entende hoje.

A ausncia de um sistema tributrio, bem como os abusos na exigncia de tributos em


terras brasileiras por parte da Metrpole, pode ser observado no seguinte relato:

[...] a recente presena portuguesa no Brasil no permitia um sistema organizado de


arrecadao de impostos, mas apenas algumas indicaes. Tambm no existia um
sistema tributrio sistematizado, como no havia preocupaes de carter
oramentrio. Alis, preocupao que no esteve na pauta dos colonizadores em
nenhum momento; saber exatamente quando seriam arrecadados e como esses valores
seriam gastos parece que s foi prtica vigente a partir da emancipao poltica
(AMED; NEGREIROS, 2000, p. 46).
Alvaro Luiz Coelho 33

Saliente-se, tambm, que diversas prticas tributrias tinham por fundamentos a f crist
e a crena na divindade do soberano, sem qualquer preocupao com a possibilidade ou a
capacidade dos colonos em pagar tributos. Sobre o assunto, a doutrina expressa-se no seguinte
sentido:

Dentre os numerosos tributos que, nos tempos coloniais, recaram sobre os produtores
e negociantes da cidade, houve o dzimo, que consistia no pagamento da dcima parte
da importncia dos frutos colhidos da terra e dos produtos da criao e pesca. Antiga
concesso da Santa S, esse imposto foi estabelecido com o propsito de propagar a
f catlica, custear o culto religioso, construir igrejas e pagar as cngruas dos
sacerdotes. Exercendo o padroado sobre as igrejas da metrpole e dos domnios do
ultramar, os reis de Portugal tinham a faculdade de imp-lo e de o mandar arrecadar.
E rendia tanto que foi estendido a tudo, permitindo, assim, que a arrecadao fosse
arrendada a uns felizardos que recebiam a denominao de arrematadores do dzimo
(RIOS FILHO, 2000, p. 319-320 apud GODOY, 2008, p. 21).
Duas espcies de imposio tributria desse perodo da histria brasileira merecem
destaque, por representarem o ponto alto da explorao lusitana sobre o Brasil: o quinto sobre
o ouro e a derrama.

O quinto sobre o ouro foi cobrado no decorrer do sculo XVIII, o chamado perodo da
minerao. O tributo equivalia quinta parte de todo o ouro que era retirado das terras
brasileiras e enviado diretamente para Portugal. Tratava-se do mais importante tributo da poca,
cuja cobrana passou por diversas fases e bases de arrecadao (SANTI, 2008, p. 9).

Com o declnio da produo mineral a partir da segunda metade do sculo XVIII, reduz-
se, por consequncia, o pagamento de tributos. Essa reduo de receita levou Portugal a forar
a arrecadao por meio da derrama, que consistia em cobrar impostos atrasados sempre que o
fisco portugus considerasse oportuno, caracterizando-se tal cobrana pela violncia com que
era exercida (AMED; NEGREIROS, 2000, p. 158).

O final do sculo XVIII foi marcado por profundas transformaes no mundo ocidental,
refletindo de forma intensa os rumos futuros do Brasil. Estabelecia-se, ento, uma nova ordem
poltica e econmica no Ocidente, decorrente da Independncia dos Estados Unidos da Amrica
e da Revoluo Francesa. Foi a vitria definitiva do liberalismo econmico sobre os resqucios
do feudalismo.

H que se observar, tambm, que a Inglaterra, por seu turno, desde o final do sculo XVII,
j realizava sua revoluo industrial, necessitando, portanto, de mercados para a venda de seus
produtos e, com isso, determinando os rumos do comrcio internacional.

Em razo da poltica expansionista de Napoleo Bonaparte, a Coroa portuguesa v-se


forada a se transferir para o Brasil. A vinda da famlia real portuguesa, em 1807, levou criao
Um histrico sobre a tributao no Brasil 34

de mais tributos, desta vez para manuteno das despesas da Corte. Ademais, foram criados
impostos alfandegrios em razo dos tratados celebrados com a Inglaterra, em 1810, que
estabeleceram os rumos comercial e tributrio do pas para os anos que se seguiram.

O modelo tributrio do perodo joanino foi sintetizado em excelente transcrio de texto


de Oliveira Lima feita por Arnaldo Godoy, reproduzida parcialmente a seguir, por ser
representativa da precariedade do sistema de tributao daquela poca.

O contribuinte brasileiro do comeo de sculo XIX no podia dizer que andava


ligeiramente taxado, e no era por certa culpa dele se a receita do Estado no chegava
para as despesas. Alm do dzimo tradicional de todos os produtos agrcolas, pescarias
e gado, que pertencia ao monarca como gro-mestre da Ordem de Cristo; dos direitos
aduaneiros de exportao sobre todos os gneros; dos direitos de importao sobre
quaisquer mercadorias segundo a pauta j conhecida, tinha aquele contribuinte que
entrar para o Errio com uma poro de impostos especiais [] (LIMA, 2006, p. 475-
476 apud GODOY, 2008, p. 145).
O autor citado acima faz referncia a diversos impostos especiais, entre os quais: o
subsdio real ou nacional; o subsdio literrio; o imposto em benefcio do Banco do
Brasil; a taxa sunturia; a taxa sobre engenhos de acar e destilaes; a dcima do
rendimento anual das casas e quaisquer imveis urbanos; a sisa.

O perodo colonial, portanto, foi marcado pela falta de equilbrio na atividade tributante
da Metrpole, predominando a insegurana jurdica decorrente dos abusos na exigncia dos
tributos, com uma carga tributria mal distribuda por inmeras bases de incidncia, cujo
critrio visava unicamente a arrecadao, em ntido desrespeito capacidade contributiva dos
colonos.

Os Tributos no Brasil Imprio

A primeira constituio do Brasil, denominada Constituio do Imprio, foi outorgada em


de 25 de maro de 1824. Pouca coisa foi acrescentada em termos de organizao tributria,
relativamente ao perodo colonial, destacando-se o princpio da capacidade contributiva, no
seguinte dispositivo da Carta:

Art. 179. A inviolabilidade dos Direitos Civis, e Politicos dos Cidados Brazileiros,
que tem por base a liberdade, a segurana individual, e a propriedade, garantida pela
Constituio do Imperio, pela maneira seguinte.
[]
XV. Ninguem ser exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporo
dos seus haveres.
Esse princpio tributrio, cujo objetivo era limitar o poder estatal, teve por inspirao o
liberalismo econmico, cujas razes encontram-se na Revoluo Francesa, presente na
Declarao de 1789. Ocorre que, no Brasil, tal princpio foi de nenhuma, ou quase nenhuma,
aplicao prtica efetiva.
Alvaro Luiz Coelho 35

O perodo regencial, que se estendeu de 1831 a 1840, foi considerado uma espcie de
marco na sistematizao dos impostos no Brasil. De acordo com Bernardo Ribeiro de Moraes:

O Ato Adicional de 1834 constitui outro passo tendncia descentralizadora e


discriminatria de rendas tributrias estabelecidas pelas leis de 1832 e 1833. Inmeros
autores apontam a importncia do aludido Ato para a concretizao de uma
discriminao de rendas tributrias, caracterizando-o como o primeiro esboo ou
ensaio de discriminao de rendas no Brasil (MORAES, 1973, p. 51 apud AMED;
NEGREIROS, 2000, p. 198).
No obstante essa desejada sistematizao tributria, diversas revoltas eclodiram pelo
pas durante a Regncia, cujo cerne era a questo fiscal. Veja-se a Guerra dos Farrapos,
acontecida no sul do pas e que se estendeu por dez longos anos, de 1835 a 1845, tendo por
importante causa a exigncia excessiva pelo poder central de tributos incidentes sobre alguns
produtos da pecuria local, prejudicando a concorrncia com os pases vizinhos.

O Segundo Reinado (1840-1889) foi marcado por grandes acontecimentos histricos,


entre os quais a Guerra do Paraguai (1865-1870), que contribuiu para a elevao da carga
tributria brasileira. Destaca-se nesse perodo o imposto do selo, o qual:

[...] alm de cobrado, na sua origem, sobre quaisquer ttulos, folhas de livros, papis
forenses e comerciais, passou com as mudanas feitas no sistema tributrio, entre
1865-1870, no intuito de garantir financiamento para a Guerra do Paraguai a atingir,
pelo sistema de estampilhas, todos os atos e transaes em que o capital viesse a se
manifestar, sob a forma de valores e somas de transmisso de uso e gozo de
propriedade (OLIVEIRA, 2010, p. 10).
O que marcou efetivamente os ltimos anos do Imprio em matria tributria foram os
conflitos entre o poder central e as provncias. Estas se sobrepunham competncia daquele
gerando casos de dupla ou at de tripla tributao, sendo que:

A correta diviso das receitas tributrias estava longe de ser bem encaminhada. Muitas
Provncias no conseguiam se sustentar com aquilo que retiravam das receitas que
lhes cabiam. [...] Outras, no se importando com os aspectos constitucionais,
passavam a receber tributos que eram de exclusividade do poder central, como era o
caso dos direitos de importao. Segundo a fala de Joo Maurcio Wanderley, o Baro
de Cotegipe, no ano de 1857, a circulao dos produtos da indstria nacional
gravada em algumas provncias com imposies proibitivas; em outras os prprios
gneros que j pagaram direitos de importao so novamente tributados, segundo a
sua natureza e qualidade, com o intuito de proteger algumas fbricas estabelecidas nas
ditas provncias (AMED; NEGREIROS, 2000, pp. 220/221).
Conforme se verifica do texto transcrito acima, j se manifestava a chamada guerra
fiscal naquela poca, to comum nos dias atuais. Com efeito, muito embora tenha sido
atenuado o velho problema da tributao em duplicidade sobre um mesmo fato jurdico, a
guerra fiscal permanece, tratando-se de um ponto de difcil equacionamento na atual sistemtica
tributria brasileira.

No mesmo sentido, Wilma Peres Costa considera que o sistema de rendimentos do Estado
Um histrico sobre a tributao no Brasil 36

brasileiro no Imprio, centrado no sistema alfandegrio, conviveu com grandes rivalidades


entre as Provncias e entre estas e o poder central tendo sido foco de constantes guerras
fiscais, [...] desenhando uma imensa distncia entre o pas legal e os processos de law
enforcement, como em tantas outras dimenses da histria brasileira.2

Nos poucos meses que antecederam a proclamao da Repblica, as receitas fiscais do


Imprio eram compostas de alguns poucos tributos sobre a propriedade e a renda, alm de vrios
outros sobre o consumo, destacando-se os tributos sobre o comrcio exterior.

O perodo imperial, portanto, caracterizou-se pela inteno dos legisladores em organizar


o sistema tributrio brasileiro, sem que, no entanto, tivessem tido xito efetivo, pois foi um
perodo marcado pelos contantes conflitos que tiveram por fundamento a questo tributria, a
exemplo da guerra fiscal entre as provncias e os inmeros casos de tributao mltipla sobre
um mesmo fato gerador, revelando uma precria discriminao das competncias tributrias.

Os Tributos e a Repblica

A primeira constituio da Repblica, de 1891, procurou solucionar os problemas que


marcaram o perodo imperial, principalmente quanto s reparties de competncia entre a
Unio e os estados. Os municpios, todavia, ficaram dependentes dos estados, cabendo a estes
fixarem os impostos municipais. As competncias tributrias foram estabelecidas nos arts. 7 e
9 da Constituio de 1891, conforme reproduzidos na Tabela 1, a seguir.

Sublinhe-se a presena do princpio da uniformidade geogrfica ( 2 do art. 7 da


Constituio de 1891), erigindo-se em uma tentativa de regular o equilbrio federativo, de forma
a evitar que a Unio tratasse distintamente os estados federados, embora no trouxesse qualquer
previso acerca da repartio de receitas tributrias, o que contribuiu para acentuar as
desigualdades regionais.

Alm das fontes de receitas discriminadas na primeira constituio republicana, foi


reservada Unio e aos estados uma espcie de competncia residual (art. 12), ao permitir-lhes
a criao de outras fontes alm daquelas discriminadas nos artigos 7 e 9. Veja-se, ainda, que
a Constituio de 1891 j garantia que nenhum imposto seria cobrado seno em virtude de lei
autorizativa (art. 72, 30), consagrando, assim, o princpio da legalidade tributria.

poca em que essa pequena sistematizao foi introduzida pela Constituio de 1891,

2
COSTA, Wilma Peres. Conflito e convergncia na construo do centro poltico: repensando a questo
da centralizao no Imprio. In: SANTI, 2008, pp. 98-99.
Alvaro Luiz Coelho 37

o Brasil ainda era um pas essencialmente agrrio, com uma estrutura fundiria composta por
grandes latifndios monocultores de cana-de-acar, borracha e caf, com uma enorme
dependncia do mercado externo, razo por que as bases da arrecadao tributria eram
centradas no comrcio exterior.

Tabela 1
Competncia tributria Brasil Constituies
1891 1934 1937
Unio
Imposto de importao Imposto de importao Imposto de importao
Direitos de navios (1) Imposto de consumo Imposto de consumo
Taxa de selo Imposto de renda Imposto de renda
Taxas dos correios e telgrafos Imposto de transferncia de fundos Imposto de transferncia de fundos para
para o exterior o exterior
Imposto do selo federal (2) Imposto do selo federal (2)
Impostos nos Territrios Impostos nos Territrios
Impostos residuais Impostos residuais
Taxas Taxas

Estados
Imposto de imveis rurais e Imposto de propriedade territorial, Imposto de propriedade territorial,
urbanos exceto a urbana exceto a urbana
Imposto de transmisso de Imposto de transmisso de Imposto de transmisso de propriedade
propriedade propriedade causa mortis causa mortis
Imposto de transmisso de Imposto de transmisso de propriedade
propriedade imobiliria inter vivos imobiliria inter vivos
Imposto de consumo de combustveis
Imposto de vendas e consignaes Imposto de vendas e consignaes
Imposto de exportao Imposto de exportao Imposto de exportao
Imposto de indstrias e profisses Imposto de indstrias e profisses Imposto de indstrias e profisses
Imposto do selo estadual (2) Imposto do selo estadual (2)
Impostos residuais Impostos residuais
Taxas e Contribuies Taxas Taxas
Municpios
Imposto de licenas Imposto de licenas
Impostos predial e territorial urbanos Impostos predial e territorial urbanos
Imposto sobre diverses Imposto sobre diverses
Imposto cedular sobre a renda de
imveis rurais
Taxas Taxas
Fonte: Constituies brasileiras de 1891, 1934 e 1937.
(1) Direitos de entrada, sada e estadia de navios.
(2) Imposto sobre atos emanados do governo, dos negcios da sua economia e instrumentos de contratos ou atos,
conhecido como o imposto do selo.
O imposto de importao se manteve com expressiva participao nas receitas pblicas
at quase a metade do sculo XX, respondendo, entre 1935 e 1937, por 50% das receitas da
Unio. Em 1945, essa participao caiu para 14,5%, principalmente em consequncia da
Um histrico sobre a tributao no Brasil 38

Segunda Guerra Mundial, que obrigou o pas a buscar alternativas para diminuir sua
dependncia em relao aos produtos importados. Foi, ento, adotada a chamada poltica de
substituio das importaes como incentivo industrializao (OLIVEIRA, 2010, p. 24).

Dessa forma, o imposto de importao foi gradativamente perdendo importncia como


fonte de receita tributria para tornar-se, cada vez mais, instrumento de poltica econmica a
partir da dcada de 1950, mantendo-se como tal at os dias atuais, tendo sido a sua participao
substituda pelo aumento dos impostos sobre o consumo interno e a renda.

Ao tratar dos impostos incidentes sobre o consumo, Joo Nelson Cella lembra que:

John F. Due separa os impostos indiretos em trs grandes classes: os impostos sobre
o comrcio exterior; os de consumo especficos (onde inclui os que incidem sobre
servios considerados como luxo); e os de vendas, subdivididos em impostos sobre
vendas na fase da produo, do atacado, do varejo e sobre o volume de vendas
(CELLA, 2006, p. 74).
Os impostos de consumo especficos a que se refere o texto transcrito acima so cobrados
desde os primeiros anos do Brasil Colnia at os dias atuais. Durante a dcada de 1960
transformou-se no conhecido imposto sobre produtos industrializados, de competncia da
Unio. Sobre esse imposto observa Baleeiro:

Na primeira dcada de sua expanso, entre 1891 e 1900, esse imposto atingia,
realmente, apenas artigos classificveis como de consumo, p. ex., bebidas, alimentos
acondicionados em latas, fsforos, vesturio, calados, velas etc. [...] Mais tarde, o
Fisco foi alcanando mercadorias durveis como certos implementos de edifcios,
objetos de adorno, automveis etc. e, por fim, bens de produo, como mquinas ou
coisas de durao indefinida, como joias, objetos de arte etc. que foram includos no
conceito legal de consumo (BALEEIRO, 2007, p. 336).
Quanto ao imposto de vendas, foi ele sempre confundido com o imposto de consumo
especfico. No entanto, os critrios para diferenci-los so o qualitativo e o quantitativo,
incidindo o primeiro sobre o volume das operaes, e o segundo sobre o consumo de
mercadorias especficas.

A Lei n 4.625, de 31 de dezembro de 1922, criou o imposto sobre vendas mercantis, o


qual viria a ganhar importncia somente a partir da Constituio de 1934, com a criao do
imposto sobre vendas e consignaes, estabelecido no mbito da competncia dos estados,
sendo o precursor do atual imposto sobre circulao de mercadorias e servios.

Quanto ao imposto de renda, sabe-se que foram vrias as tentativas de sua instituio.
Uma das mais importantes iniciativas data de 1879, quando uma comisso de deputados,
presidida pelo Visconde de Ouro Preto, apresentou Cmara dos Deputados a seguinte
proposta:
Cobrar-se-o 5% sobre a renda dos contribuintes, que no pagarem o imposto de
subsdios, de vencimentos, ou de indstria e profisses. A arrecadao deste imposto
ter por base a declarao da renda, feita pelo prprio contribuinte. Somente a renda
Alvaro Luiz Coelho 39

400$ para cima est sujeita ao imposto. No caso de recusar-se o contribuinte a fazer a
devida declarao, substituir a esta o clculo da renda, feita pelos lanadores, que
tomaro por base o valor locativo da casa de habitao e outros sinais exteriores de
riqueza. (BRASIL, Histria do Imposto de Renda).
Note-se que a proposta foi bastante avanada para a poca. Todavia, foi rejeitada pela
maioria da casa legislativa. A base de incidncia do imposto era a renda dos contribuintes que
no pagassem o imposto de subsdios, de vencimentos ou de indstria e profisses. Observam-
se, ainda, as semelhanas com o atual imposto de renda, no que diz respeito ao limite mnimo
a partir do qual seria devido e a necessidade de identificao de sinais exteriores de riqueza
para que pudesse haver o lanamento de ofcio, indicando a presena do princpio da capacidade
contributiva.

Tentativas posteriores de instituio do imposto de renda no Brasil tambm redundaram


em fracasso, inclusive nos primeiros anos da Repblica. importante destacar que as leis
oramentrias que constituam a base legal para a cobrana do imposto, tendo sido
oficialmente institudo em 31 de dezembro de 1922, por meio da Lei n 4.625, de 1922.

Entretanto, sua arrecadao permaneceu inexpressiva, bem como a dos demais impostos
de carter direto, o que, mais uma vez, deixava o pas sob a dependncia do comrcio exterior,
conforme lembra Oliveira:

Isto se devia, mais do que a incipincia das atividades econmicas internas e dos
mercados urbanos, ao fato de se ter isentado, desde a sua criao, os rendimentos
auferidos pela atividade agropecuria, setor lder do crescimento poca, que poderia
dar maior contribuio enquanto fonte de receita para o Estado. [...] Apesar dessas
mudanas na estrutura tributria, nem a carga tributria se elevou expressivamente,
nem o Estado reduziu, de forma importante, sua dependncia dos impostos externos,
assim como os impostos diretos pouco viram avanar sua participao na arrecadao
(OLIVEIRA, 2010, p. 14).
Na dcada de 1930 so introduzidas profundas modificaes na economia brasileira,
principalmente em virtude da crise econmica de 1929, que atingiu os pases capitalistas. Por
ser uma economia agrria, exportadora de commodities e dependente do mercado externo, tendo
o caf como o principal produto de exportao, o Brasil viu-se forado a buscar uma soluo
interna para a sua situao econmica. Tem incio, assim, um lento processo de mudana na
economia do pas, que desloca o foco da arrecadao tributria do comrcio exterior para as
atividades internas, pela diversificao da agricultura e de uma incipiente industrializao.

A Constituio de 1934 reflete essa mudana de rumos na economia, introduzindo


algumas inovaes, particularmente no tocante discriminao das competncias atribudas aos
entes federativos, ampliando-se o nmero de tributos a cargo da Unio e efetivando-se a
competncia privativa dos municpios, conforme se nota na Tabela 1.
Um histrico sobre a tributao no Brasil 40

Ressaltem-se as presenas do imposto de consumo e do imposto de renda no mbito da


competncia da Unio, relativamente Carta de 1891. Quanto aos estados, destaca-se o imposto
sobre vendas e consignaes. De outra parte, os municpios foram contemplados com
competncia tributria prpria, em respeito ao pacto federativo.

Importa destacar, tambm, no mbito da competncia dos estados, a limitao da alquota


do imposto de exportao em 10% (dez por cento) ad valorem (art. 8, inciso I, alnea f, da
Constituio de 1934), revelando alguma preocupao do pas com a concorrncia do produto
nacional no exterior, mesmo que incipiente. Este imposto representava poca a principal
fonte de receita, gerando mais que 40% dos recursos dos governos estaduais (VARSANO,
1996, p. 3).

Outra novidade na Constituio de 1934 foi a repartio de receitas tributrias. O imposto


sobre indstrias e profisses, de competncia estadual, seria lanado pelo estado e arrecadado
por este e pelo municpio em partes iguais (art. 8, 2). De outra parte, a Unio e os estados
mantiveram a competncia residual para instituir impostos alm dos privativos. Os impostos
criados no mbito desta competncia residual seriam arrecadados pelos estados, que deveriam
entregar trinta por cento Unio e vinte por cento aos municpios em que houvesse originado
a arrecadao (art. 10, inciso VII, c/c pargrafo nico).

A Constituio de 1937, outorgada em pleno Estado Novo, no alterou de maneira


significativa a estrutura tributria da anterior (vide Tabela 1). A principal mudana foi quanto
ao imposto sobre consumo de combustveis de motor exploso, que foi transferido da
competncia privativa dos estados para a Unio, cobrado no mbito do imposto de consumo
(art. 20, inciso I, alnea b, da Constituio de 1937). Ademais, foi retirada dos municpios a
competncia para tributar a renda de imveis rurais.

As mudanas mais importantes, todavia, viriam a ocorrer somente na dcada de 1940,


conforme lembra Varsano:

Em 1940, a Lei Constitucional n 3 vedou aos estados o lanamento de tributos sobre


o carvo mineral nacional e sobre combustveis e lubrificantes lquidos e a n 4 incluiu
na competncia privativa da Unio o imposto nico sobre a produo, o comrcio, a
distribuio, o consumo, a importao e a exportao de carvo mineral e dos
combustveis e lubrificantes lquidos de qualquer origem (VARSANO, 1996, p. 4).
Destaca-se a criao do imposto nico sobre combustveis e lubrificantes, por meio do
Decreto-lei n 2.615, de 21 de setembro de 1940.

No mbito dos estados, o imposto sobre vendas e consignaes ultrapassou em


importncia arrecadatria o imposto de exportao, em razo da limitao imposta alquota
Alvaro Luiz Coelho 41

deste pela Constituio de 1934, tanto que, no incio da dcada de 1940, o imposto sobre vendas
e consignaes era responsvel por cerca de 30% das receitas estaduais, enquanto o imposto de
exportao caa para menos de 4% (GIAMBIAGI; ALM, 2011, p. 247).

A perda de importncia do imposto de importao, sob o ponto de vista da arrecadao,


levou-o a ser substitudo pelos impostos de consumo e de renda. Em 1946, estes representavam,
aproximadamente, 40% e 27%, respectivamente, das receitas tributrias da Unio. Como
destaca Varsano (1996, p. 5): O Brasil ingressa na fase em que a tributao explora
principalmente bases domsticas ao mesmo tempo em que comea um processo de
desenvolvimento industrial sustentado.

A Constituio de 1946 trouxe algumas mudanas com relao ao perodo anterior,


conforme se verifica na Tabela 2, a seguir. No mbito da Unio, o imposto nico sobre
combustveis e lubrificantes aumentou sua base de incidncia abrangendo os minerais do Pas
e a energia eltrica (art. 15, inciso III). O imposto de exportao, que permaneceu na rbita dos
estados, teve sua alquota mxima limitada a 5% (cinco por cento) ad valorem (art. 19, inciso
II), o que contribuiu para deslocar ainda mais o foco dos tributos sobre o comrcio exterior para
as bases internas. A receita dos municpios foi aumentada com a criao do imposto do selo
municipal (art. 29, inciso VII) e a incluso do imposto de indstrias e profisses (art. 29, inciso
V), tendo sido este deslocado da competncia estadual.

Note-se, tambm na Constituio de 1946, a criao de uma terceira espcie tributria, as


contribuies de melhoria, tendo por fato gerador a valorizao de imvel, em decorrncia de
obras pblicas (art. 30, inciso I), de competncia comum a todos os entes federativos.

Nos anos de 1950, em virtude da rpida industrializao ocorrida no Brasil, deu-se o


deslocamento definitivo das bases de arrecadao tributria da esfera externa para a interna,
tanto que os impostos de maior importncia para a formao da receita total da Unio, dos
estados e dos municpios passaram a ser, respectivamente, o imposto sobre o consumo, o
imposto sobre vendas e consignaes e o imposto sobre indstrias e profisses (GIAMBIAGI;
ALM, 2011, p. 248).

No perodo compreendido entre 1946 e 1966,


[...] cresce a importncia relativa dos impostos internos sobre produtos. s vsperas
da reforma tributria, o imposto de consumo responsvel por mais de 45% da receita
tributria da Unio, o imposto de vendas e consignaes corresponde a quase 90% da
receita tributria estadual e o imposto de indstrias e profisses, que se tornara, na
prtica, uma verso municipal do imposto de vendas e consignaes, gera quase 45%
da receita tributria dos municpios. Em conjunto, eles perfazem 65% da receita
tributria total do pas. Entretanto, no so suficientes para cobrir as necessidades de
dispndio dos trs nveis de governo (VARSANO, 1996, p. 6).
Um histrico sobre a tributao no Brasil 42

Tabela 2
Competncia tributria Brasil Constituies
1946 1967
Unio
Imposto de importao Imposto de importao
Imposto de consumo Imposto de exportao
Imposto nico (1) Imposto territorial rural
Imposto de renda Imposto de renda
Imposto de transferncia (2) Imposto s/ produtos industrializados
Imposto do selo Imposto s/ operaes de crdito
Impostos extraordinrios Imposto s/ servios de transporte e comunicao
Impostos nos Territrios Imposto s/ combustveis e lubrificantes
Impostos residuais Imposto s/ energia eltrica
Imposto s/ minerais
Impostos extraordinrios
Contribuio de melhoria Contribuio de melhoria
Taxas Taxas
Estados
Imposto s/ propriedade territorial, exceto a urbana Imposto s/ transmisso de bens imveis
Imposto s/ transmisso de propriedade causa mortis Imposto s/ circulao de mercadorias
Imposto s/ transmisso de propriedade inter vivos
Imposto de vendas e consignaes
Imposto de exportao
Imposto do selo estadual
Impostos residuais
Contribuio de melhoria Contribuio de melhoria
Taxas Taxas
Municpios
Imposto predial e territorial urbano Imposto predial e territorial urbano
Imposto de licena Imposto s/ servios
Imposto de indstrias e profisses
Imposto sobre diverses pblicas
Imposto do selo municipal
Contribuio de melhoria Contribuio de melhoria
Taxas Taxas
Fonte: Constituies brasileiras de 1946 e 1967 e Lei n 5.172, de 1966.
(1) incidente sobre produo, comrcio, distribuio e consumo, e bem assim importao e exportao de
lubrificantes e de combustveis lquidos ou gasosos de qualquer origem ou natureza, estendendo-se esse regime,
no que for aplicvel, aos minerais do Pas e energia eltrica.
(2) Incidente sobre a transferncia de fundos para o exterior.
Em decorrncia da retrao do crescimento econmico, ocorrida no incio dos anos 1960,
tornava-se urgente a necessidade de uma reforma tributria para fazer face aos problemas
oramentrios emergentes. O primeiro passo viria no sentido de reorganizar o sistema tributrio,
ento composto de dispositivos esparsos e com total ausncia de metodologia
jurdico/cientfica. Assim, ainda sob a vigncia da Constituio de 1946, a Emenda
Constitucional n 18, de 1 de dezembro 1965, estabelece, pela primeira vez no Brasil, um
tratamento sistemtico da legislao tributria.
Alvaro Luiz Coelho 43

H que se observar que a codificao da legislao tributria um projeto antigo, que


remonta a meados da dcada de 1950. Com efeito, em 1953, o Prof. Rubens Gomes de Souza
redigiu um anteprojeto de Cdigo Tributrio, com o apoio do ento Ministro da Fazenda,
Osvaldo Aranha. Entretanto, foi somente em 1965 que aquele anteprojeto, juntamente com
novas diretrizes governamentais para um plano de reestruturao do sistema tributrio nacional,
transformou-se na Emenda Constitucional n 18, de 1965, convertendo-se na Lei n 5.172, de
25 de outubro de 1966, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN)3 (BALEEIRO, 2007, p. 9).

A reforma tributria da dcada de 1960 no teve por objetivo qualquer espcie de


equidade na distribuio da carga, porm, surgiu como decorrncia de uma estratgia traada
pelo governo militar, que privilegiou o estmulo ao crescimento acelerado, bem como o
acmulo de capital privado.

Entretanto, mudanas importantes foram introduzidas com a referida reforma. Observa-


se, primeiramente, que a Constituio de 1967 foi a primeira a dedicar um captulo prprio ao
sistema tributrio, entre os artigos 18 e 28, em que sistematiza conceitos e princpios relativos
aos tributos, competncia tributria de cada ente federativo e s reparties de receitas do
produto arrecadado. A Tabela 2 relaciona as competncias dos entes estatais.

Alguns impostos sobre a produo tiveram a sua base de incidncia modificada, deixando
de incidir em cascata para se submeterem ao princpio da no cumulatividade, como o
imposto sobre produtos industrializados (IPI) e o imposto sobre circulao de mercadorias
(ICM). O primeiro, que substituiu o imposto de consumo, j nasceu seletivo e no cumulativo.
O ICM, que substituiu o imposto sobre vendas e consignaes, tambm nasceu no cumulativo.
Tanto a seletividade quanto a no cumulatividade foram mecanismos avanados para a poca,
assemelhando-se ao imposto sobre valor agregado4, existente, na ocasio, apenas na Frana.

De acordo com o CTN (artigos 19/76), os impostos foram divididos em quatro grupos,
em razo de sua base de incidncia, sob o aspecto econmico: os impostos sobre o comrcio
exterior, que abrangiam os impostos de importao (II) e de exportao (IE); os impostos sobre
patrimnio e renda, que abrangiam os impostos sobre a propriedade territorial rural (ITR), sobre

3
O Cdigo Tributrio Nacional foi votado como lei ordinria ao amparo da Constituio de 1946, a qual
no estabelecia distino formal entre esta e a lei complementar. Por tratar de matria privativa deste instrumento
normativo, foi recepcionado pela atual Constituio como lei complementar.
4
A seletividade determina a incidncia tributria em proporo inversa essencialidade do produto, razo
pela qual o IPI utilizado como instrumento de poltica econmica. Por sua vez, a no cumulatividade uma
sistemtica de compensao de dbitos devidos na sada com crditos obtidos na entrada do produto. Veja que no
se trata de incidncia sobre o valor agregado, como apregoam alguns autores, mas de compensao de dbitos
com crditos.
Um histrico sobre a tributao no Brasil 44

a propriedade territorial urbana (IPTU), sobre a transmisso de bens imveis e de direitos a eles
relativos (ITBI) e sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR); os impostos sobre
produo e circulao, que alcanavam os impostos sobre produtos industrializados (IPI), sobre
operaes relativas circulao de mercadorias-estadual (ICM estadual), sobre operaes
relativas circulao de mercadorias-municipal (ICM municipal), sobre operaes de crdito,
cmbio e seguro e relativas a ttulos e valores mobilirios (IOF), sobre servios de transportes
e comunicaes e sobre servios de qualquer natureza (ISS); e, por fim, os impostos especiais,
que abrangiam os impostos sobre operaes relativas a combustveis, lubrificantes, energia
eltrica e minerais do pas (IUCL) e extraordinrios.

O ICM municipal foi revogado pelo Ato Complementar n 31, de 1966, no mais
compondo o rol de tributos municipais na Constituio de 1967, conforme se observa na Tabela
2. Quanto aos outros, eles se mantiveram, com a ressalva que o IUCL foi desmembrado em
trs: o imposto nico sobre combustveis e lubrificantes, o imposto nico sobre energia eltrica
e o imposto nico sobre minerais do Pas.

Adicione-se ao rol de tributos estaduais o imposto sobre propriedade de veculos


automotores (IPVA), que foi acrescentado ao sistema tributrio pela Emenda Constitucional n
27, de 1985.

importante observar que o sistema tributrio nacional de que trata o Livro Primeiro do
CTN foi mantido, em sua essncia, pela Constituio de 1967 e pela reforma de 1969, tendo
sofrido poucas alteraes com a Constituio Federal de 1988. Tais alteraes, que vm
ocorrendo desde o final da dcada de 1960, tm sido, em parte, a causa do atual custo tributrio
do Pas. Trata-se de um desvirtuamento do projeto original elaborado a partir da EC n 18, de
1965, que procurou evitar tributos incidentes em cascata, de modo a no onerar o produto.
Conforme lembra Oliveira:

A essa estrutura comearam a se integrar, crescentemente, contribuies sociais


criadas margem do sistema tributrio (tambm chamadas de contribuies
parafiscais), de acordo com a autorizao confirmada nas constituies de 1967 e
1969, destinadas ao financiamento de polticas sociais especficas, casos do salrio-
educao e da contribuio previdenciria, ou para a formao de um funding para o
financiamento de longo prazo da economia, casos do Fundo de Garantia do Tempo de
Servio (FGTS), criado em 1967, e do Programa de Integrao Social (PIS)/Programa
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP), de 1969 e 1970.
(OLIVEIRA, 2010, p. 34)
Acrescente-se ao rol dessas contribuies sociais a criao do Fundo de Investimento
Social (Finsocial), institudo pelo Decreto-lei n 1.940, de 25 de maio de 1982, transformado
posteriormente na Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), por meio
Alvaro Luiz Coelho 45

da Lei Complementar n 70, de 30 de dezembro de 1991, tornando-se uma das principais fontes
de arrecadao da Unio.

Todas essas contribuies sociais institudas pela Unio incidem cumulativamente sobre
a produo e, por consequncia, encarecem o produto final, razo pela qual so consideradas
tributos de baixa qualidade. Caracterizam-se pela facilidade de sua arrecadao, por no exigir
grandes esforos por parte do Fisco. Alm disso, no se submetem partilha com estados e
municpios, sendo, por essas razes, uma das melhores fontes de arrecadao da Unio.

Foi nesse contexto que se inseriu a discusso sobre a reforma tributria introduzida pela
Constituio Federal de 1988.

A atual estrutura do sistema tributrio nacional , em essncia, decorrente das reformas


tributrias realizadas na dcada de 1960. Prova disto que o texto original do CTN sofreu
poucas alteraes ao longo desse perodo, adaptando-se ao novo sistema tributrio promulgado
com a Constituio Federal de 1988. Assim, as normas gerais de direito tributrio que se
encontram no Livro Segundo do Cdigo, sofreram pequenas alteraes, introduzidas por leis
complementares.

Nos artigos 145 a 162, a Constituio Federal estabelece as diretrizes do sistema tributrio
nacional atualmente em vigor, como um conjunto de regras e princpios relativos aos tributos;
s limitaes impostas ao Estado no seu poder de tributar; competncia tributria de cada
pessoa jurdica de direito pblico; e ao modo de repartio da receita tributria entre essas
pessoas pblicas.

Os tributos que compem o sistema tributrio nacional so: impostos, taxas,


contribuies de melhoria, contribuies especiais e emprstimos compulsrios. As
contribuies especiais so de trs categorias: contribuies sociais; contribuies de
interveno no domnio econmico; e contribuies corporativas, de interesse das categorias
profissionais ou econmicas.

Cabe mencionar que a estrutura tributria criada pela Constituio Federal de 1988
beneficiou os estados e os municpios em detrimento da Unio, principalmente no que se refere
repartio de receitas, como destaca Oliveira:

[...] a Unio perderia os impostos nicos (incidentes sobre a energia eltrica, os


combustveis e os minerais) e especiais (transportes rodovirios e servios de
comunicao), que seriam integrados ao novo imposto estadual o Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) e veria ampliada, consideravelmente,
Um histrico sobre a tributao no Brasil 46

a fatia do produto da arrecadao do Imposto de Renda e do IPI transferida para os


estados e municpios (de 33% para 47% no caso do IR e de 33% para 57% no do IPI).
Em contrapartida, ganharia apenas o Imposto sobre Grandes Fortunas, que nunca foi
regulamentado, e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), de
inexpressiva arrecadao, que ainda deveria partilhar com os municpios (OLIVEIRA,
2010, pp. 39/40).
Dessa forma, a obrigao constitucional da Unio em partilhar com os outros entes
federativos o resultado da arrecadao de alguns impostos fez com que ela perdesse recursos,
levando-a a aumentar o montante das contribuies sociais com o objetivo de compensar tal
perda, as quais no se sujeitam partilha de receitas. Algumas dessas contribuies adquiriram
tamanha importncia que acabaram superando impostos tradicionais na formao dos recursos
pblicos.

Por fim, cabe ressaltar que o estudo completo do atual sistema tributrio nacional constitui
captulo parte, indo alm dos objetivos deste trabalho, razo pela qual ser tratado
oportunamente.

3 CONCLUSO

O objetivo principal que levou elaborao deste trabalho foi reunir informaes sobre a
histria dos tributos no Brasil, de modo a expor um quadro geral e sucinto do comportamento
evolutivo da carga tributria brasileira, visando observar a maneira como ela se distribuiu pelos
diversos setores da economia.

Verifica-se que o perodo colonial marcado pela insegurana jurdica decorrente dos
abusos na exigncia dos tributos, com a total ausncia de um sistema tributrio organizado em
terras brasileiras. No Brasil Imperial observam-se algumas tentativas de organizao do sistema
tributrio. Apesar disso, o que chama a ateno nesse perodo histrico a guerra fiscal ento
existente entre as provncias, revelando-se, ao longo dos anos, um problema de difcil
equacionamento na sistemtica tributria brasileira.

Com o nascimento da Repblica, busca-se solucionar os problemas do perodo anterior.


Entretanto, em virtude de uma economia domstica inexpressiva, dependente do mercado
externo, somente na dcada de 1930 que o eixo da arrecadao tributria brasileira desloca-
se gradualmente para os tributos internos.

O imposto de importao perde importncia, sob o ponto de vista da arrecadao,


levando-o a ser substitudo pelos impostos de consumo e de renda, em bases domsticas. Em
1946, estes representavam, aproximadamente, 40% e 27%, respectivamente, das receitas
tributrias da Unio.
Alvaro Luiz Coelho 47

A Constituio de 1946 trouxe mudanas importantes com relao ao perodo anterior, a


exemplo do aumento da base de incidncia do imposto nico sobre combustveis e lubrificantes
e da reduo da alquota mxima do imposto de exportao, alm de haver aumentado a receita
dos municpios com a criao de importantes impostos.

Nos anos 1950, em virtude da rpida industrializao ocorrida no Brasil, deu-se o


deslocamento definitivo das bases de arrecadao tributria da esfera externa para a interna.

Todavia, em decorrncia da retrao do crescimento econmico ocorrida no incio dos


anos 1960, torna-se urgente a necessidade de uma reforma tributria para fazer face aos
problemas oramentrios emergentes, de modo que o primeiro tratamento sistemtico da
legislao tributria no Brasil ocorre com a Emenda Constitucional n 18, de 1965. Antes disso,
o que havia eram dispositivos esparsos, sem qualquer organizao que pudesse ser referida
como sistema.

Mudanas importantes foram introduzidas com a referida reforma tributria da dcada de


1960. Observa-se que a Constituio de 1967, por exemplo, foi a primeira a dedicar um captulo
prprio ao sistema tributrio, onde so sistematizados os conceitos e princpios relativos aos
tributos, competncia tributria de cada ente federativo e s reparties de receitas do produto
arrecadado.

Aps os anos de 1960 o sistema tributrio nacional sofre importantes alteraes no


tocante distribuio da carga tributria, destacando-se a criao de diversas contribuies
sociais, como o Finsocial, a Cofins e o PIS, que aumentam significativamente a carga tributria
da Unio. Constituem-se, todavia, um desvirtuamento do projeto original elaborado a partir da
EC n 18, de 1965, que procurou evitar tributos incidentes em cascata, de modo a no onerar
o produto.

Tais contribuies, portanto, ao distorcer o projeto original introduzido na dcada de


1960, introduz no sistema caractersticas tributrias regressivas e cumulativas, tornando-se uma
das principais causas da propalada alta carga tributria brasileira.

Dessa forma, o presente estudo permite concluir que o sistema tributrio nacional tem
mantido uma tendncia para a instituio de tributos ditos de baixa qualidade, compondo-se
de um nmero expressivo de tributos reais, indiretos e regressivos, faltando-lhe simplicidade e
racionalidade. Ademais, a carga tributria brasileira sempre foi mal distribuda entre os diversos
setores econmicos, refletindo um sistema tributrio carente de equidade.

Acrescente-se que uma eventual reforma tributria deve estar pautada nos princpios
Um histrico sobre a tributao no Brasil 48

constitucionais tributrios, no respeito s diretrizes programticas estabelecidas na Constituio


Federal de 1988, no aperfeioamento da pessoalidade e da progressividade dos tributos,
orientando-se pela razoabilidade ao distribuir os encargos tributrios pelas fontes de incidncia.

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VARSANO, Ricardo. A evoluo do sistema tributrio brasileiro ao longo do sculo:


anotaes e reflexes para futuras reformas. Braslia, Ipea, Texto para discusso n 405, 1996.
Disponvel em <http://http://repositorio.ipea.gov.br/bitstream/11058/1839/1/td_0405.pdf>.
Acesso em: 16 jun. 2014.
O EFEITO DA DELEGAO DE COMPETNCIA NA DETERMINAO DA
SEGUNDA INSTNCIA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FEDERAL REGIDO
PELA LEI N 9.784/99

THE EFFECT OF POWERS DELEGATION IN THE DETERMINATION OF THE


COMPETENT SECOND INSTANCE AUTHORITY IN ADMINISTRATIVE APPEALS
RULED BY BRAZILIAN FEDERAL LAW 9784 (01/29/1999)

Marcos Roberto Nociolini


Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Julgador na DRJ/So Paulo
Ps-graduado em Direto Tributrio pela Escola de Direito de So Paulo/FGV

RESUMO: Muitas matrias de competncia da Receita Federal do Brasil, por no terem um


regramento processual especfico, so regidas pela Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999 (lei
geral do processo administrativo federal). De um lado, de acordo com a lei, salvo disposio
em contrrio, cabe autoridade hierarquicamente superior decidir recursos contra decises
emitidas por seus subordinados (sendo estes as autoridades de primeira instncia e aquela, a
de segunda instncia). Por outro lado, permite-se que a autoridade superior delegue parte de
suas competncias decisrias a autoridades subordinadas. A anlise sistemtica dos
dispositivos pertinentes da lei n 9.784/99 leva concluso que no cabe delegante decidir
recursos contra decises exaradas pela delegatria com base na competncia delegada.

Palavras-chaves: Processo administrativo. Delegao de competncia. Recurso hierrquico.


Segunda instncia.

ABSTRACT: Many issues of competence of Federal Revenue Secretariat of Brazil are ruled
by the general law of brazilian federal administrative procedure, Law 9.784 (01/29/1999). On
the one hand, according to the this law, a officer must decide appeals against decisions issued
by a subordinated one, unless there is another law in otherwise. On the other hand, a officer
(delegator) may delegate part of its decision-making powers to a subordinated one
(delegatee). The systematic analysis of the law 9.784 led to the conclusion that the delegator
may not decide appeals against decisions issued by the delegatee on the basis of delegated
powers.
Keywords: Administrative procedure. Powers delegation. Administrative appeal. Second
instance.

1 INTRODUO

No mbito da Administrao Pblica Federal, a lei geral sobre o processo


administrativo a Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999. geral porque regula toda a
atividade decisria da Administrao, no se limitando a dispor sobre os trmites exigidos em
certas situaes especiais (SUNDFELD, 2000, p. 19). Abrange todos os procedimentos
federais que no tenham tratamento legal especfico e aplica-se subsidiariamente queles que

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 50-67, jan./dez. 2016
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 51
o tm (NOHARA; MARRARA, 2009, p. 454-455).

Assumindo como escopo aquelas matrias cujo rito processual, por ausncia de
regramento legal especfico, seguem diretamente a Lei n 9.784/99, enfrentamos neste artigo
uma questo especfica de direito processual administrativo: quem a autoridade recursal
competente para julgar recursos contra decises proferidas por delegao?

importante salientar que no estamos tratando da delegao da competncia de


decidir recursos, mesmo porque isso expressamente vedado pelo inciso II do art. 13 da Lei
n 9.784/99.

1.1 Situao problemtica

Imaginemos a seguinte situao: o titular de uma Delegacia, Alfndega ou Inspetoria


Especial da Receita Federal do Brasil (RFB), cujo superior hierrquico , portanto, o
Superintendente da respectiva Regio Fiscal1, competente para decidir peties dos sujeitos
passivos relativos a uma matria qualquer, delega tal competncia a um chefe de uma seo
interna da unidade, que lhe subordinado situao esta muito comum no mbito da RFB.

Confrontemos, ento, a situao descrita com a redao do art. 56:

Art. 56. Das decises administrativas cabe recurso, em face de razes de legalidade e de
mrito.
1. O recurso ser dirigido autoridade que proferiu a deciso, a qual, se no a
reconsiderar no prazo de cinco dias, o encaminhar autoridade superior. [grifo nosso].
Em vista do exposto, perguntamos: o recurso do sujeito passivo contra a deciso
denegatria do chefe dever ser decidido:

(1) pelo titular da unidade, autoridade imediatamente acima na escala hierrquica (e


tambm o prprio delegante)?

(2) seno, por qual autoridade?

1.2 Formulao do problema

Para uma descrio mais precisa do problema, convm antes discorrer sobre as figuras
do recurso administrativo e da instncia administrativa recursal.

Recurso: do ponto de vista procedimental e em sentido amplo, um instrumento para a

1
A descrio da estrutura organizacional da RFB pode ser encontrada em
http://idg.receita.fazenda.gov.br/sobre/institucional/estrutura-organizacional/estrutura-da-receita-federal.
Acesso em 17/12/2015.
Marcos Roberto Nociolini 52

reavaliao de uma deciso administrativa (FORTINI et al., 2012, p. 202; NOHARA;


MARRARA, 2009, p. 360). Por este ponto de vista, podemos assumir que recurso se refere a
um gnero cujas espcies, classificadas conforme o nvel de interesse do recursante no ato
impugnado, seriam a representao e a reclamao (CARVALHO FILHO, 2013, p. 294)2,3

A representao uma denncia de irregularidades ou condutas ilegais de agentes ou


rgos administrativos, que pode ser deflagrada por qualquer pessoa, tenha ou no interesse
direto no ato impugnado, fundada na ampla legitimidade de se denunciar ilegalidades
(CARVALHO FILHO, 2013, p. 294).

J na reclamao, o reclamante se ope a ato ou atividade da Administrao que afete


diretamente direito ou legtimo interesse seu (ibidem). Uma subespcie da reclamao seria o
pedido de reexame, feito pelo administrado em face de deciso, relativa a uma petio
anterior, com a qual no se conforma (FERRAZ; DALLARI, 2007, p. 223).

Por sua vez, o pedido de reexame pode ser dirigido mesma autoridade que proferiu o
ato impugnado, ou a uma autoridade outra com competncia decisria relativa reclamao.
No primeiro caso, temos o chamado pedido de reconsiderao (CARVALHO FILHO, p. 294;
FERRAZ; DALLARI, 2007, p. 223; FORTINI et al., 2012, p. 203). E, no segundo, o recurso
administrativo em sentido estrito, tambm conhecido como recurso voluntrio ou recurso
hierrquico (j que, em geral, o exame cabe autoridade superior quela que proferiu a
deciso contestada)4 (FERRAZ; DALLARI, 2007, p. 224; NOHARA; MARRARA, 2009, p.
361).

Ainda segundo a doutrina, os recursos hierrquicos podem ser prprios ou imprprios.


Recursos hierrquicos prprios so os que seguem a via hierrquica, e os imprprios, aqueles
que, por determinao legal, so julgados por rgo ou agente sem ascendncia hierrquica
sobre a autoridade recorrida (FERRAZ; DALLARI, 2007, p. 224-225; NOHARA;
MARRARA, 2009, p. 367-368; CARVALHO FILHO, 2013, p. 292-293).

Cabe observar que o mencionado art. 56 da Lei n 9.784/99 aplica-se ao recurso


hierrquico prprio (CARVALHO FILHO, 2013, p. 297-298; NOHARA; MARRARA, 2009,
p. 361).

2 A classificao aqui exposta difere daquela que, segundo VICHI (2009, p. 242), usualmente aparece na
literatura.
3 Os recursos, em sentido lato, podem ser apresentados tanto pelos administrados quanto pelos prprios
agentes pblicos. nossa discusso interessa apenas os recursos dos primeiros.
4 Expresso que usada na praxe da RFB.
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 53
Instncia: diz o art. 57 da Lei n 9.784/99 que o recurso tramitar por, no mximo, trs
instncias administrativas, salvo disposio legal expressa. A lei no define explicitamente o
que seriam instncias administrativas. Assim, no tocante a recurso hierrquico prprio (que
o caso de nosso interesse), seguiremos a doutrina e assumiremos que a escala de instncias
corresponde de graus hierrquicos (CARVALHO FILHO, 2013, p. 302; NOHARA,
MARRARA; 2009, p. 375; VICHI, 2009, p. 245).

Por sua vez, de acordo com o j transcrito art. 56, o recurso deve ser dirigido
autoridade que proferiu a deciso contestada que, se no a reconsiderar, dever encaminh-lo
autoridade superior ou seja, a Lei n 9.784/99 possibilitou o juzo de retratao do agente
responsvel pelo ato impugnado, de forma que o recurso somente subir se a deciso atacada
for ratificada, acoplando ao recurso um pedido de reconsiderao (CARVALHO FILHO,
2013, p. 297; VICHI, 2009, p. 242).

Logo, a autoridade superior a quem o recurso pode ser encaminhado j seria a segunda
instncia (CARVALHO FILHO, 2013, p. 303; NOHARA; MARRARA, 2009, p. 375; VICHI,
2009, p. 245).

Considerando o exposto, podemos formular o problema de uma forma mais rigorosa:


em matrias regidas diretamente pela Lei n 9.784/99, em caso de recurso hierrquico
(prprio) interposto contra deciso proferida por autoridade subordinada, cuja competncia foi
conferida por delegao, qual seria a autoridade de segunda instncia de julgamento?

1.3 Relevncia do problema

A relevncia da questo enfrentada se desdobra ao menos em trs aspectos:

Garantia de direitos dos administrados: o primeiro aspecto pela qual se mostra a


importncia da questo enfrentada relaciona-se diretamente ao princpio do devido processo
legal. Em seu sentido formal, o princpio se desdobra, por assim dizer, em trs subprincpios:
(a) o do juiz natural; (b) o do contraditrio (em um sentido amplo, incluindo a ampla defesa);
e (c) do procedimento regular (NOHARA; MARRARA, 2009, p. 43).

O subprincpio do juiz natural, expresso nos incisos XXXVII e LIII do art. 5 da


Constituio, diz respeito definio, anteriormente ao fato objeto do processo, da autoridade
julgadora competente (MOREIRA, 2003, p. 190).

Por seu turno, o administrado pode exercitar sua ampla defesa no s quanto matria
substancial que originou o processo administrativo, mas tambm quanto relao jurdica
Marcos Roberto Nociolini 54

processual em si, questionando, p. ex., a existncia, competncia e imparcialidade do rgo


julgador questes preliminares que no podem ser ignoradas por quem julga, sob pena de
nulidade de suas decises (MOREIRA, 2003, p. 299; 303). Como a Administrao somente
pode agir em conformidade como os ditames legais, existe o correspondente direito do
administrado de exigir que os atos administrativos sejam produzidos por agentes competentes,
sob pena de invalidao (NOHARA; MARRARA, 2009, p. 130).

Controle da Administrao: o segundo aspecto se relaciona possibilidade de


controle da atuao administrativa. De um lado, uma clara definio de competncias, alm
de colaborar para o bom funcionamento da Administrao Pblica, permite a atribuio de
responsabilidades (MARRARA, 2011, p. 258). De outro, lembremos que a competncia do
agente um dos requisitos de validade do ato administrativo. Eventual deciso de recurso
emanada de um agente incompetente poderia gerar danos ao andamento do processo, em vista
da potencial impossibilidade de convalidao do ato viciado, como bem alertam Ferraz e
Dallari (2007, p. 251-252).

Relevncia prtica: fato que uma grande parte das matrias de competncia da
Receita Federal do Brasil regida por leis processuais especficas, como, p. ex., o Decreto n
70.235, de 1972 (Processo Administrativo Fiscal - PAF) e o Decreto-lei n 1.455, de 1976
(pena de perdimento de mercadorias e veculos)5. Porm, h uma ampla margem de aplicao
direta da Lei n 9.784/99 um exemplo notvel so as compensaes tributrias legalmente
definidas como no declaradas, para as quais o art. 74, 13, da Lei n 9.430, de 1996 (com a
redao da Lei n 11.051, de 2004) expressamente afasta a discusso administrativa nos
moldes do PAF, sem definir, todavia, qual o rito aplicvel6.

Exemplo relevante tambm, inclusive porque a discusso de sua legalidade chegou ao


Superior Tribunal de Justia (STJ), a imposio, pela RFB, de prvia habilitao perante a
Administrao Tributria de direito creditrio reconhecido em deciso judicial transitada em
julgado, para que possa ser utilizado para fins compensatrios7.

5 Vrias dessas leis esto regulamentadas nos Decretos nos . 6.759, de 2009 (Regulamento Aduaneiro) e 7.574,
de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal).
6 A lei estipula classes de dbitos (dos sujeitos passivos) e crditos (contra a Fazenda) para os quais no admite
a extino do crdito tributrio por meio da compensao. Ao identificar a presena de tais dbitos ou
crditos na Declarao de Compensao (DComp) do sujeito passivo, a autoridade fiscal deve consider-la
no declarada e, portanto, sequer existir deciso no-homologatria a ser eventualmente contestada.
Diferente o caso da compensao no homologada, que a Lei n 9.430, de 1996, remete ao rito do PAF.
7 Trata-se de um procedimento em que o contribuinte comprova a titularidade e certeza do direito creditrio,
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 55
Podemos citar ainda um rol de matrias carentes de ritos especficos para as quais
caberia a aplicao direta da lei aqui discutida, ao menos em tese, tais como8: (1) incluso ou
excluso de contribuinte de regimes de tributao diferenciados (exceto o antigo Simples
federal e o Simples Nacional); (2) suspenso, inaptido e regularizao cadastral; (3)
concesso de regimes aduaneiros especiais; (4) parcelamento simplificado ou ordinrio; (5)
declarao de inidoneidade de documentos; (6) expedio de certides relativas situao
cadastral e fiscal de sujeito passivo tributrio; (7) declarao de inidoneidade para assinar
peas e documentos, contbeis ou no, de profissional que incorrer em fraude de escriturao
ou falsidade de documentos; (8) cancelamento, retificao ou reativao de declaraes,
inclusive aduaneiras; (9) habilitao e sano de agente arrecadador (instituio financeira)
quanto ao desempenho de atividades contratadas com a RFB; (10) pedidos de habilitao de
interveniente para operar no comrcio exterior; (11) pedido de alfandegamento de recinto
aduaneiro; (12) garantias do crdito tributrio (p. ex., arrolamento de bens)9.

Lembremos ainda que a presente discusso vai alm de sua aplicao RFB,
estendendo-se a toda Administrao Pblica Federal.

2 METODOLOGIA

Com vistas soluo do problema, seguimos uma abordagem em duas etapas, conforme
preconizado por DIMOULIS (2006, p. 239-241). Na primeira, exploramos sistematicamente
doutrina e jurisprudncia em busca das propostas interpretativas formuladas em relao ao
problema em exame. Na segunda, com base nos subsdios extrados da anlise dos achados da
fase anterior, procuramos elaborar uma resposta a uma pergunta do seguinte tipo: de acordo
com o direito positivo vigente, dado um conjunto de circunstncias, o destinatrio da norma
pode/no pode/deve ter determinada conduta? (idem, p. 238-239).

disciplinado, atualmente, pela Instruo Normativa RFB n 1300, de 2012 (MINISTRIO DA FAZENDA,
2012b). O entendimento sobre a aplicao da Lei n 9.784, de 1999, foi definitivamente fixado quando da
expedio da Soluo de Consulta Interna n 2, de 2007, pela Coordenao-Geral de Tribuo (Cosit) da
RFB, cujas orientaes tm, internamente, fora normativa (Idem, 2007). Quanto discusso judicial, ver, p.
ex., SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA (2012).
8 O rol foi extrado dos arts. 224 e 233 da Portaria MF n 203, de 2012, que instituiu o Regimento Interno da
RFB (MINISTRIO DA FZENDA, 2012a).
9 To comum a aplicao do rito da Lei n 9.784/99 em matrias tributrias e aduaneiras que o rgo achou por
bem emitir o Parecer Normativo Cosit n 3, de 2016, a fim de esclarecer uma srie de dvidas relativas ao
rito, inclusive aquela enfrentada neste artigo. interessante que sua concluso coincide com a nossa, embora
alcanada por uma argumentao diferente (v. item 56 do Parecer em MINISTRIO DA FAZENDA (2016)).
O estudo que embasa este artigo foi realizado anteriormente publicao do ato e, portanto, obviamente, no
o levou em conta.
Marcos Roberto Nociolini 56

Mas qual seria a norma? Aqui o ponto! Foi preciso enveredar pela construo da
norma de transferncia de competncia (delegao um dos modos) para que chegssemos
soluo do problema.

Ressaltamos que nos referimos a norma como o resultado ou produto de uma


operao intelectual do intrprete sobre frmulas lingusticas (enunciados), tidas como
passveis de serem submetidas a tal operao (CARVALHO, 2011, p. 128). A norma se
constitui numa estrutura lingustica hipottico-condicional (se/ento) composta de um
antecedente, que descreve um evento ou estado de coisas possvel de ocorrer no campo da
experincia, e um consequente, que descreve a imputao a um sujeito, ou classe de sujeitos,
de uma conduta deonticamente qualificada (CARVALHO, 2011, p. 129-136; 187-188)10. Por
sua vez, os enunciados admissveis para a construo de normas no so apenas aqueles
expressos nos atos normativos (leis, decretos, portarias etc.), mas tambm os enunciados
implcitos obtidos por inferncia de outros enunciados (ALCHOURRN; BULYGIN, 2012,
p. 108-109; MUSSALLEM, 2006, p. 66).

2.1 Pesquisa doutrinria

Em relao questo em si, encontramos apenas quatro referncias doutrinrias e que,


ainda assim, dela trataram de forma rpida e superficial. Carvalho Filho (2013, p. 128) e
Heinen et al.(2015, p. 150) entendem que a autoridade julgadora deveria ser a mesma que
julgaria o recurso se o ato fosse praticado pelo delegante. Marrara (2011, p. 258), ao contrrio,
admite, no caso de delegao a autoridade imediatamente inferior, que seja a autoridade
delegante a julgadora do recurso. Nohara e Marrara (2009, p. 146) parecem ser da mesma
opinio, pois afirmam que a autoridade que delega atribuies ao subordinado no pode
delegar tambm a apreciao de recursos que questionem o exerccio de competncia
delegada. Os autores, porm, no fundamentaram explicitamente suas posies.

Contudo, o achado realmente importante da pesquisa doutrinria foi o entendimento de


que a distribuio originria de competncias inaltervel pelo agente pblico, salvo as
excees legalmente previstas. o que afirmam Carvalho Filho (2013, p. 123), para quem
necessria se torna a preservao de certa estabilidade da estrutura funcional, e Marrara
(2011, p. 242-243), que assim assevera: a diviso de competncias colabora, em ltima

10 Sendo mais exato, o autor diz que o consequente descreve uma relao obrigacional entre sujeitos, mas isto
porque o autor est analisando a conexo jurdica entre a hiptese de incidncia tributria e a obrigao
tributria do sujeito passivo (contribuinte ou responsvel) perante o sujeito ativo (ente tributante).
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 57
instncia, no apenas para o funcionamento do Estado, mas tambm para a reduo do
retrabalho e para a eficincia administrativa.

2.2 Pesquisa jurisprudencial

Procurando equilibrar abrangncia e factibilidade, realizamos nos dias 05 e 06/11/2014,


uma pesquisa nos stios na internet do Superior Tribunal de Justia (STJ) e dos Tribunais
Regionais Federais (TRF) da 1, 2, 3 e 4 Regio. Em todos, usamos as mesmas seguintes
expresses para busca no inteiro teor das decises11 (onde E o operador lgico
conjuntivo), e como referncia normativa, Lei n 9.784, em campo prprio, quando
disponvel, ou incorporada prpria expresso de busca (... E Lei n 9.784)12:

(delegao E recurso E hierrquico), (recurso E autoridade E competente), (delegao E


recursal), (competncia E recursal), (supresso E instncia).

Os 290 documentos encontrados foram triados por meio da leitura de suas ementas, por
meio das quais identificamos doze julgados que se referiam tanto a recursos quanto a decises
tomadas por delegao.

No dia 06/11/2014, tambm pesquisamos pareceres proferidos pela Advocacia-Geral


da Unio (AGU) e pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN), em seus
respectivos stios na internet13 (a pesquisa nestes rgos se justifica por serem, no plano
federal, rgos de consultoria e assessoramento jurdico, conforme a Lei Complementar n 73,
de 1993). Em razo da simplicidade de seus formulrios de busca, que no permitem
pesquisas refinadas, realizamos a filtragem apenas com a expresso Lei n 9.784.
Encontramos 459 documentos, mas a leitura de suas ementas no apontou nenhum de
interesse14.

Examinamos o teor das doze decises judiciais selecionadas; em apenas uma foi
arguida a nulidade do processo administrativo por vcio da incompetncia do rgo recursal,
porm a questo objeto do julgado no correspondia quela de nosso estudo (TRIBUNAL

11 Quando a pesquisa resultou em mais de 100 documentos, restringimos a busca apenas ementa. Isto ocorreu
no TRF-2 com a expresso supresso E instncia e no TRF-4 com a expresso recurso E autoridade E
competente.
12 Caso do TRF-2 e TRF-4.
13 Respectivamente, http://www.agu.gov.br/pareceres e http://www.pgfn.fazenda.gov.br/acesso-a-
informacao/atos-da-pgfn?searchterm=pareceres
14 As ementas eram mais curtas que as das decises judiciais e a esmagadora maioria se referia a minutas de
editais de licitao ou termos de convnio, viabilizando, assim, a varredura de todos os resultados
encontrados.
Marcos Roberto Nociolini 58

REGIONAL FEDERAL DA 2 REGIO, 2006).

Ou seja, no encontramos nada que enfrentasse a questo aqui discutida. Contudo,


obtivemos um valioso subsdio: a remisso deciso proferida pelo Supremo Tribunal Federal
(STF) no julgamento do Mandado de Segurana n 21.117-2/DF. Essa mesma deciso tambm
mencionada na doutrina, por Heinen et al. (2015, p. 133) e Oliveira (2005, p. 43).

A tripla referncia depe a favor de sua importncia. Transcrevemos, abaixo, trecho da


ementa do acrdo de julgamento:

Quando o poder conferido a um determinado rgo ou entidade distribudo pelas


autoridades que o integram, sob o critrio de hierarquia, nenhuma delas, seja a de
grau inferior, seja a de grau superior pode realizar ato vlido na esfera de
competncia da outra, se inexiste lei que autorize a atividade de que se trate.
A competncia administrativa, sendo requisito de ordem pblica, intransfervel e
improrrogvel ad nutum do administrador, s podendo ser delegada ou avocada de
acordo com a lei regulamentadora da Administrao. (SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL, 1994)
Notemos, portanto, que o STF encampou a ideia da inalterabilidade relativa da
distribuio de competncia, admitindo que os agentes pblicos a modifiquem apenas nas
hipteses previstas em lei. Esta foi uma premissa da qual nos valemos para elaborar nossa
proposta de soluo. O acrdo de especial interesse ao presente estudo, j que enfatizou o
critrio hierrquico de distribuio de competncia.

2.3 Formulao da tese

O esforo de construo da norma passou pela formulao de uma tese que direcionou a
seleo e a articulao dos dispositivos pertinentes da Lei n 9.784/99. Formular uma tese
um passo crucial na abordagem do problema, pois a tese possui uma eficcia seletiva que
orienta nossa ateno para os elementos pertinentes ao problema e possibilita avaliar seu grau
de importncia para a soluo.

A compreenso da tese proposta exige tratarmos da competncia e de suas formas de


transferncia. Enfatizando o aspecto dever, competncia o conjunto de atribuies das
pessoas jurdicas, rgos e agentes, fixadas pelo direito positivo (cf. DI PIETRO, 2014, p.
212). Pelo lado do poder, competncia seria o escopo de atuao legtima do agente pblico
(cf. CARVALHO FILHO, 2014, p. 106; OLIVEIRA, 2005, p. 43). No mbito do processo
administrativo, competncia o poder-dever de decidir determinadas questes (cf. FERRAZ;
DALLARI, 2007, p. 141; NOHARA; MARRARA, 2009, p. 129). A Lei n 9.784/99 designa
autoridade o agente pblico com poder de deciso (art. 1, 2, III).

Em regra, a distribuio de competncia, por via constitucional, legal ou mediante ato


O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 59
administrativo, inaltervel (cf. MARRARA, 2011, p. 242; CARVALHO FILHO, 2012, p.
123; SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, 1994). A autoridade no pode nem abrir mo das
atribuies que lhe foram conferidas (irrenunciabilidade, conforme art. 2, pargrafo nico, II,
e art. 11, da Lei n 9.784/99), nem atuar alm da competncia que lhe foi outorgada, seja
invadindo a competncia de outra autoridade, seja agindo em situaes fora da jurisdio da
Administrao (restritividade) (cf. MARRARA, 2011, p. 245).

Entretanto, a Lei n 9.784/99, ao dispor sobre os institutos da delegao e da avocao


(arts. 11 a 17), conferiu s autoridades administrativas a autorizao para transferir
competncia decisria15. importante realarmos que transferncia no se confunde com
distribuio, pois: (a) a transferncia pressupe a prvia distribuio de competncia; (b) a
transferncia de carter precrio, ao contrrio da distribuio; e (c) o ato de transferncia
no derroga o de distribuio (MARRARA, 2011, p. 247).

Delegar transferir competncia prpria a outro agente (OLIVEIRA, 2005, p. 57;


CARVALHO FILHO, 2012, p. 124). Conforme o art. 12 da lei ora analisada, no necessrio
que o destinatrio da competncia (delegatrio) seja hierarquicamente subordinado a quem
delega (delegante), mas para o nosso estudo o que interessa a delegao entre autoridades
dispostas em uma relao hierrquica. Ressaltamos que, legalmente, o delegatrio o autor da
deciso proferida com base em competncia delegada, e no o delegante (art. 14, 3, da Lei
n 9.784/99). Ou seja, o delegatrio no um simples mandatrio do delegante se o fosse,
no surgiria o problema que aqui enfrentamos!

Por sua vez, avocar transferir para si competncia de autoridade subordinada


(OLIVEIRA, 2005, p. 183; NOHARA; MARRARA, 2009, p. 155; CARVALHO FILHO,
2012, p. 124). inerente ao conceito de avocao a relao hierrquica, inclusive por fora do
art. 15 da mesma lei.

Tese: em vista de todo o exposto e com base na concepo de Marrara (2011, p. 246),
adotamos a seguinte tese: a autoridade administrativa detentora de uma competncia
genrica: a competncia de transferir competncias16.

Foi o estudo das limitaes ao exerccio de tal competncia que nos levou soluo do

15 Sobre os requisitos formais e materiais para o exerccio da delegao e da avocao, ver MAHARA (2011, p.
247-257).
16 Cabe lembrar que autoridade cuja competncia transferida no perde sua titularidade (NOHARA;
MARRARA, 2009, p. 136).
Marcos Roberto Nociolini 60

problema posto.

2.4 Soluo do problema

J havamos assumido a premissa de que a transferncia de competncia somente


admissvel nas hipteses legalmente previstas. A construo da soluo demandou, contudo,
elaborar uma segunda premissa. Para sua elaborao, enveredamos pela descrio do que
chamamos de modos de transferncia de competncia, conforme exibido na Figura 1. No
diagrama, a seta indica o sentido da transferncia e o retngulo com linha mais grossa a
autoridade que expede o ato de transferncia:

Autoridade Autoridade Autoridade Autoridade


superior superior superior superior

Autoridade Autoridade Autoridade Autoridade


inferior inferior inferior inferior

(a) (b) (c) (d)


Delegao Avocao
Figura 1- Modos de transferncia de competncia

Conforme indicado acima, os modos a e b se referem, respectivamente,


delegao e avocao. Porm, a lgica de montagem do diagrama possibilita vislumbrar
dois outros hipotticos modos de transferncia, nos quais a transferncia realizada pela
autoridade inferior.

O modo d se assemelha figura do deferimento, que ocorre quando, em uma


situao concreta, a autoridade inferior, ao invs de decidir, submete-a ao superior para
resoluo, em face de eventual dvida ou necessidade de que se fixe orientao (OLIVEIRA,
2005, p. 89). J o modo c seria um exemplo de um modo de atrao, pois, neste caso, a
autoridade chama para si a competncia de outrem.

O exame crtico de tais modos deve levar em conta que o exerccio de qualquer
competncia no livre. Como observa Peixoto (2006, p. 82), ele dever obedecer a uma srie
de requisitos, dentre os quais aqueles relacionados ao aspecto material, ou seja, sobre o qu e
sobre quem o agente estaria autorizado a dispor.

Dessa forma, conclui-se que o modo c um modo invlido de transferncia, pois


no encontra amparo legal, dado que a nica hiptese de atrao prevista na Lei n 9.784/99
a avocao, a qual, como vimos, opera apenas no sentido ascendente. Esta uma concluso
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 61
importante, pois evidencia um limite material da transferncia de competncia por atrao: a
autoridade no pode atrair a competncia de uma autoridade superior. Parece uma
concluso trivial em vista do que se espera de uma relao hierrquica. Mas notemos que a ela
chegamos a partir da premissa da necessidade de autorizao legal para a transferncia
competencial, sem assumirmos de antemo que a hierarquia, em si, seria uma barreira
transferncia.

Imaginemos, agora, a situao envolvendo trs autoridades hierarquicamente


escalonadas, na qual a distribuio inicial de competncias conferiu do meio a atribuio de
decidir sobre determinada matria e superior, por consequncia do 1 do art. 56 da Lei
9.784/99, o de apreciar os recursos contra as decises da primeira (autoridade recursal
originria). A autoridade do meio, ento, delega tal competncia inferior, tornando-se a
delegante em relao a esta, que passa a ser a delegatria.

Admitamos, ento, para fins de discusso, que a deciso dos recursos contra as
decises da delegatria caiba delegante em razo de sua superioridade hierrquica imediata.

A situao est representada na Figura 2 abaixo, na qual o retngulo com linha grossa
indica a expedio de um ato de transferncia de competncia:

Autoridade recursal originria

(atrao ?)

Autoridade delegante (recurso)

(delegao)

Autoridade delegatria

Figura 2 Transferncia de competncia entre


autoridades escalonadas

Neste ponto, retomando as perguntas iniciais, j temos como responder a primeira.


Para tanto, montamos um argumento silogstico de reduo ao absurdo.

A premissa maior continua sendo a de que as competncias so transferveis apenas na


forma da lei.

Assumindo que a autoridade delegante se torna competente para apreciar os recursos


da delegatria, isto nos conduz primeira premissa menor de que seu ato de delegao ser
tambm, em relao autoridade recursal originria, um ato de atrao de competncia no
Marcos Roberto Nociolini 62

sentido descendente. Notemos que este ato interpretativo de qualificao jurdica foi
viabilizado pelo diagrama da Figura 2 que, nesta oportunidade, no foi usado apenas com
funo descritiva mas tambm inferencial lembremo-nos da admissibilidade, qual
aludimos, de enunciados implcitos (inferidos de outros).

Entretanto, no h previso legal para a atrao competencial descendente (segunda


premissa menor).

Logo, conclumos que a delegao no implica a transferncia para a delegante da


competncia de decidir recursos contra as decises da autoridade delegatria.

O que fazer, ento, com o referido 1 do art. 56 da Lei n 9.784/99, que manda a
autoridade prolatora de deciso recorrida, caso no a reconsidere, encaminhar o recurso
autoridade superior? Ao responder esta pergunta tambm responderemos segunda pergunta
formulada e, consequentemente, solucionaremos completamente nosso problema.

Segundo a literatura consultada, o art. 17 da referida lei estabelece a regra geral de


competncia decisria para os processos administrativos: na ausncia de previso legal
especfica, a autoridade natural a de menor grau hierrquico para decidir (cf. FERRAZ;
DALLARI, 2007, p. 141; MARRARA, 2011, p. 246; MELLO, 2002, p. 100).

Ora, no contexto de nosso problema, com a concluso que acabamos de obter, a


autoridade de menor grau imediatamente superior delegatria com competncia para decidir
recursos (contra decises emitidas com base na competncia delegada) no a delegante, mas
aquela logo acima desta, que a autoridade recursal originria.

3 RESULTADOS E DISCUSSO

Em sntese, conclumos o seguinte: a delegao de competncia no desloca a segunda


instncia recursal.

Chegamos a tal soluo mediante o esforo de construo da norma de transferncia


competencial. Mas, em verdade, a soluo emergiu quando obtivemos elementos para, ao
menos, esboar a norma de competncia para julgar recurso. Tal norma, em linhas gerais,
possui como antecedente a dimenso ftica da situao problemtica que enfrentamos e,
como consequente, a imputao quela que chamamos de autoridade recursal originria da
obrigao de decidir o recurso hierrquico.

Contudo, vale perguntar: a soluo, construda mediante um procedimento puramente


lgico-sistemtico, pode ser considerada boa do ponto de vista pragmtico? Isto , ao ser
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 63
aplicada no mundo real, geraria consequncias razoveis? Cremos que sim. Nos casos em
que seja o Superintendente17 a autoridade recursal originria, de imaginar que ser, em tese,
mais isento para apreciar o recurso, dada sua menor ascendncia de fato sobre a autoridade
recorrida, (p. ex., um Chefe de seo, diretamente subordinado ao titular da unidade que lhe
delegou a competncia para decidir) o que lhe facilita separar os papis de julgador e superior
hierrquico. A soluo encontrada, portanto, promove com mais intensidade o efetivo
exerccio do contraditrio e da ampla defesa do que a soluo alternativa, sendo, pois, mais
coerente com o princpio do devido processo legal ( menor o risco de que o ato do
Superintendente seja um mero despacho homologatrio da deciso impugnada)18.

Um ltimo ponto a observar que a soluo se alicera na distino entre distribuio


e transferncia de competncias, pois foi a partir da premissa da relativa inalterabilidade da
primeira que abordamos a competncia de transferir competncias. Porm, na prtica, podem
aparecer dificuldades para diferenciar uma da outra. Ao lado da Lei n 9.784/99, o Decreto-lei
n 200, de 25 de fevereiro de 1967, tambm trata do instituto da competncia. Dispe sobre a
organizao da Administrao Pblica Federal, e, em seu art. 12, faculta ao Presidente da
Repblica, aos Ministros de Estado e, em geral, s autoridades da Administrao Federal
delegar competncia, conforme se dispuser em regulamento. Por sua vez, reza o art. 5 do
correspondente decreto regulamentador (Decreto n 83.937, de 6 de setembro de 1979) que as
competncias objeto de delegao podero ser incorporadas, em carter permanente, aos
regimentos e normas internas dos rgos e entidades interessadas19. Surge, ento, a dvida:
diante de um ato administrativo que confere atribuies, como saber se se trata de um ato de
distribuio ou de transferncia? Consequentemente, a soluo desenvolvida no presente
estudo seria aplicvel no caso concreto se inexistir tal questionamento ou se o mesmo houver
sido resolvido.

Embora no tenhamos desenvolvido a anlise deste novo problema, nossa hiptese


preliminar a de que o critrio de diferenciao adviria da dissoluo da ambiguidade
presente no termo delegao.

17 Conforme j mencionado no item 1.1, Superintendente o superior hierrquico do titular de uma Delegacia,
Alfndega ou Inspetoria da Receita Federal do Brasil.
18 A preocupao com a imparcialidade se reflete no citado Parecer Normativo Cosit n 3, de 2016, pois seus
itens 47 e 49 determinam que a segmentao hierrquica interna s unidades entre a autoridade prolatora da
deciso recorrida e o titular da unidade dever ser ignorada na contagem das instncias de tramitao do
recurso, garantindo que este sempre seja submetido ao titular (MINISTRIO DA FAZENDA, 2016).
19 Normas internas, aqui, no sentido de diplomas normativos (portarias etc.).
Marcos Roberto Nociolini 64

4 CONCLUSO

Sundfeld (2000, p. 31) j havia alertado sobre a importncia das questes relativas
competncia, em razo do carter processual da atividade decisria da Administrao Pblica.
E foi exatamente uma questo desta espcie que enfrentamos neste artigo.

Circunscrevendo o estudo aos casos em que se aplica o disposto na Lei n 9.784/99,


tratamos de definir qual seria a instncia recursal competente para apreciar recurso contra
deciso emitida com base em competncia delegada.

A questo juridicamente relevante pois, pelo princpio do juiz natural (ou da


autoridade natural, j que se est no mbito administrativo), o julgador deve ser definido
previamente ao fato objeto do julgamento (sendo este princpio, em verdade, um
desdobramento do princpio do devido processo legal em seu sentido formal). Por outro lado,
ser invlida a deciso do recurso se tomada por autoridade incompetente. H de se ter em
conta tambm o aspecto prtico, por ser uma questo afeta a toda Administrao Pblica
Federal, inclusive a Receita Federal do Brasil, na qual h ampla margem para o emprego do
rito previsto na Lei n 9.784/99, mesmo que muitas matrias tributrias e aduaneiras sigam
um regramento processual prprio.

Apoiando-nos em subsdios doutrinrios e jurisprudenciais e na articulao lgico-


sistemtica dos dispositivos da Lei n 9.784/99, construmos a tese da competncia para
transferir competncia, cujo estudo dos limites nos conduziu soluo de que a delegao
no desloca a segunda instncia recursal ou seja, a autoridade competente para apreciar o
recurso a mesma de antes do ato de delegao.

Contudo, a distino entre distribuio e transferncia de competncia uma das


premissas adotadas pode apresentar-se nebulosa na prtica, de forma que, no caso concreto,
eventual questionamento dever ser previamente resolvido para que se aplique a soluo aqui
desenvolvida.

O problema examinado parece no ter repercutido nos tribunais, mas j chamou a


ateno da doutrina (embora com um tratamento insatisfatrio). Esperamos, com nosso
insight sobre a competncia de transferir competncia, ter dado uma pequena mas proveitosa
contribuio ao estudo do tema.
O efeito da delegao de competncia na determinao da segunda instncia no Processo Administrativo Federal
regido pela Lei N 9.784/99 65
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TRIBUTRIA E COMO AFIRMAO DO PRINCPIO DA LIVRE
CONCORRNCIA: UMA ANLISE ECONMICO-JURDICA

NON-CUMULATIVE TAXATION AS AN INSTRUMENT OF TAX NEUTRALITY AND


AS AN AFFIRMATION OF THE PRINCIPLE OF FREE COMPETITION: AN
ECONOMIC-LEGAL ANALYSIS

Joo Tobias S. Pontes


Agente Fiscal de Rendas do Estado de So Paulo, bacharel em
Cincias Contbeis pela Universidade de Braslia - UnB e
Direito pela Universidade Estadual Paulista - UNESP,
Especialista em Direito Tributrio pelo IBET e mestre em
Direito pela Universidade de So Paulo - USP.

RESUMO: Este artigo busca destacar a relevncia do princpio da no-cumulatividade como


instrumento da ordem jurdica tributria nacional para a consecuo de princpio da livre
concorrncia, corolrio da igualdade como direito fundamental. Em primeiro lugar, d-se
relevo ao que seria uma sociedade justa quanto equidade de oportunidades, com nfase na
igualdade como valor supremo. Em seguida, e focando a ordem econmica estabelecida na
Constituio brasileira, discorre-se sobre o princpio da livre concorrncia, eleito pelo
legislador constitucional como pilar da ordem econmica nacional. A neutralidade tributria ,
ento, abordada em sua conexo com a realizao do princpio da livre concorrncia, tendo
em vista o efeito perturbador que a introduo de um tributo provoca no sistema econmico.
Por fim, como instrumento da neutralidade tributria, destaca-se o princpio tributrio da no-
cumulatividade, comando constitucional que busca repercutir a tributao ao longo da cadeia
produtiva com a inteno de alcanar o destinatrio final da tributao sobre o consumo, qual
seja o consumidor final, aquele que detm a capacidade contributiva revelada pelo signo de
riqueza traduzido no consumo.
PALAVRAS-CHAVE: Livre concorrncia. Neutralidade tributria. Tributao sobre
consumo. Capacidade contributiva. No-cumulatividade.
ABSTRACT: This article seeks to highlight the importance of the principle of non-
cumulative as an instrument of national tax law to the achievement of the principle of free
competition, a corollary of equality as a fundamental right. First, it gives importance to what
would be a just society as equity opportunities, with an emphasis on equality as a supreme
value. Then, and focusing on the economic order established in the Brazilian Constitution,
discusses the principle of free competition, elected by the constitutional legislator as a pillar
of national economic order. Tax neutrality is then covered in its connection with the
implementation of the principle of free competition, in view of the disruptive effect that the
introduction of a tax causes in the economic system. Finally, as an instrument of tax
neutrality, says the tax principle of non-cumulative, constitutional command that seeks to pass
the tax along the production chain with the intention of reaching the final destination of
taxation on consumption, which is the final consumer, one who has the ability to contribute
revealed by the wealth sign translated in consumption.
Keywords: Free competition. Tax neutrality. Taxation on consumption. Ability to pay. Non-
cumulative.

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 68-97, jan./dez. 2016
Joo Tobias S. Pontes 69

1 INTRODUO

John Rawls, em sua Teoria da Justia, parte da ideia de dois princpios de justia1 que
definem o ponto de partida de hipottica estrutura social justa. Segundo suas palavras: Todos
os valores sociais liberdade e oportunidade, renda e riqueza, e as bases sociais do auto-
respeito devem ser distribudos de forma igual, a no ser que uma distribuio desigual de
um ou de todos esses valores seja vantajosa para todos (RAWLS, 2008, p. 75).

Cada indivduo carrega em si uma inviolabilidade fundada na justia que no pode ser
desconsiderada. Nem o bem-estar da sociedade pode justificar o rompimento desse preceito
bsico. Onde h justia, a perda de liberdade de alguns no justifica um bem maior desfrutado
por outros. No h essa compensao entre sacrifcios impostos a alguns e maiores vantagens
para muitos (RAWLS, 2008, p. 4).

Em um sistema de justia assim, qualquer desigualdade resultante das escolhas livres


das pessoas estaria justificada pela condio de igualdade no ponto de partida, e desde que a
desigualdade resultante no prejudicasse nenhuma outra pessoa da sociedade.

Dessa forma, partindo de um sistema de justia compatvel com liberdades bsicas e


com igualdade de oportunidades, Rawls (2008, p. 338) evidencia as vantagens do sistema de
mercado, destacando sua eficincia, Sob certas condies, os preos competitivos
selecionam os bens que devem ser produzidos e alocam os recursos para a sua produo de
tal maneira que no h como melhorar nem a escolha de mtodos produtivos pelas empresas
nem a distribuio dos bens que resulta das compras feitas pelos compradores.

A igualdade princpio fundante da ordem constitucional2, valor supremo da sociedade,


preservada como direito fundamental na Constituio brasileira de 1988.

A ordem econmica e financeira, por sua vez, est fundada na valorizao do trabalho
humano e na livre iniciativa, com a finalidade de assegurar a todos existncia digna, baseada
na justia social e com observncia de princpios, dentre os quais a livre concorrncia3.

1
Inicialmente, John Rawls (2008, p. 73) formula seus dois princpios de justia nos seguintes termos: Primeiro:
cada pessoa deve ter um direito igual ao sistema mais extenso de iguais liberdades fundamentais que seja
compatvel com um sistema similar de liberdades para as outras pessoas. Segundo: as desigualdades sociais e
econmicas devem estar dispostas de tal modo que tanto (a) se possa razoavelmente esperar que se estabeleam
em benefcio de todos como (b) estejam vinculadas a cargos e posies acessveis a todos.
2
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes:
3
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim
assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios:
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 70

A igualdade entre os cidados j se manifesta na forma de governo que uma sociedade


escolhe. No governo do tipo Repblica, a opo foi pela igualdade formal de todos que
compem a sociedade. O poder poltico, transitrio e periodicamente renovado atravs de
eleies livres, exercido pelos representantes da sociedade, que, em seu nome (da
sociedade) exercem-no com prestao de contas de seus atos.

Portanto, qualquer cidado tem o mesmo direito poltico de outro, fruto da opo pelo
tipo de governo Repblica, em que prevalece o princpio da igualdade, sem favorecimentos
ou privilgios. Tambm no campo tributrio, sob a tica da igualdade, a tributao alcanar
todos os indivduos, sem privilgios ou distines entre classes, segmentos econmicos ou de
qualquer outra natureza4. Se o contribuinte realizou o fato imponvel tributrio previsto na lei,
deve ser tributado como qualquer outro contribuinte que o realize, em homenagem ao
princpio da igualdade.

H um direito subjetivo isonomia, ou seja, um direito de ter tratamento igual, desde


que no haja um discrmen que justifique a diferenciao. H que se ter uma razo suficiente
que permita a quebra da isonomia. Com relao a essa questo, Bandeira de Mello (2008, p.
47-48) publicou trabalho sobre o tema no qual conclui que h ofensa isonomia quando: (i)
norma singulariza um destinatrio determinado, ao invs de abranger uma categoria de
pessoas, ou uma pessoa futura e indeterminada; (ii) o critrio diferenciador no reside nos
fatos, situaes ou pessoas por tal modo desequiparadas; (iii) no h pertinncia lgica do
regime jurdico adotado com o fator de discrmen; (iv) o fator de discrmen se contrape aos
interesses prestigiados na constituio; e (v) a interpretao extrai fatores de diferenciao
que no esto claros na norma.

A livre concorrncia reala, na ordem econmica, o valor da igualdade, sendo certo que
todos os agentes econmicos tm o direito de competirem de forma isonmica no mercado em
que atuam. No outro o objetivo do Estado quando estabelece o Sistema Brasileiro de
Defesa da Concorrncia5, conjunto de rgos governamentais responsvel pela promoo de
uma economia competitiva no Brasil por meio da preveno e da represso de aes que

I - soberania nacional;
II - propriedade privada;
III - funo social da propriedade;
IV - livre concorrncia;
4
Na lio de Roque Carrazza (2008, p. 79): Assim, fcil concluirmos que o princpio republicano leva ao
princpio da generalidade da tributao, pelo qual a carga tributria, longe de ser imposta sem qualquer
critrio, alcana a todos com isonomia e justia.
5
Vide Lei n 12.529, de 30 de novembro de 2011. Estrutura o Sistema Brasileiro de Defesa da Concorrncia;
dispe sobre a preveno e represso s infraes contra a ordem econmica
Joo Tobias S. Pontes 71

possam limitar ou prejudicar a livre concorrncia, para garantir e disciplinar o exerccio da


atividade econmica sem quaisquer privilgios ou vantagens.

O exerccio da competncia tributria, por sua vez, deve respeitar o princpio da livre
concorrncia, posto ser comando constitucional, de forma que a imposio tributria no
provoque desequilbrios na competio natural dos mercados. A neutralidade tributria
coloca-se, ento, como pr-requisito, no campo tributrio, para a observncia do princpio da
livre concorrncia.

Caliendo (2009, p. 109) observa que a fiscalidade sem reservas, sem limitaes, sem
respeito a princpios bsicos, tais como previsibilidade, legalidade, capacidade contributiva e
isonomia, no aplicao de justia, mas sua violao.

Um dos mecanismos previstos pelo constituinte para se atingir a neutralidade tributria,


vale dizer, obedecer ao princpio da livre concorrncia, foi a previso da no-cumulatividade
para alguns tributos, destacadamente o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o
Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS).

Assim, o desafio de todos que operam com o Direito, sobretudo na rea tributria, ter
sempre em perspectiva a importncia do instituto da no-cumulatividade, como instrumento
jurdico apto a implementar a neutralidade tributria, em favor da livre concorrncia, princpio
da ordem econmica inspirado no valor supremo da igualdade.

2 LIVRE CONCORRNCIA

A partir do texto constitucional vislumbram-se quais foram os princpios que


iluminaram o constituinte quando disps sobre a Ordem Econmica e Financeira e a
participao do Estado na economia. ntida a opo do constituinte pela livre iniciativa, pelo
empreendedorismo, cuja iniciativa est a cargo dos particulares. Ao Estado cabe a regulao e
fiscalizao dos mercados, a elaborao, o planejamento e a execuo de polticas pblicas de
desenvolvimento econmico.

Conforme definido no art. 173 da Constituio Federal de 1988 (CF/88), a explorao


direta de atividade econmica pelo Estado s ser admitida, ressalvados os casos previstos na
Constituio, nas hipteses de relevante interesse coletivo e nos casos imperativos de
segurana nacional, de acordo com o que dispuser a lei6. Ainda, lei caber a represso do

6
Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituio, a explorao direta de atividade econmica pelo
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 72

abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados, eliminao da concorrncia
e ao aumento arbitrrio dos lucros ( 4 do art. 173 da CF/88). No mesmo sentido, Bandeira
de Mello (2008, p. 43), quando destaca a justia social propiciada pela livre concorrncia:
Com efeito, o art. 173, 4, da Lei Maior, hostiliza as situaes propiciatrias do domnio
dos mercados e da eliminao da livre concorrncia, posto que, ademais, por tal meio, longe
de se concorrer para a justia social (art. 170, caput), tende-se a fugir dela.

O artigo 174 da CF/88 cristalino ao estabelecer que ao Estado caber o poder


normativo e fiscalizador da atividade econmica no exerccio das funes de incentivo,
fiscalizao e planejamento7. Planejamento que ser determinante para o setor pblico e
indicativo para o setor privado.

Assim, a presena do Estado na Economia deve se restringir s funes que a


Constituio lhe outorgou, quais sejam, as de regulador e indutor da atividade econmica.
Exceto nas hipteses previstas na Constituio, no pode o Estado agir como empresrio com
o nico propsito de obter lucros na explorao de atividades econmicas.

na funo regulatria e indutora que o Estado atua no mercado de bens e servios para
garantir, manter ou restabelecer a livre concorrncia. Scaff (2005, p. 115) lembra que em um
mercado livre, os agentes econmicos podem atuar sem que haja um desequilbrio de foras,
por fora de um monoplio, por exemplo. A concorrncia entre eles se dar por igual, sem
privilgios de uns sobre outros.

A transformao do Estado liberal clssico em intervencionista se d a partir do


esgotamento do modelo liberal, quando se exige que o Estado garanta direitos e atue de
maneira a implementar a igualdade material. A correlao de foras entre capital e trabalho se
mostrou desproporcional, momento em que o prprio sistema liberal foi forado a exigir a
interveno do Estado para garantir a livre concorrncia (por exemplo, regulamentando
direitos trabalhistas, que eram aviltados na busca incessante pelo lucro).

Assim, conclui Scaff (2005, p. 117), [...] o exerccio da livre concorrncia um


preceito fundado na Isonomia, pois exige do Estado aes que permitam seu exerccio de
modo a evitar a criao de monoplios e de posies dominantes de mercado.

Estado s ser permitida quando necessria aos imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse
coletivo, conforme definidos em lei.
7
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma da lei, as
funes de fiscalizao, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor pblico e indicativo para
o setor privado.
Joo Tobias S. Pontes 73

Brazuna (2009, p. 76-78), destaca o princpio da livre concorrncia na ordem econmica


estabelecida pela Constituio Federal de 1988, mas observa que o mesmo no pode ser
confundido com o ideal da concorrncia perfeita, posto que inalcanvel. Para ele: O
Constituinte reconhece a livre concorrncia como um estado ideal de coisas, em que se deve
garantir a existncia de liberdade de ao competitiva e a liberdade de oportunidades a todos
os agentes econmicos [...]. O Estado assume o papel de garantidor da livre concorrncia,
com aes que visem a manter a igualdade de condies nas relaes econmicas, em prol
dos interesses dos consumidores, dos concorrentes e do interesse institucional da ordem
concorrencial.

Cabe aqui, por oportuno, destacar a consulta efetuada junto ao Conselho Administrativo
de Defesa Econmica (CADE), apresentada pelo Pensamento Nacional das Bases
Empresariais (PNBE)8, onde se buscou uma manifestao acerca da nocividade ou no livre
concorrncia da prtica conhecida como guerra fiscal. Apreciada a matria por aquele
rgo, ficaram assentadas as seguintes concluses quanto aos seus efeitos sobre a
concorrncia:

a) Retira o estmulo ao aumento constante do nvel geral de eficincia da economia,


permitindo uso menos eficiente de recursos e afetando negativamente a capacidade
de gerao de riquezas do pas.
b) Protege as empresas incentivadas da concorrncia, mascarando seu desempenho,
permitindo que mantenham prticas ineficientes e desestimulando melhorias na
produo ou inovao.
c) Permite que empresas incentivadas, ainda que auferindo lucros, possam
"predatoriamente" eliminar do mercado suas concorrentes no favorecidas, mesmo
que estas sejam mais eficientes e inovadoras, em funo do enorme colcho protetor
de que dispem.
d) Prejudica as demais empresas que, independentemente de sua capacidade, tero
maiores dificuldades na luta pelo mercado, gerando com isso mais desincentivo
melhoria de eficincia e inovao.
e) Gera incerteza e insegurana para o planejamento e tomada de deciso
empresarial, dado que qualquer clculo feito pode ser drasticamente alterado - e
qualquer inverso realizada pode ser drasticamente inviabilizada com a concesso de
um novo incentivo.
f) Desestimula, por tudo isso, a realizao de investimentos tanto novos quanto a
expanso de atividade em andamento.

Assentados os paradigmas da livre concorrncia, fundada no princpio da isonomia,


cuida-se, agora, de examinar a tributao, posto que os tributos no devem interferir nos
preos praticados no mercado, de forma a distorcer a concorrncia. Tal se d na observncia
da neutralidade econmica dos tributos, que impede que a interveno estatal cause
desequilbrios concorrenciais (SCAFF, 2005, p. 119).

8
Processo Administrativo n 038/99.
Disponvel em: <http://docplayer.com.br/10732950-Consulta-no-0038-99-consulente-representantes-legais-
voto.html>. Acesso em: 22 nov. 2016.
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 74

Ainda que o tributo seja institudo pela pessoa poltica competente, salienta Carrazza
(2008, p. 80), atravs de regular processo legislativo, no pode atingir apenas um ou alguns
contribuintes, deixando a salvo outros que, comprovadamente, se achem nas mesmas
condies. Nesse ponto, vale destacar a observao de Caliendo (2009, p. 34) de que [...] a
ao pblica deve ser vista com reservas na sua capacidade inata de produo do bem
comum e devem ser ressaltados os mecanismos de conteno social produo de injustias
e privilgios. O ilustre autor prope uma dose de ceticismo preventivo como meio de
proteo do bem comum em oposio ao uso do discurso legitimador contra a prpria ao
social legtima9.

O art. 146-A da Constituio, acrescentado pela Emenda Constitucional n 42/2003,


um exemplo de norma que instrui a tributao no sentido de preservar e garantir um regime de
concorrncia efetiva.10

Na prxima seo, aborda-se o princpio da neutralidade tributria, tendo em vista o que


at aqui se tratou sobre a tributao. Os tributos so analisados em termos de sua capacidade
de produzir o menor prejuzo ou ineficincia econmica possvel. Justa e eficiente tributao
significa para a escola neoclssica a menor distoro possvel no regime de preos de
mercado, visto que o sistema de preos a base e o fundamento da teoria econmica nesta
escola (CALIENDO, 2009, p. 37-38).

3 NEUTRALIDADE TRIBUTRIA

A ateno isonomia na tributao remonta ao sculo XVIII, quando o economista


Adam Smith (1983, p. 247-248) j assim se expressava: Os sditos de cada Estado devem
contribuir [...] em proporo a suas respectivas capacidades [...] na observncia ou no-
observncia desse princpio que consiste o que se denomina de equidade ou a falta de
equidade da tributao.

Um mercado em equilbrio, tendo em vista os cnones da Economia, significa a melhor


alocao de recursos pelos agentes econmicos, de modo que oferta e demanda, a partir do
sistema de preos, encontraro a quantidade tima de produto que atende a ambos, ofertantes
e demandantes. Considere a Figura 1, adaptada de Mankiw (2008, p. 162), em que o ponto de

9
Exemplifica, (CALIENDO, 2009, p. 34), lembrando que ... por detrs de um discurso em favor de incentivos
fiscais benficos a toda a sociedade pode se esconder um privilgio odioso para um pequeno grupo econmico
ou por trs de um novo aumento de impostos para polticas pblicas podemos encontrar uma poltica de
aumento de arrecadao que ir beneficiar somente um setor da burocracia estatal.
10
Art. 146-A. Lei complementar poder estabelecer critrios especiais de tributao, com o objetivo de prevenir
desequilbrios da concorrncia, sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas de igual
objetivo.
Joo Tobias S. Pontes 75

equilbrio do mercado se d na quantidade Q1, numa situao inicial em que no h


tributao. Nesse ponto, o preo de equilbrio entre oferta e demanda ocorre em P1.

Suponha agora que seja introduzido um imposto que alcance as operaes realizadas
nesse mercado hipottico. O imposto provoca o efeito de introduzir um custo adicional que
reduzir a quantidade demandada/ofertada, estabelecendo-se uma nova quantidade Q2, onde o
preo pago pelos compradores (PC) aumenta, assim como o preo recebido pelos vendedores
(PV) diminui. No novo equilbrio, o mercado consumidor e o mercado vendedor diminuram
de tamanho. Compradores pagam mais pelo bem e vendedores recebem menos por ele. O
imposto introduz uma cunha entre as curvas de oferta e demanda. O imposto desencoraja a
atividade do mercado. Compradores e vendedores dividem o nus do imposto.

Os custos dos impostos para os compradores e vendedores so maiores do que o


aumento da receita do governo. O imposto introduz um peso morto (queda do excedente total
resultante de uma distoro de mercado, como um imposto).

Seja o excedente do consumidor, quantia que os consumidores esto dispostos a pagar


por um bem menos o que efetivamente pagam, correspondente ao somatrio das reas A,
B e C (A + B + C) da Figura 1, na situao inicial de equilbrio. O excedente do produtor
a quantia que os vendedores recebem pelo bem menos seus custos, correspondente ao
somatrio das reas D, E e F (D + E + F) da Figura 1, no equilbrio inicial.

Com a introduo do imposto, o excedente do consumidor passa a corresponder rea


A e o excedente do produtor corresponder rea F da Figura 1. A receita tributria
corresponde ao somatrio das reas B e D (B + D) da Figura 1, quantidade vendida (ou
consumida) multiplicada pelo valor do imposto. Nessa situao, com a introduo do imposto,
surgem as reas C + E, que representam um desperdcio de recursos na economia. Os
recursos representados por essas reas so um peso morto, posto que no so receita
tributria e tambm no fazem parte dos excedentes do consumidor ou do vendedor.

Os mercados alocam recursos escassos de maneira eficiente, ou seja, o equilbrio entre


oferta e demanda maximiza o excedente total de compradores e vendedores. Quando um
imposto aumenta o preo para os compradores e diminui o preo para os vendedores, d um
incentivo para os compradores consumirem menos e um incentivo para os vendedores
produzirem menos. O tamanho do mercado se reduz, ficando abaixo do ideal. H uma
ineficincia na alocao dos recursos.
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 76

Figura 1 Efeitos da tributao no mercado


Fonte: adaptada de Mankiw (2008, p. 162)
O peso morto ser tanto maior quanto maiores forem as elasticidades-preo da oferta
e da demanda. As elasticidades da oferta e da demanda medem quanto os consumidores e os
produtores respondem a uma variao de preo. Determinam, portanto, quanto um imposto
distorce o resultado do mercado. Se a elasticidade for grande, qualquer alterao de preo
provoca mudana de comportamento (consumidores consomem menos e produtores
produzem menos).

Por fim, ressalte-se que a anlise de mercado empreendida no exemplo no contemplou


a dinmica dos mercados, pois isolou um determinado mercado hipottico de produto, onde a
interferncia nesse mercado provoca alteraes nos mercados correlatos, como o de insumos,
por exemplo. Ainda, a avaliao da introduo do peso morto, criado pela instituio do
tributo, desconsiderou o uso que foi dado receita tributria. Provavelmente, se utilizados de
forma eficientes, os recursos arrecadados podero agregar maior valor ao mercado,
promovendo, tambm, justa distribuio de encargos e benefcios.

Os tributos devem ser tais que no interfiram nas decises dos agentes econmicos. Tal
ideia de neutralidade tem papel relevante como entendimento de uniformidade dos tributos na
sua incidncia sobre os fatos econmicos. Alm da interferncia na melhor alocao de
recursos pelos agentes econmicos provocados pela instituio de tributos, outro grave
problema jurdico se instala com a mudana contnua e repetida de normas tributrias. Os
Joo Tobias S. Pontes 77

custos dos negcios privados so sensivelmente afetados, bem como o planejamento


estratgico das empresas, quando no h previsibilidade das normas jurdicas. O princpio da
segurana jurdica, verdadeiro sobrevalor do Direito, atacado, e tal significa um convite
discriminao e ao arbtrio (CALIENDO, 2009, p. 44-45).

Para Derzi (1997, p. 273), a neutralidade tributria no se restringe formao de


preos de mercado, mas tambm significa que o tributo deve ser indiferente na
competitividade e concorrncia entre os agentes econmicos.

Um tributo no pode ser institudo com o propsito especfico de beneficiar uma


empresa qualquer, leciona Carrazza (2008, p. 77), posto que o escopo do tributo seja o de
instrumentar o Estado a alcanar o bem comum. Ainda que o tributo tenha outras dimenses
que no somente a de carter fiscal, a sua finalidade tem que se coadunar com os princpios
constitucionais. O tributo deve, o quanto possvel, ser neutro quanto alocao de recursos
pelos agentes econmicos.

A criao e exigncia de tributo tm razes pblicas (CARRAZZA, 2008, p. 86). Os


recursos arrecadados, por consequncia, s podem ter destinao pblica. Tratam-se de
recursos da sociedade que em seu proveito devem retornar. inadmissvel a perspectiva de se
utilizar recursos arrecadados atravs da tributao para favorecer empreendimentos privados,
por exemplo, que no tenham qualquer relao com as necessidades pblicas. A destinao da
tributao deve ser pblica, quaisquer que sejam os objetivos da exao: fiscal ou extrafiscal.

Mais adiante, o mesmo autor lembra que o tributo deve ser razovel, de modo a no
ferir a livre iniciativa. Normas jurdicas tributrias so vlidas quando no obstruem o livre
exerccio de quaisquer atividades produtivas lcitas (CARRAZZA, 2008, p. 102).11

Basicamente, a Economia trata da eficincia, enquanto o Direito se volta para a


equidade e justia. Conciliar equidade e eficincia desafio das sociedades modernas. Muitas
vezes, eficincia e equidade entram em conflito em termos econmicos (CALIENDO, 2009,
p. 101). A economia busca o equilbrio geral entre produo e consumo, enquanto o foco de
polticas pblicas pode significar a busca por novo equilbrio geral, mais justo. A neutralidade
fiscal uma forma de manuteno do equilbrio geral da economia, ou seja, da menor

11
Adam Smith (1983, p. 248-249), autor de A riqueza das naes, j observava que o imposto deveria ser de
tal magnitude a no impactar a atividade econmica. Para ele, o melhor imposto era aquele que atendia a quatro
princpios: justia, certeza, comodidade e economia. Todo imposto deve ser planejado de tal modo, que retire e
conserve fora do bolso das pessoas o mnimo possvel, alm da soma que ele carreia para os cofres do Estado.
[...] o imposto, pode dificultar a iniciativa das pessoas e desestimul-las de aplicar em certos setores de
negcios que poderiam dar sustento e emprego a grandes multides.
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 78

afetao possvel que a tributao possa provocar numa economia imperfeita.

As polticas pblicas devem ser elaboradas tendo em vista o mnimo de efeitos


negativos para a sociedade e o mnimo de influncia no sistema de formao de preos gerado
pelas decises dos agentes econmicos, pensa Caliendo (2009, p. 103). Ofendidas tais
premissas, implicar ineficincia geral do sistema econmico.

No campo do Direito Tributrio, com o propsito de diminuir legitimamente os efeitos


da tributao sobre a deciso dos agentes econmicos, e, por consequncia, evitar
ineficincias no sistema econmico, o princpio da neutralidade fiscal um valor na busca de
um sistema tributrio timo, tal que realize as funes de financiamento de polticas pblicas
e promoo dos direitos fundamentais sem interferir nas decises econmicas (CALIENDO,
2009, p. 113).

O princpio da neutralidade fiscal, ento, precisa ser entendido aqui como a medida de
justia da tributao sem que perturbe a busca de eficincia na economia. Encontrar essa
correta relao entre contribuinte e agente econmico, permitir que a tributao seja ao
mesmo tempo elemento de justia social e no afete a eficincia do mercado na busca pela
melhor alocao dos recursos escassos da economia. A tributao, na observncia da
neutralidade fiscal, atuar no sentido de melhor contribuir para a manuteno da esfera
pblica, primordialmente, tendo, assim, um sentido cidado, e, ao mesmo tempo, procurar
distorcer o menos possvel a deciso dos agentes econmicos. Nesse sentido, conclui
Caliendo (2009, p. 117-118): Desse modo, a tributao no pode se constituir em um
elemento de distoro do sistema econmico, de diminuio geral da eficincia e obstculo
ao desenvolvimento.

Orientado pelo princpio da neutralidade tributria, h diversos dispositivos


constitucionais derivados, tais como o princpio da no-cumulatividade, da seletividade, da
liberdade de trfego etc. Scaff (2005, p. 119) lembra, ainda, de outros exemplos: art. 150, II,
da CF/88, que veda o tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situao
equivalente12; art. 151, I, da CF/88, que trata da uniformidade geogrfica dos tributos.13

12
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer
distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao
jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;
13
Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia
Joo Tobias S. Pontes 79

Caliendo (2009, p. 114) exemplifica com os princpios da no-cumulatividade e da


seletividade. Para ele, a no-cumulatividade foi erigida como forma de preservar o ciclo
econmico de distores fiscais, o chamado efeito cascata, ou seja, o efeito de tributar no
fatos econmicos, mas tributar tributo. Quanto seletividade, a neutralidade fiscal
parmetro para preservar o mnimo existencial das classes de renda menos favorecidas da
sociedade, daquelas que possuem menor flexibilidade ante as crises e flutuaes do mercado
de trabalho.

H estudiosos da neutralidade tributria que a entendem em seu carter eminentemente


fiscal, como o caso de Bomfim (2012, p. 34). O Estado tem o dever de ser imparcial na
busca pela neutralidade concorrencial, gnero do qual a neutralidade tributria espcie.
Elevado condio de patrimnio nacional, o mercado interno deve ser incentivado,
conforme comando emanado no art. 219 da CF/88.14

Alm disso, legislao infraconstitucional assegura a livre concorrncia, haja vista que
constituem infraes as seguintes prticas, conforme disposto no art. 36 da Lei
n 12.529/2011, que estruturou o Sistema Brasileiro de Defesa da Concorrncia:

Art. 36. Constituem infrao da ordem econmica, independentemente de culpa, os


atos sob qualquer forma manifestados, que tenham por objeto ou possam produzir os
seguintes efeitos, ainda que no sejam alcanados:
I - limitar, falsear ou de qualquer forma prejudicar a livre concorrncia ou a livre
iniciativa;
II - dominar mercado relevante de bens ou servios;
III - aumentar arbitrariamente os lucros; e
IV - exercer de forma abusiva posio dominante.

A neutralidade no campo tributrio se ajusta aos moldes da livre concorrncia quando a


finalidade da norma tributria essencialmente fiscal. No havendo quaisquer outras
intenes indutoras, sejam de agravamento ou de incentivos aos destinatrios da norma
jurdica tributria, tendo ela estritamente carter arrecadatrio, faz-se presente o princpio da
neutralidade tributria de modo a evitar distores na alocao tima de recursos por parte
dos agentes econmicos.

Naturalmente, quando houver justificativas de ordem constitucional que, sopesados os


princpios, sejam relevantes a ponto de introduzir no ordenamento normas tributrias

em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de


incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes
regies do Pas;
14
Art. 219. O mercado interno integra o patrimnio nacional e ser incentivado de modo a viabilizar o
desenvolvimento cultural e scio-econmico, o bem-estar da populao e a autonomia tecnolgica do Pas, nos
termos de lei federal.
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 80

indutoras, e situaes existem as mais abrangentes e variadas no contexto da sociedade


brasileira, ter cabimento a edio dessas normas indutoras, no sentido de prestigiar esse ou
aquele princpio constitucional mais relevante do que o princpio da neutralidade tributria.

Em termos estritamente fiscais, o princpio da neutralidade tributria deriva de outros


princpios constitucionais informadores da ordem econmica e dos direitos fundamentais, tais
como o princpio da livre concorrncia e o princpio da igualdade. Alis, o princpio da
igualdade se traduz, na esfera da tributao, na observncia da capacidade econmica do
contribuinte.

Portanto, o exerccio da competncia tributria para fins fiscais deve, necessariamente,


tendo em vista a igualdade, traduzida na capacidade econmica dos contribuintes, e a livre
concorrncia, denotada pela preservao de condies idnticas para todos os concorrentes
competidores no mercado, orientar-se pelo princpio da neutralidade tributria.

No entanto, h outra viso da neutralidade tributria na qual doutrinadores como


Brazuna (2009, p. 141-143), por exemplo, entendem que deva ser vista de forma relativizada.
A Constituio de 1988 prdiga em permisses para a tributao indutora ou extrafiscal. O
princpio da livre concorrncia, sendo um estado de equilbrio constitucionalmente
assegurado, pressupe o dever de neutralidade por parte do Estado, que o impele a no criar
condies de desigualdade entre os agentes econmicos, pelo contrrio, deve garantir a
igualdade de oportunidades para os agentes econmicos. Considerando que a imposio
tributria remete repercusso ou difuso econmica do tributo, como vimos no exemplo de
Mankiw acima, em maior ou menor grau, dependendo da elasticidade da demanda ou da
oferta, tendo em vista o mercado sobre o qual recai, introduzindo zonas de ineficincia
econmica, a neutralidade tributria deve ser vista em consonncia com os princpios que
orientam a ordem econmica, sobretudo a livre concorrncia. Assim, perfeitamente
plausvel, desejvel at, que o Estado atue, por intermdio da tributao, em seu vis
extrafiscal ou indutor, para sanar deficincias de mercado e desvios de comportamento, de
forma a realizar os demais princpios da ordem econmica.15

Nessa viso, compreende-se a coerncia entre a neutralidade tributria, sob o enfoque da

15
Ricardo Seibel de Freitas Lima (2005, p. 73) resumiu de forma esclarecedora essa posio doutrinria: A
neutralidade tributria, desse modo, pode ser entendida, em primeiro plano, como um dever negativo, ou de
omisso ao Estado, de no interferir na concorrncia por meio da tributao, e, em segundo plano, como um
dever positivo de ao, de prevenir ou restaurar, quando for o caso, a igualdade de condies na concorrncia,
quando esta se encontre ameaada por aes de particulares ou outros fatores relevantes, sempre objetivando a
preservao da igualdade de condies competitivas no mercado.
Joo Tobias S. Pontes 81

ausncia de efeitos contrrios livre concorrncia, e a extrafiscalidade e induo previstas na


Carta Magna. Brazuna (2009, p. 144-145) conclui que as normas promotoras da neutralidade
tributria sero, ao final, realizadoras do prprio princpio da isonomia, posto que implicita a
garantia de igualdade de oportunidades aos agentes econmicos. A neutralidade tributria
impede que o Estado desequilibre a concorrncia, seja atravs da prpria imposio tributria,
como tambm da instituio de obrigaes acessrias.

Tendo sido destacada a importncia da neutralidade tributria, a seguir, analisam-se


aspectos relevantes da tributao sobre consumo no Brasil, e como o princpio da neutralidade
tributria se insere nos institutos jurdicos a partir da Constituio.

3.1 Tributao sobre consumo

A Emenda Constitucional n 18, de 1 de dezembro de 1965 (EC 18/65), modelou a


atual diviso de competncias tributrias na federao brasileira. Havia necessidade de definir
os impostos atravs de sua natureza econmica, de forma a conciliar direito e realidade
econmica. Desprezou-se a rgida nomeao constitucional dos impostos, delimitando apenas
o fato econmico tributvel e as competncias tributrias (BERNARDES, 2013, p. 4-5).

A Unio ficou com a competncia para tributar comrcio exterior, propriedade territorial
rural, renda, produtos industrializados (antigamente denominado imposto sobre consumo) e
operaes de cmbio, seguro, ttulo e valores mobilirios. Um novo imposto foi concedido
Unio, incidente sobre servios de transporte e comunicao, exceto os de natureza
estritamente municipal (tal imposto foi integrado ao ICMS na CF/88).

Os Estados ficaram com a competncia para tributar a transmisso, a qualquer ttulo, de


bens imveis e de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia e circulao
de mercadoria (antigamente denominado imposto de vendas e consignaes).

Os Municpios ficaram com o imposto sobre servios de qualquer natureza, excludos


aqueles cuja competncia fora atribuda Unio, e o imposto sobre propriedade predial e
territorial urbana.

A Emenda Constitucional n 18, de 1965, definiu as bases estruturais do atual Sistema


Tributrio Nacional. Naquela oportunidade, o art. 12 da EC 18/65 estabeleceu que o imposto
sobre operaes relativas circulao de mercadorias seria no-cumulativo.16 Houve expressa

16
Art. 12. Compete aos Estados o impsto sbre operaes relativas circulao de mercadorias, realizadas por
comerciantes, industriais e produtores.
1 A alquota do impsto uniforme para tdas as mercadorias, no excedendo, nas operaes que as destinem
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 82

previso constitucional para a no-cumulatividade do imposto, princpio consagrado pelas


constituies posteriores e que at hoje orienta a incidncia do ICMS.

A no-cumulatividade para o IPI tambm tem previso constitucional, bem como para
algumas contribuies sociais, ainda que, para estes ltimos tributos, de forma mitigada.

Ento, o ordenamento jurdico prescreve que tais tributos sejam transferidos, pelo
mecanismo dos preos, aos consumidores. Para Derzi (1997, p. 268-269), os princpios da
no-cumulatividade, da neutralidade e da capacidade contributiva no so integralmente
cumpridos para o IPI e ICMS, e menos ainda para as contribuies sociais, o que, em sua
viso, compromete os direitos sociais que tais exaes visam custear. A professora Derzi
(1997, p. 269-270) relaciona as qualidades do ICMS e do IPI: (i) neutro, devendo ser
indiferente tanto na competitividade e concorrncia, quanto na formao de preos de
mercado; (ii) onera o consumo e nunca a produo ou o comrcio, adaptando-se s
necessidades de mercado; (iii) oferece maiores vantagens ao Fisco, pois sendo plurifsico,
permite antecipar o imposto que seria devido apenas no consumo (vantagens financeiras), e
coloca ademais todos os agentes econmicos das diversificadas etapas de industrializao e
circulao como responsveis pela arrecadao (vantagens contra o risco da insolvncia). E
faz um contraponto em relao a tributos cumulativos, que apresentam as seguintes
distores: (i) distoro da alocao dos recursos econmicos, j que o imposto no neutro,
alterando os preos desde o produtor at o consumidor final; rompe-se com a neutralidade na
competitividade; (ii) distoro no preo dos bens, maior ou menor, segundo a maior ou menor
possibilidade de integrao vertical de cada setor; (iii) desestmulo exportao, j que no se
pode devolver o imposto contido nos insumos e bens de capital, incorporados ao valor do bem
exportado; nessa hiptese ele onera a produo e no o consumo; (iv) estmulo importao
de bens, especialmente acabados, j que o tributo incidente sobre a importao alcana apenas
a etapa final deles, enquanto os produtos domsticos so atingidos cumulativamente em todas
as suas etapas; (v) efeitos nos preos finais de aumento progressivo; (vi) administrao mais
cara, pois exige fiscalizao ampla, plurifsica, sem nenhum tipo de vinculao entre
contribuintes, como ocorre no sistema de compensao em que o dbito de um contribuinte
o crdito de outro.

a outro Estado, o limite fixado em resoluo do Senado Federal, nos trmos do disposto em lei complementar.
2 O impsto no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos trmos do disposto em lei complementar,
o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado, e no incidir sbre a venda a varejo,
diretamente ao consumidor, de gneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo
Estadual. (redao original)
Joo Tobias S. Pontes 83

Schoueri (2013, p. 388-389) lembra que embora os tributos sobre consumo busquem
alcanar a capacidade contributiva manifestada pelo consumo, os tributos incidem em
diversos momentos da cadeia produtiva. E tal mecanismo prefervel a uma tributao
monofsica do consumo, tendo em vista as dificuldades de controle e fiscalizao de cada ato
de consumo individual.

Destacou-se que as elasticidades da oferta e da demanda influenciam o comportamento


dos agentes econmicos, de modo que quanto maior a elasticidade, maior a possibilidade de
mudana de comportamento. O lado menos elstico sofreria as consequncias da tributao,
posto que teria poucas possibilidades de mudana de comportamento caso um imposto
gravasse suas operaes. Assim, se a elasticidade da demanda for menor do que a da oferta,
ento o peso da tributao sobre o consumo recair mais fortemente sobre o consumidor.

Portanto, nesse sentido que Caliendo (2009, p. 105) leciona:

[...] a neutralidade fiscal deve ser alcanada, assim, diminuindo-se os efeitos da


tributao sobre setores rgidos, de modo a no criar ineficincias no sistema, que
provoquem um enfraquecimento do lado da oferta (produo) ou do consumidor, o
que em longo prazo pode implicar srias distores no sistema produtivo ou na
renda geral da sociedade.
Fundamental para a tributao sobre o consumo , pois, o atendimento ao princpio da
capacidade contributiva, que busca alcanar o signo de riqueza manifestado pelo ato de
consumo. o que se passa a analisar.

3.2 Capacidade contributiva

A capacidade contributiva traz a noo de medida da riqueza que o contribuinte dispe,


tal que possa ser oferecida tributao. A capacidade contributiva vincula-se pessoa do
contribuinte, marca distintiva de cada um, e deve ser considerada na graduao de impostos
pelos entes tributantes (art. 145, 1, da CF/88).17 Dessa forma, podemos dizer que a
capacidade contributiva elemento, no campo tributrio, que realiza o princpio da igualdade,
num sistema de justia baseado nesse valor fundamental. Ou seja, quem tem maior
capacidade contributiva pode, potencialmente, contribuir mais para os gastos sociais do que
quem tem menor capacidade contributiva (CARRAZZA, 2008, p. 87). Os impostos, sendo
graduados segundo a capacidade contributiva, estaro efetivando o princpio da igualdade,

17
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos:
[...]
1 Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica
do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades
econmicas do contribuinte.
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 84

valor fundamental inscrito na parte inicial do caput do art. 5 da CF/88.

Em um sistema de justia baseado na igualdade, a tributao alcana a todos segundo a


potencialidade econmica de cada um. Assim, os cidados se solidarizam para contribuir com
as despesas pblicas, independentemente do que recebem do Estado. Um sistema tributrio
que se queira justo levar em conta a capacidade contributiva de cada contribuinte, com o
propsito de se obter os recursos necessrios para que se reduzam as disparidades de ordem
econmica e social limitadoras da liberdade e da igualdade dos menos favorecidos.

Os impostos devero, assim, prever, como hiptese de incidncia, signos presuntivos de


riqueza, fatos que denotem a capacidade econmica de quem os pratica. Portanto, fatos que
no tenham relao com a presuno de riqueza, ou que no tenham dimenso econmica,
no podem constituir hiptese de incidncia de impostos. Da mesma forma, se, no aspecto
quantitativo, a regra-matriz do imposto destoar da riqueza que se quer medida, prevendo
alquota ou base de clculo desvinculadas ou sem nexo com a riqueza apresentada, o imposto,
alm de no alcanar a capacidade contributiva, estar operando com efeito de confisco, o que
vedado pela ordem constitucional.

No mesmo sentido, atesta o Professor Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 181), o


legislador tributrio deve ter em mente que somente elegendo signos de riqueza que
demonstrem a efetiva capacidade contributiva dos cidados poder distribuir a carga tributria
de forma uniforme e satisfatria em obedincia ao princpio da igualdade.

Carrazza (2008, p. 100-101) acredita que outro princpio muito claro que decorre da
capacidade contributiva o do no confisco, inserido na CF/88 como uma das limitaes ao
poder de tributar (art. 150, IV).18 Os impostos, ao levarem em conta a capacidade econmica
dos contribuintes em relao ao signo de riqueza estabelecido como parmetro para a
tributao, no podem ser de tal magnitude que avancem sobre o patrimnio do particular, sob
o pretexto de compeli-lo a contribuir para os gastos sociais, a ponto de ultrapassar as
possibilidades econmicas do contribuinte.

A capacidade contributiva comea a partir do ponto em que, garantido o mnimo


existencial, o contribuinte revele signos de riqueza. A partir da, a carga tributria dever ser
distribuda segundo o sacrifcio uniforme de cada cidado, no sentido de ser gravoso na

18
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios:
[...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
Joo Tobias S. Pontes 85

medida da capacidade de contribuir de cada um, revelada no signo presuntivo de riqueza


alcanada pela tributao (BRAZUNA, 2009, p.117).

A capacidade contributiva que se manifesta no consumo, ensina Schoueri (2013, p.


388), de parte da renda que o contribuinte dispe para empregar em bens e servios,
alcanada pela tributao de forma indireta, posto que a incidncia jurdica se manifesta em
uma ou mais fases da cadeia produtiva que coloca bens e servios no mercado. Assim, h
mais de um momento de tributao sobre o consumo na ordem tributria brasileira, pois desde
o incio da cadeia produtiva com a indstria, e passando pelas outras tantas etapas da
circulao (comrcio atacadista, comrcio varejista etc.) at a distribuio final no consumo, a
tributao vai incidindo de forma plurifsica, antecipando o tributo que o consumidor final
arca ao trmino de toda a cadeia.

O princpio da no-cumulatividade, que instrumentaliza a tributao plurifsica, tal


como concebido na CF/88, instrumento jurdico apto a promover a neutralidade tributria,
segundo a qual o tributo no exercer influncia na alocao de recursos pelos agentes
econmicos. O processo produtivo no ser afetado pela tributao em razo da no-
cumulatividade.

J o princpio da seletividade instrumento jurdico apto a promover a funo


extrafiscal do tributo, uma vez que seus efeitos so destinados a determinado produto, de sorte
a influenciar o comportamento dos agentes econmicos, produtores e consumidores,
promovendo ou desestimulando um mercado em particular.

A introduo de uma iseno ou a existncia de no incidncia em um elo da cadeia


produtiva tem o efeito de afetar a neutralidade tributria, antes garantida pela no-
cumulatividade, de forma que o efeito fiscal perturbar a melhor alocao de recursos pelos
agentes econmicos.

Impostos como IPI e ICMS so imposies tributrias que devem se orientar pelo
princpio da no-cumulatividade, por ordem expressa constitucional.19 O tpico a seguir

19
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
[...]
IV - produtos industrializados;
[...]
3 O imposto previsto no inciso IV:
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
II - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas
anteriores;
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 86

analisa a no-cumulatividade sob uma perspectiva econmica e jurdica.

4 NO-CUMULATIVIDADE

Com o propsito de analisar o efeito da cumulatividade na formao de preos, e, por


conseguinte, na alocao de recursos pelos agentes econmicos, toma-se o exemplo de uma
cadeia produtiva formada pelas seguintes etapas: indstria, comrcio atacadista, comrcio
varejista e consumidor final. Naturalmente, para os propsitos da anlise, foi efetuado um
corte na realidade do mundo ftico de modo a isolar as variveis que interessam observar.
Assim, parte-se dos seguintes pressupostos:

Os insumos entram no processo produtivo da indstria no gravados por tributos


de etapas anteriores.

Sob a rubrica custos esto alocados todos os demais custos e despesas incorridos
pela entidade (energia eltrica, mo-de-obra, manuteno, depreciao, despesas financeiras
etc.); tais custos foram arbitrados, para efeito de anlise, com o mesmo valor em todas as
etapas da cadeia produtiva, embora, evidentemente, cada etapa incorra em custos distintos.

Tambm, para efeito de anlise, foi considerada uma margem de lucro de 10%,
uniforme em todas as etapas, que incide sobre os insumos mais custos, compondo o preo
final da etapa antes do imposto.

Adotou-se a mesma alquota de imposto (18%) em todas as etapas da cadeia


produtiva; o raciocnio dedutivo nos levaria ao mesmo resultado qualitativo caso se
considerasse outra alquota, embora os valores absolutos naturalmente sejam diferentes para
outra alquota.

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e


intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;
[...]
2 O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
I - ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de
mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou
pelo Distrito Federal;
II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;
III - poder ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios;
Joo Tobias S. Pontes 87

Tabela 1 Cumulatividade
INDSTRIA ATACADISTA VAREJISTA CARGA
TRIBUTRIA
Insumos 700,00 1.298,00 2.074,20
Custos 300,00 300,00 300,00
Margem lucro (10%) 100,00 159,80 237,42
Preo 1.100,00 1.757,80 2.611,62
Alquota 18% 18% 18%
Dbito imposto 198,00 316,40 470,09
Crdito imposto 0,00 0,00 0,00
Imposto a recolher 198,00 316,40 470,09 984,50
Nota fiscal 1.298,00 2.074,20 3.081,72 38%
Fonte: elaborao prpria
A Tabela 1 mostra que a cumulatividade distorce os preos de mercado porque embute
em cada etapa o imposto incidente na etapa anterior. O preo final para o consumidor de R$
3.081,72 e ele arca com uma carga tributria de R$ 984,50. A carga tributria corresponde a
38% do preo do varejista antes do imposto (R$ 984,50 / R$ 2.611,62).

Tabela 2 No-cumulatividade
INDSTRIA ATACADISTA VAREJISTA CARGA
TRIBUTRIA
Insumos 700,00 1.100,00 1.540,00
Custos 300,00 300,00 300,00
Margem lucro (10%) 100,00 140,00 184,00
Preo 1.100,00 1.540,00 2.024,00
Alquota 18% 18% 18%
Dbito imposto 198,00 277,20 364,32
Crdito imposto 0,00 198,00 277,20
Imposto a recolher 198,00 79,20 87,12 364,32
Nota fiscal 1.298,00 1.817,20 2.388,32 18%
Fonte: elaborao prpria
A situao demonstrada na Tabela 2 a melhor em termos de neutralidade tributria,
pois a repercusso do imposto em cada etapa transmitida at a ltima etapa (consumidor
final). Dessa forma, o imposto no influi no modo de produo, permitindo ento que os
agentes econmicos faam a melhor alocao de recursos. No exemplo, as alquotas em cada
etapa so iguais. No entanto, se as alquotas fossem diferentes, tal fato apenas determinaria
quem recolheria mais ou menos imposto ao longo da cadeia.

O preo final para o consumidor de R$ 2.388,32 no qual est embutida uma carga
tributria de R$ 364,32. A carga tributria corresponde a 18% do preo do varejista antes do
imposto (R$ 364,32 / R$ 2.024,00). A carga tributria equivalente a uma incidncia nica na
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 88

ltima etapa: 18% x R$ 2.024,00 = R$ 364,32.


Tabela 3 No-cumulatividade e uma etapa isenta
INDSTRIA ATACADISTA VAREJISTA CARGA
TRIBUTRIA
Insumos 700,00 1.298,00 1.757,80
Custos 300,00 300,00 300,00
Margem lucro (10%) 100,00 159,80 205,78
Preo 1.100,00 1.757,80 2.263,58
Alquota 18% 0% 18%
Dbito imposto 198,00 0,00 407,44
Crdito imposto 0,00 0,00 0,00
Imposto a recolher 198,00 0,00 407,44 605,44
Nota fiscal 1.298,00 1.757,80 2.671,02 27%
Fonte: elaborao prpria
Se h uma iseno no meio da cadeia produtiva, exemplificada na Tabela 3, a carga
tributria aumenta em relao situao de no-cumulatividade sem iseno, porque a
iseno do ICMS tem o efeito, previsto constitucionalmente, de anular os crditos das
operaes anterior e posterior. Essa a situao prevista na Constituio quando h uma
iseno ou no incidncia (art. 155, 2, II). O imposto da etapa anterior no pode ser abatido
pelo atacadista, de forma que os insumos ficam mais caros.

O legislador infraconstitucional, ao editar uma lei de iseno, pode prever a manuteno


do crdito (vide Tabela 4 abaixo). O preo final para o consumidor de R$ 2.671,02 no qual
est embutida uma carga tributria de R$ 605,44. A carga tributria corresponde a 27% do
preo do varejista antes do imposto (R$ 605,44 / R$ 2.263,58). Nessa situao, tanto o preo
final ao consumidor quanto a carga tributria so maiores em relao situao em que no
h iseno.

Tabela 4 No-cumulatividade e uma etapa isenta com manuteno do crdito


INDSTRIA ATACADISTA VAREJISTA CARGA
TRIBUTRIA
Insumos 700,00 1.100,00 1.540,00
Custos 300,00 300,00 300,00
Margem lucro (10%) 100,00 140,00 184,00
Preo 1.100,00 1.540,00 2.024,00
Alquota 18% 0% 18%
Dbito imposto 198,00 0,00 364,32
Crdito imposto 0,00 198,00 0,00
Imposto a recolher 198,00 -198,00 364,32 364,32
Nota fiscal 1.298,00 1.540,00 2.388,32 18%
Fonte: elaborao prpria
Joo Tobias S. Pontes 89

Se h uma iseno com manuteno do crdito oriundo da etapa anterior, mostrada na


Tabela 4, a carga tributria final a mesma de uma situao em que toda a cadeia tributada.
Neste exemplo, isentou-se a etapa do atacadista e o varejista arcou com a maior parte do
recolhimento. O atacadista ficou com um crdito de imposto que poder ser apropriado, a
depender das normas do fisco.

No exemplo da Tabela 4, o legislador ao editar a lei de iseno, previu a manuteno do


crdito para a etapa isenta. O preo final para o consumidor de R$ 2.388,32 no qual est
embutida uma carga tributria de R$ 364,32. A carga tributria corresponde a 18% do preo
do varejista antes do imposto (R$ 364,32 / R$ 2.024,00). O preo final ao consumidor e a
carga tributria so os mesmos da situao de no-cumulatividade com todas as etapas
tributadas.

Tabela 5 Monofsica (incidncia nica na ltima etapa)


INDSTRIA ATACADISTA VAREJISTA CARGA
TRIBUTRIA
Insumos 700,00 1.100,00 1.540,00
Custos 300,00 300,00 300,00
Margem lucro (10%) 100,00 140,00 184,00
Preo 1.100,00 1.540,00 2.024,00
Alquota 0% 0% 18%
Dbito imposto 0,00 0,00 364,32
Crdito imposto 0,00 0,00 0,00
Imposto a recolher 0,00 0,00 364,32 364,32
Nota fiscal 1.100,00 1.540,00 2.388,32 18%
Fonte: elaborao prpria

A Tabela 5 demonstra que a incidncia monofsica, na ltima etapa da cadeia produtiva,


equivalente situao da no-cumulatividade com todas as etapas tributadas. Tambm
equivalente situao em que, existindo uma etapa intermediria isenta, garanta-se o direito
ao crdito nessa etapa.

O preo final para o consumidor de R$ 2.388,32 no qual est embutida uma carga
tributria de R$ 364,32. A carga tributria corresponde a 18% do preo do varejista antes do
imposto (R$ 364,32 / R$ 2.024,00).

O imposto sobre valor agregado, Tabela 6, pode induzir o contribuinte a planejar seu
sistema produtivo de modo a agregar menos valor quando a alquota for maior. Nesse caso, o
imposto perde sua neutralidade e interfere na melhor alocao de recursos no sistema
econmico.
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 90

Tabela 6 Imposto sobre valor agregado


INDSTRIA ATACADISTA VAREJISTA CARGA
TRIBUTRIA
Insumos 700,00 1.298,00 1.840,56
Custos 300,00 300,00 300,00
Margem lucro (10%) 100,00 159,80 214,06
Preo 1.100,00 1.757,80 2.354,62
Alquota 18% 18% 18%
Valor agregado 1.100,00 459,80 514,06
Dbito imposto 198,00 82,76 92,53
Imposto a recolher 198,00 82,76 92,53 373,29
Nota fiscal 1.298,00 1.840,56 2.447,15 16%
Fonte: elaborao prpria

Alm disso, a fiscalizao do imposto fica mais onerosa, pois no existe mais a
vinculao de imposto entre as etapas. Os preos dos insumos para o atacadista e varejista
aumentam, tendo em vista que carregam embutido o valor do imposto cobrado na etapa
anterior. A alterao do sistema de preos provoca distoro na melhor alocao de recursos
pelos agentes econmicos. O preo final para o consumidor de R$ 2.447,15 no qual est
embutida uma carga tributria de R$ 373,29. A carga tributria corresponde a 16% do preo
do varejista antes do imposto (R$ 373,29 / R$ 2.354,62).

A seguir, a Tabela 7 e a Figura 2 apresentam um resumo dos possveis resultados de


carga tributria e preo final ao consumidor, conforme o regime de tributao adotado. Da
anlise dos dados, verifica-se que h trs situaes em que no h variao da carga tributria,
isto , so equivalentes em termos de carga tributria e preo final ao consumidor, quais
sejam: no-cumulatividade e tributao em todas as etapas da cadeia produtiva, no-
cumulatividade com iseno em uma etapa intermediria da cadeia produtiva e com
manuteno do crdito nessa etapa e, finalmente, tributao monofsica na ltima etapa da
cadeia.
Tabela 7 Preo final e carga tributria
SITUAO CARGA PREO FINAL
TRIBUTRIA
Cumulatividade 984,50 3.081,72
No-cumulatividade com iseno 605,44 2.671,02
Imposto sobre valor agregado 373,29 2.447,15
No-cumulatividade 364,32 2.388,32
No-cumulatividade, iseno e manuteno do crdito 364,32 2.388,32
Tributao monofsica 364,32 2.388,32
Fonte: elaborao prpria
Joo Tobias S. Pontes 91

O regime mais gravoso o da cumulatividade. A seguir, o regime da no-


cumulatividade com iseno em uma etapa intermediria sem manuteno do crdito. Por fim,
a tributao sobre valor agregado. Tais regimes de tributao tm o inconveniente de afetar as
decises dos agentes econmicos, interferindo, assim, no equilbrio geral do sistema
econmico, introduzindo ineficincias indesejveis.

Figura 2 Carga tributria e preo final segundo o regime de tributao


Fonte: elaborao prpria
Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 185-186) ressalta que o princpio da no-
cumulatividade do tipo objetivo. Trata-se de tcnica segundo a qual o tributo devido em
cada operao ser compensado com o tributo incidente sobre etapa anterior. No obstante, tal
princpio concretiza valores como o da justia da tributao, respeito capacidade
contributiva e uniformidade na distribuio da carga tributria ao longo da cadeia de produo
e circulao de produtos.

Ao justificar a introduo da no-cumulatividade como princpio constitucional, Derzi


(1997, p. 273) leciona que o ICMS e o IPI devem ser neutros, no podendo ferir as leis da
livre concorrncia e da competitividade que norteiam os mercados.

A resposta jurdica aos efeitos danosos da tributao sobre a oferta e demanda de


produtos e servios tem no princpio da no-cumulatividade uma garantia de proteo dos
cidados e do mercado. Teixeira (2012, p. 16-22) diz que a regra da no-cumulatividade
impede o aumento excessivo do preo dos bens essenciais, evitando que os mesmos deixem
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 92

de ser produzidos e/ou consumidos. A ineficincia dos mercados gerada pela tributao
provoca a retrao da economia com consequncias sociais adversas, como o estreitamento do
mercado de trabalho.

A no-cumulatividade visa a manter os preos dos bens e servios sem interferncia da


tributao, sem que os preos de mercado sejam inflados por questes tributrias. Dessa
forma, o preo final se aproxima do valor real do produto gerado pelos entes econmicos.

O princpio da no-cumulatividade se assenta no mtodo da diferena ou subtrao,


segundo o qual o valor do imposto a ser recolhido em cada etapa corresponder diferena
entre o dbito do imposto gerado pelas vendas e o crdito fiscal oriundo das aquisies no
mesmo perodo (DERZI, 2001, p. 312).

Praticada de forma ideal, a no-cumulatividade impediria a dupla onerao de uma


mesma operao durante o ciclo econmico. A cada etapa o Estado arrecadaria o tributo
paulatinamente durante o ciclo de produo e comercializao, de modo que ao final o tributo
recolhido corresponderia aplicao da alquota sobre o preo pago pelo consumidor
(SCHOUERI, 2013, p. 394).

Percebe-se que a cumulatividade engendra vrias desvantagens competitivas, sendo


mais danosa quando a cadeia produtiva tiver mais fases entre a produo e o consumo.
Quanto mais etapas houver no ciclo econmico, tanto maior ser a tributao incidente. Ou
seja, produtos mais elaborados, com ciclo de produo mais longo, sero mais tributados que
outros com menor nmero de etapas, sem que isso implique quaisquer diferenciaes quanto
capacidade contributiva. Schoueri (2013, p. 389) lembra ainda que, conforme a capacidade de
verticalizao das empresas, podem ser diminudas as etapas de circulao, beneficiando as
economicamente mais potentes em detrimento daquelas que no possuem condies de evitar
um maior nmero de etapas econmicas para seus produtos. Os produtos sobre os quais recai
a tributao cumulativa tero menor competitividade no mercado externo, posto que seus
preos carregam o nus tributrio acumulado ao longo da cadeia de produo e circulao.

Rivitti e Lavez (2015, p. 291-292) corroboram tal entendimento: para ambos a


cumulatividade encerra efeitos indesejveis sobre o consumo, sobretudo o estmulo
verticalizao das empresas, visando reduzir a cadeia produtiva, bem como a incapacidade de
estabelecer uma carga tributria uniforme para todos os consumidores finais.

Na tributao plurifsica no-cumulativa, como demonstrado na Tabela 2, o imposto


incidente na etapa anterior levado em considerao, de modo que o imposto a recolher em
Joo Tobias S. Pontes 93

cada transao na cadeia econmica represente o imposto incidente sobre o valor que aquela
etapa acresce ao produto. Assim, a carga tributria suportada pelo consumidor final reflete a
sua capacidade contributiva manifestada no ato de consumo (SCHOUERI, 2013, p. 390).

No entanto, a Constituio prev no inciso II do 2 do art. 155 o comando que impede


o creditamento quando a operao ou prestao for isenta ou no houver incidncia do
imposto. Alm disso, acarreta a anulao do crdito relativo s operaes anteriores. O efeito
de tal dispositivo, quando a iseno ou no incidncia ocorre no meio da cadeia produtiva,
significa que o imposto eventualmente pago em etapa anterior ser perdido, no mais podendo
ser utilizado posteriormente se surgir uma operao tributada (SCHOUERI, 2013, p. 395). Ao
final, nessa hiptese, a carga tributria ter aumentado para o consumidor final, distorcendo,
assim, o sistema de preos. A Constituio deixou ao legislador ordinrio a possibilidade de
instituir uma iseno, mas com manuteno do crdito, o que a melhor alternativa, tendo em
vista o princpio da no-cumulatividade, posto que o imposto cobrado na etapa anterior no se
perderia.

Para Derzi, (2001, p. 314), a Constituio, portanto, apenas autoriza a anulao dos
crditos de operaes anteriores nas hipteses em que o legislador cria incentivo iseno ou
no incidncia. Tais benefcios podem ser graduados de forma ampla (com manuteno do
crdito) ou reduzida (anulando os crditos de etapas anteriores).

No entanto, ocorrem situaes no ICMS em que o produto adquirido em uma etapa do


ciclo econmico no utilizado diretamente na produo ou circulao do produto a ser
revendido na etapa seguinte. A aquisio de produtos para uso e consumo na empresa, por
exemplo, no envolvidos diretamente na gerao do produto final, vale dizer, sem contato
fsico com o produto a ser elaborado, implica restries ao crdito de acordo com previso
legal. O art. 20 da Lei Complementar 87/96, que estabelece normas complementares para o
ICMS, assegura o creditamento do imposto cobrado na etapa anterior, inclusive quanto
entrada de mercadoria destinada ao uso ou consumo.20 No entanto, o art. 33 da mesma lei
excepcionou a entrada em vigor do disposto no art. 20 para 1 de janeiro de 2020.21 Teixeira
(2012, p. 18-19) chama a ateno para tais dispositivos nos seguintes termos:

20
Art. 20. Para a compensao a que se refere o artigo anterior, assegurado ao sujeito passivo o direito de
creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real
ou simblica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o
recebimento de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao.
21
Art. 33. Na aplicao do art. 20 observar-se- o seguinte:
I somente daro direito de crdito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele
entradas a partir de 1 de janeiro de 2020;
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 94

Enquanto o primeiro dispositivo mencionado, art. 20, assegura um amplo direito de


crdito relativo entrada de mercadoria destinada a uso ou consumo do
estabelecimento, bem como a destinada ao ativo permanente, alm do recebimento
de servios de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicao, o art.
33, restringe esse direito, estabelecendo que: (1) o crdito relativo aquisio de
mercadorias destinadas ao ativo permanente ser apropriado na proporo de 1/48,
sendo que esse direito decorre da entrada em vigor da Lei Complementar 87/1996;
(2) somente daro direito de crdito as aquisies de mercadorias destinadas ao uso
ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1 de janeiro de 2020; (3)
somente dar direito a crdito a entrada de energia eltrica no estabelecimento: (a)
quando for objeto de operao de sada de energia eltrica; (b) quando consumida no
processo de industrializao; (c) quando seu consumo resultar em operao de sada
ou prestao para o exterior, na proporo destas sobre as sadas ou prestaes
totais; (d) nos demais casos, a partir 1 de janeiro de 2020; (4) somente dar direito a
crdito o recebimento de servios de comunicao utilizados pelo estabelecimento:
(a) ao qual tenham sido prestados na execuo de servios da mesma natureza; (b)
quando sua utilizao resultar em operao de sada ou prestao para o exterior, na
proporo desta sobre as sadas ou prestaes totais; e (c) a partir de 1 de janeiro de
2020 nas demais hipteses.

Consideraes a respeito dessas restries ao crdito fogem ao escopo deste artigo. O


que interessa aqui consignar o efeito perverso que tais restries ao crdito acabam por
provocar na formao dos preos finais das mercadorias, atentando contra o princpio da no-
cumulatividade.

Nesse particular, Teixeira (2012, p. 17-18) observa que a lei complementar deve
disciplinar o regime de compensao do imposto, conforme o comando da Constituio, no
sendo possvel, portanto, que o legislador infraconstitucional desconsiderasse a no-
cumulatividade em tais e quais casos. A lei complementar deve se sujeitar ao que determina a
Constituio, no cabendo quaisquer restries ao regime de compensao do ICMS seno
aquelas ditadas diretamente pela prpria Carga Magna. No entanto, destaca a autora, os
tribunais superiores tm mantido entendimento de que somente possvel o crdito fsico, isto
, aquele na qual o creditamento s se concretiza no que tange aos bens que compem
fisicamente a mercadoria objeto de circulao econmica.

5 CONSIDERAES FINAIS

Um sistema jurdico, que tem no valor igualdade um de seus pilares fundamentais,


ser concebido para que se estabelea equidade de oportunidades entre as pessoas, e para que
qualquer diferenciao que ocorra na sociedade possa ser justificada no sentido de melhorar a
condio dos menos favorecidos.

Na esfera econmica, a Constituio brasileira de 1988, inspirada no valor da isonomia,


fundada na valorizao do trabalho e na livre iniciativa, estabeleceu o princpio da livre
concorrncia como de observncia obrigatria. O Estado tem o dever de agir para manter um
Joo Tobias S. Pontes 95

mercado saudvel quanto livre concorrncia entre os agentes econmicos, evitando


monoplios e outras distores que afrontem a livre concorrncia em prejuzo do mercado
interno.

Nesse sentido, a ordem tributria se impe como instrumento apto a garantir um


mercado onde prevalea a livre concorrncia. Os institutos tributrios devero ser manejados
para que o Estado consiga garantir o princpio da livre concorrncia, tendo em vista, tambm,
os princpios que orientam a ordem tributria. Ganha relevncia, nesse contexto, o princpio
da neutralidade tributria, em que a imposio do tributo deve ser tal a ponto de no interferir
nas decises dos agentes econmicos na melhor alocao dos recursos escassos da Economia.

A neutralidade tributria no diz respeito apenas questo fiscal, arrecadatria, em que


o tributo deve ser neutro economicamente, independentemente da ordem de grandeza da
receita tributria. Quando ocorrem distores no mercado, em que a livre concorrncia seja
comprometida por conta da atuao dos agentes econmicos ou por quaisquer outras razes
que provoquem desequilbrios, o Estado deve manejar os instrumentos tributrios para induzir
os comportamentos, agravando ou incentivando condutas, de modo a restabelecer o equilbrio
necessrio para que floresa a livre concorrncia. Nesse ltimo sentido, a tributao adquire
ntida feio extrafiscal, relativizando a neutralidade tributria at que o mercado retorne
sua posio de equilbrio.

Na tributao sobre o consumo, a capacidade contributiva visada a do destinatrio do


produto ou servio consumido, qual seja, a do consumidor final. Assim, um tributo sobre o
consumo deve alcanar tal signo de riqueza, independentemente de quem seja o responsvel
pelo recolhimento do tributo aos cofres pblicos. Torna-se relevante manter a repercusso do
tributo ao longo da cadeia produtiva, sem desnaturar o sistema de preos que influencia a
deciso dos agentes econmicos, para que se atinja o contribuinte de fato do consumo.

Dentre os instrumentos previstos na Constituio para a consecuo da neutralidade


tributria, destaca-se o princpio da no-cumulatividade, previsto para impostos como o ICMS
e o IPI, e de forma mitigada para as contribuies sociais.

A Constituio remeteu legislao infraconstitucional a regulamentao da no-


cumulatividade, e, especificamente em relao ao ICMS, previu hipteses em que a no-
cumulatividade seria excepcionada (iseno e no incidncia). Ao regular a no-
cumulatividade do ICMS, a lei complementar estabeleceu outras hipteses de exceo no-
cumulatividade alm das previstas constitucionalmente. Embora os tribunais superiores
No-cumulatividade como instrumento da neutralidade tributria e como afirmao do princpio da livre
concorrncia: uma anlise econmico-jurdica 96

tenham convalidado o que dispe a legislao complementar quanto a esse aspecto, a questo
de duvidosa constitucionalidade ao restringir a no-cumulatividade em situaes tais como a
aquisio de materiais de uso e consumo, ativo permanente, energia eltrica etc.

Ao analisarmos as diversas situaes possveis de tributao sobre o consumo, em seu


aspecto de cumulatividade ou no, verificamos que a no-cumulatividade se apresenta como a
mais justa e a que menos interfere na deciso dos agentes econmicos.

Embora a Constituio tenha introduzido para o ICMS hipteses de exceo no-


cumulatividade, ela facultou ao legislador ordinrio que, ao estabelecer uma iseno, possa
repercutir o crdito do imposto na cadeia econmica, de modo a garantir a neutralidade
tributria do imposto.

Por fim, destaca-se a importncia de instrumentos como a no-cumulatividade em um


sistema tributrio que se pretenda justo, neutro e que atenda ao princpio da livre
concorrncia, na consecuo do valor maior da igualdade, direito fundamental da nossa
sociedade.

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A DISPARIDADE DE CARGA TRIBUTRIA NA TRANSIO DO
MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL (MEI) PARA A MICROEMPRESA (ME)

THE TAX-BURDEN DISCREPANCY IN THE TRANSITION FROM INDIVIDUAL MICRO-


ENTREPRENEUR (IME) TO MICROENTERPRISE (ME) TAX REGIME

Alex Augusto Timm Rathke


Doutorando em Contabilidade pela Universidade de So Paulo - FEA-RP/USP.
Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade de So Paulo - FEA-USP (2014).
Especialista em Controladoria e Finanas pela Pontifcia Universidade Catlica do Rio Grande do Sul (2011).
Bacharel em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Rio Grande do Sul (2009).
Consultor e Auditor Tributrio SR na KPMG Assessores Tributrios Ltda (2012).
Cntia do Nascimento Silva
Mestra em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo - FEA-USP
Bacharel em Cincias Contbeis pela Universidade de So Paulo - FEA-USP
Contadora e Pesquisadora na rea de Micro e Pequenos Negcios e ao Empreendedorismo Feminino.
Fabio Pereira da Silva
Mestre em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo - FEA/USP.
Especialista em Direito Tributrio pela Fundao Getlio Vargas e em Direito Empresarial pela Universidade
Presbiteriana Mackenzie.
Ps-Graduado em Business Management com nfase em finanas na University of California, San Diego (2011).
Bacharel em Direito pela Universidade Paulista (2001) e em Cincias Contbeis pela Faculdade Trevisan (2011).
Advogado

RESUMO: A figura do Microempreendedor Individual (MEI) foi criada pela Lei


Complementar 128/08 com o propsito de viabilizar a formalizao de pequenos negcios,
permitindo o acesso desses empresrios aos benefcios da Previdncia Social, bem como sua
plena conformidade fiscal, com o consequente aumento na arrecadao. A partir desse
contexto, o presente ensaio demonstrou que o MEI, ao superar o teto permitido ao regime e
tornar-se empresrio de uma microempresa, passa a contar com uma carga tributria em
mdia 268% superior ao regime anterior, enquanto a migrao de microempresa (ME) para
empresa de pequeno porte (EPP) acarreta um aumento mdio de 24,3%. Alm dessa elevao
na carga tributria, a transio em questo tambm implica um aumento significativo nos
trmites burocrticos em razo da necessidade de cumprimento de diversas obrigaes
acessrias. Tal situao destoa consideravelmente do objetivo de transio suave
mencionada por Pegas (2014) e revela um abismo indesejvel e injustificvel que tem como
consequncia o incentivo prtica de omisso de faturamento ou o desestmulo ao
crescimento de sua atividade. Diante disso, seria recomendvel a reavaliao da carga
tributria imposta no momento de transio do MEI para o regime do ME, bem como das
obrigaes acessrias, mormente considerando que nessa hiptese limtrofe ambos se
encontram em situao econmica similar.
Palavras-chave: Microempreendedor Individual. Microempresa. Regimes de tributao.
ABSTRACT: The regime of the Individual Micro-entrepreneur (IME) was created by
Brazilian Complementary Law 128/08, and it was aimed to simplify the formalization of
small businesses, allowing the access of individual entrepreneurs to Social Security benefits,
as well as to their full tax compliance, with the consequent increase in governments
revenues. Based on this context, this essay demonstrates that if the IME surpasses the
revenues-based limit required by the Law and the enterprise formally becomes a small
business, his corporate tax burden increases on an average of 268%, while the migration from

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 98-113, jan/dez. 2016
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 99

the position of a Microenterprise stage (ME) for a position of Small Business stage (SB)
causes an average increase of 24.3% on global tax burden. In addition to this increase, the tax-
regime transition also implies a significant increase in bureaucratic procedures for the
compliance of additional secondary tax obligations. This situation diverges considerably from
the goal of "soft transition" mentioned by Pegas (2014), and it reveals an undesirable and
unjustifiable gap that encourages the practice of billing omission or disincentives the growth
of activities of IMEs. Therefore, it would be advisable to reassess the resulting tax burden on
the transition from IME regime to the ME system, as well as to assess additional obligations,
especially considering that, in this borderline case, both types of taxpayers are in a similar
economic positions.
Keywords: Individual Micro-entrepreneur. Microenterprise. Tax Regime.

1. INTRODUO

A figura da Micro Empresa Individual (MEI) foi criada pela Lei Complementar 128/08
com o propsito de viabilizar a formalizao de pequenos negcios como, por exemplo,
barbearias, cabelereiros, manicures, sapateiros, engraxates, vendedores ambulantes,
permitindo o acesso desses empresrios aos benefcios da Previdncia Social, bem como sua
plena conformidade fiscal, com o consequente aumento na arrecadao tributria em razo da
ampliao do nmero de contribuintes (SILVA et al., 2010; SENADO, 2009).

Inicialmente foi permitido o acesso para aquelas atividades descritas naquela lei com
faturamento at o limite de R$36.000,00. Posteriormente, a Lei Complementar 139/2011
previu a ampliao do escopo de atividades que poderiam se enquadrar no regime, bem como
o aumento do limite de faturamento para R$60.000,00, o que tornou o MEI o principal
caminho utilizado pelos microempreendedores brasileiros que buscam oportunidades que o
mercado oferece s empresas legalizadas (SEBRAE, 2013, p.9).

Consoante com isso, em dezembro de 2013, o Brasil contava com 8,2 milhes de
negcios cadastrados no Simples Nacional e, de acordo com a Receita Federal do Brasil
(RFB, 2013), desse total, 3,3 milhes eram Microempreendedores Individuais, sendo que em
12 Estados brasileiros, o nmero de MEI j superava o nmero de Microempresas (ME) e
Empresas de Pequeno Porte (EPP), segundo dados do Servio Brasileiro de Apoio s Micro e
Pequenas Empresas (SEBRAE) (SEBRAE, 2013), que complementa:

O nvel de satisfao do microempreendedor individual com sua formalizao, que


atingiu 93,9%, revela que estes veem grandes vantagens em se formalizar. Acrescido
a este dado, h o registro de que 84% dos MEI pretendem faturar mais de 60 mil
reais por ano, o que demonstra um perfil de plena aprovao quanto ao processo de
formalizao (SEBRAE, 2013, p. 11).
Apesar de a criao do MEI representar grande avano para a formalizao de pequenos
negcios informais e para a criao de novos empreendimentos, existe uma distncia
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 100

significativa entre sua carga tributria e seu volume de trmites legais na transio para ME,
quando comparamos com a transio de ME para EPP, ou seja, ao atingir o limite de
faturamento previsto para o regime do MEI, R$ 60.000,00, automaticamente a empresa passa
a se submeter s condies impostas s Microempresas, com o consequente aumento do
tributo e da burocracia em relao ao cumprimento de obrigaes acessrias. Isto pode
desestimular o crescimento natural do Microempreendedor ou at mesmo incentiv-lo
omisso de faturamento objetivando no extrapolar o teto legal.

H que se ressaltar que o Simples Nacional pressupe um aumento gradual das


alquotas a serem aplicadas sobre a receita para o clculo do montante tributrio devido. Esse
progresso paulatino se justifica na medida em que um salto muito elevado da carga tributria
pode ser uma barreira para o crescimento econmico da atividade produtiva, alm de
incentivar prticas de evaso fiscal, embora o formato atual da progressividade das alquotas
ainda seja passvel de crticas (MARINHO, 2015).

O aumento gradual das alquotas referendado por Pegas (2014, p. 761) ao afirmar que
uma das justificativas para a instituio do regime simplificado que a concesso de
benefcios tributrios diretos (reduo da carga tributria) deve observar uma transio suave,
de tal sorte a no criar descontinuidades acentuadas que induzam prtica de planejamento
fiscal.

Nesse sentido, no decorrer do presente ensaio pretende-se analisar as consequncias da


transio do MEI para ME e desse para uma EPP no montante da carga tributria e no volume
de obrigaes acessrias. No se desconhece que a sistemtica de clculo do MEI difere das
demais, todavia necessrio ressaltar que os trs regimes esto includos na Lei do Simples
Nacional no sendo diverso o objetivo, seno incentivar o empreendedorismo formal,
oferecendo simplicidade burocrtica e tributao reduzida.

Portanto, ainda que a sistemtica de clculo diferencie-se entre MEI e ME/ EPP, o
aumento da carga tributria ainda deve ser gradual, especialmente em situaes nas quais o
contexto econmico dos empreendedores seja anlogo, sob o risco de inviabilizar os
fundamentos do programa, criando obstculo para o crescimento das atividades empresariais e
incentivando a informalidade.

Por essa razo, indispensvel apontar e discutir as diferenas, tanto em relao carga
tributria, quanto sobre as obrigaes acessrias a que esto sujeitos o Microempreendedor
Individual e a microempresa.
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 101

Para tal propsito, os autores apresentam o presente ensaio, o qual pode ser definido, em
termos metodolgicos, como proposto por Severino (1986 apud SILVEIRA, 1992, p.1245):

O ensaio cientfico um estudo bem desenvolvido, formal, discursivo e concludente


que consiste em exposio lgica e reflexiva e em argumentao rigorosa com alto
nvel da interpretao e julgamento do autor; no ensaio, este tem maior liberdade
para defender determinada posio, pois no precisa se apoiar no rigoroso aparato
de documentao emprica e bibliogrfica como feito em outros trabalhos
cientficos (SEVERINO, 1986 apud SILVEIRA, 1992, p.1245).

2. APRESENTAO

Para sustentar o debate sobre as diferenas de carga tributria entre o Regime Especial
Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos pelas Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte, Simples Nacional, e o regime tributrio especfico do
Microempreendedor Individual, importante descrever brevemente as principais
caractersticas dos referidos regimes. Ambos so estipulados pela Lei Complementar n
123/06, com posteriores alteraes, e so regulados pela Resoluo CGSN n 94/11.

2.1. BREVE HISTRICO DA EVOLUO DA LEI DA MICRO E PEQUENA


EMPRESA

A primeira legislao brasileira que tratou da diferenciao das empresas de menor


porte foi a Lei n 7.256, de 27 de novembro de 1984, que criou o Estatuto da Microempresa e
instituiu tratamento diferenciado, simplificado e favorecido, nos campos: administrativo,
tributrio, previdencirio, trabalhista, creditcio e de desenvolvimento empresarial (BRASIL,
LEI N 7.256, 1984).

Quatro anos depois, em 1988, a Constituio Federal do Brasil tratou a diferenciao


das Micro e Pequenas Empresas (MPE) como um princpio de ordem econmica em seu
artigo 970, inciso IX e determinou o tratamento diferenciado no artigo 179, transcrito a
seguir:

Art. 179. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios dispensaro s


microempresas e s empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento
jurdico diferenciado, visando a incentiv-las pela simplificao de suas obrigaes
administrativas, tributrias, previdencirias e creditcias, ou pela eliminao ou
reduo destas por meio de lei (BRASIL, 1988).
A Lei n 8.864, de 28 de maro de 1994, mudou a acepo de microempresa e incluiu a
definio de empresa de pequeno porte, termo mencionado na Constituio Federal anos
antes. Essa lei no foi regulamentada por ter sofrido vetos presidenciais que descaracterizaram
seu propsito (CASA NOVA, 1996), o que limitou sua efetividade.
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 102

Em 05 de dezembro de 1996, a Lei n 9.317 revogou alguns artigos das leis anteriores,
alterou a definio das MPE e instituiu o regime tributrio simplificado para essas empresas,
o Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das
Empresas de pequeno Porte (SIMPLES). A Lei do Simples, como ficou conhecida, embora de
mbito federal, criou a possibilidade de que, por meio de convnios com Estados e
Municpios, o Imposto Sobre Circulao de Mercadores e Servios (ICMS) e o Imposto Sobre
Servios (ISS) fossem recolhidos juntamente com os demais tributos federais no mbito do
SIMPLES. Porm, a adeso atravs desses convnios no foi significativa, pois, como lembra
Fabretti (2011, p. 139), os Estados e Municpios tinham se recusado a firmar esses convnios
por razes polticas, ou seja, para no ficarem na dependncia da Unio de retardar o repasse
dos recursos, preferindo continuar arrecadando diretamente os seus impostos.

Posteriormente, um novo Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte foi


institudo pela Lei n 9.841, de cinco de outubro de 1999. Esse instrumento legal revogou as
Leis n 7.256/84 e 8.864/94 e ampliou o nmero de empresas que poderiam ser enquadradas
como MPE, previsto na Lei n 9.317/96. De acordo com Lima (2001, p. 424-425), os
principais benefcios trazidos pelo novo Estatuto foram: a ampliao das faixas limites de
faturamento para o enquadramento da MPE, permitindo que um nmero maior de empresas
acessasse o regime tributrio simplificado; a facilitao dos procedimentos de registro e
oficializao; a introduo do conceito de fiscalizao pedaggica nas fiscalizaes do
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) e trabalhistas; a previso de um investimento
mnimo de 20% dos recursos federais em pesquisa, desenvolvimento e formao tecnolgica
s micro e pequenas empresas; e a concesso de mais crdito para a exportao.

Embora tenha trazido os benefcios acima mencionados, a Lei do Simples (Leis n


9.317/96 e n 9.841/99) manteve as mesmas faixas de receita bruta anual para enquadramento
das MPE, que permaneceram inalteradas entre 1 de janeiro de 1997 e 31 de dezembro de
2005. Essa falta de atualizao por nove anos, nas palavras de Fabretti (2011, p.140):

[...] causou na prtica grandes transtornos para as MPE, obrigando muitos pequenos
empresrios a praticarem vrios malabarismos, inclusive deixando na informalidade
parte de suas receitas brutas, para no se submeterem tributao mais onerosa, por
mudana de faixa de tributao (FABRETTI, 2011, p.140).
Os valores de receita bruta anual somente foram atualizados pela Lei n 11.196 de 21
de novembro de 2005, com vigor a partir de 1 de janeiro de 2006.

A Lei do Simples foi completamente revogada pela Lei Complementar n 123 de 14 de


dezembro de 2006 (LC 123/2006), a qual instituiu um novo Estatuto da Microempresa e da
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 103

Empresa de Pequeno Porte, sendo tambm conhecida como Lei Geral da ME e EPP. Em
funo do seu carter de Lei Complementar, de abrangncia tributria nacional, incluiu na
tributao unificada os impostos estaduais e municipais, bem como as respectivas obrigaes
acessrias (FABRETTI, 2011).

A LC 123/2006, com suas posteriores alteraes, define como microempresa aquela


com receita bruta anual anterior de at R$ 360.000,00 e empresa de pequeno porte aquela com
at R$3.600.000,00. Em dezembro de 2009, essa lei foi alterada pela Lei Complementar n
128, a qual instituiu a figura MEI, que conforme artigo 18-A o empresrio individual
devidamente registrado como pequeno empresrio, de acordo com o artigo 966 da Lei n
10.406/02 Novo Cdigo Civil, e que exera profissionalmente atividade econmica
organizada para a produo ou a circulao de bens ou servios. Ao MEI que faturasse at R$
36.000,00 ao ano, estavam previstas facilidades para a formalizao; recolhimento mensal
fixo de impostos de maneira unificada, alm de acesso aos benefcios da Previdncia Social,
tais como auxlio-doena, aposentadoria por idade, salrio-maternidade aps carncia, penso
e auxilio recluso.

O referido regime tributrio denominado Sistema de Recolhimento em Valores Fixos


Mensais dos Tributos abrangidos pelo Simples Nacional (SIMEI). Atualmente, o limite de
faturamento para essa categoria de R$ 60.000,00 ao ano ou R$ 5.000,00 ao ms e a
contribuio previdenciria corresponde a 5% do salrio mnimo vigente, acrescidos de
R$5,00 (Prestadores de Servio) ou R$ 1,00 (Comrcio e Indstria), com recolhimento por
meio de carn emitido atravs do Portal do Empreendedor (BRASIL, 2015). Alm disso, ao
optante pelo SIMEI permitido contratar um nico empregado que receba exclusivamente um
salrio mnimo ou piso salarial da categoria profissional. Nesse caso, o MEI deve recolher a
Contribuio Previdenciria Patronal alquota de 3% sobre o salrio do seu empregado.

As principais vantagens do MEI so: (i) a iseno dos tributos federais relativos ao
imposto de renda das pessoas jurdicas, contribuio social sobre o lucro lquido, PIS,
COFINS e IPI; considerando o salrio mnimo de R$ 880,00 vigente, o MEI est exposto
carga tributria mxima de R$77,40, caso seja contribuinte de ICMS e ISS e possua um
empregado, considerando que esse receba um salrio mnimo; e (ii) a facilidade para abertura,
alterao e baixa do empreendimento, procedimentos feito diretamente pela internet.

A Lei Geral da ME e EPP seguiu sofrendo alteraes, dentre as quais a ampliao das
atividades permitidas opo (LC 137/2010); a facilitao do processo de abertura, registro e
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 104

baixa (LC 139/2011) e, por fim, pela Lei Complementar n 147, de 07 de agosto de 2014, que
ampliou a possibilidade de opo pelo Simples a todas as atividades de profisso
regulamentada a partir de janeiro de 2015, determinando alquotas especficas de tributao.

2.2. REGIME TRIBUTRIO DO SIMPLES NACIONAL

O regime tributrio do Simples Nacional uma modalidade de tributao aplicvel s


Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, que permite empresa optante o recolhimento
dos principais tributos incidentes sobre as operaes econmicas na forma de um nico
recolhimento mensal. O recolhimento do Simples Nacional abrange, de forma geral, o
imposto de renda das pessoas jurdicas, contribuio social sobre o lucro lquido, PIS,
COFINS, ICMS, IPI, ISS e Contribuio Previdenciria Patronal, que so substitudos por
uma alquota nica calculada sobre a receita bruta da empresa dos ltimos 12 meses.

Para o enquadramento da empresa como ME ou EPP, as empresas precisam cumprir


determinados critrios referentes, principalmente, ao tipo jurdico das sociedades, s suas
atividades econmicas e d fatores especficos relacionados aos seus scios. Adicionalmente, o
regime exige que a empresa tenha uma receita bruta anual, no ano-calendrio anterior ao da
opo, no superior a R$ 3.600.000,00. Caso tal limite seja superado, ou os critrios legais
no sejam atendidos, a empresa desenquadrada do Simples Nacional e passa a ser tributada
pelo regime do Lucro Presumido ou do Lucro Real.

A alquota do Simples Nacional progressiva, em funo da receita bruta auferida pela


empresa nos ltimos 12 meses, ou seja, a alquota aumenta de forma paulatina de acordo com
as faixas de receita bruta anual, conforme descrito nas tabelas dos Anexos da LC 123/2006.

Alm desse aumento paulatino das alquotas, elas tambm se diferenciam em funo das
atividades econmicas desempenhadas pelas empresas. Isso se d pelo fato de que cada
atividade econmica pode implicar em distintos fatos geradores tributrios, fazendo com que
empresas com atividades diversas sejam sujeitas a diferentes tributos, por exemplo, uma
indstria contribuinte do IPI, mas, no necessariamente, contribuinte do ISS.

Uma das vantagens oferecidas para as empresas legalmente caracterizadas como ME ou


EPP refere-se ao montante de tributos a ser recolhido. De forma geral, as alquotas tributrias
do Simples Nacional resultam em uma carga tributria inferior carga gerada pelos regimes
do Lucro Presumido e do Lucro Real, principalmente no caso de faixas de receitas brutas
anuais at R$ 180.000,00. Ressalte-se, contudo, que h excees, especialmente para aquelas
empresas que puderam optar pelo regime simplificado aps a alterao trazida pela LC
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 105

147/2014, caso em que, muitas vezes, a vantagem do regime somente ser verificada se a
empresa tiver uma folha de pagamento com valores elevados.

Alm dessa vantagem fiscal, h que se ressaltar que o Simples Nacional demanda
menor custo de conformidade, pois se trata de regime simplificado em comparao com o
Lucro Presumido e o Lucro Real. Em primeiro lugar, as empresas optantes pelo Simples
Nacional efetuam o pagamento unificado de tributos, em guia nica, no exigindo clculos
complexos para se encontrar o montante a ser recolhido. Difere, nesse passo, enormemente
dos regimes do Lucro Presumido e Lucro Real, que demandam avaliao criteriosa de cada
fato gerador tributrio, verificao da base de clculo e aplicao da alquota, sendo o
recolhimento realizado individualmente, em guias prprias e prazos de pagamento diversos,
conforme cada tributo.

Da mesma forma, para fins fiscais, as empresas optantes pelo Simples Nacional esto
dispensadas da escriturao contbil, sendo exigida apenas a escriturao do livro caixa e do
livro de registro de inventrio (para empresas comerciais e industriais). H, contudo,
controvrsias acerca do assunto, como pontuado por Pegas (2014), que ressalta que o Cdigo
Civil exige a escriturao contbil do empresrio e da sociedade empresria, exceto do
pequeno empresrio (pargrafo 2 do art. 1.179 do Cdigo Civil), definido pela LC 123/2006
como o empresrio individual com faturamento anual at R$ 60.000,00.

Valendo-se de uma interpretao sistmica, portanto, a dispensa da escriturao contbil


somente se aplicaria ao pequeno empresrio cadastrado como MEI, devendo as demais
empresas atender ao disposto no art. 1.179 do Cdigo Civil. Apesar da dispensa ao MEI,
recomenda-se que todos os negcios, independente do porte, mantenham um sistema de
contabilidade para apoiar a tomada de deciso, do contrrio, como ressaltam Silva e Marion
(2013, p.80) as empresas que no procedem com a escrita contbil ficam com a gesto
vulnervel, sem informaes materiais dos procedimentos econmicos e financeiros
efetuados.

Apesar das vantagens de simplificao trazida pelo Simples s ME e EPP, quando


comparado com outros regimes tributrios, Marinho (2015, p.129) elucida que o fato da
progressividade ser em funo da relao entre faixas de receita bruta versus alquota, traz
distores quando ocorre mudana de faixa em funo de aumento de receita bruta. Como
explica o autor, essa distoro ocorre porque quando a empresa ultrapassa uma faixa, uma
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 106

nova alquota aplicada sobre todo o valor, sem o desconto da faixa anterior, criando, em
suas palavras, um defeito na progressividade.

3. DEMONSTRAO DAS CARGAS TRIBUTRIAS: SIMEI VS. SIMPLES


NACIONAL

Verificadas as premissas fundamentais do Simples Nacional e o histrico legislativo que


lhe d suporte, passa-se comparao entre as cargas tributrias geradas pelo regime SIMEI e
pelo Simples Nacional, incluindo as figuras do ME e do EPP.

Para essa finalidade, foram consideradas as diferenas na tributao decorrentes de cada


regime, sendo a carga tributria avaliada na situao limiar em que h a excluso do regime
SIMEI, pelo limite de faturamento anual de R$ 60.000,00, e a transio ao Simples Nacional
na figura da ME. Igualmente, para fim de aprofundar a anlise, foi avaliada situao
semelhante quando a empresa deixa de ser ME e torna-se EPP, em todos os casos, para as
atividades de comrcio, indstria e dos servios enquadrados no 5-B do art. 18 da LC
123/2006.

A comparao das consequncias fiscais dessas alteraes permite avaliar com mais
detalhe o salto tributrio decorrente do crescimento da empresa, fornecendo insights para a
discusso sobre a adequao do programa e at os aspectos relacionados capacidade
contributiva dos contribuintes sujeitos ao regime.

Por fim, a metodologia escolhida visou permitir a comparao de situaes anlogas,


comparando-se a carga tributria de empresas cujo faturamento difere minimamente, mais
especificamente, apenas um centavo de real, a ttulo de exemplo. Assume-se, para os fins
pretendidos por este ensaio, que, economicamente, empresas do mesmo setor e cujo
faturamento diferem em apenas um centavo de real, encontram-se em situao anloga e
revelam capacidade contributiva semelhante, no sendo despropositadas as comparaes.

Esclarecidas as premissas da anlise, chegam-se s seguintes cargas tributrias para uma


empresa comercial, dispostas nas tabelas abaixo.

A Tabela 1 demonstra que o aumento no faturamento de um nico centavo no ano, para


o setor comercial, que tem como consequncia a mudana do regime tributrio do SIMEI para
o Simples Nacional como ME, gera um aumento de 179,7% na carga tributria da atividade.
Ao seu turno, a Tabela 2, na qual se compara uma ME com uma EPP em situao anloga,
porm, com diferena de um centavo de faturamento no ano, resulta em um aumento de
aproximadamente 25,0% da carga tributria da empresa.
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 107

Tabela 1: SIMEI vs. Simples Nacional ME Comrcio.


SIMEI Simples ME
Faturamento - Ano 60.000,00 Faturamento - Ano 60.000,01
Composio Taxa Fixa:
INSS 44,00 Alquota Simples: 4% 2.400,00
ICMS 1,00
CPP* - 1 empregado 26,40
Total mensal 71,40
Carga Tributria Anual 856,80 2.400,00

Relao Carga Tributria- Relao Carga Tributria-


1,43% 4,00%
Faturamento Faturamento

* CPP: Contribuio Previdenciria Patronal


Fonte: elaborado pelos autores

Tabela 2: Simples Nacional ME vs Simples Nacional EPP Comrcio


Simples ME Simples EPP
Faturamento - Ano 360.000,00 Faturamento - Ano 360.000,01
Alquota Simples: 5,47% 19.692,00 Alquota Simples: 6,84% 24.624,00

Relao Carga Tributria- Relao Carga Tributria-


Faturamento 5,47% Faturamento 6,84%
Fonte: elaborado pelos autores

A Tabela 1 demonstra que o aumento no faturamento de um nico centavo no ano, para


o setor comercial, que tem como consequncia a mudana do regime tributrio do SIMEI para
o Simples Nacional como ME, gera um aumento de 179,7% na carga tributria da atividade.
Ao seu turno, a Tabela 2, na qual se compara uma ME com uma EPP em situao anloga,
porm, com diferena de um centavo de faturamento no ano, resulta em um aumento de
aproximadamente 25,0% da carga tributria da empresa.

No caso de uma empresa com atividade industrial, a comparao das cargas tributrias
demonstrada nas Tabelas 3 e 4 abaixo:

Tabela 3: SIMEI vs. Simples Nacional Indstria.


SIMEI Simples ME
Faturamento - Ano 60.000,00 Faturamento - Ano 60.000,01
Composio Taxa Fixa:
INSS 44,00 Alquota Simples: 4,5% 2.700,00
ICMS 1,00
CPP* - 1 empregado 26,40
Total mensal 71,40
Carga Tributria Anual 856,80 2.700,00
Relao Carga Tributria- Relao Carga Tributria-
1,43% 4,50%
Faturamento Faturamento

* CPP: Contribuio Previdenciria Patronal


Fonte: elaborado pelos autores
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 108

Tabela 4: Simples Nacional ME vs Simples Nacional EPP Indstria


Simples ME Simples EPP
Faturamento - Ano 360.000,00 Faturamento - Ano 360.000,01
Alquota Simples: 5,97% 21.492,00 Alquota Simples: 7,34% 26.424,00

Relao Carga Tributria- Relao Carga Tributria-


Faturamento 5,97% Faturamento 7,34%
Fonte: elaborado pelos autores

A situao verificada anteriormente se repete. A Tabela 3 demonstra um aumento de


214,7% na carga tributria, na hiptese de transio do regime SIMEI para o Simples
Nacional como ME, enquanto, na comparao de uma ME com uma EPP, a transio de
regimes resulta em um aumento da carga tributria de 22,9%, conforme dados da Tabela 4.

Finalmente, a comparao das cargas tributrias de empresas prestadoras de servios,


conforme 5-B do art. 18 da LC 123/2006, demonstrada nas Tabelas 5 e 6:

Tabela 5: SIMEI vs. Simples Nacional - Servios: LC 123/2006, art. 18, 5-B
SIMEI Simples ME
Faturamento - Ano 60.000,00 Faturamento - Ano 60.000,01
Composio Taxa Fixa:
INSS 44,00 Alquota Simples: 6% 3.600,00
ISS 5,00
CPP* - 1 empregado 26,40
Total mensal 75,40
Carga Tributria Anual 904,80 3.600,00
Relao Carga Tributria- Relao Carga Tributria-
1,51% 6,00%
Faturamento Faturamento

* CPP: Contribuio Previdenciria Patronal


Fonte: elaborado pelos autores

Tabela 6: Simples Nacional ME vs Simples Nacional EPP - Servios: LC 123/2006, art. 18, 5-B
Simples ME Simples EPP
Faturamento - Ano 360.000,00 Faturamento - Ano 360.000,01
Alquota Simples: 8,21% 29.556,00 Alquota Simples: 10,26% 36.936,00

Relao Carga Tributria- Relao Carga Tributria-


Faturamento 8,21% Faturamento 10,26%
Fonte: elaborado pelos autores

Conforme Tabela 5, no caso da atividade de prestao de servios, a transio do


regime SIMEI para o Simples Nacional como ME resulta em um aumento na carga tributria
de 297,4%. J a transio de uma empresa ME para EPP, sugerida na Tabela 6, acarreta um
aumento da carga tributria de 25%.
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 109

Buscando facilitar a avaliao dos percentuais de aumento de carga tributria


verificados acima, apresenta-se o Grfico 1 abaixo, resumindo os resultados e permitindo
melhor visualizao das diferenas encontradas.

A breve verificao das Tabelas e Grfico demonstra que as empresas enquadradas no


regime tributrio do SIMEI sofrem um exagerado aumento de sua carga tributria caso
venham a ser excludas desse regime, sendo enquadradas como ME. Essa diferena torna-se
ainda mais gritante quando comparamos o salto da carga tributria da empresa ME para EPP.
Trata-se, nesse caso, de uma evoluo mais gradual e menos traumtica, respeitando de forma
mais adequada a capacidade contributiva do contribuinte, ao contrrio do que acontece com a
migrao de MEI para ME.

Outro aspecto que merece destaque so os diferentes procedimentos para constituio


ou formalizao do negcio. Enquanto no MEI o empresrio constitui a empresa de forma
individual, sem exigncia de capital social mnimo e em cadastro unificado pela internet, que
lhe garante as inscries municipal e estadual, quando o caso; sua migrao para ME lhe
impor demandas como a de constituir sociedade com Estatuto ou Contrato Social assinado
por advogado e registrado em Cartrio ou Junta Comercial, dependendo da atividade; ou, para
continuar o empreendimento individualmente, dever ter capital social totalmente
integralizado de, no mnimo, cem vezes o salrio-mnimo vigente, exigncia para a Empresa
Individual de Responsabilidade limitada (EIRELI).

Grfico 1: SIMEI vs Simples Nacional ME, uma comparao do aumento da carga tributria na transio
de regime

Fonte: elaborado pelos autores

Outro aspecto que merece destaque so os diferentes procedimentos para constituio


ou formalizao do negcio. Enquanto no MEI o empresrio constitui a empresa de forma
individual, sem exigncia de capital social mnimo e em cadastro unificado pela internet, que
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 110

lhe garante as inscries municipal e estadual, quando o caso; sua migrao para ME lhe
impor demandas como a de constituir sociedade com Estatuto ou Contrato Social assinado
por advogado e registrado em Cartrio ou Junta Comercial, dependendo da atividade; ou, para
continuar o empreendimento individualmente, dever ter capital social totalmente
integralizado de, no mnimo, cem vezes o salrio-mnimo vigente, exigncia para a Empresa
Individual de Responsabilidade limitada (EIRELI).

Alm disso, existem diferenas significativas entre o MEI e a ME ou EPP no que diz
respeito s obrigaes acessrias, cuja finalidade, segundo Fabretti (2011, p. 183), fornecer
ao Fisco elementos para que ele possa verificar se a obrigao principal foi integralmente
cumprida, nos termos da lei, sendo a obrigao principal o recolhimento do tributo. A Tabela
7 abaixo lista algumas dessas obrigaes evidenciando o aumento de prestao de contas
quando o empresrio migra do MEI para a ME, o que no ocorre quando a migrao entre
ME e EPP:

Tabela 7: Comparao de obrigaes MEI vs. ME vs. EPP

Esfera MEI ME EPP

Federal
Escriturao Contbil para clculo do lucro a ser
Dispensado Dispensado Dispensado
distribudo aos scios ( isento de IR)
Declarao Anual Simplificada Obrigado Obrigado Obrigado
DCTF Dispensado Dispensado Dispensado
DACON Dispensado Dispensado Dispensado
DIRF Dispensado Obrigado Obrigado
Registro de Livro Dirio Anual ou Escriturao Registro Livro Registro Livro
Dispensado
Contbil Digital - ECD Impresso Impresso
Manuteno de Sistema de Contabilidade Recomendado Obrigatrio Obrigatrio

Trabalhista
SEFIP/GFIP Obrigado Obrigado
CAGED Obrigado Obrigado
Obrigado, caso
RAIS Obrigado Obrigado
tenha empregado
Livro Registro de Empregados Obrigado Obrigado
Livro de Inspeo do Trabalho Obrigado Obrigado

Estadual
GIA Dispensado Obrigado Obrigado
Livro de Inventrio Dispensado Obrigado Obrigado
Livro Registro de Entradas Dispensado Obrigado Obrigado
Livro Registro de Sadas Dispensado Obrigado Obrigado

Municipal
Livro Registro de Servios Prestados Dispensado Obrigado Obrigado
Declaraes municipais Dispensado Obrigado Obrigado
Alvar de funcionamento Obrigado Obrigado Obrigado
Fonte: elaborado pelos autores
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 111

As tabelas e grficos acima demonstram que o Microempreendedor Individual, ao


superar o teto de faturamento anual previsto ao MEI, R$ 60 mil, e se tornar empresrio de
uma microempresa, passar a contar com uma carga tributria, em mdia 268% superior a
anterior, como MEI (de ME para EPP o aumento mdio de 24,3%), bem como passar a
lidar com uma srie de obrigaes acessrias e burocracias, que no possua at ento,
aumentando os custos de conformidade tributria.

4. DISCUSSO

Conforme exposto no decorrer do trabalho, o Simples Nacional foi concebido para


possibilitar uma reduo da carga tributria para empresas de menor porte econmico, bem
como permitir um aumento gradativo e suave da carga tributria, incentivando a formalizao
e o fomento das atividades econmicas.

Nesse escopo, a introduo do MEI possibilitou que milhares de empreendedores de


micro negcios formalizassem suas atividades, permitindo-lhes o acesso aos benefcios da
assistncia previdenciria em contrapartida a uma reduzida carga tributria.

Apesar da elogivel iniciativa, a forma com que o MEI foi concebido destoa
consideravelmente do objetivo de transio suave mencionada por Pegas (2014). Com
efeito, conforme demonstrado no item anterior, um nico centavo adicional de faturamento no
ano suficiente para que a empresa seja desenquadrada do MEI e passe para o regime da ME,
resultando em um aumento desproporcional da carga tributria do comerciante. A mesma
situao vista no caso de empresrios que exeram a atividade industrial ou prestem
servios.

Por sua vez, no caso de transio de ME para EPP, embora se verifique um aumento
sensvel da carga tributria em comparao com o caso anterior, no qual a diferena
extremamente elevada, a mudana mais gradual e respeita mais adequadamente a
capacidade contributiva do contribuinte.

Trata-se verdadeiramente de um abismo indesejvel e injustificvel que tem como


consequncia o incentivo prtica de atividades sem a devida formalizao fiscal. Nessa
senda, o MEI que esteja faturando prximo ao teto v-se a braos com o seguinte dilema de
escolha: limitar seu faturamento ao teto permitido, interrompendo o crescimento de sua
atividade; arcar com o custo do abissal aumento da carga tributria; ou, finalmente, omitir
faturamento, praticando atividades informais.
A disparidade de carga tributria na transio do microempreendedor individual (MEI) para a microempresa
(ME) 112

Considerando que limitar o faturamento de suas atividades e arcar com o custo do


aumento da carga tributria so alternativas que representam prejuzo econmico direto, no
despropositado supor que o MEI tenda a optar pela ltima alternativa, o que equivale concluir
que a existncia desse abismo entre o MEI e ME, o qual no encontra paralelo nas demais
formas de tributao, revela verdadeiro incentivo prtica de evaso fiscal, infirmando os
objetivos da Lei do Simples Nacional, em prejuzo de todo o sistema tributrio.

H que se destacar, ademais, que a elevao excessiva da carga tributria na forma


apresentada, em tese, ofende o princpio da igualdade e da capacidade contributiva, que
guardam entre si intensa relao e esto expressamente previstas na Constituio Federal de
1988, respectivamente nos artigos 150, inciso II e 145, pargrafo 1.

No bastasse a disparidade da carga tributria, a alterao de regimes, com a transio


do MEI para o ME, impe ao empreendedor o cumprimento de diversas obrigaes acessrias
que elevam o custo de conformidade tributria na administrao de seu negcio, o que
significa mais incentivo prtica de atividades informais.

Nessa vereda, seria recomendvel a reavaliao da carga tributria imposta no momento


de transio do MEI para o regime do ME, bem como das obrigaes acessrias, mormente
considerando que nessa hiptese limtrofe ambos se encontram em situao econmica
similar. Portanto, atendendo aos princpios da igualdade e capacidade contributiva, o aumento
do custo tributrio deveria ser gradual e no excessivamente dspare tal qual se apresenta
atualmente, ao menos se aproximando de patamares semelhantes aos encontrados quando da
mudana do ME para a EPP. Como resultado, os objetivos da lei seriam efetivamente
observados, especialmente no que diz respeito ao incentivo prtica de atividades formais
pelos empresrios de pequenos negcios.

Convm destacar que tramita perante a Cmara dos Deputados o Projeto de Lei (PLC)
125/2015 que aumenta os limites de faturamentos para o MEI, ME e EPP. Contudo, essa
elevao de teto no suficiente para solucionar os problemas levantados no presente ensaio,
mormente considerando que a disparidade das cargas tributrias permanecer, de acordo com
o projeto, bastante significativa.

A despeito dessas constataes sugere-se a realizao de pesquisas futuras que testem


empiricamente os efeitos da distncia da carga tributria entre MEI e ME propostos aqui,
especialmente no que diz respeito escolha de prticas evasivas, em prejuzo de todo o
sistema tributrio.
Alex Augusto Timm Rathke, Cntia do Nascimento Silva e Fabio Pereira da Silva 113

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MICROECONOMIC MODELS OF LITIGATION ANALYSIS

Fbio Avila de Castro


Engenheiro eletrnico pelo Instituto Tecnolgico de Aeronutica (ITA-1990).
Mestre em Cincia com nfase na rea de Micro-ondas e Eletro-ptica (ITA-1994).
Especialista em Integrao Econmica e Direito Internacional Fiscal (FGV-ESAF-UE-2006).
Mestre em Economia do Setor Pblico pela Universidade de Braslia (2014).
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil.

Resumo: O presente trabalho tem como objetivo fazer uma anlise qualitativa de alguns
institutos e normas do direito civil brasileiro, utilizando dois modelos microeconmicos de
anlise da litigncia: o modelo do otimismo, ou das diferentes percepes, e o modelo de
assimetria de informao.

Abstract: The goal of this work is to present a qualitative analysis of the Brazilian rules and
institutes of civil and tax laws, using two microeconomic models of dispute resolution: the
optimism model or differing perceptions model and the asymmetric information model.

Palavras-chave: Litigncia; Modelo do Otimismo; Jogos de Barganha; Assimetria de


Informao.

Key words: Litigation; Optimism Model; Bargain Games and Asymmetric Information

1. Introduo

A Constituio Federal de 1988 prev que a lei no excluir da apreciao do Poder


Judicirio leso ou ameaa a direito, inaugurando uma nova fase da prestao jurisdicional no
pas. Entretanto, a justia no deve ser usada para solucionar todo e qualquer conflito
intersubjetivo sob pena de se impor sociedade um enorme custo. Portanto, as normas e
institutos ao serem criados devem ter como paradigma modelos que possam direcionar os
legisladores aos resultados a serem alcanados, sendo que alguns modelos econmicos de
anlise da lei podem ser de grande ajuda.

Este artigo tem como objetivo fazer uma anlise qualitativa de alguns institutos e normas
brasileiras atinentes ao direito civil e ao tributrio com base em dois modelos microeconmicos
de anlise de litigncia: o das diferentes percepes ou do otimismo e o de assimetria de
informao.

Na seo 2 so apresentados alguns conceitos importantes que sero utilizados nos


modelos estudados. Na seo 3 apresentam-se as fases do litgio e os modelos do otimismo e
assimetria de informao. Nas sees de 4 a 8 abordam-se outros aspectos envolvidos no litgio

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 114-138, jan/dez. 2016
Fbio Avila de Castro 115

e que podem ser tratados pelos modelos apresentados. Na seo 9 faz-se uma anlise qualitativa
de alguns institutos e normas brasileiros e na seo 10 algumas consideraes finais so feitas.

2. Conceitos iniciais

Os conceitos a seguir sero utilizados nos modelos a serem apresentados na seo 3.

2.1 O conceito de litgio

Sob o ponto de vista jurdico, litgio uma ao ou controvrsia judicial que tem incio
com a contestao da demanda (Houaiss p. 1771), isto , passa a existir somente quando o
Estado, representado pelo Poder Judicirio, chamado a prestar jurisdio. No momento da
contestao, h uma ao judicial ajuizada e trs partes passam a integrar a lide: o autor que
formalizou seu pedido, o juiz que se declarou competente para o julgamento e o ru que
contestou a ao. Assim, h uma clssica definio de litgio como "o conflito de interesses,
qualificado por uma pretenso resistida (discutida) ou insatisfeita". (CARNELUTTI apud
MARQUES, 2000, p.2).

Neste trabalho litgio passa a ter um conceito mais amplo, uma vez que se contemplam
situaes em que apesar de ter surgido uma controvrsia ainda no h litgio no sentido
anteriormente exposto. Tal necessidade decorre da anlise das razes que levam o autor a
ajuizar uma ao judicial, assim como das razes que levam o ru a contest-la, todas situaes
precedentes ao litgio propriamente definido. Assim, o termo litgio tem uma conotao ampla
(lato sensu) que o relaciona ao caminho percorrido por uma disputa judicial desde a ocorrncia
do fato danoso at a soluo definitiva do caso.

2.2 Normas jurdicas aplicveis a um litgio

Instaurado o litgio perante o Poder Judicirio sero aplicadas ento dois tipos de normas
jurdicas para a soluo do caso. As normas de direito material so aquelas que criam, regem
e extinguem relaes jurdicas, definindo aquilo que lcito e pode ser feito e aquilo que
ilcito e no deve ser feito (WAMBIER, 2007, p.54). So, portanto, normas que se aplicam ao
mundo ftico, definindo como se realiza um negcio financeiro, como se rege a relao entre
vizinhos, quais as possveis clusulas de um contrato, etc. J as normas de direito processual
so aquelas que regem o exerccio conjugado da jurisdio pelo Estado-juiz, da ao pelo
demandante (autor) e da defesa pelo demandado (ru) (GRINOVER et al., 2009, p.46), numa
soma de atividades conhecida como processo judicial. Nota-se que o direito processual um
instrumento a servio do direito material, j que seus institutos bsicos tm como escopo a
garantia da autoridade do ordenamento jurdico. (GRINOVER et al., 2009, p.46)
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 116

Exemplificando: Suponha que um motorista A, com seu automvel, no obedecendo


ao sinal de trnsito PARE em um cruzamento, colide com o veculo da pessoa B que
trafegava pela via transversal com prioridade de passagem. Desse fato nasce uma relao
jurdica de direito material entre os motoristas A e B, que consiste na obrigao de reparar
o dano, nos termos do art. 159 do Cdigo Civil1.

V-se, pois, que o direito material fixa as regras do direito e das obrigaes entre as
pessoas, impondo quele que causar prejuzo a outrem, a obrigao de reparar o dano. Se aps
o acidente, A cumprir a obrigao espontaneamente e a contento da vtima, a relao
jurdica de direito material se resolve. Se, ao contrrio, A resistir (pretenso resistida),
configura-se o litgio, e se B propuser a competente ao de reparao de dano, nasce o
processo, estabelecendo relaes processuais entre as partes e o juiz.

2.3 Cronologia de um litgio

Neste artigo utilizar-se- a mesma cronologia adotada por Miceli (2004, p. 248), a qual
divide o litgio em trs fases: 1) deciso de iniciar ou no a disputa judicial; 2) o
estabelecimento de um jogo de barganha entre as partes; e 3) o julgamento da disputa judicial.

Na primeira fase do litgio o indivduo que entende ter tido algum direito seu violado
decide se ir, ou no, ajuizar uma ao judicial. Um indivduo racional ir tomar sua deciso
com base numa anlise de custo e benefcio em que ir considerar os custos iniciais da ao
(contratao de advogado, pagamento de custos administrativos, etc.) e os possveis ganhos
futuros que ter por intermdio de um acordo ou do julgamento favorvel da ao judicial.

Na segunda fase ocorre o ajuizamento da ao, mas antes de seu julgamento. Durante esse
perodo, o indivduo prejudicado (daqui para diante denominado proponente da ao judicial
ou plaintiff em ingls, sendo outras possveis denominaes: autor, demandante, requerente)
apresenta seus argumentos perante a parte contrria (daqui para diante denominado demandado
da ao judicial ou defendant em ingls, sendo outras possveis denominaes: ru ou
requerido), a qual apresentar suas contra-razes e haver, ento, uma tentativa de acordo
extrajudicial, que poder, inclusive, ser estimulada pelo juiz da causa. importante ressaltar
que os acordos podem acontecer em qualquer fase processual, sendo apenas mais frequentes
antes do julgamento da ao judicial. A possibilidade de acordo ou julgamento ser modelada

1 Cf, art. 159: Aquele que, por ao ou omisso voluntria, negligncia ou imprudncia, violar direito,
ou causar prejuzo a outrem, fica obrigado a reparar o dano.
Fbio Avila de Castro 117

economicamente por meio de jogos de barganha que analisam as possibilidades de um ou outro


desfecho, sendo o foco principal deste artigo.

Na terceira fase h o julgamento do litgio pelo Poder Judicirio, o qual ter poder
coercitivo para fazer valer sua deciso perante a parte perdedora.

2.4 O valor esperado como critrio de deciso

Uma das premissas dos modelos a serem apresentados que os agentes so racionais e
tomaro suas decises com base no critrio do valor esperado, segundo o qual o melhor ato
aquele cujo resultado econmico esperado o maior em termos de mdia de longo prazo
(KAZMIER, 2004, p. 340). Em termos de clculo, considerando-se um ato como formado por
diversos possveis eventos, o valor esperado para cada ato ser o somatrio do valor econmico
atribudo a cada evento, ponderado pela probabilidade de ocorrncia do respectivo evento.
Observa-se tambm que os agentes trabalham com probabilidades a priori, isto , sem a coleta
de qualquer informao amostral. Na grande maioria das vezes, as probabilidades atribudas
so subjetivas e derivam de informaes histricas obtidas nas decises dos juzes e dos
tribunais e em percepes pessoais sobre o caso em questo. Fica afastado, assim, qualquer
enfoque probabilstico bayesiano.

Por fim, cabe tambm ressaltar que os agentes econmicos so, por hiptese, neutros com
relao ao risco, de forma que a utilidade esperada do valor monetrio iguala a utilidade de seu
valor esperado (VARIAN, 2003, p. 240). No exame dos modelos, algumas concluses podero
se alterar caso haja averso ou propenso ao risco.

2.5 Aes judiciais abrangidas e evidncias empricas

Uma questo relevante que os modelos apresentados no presente trabalho se restringem


a disputas judiciais que envolvem bens ou direitos disponveis, isto , que podem ser
transacionados pelo seu titular. Desse modo, esses bens ou direitos podem se submeter ao
escrutnio do mercado, de forma a se obter sua precificao. Portanto, os modelos apresentados
so adequados s aes cveis e no s aes penais, ainda que o litgio penal possa tambm ser
alvo de modelagem econmica.

Isto posto, vale comentar que as evidncias empricas mostram que apenas uma pequena
frao de aes cveis comeadas nos Estados Unidos acabam indo a julgamento: 4,9 % das
disputas cveis comeadas em 1988 e 3% em 1997. (MICELI, 2004, p. 245).
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 118

3. Modelos microeconmicos de anlise da litigncia

Feitas essas importantes consideraes inicias analisam-se, ento, as fases do litgio.

3.1 A deciso de litigar

Sejam as variveis:

Lp = Valor esperado potencial do litgio para o proponente (autor) da ao judicial

Clp = Custo de ajuizamento da ao judicial incorrido pelo proponente (por exemplo,


custo de contratao de advogado mais os custos administrativos do ajuizamento)

Desse modo, um proponente racional escolher iniciar uma disputa judicial com a parte
potencialmente responsvel pelos danos sofridos quando o valor esperado potencial do litgio
superar os custos de ajuizamento. Portanto, o proponente (autor) utilizar a seguinte regra de
deciso:

Se Lp > Clp , ento o proponente ajuza a ao;

Se Lp = Clp , tem-se um ponto de indiferena; e

Se Lp < Clp , ento o proponente no ajuza a ao.

O mesmo raciocnio pode ser feito com algumas adaptaes para o demandado (ru).

Sejam as variveis:

Ld = Valor da indenizao a ser paga pelo demandado ao autor da ao judicial

Cld = Custo esperado potencial para o demandado (ru) contestar a ao judicial (valor
da indenizao mais o custo de contratao de advogado, por exemplo)

Dessa forma, um demandado que agir racionalmente s vai contestar a ao se o custo


esperado potencial da contestao for inferior ao pedido de indenizao do autor. Assim o
demandado utilizar a seguinte regra de deciso:

Se Ld > Cld , ento o demandado contesta a ao;

Se Ld = Cld , tem-se um ponto de indiferena; e

Se Ld < Cld , ento o demandado no contesta a ao.

Aqui vale observar que para o clculo de Lp e Cld sero utilizadas probabilidades
subjetivas de ganho da ao para o proponente (autor) e de perda da ao para o demandado
Fbio Avila de Castro 119

(ru), sendo que h uma complicao adicional com relao a como as regras processuais
estabelecem a diviso das custas judiciais.

As regras de deciso acima se limitam a um ponto de deciso (ajuizar, ou no, a disputa)


e dois possveis desdobramentos (ganhar ou perder o processo), o que denota a simplificao
do modelo. Ocorre que uma ao judicial tem vrios pontos de deciso e outros desdobramentos
possveis, o que pode dificultar o clculo do valor esperado potencial do litgio, sendo essa
dificuldade apontada por Cooter e Rubinfeld (1989, p.1082).

Caso haja a deciso pelo ajuizamento da ao, passa-se fase seguinte, de pr-julgamento,
em que as partes podero barganhar de acordo com as leis norte-americanas.

3.2 A deciso entre acordo e julgamento

Conforme foi visto no item 2.5, apenas um pequeno nmero de litigantes resolve levar
sua ao judicial a julgamento nos Estados Unidos. Entretanto, nem sempre as partes entram
em acordo e a chave para que isso acontea so as diferentes crenas, pois as partes podem ter
opinies divergentes sobre o resultado do julgamento ou uma das partes pode deter uma
informao relevante para o deslinde da causa. Os modelos a seguir examinam ambas as
hipteses para tentar explicar os litgios que vo a julgamento.

3.2.1 Modelo das diferentes percepes ou do otimismo

Suponha que um indivduo (proponente) resolva ajuizar uma ao contra uma pessoa
(demandado) no sentido de obter reparao por um dano sofrido. Antes do julgamento, as partes
tentam barganhar de forma a chegar a um acordo extrajudicial em que o demandado (ru)
pagar a quantia S ao proponente (autor), sendo S 0.

Suponha que as partes diferem quanto s percepes sobre o resultado do julgamento,


sendo definidas as seguintes variveis:

Jp = Valor monetrio a ser recebido caso o proponente (autor) ganhe o julgamento.

Jd = Valor monetrio a ser pago pelo demandado (ru) caso o proponente (autor) ganhe o
julgamento.

Pp = Probabilidade subjetiva do proponente (autor) do resultado do julgamento lhe ser


favorvel.
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 120

Pd = Probabilidade subjetiva do demandado (ru) do resultado do julgamento ser


favorvel ao proponente. Ou Probabilidade subjetiva do demandado (ru) do resultado do
julgamento lhe ser desfavorvel.

Cap = Custo para o proponente se o litgio resulta em acordo extrajudicial.

Cad = Custo para o demandado se o litgio resulta em acordo extrajudicial.

Cjp = Custo para o proponente se o litgio resulta em julgamento.

Cjd = Custo para o demandado se o litgio resulta em julgamento.

S = Valor monetrio a ser pago pelo demandado ao proponente em caso de acordo


extrajudicial.

Por hiptese, tem-se que Cji > Cai com i = p,d , isto , os custos do julgamento sempre
sero maiores que os custos do acordo, uma vez que os custos de acordo esto embutidos nos
custos de julgamento; pois a causa s foi a julgamento porque as negociaes visando ao acordo
falharam.

Conforme explicado no item 2.4, o valor esperado do julgamento para o proponente ser:
jp e o valor esperado do acordo ser: S - Cap. Assim, o proponente aceitar o acordo se:
ap jp , ou:

( jp ap ) (1)

Da mesma forma, o demandado possui um custo esperado do julgamento igual a +


jd e o custo esperado do acordo ser: S + Cad. Assim, o demandado aceitar o acordo se: +

ad + jd , ou:

+ jd ad (2)

Combinando-se (1) e (2) tem-se que

( jp ap ) + jd ad

( jp ap ) +( jd ad ) (3)

As equaes (1) e (2) mostram que um acordo possvel quando o mnimo valor aceitvel
pelo proponente for menor que o mximo valor aceitvel pelo demandado.

A equao (3) exprime uma condio necessria ao acordo, mas no suficiente, visto que
as partes podem no concordar com a diviso do excedente.
Fbio Avila de Castro 121

A condio suficiente para a ocorrncia do julgamento ser:

>( jp ap ) +( jd ad ) (4)

Algumas simplificaes podem ser feitas sem perda de generalidade. Supondo-se que os
custos de acordo so nulos, isto , Cap = Cad = 0 e que os valores monetrios relativos ao
julgamento so iguais, i.e., Jp = Jd = J, ento a condio de acordo ser:

( ) ( jp + jd ) (5)

Observa-se que se Pp = Pd , ento a condio 0 Cjp + Cjd sempre satisfeita, o que


equivale a dizer que uma vez que as percepes sobre o resultado do julgamento so as mesmas
o acordo sempre possvel. Finalmente, a condio suficiente para que a disputa seja levada a
julgamento passa a ser:

( ) >( jp + jd ) (6)

Observando-se a equao (6) vrias concluses importantes podem ser obtidas:

i) a possibilidade de julgamento diminui medida que os custos de julgamento aumentam,


tudo mais constante;

ii) o julgamento mais provvel quanto maior a diferena entre Pp e Pd (tudo mais
constante), o que reflete a questo do encorajamento proporcionado pelo otimismo; e

iii) dado que (Pp - Pd) > 0, h uma maior possibilidade do litgio ir a julgamento quanto
maior for o valor de J (tudo mais constante), isto , causas envolvendo valores monetrios
maiores tendem a terminar em julgamento.

Algumas observaes ainda decorrem das concluses apresentadas.

Em se tratando do item (i), ressalta-se que as regras processuais podem interferir nos
custos impostos s partes, o que ser analisado em sees subsequentes.

Com relao ao item (ii), concluiu-se que o otimismo de ambas as partes levaria, em tese,
a disputa a julgamento, assim como o pessimismo de ambas as partes levaria, teoricamente, a
disputa a acordo extrajudicial. Do mesmo modo, a introduo de averso ao risco para uma ou
ambas as partes faz com que o valor esperado do julgamento para o proponente (autor) seja
menor e que o custo esperado do julgamento para o demandado (ru) seja maior, o que aumenta
a possibilidade de acordo extrajudicial de forma equivalente ao pessimismo entre as partes.
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 122

Uma outra questo concernente a item (ii) que Priest e Klein2 formularam uma hiptese
denominada hiptese da litigncia seletiva, de que as causas que vo a julgamento no so uma
amostra aleatria de todas as causas reportadas aos tribunais. Tal hiptese foi confirmada em
vrios estudos empricos com dados americanos e ingleses, conforme aponta Miceli (1997, p.
159).

Um outro aspecto relevante que testou empiricamente o modelo das diferentes percepes
foi a mudana na legislao. Quando as normas legais referentes a determinado assunto se
alteram, seria natural esperar que houvesse uma maior incerteza entre as partes acerca do
resultado do julgamento, aumentando o valor de (Pp - Pd) na equao (6). Desse modo, espera-
se um maior percentual de casos levados a julgamento. De fato, estudos empricos com dados
americanos comprovam uma correlao positiva relevante entre a mudana na legislao e o
nmero de casos levados a julgamento, embora uma relao causal no tenha sido estabelecida
empiricamente, conforme assevera Miceli (1997, p. 160).

Finalmente, uma perspectiva extremamente relevante que pode ser deduzida do modelo
das diferentes percepes seria o papel da jurisprudncia3. Nesse caso, reiterados julgamentos
com resultados semelhantes tenderiam a fazer com que as percepes do proponente (autor) e
do demandado (ru) convergissem. Assim, os valores de Pp e Pd tenderiam a se aproximar,
aumentando a chance de acordo extrajudicial. A jurisprudncia tenderia tambm a igualar as
expectativas quantos aos valores monetrios objeto de indenizao, fazendo com que Jp = Jd =
J, uma hiptese antes assumida apenas por motivo de simplificao matemtica.

Um exemplo matemtico ser til para consolidar-se o entendimento do modelo.

Considere que um proponente (autor da ao) possui uma probabilidade subjetiva de


vitria em um julgamento de 70% (Pp = 0,7) ao passo que o valor monetrio da indenizao a
ser recebida seria R$ 100.000,00 (Jp). Os custos de litgio suportados em caso de julgamento
seriam de R$ 20.000,00 (Cjp). J o demandado (ru) avalia que a probabilidade do proponente
ganhar a ao de 50% (Pd = 0,5) e o valor monetrio da indenizao a ser paga equivale aos
mesmos R$ 100.000,00 (Jd), sendo que os custos de litgio relativos ao julgamento seriam de
R$ 25.000,00 (Cjd).

2 1984 apud MICELI, 1997, p. 159


3 Cf. Houaiss p. 1694: conjunto de decises e interpretaes das leis feitas pelos tribunais superiores,
adaptando normas s situaes de fato.
Fbio Avila de Castro 123

Assim, o menor valor a ser aceito pelo proponente ser dado pela equao (1) e ser igual
a:

(0,7 100.000) 20.000 = 50.000

Desse modo, o proponente aceitar o acordo extrajudicial caso lhe seja oferecido um valor
maior ou igual a R$ 50.000,00.

Da mesma forma, o mximo valor a ser pago pelo demandado ser calculado por meio da
equao (2) e ser igual a:

(0,5 100.000) + 25.000 = 75.000

Logo, o demandado aceitar o acordo extrajudicial caso lhe seja oferecida qualquer
proposta de indenizao inferior ou igual a R$ 75.000,00.

Percebe-se ento que h um intervalo de valores entre R$ 50.000,00 e R$ 75.000, 00 em


que as partes podero barganhar na inteno de alcanar um acordo e encerrar o litgio.

Recorrendo-se equao (5) possvel perceber que a diferena entre os valores


estimados do julgamento de R$ 20.000, 00 (70.000 50.000), valor este inferior soma dos
custos das partes que de R$ 45.000,00 (20.000,00 + 25.000), indicando que a condio
necessria ao acordo est satisfeita.

Vamos supor agora que as crenas do proponente permanecem as mesmas, mas que o
demandado passa a avaliar que a probabilidade do proponente ganhar a ao de 20% (Pd =
0,2), ficando os demais valores iguais.

Assim, o mximo valor a ser pago pelo demandado passa a ser:

(0,2 100.000) + 25.000 = 45.000

Observa-se que o valor mximo a ser pago pelo demandado (R$ 45.000,00) inferior ao
valor mnimo a ser aceito pelo proponente (R$ 50.000,00), o que inviabiliza a realizao de um
acordo extrajudicial.

Nota-se, tambm, que a diferena entre os valores estimados do julgamento, R$ 50.000,


00 (70.000 20.000), maior que a soma dos custos de julgamento suportados pelas partes que
de R$ 45.000,00 (20.000,00 + 25.000), conforme demonstrado na equao (6), indicando que
a condio suficiente ao julgamento est satisfeita.

Voltando-se agora situao do exemplo inicial e fazendo-se com que a estimativa do


valor do julgamento passe a ser R$ 1.000.000, 00, observa-se, agora, que a diferena entre os
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 124

valores estimados do julgamento de R$ 200.000, 00 (700.000 500.000) ao invs de


20.000,00, o que inviabiliza a possibilidade de acordo extrajudicial, conforme prev a
concluso estabelecida no item (iii) anterior, decorrente da equao (6).

3.2.2 Modelo da assimetria da informao4

Em geral o modelo das diferentes percepes incomoda os economistas porque deixa sem
explicao a origem das diferentes crenas acerca do julgamento. Desenvolveu-se, ento, um
outro modelo de deciso baseado na existncia de assimetria informacional entre as partes, com
as mesmas premissas do modelo anterior, exceto a explicao sobre a formao das crenas.
Por exemplo, suponha que no caso de um acidente de carro, o demandado (ru) detenha uma
informao privada sobre sua real negligncia no caso ou o proponente (autor) possa ter uma
informao sobre sua co-responsabilidade no acidente. Desse modo, a assimetria de informao
prov uma fonte alternativa para explicar as diferentes crenas sobre o resultado do julgamento.

A fim de ilustrar o modelo, suponha que o proponente (autor) tenha uma informao
privada sobre sua probabilidade de sucesso no julgamento. Suponha que h dois tipos de
proponentes na populao de proponentes. Uns com elevada probabilidade de vitria no
julgamento (no possuem co-responsabilidade no fato danoso), Ph, e outros com baixa
probabilidade de vitria no julgamento (possuem co-responsabilidade no fato danoso), Pl,
sendo que Ph > Pl > 0. O proponente conhece sua probabilidade de sucesso, de modo que ele
consegue calcular seu valor esperado para o julgamento.

Para o proponente com alta chance de vitria tem-se o seguinte retorno esperado para o
julgamento: jp , assim como para o proponente com baixa chance de vitria tem-se o
seguinte retorno esperado: jp , onde: jp > jp .

Os demandados (rus), entretanto, no conseguem observar o tipo especfico de


proponente que compe seu litgio, mas conhecem a proporo de cada tipo na populao total.
Seja a, a proporo dos proponentes com alta chance de sucesso em relao populao total.
Desse modo, o demandado capaz de calcular a probabilidade mdia de vitria do proponente
como sendo:

= aP + (1 ) (7)

Assim, o custo esperado para o demandado de levar a ao judicial a julgamento frente a


um proponente aleatrio : + jd ( toma o lugar de Pd no modelo do otimismo). Como no

4 Essa seo baseia-se em MICELI (2004, p. 248-250)


Fbio Avila de Castro 125

modelo anterior, um acordo judicial ocorrer se o demandado oferece um valor S ao proponente


que o faa aceitar o acordo extrajudicial.

Deve-se notar que se o demandado oferece uma quantia maior ou igual ao retorno
esperado do proponente com alta chance de sucesso no julgamento, jp , ambos os tipos
de proponentes aceitaro o acordo e nenhum caso ir a julgamento. Essa estratgia
denominada de estratgia de agrupamento, uma vez que o demandado trata ambos os tipos de
proponentes como se fossem um nico tipo. Assumindo-se que quando o demandado escolhe
essa estratgia ele oferece exatamente a quantia = jp , a qual o menor valor que o
proponente de alta chance de vitria aceita, seu custo mdio por causa exatamente jp

e no haver julgamentos.

Entretanto, o demandado pode tentar abaixar seu custo esperado adotando uma estratgia
diferente. Suponha, ento, que ele passa a oferecer um valor = jp . Proponentes com
baixa chance de sucesso no julgamento iro aceitar essa oferta, mas no os proponentes com
alta chance de sucesso, os quais optaro pelo julgamento. Tal estratgia denominada estratgia
de separao, uma vez que os dois tipos de proponentes tm tratamento diferente (proponentes
com baixa chance fazem acordo e com alta chance preferem o julgamento). Como o demandado
no conhece o tipo de proponente que compe a sua lide, seu custo esperado ao adotar essa
estratgia ser:

( + jd ) + (1 )( jp ) (8)

Uma terceira estratgia possvel para o demandado seria oferecer um valor inferior a Sl.
Nesse caso, ambos os tipos de proponentes rejeitariam a oferta de acordo e optariam pelo
julgamento. Os custos esperados do demandado nesse caso sero + jd . Mostra-se, contudo,
que essa no a estratgia de menor custo para o demandado, considerando-se que a opo pelo
acordo sempre mais barata, ainda que seja somente com um tipo de proponente.

Nota-se que os julgamentos ocorrero sob a hiptese de assimetria de informao, quando


o demandado escolhe a estratgia de separao em vez da estratgia de agrupamento. O
demandado preferir a estratgia de separao se seu custo esperado calculado pela equao (8)
for menor ou igual ao custo esperado adotando a estratgia de agrupamento, jp .

Assim: ( + jd ) + (1 )( jp ) jp , a qual pode ser rearranjada para


se obter:
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 126

!"#
( ) > jp + jd (9)
#

Observa-se a grande semelhana com a equao (6) que determina a condio de


julgamento no modelo do otimismo. Primeiro, ser menos provvel a ocorrncia de um
julgamento quanto maior forem seus custos e segundo, quanto maior o valor da causa, mais
provvel o julgamento acontecer. A diferena essencial dos modelos recai sobre as crenas que
levam a disputa a julgamento: No caso do modelo do otimismo, so as diferentes percepes
sobre o resultado do julgamento e, no modelo em anlise, seria a posse de uma informao
relevante para a soluo da disputa.

Passa-se a examinar agora a ltima fase do litgio, o julgamento.

3.3 Julgamento

3.3.1 Esforo das partes

Muitas vezes as partes tem a possibilidade de decidir, com a ajuda de seu advogado,
quanto tempo e esforo sero investidos no litgio. Portanto, um modelo de litgio mais
realstico permite que os custos do litgio sejam endgenos (isto , passem a estar sob controle
das partes em vez de serem fixos). razovel supor que quanto mais uma parte gasta no litgio,
tudo o mais constante, maiores sero suas chances de sucesso no julgamento. Pode-se, ento,
escrever a probabilidade de vitria do proponente como sendo uma funo dos custos das partes,
assim: Pp (Cp , Cd), onde Cp,d podem ser interpretados como os custos totais do litgio. Como o
$%& $%&
esforo das partes produtivo tem-se que $' > 0 e $' < 0. (Observa-se que nessa hiptese,
& (

os custos da litigncia so uma forma de captura de renda no sentido de que no alteram o


montante envolvido no julgamento, mas apenas a sua distribuio esperada). Quando os custos
de litigncia so endgenos, mostra-se que quanto maior o valor envolvido na disputa, J, maior
sero os dispndios de ambas as partes no julgamento. (MICELI, 1997 p. 160).

Cooter e Rubinfeld (1989, p.1072) afirmam que o custo suportado pela parte no litgio
serve como um importante fator de sinalizao. Em muitos casos, o tribunal precisa decidir
casos onde a responsabilidade do demandado (ru) incerta, tendo em vista que a informao
sobre a lei aplicvel ou sobre os fatos ocorridos incompleta. Assim, as partes envolvidas na
disputa, que detm o conhecimento de fatos cruciais para a soluo da causa, precisam
transmitir esse conhecimento ao tribunal a um determinado custo. Dessa forma, o esforo que
a parte emprega no litgio funciona como sinal para a corte. Um sinal mais forte aumenta a
Fbio Avila de Castro 127

probabilidade do tribunal favorecer os fatos apresentados pela parte que os enviou, aumentando
a chance de sucesso no julgamento.

3.3.2 Resultado do Julgamento

O resultado de um julgamento decorre de uma complexa interao entre os esforos de


ambas as partes, dos fatos ocorridos e da lei aplicvel causa em questo. Se ambas as partes
esto interessadas mais na indenizao do que na lei, na sua reputao ou em futuras disputas,
ento os nveis de esforo escolhidos e os resultados obtidos dependero da produtividade
relativa de ambas as partes.

Em muitos casos, as partes estaro engajadas em litgios similares no futuro, de forma


que um modelo de jogos repetidos pode ser mais apropriado que os modelos apresentados.
Tipicamente, a probabilidade de sucesso no litgio aumenta para a parte com interesse futuro
na vitria. (COOTER e RUBINFELD, 1989, p. 1074).

Outros fatores alm da indenizao podem tambm influenciar o resultado de um


julgamento. Por exemplo, um demandado (ru) que esteja preocupado com sua reputao pode
preferir um julgamento a um acordo mesmo sabendo ter uma probabilidade muito pequena de
ganhar o litgio. Por outro lado, um demandado que deseja evitar a publicidade de um
julgamento pode optar por um acordo extrajudicial mesmo sabendo ter uma elevada
probabilidade de sucesso no julgamento. Portanto, os interesses particulares e as interaes
repetidas tornam a modelagem dos possveis resultados uma tarefa bastante complexa.

Feitas essas consideraes, passa-se, agora, a examinar algumas questes que decorrem
dos modelos apresentados e que trazem resultados interessantes s anlises posteriores.

4. Regras processuais

Um importante objetivo da anlise econmica do litgio encontrar maneiras de reduzir


os custos de operao do sistema jurdico.

Analisar-se- como diferentes regras processuais podem afetar a magnitude dos custos
de litigncia.

4.1 Troca de informao entre as partes

As regras de troca de informao permitem que as partes solicitem informaes umas s


outras antes do julgamento. A troca de informao pode envolver a troca de documentos, a
resposta a questionrios e a audio de testemunhas. Um importante objetivo dessas regras
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 128

promover acordos extrajudiciais reduzindo as incertezas das partes acerca do resultado do


julgamento.

No modelo do otimismo, a condio para julgamento dada pela equao (6) que mostra
que quanto maior a discordncia entre o resultado maior a chance de julgamento. Como o
modelo no explica a razo dessa disparidade e uma das razes pode ser uma informao
privada, ento a troca de informaes aumenta a chance de acordo extrajudicial. No caso do
modelo de assimetria informacional, a troca de informaes tambm aumenta a chance de
acordo, haja vista que a razo para a ocorrncia de julgamento deve-se somente a informaes
privadas detidas pelas partes.

Alm disso, a troca de informaes pode afetar a repartio dos valores no acordo. Apesar
de ser difcil precisar o exato resultado do acordo, uma hiptese plausvel supor que os ganhos
sero divididos igualmente. No contexto do modelo do otimismo, essa hiptese implica que S
ficaria na metade do intervalo estabelecido pelas equaes (1) e (2), supondo nulos os custos
de acordo. Assim:
(%& *%( )+*('jd "'jp )
= (10)
,

Um dos problemas da troca de informaes que ela pode ser usada estrategicamente
para impor custos outra parte. Considere um proponente com um valor esperado do
julgamento igual a R$ 10.000,00, de forma que o acordo no poder ser firmado em valor
inferior. Suponha que o demandado faa uma requisio que custe R$ 1.000,00 ao proponente.
Desse modo, o proponente passar a aceitar um acordo a partir de R$ 9.000,00. Nota-se que o
demandado ganha uma vantagem estratgica independente da real necessidade da informao
solicitada.

4.2 Regra americana e britnica

Todas as concluses obtidas levaram em conta a regra americana de alocao dos custos
judiciais que determina que cada parte suporta seus prprios custos, independente do resultado
do julgamento. Por outro lado, a regra processual britnica impe os custos judiciais de ambas
as partes parte perdedora.

No contexto do modelo do otimismo, o valor esperado do julgamento para o proponente


(autor) no caso de aplicao da regra britnica :

(1 )( jp + jd ) (11)
Fbio Avila de Castro 129

J o custo esperado do julgamento para o demandado (ru) no caso de aplicao da regra


britnica :

( + jp + jd ) (12)

O acordo extrajudicial ser possvel se o mximo valor pago pelo demandado for maior
ou igual ao mnimo valor a ser aceito pelo proponente. Combinando-se as equaes (11) e (12)
obtm-se a condio necessria para o acordo:

( )( + jp + jd ) jp + jd (13)

Comparando-se com a equao (5) que corresponde condio de acordo para a regra
americana, verifica-se que o lado direito igual, mas o lado esquerdo da equao (13) maior.
Isso implica a faixa possvel de acordo ser menor, o que nos leva a concluir que as chances de
acordo com a aplicao da regra britnica so menores tudo o mais constante.

O fato que alguns fatores podem no permanecer constantes. Caso os litigantes possam
escolher seus nveis de gasto no litgio, eles os aumentaro, uma vez que as participaes
monetrias so maiores na regra britnica. Assim, a parcela (Cjp + Cjd) aumenta tornando as
chances de acordo maiores.

A averso ao risco provocar mais acordos na regra britnica do que na regra americana,
dado que aumenta a faixa de valores esperados e, conseqentemente, o risco. Note que se o
proponente vence, na regra americana ele recebe J - Cjp . Porm, se perde, ele paga Cjp . A faixa
de valores ser J - Cjp ( - Cjp) = J. No caso da regra britnica a faixa de valores aumenta para:
J (-Cjp - Cjd) = J + Cjp + Cjd . O mesmo se aplica ao demandado.

Um outro benefcio atribudo regra britnica que ela desencorajaria proponentes que
propusessem aes sem mrito (litigncia frvola), sendo que Miceli (2004, p.255) demonstra
essa proposio.

5. Honorrios advocatcios

At esse ponto foram analisadas regras que alocavam os custos judiciais entre os
proponentes (autores) e os demandados (rus) das aes judiciais. Sabe-se que a alocao de
custos entre o cliente e seu advogado tambm pode afetar o resultado do julgamento.

Os honorrios advocatcios podem ser fixos, isto , o proponente paga um valor fixo por
hora trabalhada independente do resultado do julgamento ou podem representar um percentual
do valor monetrio recebido pela parte no caso de sucesso no julgamento (contingent fee). Os
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 130

honorrios por percentual de participao so cada vez mais comuns nos Estados Unidos, mas
so proibidos em vrios pases. No Brasil eles so permitidos.

Para ilustrar a questo, suponha que a probabilidade de sucesso do proponente no litgio,


seja em funo do esforo que seu advogado emprega em seu caso. Se o esforo do advogado
for x, ento o valor esperado do julgamento ser Pp (x) J Cpj (x) onde tanto Pp (x) e Cpj (x) so
funes crescentes em x. Para aumentar a dedicao do advogado, o proponente resolve repartir
uma frao b (b < 1) do valor esperado do julgamento com o advogado, de forma que o
advogado passa a maximizar: Pp (x) bJ Cpj (x)

As vantagens trazidas por esse tipo de arranjo so alm da maior motivao do advogado
pela causa, a diviso do risco da ao entre cliente e advogado e a possibilidade de acesso ao
Judicirio por pessoas de menor renda, utilizando o valor da causa como incentivo.

Analisar-se- o impacto do honorrio por percentual de participao na chance de acordo


do litgio. A condio para o acordo por parte do proponente : jp . Em um contrato
com honorrio de participao proporcional o proponente e o advogado possuem incentivos
contrrios. O advogado ir preferir o acordo se: bS bJ jp ou se:

'jp
(14)
0

Assim, caso PpJ = R$ 50.000,00; Cpj = R$ 10.000 e b = 1/3 o proponente aceitar o acordo
para qualquer valor acima de (50.000 10.000) = R$ 40.000,00, ao passo que o advogado
aceitar o acordo para qualquer valor acima de 50.000 (10.000 3)= R$ 20.000,00.

Legalmente o proponente controla o acordo, mas o conflito de interesses fica visvel no


exemplo em questo.

6. Litigncia frvola

A litigncia frvola so disputas em que no h mrito a ser discutido ou nas quais


praticamente no h chance de xito no julgamento por parte do proponente. Isto , PpJ
prximo de zero. Assumindo que os proponentes e seus advogados so pessoas racionais, qual
seria o motivo para o ajuizamento de tais aes? Segundo o modelo do otimismo, foi mostrado
na seo 4.1 que, se as partes dividem igualmente o excedente monetrio do julgamento, o valor
de equilbrio proporcionado pelo acordo dado pela equao (10). Supondo que a causa no
possui mrito, tem-se ento que PpJ = PdJ = 0 e o valor de acordo se reduz a:
'jd "'jp
= ,
(15)
Fbio Avila de Castro 131

Portanto, o caso termina em acordo se o demandado (ru) possui custos de julgamento


superiores ao proponente. Tal resultado mostra que os demandados iro terminar a causa em
acordo se tiverem mais a perder que os proponentes. Entretanto, o modelo falha ao explicar que
a ameaa do proponente em levar o caso a julgamento no crvel, logo, a princpio, para um
proponente racional, feita a oferta explicitada na equao (15) a litigncia frvola no ocorreria.
O modelo de assimetria informacional consegue justificar a existncia da litigncia frvola na
medida em que o demandado no consegue distinguir se o caso tem probabilidade positiva ou
nula para o proponente, mas tal anlise foge ao escopo do presente trabalho.

Cooter e Ulen (2012, p. 429) fornecem um exemplo interessante sobre os construtores de


Nova Iorque, onde os moradores da vizinhana podem embargar a construo de um prdio
decidindo ingressar com uma ao judicial cujo nico objetivo seria extrair um acordo por parte
da construtora, a qual incorrer em altos custos caso haja atrasos na obra.

De qualquer forma, a litigncia frvola vista como um expediente agressivo e desleal e


que pode impor pesados custos de transao sociedade. Desse modo, a legislao de muitos
pases contm dispositivos empenhados em evit-la. (Regra 11 do Cdigo de Processo Civil
americano, segundo Miceli (2004, p. 263)).

7. Tempo de julgamento

As estatsticas americanas (MICELI, 2004, p. 264) mostram que 61% das disputas cveis
so resolvidas em at 1 ano, 23% entre 1 e 2 anos, 10% entre 2 e 3 anos e 6% em mais de 3
anos, apesar do aumento significativo do nmero de casos na dcada de 80, o que mostra que a
justia americana soube responder ao desafio. Estudos empricos mostram que os demandados
(rus) utilizam o expediente de postergar os acordos de forma a selecionar os proponentes com
maior taxa de desconto intertemporal e, desse modo, abaixar os custos de acordo.

8. Resoluo alternativa (no judicial) de litgios

Os altos custos suportados pelas partes e a demora na obteno de um julgamento no


Poder Judicirio fizeram com que solues alternativas se apresentassem para a resoluo de
disputas. Os dois mtodos mais utilizados nos Estados Unidos so a arbitragem e a mediao.
A arbitragem geralmente ocorre entre pessoas jurdicas e possui a vantagem de ser acordada
previamente entre as partes por meio de um contrato. Geralmente o rbitro escolhido entre as
partes e possui alta competncia tcnica para julgar o assunto da disputa, impondo o resultado
perante as partes. A rapidez outra vantagem dessa alternativa. Um outro instituto utilizado na
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 132

resoluo de disputas a mediao. A principal diferena em relao arbitragem que o


mediador no pode impor uma soluo s partes.

9. Aplicaes dos resultados aos processos civil e fiscal brasileiro

O objetivo dessa seo fazer um exame qualitativo de alguns institutos e normas do


processo civil e do processo tributrio brasileiro e comparar seus efeitos com os resultados
obtidos nos modelos desenvolvidos.

Com relao ao custo suportado pelas partes no Brasil, as causas de menor complexidade
so de competncia dos juizados especiais, cveis e penais, disciplinados pela Lei n 9.099/95.
A implantao desses juizados teve como finalidade a garantia de um maior acesso justia
para toda a populao. Alm de um procedimento simplificado, outra caracterstica a
gratuidade do processo perante o primeiro grau de jurisdio, havendo prescindibilidade da
assistncia de advogado para causas cveis at 20 salrios mnimos. Os juizados especiais no
mbito estadual tm limite de 40 salrios mnimos e os juizados especiais no mbito federal
(Lei n 10.259/01) tm limite de 60 salrios mnimos. Em grau de recurso h pagamento de
custas judiciais (inclusive as de primeiro grau) e acrescidos de honorrios advocatcios.

Uma outra questo com relao aos custos o instituto da assistncia jurdica gratuita
implantado pela Lei 1.060/50 e que isenta os nacionais e residentes no pas na condio de
necessitados do pagamento de diversas custas processuais. A citada lei define como
necessitado aqueles cuja situao econmica no lhe permite pagar os custos do processo e os
honorrios do advogado sem prejuzo do prprio sustento ou de sua famlia e estabelece que
cabe parte contrria o nus da prova que o proponente no faz jus ao benefcio.

Tanto para caso dos juizados especiais quanto da assistncia jurdica gratuita, recordando-
se o item 3.1, verifica-se que quanto menores os custos esperados maior a deciso de litigar e
com relao ao modelo do otimismo, maior o nmero de processos levado a julgamento. No
sem motivo, Serbena et al. (2013, p.82) mostra que dos 11.550.034 processos entrantes na
justia de 1 grau em 2010, 5.303.779 so dos juizados especiais, aproximadamente 46%.

Com relao ao fato da jurisprudncia alinhar as expectativas das partes no modelo do


otimismo, quanto ao resultado do julgamento, diminuindo, assim, o nmero de julgamentos, a
legislao brasileira incorporou a seu arcabouo jurdico a figura da smula vinculante, cuja
previso deu-se com a Emenda Constitucional n 45/04. O objetivo do citado instituto
uniformizar a interpretao das normas aplicveis a situaes fticas idnticas e diminuir o
nmero de processos tramitando na justia brasileira.
Fbio Avila de Castro 133

Ainda com relao aos custos suportados, o Brasil adota a regra na qual quem perde o
litgio suporta o nus da sucumbncia, ou seja, a regra britnica (o perdedor paga tudo). Aqui,
a deciso de litigar ou no vai depender tanto da avaliao que o proponente (autor) possui de
sua probabilidade de vitria quanto o demando (ru) da sua probabilidade de derrota. Se ambos
forem otimistas, a probabilidade de se iniciar um litgio aumenta e se ambos forem pessimistas,
diminui. Viu-se tambm no modelo do otimismo, que a regra britnica, tudo o mais constante,
aumenta a chance de julgamento do litgio. Porm, caso a escolha do nvel de custos seja
possvel (hiptese plausvel) e caso as partes sejam avessas ao risco, a chance de julgamento do
litgio diminui. Portanto, o efeito da regra incerto e os resultados dos estudos empricos
apresentados em Miceli (2004, p.256) confirmam essa incerteza.

No que tange ao modelo de assimetria informacional deve-se lembrar que a deciso de


litigar envolve uma estimativa inicial de custos processuais. Desse modo no se pode esquecer
que existem pelo menos dois tipos de litigantes. Um deles pode-se chamar de profissional, que
so os que figuram de forma constante como parte em aes judiciais, em razo da natureza de
seu negcio e de sua capilaridade e outro que pode-se chamar de eventual, que seria, em geral,
uma pessoa fsica ou uma microempresa que nunca figurou como parte em uma demanda
judicial e que possui pouqussima informao tcnica acerca do direito material e processual
aplicvel ao caso. Fica evidente, nesse caso, que o litigante eventual no dispe de informaes
como o tempo mdio de durao do processo, caso no haja acordo, efetividade dos meios
coercitivos judiciais, valor mdio das condenaes envolvendo indenizaes inerentes
natureza da disputa e ndice mdio de sucesso naquele tipo de demanda. Desse modo, a prpria
deciso de litigar pode ser tomada pelo litigante eventual com pouco ou nenhum conhecimento
sobre os verdadeiros custos que suportar e mesmo quais as melhores condies que poderia
pleitear junto ao litigante profissional, no caso de um acordo.

No tocante troca de informao entre as partes, no Brasil ela acontece perante o juiz
quando o proponente instrui o processo com a documentao e a descrio dos fatos que o
fazem acreditar ser merecedor da causa e o demandado apresenta suas contrarrazes. Nos
Estados Unidos e em outros pases essa troca pode ocorrer fora dos tribunais. Como foi visto,
a troca ajuda a reduzir a assimetria informacional, corrigindo o excesso de otimismo de ambas
as partes e, dessa forma, reduzindo o nmero de julgamentos.

No que concerne aos honorrios advocatcios, viu-se que a participao percentual do


advogado no valor atribudo causa (contingent fee) faz com que pessoas de baixa renda
possam utilizar essa alternativa para ter acesso prestao jurisdicional, aumentando, dessa
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 134

forma, o nvel de litigncia. No Brasil, essa modalidade de contrato possvel de ser feita.
Kritzer (2002) mostrou que esse tipo de arranjo entre cliente e advogado no possui influncia
direta no nvel de litgio. Pases onde a participao percentual proibida como Sucia,
Alemanha e ustria possuem um patamar de litigncia superior aos Estados Unidos, onde tal
formatao contratual permitida.

Em se tratando de litigncia frvola, no Brasil essa prtica denominada litigncia de m-


f e quem lana mo desse expediente fica obrigado a indenizar todos os prejuzos que a outra
parte sofreu, mais todas as despesas que efetuou e honorrios advocatcios, alm de multa de
at 1% do valor da causa a ser estipulada pelo juiz. O cdigo de processo civil brasileiro
considera litigante de m-f quem: deduzir pretenso ou defesa contra texto expresso de lei ou
fato incontroverso; alterar a verdade dos fatos; usar do processo para conseguir objetivo ilegal;
opuser resistncia injustificada ao andamento do processo; proceder de modo temerrio em
qualquer incidente ou ato do processo; provocar incidentes manifestamente infundados e
interpuser recurso com intuito manifestamente protelatrio. Pretende-se, desse modo, evitar
essa prtica agressiva que aumenta a litigiosidade com nico fim de beneficiar a parte que dela
se aproveita em detrimento do restante da sociedade.

Em relao ao tempo de transcurso dos processos, no h nos relatrios do Conselho


Nacional de Justia (CNJ) uma estimativa expressa desse quesito. No entanto, segundo
Scharlack (2010), sentimento dos prprios juzes que a soluo de processos morosa. No
se pode esquecer que essa lentido impe pesados custos de transao sociedade, uma vez
que as partes podem perder parte significativa dos valores que desejam recuperar com a lide.

Por fim, o Brasil adotou, assim como os Estados Unidos e outros pases, a arbitragem, a
mediao e a conciliao como formas alternativas de soluo de litgios. Na arbitragem (Lei
n 9307/96) o prazo mximo para a concluso do processo 180 dias e a escolha do rbitro
feita pelas partes. Os procedimentos processuais so mais simples, alm do que a arbitragem
pode ser secreta, preservando a reputao das partes envolvidas. Na mediao h a interveno
de um terceiro neutro que apresenta s partes uma proposta de soluo ou uma recomendao.
J na conciliao a terceira parte ajuda os litigantes a encontrar uma plataforma de acordo sem,
no entanto, aventar qualquer proposta de consenso. Jorquiera e Alvarez (2005) apresentaram
evidncias empricas de elevadas redues de custo nas solues no judicias de litgio, em um
estudo para nove pases da Amrica Latina (Brasil no consta). Todas essas alternativas tentam
evitar os procedimentos mais complexos, mais demorados e de maior custo do litgio judicial,
diminuindo, dessa forma, os custos de transao da sociedade.
Fbio Avila de Castro 135

Antes de adentrar matria tributria, cabe ressaltar que o tributo um bem pblico,
sendo sua indisponibilidade uma caracterstica bsica, o que, de certa forma, limita a
aplicabilidade dos modelos apresentados no artigo. O modelo de jurisdio brasileiro se
denomina modelo de jurisdio una, ou seja, mesmo que uma causa seja examinada pela
instncia administrativa, caso no seja favorvel ao contribuinte, este poder levar a lide ao
reexame do Poder Judicirio. As anlises elaboradas referem-se to somente ao litgio
administrativo-tributrio, o qual acontece em duas instncias: a de 1 grau nas Delegacias de
Julgamento da Receita Federal do Brasil (RFB) e a de 2 grau no Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), rgo colegiado do Ministrio da Fazenda.

Um primeiro ponto a ser ressaltado que as multas de ofcio (75% e 150% no caso de
fraude) podem ser reduzidas em 50% no caso do pagamento/compensao do tributo e 40% no
caso de parcelamento, nos 30 dias da cincia do lanamento (prazo de impugnao). Da mesma
forma, as multas de ofcio podem ser reduzidas em 30% no caso de pagamento/compensao e
20% no caso de parcelamento nos 30 dias da cincia da deciso de 1 instncia (prazo de
interposio de recurso voluntrio ao CARF). Observando-se a equao (2) tem-se que: Sinicial
= tributo+multa+juros > Sps-regra = tributo + (0,5 a 0,8) multa+juros. Um Sps-regra menor
aumenta a chance de acordo por parte do demandado, de forma que algumas causas acabam
no prosseguindo na lide. Para o Estado (proponente) o custo do acordo o percentual da multa
de ofcio que deixa de ser arrecadado. Essa regra, portanto, favorece a diminuio dos litgios.

Um outro ponto tratado pelo modelo do otimismo a questo da jurisprudncia. A


legislao atual prev que as decises reiteradas e uniformes do CARF sero consubstanciadas
em smula de observncia obrigatria pelos membros do referido colegiado e que podero ter
efeito vinculante para a administrao tributria se assim aprovar o Ministro da Fazenda.
Portanto, o objetivo dessa medida reduzir os litgios por meio da uniformizao das
expectativas, conforme previsto no modelo do otimismo.

Em 2001 foi instituda a figura do depsito recursal de 30% do valor da causa para
prosseguimento na segunda instncia administrativa (apresentao de recurso voluntrio ao
CARF). O intuito da medida era aumentar os custos da litigncia para o demandado, tentando
reduzir a litigiosidade, o que se verificou na vigncia da medida. Entretanto, o referido depsito
recursal foi considerado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, por ferir o princpio
da ampla defesa.
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 136

Por fim, h no Brasil o instituto dos parcelamentos especiais, inaugurados com um


programa denominado Refis, no ano de 2.000, e que desde ento so reeditados com regras e
condies peculiares num intervalo de 3 em 3 anos, aproximadamente. Esses programas de
parcelamento especiais sempre propem uma reduo substancial dos acrscimos legais
incidentes sobre os tributos em atraso ou sujeitos a procedimento de ofcio. Assim, o Estado
sempre faz uma proposta de forma a provocar acordos e encerrar os litgios tributrios. O custo
para o Estado so os valores de juros, multa e encargos da Procuradoria que deixam de ser
arrecadados, menos alguns valores no declarados que, porventura, sejam includos no
parcelamento. Conforme visto anteriormente, o modelo do otimismo prev essa situao como
um de seus resultados.

10. Consideraes finais

Algumas consideraes qualitativas podem ser feitas de tudo que foi exposto nas sees
anteriores.

Os modelos estudados mostram que os custos so uma varivel crucial na tomada de


deciso no incio do litgio e no processo de deciso entre prosseguir na lide ou formalizar um
acordo extrajudicial com as partes. Nesse aspecto, verificou-se que tantos os juizados especiais
quanto a assistncia jurdica gratuita so fontes propulsoras de litigiosidade, embora sejam
instrumentos importantes de acesso da populao de baixa renda ao Poder Judicirio. Longe de
uma anlise de eficincia ou equidade, que estaria fora do escopo deste artigo, o que se mostra
que ao se fazer a anlise custo-benefcio em termos de patamar de litigiosidade desejado,
qualquer regra que aumente os custos suportados pelas partes ir reduzir a opo litigiosa. Alm
disso, a criao de uma simples regra objetiva para a assistncia jurdica gratuita j seria bem-
vinda, uma vez que insere uma barreira litigncia aos que no deveriam se valer dessa opo.
Ainda mais que, hoje, o governo federal dispe de um cadastro das famlias de baixa renda
beneficiadas por programas sociais. Ainda nesse aspecto, a adoo pelo Brasil da regra britnica
de alocao de custas judicias na qual o perdedor paga tudo, induziria, pelo modelo do otimismo,
maior litigncia. Ocorre que os resultados empricos divergem, mostrando que a peculiaridade
de cada jurisdio influi no resultado.

Verificou-se tambm que a jurisprudncia possui o papel de alinhar as expectativas de


sucesso das partes, diminuindo, assim, a litigncia. Nesse aspecto, a existncia de smulas nos
tribunais superiores, smulas vinculantes do Supremo Tribunal Federal e smulas vinculantes
Fbio Avila de Castro 137

do CARF ajudam a reduzir a litigiosidade, ainda que no se tenha conseguido evidncia


emprica acerca desse resultado para o caso brasileiro.

No tocante ao modelo de assimetria de informao, a existncia de informao privada


impede a correta avaliao tanto da chance de sucesso, quanto dos custos envolvidos. Nesse
quesito, se o Poder Judicirio divulgasse informaes como tempo mdio de durao do
processo levado a julgamento, valor mdio das condenaes envolvendo indenizaes inerentes
natureza da disputa e ndice mdio de sucesso naquele tipo de demanda, haveria uma grande
probabilidade de que o patamar de litigncia viesse a diminuir, uma vez que o litigante eventual
teria condies muito melhores de avaliar suas chances e seus custos. Um outro aspecto, seria
a legislao brasileira incentivar mais a troca de informao entre as partes, de modo a alinhar
as expectativas quanto disputa, diminuindo, dessa forma, o nvel de litigiosidade no pas.

Quanto questo dos honorrios advocatcios negociados como uma participao


percentual da causa, no h evidncia emprica correlacionando essa prtica ao nvel de litgio.
Importante destacar apenas o resultado demonstrando o conflito de interesses entre cliente e
advogado nessa modalidade de contrato.

No tocante litigncia de m-f, o cdigo civil brasileiro se mostra abrangente e


preparado para enfrentar essa prtica desleal.

Quanto ao tempo de transcurso do processo no Brasil, a impresso de morosidade, mas


no h dados disponveis que permitam avaliar melhor a situao. Entretanto, ficou registrado
neste trabalho que pode haver impacto na magnitude das reparaes em caso de excessiva
demora.

Em termos de solues alternativas de disputas, a legislao brasileira se mostra adequada,


mas faltam estudos empricos que demonstrem o impacto dessas solues no nvel de litigncia
no Brasil de modo a se ter algum retrato de seu grau de eficincia. Fica a sugesto para um
futuro trabalho nesse sentido.

Por fim, fica evidenciado que a reduo das multas e juros nos processos administrativos
tributrios, assim como os programas de parcelamento especiais, mais conhecidos como Refis,
induzem o fim dos litgios, mas no sem custo para o Estado, que perde parte da arrecadao
nesses programas e acaba deseducando o bom contribuinte a pagar seus tributos no vencimento
previsto em lei. Alm disso, dada a ocorrncia reiterada desse tipo de concesso, uma melhor
avaliao da disputa e dos resultados do julgamento certamente envolveria a utilizao de jogos
repetidos em sua anlise e modelagem, ficando a sugesto para trabalhos futuros.
Modelos Microeconmicos de Anlise de Litigncia 138

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EVIDNCIAS EMPRICAS DO EFEITO DA CARGA TRIBUTRIA SOBRE O
DESEMPENHO FINANCEIRO DE EMPRESAS BRASILEIRAS DO SETOR DE
CONSUMO

EVIDENCES OF THE EFFECT OF TAXES ON THE FINANCIAL PERFORMANCE OF


BRAZILIAN COMPANIES OF CONSUMER SECTOR

Vagner Antonio Marques


Doutor em Administrao (Finanas) e Mestre em Cincias Contbeis pela UFMG
Professor do Departamento de Cincias Contbeis da PUC Minas
Aline Cristina Vita Bitencourt
Bacharel em Cincias Contbeis pela PUC Minas
Roanjali A.A.G. Salviano
Bacharel em Cincias Contbeis e Mestre em Educao pela PUC Minas
Professora do Departamento de Cincias Contbeis da PUC Minas
Antnio Artur de Souza
Ph.D. em Management Science pela University of Lancaster
Professor do Programa de Ps-Graduao em Administrao do CEPEAD/UFMG
Luiz Claudio Louzada
Doutor em Administrao (Finanas) pela UFMG e Mestre em Cincias Contbeis pela FUCAPE/ES
Professor do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis da UFES

RESUMO
O presente estudo teve como objetivo analisar os determinantes da carga tributria, bem como
seus efeitos no Retorno sobre os Ativos (ROA), no Retorno sobre o Patrimnio Lquido (ROE),
na Margem de Lucro antes do IR (MLAIR) e na Margem de Lucro Lquido (MLL). O estudo
de natureza descritiva, documental e com abordagem descritiva utilizou a anlise de regresso
com dados de 50 empresas do setor de consumo cclico listadas na BM&F Bovespa do perodo
de 2008-2014. Os resultados evidenciaram que a Carga Tributria mdia da amostra no perodo
estudado foi de 30%, tendo sido afetada significativamente pela Carga Tributria Federal,
Estadual e o MLAIR. Verificou-se, ainda, que a Carga Tributria afeta negativamente a MLL.
Por outro lado, observou-se efeito positivo sobre o ROA, ROE e a MLAIR, indicando repasse
dos tributos indiretos aos preos.

Palavras-Chaves: Carga Tributria; Rentabilidade; Lucratividade.

ABSTRACT
This paper aims at analyzing the drivers of the Brazilian tax burden and its effects on the return
over investments (ROA), return on equity (ROE), net profit margin and earnings before taxes
(EBT) margin. The research was descriptive in nature and based on documental and descriptive
approaches. It was based on a regression analysis of financial data from 45 listed companies of
the consumer cyclical sector, for the period from 2008 to 2014. The results show that the
average tax burden for the period and studied sample was 30% and it was significantly affected
by federal and state taxes, as well as by the EBT margin. It was possible to find that the tax
burden negatively affects the net profit margin. Conversely, it was possible to conclude that the
positive effects on the ROA, ROE and EBT margin indicate that the indirect taxes were passed
on to the final consumers.

Keywords: Taxation; Profitability, Return on Investments

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p.139-160, jan/dez. 2016
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 140

1. INTRODUO

A questo tributria sempre foi alvo de debates nas mais diversas esferas (acadmica,
social e econmica). Isso porque, na perspectiva do Estado, a necessidade de arrecadao se
sustenta no atendimento das demandas por servios pblicos da populao; logo, havendo
maior arrecadao, melhores servios sero prestados. Entretanto, do outro lado, os
contribuintes reivindicam seus direitos, exigindo menores cargas tributrias, pois,
diferentemente de muitos pases desenvolvidos, o aumento da carga tributria no contexto
brasileiro no tem refletido em melhorias proporcionais nos servios pblicos. Na perspectiva
cientfica, pesquisadores das reas de economia, direito, administrao, contabilidade e
sociologia tm se debruado para discutir os efeitos da carga tributria (HANLON e
HEITZMAN, 2010).

Numa anlise econmica, os tributos prejudicam o crescimento econmico de um pas na


medida em que reduzem o potencial de compra dos consumidores. Essa reduo do potencial
de compra afeta a demanda e prejudica os ganhos marginais dos investidores que, por sua vez,
tm menos recursos para reinvestir, crescer, gerar emprego e renda. De acordo com Bresser-
Pereira (2014), a carga tributria tem sido um dos empecilhos ao desenvolvimento econmico
do perodo ps-democratizao, impedindo taxa de crescimento acima de 2%. Num primeiro
momento, como os tributos afetam os preos dos produtos, a demanda agregada pode sofrer
retrao, reduzindo a oportunidade de ganho dos investidores. Por outro lado, o aumento dos
tributos pode, a partir de um determinado ponto, estimular os investidores a sonegar ou a sair
das atividades. De acordo com Laffer (1989), o aumento da carga tributria faz com que a
arrecadao aumente at determinada alquota, a partir da qual a arrecadao diminuir em
funo da sonegao e da sada dos investidores do mercado.

Outra perspectiva relevante refere-se ao efeito sobre a renda dos consumidores. Como os
tributos afetam o preo e este uma funo dos custos, impostos e margem de lucro, quando os
tributos aumentam, os preos incorporam tal acrscimo, reduzindo a capacidade de compra.
Nesse sentido, a despeito do efeito adverso sobre a capacidade de retorno dos acionistas, os
consumidores so afetados diretamente e isso prejudica seu padro de consumo (Marques et
al.; 2013). Em termos de competitividade, sabe-se que, havendo diferena na carga tributria
entre os competidores de um determinado segmento econmico, esta prejudicar um em
detrimento do outro. De acordo com Silva, Rodrigues e Ferreira (2015), a Carga Tributria
um limitador da demanda agregada e dos investimentos; logo, Estados com menores cargas
tributrias tendem a atrair maiores investimentos e mais consumidores (caeteris paribus). Isso
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 141

provoca um desequilbrio no mercado, em decorrncia das condies adversas para os


competidores no beneficiados por uma carga tributria menor. Por este motivo, verifica-se,
sobretudo no contexto brasileiro, a ocorrncia da chamada guerra fiscal (LAGEMANN, 2014).

Por fim, numa perspectiva jurdica, a sede arrecadadora do Estado tem gerado conflitos
entre os prprios entes pblicos (Unio, Estados e Municpios) e entre os contribuintes e os
respectivos rgos arrecadadores, causando aumento do volume de processos que transformam
o judicirio brasileiro em um padro de ineficincia operacional e de ineficcia das leis
(PINHEIRO, 2014). Diante desse contexto, o presente estudo buscou responder ao seguinte
problema: Qual o efeito da carga tributria sobre os indicadores de rentabilidade/lucratividade
das empresas brasileiras do setor de consumo? O objetivo geral foi analisar o efeito da carga
tributria medida a partir da DVA Demonstrao do Valor Adicionado - sobre os indicadores
de rentabilidade e de lucratividade das empresas do setor de consumo cclico. Adicionalmente,
analisaram-se as determinantes da carga tributria das empresas participantes da amostra. Para
tanto, utilizaram-se dados anuais de 445 empresas do setor de consumo cclico da
BM&FBovespa no perodo de 2008-2014. A tcnica de anlise usada foi a de regresso com
dados em painel.

Os resultados corroboraram os princpios da teoria econmica, demonstrando que a carga


tributria afeta, negativamente, a rentabilidade das empresas. Por outro lado, as margens de
lucro sofrem efeito positivo da carga tributria, evidenciando a incorporao dos tributos nos
preos e na manuteno das referidas margens. Estudos dessa natureza so relevantes para
trazer luz as anomalias da carga tributria sobre a economia real e as respectivas mtricas de
desempenho utilizadas pelas empresas. Ferreti e Funchall (2011) demonstram que a maior
rigidez tributria afeta negativamente o volume de investimentos. Em contrapartida, Marques
et al. (2013) argumentam que uma anlise mais detalhada a partir de microdados das
demonstraes financeiras pode contribuir para se entender melhor os efeitos dos tributos, bem
como mitigar discursos oportunistas de ambas as partes (Estado e Contribuintes).

2. REVISO DA LITERATURA
2.1. TEORIA DO CONSUMIDOR, COMPETITIVIDADE E TRIBUTAO
De acordo com Mankiw (2009), a tributao, independente de incidir sobre compradores
ou vendedores, ter efeito sobre a demanda (D) ou a oferta (O) agregada. Recaindo sobre os
vendedores, estes tendero a fabricar quantidade menor de produtos. Incorrendo sobre os
compradores, estes tero capacidade de consumo menor em decorrncia do aumento do preo.
Desta perspectiva, pode-se deduzir que a quantidade produzida (Q) uma funo da demanda
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 142

(D); logo, Q= f(D). Por sua vez, a Demanda (D) uma funo do preo (p); logo, D= f(p). Se p
afetado pelo excedente do produtor (diferena entre os gastos para se produzir/comercializar
e o valor recebido pela venda dos produtos), na inexistncia dos impostos, o preo menor,
influenciando positivamente a demanda (D), pois h maior disposio dos consumidores em
adquirir os produtos, em decorrncia do excedente do consumidor (diferena entre o valor que
esto dispostos a pagar eo que pagam efetivamente). Dessa relao, tem-se que os tributos (i)
afetam o excedente do consumidor ou do produtor, reduzindo a demanda ou oferta, gerando
desequilbrio no mercado. Ocorre que essa anlise microeconmica desconsidera caractersticas
setoriais e/ou os movimentos dos diversos agentes econmicos que no permanecero inertes
ao ambiente regulatrio e competitivo (FEENY, 2002). Alm disso, esses agentes se
posicionam em um determinado mercado, utilizando estratgias diversas em funo da estrutura
desse mercado e de sua posio competitiva.
Como se observou, o preo tem papel relevante sobre o volume de oferta/demanda em
um mercado. O preo dos produtos formado a partir de duas principais abordagens, custos e
mercado. A utilizao dessas abordagens, normalmente, relaciona- se com o posicionamento
estratgico das empresas e com a estrutura do mercado em que atuam (nvel de competio,
Market Share, ambiente regulatrio, entre outros). Para as empresas que se posicionam
estrategicamente com base no menor preo, a formao dos preos definidos a partir dos custos
o mais comum. Por sua vez, nas empresas que se posicionam com base na diferenciao, a
formao de preos a partir do mercado tende a ser mais utilizada. Isso significa que o preo
(p) uma funo dos custos (c), despesas (d), lucro (l) e tributos (i), ou seja,
p = f (c, d, l, i) p = c + d + l + i (equao 1)
Como os impostos e a margem de lucro so percentuais sobre o preo, a equao (1) deve
ser reescrita da seguinte forma (equao 2):
p = c + d + l (p) + i (p) p l (p) i (p) = c + dp (1-l-i) = c + d p = (c + d)/(1-l-i).
Reescrevendo a equao (2) em termos contbeis, tem-se que (equao 3):
R = C + D + L + I. Em que: R = p * q (quantidade vendida), C = c * q, L = l * p * q e I =
i * p * q.
Conforme observado, com o aumento dos tributos, a demanda tende a sofrer um efeito
negativo (MANKIW, 2009). Deste modo, i p q, ou seja, um incremento nos
impostos (i) implica em aumento do preo (p), que, por conseguinte, tende a reduzir o
volume vendido (q). Essa relao considera a constncia das demais variveis (coeteris
paribus), porm, em um mercado competitivo, os players de um mesmo segmento econmico
esto sujeitos mesma regra de tributao (com ausncia de diferena relevante entre Estados)
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 143

e no se mantm inertes ao ambiente em que esto inseridos. Em termos agregados, pacificado


que a relao mencionada ocorre na economia, porm, considerando-se que os competidores se
movimentam para minimizar o efeito do aumento dos tributos sobre os preos, podem ocorrer
os seguintes movimentos/efeitos (Quadro 1):
Tabela 1: relao entre fatores de produo e o efeito no tributo
Situao Relaes Efeitos
aumento dos impostos, reduo dos custos e
1 i c p p 0
manuteno do preo
aumento dos impostos, reduo da margem de lucro e
2 i p p 0
manuteno do preo
aumento dos impostos, reduo dos custos e margem
3 i c e l p p 0
de lucro e manuteno do preo
Fonte: os autores.

Dadas as situaes 1, 2 ou 3 e a inexistncia do comportamento sonegador por parte dos


competidores, tem-se que aqueles que realizarem tais movimentos podero manter as demandas
(d) prximas aos nveis inicialmente observados, ou seja: aqueles competidores que optarem
por reduzir sua estrutura de custos tero seu desempenho (l 0) mantido uma vez que
ocorrer compensao com o aumento dos impostos, fazendo com que a demanda daqueles que
no conseguiram manter seus preos se desloque para os mais eficientes. Por outro lado,
optando por reduzir a margem de lucro, o desempenho no se alterar se o incremento nos
impostos (i) implicar em uma reduo da margem de lucro que acarrete aumento no preo
(p) semelhante a zero, fazendo com que o aumento da demanda (d) compense a reduo do
lucro total e esta seja insignificante.
2.1.1. ESTUDOS SOBRE TRIBUTAO NO CONTEXTO BRASILEIRO
Os estudos empricos sobre tributao concentram-se em temticas como: (i) contedo
informacional1 dos tributos sobre o lucro para o mercado de capitais, (ii) evaso fiscal, (iii)
efeito dos tributos sobre as decises de investimentos, financiamentos e estrutura
organizacional, (iv) tributos e precificao de ativos (HANLON e HEITZMAN, 2010;
GRAHAM, RAEDY e SHACKELFORD, 2012). Em termos de determinantes da rentabilidade,
por vezes, so desconsiderados os efeitos da tributao (FEENY, 2002). Em termos agregados,
sabe-se que a carga tributria pode reduzir o lucro total auferido pelas empresas, o volume de
investimentos e, ainda, a gerao de emprego e renda (SILVA, RODRIGUES e FERREIRA,
2015). Entretanto, a literatura relata algumas controvrsias (COLLINS, GEISLER e
SHACKELFORD, 1997).

1
Refere-se a capacidade de uma determinada varivel explicar o comportamento de outra, nesses estudos,
capacidade dos tributos sobre o lucro explicarem o valor de mercado das empresas (HANLON e HEITZMAN,
2010).
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 144

Uma reviso da literatura nos peridicos nacionais, classificados nos estratos B2, B1 e
A2 do Qualis CAPES, utilizando como critrio de pesquisa as palavras-chave: impostos,
tributos, carga tributria e seus respectivos correspondentes em ingls, demonstra que os
estudos sobre tributao acompanham a perspectiva da literatura estrangeira, sobretudo, aquela
linha temtica que analisa o contedo informacional dos tributos sobre o lucro. Porm,
apresenta-se, a seguir, uma sntese dos trabalhos que, direta ou indiretamente, avaliaram o efeito
da tributao sobre a lucratividade, a rentabilidade ou a estrutura de custos das empresas e que
empregaram, prioritariamente, dados contbeis.
De acordo com Bertolucci e Toledo (2002), os custos da tributao, na perspectiva do
contribuinte, no se restringem aos impostos, taxas e contribuies devidos, pois os
contribuintes devem possuir uma estrutura para sua apurao, administrao e arrecadao,
gerando custos adicionais. Nesse contexto, os autores buscaram analisar os custos para se pagar
impostos no Brasil, considerando: (1) os custos dos tributos, (2) os custos de oportunidade e (3)
os custos operacionais. Em sua anlise, observaram que a poltica tributria brasileira deve se
preocupar com os efeitos da tributao, incluindo os custos de conformidade. A cada instituio
de um tributo e/ou alterao da legislao, as empresas incorrem em custos de conformidade e
podem, tambm, sofrer os efeitos adversos dos tributos (custos de oportunidade), pois essa
mudana tende a implicar em aumento de preos ou desestmulo produo. Alm disso, a
complexidade do sistema tributrio gera custos de conformidade permanente, possibilidade de
riscos de contingncias tributrias e aumento de conflitos nas esferas administrativa e judicial.
Miyoshi e Nakao (2012) analisaram os riscos de conformidade no mbito do ICMS,
examinando dados de uma indstria localizada no Estado de So Paulo e utilizando como
referncia a metodologia de gesto de riscos sugerida pelo COSO Commitee of Sponsoring
Organization of the Treadway Comission. Os autores verificaram que a preocupao com os
riscos de conformidade se fundamenta na possibilidade de serem multados e penalizados. Alm
disso, a implantao de um processo de gesto de riscos tributrios gerou reduo de 33% dos
mesmos. No processo de mitigao de riscos, os recursos humanos tm maior preponderncia
para sua efetividade. Por fim, os autores afirmam que a gesto de riscos faz com que haja
aumento dos custos permanentes de conformidade, porm esses so compensados e geram
economia real nos custos de conformidade final.
J Fernandes, Teixeira e Baptista (2010) buscaram analisar o efeito da alterao da
COFINS Contribuio para Financiamento da Seguridade Social - sobre o lucro e a
arrecadao tributria federal. Os autores analisaram dados de 189 empresas listadas na BM&F
Bovespa, no perodo de 2001 a 2006, de 18 segmentos econmicos. Os resultados
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 145

demonstraram que houve efeito significativo da mudana para o sistema no-cumulativo em


seis setores, sendo que, em trs desses setores, houve relao negativa (Alimentos, Veculos,
Transportes) e, em trs, positiva. Os autores argumentam que aqueles setores (Energia Eltrica,
Minerao e Telecomunicaes) em que a relao foi positiva, trs aspectos podem justificar
esses resultados: (i) inelasticidade da demanda, (ii) aumento da carga tributria efetiva, e (iii)
impossibilidade de aproveitamento do crdito (aumento dos custos de produo).
Primo et al. (2013) estudaram os fatores que determinavam a rentabilidade dos cinquenta
maiores bancos brasileiros no perodo de 2000 a 2009. Dentre as diversas hipteses analisadas
no estudo, uma delas referia-se ao efeito positivo dos tributos sobre a rentabilidade. O
argumento dos autores foi que o spread (preo do servio concesso de crdito) incorpora os
custos da operao, incluindo os tributos. Logo, um aumento/reduo do tributo implica no
mesmo efeito sobre o spread e na rentabilidade, em decorrncia do repasse. Os resultados
reforam que a carga tributria dos bancos tem correlao positiva com a rentabilidade, pois
apresentaram efeito positivo e estatisticamente significativo, corroborando que os bancos
tendem a repassar os custos da tributao para o preo (spread).
Outras pesquisas relacionadas tributao na perspectiva de interesse desse estudo foram
identificadas, sendo estes os principais resultados encontrados:
As empresas so pouco transparentes no que se refere divulgao de informaes
tributrias (KRONBAUER, et al., 2009);
O Regime Tributrio de Transio onerou significativamente as empresas que optaram
por tal regime durante sua vigncia (MELLO e SALOTTI, 2013);
A poltica fiscal de estmulo economia adotada pelo governo no perodo 2006-2013
no gerou efeito significativo sobre o volume de vendas das empresas do setor automobilstico
(WILBERT et al., 2014); e
A carga tributria afeta a competitividade empresarial das empresas (DEBO e
MARTINS, 2015).
3. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

O presente estudo classificou-se como descritivo, documental e com abordagem


quantitativa. Segundo Cooper e Schindler (2006), os estudos descritivos so aqueles que visam
apresentar caractersticas especficas de uma determinada amostra, possibilitando, inclusive, a
realizao de inferncias estatsticas e de testes de hipteses relacionadas. Neste estudo,
apresentou-se o comportamento da carga tributria ao longo do perodo de 2008-2014, bem
como suas determinantes e seu efeito sobre a rentabilidade/lucratividade. Quanto aos
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 146

procedimentos, classificou-se como documental porque utilizou dados obtidos nas


demonstraes financeiras disponveis no stio da CVM. De acordo com Malhotra (2009), nos
estudos documentais as evidncias para a resposta ao problema so obtidas a partir de fontes
no bibliogrficas, tais como relatrios, cartas e manuscritos no editados. Quanto abordagem
do problema, o estudo identificou-se como quantitativo, pois utilizou a estatstica descritiva e
inferencial para a anlise dos dados. Segundo Magalhes e Silva (2006), a primeira possibilita
apresentar, sintetizar caractersticas especficas de uma amostra ou populao, normalmente
atravs de tabelas e grficos. J a inferencial, consiste na utilizao de tcnicas uni ou
multivariadas para a estimao da relao entre variveis.

A amostra do estudo foi intencional, do tipo no probabilstica, pois empregou as


empresas do setor de consumo cclico listadas na BM&F Bovespa no perodo 2008-2014. As
amostras no probabilsticas so aquelas selecionadas com um critrio especfico o qual no
possibilita que todos os indivduos de uma populao tenham a mesma chance de serem
sorteados em uma seleo aleatria. A escolha pelo setor de consumo cclico decorreu do fato
de relacionar-se com as caractersticas econmicas desse segmento e seu relacionamento com
o ciclo da economia.

Os dados foram coletados anualmente e a amostra inicial composta por 75 empresas. Para
mitigao dos problemas relacionados ao conjunto de dados, realizaram-se avaliaes para
deteco de outliers e dos principais problemas economtricos. Classificou-se como outliers e
excluram-se observaes inferiores a -3 e superiores a 3 desvios-padres (FVERO et al.,
2009). A minimizao dos problemas economtricos foi feita a partir das propostas de
Wooldridge (2011). Aps a excluso dos outliers, dados ausentes e dos segmentos com apenas
uma empresa, restaram 50 empresas.

Para a anlise dos dados, duas tcnicas foram empregadas: (i) a anlise de regresso com
dados em painel e (ii) o teste Kurskall-Wallis para diferenas de mdias. A anlise de regresso
uma tcnica estatstica til para a estimao do comportamento de uma varivel, bem como
para o teste de teorias subjacentes sobre a relao entre variveis (PYNDICK e RUBINFELD,
2004). Utilizaram-se modelos com dados em painel que, conforme Fvero (2013), apresentam
propriedades estatsticas mais apropriadas e tm sido muito usados nas pesquisas em Finanas
e Contabilidade. O emprego de dados em painel requer que o pesquisador avalie, dentre os
modelos, aquele que melhor se adapta ao conjunto de dados. Para tanto, utilizaram-se os testes
apropriados para essa escolha. A Figura 1 apresenta uma sntese com as hipteses testadas e as
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 147

respectivas regras de deciso elaboradas a partir de Pindyck e Rubinfeld (2004), Gujarati (2006)
e Wooldridge (2010).

Figura 1: Teste de especificao dos modelos


Fonte: Elaborada pelos autores a partir de Wooldridge (2011).
Alm da regresso com dados em painel, utilizou-se o Teste Kruskall Wallis (KW) para
diferena entre as mdias. Fvero et al. (2009) afirmam que o KW consiste em testar a hiptese
nula (H) de que no existe diferena estatisticamente significativa entre dois grupos. No
presente estudo, usou-se um nvel de significncia de 10%; logo, quando os p-valores da
estatstica qui-quadrado (x) do teste forem igual ou inferior a 10%, aceita-se H em detrimento
de H; ou seja, p-valor >0,10 no existe diferena, p-valor <=0,10 existe diferena significativa
entre os grupos testados.

Fundamentados na reviso da literatura e nos estudos anteriores apresentados na seo 2,


a hiptese nula (H ) testada foi se a Carga Tributria Geral (CTribG ) afeta os indicadores de
desempenho das empresas (ROA ; RSPL ; MLAIR ; MLL ). Alternativamente, no caso de
rejeio da hiptese nula, enunciou-se H ) como a Carga Tributria Geral (CTribG ) no afeta
os indicadores de desempenho das empresas (ROA ; RSPL ; MLAIR ; MLL ). A avaliao da
hiptese foi realizada a partir dos modelos:

!"#$ % & ' ()*+,-#$ ' .//#$ ' 012-3*45#$ ' 6#$
(Modelo 1)
!0#$ % & ' & ()*+,-#$ ' &7 .//#$ ' &8 ./4+*#$ ' &9 012-3*45#$ ' &: )4;#$ ' &< = #$ ' &> 0?@A*B#$ ' 6#$
(Modelo 2)
./4+*#$ % & ' & ()*+,-#$ ' &7 .//#$ ' &8 3C#$ ' &9 DA1A"E2+B#$ ' F G3H0CA1#$ ' 6#$
(Modelo 3)
.//#$ % & ' & ()*+,-#$ ' &7 !"#$ ' &8 (EIBAI#$ ' 6#$
(Modelo 4)
A operacionalizao das variveis foi feita conforme o quadro 2.
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 148

Tabela 2 Operacionalizao das variveis utilizadas nos modelos


Varivel Descrio Clculo
ROA Retorno sobre os Ativos /"= #$ / "B+KA#$ ' "B+KA#$L )/2
ROE Retorno sobre o Patrimnio Lquido //#$ / N/#$ ' N/#$L )/2
MLAIR Margem de Lucro Antes do Imposto de /"= #$ / 3C3+B4 /PE+24#$
Renda
MLL Margem de Lucro Lquido //#$ / 3C3+B4 /PE+24#$
CTribG Carga Tributria Geral Impostos,Taxas e Contribuies/Valor Adicionado
Bruto
CTribF Carga Tributria Federal Impostos,Taxas e Contribuies Federais/Valor
Adicionado Bruto
CTribE Carga Tributria Estadual Impostos,Taxas e Contribuies Estaduais/Valor
Adicionado Bruto
EndGeral Endividamento Geral N4II+KA#$ /"B+KA#$
Tam Tamanho Ln("B+KA#$ )
IR Imposto de Renda e Contribuio = #$ L/"B+KA#$
Social
Export Receitas de Exportao 3C. R*EB4 .3*C42A 0?B3*1A#$
/ 3C. R*EB4 )AB45# $
HonAudit Honorrios de Auditoria Logaritmo natural dos honorrios dos servios de
auditoria no ano t
Rec Receita Bruta de Vendas /1 3C3+B4 R*EB4$ ).
Custos Custos dos Produtos/Servios (EIBAI#$ / (EIBAI#$ ' F3I@3I4I#$ )
SegEcon Segmento Econmico Varivel dummy que assume valor 1 para o isimo
segmento econmico e 0 para os demais.
Fonte: Elaborado a partir de Bertolucci e Toledo (2002), Miyoshi e Nakao (2012), Marques et al. (2013), Primo
et al. (2013), Silva, Rodrigues e Ferreira (2015).
4. ANLISE DE DADOS E RESULTADOS

4.1. ESTATSTICA DESCRITIVA

Inicialmente, analisou-se a estatstica descritiva das variveis estudadas conforme a


Tabela 1. Verificou-se que a mdia da carga tributria geral (CTribG) foi em torno de 30%,
percentual este prximo dos encontrados em outros estudos. Tinoco et al. (2011) observaram,
em empresas de diversos segmentos econmicos no perodo de 2005 a 2007, a respeito da carga
tributria mdia que 39% da riqueza gerada foi distribuda em forma de impostos. Marques et
al. (2013), considerando dados de empresas do setor de consumo no-cclico, no perodo de
2008-2012, observaram uma carga tributria mdia de 29%. Segundo Lima e Alencar (2014),
no setor de construo civil, as empresas listadas na BM&FBovesa no perodo de 2009-2013
apresentaram carga tributria mdia de 20%. Essa diferena verificada entre as cargas
tributrias setoriais sinaliza os movimentos governamentais em termos de poltica tributria,
pois se observa que setores mais essenciais economia tendem a ter maior estmulo produo,
possuindo carga tributria menor. Destaca-se, ainda, que os coeficientes de variao observados
(CV) foram todos elevados, exceto o da varivel receita bruta (Rec). De acordo cm Fvero et
al (2009), um coeficiente de variao at 30% sugere maior homogeneidade da varivel, o que
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 149

ocorreu apenas com uma delas, possivelmente, por agrupar empresas de diversos segmentos
econmicos.

Tabela 3 Estatstica descritiva das variveis estudadas


Quartis
Varivel N CVP
1. 3.
CTribG 305 0,30 0,19 0,63 0,17 0,43
CTribF 299 0,19 0,13 0,68 0,08 0,26
CTribE 293 0,05 0,07 1,40 0,05 0,07
MLair 399 0,08 0,60 7,23 0,00 0,13
MLL 325 0,10 0,13 1,30 0,01 0,13
ROA 323 0,09 0,11 1,33 0,01 0,10
ROE 310 0,11 0,09 0,88 0,03 0,16
EndGeral 307 0,16 0,12 0,77 0,06 0,21
Rec 250 5,18 1,06 0,20 4,76 5,87
Tam 310 0,98 0,77 0,78 0,41 1,42
HonoAudit 399 2,18 4,76 2,19 0,00 0,00
IR 310 0,10 0,09 0,89 0,03 0,14
Export 327 0,01 0,01 1,75 0,00 0,01
Custos 191 (2,50) (1,24) 0,50 (3,51) (1,35)
Nota: CTribG = Impostos,Taxas e Contribuies/Valor Adicionado Bruto
; CTribF = Impostos,Taxas e Contribuies Federais/Valor Adicionado
Bruto; CTribE = Impostos,Taxas e Contribuies Estaduais/Valor
Adicionado Bruto; MLair = LAIR/ 3C3+B4 /PE+24$ ; ROA = [/"= $ /
"B+KA$ ' "B+KA$L )/2]; ROE = [//$ / N4B*+;1+A /PE+2A$ '
N4B*+;1+A /PE+2A$L )/2] EndGeral = Passivo/Ativo; MLL = Lucro
Lquido/ 3C3+B4 /PE+24$ . Tam = Ln(ativo); IR = IR e CSLL/"B+KA$ ;
Export = 3C3+B4 R*EB4 .3*C42A 0?B3*1A$ / 3C3+B4 R*EB4 )AB45 $ ;
Rec = /1 3C3+B4 R*EB4$ ); Tam = Ln("B+KA$ ); HonAudit = Logaritmo
natural dos honorrios dos servios de auditoria no ano t.
Verificou-se, ainda, que as medidas de desempenho das empresas, o ROA, ROE, MLL,
MLair, apresentaram valores mdios em torno de 9% ao longo do perodo estudado, porm,
como j mencionado, mostraram elevada disperso, pois seus Coeficientes de Variaes (CV)
foram acima de 30%. Isso tambm foi observado por Tinoco et al (2011), Marques et al (2013).
Lima e Silva (2014) encontraram Cargas Tributrias mdias entre 5% e 55% dentro do setor da
Construo Civil, reforando a expectativa de maior disperso. Inclusive, Marques et al. (2013)
encontraram CVs elevados em suas variveis.

Em termos de distribuio dos dados, constatou-se que 75% das observaes sobre a
CTribG foram iguais ou inferiores a 43%. Alm disso, na Carga Tributria Federal (CTribF),
trs quartos dos dados foram iguais ou inferiores a 26% (3.quartil). Apesar de a maior parte
dos dados dessas variveis estarem em torno da mdia, no significa que sejam homogneos,
conforme verificado pelo coeficiente de variao. Entretanto, uma anlise intrassetorial
demonstrou que, na comparao entre os segmentos econmicos, as respectivas cargas
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 150

tributrias no apresentaram diferenas estatisticamente significativas ao nvel de 10%


(Kruskall-Wallis).

Destaca-se que, apesar das dummies setoriais no terem capturado o efeito sobre a carga
tributria, observou-se que os segmentos econmicos com diferenas significativas em relao
aos demais foram aqueles de produtos considerados suprfluos, tais como: (i) acessrios; (ii)
utenslios domsticos; e (iii) produo de shows e eventos. Esse resultado coerente com o
princpio da essencialidade (ou seletividade) aplicado ao ICMS e ao IPI especificamente, pois
produtos com maior relevncia social, ou seja, aqueles mais necessrios sobrevivncia, tero
menor tributao em relao aos suprfluos. Dessa forma, o arroz ter tributao inferior aos
perfumes, por exemplo. Do mesmo modo, o segmento econmico de Livros, Jornais e Revistas
apresentou diferenas significativas em relao aos demais, porm, neste caso, trata-se de
atividade grafada com imunidade tributria constitucional o que justifica uma tributao mdia
diferente das demais atividades.

Posteriormente, analisou-se o comportamento da Carga Tributria (CTribG, CTribF,


CTribE e CTribM) e do Valor Adicionado Bruto (VAB) ao longo do perodo de interesse
(Grfico 1). E verificou-se que houve ligeira reduo no VAB nos anos de 2008-2011. Nos anos
de 2012 e 2013, houve aumento, com retorno aos patamares anteriores no ano de 2014.

Grfico 1 Evoluo da Carga Tributria e do Valor Adicionado Bruto no perodo de 2008-2014


35%
30%
25%
20%
15%
10%
5%
0%
2.008 2.009 2.010 2.011 2.012 2.013 2.014
Valor Adicionado Bruto* Carga Tributria Geral Carga Tributria Federal
Carga Tributria Estadual Carga Tributria Municipal
Fonte: Dados da Pesquisa
Nota: * Valor padronizado pelos ativos totais no ano t.
Em termos de comportamento da carga tributria, verificou-se uma homogeneidade. A
CTriBG apresentou pequena variabilidade, com tendncia de crescimento no perodo de 2009-
2012. Esse comportamento, conforme se observa, est associado ao VAB e o CTribE, o que
no ocorreu com a CTribF e CTribM as quais evidenciaram comportamento estvel ao longo
do perodo. Orair (2014) demonstra que a carga tributria brasileira, desde 1988, cresceu mais
de 12 pontos percentuais, atingindo um patamar de 35% em 2012, o que evidencia carga
tributria superior observada no presente estudo, porm no muito mais alta.
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 151

Em termos de participao dos entes arrecadadores na carga tributria, nota-se, a partir


do Grfico 2, que a Unio foi quem mais participou da arrecadao, representando mais da
metade do total (63%). Os Estados arrecadaram 35% do total e o restante ficou a cargo dos
Municpios (2%). Esses resultados so coerentes com os estudos anteriores (ORAIR, 2014;
MARQUES et al., 2013; LIMA e SILVA, 2014) e reforam, em alguma medida, a dependncia
financeira dos municpios quanto transferncia de receitas dos demais entes, para financiarem
os servios de sua responsabilidade. Massardi e Abrantes (2016) afirmam que a maioria dos
municpios mineiros possui dependncia financeira do FPM Fundo de Participao dos
Municpios - igual ou superior a 50%. Adicionalmente, observou-se que, ao nvel de 10%, no
existem diferenas estatisticamente significativas entre os anos.

Grfico 2 Comparao das Cargas Tributrias por Estado, Regio e Geral do perodo de 2008-2014
45%

35%

25%

15%

5%

-5% BA CE MG RJ SP RS SC

Mdia Estadual Mdia Regio Mdia Geral*


Fonte: Dados da pesquisa.
Posteriormente, compararam-se as mdias das cargas tributrias por Estado, Regio e
Geral (GRFICO 2). Observou-se que So Paulo (SP), Rio Grande do Sul (RS) e Santa
Catarina (SC) apresentaram cargas tributrias superiores dentre a amostra utilizada.
Especificamente, nos Estados de SP e RS suas mdias foram superiores em relao s mdias
das respectivas regies. O Estado que apresentou menor CTribG foi o de Minas Gerais (MG),
seguido pelo Cear (CE), com carga tributria de 25%. Comparativamente mdia da carga
tributria regional, quatro dos seis Estados revelaram CTribG inferiores, o que no ocorreu com
os demais Estados da amostra.

De modo a se verificar a significncia estatstica das diferenas observadas, realizaram-


se testes de diferenas entre as mdias regionais. No se percebeu diferena estatisticamente
significativa ao nvel de 10%. Tal fato ocorreu apenas na comparao da regio Nordeste (NE)
com as demais (Teste Kruskall-Wallis).

4.2. DETERMINANTES DA CARGA TRIBUTRIA


A Carga Tributria Geral (CTribG), discutida anteriormente, foi analisada de modo a se
verificar suas determinantes a partir das variveis contbeis possveis de sua explicao. Aps
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 152

a realizao da anlise de regresso com dados em painel, com diversas especificaes, chegou-
se especificao constante na equao (4):
()*+,-#$ % & ' & ()*+,U#$ ' &7 ()*+,0#$ ' &8 ./"= #$ ' 6#$ (4)

Tabela 4 Estatstica do Modelo para a Avaliao das Determinantes da Carga Tributria

CTribG Coeficientes
Intercepto 0,0829*
CTribF 0,7097*
CTribE 0,8602*
Mlair 0,0012***
N.Obs. (Grupos) 280 (50)
Estat Wald/F 20,19*
R (Entre, Dentre, Geral) (57,53%;51,54%;58,19%)
F de Chow Prob > F = 12,79*
Hausmann x = 6,55
Teste Wooldridge (Autocorrelao) Prob > F = 0,190
Teste de Wald para Heterocedasticidade 3.3e+33*
Nota: *, **, *** Nvel de significncia estatstica de 1%, 5% e 10%. Utilizaram-se os erros padres robustos
para correo da Heterocedasticidade. CTribG = Impostos,Taxas e Contribuies/Valor Adicionado Bruto ;
CTribF = Impostos,Taxas e Contribuies Federais/Valor Adicionado Bruto; CTribF = Impostos,Taxas e
Contribuies Estaduais/Valor Adicionado Bruto; MLair = /"= $ / 3C3+B4 /PE+24$ .
O Coeficiente de Determinao (R geral) do modelo (4) foi de 58,19%, apresentando-se
significativo. Entretanto utilizou-se de erros padres robustos para correo da
heterocedasticidade. A multicolinearidade (VIF - Variance Inflation Factor) e a especificao
(Bresch-Pagan) foram testadas e corrigidas (excluindo variveis no caso do VIF e, no caso, do
modelo pooled). Aps a correo dos problemas economtricos, avaliou-se, dentre os modelos
com dados em painel, qual era o mais apropriado (Testes F de Chow, Breusch-Pagan e
Hausmann). A aplicao dos testes possibilitou decidir pelo modelo com efeitos aleatrios.
Aps esses procedimentos, observou-se que a Carga Tributria Federal (CTribF) e a Carga
Tributria Estadual (CTribE) apresentaram maior influncia sobre a Carga Tributria Geral
(CTribG), sendo que a estadual exps maior peso, estando coerente com o Grfico 1, o qual
demonstra a maior variabilidade da CTribE ao longo do perodo. Em ambos os casos, verificou-
se que, medida que aumentam, a CTribG segue o mesmo comportamento, ou seja, tem uma
correlao positiva. A cada variao de 1% na CTribF e na CTribE, ocorre um aumento de
(0,7097%) e (0,8602%), respectivamente, na CTribG.

No mesmo sentido, aquelas empresas com maior Margem LAIR tm maiores cargas
tributrias. Esse resultado coerente com a expectativa terica, pois, quanto maior for o lucro,
maior ser a base de tributao no mbito do Imposto de Renda e Contribuio Social e estes
tm, sistematicamente, apresentado maior peso na arrecadao histrica da Receita Federal
(ORAIR, 2014). Esse resultado sinaliza que a tese defendida por Calijuri e Lopes (2012)
coerente. Segundo estes autores, a capacidade de gerao de lucro mais importante que os
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 153

tributos incidentes sobre a operao, pois, a rigor, os tributos sero incorporados nos preos dos
produtos ou servios. Se o tributo fosse uma questo determinante na reduo das margens, a
relao entre elas (margens) e a carga tributria seria negativamente relacionada, o que no foi
observado. Esse resultado reafirma a transferncia da carga tributria aos preos, pois, medida
que aumenta a carga tributria, a Margem de Lucro Antes do IR (MLAIR) amplia tambm.

4.3. O EFEITO DA CARGA TRIBUTRIA SOBRE O DESEMPENHO

A anlise do efeito da Carga Tributria sobre os indicadores de desempenho da firma


seguiu o mesmo procedimento mencionado para a avaliao das determinantes da carga
tributria (Tabela 2). Inicialmente, analisaram-se as determinantes do ROA (Mod.1). Verificou-
se que a capacidade explicativa do modelo R geral foi de 90,68%, o que um nvel satisfatrio
para estudos dessa natureza; entretanto, h que se ponderar o efeito da heterocedasticidade
reduzida com a utilizao de erros padres robustos. Em termos de variveis significativas para
a explicao do ROA, verifica-se que a CTribG apresenta efeito positivo (0,0748**),
reforando que a carga tributria tende a ser repassada para o preo dos produtos e, mantendo-
se todas as demais variveis constantes (coeteris paribus), o ROA tende a aumentar. Todavia,
em termos de significncia estatstica para a explicao do ROA, observa-se que a MLL foi a
varivel mais importante, o que coerente, pois empresas com maior capacidade de lucro para
cada unidade monetria de receita tendero a apresentar maiores retornos, o que corrobora a
literatura pesquisada (CALIJURI e LOPES, 2012; MARQUES et al.; 2013). Alm disso,
verificou-se que empresas com maiores nveis de endividamento tendem a ter maiores retornos.
Esse resultado se sustenta na relao risco/retorno, pois, como o endividamento uma mtrica
de risco e esse risco assumido em funo de boas oportunidades de investimentos, espera-se
que, quanto maior o risco assumido, maior seja o retorno esperado. Peixoto et al. (2016)
demonstram, inclusive, que alguns fatores como o nvel de transparncia podem estimular as
fontes de financiamento externas a estarem mais predispostas a conceder crdito s empresas.

Quando analisado o efeito dos tributos sobre o ROE (Mod.2), os resultados foram
relativamente similares, destacando-se que a CTribG sequer foi estatisticamente significativa,
porm o sinal foi o mesmo, positivo. Mais uma vez a MLL foi significativa para a explicao
da rentabilidade sobre o PL. Adicionalmente, observou-se que empresas com maiores volumes
de investimentos, nvel de exportao e tributao do Imposto de Renda (IR), tendem a ter
maiores cargas tributrias. O efeito positivo dos investimentos coerente com a capacidade de
gerao de benefcios econmicos. Empresas com maior capacidade produtiva possuem maior
potencial de gerao de lucro, o que foi observado nesse estudo. O efeito do IR decorrente de
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor
de consumo 154

maiores lucros e, como o IR determinado pelo lucro, quanto maior a MLL, maior ser o IR;
logo, o ROE sofrer um incremento se todas as demais variveis permanecerem constantes. J
o efeito positivo das exportaes, relaciona-se com a maior lucratividade, principalmente,
porque essas operaes so isentas de tributao indireta; portanto, empresas com maiores
nveis de exportao tendero a ter maiores margens de lucro, pois as receitas de exportao
podero apresentar maiores margens de contribuio. Por fim, a MLAIR apontou um efeito
negativo sobre o ROE. Considerando que a MLAIR uma mtrica de capacidade de gerao
de lucro antes da tributao sobre o lucro, seu efeito negativo sobre o ROE coerente, pois,
quanto maior for essa margem, maior ser a tributao e, por conseguinte, se todas as demais
variveis permanecerem constantes, o ROE ser menor.

Na sequncia, analisou-se o efeito da CTribG sobre a MLAIR (Mod.3). Verificou-se que


a carga tributria (CTribG) no apresentou significncia estatstica para a explicao da
Margem de Lucro Antes do Imposto de Renda, reforando os achados anteriores sobre o efeito
da tributao. Assim como ocorreu no caso do ROE, o sinal observado na varivel (CTribG)
foi positivo, sugerindo aumento do ROE quando se aumenta a carga tributria, porm, no
exps efeito relevante. Neste modelo que apresentou um R de 72,82%, as variveis mais
acentuadas para sua explicao foram as receitas (Rec), o tamanho da empresa (Tam) e os
Honorrios de auditoria (HonorAud). O efeito positivo da receita coerente com a lgica do
desempenho empresarial. Para que se obtenha lucro, a primeira coisa que se espera que se
tenham receitas e, quanto maiores as receitas, se as demais variveis permanecerem constantes,
maior ser o MLLAIR, pois o potencial de lucro tende a ser superior. No que se refere ao efeito
tamanho, as explicaes so as mesmas apresentadas no modelo para avaliao das
determinantes do ROE. Alm dessas variveis, os honorrios de auditoria apontaram efeito
positivo sobre a MLAIR, sugerindo que empresas com maiores gastos com auditoria, tendem a
ter maiores taxas de retorno. Esse resultado poderia ser fragilizado por problemas de
endogeneidade entre as variveis explicativas; entretanto, a anlise de correlao, a estatstica
VIF e a utilizao de regresses auxiliares entre as variveis explicativas no detectaram tal
problema no conjunto de dados utilizados. Logo, pode-se inferir que a ocorrncia de gastos com
auditoria gera benefcio na capacidade de gerao de lucro antes do IR por unidade monetria
de receita auferida. Uma explicao pode se relacionar expertise dessas empresas na aplicao
da legislao tributria, bem como a sugesto, aos seus clientes, de estratgias de planejamento
tributrio de modo a se diminuir a tributao. Por outro lado, o maior rigor nos controles
internos, demanda permanente das empresas de auditoria (principalmente as Big Four), pode
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de Souza e
Luiz Claudio Louzada 155

gerar ganho de eficincia na utilizao dos ativos disponveis, potencializando maior


lucratividade. Destaca-se que, nesse modelo, o segmento econmico apresentou significncia
estatstica, evidenciando haver diferenas nas margens de lucro antes do IR entre os diversos
segmentos econmicos.

Em ltima anlise, avaliou-se o efeito da tributao sobre a MLL (Mod.4). Em termos de


capacidade explicativa geral do modelo, o R manteve-se satisfatrio (90,02%) com uma
estatstica F igualmente significativa, demonstrando que, ao menos, uma varivel utilizada no
modelo explica o comportamento da MLL. Inicialmente, destaca-se que esse modelo foi o nico
em que a CTribG apresentou efeito negativo, ou seja, a cada variao de 1% percentual na carga
tributria haver uma reduo de 0,1151% na MLL. Esse resultado coerente, pois a MLL a
lucratividade aps a deduo do IR, o que justifica revelar um comportamento negativo entre
as duas variveis. A mesma coisa ocorreu com a varivel custos, o que um resultado
logicamente correto, pois, quanto maior a estrutura de custos, menor ser a margem de lucro
lquido. Por fim, e reforando as evidncias observadas nos demais modelos, as empresas que
apresentam maiores taxas de retornos sobre os ativos (ROA) tendem a exibir maiores margens
de lucro lquido. Logo, a eficincia tem maior peso sobre os indicadores de
lucratividade/rentabilidade do que a carga tributria, especificamente, sobre a MLL.
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras do setor de consumo
156

Tabela 5 Estatstica dos Modelos para a Avaliao das Determinantes do Desempenho


ROA (1) ROE (2) MLAIR (3) MLL (4)
Intercepto -0,0305** -0,0026 6,7635* 0,0364*
CTribG 0,0748** 0,0095 1,2793 -0,1151**
MLL 0,8733* 0,2884*
EndGeral 0,045**
Rec 0,6175*
Tam 0,0212** 0,5320***
HonAudit 0,1313*
IR 0,4978*
Export 0,3983**
MLair -0,0010*
ROA 0,8981*
Custos -0,0055*
Dummy para ano No No Sim No
Dummy para o setor No No No No
N.Obs. (Grupos) 231 (45) 221 (41) 225 (40) 168 (32)
Estat Wald/F 336,21* 51,03* 467,15* 370,88*
R (Entre, Dentre, Geral) (86,33%; 91,78%; 90,68%) (83,54%; 87,76%; 86,63%) 72,82 (83,54; 94,50%; 90,02%)
F de Chow Prob > F = 67,11* Prob > F = 4,34* Prob > F = 0,91 Prob > F = 5,40*
Breusch-Pagan x = 2,79** x = 31,40* x = 0,00 x = 0,00
Hausmann x = 43,62* x = 88,18* N/A x = 554,18*
Teste Wooldridge (Autocorrelao) Prob > F = 4,069** Prob > F = 0,124 Prob > F = 2,104 Prob > F = 2,481
Teste de Wald para Heterocedasticidade Prob > F = 2,8e+32* Prob > F = 8,1e+32* Prob > F = Prob > F = 10.925,31*
78.155,10*
Nota: *, **, *** Nvel de significncia estatstica de 1%, 5% e 10%. Utilizaram-se os erros padres robustos para correo da Heterocedasticidade. ROA =
[/"= $ / "B+KA$ ' "B+KA$L )/2]; ROE = [//$ / N/$ ' N/$L )/2] EndGeral = Passivo/Ativo; CTribG = Impostos,Taxas e Contribuies/Valor Adicionado
Bruto ; MLL = //$ / 3C3+B4 /PE+24$ ; Tam = Ln(ativo); IR = IR e CSLL/"B+KA$ ; Export = 3C3+B4 R*EB4 .3*C42A 0?B3*1A$ / 3C3+B4 R*EB4 )AB45 $ ;
MLair = /"= $ / 3C3+B4 /PE+24$ ; Rec = /1 3C3+B4 R*EB4$ ); HonAudit = Logaritmo natural dos honorrios dos servios de auditoria no ano t. Custos =
(EIBAI#$ / (EIBAI#$ ' F3I@3I4I#$ ).
Vagner Antonio Marques, Aline Cristina Vita Bitencourt, Roanjali A.A.G. Salviano, Antnio Artur de
Souza e Luiz Claudio Louzada 157

5. CONSIDERAES FINAIS

O objetivo do presente estudo foi analisar o efeito da carga tributria sobre os


indicadores de rentabilidade e lucratividade das empresas brasileiras, no perodo de 2008-
2014. O estudo foi de natureza descritiva, documental e com abordagem quantitativa.
Concluiu-se que a tributao federal (CTribF), estadual (CTribE) e a Margem de Lucro
antes do Imposto de Renda (MLair) so os principais fatores que determinam a Carga
Tributria Geral (CTribG) das empresas participantes da amostra. Alm disso, verificou-
se que a Carga Tributria (CTribG) tem efeito positivo sobre o ROA, sobre o ROE e sobre
a MLair, o que coerente com os estudos anteriores (Marques et al., 2013; Primo et al.,
2013), entretanto, quando analisado o efeito da tributao sobre a Margem de Lucro
Lquido (MLL), o que se constatou foi o efeito negativo e significativo dos tributos. Ou
seja; a Carga Tributria reduz a MLL. Adicionalmente, observou-se que o tamanho
(Tam), os tributos sobre o lucro (IR), o volume de receitas (Rec) e de exportaes (Export)
tm efeito positivo e significativo sobre os indicadores de rentabilidade. Os resultados
contribuem para o debate sobre o efeito da tributao e reforam as hipteses observadas
na literatura, destacando-se aquelas que declaram o repasse da carga tributria ao
consumidor. A despeito do discurso vigente de que os tributos prejudicam a lucratividade
e a rentabilidade das empresas, essa relao ocorrer se, e somente se, no houver espao
para repasse dos custos da tributao aos produtos. Dentre os fatores que podem dificultar
a transferncia da tributao para os preos destacam-se: (1) elasticidade da demanda,
(2) elevada competitividade do setor, (3) diferenciao da eficincia produtiva entre os
competidores. Nessas condies, caso um competidor ou outro consiga manter os preos
praticados, mesmo que haja aumento dos tributos, preservando sua margem de lucro,
haver deslocamento da demanda entre os competidores.

O estudo apresenta limitaes quanto ao tamanho da amostra utilizada, bem como


a desconsiderao de interao entre as variveis, o que pode fortalecer o modelo;
entretanto, dados os indicadores de eficincia do modelo, os benefcios marginais de tais
omisses podem no ser to elevados.

Apesar disso, algumas questes ainda precisam ser respondidas, tais como: (1)
possvel identificar o efeito marginal na demanda a partir das receitas divulgadas?, (2) os
tributos afetam o volume financeiro de investimentos de longo prazo?, (3) Os tributos so
variveis significativas para a explicao da estrutura de custos das empresas?
Evidncias empricas do efeito da carga tributria sobre o desempenho financeiro de empresas brasileiras
do setor de consumo 158

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PARCELAMENTOS TRIBUTRIOS ANLISE DE COMPORTAMENTO E
IMPACTO

TAX PARCELMENTS - BEHAVIORAL ANALYSIS AND IMPACT

Frederico Igor Leite Faber


Engenheiro Mecnico-Aeronutico pelo Instituto Tecnolgico de Aeronutica.
Especialista em Direito Tributrio e Finanas Pblicas pelo Instituto Brasiliense de Direito Pblico (IDP-2009).
Especialista em Economia do Setor Pblico e Finanas Pblicas pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais
(IBMEC-2016).
Coordenador de Cobrana e Coordenador-Geral de Arrecadao e Cobrana Substituto da Receita Federal do
Brasil.
Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva
Engenheiro Mecnico pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ-1985).
Mestre em Economia do Setor Pblico pela Universidade de Braslia (UNB-2007).
Mestre em Administrao Tributria pelo Instituto de Estdios Fiscales da Espanha (IEF-2010).
Coordenador-Geral de Arrecadao e Cobrana da Receita Federal do Brasil.

Resumo: A instituio de programas de parcelamentos tributrios especiais pelo governo


federal tem como objetivo a recuperao de dvidas vencidas e a diminuio de litigncia
administrativa e judicial. A concesso reiterada desses programas, no entanto, frequentemente
questionada por, na realidade, representar um incentivo para o no pagamento tempestivo de
tributos. Nesse contexto, cuida-se de analisar do ponto de vista econmico como parcelamentos
influenciam nas decises dos contribuintes e como impactam a arrecadao.
Abstract: The creation of special tax installment payment programs by federal government
aims to recover overdue debts and the reduction of administrative and judicial litigation. The
repeated granting of such programs, however, is often questioned by representing, in fact, an
incentive for non- timely payment of taxes. In this context, it is important to analyze the
economic perspective as how installments influence the decisions of taxpayers, how they affect
tax collection.
Palavras-chave: parcelamento, arrecadao tributria, planejamento tributrio.
Key words: installment payments, tax collections, tax planning

1. Introduo

1.1 Histrico: Parcelamentos como instrumento recorrente de poltica fiscal

Por poltica fiscal entende-se a atuao do governo no que diz respeito arrecadao de
tributos e aos gastos (Gremaud, 175). No perodo compreendido entre 2000 a 2009, o governo
federal criou quatro grandes programas de parcelamentos especiais, todos eles com redues
nos valores das multas e dos juros: Programa de Recuperao Fiscal (Refis), institudo pela Lei
n 9.964, de 2000; Parcelamento Especial (Paes), institudo pela Lei n 10.684, de 2003;
Parcelamento Excepcional (Paex), institudo pela Medida Provisria n 303, de 2006; Refis da

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p.161-187, jan/dez. 2016
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 162

Crise, institudo pela Medida Provisria n 449, de 3 de dezembro de 2008, e Lei n 11.941,
27 de maio de 2009.

Nos anos de 2013 e 2014, o ltimo grande programa Refis da Crise foi reaberto quatro
vezes por alteraes nas Lei n 12.865, de 2013, e Leis n 12.973 e 12.996 (Refis da Copa) e
13.043 (Refis de Natal), todas de 2014. No obstante, outros inmeros parcelamentos foram
concebidos para setores econmicos especficos, como, por exemplo, clubes de futebol,
instituies de ensino superior, setor financeiro, exportadores, entre outros.

Na exposio de motivos das respectivas legislaes, os objetivos da instituio de


programas de parcelamento so a recuperao de crditos tributrios exigveis e no quitados
pelos contribuintes (dvidas vencidas) e a diminuio da litigncia administrativa e judicial que
envolve os respectivos processos tributrios. No entanto, analisando os sistemas gerenciais da
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) em relao situao atual de cada um desses
programas, questiona-se a eficcia do instituto parcelamento especial como instrumento de
recuperao do crdito tributrio e diminuio de litigncia.

Vislumbra-se a hiptese de que os agentes econmicos percebem os sucessivos


parcelamentos como sendo um incentivo ao no cumprimento tempestivo de suas obrigaes
junto ao fisco. Na perspectiva de surgimento de novos programas, os contribuintes esperam
para aderirem ao prximo parcelamento, utilizando-o assim como instrumento de postergao
de pagamento de tributos, de reduo a curto prazo dos impactos da tributao nos custos e de
criao de um ambiente de negcios em condies desiguais de concorrncia (contribuintes
adimplentes versus contribuintes inadimplentes contumazes).

Em recente estudo da OCDE1 mostrado um quadro comparativo dos parcelamentos em


26 pases. Para a maioria dos pases, o perodo mximo de parcelamento de 12 ou de 24 meses.
Apenas em casos especiais esse prazo alongado, e nesses casos exigida garantia no valor
dos crditos parcelados (imveis, ativo imobilizado, por exemplo). No so conhecidos, em
outras administraes tributrias, parcelamentos com prazos to alongados quantos os
parcelamentos concedidos na esfera federal brasileira, que variam de 60 meses (parcelamento
ordinrio) a 180 meses (prazo mais usual entre os parcelamentos especiais), podendo haver
tambm os parcelamentos sem prazo definido, que podem durar vrias dcadas (Refis, de 2000).

1
"Working Smarter in Tax Debt Management", de 24 de julho de 2014, publicado pela OCDE.
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 163

Importante lembrar que, alm de programas de parcelamentos concedidos pela Unio, h


tambm aqueles oferecidos por Estados e Municpios, o que torna o contexto jurdico-tributrio
relativo matria ainda mais complexo do que o observado neste trabalho.

1.2 Objetivos

O objetivo principal do trabalho verificar a hiptese de que a expectativa de instituio


de novo parcelamento especial e sua posterior concesso reduz a arrecadao induzida das
empresas que aderem ao parcelamento.

Para isso, o trabalho se incumbir de:

1) Analisar, do ponto de vista econmico, como a concesso de sucessivos


parcelamentos tributrios na rea federal pode influenciar as decises dos principais agentes
econmicos, empresas e famlias, sobre pagar tempestivamente tributos.
2) Testar, por meio de modelos economtricos, os efeitos da concesso dos
parcelamentos tributrios sobre a arrecadao tributria federal.

Espera-se que os resultados encontrados sirvam de subsdio para futuras decises sobre
polticas fiscais envolvendo a implementao de programas de parcelamentos, no intuito de que
essas polticas alcancem com maior eficcia os objetivos nelas previstos.

2 EFEITOS DO PARCELAMENTO NA ARRECADAO - ANLISE E


MODELAGEM ECONMICA

2.1 Anlise do comportamento arrecadatrio

Com base em dados reais obtidos por meio dos sistemas internos da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB), selecionou-se uma amostra de 4.979 empresas que j passaram pela
sistemtica de acompanhamento diferenciado da RFB e que arrecadaram algum valor em todos
os anos de 2000 at 2015. Assim, empresas constitudas ou encerradas depois de 2000 no
foram includas. As que atenderam os requisitos de seleo foram divididas em dois grupos:

1.) Aquelas que durante esses anos optaram em algum momento por um ou mais
tipos de parcelamento, no total 2.680 empresas, que ser considerado o grupo de teste.
2.) Aquelas que durante esses anos no optaram por nenhum tipo de parcelamento,
no total de 2.299 empresas, que ser considerado o grupo de controle.
Foi calculada a arrecadao induzida anual total dos dois grupos e a de cada grupo
separadamente, para efeito de comparao. Ressalta-se que o levantamento trata da arrecadao
induzida declarada na Declarao de Crditos e Dbitos Tributrios Federais (DCTF),
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 164

antigamente denominada espontnea, o que exclui a arrecadao advinda do prprio


parcelamento e de tributos e suas respectivas multas oriundas de lanamentos de ofcio. No
obstante, neste levantamento no est includa a arrecadao previdenciria.
Como o objetivo comparar os grupos, foi utilizada a arrecadao nominal. Para a diviso
dos grupos, no houve diferenciao por tamanho de empresa, atividade econmica, lucro ou
qualquer outro quesito, a no ser a opo ou no pelo parcelamento. Os parcelamentos
considerados foram os de maior expresso: Refis (2000), o Paes (2003), o Paex (2006), a Lei
n 11.941, de 2009 e reaberturas posteriores.
Nos dois grupos vemos empresas de grande porte e de diferentes setores. Isso posto,
verificou-se, conforme grfico abaixo, que, historicamente, as empresas optantes por
parcelamentos contribuam mais, relao que veio diminuindo nos ltimos anos e que foi
alterada no ltimo ano.

Figura 1 - Evoluo da Arrecadao Induzida entre optantes e no optantes de parcelamentos especiais

Para confirmar essa tendncia arrecadatria, verificou-se a participao relativa de cada


um dos dois grupos de empresas na arrecadao total dos dois grupos. O resultado pode ser
visualizado no grfico a seguir.

O grfico demonstra que, a partir de 2007, houve uma contnua diminuio na


participao das empresas optantes por parcelamentos em relao ao total espontaneamente
arrecadado. Dito de outra forma, o governo federal comeou, a partir dessa data, a arrecadar
cada vez menos dessas empresas, se comparado com o grupo de empresas que no optaram por
parcelamentos.
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 165

Participao na arrecadao
70,00%

60,00%

50,00%

40,00%

30,00%

20,00%

10,00%

0,00%
1998 2000 2002 2004 2006 2008 2010 2012 2014 2016

Optantes No optantes

Figura 2 - Participao proporcional na arrecadao entre optantes e no optantes de parcelamento


especial
A desacelerao pode ser creditada a vrios fatores. Mas a comparao entre os grupos
parece ser sintomtica da existncia de risco moral e de que empresas que j optaram por
parcelamentos adquiriram um comportamento diferente perante o fisco: o de reduzir os
pagamentos espontneos.

Corrobora essa anlise o fato da receita bruta conjunta dessas empresas no apresentar
grandes mudanas no perodo. O grfico abaixo traduz a questo.

Participao na receita bruta e arrecadao


80,00%
70,00%
60,00%
50,00%
40,00%
30,00%
20,00%
10,00%
0,00%
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

arrecadao optantes Receita bruta optantes


Arrecadao no optantes Receita bruta no optantes

Figura 3 - Participao proporcional na receita bruta e arrecadao do grupo analisado entre


optantes e no optantes de parcelamento especial
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 166

O levantamento acima relativo aos anos de 2005 a 2013, por limitao na extrao de
dados dos sistemas que envolvem a receita bruta de empresas, informadas na extinta Declarao
de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ). De qualquer forma, h
informao suficiente para se observar que a falta de alterao expressiva na receita bruta indica
que o grupo de empresas optantes por parcelamentos continuou tendo sua participao no
mercado constante. Presume-se, da, que sua capacidade contributiva continuou tambm
constante. Assim, a diferena no comportamento arrecadatrio pode ser atribuda, entre outros
fatores, situao das empresas serem ou no optantes de parcelamento.

Para consolidao desse entendimento, verificou-se o comportamento do lucro lquido


dos grupos de empresas. Novamente os dados obtidos so dos anos 2005 a 2013.

Lucro lquido
R$ 600.000.000.000,00

R$ 500.000.000.000,00

R$ 400.000.000.000,00

R$ 300.000.000.000,00

R$ 200.000.000.000,00

R$ 100.000.000.000,00

R$ 0,00
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

Total Optantes No optantes

Figura 4 - Lucro lquido consolidado das empresas optantes e no optantes de parcelamentos


especiais
possvel observar que, para as empresas que acabaram por optar por parcelamento
especial, o lucro em 2009 e 2010 cresceu de forma mais expressiva do que as no optantes,
enquanto que o movimento foi inverso nos anos seguintes, em que o lucro das optantes caiu,
enquanto o lucro das no optantes cresceu ou caiu em menores propores.

Estas anlises indicam que as empresas optaram pelos parcelamentos em um momento


em que tiveram maiores lucros do que as que no optaram. E, num momento posterior, de
crescimento da economia e flego financeiro aumentado graas ao parcelamento, seu
desempenho piorou, ao menos em comparao com aquelas que no optaram pelo parcelamento
especial.
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 167

Em 2013, quando do relanamento do parcelamento de 2009, novamente o


comportamento foi o mesmo: as empresas optantes voltaram a ter crescimento de lucros em
comparao com as no optantes.

2.2 Metodologia da anlise e do modelo economtrico

Para estimar os efeitos da concesso dos parcelamentos, faz-se necessria uma anlise
economtrica dos contribuintes optantes e no optantes do parcelamento.

Segundo GERHARD TINTNER2: A econometria consiste na aplicao da estatstica


matemtica aos dados econmicos (ou de qualquer outra natureza) para dar suporte emprico
aos modelos construdos pela economia matemtica e para obter resultados numricos. Dessa
forma, o objetivo da econometria estimar, da forma mais precisa possvel, uma relao de
dependncia entre as variveis de interesse.

A metodologia economtrica tradicional ou clssica, pressupe os seguintes passos:

1. Formulao da teoria ou da hiptese

2. Especificao do modelo matemtico da teoria

3. Especificao do modelo economtrico da teoria

4. Obteno de dados

5. Estimao dos parmetros do modelo economtrico

6. Teste de hipteses

7. Projeo ou previso (predio)

8. Uso do modelo para fins de controle ou de poltica.

2.2.1 Formulao da teoria ou da hiptese

O intuito do trabalho em questo quantificar a alterao de comportamento dos agentes


econmicos perante a presena dos parcelamentos de natureza tributria. Dessa forma, ser
considerada para o modelo proposto somente arrecadao tributria induzida, ou seja, as
arrecadaes efetuadas prximas aos respectivos fatos geradores (perodos de apurao
mensal, semanal ou anual), oriundas da Declarao de Crditos e Dbitos Tributrios Federais

2
IBMEC. Apostila do Curso de Ps-Graduao Lato Sensu em Economia do Setor Pblico. Disciplina: Mtodos
Quantitativos II. Docente: Da Fioravante. Braslia/DF, 2015.
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 168

(DCTF), instrumento que constitui os crditos tributrios federais de natureza no


previdenciria.

As arrecadaes atpicas, como o caso das prestaes do parcelamento e principalmente


o pagamento de autos de infrao e notificaes de lanamento, por no serem comportamentos
oriundos de mera deciso e vontade dos agentes econmicos, foram desconsideradas na anlise.

A arrecadao tributria depende diretamente de outras variveis. Entre elas, pode-se


destacar a variao do Produto Interno Bruto (PIB). Incrementos positivos do PIB resultam, de
forma geral, incrementos positivos na arrecadao.

Entretanto, o PIB o resultado do somatrio entre os produtos internos de vrios setores:


agronegcio, indstria, comrcio e servios. O PIB industrial sempre menor do que o PIB
total, haja vista que uma parcela do mesmo.

Poderia ser utilizado no modelo o PIB do respectivo setor econmico (diviso do Cdigo
Nacional de Atividade Econmica - CNAE). Entretanto, para a anlise economtrica proposta,
considerou-se a receita bruta total de cada contribuinte ao invs da variao do PIB setorial a
qual pertence o contribuinte. A receita bruta da empresa uma varivel mais especfica e que
possui correlao mais direta com a variao da arrecadao induzida.

Por sua vez, a insero em um mesmo modelo da variao do PIB setorial e da receita
bruta da empresa resultaria em multicolinearidade3, o que prejudicaria a regresso e
interpretao do modelo.

A inflao pode ser desconsiderada por afetar igualmente os grupos de tratamento e


controle, sendo captada pelo intercepto das regresses (0).

3
Multicolinearidade consiste em um problema comum em regresses, no qual as variveis independentes possuem
relaes lineares exatas ou aproximadamente exatas. O indcio mais claro da existncia da multicolinearidade
quando o R bastante alto, mas nenhum dos coeficientes da regresso estatisticamente significativo segundo a
estatstica t convencional. As consequncias da multicolinearidade em uma regresso so a de erros-padro
elevados no caso de multicolinearidade moderada ou severa e at mesmo a impossibilidade de qualquer estimao
se a multicolinearidade for perfeita (https://pt.wikipedia.org/wiki/Multicolinearidade, acessado em 2 de novembro
de 2015).
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 169

2.2.2 Especificao do modelo matemtico e economtrico da teoria

Por meio do Mtodos do Mnimos Quadrados Ordinrios (MQO), busca-se implementar


uma relao simples, linear e de fcil compreenso entre a variao da arrecadao induzida e
as seguintes variveis dependentes: variao da receita bruta e opo pelo parcelamento:

Onde:

= variao mdia da arrecadao induzida nos anos do respectivo cenrio.

Exemplo para um cenrio dos anos de 2012 e 2013:

Considerando A as arrecadaes dos anos de 2012 e 2013, temos: Arrecadao nominal


anual de 2013 = A2013, Arrecadao nominal anual de 2012 = A2012, e Arrecadao nominal
anual de 2011 = A2011.

Para uma empresa com A2013 = R$ 1.200.000,00; A2012 = R$ 1.000.000,00 e A2011 = R$


900.000,00, temos:

0 = intercepto inclui as demais variaes estocsticas no consideradas nos


demais preditores;

1 = coeficiente relacionado variao mdia da receita bruta do contribuinte


nos anos do respectivo cenrio;

Exemplo para um cenrio dos anos de 2012 e 2013:

Considerando RB as receitas brutas dos anos de 2012 e 2013, temos: Receita bruta anual
de 2013 = RB2013, Receita bruta anual de 2012 = RB2012, e Receita bruta anual de 2011 = RB2011.
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 170

Para uma empresa com RB2013 = R$ 3.960.000,00; A2012 = R$ 3.600.000,00 e A2011 = R$


3.900.000,00, temos:

2 = coeficiente relacionado varivel binria Di que pode assumir valor 0, se


no optante por uma das modalidades de parcelamento do respectivo; ou 1, se for optante. Para
o modelo, a opo pelo parcelamento da Lei n 11.941, de 2009, foi indicada como a varivel
D4; e a opo pelas reaberturas como D5.

O Mtodo dos Mnimos Quadrados Ordinrio (MQO) escolhe 0, 1 e 2 de forma que para
qualquer amostra ou conjunto de dados o somatrio do quadrado do erro estocstico ui seja o
menor possvel4:

Atendendo suas respectivas hipteses, o MQO possui a propriedade de melhor estimador


linear no viesado, ou no tendencioso, conforme teorema de GAUSS-MARKOV.

Para a regresso linear, foi utilizado a funo lm (linear model) com intercepto do
aplicativo RStudio, verso 0.99.486 2009-2015.

2.2.3 Obteno de dados

Para a modelagem por meio do Mtodo do Mnimos Quadrados Ordinrios (MQO),


foram extrados dos sistemas gerenciais5 da Secretaria da Receita Federal do Brasil os seguintes
dados:

4
Apndice 3A de Damodar N. Gujarati, Dawn C. Porter, Econometria Bsica, 5.ed, Ed. McGraw Hill.
5
Sistema RFB - Data Warehouse (DW) nas vises Arrecadao, Devedores e Fiscalizao.
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 171

Universo de contribuintes: empresas (CNPJ) com indicao de condio de especial ou


diferenciado a partir do ano 2000 at 2015, que representam aproximadamente 80% da
arrecadao tributria brasileira: amostra inicial de 23.476 empresas;

As empresas do universo selecionado com evento cadastral de sucesso (fuso,


incorporao, etc); tiveram os dados de arrecadao e receita bruta agregados s respectivas
sucessoras, de forma que foi considerada a empresa com o seu respectivo grupo econmico;

As sucessoras nas situaes cadastrais inapta, baixada nula ou suspensa foram retiradas
da amostra;

Extrao dos dados da arrecadao:

o Periodicidade anual de 2000 a 2015

o Somente de natureza no-previdenciria;

o Somente cdigos de receita oriunda da DCTF, exceto os pagamentos realizados


em parcelamentos: Arrecadao Induzida;

o Foram excludas da amostra as empresas sem arrecadao em um dos anos de


2000 a 2014;

Receita Bruta:

o Provenientes da Declarao de Informaes Econmica-Fiscais (DIPJ);

o Anual de 2006 a 2013 (perodo disponvel);

o Foram excludos da amostra as empresas sem receita bruta em algum dos anos
ou desobrigadas da entrega da DIPJ.

Aps as consideraes realizadas para a amostra inicial, restou uma amostra parcial de
10.390 empresas para a obteno do modelo com a seguinte configurao em relao opo
pelos parcelamentos da Lei n 11.941, de 2009, e suas reaberturas:
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 172

Figura 5 - Perfil dos contribuintes analisados

2.2.4 Cenrios Propostos

O objetivo do trabalho demonstrar o efeito do parcelamento no perodo anterior ao


pedido de parcelamento efeito expectativa e no perodo posterior ao parcelamento
efeito colateral.

Tendo em vista que somente foi possvel a obteno das receitas brutas a partir do ano de
2006, foram analisados os efeitos expectativa e colateral para os parcelamentos institudos
pelas:

Lei n 11.941/09 perodo de adeso at novembro de 2009;

Reaberturas da Lei n 11.941/09, pelas Leis n 12.865/13, 12.973/13, 12.996/14 (Refis


da Copa) e 13.043/14 (Refis de Natal) perodos de adeso a partir de novembro de 2013
at dezembro de 2014.

O perodo considerado para o efeito expectativa foi do binio anterior ao pedido de


parcelamento. O perodo do efeito colateral tambm foi considerado de dois anos posteriores
ao pedido do respectivo parcelamento. A utilizao de binio para a montagem dos cenrios foi
escolhida pois compreende, em mdia, o prazo mdio do processo legislativo para a publicao
de um parcelamento especial, bem como para atenuar as oscilaes dos dados. Dessa forma,
foram estabelecidos trs cenrios:
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 173

Figura 6 - Cenrios considerados para o modelo

Tendo em vista que foram detectadas empresas com valores mdios de incremento da

arrecadao ( ) e de receita bruta ( ) para os binios dos cenrios estabelecidos


superiores a 50% (cinquenta por cento), essas foram retiradas de cada cenrio tendo em vista
se tratarem de outliers6. Esses valores extremos podem referir-se incio de atividade da
empresa, declarao inexata de receita bruta, grandes eventos sucessrios, entre outros, os quais
poderiam prejudicar o modelo pelo MQO.

Dessa forma, para cada cenrio, temos o seguinte perfil para a amostra:

Figura 7 - Perfil das empresas para o Cenrio 1

6
Outlier descrito em estatstica como um ponto que est muito distante das demais observaes em uma srie
estatstica, e que chamamos comumente de ponto fora da curva (scientiaarca.com.br/analise-de-outliers-o-que-
e-e-como-utilizar, acessado em 2 de novembro de 2015).
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 174

Figura 8 - Perfil das empresas para o Cenrio 2

Figura 9 - Perfil das empresas para o Cenrio 3

2.2.5 Resultados esperados

Para o modelo proposto da variao mdia da arrecadao induzida em funo da variao


mdia da receita bruta e opo pelo parcelamento, espera-se:

0 > 0: intercepto inclui as demais variaes estocsticas no consideradas nos


demais preditores. Como h tendncia inflacionria da economia brasileira e outros fatores que
incrementam a arrecadao no considerados nos demais preditores, espera-se que o intercepto
0 seja positivo, pois esse representa o incremento mdio para as empresas sem variao na
receita bruta e sem opo pelo parcelamento;

1 > 0: coeficiente relacionado variao mdia da receita bruta do contribuinte


nos anos do respectivo cenrio. Como os tributos de natureza no previdenciria esto
diretamente relacionados ao faturamento das empresas pelo princpio da capacidade
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 175

contributiva, espera-se que incrementos positivos de receita bruta gerem incrementos positivos
da arrecadao.

2 < 0: coeficiente relacionado varivel binria: assume valor 0, se o


contribuinte no optante por uma das modalidades de parcelamento do respectivo; ou 1, se
for optante. Em virtude da teoria apresentada, espera-se que a expectativa ou a opo pelo
parcelamento induza a postergao do pagamento do tributo devido, influenciando
negativamente no incremento da arrecadao induzida, conforme objetivo estabelecido no
presente trabalho.

2.3 Modelo Economtrico: Resultados Obtidos

2.3.1 Cenrio 1: Arrecadao Induzida em funo da Receita Bruta e da opo pela Lei
n 11.941/09, binio 2008-2009

O cenrio 1 trata do efeito expectativa do binio 2008-2009 em decorrncia da opo pelo


parcelamento da Lei n 11.941, de 2009. A seguir apresentado o relatrio do aplicativo
RStudio aps a regresso linear pelo mtodo do MMQO (funo lm).

Pela regresso do cenrio, estimou-se a variao mdia da arrecadao em funo

da variao mdia da receita bruta e da opo pelo parcelamento pela Lei n 11.941/09,
para o binio 2008-2009, como:

Ou, em outras palavras:

Tabela 1: Cenrio 1 - Matriz de Correlao de Pearson


Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 176

Por meio do relatrio da Figura 10, abaixo, conclui-se que o intercepto e os coeficientes
so todos significativos ao nvel de 95% de confiana7 e que as variaes nos preditores
explicam 14,4% das variaes na Arrecadao Induzida.

Figura 10: Cenrio 1 relatrio RStudio da regresso linear

O p-value do Teste de Kolmogorov-Smirnov, Figura 11, apresenta valor bem prximo a


zero, indicando uma distribuio normal do modelo. Tal fato pode ser observado tambm na
curva Normal Q-Q da Figura 12, no qual os resduos tendem para a reta da distribuio normal,
apesar de existir um certo distanciamento no primeiro quartil.

Figura 11: Cenrio 1 relatrio RStudio do Teste Kolmogorov-Smirnov

Pelas distribuies dos grficos Residuals vs Fitted da Figura 12, e Scale-Location e


Residuals vs Leverage, da Figura 13, constata-se o comportamento disperso dos resduos,
descartando assim a heterocedasticidade da distribuio. No grfico Residuals vs Fitted da
Figura 12, a linha de corte dos valores de resduos na ordem de 0,5 decorre da retirada dos
valores inconsistentes (outliers), conforme definio da prpria amostra.

7
Para que o coeficiente seja significativo no RStudio ao nvel de 95% de confiana, necessrio ao menos um (*)
no relatrio da funo lm.
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 177

Figura 12: Cenrio 1 Comportamento dos Resduos pelo RStudio Residuals vs Fitted e Normal QQ

Figura 13: Cenrio 1 Comportamento dos Resduos pelo RStudio Scale-Location e Residuals vs
Leverage

Pela regresso do cenrio pode-se sugerir que:

Na ausncia de incremento mdio na receita bruta e de opo pelo parcelamento da Lei


n 11.941/09, a expectativa de incremento mdio da arrecadao no binio anterior opo ao
parcelamento de 3,77%, representado pelo intercepto 0;

Espera-se incrementos de arrecadao na proporo de 50,50% dos incrementos mdios


na receita bruta, conforme coeficiente 1;

A expectativa para os optantes do parcelamento da Lei n 11.941/09 provoca uma


reduo da arrecadao em 5,76%, conforme coeficiente 2. Dessa forma, temos uma relao
inversa entre opo por parcelamento em t e variao positiva da arrecadao mdia em t-2,
como esperado neste trabalho.
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 178

Em um exemplo prtico de uma empresa com incremento de receita bruta em 2008 de


12% e em 2009 de 8%, temos:

Variao mdia da Receita Bruta no binio 2008-2009:

Caso esta empresa no seja optante pelo parcelamento da Lei n 11.941/09, o incremento
mdio anual da arrecadao induzida no perodo entre 2008 e 2009 ser de:

Entretanto, caso esta empresa seja optante pelo parcelamento da Lei n 11.941/09, o
incremento mdio anual da arrecadao induzida no perodo entre 2008 e 2009 ser de:

2.3.2 Cenrio 2: Arrecadao Induzida em funo da Receita Bruta e da opo pela Lei
n 11.941/09, binio 2010-2011

O cenrio 2 trata do efeito colateral, ou posterior, do binio 2010-2011 em decorrncia


da opo pelo parcelamento da Lei n 11.941, de 2009. Abaixo apresentado o relatrio do
aplicativo RStudio aps a regresso linear pelo mtodo do MQO (funo lm):

Pela regresso do cenrio, estimou-se a variao mdia da arrecadao em funo

da variao mdia da receita bruta e da opo pelo parcelamento pela Lei n 11.941/09,
para o binio 2010-2011, como:

Ou, em outras palavras:


Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 179

Figura 14: Cenrio 2 relatrio RStudio da regresso linear

Por meio do relatrio da Figura 14, acima, conclui-se que o intercepto e os coeficientes
so todos significativos ao nvel de 95% de confiana8 e que as variaes nos preditores
explicam 17,2% das variaes na Arrecadao Induzida.

Tabela 2: Cenrio 2 Matriz de Correlao de Pearson

Os testes de normalidade de Kolmogorov-Smirnov, Figura 15, e da curva Normal Q-Q,


Figura 16, apresentaram comportamentos semelhantes ao do cenrio 1, ou seja, apresentam
comportamento prximo normalidade. O mesmo ocorre para os testes referentes
heterocedasticidade, conforme grficos Residuals vs Fitted daFigura 16, e Scale-Location e
Residuals vs Leverage, da Figura 17.

8
Para que o coeficiente seja significativo no RStudio ao nvel de 95% de confiana, necessrio ao menos um (*)
no relatrio da funo lm.
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 180

Figura 15: Cenrio 2 relatrio RStudio do Teste Kolmogorov-Smirnov

Figura 16: Cenrio 2 Comportamento dos Resduos pelo RStudio Residuals vs Fitted e Normal QQ

Figura 17: Cenrio 2 Comportamento dos Resduos pelo RStudio Scale-Location e Residuals vs
Leverage
Pela regresso do cenrio pode-se sugerir que:

Na ausncia de incremento mdio na receita bruta e de opo pelo parcelamento da Lei


n 11.941/09, a expectativa de incremento mdio da arrecadao no binio posterior opo ao
parcelamento de 2,63%, representado pelo intercepto 0;

Espera-se incrementos de arrecadao na proporo de 58,40% dos incrementos mdios


na receita bruta, conforme coeficiente 1;

O efeito para o binio posterior para os optantes do parcelamento da Lei n 11.941/09


provoca uma reduo da arrecadao em 1,47%, conforme coeficiente 2. Dessa forma, temos
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 181

uma relao inversa entre a opo do parcelamento em t e a variao de incremento da


arrecadao em t+2, conforme resultado previsto para o trabalho.

Em um exemplo prtico de uma empresa com incremento de receita bruta em 2010 de


12% e em 2011 de 8%:

Variao mdia da Receita Bruta no binio 2010-2011:

Caso esta empresa no seja optante pelo parcelamento da Lei n 11.941/09, o incremento
mdio anual da arrecadao induzida ser:

Entretanto, caso esta empresa seja optante pelo parcelamento da Lei n 11.941/09, o
incremento mdio anual da arrecadao induzida ser:

2.3.3 Cenrio 3: Arrecadao Induzida em funo da Receita Bruta e da opo


pelas reaberturas da Lei n 11.941/09, binio 2012-2013

O cenrio 3 trata do efeito expectativa do binio 2012-2013 em decorrncia da opo pelo


parcelamento das reaberturas da Lei n 11.941, de 2009. Abaixo apresentado o relatrio do
aplicativo RStudio aps a regresso linear pelo mtodo do MMQO (funo lm):

Pela regresso do cenrio, estimou-se a variao mdia da arrecadao em funo

da variao mdia da receita bruta e da opo pelas reaberturas do parcelamento pela


Lei n 11.941/09, para o binio 2012-2013, como:

Ou, em outras palavras:


Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 182

Por meio do relatrio da Figura 18, conclui-se que o intercepto e os coeficientes so todos
significativos ao nvel de 95% de confiana9 e que as variaes nos preditores explicam 21,5%
das variaes na Arrecadao Induzida.

Figura 18: Cenrio 3 relatrio RStudio da regresso linear

Tabela 3: Cenrio 3 Matriz de Correlao de Pearson

Abaixo, os testes de normalidade de Kolmogorov-Smirnov, Figura 19, e da curva Normal


Q-Q, Figura 20, apresentaram comportamentos semelhantes aos dos cenrios 1 e 2, ou seja,
apresentam comportamento prximo normalidade. O mesmo ocorre para os testes referentes
heterocedasticidade, conforme grficos Residuals vs Fitted da Figura 20, e Scale-Location e
Residuals vs Leverage, da Figura 21.

9
Para que o coeficiente seja significativo no RStudio ao nvel de 95% de confiana, necessrio ao menos um (*)
no relatrio da funo lm.
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 183

Figura 19: Cenrio 3 relatrio RStudio do Teste Kolmogorov-Smirnov

Figura 20: Cenrio 3 Comportamento dos Resduos pelo RStudio Residuals vs Fitted e Normal QQ

Figura 21: Cenrio 3 Comportamento dos Resduos pelo RStudio Scale-Location e Residuals vs
Leverage
Pela regresso do cenrio pode-se sugerir que:

Na ausncia de incremento mdio na receita bruta e de opo pelo parcelamento da Lei


n 11.941/09, a expectativa de incremento mdio da arrecadao no binio posterior opo ao
parcelamento de 1,03%, representado pelo intercepto 0;

Espera-se incrementos de arrecadao na proporo de 59,36% dos incrementos mdios


na receita bruta, conforme coeficiente 1;
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 184

A expectativa para os optantes pelas reaberturas do parcelamento da Lei n 11.941/09


provoca uma reduo da arrecadao em 5,85%, conforme coeficiente 2. Dessa forma, temos
uma relao inversa entre opo por parcelamento em t e variao positiva da arrecadao
mdia em t-2, como esperado neste trabalho.

Em um exemplo prtico de uma empresa com incremento de receita bruta em 2012 de


12% e em 2013 de 8%:

Variao mdia da Receita Bruta no binio 2012-2013:

Caso esta empresa no seja optante pelas reaberturas do parcelamento da Lei n


11.941/09, o incremento mdio anual da arrecadao induzida ser:

Entretanto, caso esta empresa seja optante pelas reaberturas do parcelamento da Lei n
11.941/09, o incremento mdio anual da arrecadao ser:

3 CONCLUSO

A anlise da trajetria da arrecadao induzida nos anos anteriores ao lanamento do


parcelamento especial forneceu importantes sinais sobre o comportamento do contribuinte na
expectativa de tais programas. Com o auxlio dos dados disponveis na base de dados da
Secretaria da Receita Federal do Brasil e principalmente das ferramentas disponibilizadas pela
econometria, descartou-se a hiptese de que os parcelamentos de natureza tributria no
influenciam a deciso dos agentes econmicos na manuteno do pagamento de suas
obrigaes tributrias correntes, ou seja, no se mantm a regularidade da arrecadao induzida.

Demonstrou-se, por meio dos trs cenrios e seus respectivos modelos, que a expectativa
para a abertura de um parcelamento e sua posterior adeso influenciam negativamente a
arrecadao induzida.

Essa influncia negativa ocorre principalmente na expectativa de abertura do


parcelamento. Pela modelagem, essa expectativa reduz em 5,8% a arrecadao induzida mdia
do binio anterior ao parcelamento. Aps a opo pelo parcelamento, pelos modelos
Frederico Igor Leite Faber e Joo Paulo Ramos Fachada Martins da Silva 185

apresentados, o efeito colateral acarreta um decrscimo estimado de 1,5% na arrecadao


induzida mdia do binio posterior ao parcelamento.

Considerando que 32% dos contribuintes especiais e diferenciados optaram por uma das
reaberturas da Lei n 11.941, de 2009, e que os contribuintes diferenciados respondem em torno
de 70% da arrecadao tributria federal, cuja mdia foi de R$ 600 bilhes para os anos de 2008
a 2012, pode-se estimar que em torno de R$ 18,6 bilhes por ano, em valores nominais,
deixaram de ser arrecadados de forma induzida. Alm disso, entre as empresas analisadas que
foram optantes pelo parcelamento reaberto em 2013 (3.410), 70,14% (2.392) j haviam optado
pelo parcelamento de 2009, sugerindo efeitos cumulativos no abordados neste trabalho.

O comportamento no lucro das empresas optantes por parcelamento especial, como visto
na Figura 4, indica que o aumento do lucro ocorreu simultaneamente queda na necessidade
de caixa dessas empresas, o que pode sinalizar uma consequncia provvel para o capital
economizado com o no pagamento imediato dos crditos tributrios.

A estratgia a ser adotada pela empresa no cenrio de concorrncia imperfeita tende a


levar em considerao os riscos corridos e a possibilidade de ganhos com a operao.
Combinadas a melhoria financeira permitida por esses programas com a diminuio dos riscos
devido prtica reiterada do Estado de lanamento de programas de parcelamento com
descontos de multas e juros e com a aceitao social da evaso fiscal, de se esperar que um
agente racional se sinta influenciado a usar a evaso ou mesmo a sonegao como auxilio sua
busca pela gerao de lucros.

3.1 Sugestes de pesquisa

O estudo aqui apresentado de modo algum esgota as abordagens que podem ser feitas
sobre o assunto. O escopo das empresas estudadas bastante dependente dos limites definidos
para a pesquisa, e prev apenas estudar o comportamento daquelas que tiveram o desempenho
mais equilibrado. Deliberadamente descartaram-se as empresas que apresentaram crescimento
vertiginoso ou encerramento de atividades, visto que contaminariam o modelo, o que no
descarta, num estudo posterior, pesquisar se e como esse desempenho foi influenciado pelos
parcelamentos dos quais essas empresas tenham participado.

Tampouco foi analisado o comportamento dos agentes em relao transparncia de seus


dados perante o fisco federal, mas apenas quanto ao cumprimento das obrigaes declaradas,
ou seja, apenas se as empresas pagaram o que admitiam dever, mas no se levantou a questo
de um possvel aumento na sonegao. Um trabalho voltado para esse tema ser de grande
Parcelamentos tributrios anlise de comportamento e impacto 186

complementaridade ao presente estudo, e, juntos, podem servir como poderosas ferramentas


para analisar a viabilidade de novo parcelamento.

Ademais, uma outra abordagem tambm pode ser feita analisando o comportamento da
receita bruta e arrecadao dos agentes mediante o uso de sries temporais, que podem fornecer
outras informaes tambm muito relevantes. O modelo ARIMA, por exemplo, traria
estimativas de arrecadao dos contribuintes que poderiam ser comparadas com os valores
efetivamente arrecadados.

4 REFERNCIAS

GREMAUD, Amaury P; VASCONCELLOS, Marco A S; TONETO JNIOR, Rudinei.


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IBMEC. Apostila do Curso de Ps-Graduao Lato Sensu em Economia do Setor Pblico.
Disciplina: Mtodos Quantitativos II. Docente: Da Fioravante. Braslia/DF, 2015.
IBMEC. Apostila do Curso de Ps-Graduao Lato Sensu em Economia do Setor Pblico.
Disciplina: Mtodos Quantitativos III. Docente: Da Fioravante. Braslia/DF, 2015.
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PLUTARCO, H. M. (2012). A Sonegao e a Litigncia Tributria como Forma de


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SIQUEIRA, M. L.; RAMOS, F. S. (2005). A economia da sonegao: teorias e evidncias


empricas. Disponvel em: <http://www.scielo.br/pdf/rec/v9n3/v9n3a04>. Acesso em: 28 out.
2015.
UM ESTUDO SOBRE O REGIME ESPECIAL DE REGULARIZAO CAMBIAL E
TRIBUTRIA (RERCT) NO CONTEXTO DOS PROGRAMAS DE VOLUNTARY
DISCLOSURE

AN STUDY ABOUT BRAZILIAN TAX AND CURRENCY EXCHANGE VOLUNTARY


DISCLOSURE PROGRAM (RERCT) IN THE CONTEXT OF THE VOLUNTARY
DISCLOSURE PROGRAMS.

Maira Acotirene Dario da Cruz


Gustavo Rotunno da Rosa

RESUMO: Este artigo aborda o Regime Especial de Regularizao Cambial e Tributria


(RERCT), recentemente criado no Brasil pela Lei 13.254, de 2016. O regime especial produz
efeitos benignos a quem declarar voluntariamente recursos, bens ou direitos de origem lcita,
no declarados ou declarados incorretamente, remetidos, mantidos no exterior ou repatriados
por residentes ou domiciliados no Pas. Os objetivos do artigo so, com base na norma vigente,
estudar os principais conceitos abarcados pela legislao do RERCT e, a partir desses
contedos, expor as caractersticas e o alcance do programa, situar o RERCT enquanto um
programa de voluntary disclosure no contexto da cooperao internacional em matria
tributria, alm de compar-lo com outros programas similares aplicados no exterior. Por fim,
ressalta-se que a pesquisa dos conceitos trazidos pela legislao e de seus limites subjetivos e
objetivos foi realizada sem pretenso exaustiva.

Palavras- chave: Regularizao. RERCT. Tributos. Ativos. Exterior.

ABSTRACT: This paper deals with the Tax and Currency Exchange Voluntary Disclosure
(RERCT), recently created by Brazilian Law 13.254, of 2016. The special regime extend its
beneficent effects for whom voluntarily declare its resources, assets and rights of lawful origin,
undeclared or incorrectly declared, remitted or held abroad or repatriated by residents or
domiciled in the country. The main purpose of the paper is to study based on current regulation
the mains concepts embraced by RERCT legislation and, from these contents, present the
characteristics and scope of the program, placing it while a voluntary disclosure program in the
context of international cooperation in tax matters, plus compare it with other similar programs
created abroad. Finally, it is noteworthy that the research of the concepts brought by the law,
the subjective and objective limits of the program are not exhaustive claim.

Keywords: Voluntary disclosure. RERCT. Taxes. Assets. Abroad.

1 INTRODUO

A Lei n 13.254, de 14 de janeiro de 2016, instituiu o Regime Especial de Regularizao


Cambial e Tributria (RERCT) no Brasil. Esse programa permite a declarao voluntria de

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 188-216, jan/dez. 2016
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 189

recursos, bens ou direitos de origem lcita, no declarados ou declarados incorretamente,


remetidos, mantidos no exterior ou repatriados por residentes ou domiciliados no Pas.

Esse artigo estudar os principais conceitos trazidos pela legislao do RERCT e, a partir
desses conceitos, ir expor as principais caractersticas e o alcance do programa. Os objetivos
especficos so: situar o RERCT enquanto um programa de voluntary disclosure no contexto
da cooperao internacional em matria tributria; pesquisar os conceitos trazidos pela
legislao, os limites subjetivos e objetivos do programa; e, sem pretenso exaustiva, compar-
los com disposies legislativas de outros pases que adotaram regimes de regularizao
semelhantes.

Como a Lei n 13.254, de 2016, acompanha a tendncia mundial de programas de


conformidade fiscal voluntria (voluntary disclosure) e baseia-se em experincias vivenciadas
por outros pases, o segundo item do artigo apresentar os contornos do regime e o situar no
contexto da cooperao internacional em matria tributria.

Sendo o RERCT, conforme o art. 1 da Lei n 13.254, de 2016, um regime especial


voltado declarao voluntria de recursos, bens ou direitos de origem lcita, no declarados
ou declarados com omisso ou incorreo em relao a dados essenciais, remetidos ou
mantidos no exterior, ou repatriados por residentes ou domiciliados no Pas, conforme a
legislao cambial ou tributria, os conceitos previstos na legislao sero abordados nos
itens 3 a 7. A inteno dessa anlise traar os limites objetivos e subjetivos do programa
especial com base nos sentidos colacionados pela norma.

Ao final de cada item, so expostos alguns exemplos de programas de voluntary


disclosure adotados em outros pases e comparadas suas abordagens relativas a cada ponto do
programa brasileiro. Ressalva se faz ao item de nmero 7, no qual optamos por comparar os
subitens com as normas internacionais, em funo da grande diferena dos assuntos abordados.

Como referencial terico dos conceitos pesquisados, toma-se por base a exposio de
motivos do Projeto de Lei da Cmara (PLC) n 2.960, de 2015, os conceitos positivados na Lei
n 13.254, de 2016, e na Instruo Normativa RFB n 1.627, de 2016. Fala-se em conformidade
fiscal voluntria (voluntary disclosure), assim entendidos os programas voltados a diminuir a
omisso de informaes fiscais e promover razovel aumento das receitas tributrias, conforme
conceituao adotada pela Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
(OCDE). Em especial, este artigo traz exemplos da legislao de programas de conformidade
de carter especial aliengenas, voltados regularizao de bens ou recursos detidos no exterior.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 190

A pesquisa adota o mtodo de abordagem dedutivo, por meio da pesquisa bibliogrfica, em


fontes secundrias.

2 O RERCT

O Regime Especial de Regularizao Cambial e Tributria foi institudo pela Lei n


13.254, de 2016, e disciplinado pela Instruo Normativa RFB n 1.627, de 11 de maro de
2016.

A Lei tem origem no PLC n 2.960, de 2015. Conforme exposio de motivos do PLC,
a proposta um aperfeioamento do Projeto de Lei do Senado n 298, de 2015, cujas discusses
legislativas objetivaram criar um programa especial, mediante anistia em relao aos crimes
de evaso de divisas e sonegao fiscal, com prazo de durao previamente definido, e, com
isso, estimular brasileiros que possuam ativos no declarados no exterior a reinvestir esses
valores internamente.

Nesse contexto, o RERCT, tal qual aprovado nos contornos da Lei n 13.254, de 2016,
um programa especial e por tempo determinado, que permite a regularizao tributria e
cambial de valores no declarados Administrao Tributria e superviso cambial. Como
incentivo regularizao, o artigo 5, 1, da Lei extingue a punibilidade de uma lista de crimes
e de condutas a eles correlatas, desde que sejam relacionados com os bens, recursos e direitos
objeto do programa, exigindo, entre outras condies de adeso, o pagamento de tributo e multa.

O montante do imposto, previsto no artigo 6 da Lei n 13.254, de 2016, incidir sobre o


valor dos recursos declarados, alquota de 15%, e de multa, prevista no artigo 8 da mesma
lei, correspondente a 100% do valor do tributo (logo, mais 15%). Assim, sobre o valor a ser
regularizado incidem tributo e multa no percentual de 30%.

Para os brasileiros que possuam ativos ou bens no declarados no exterior e queiram


regulariz-los, exige-se a apresentao de uma declarao com a descrio dos recursos, bens
e direitos, e o pagamento de tributo e multa sobre eles. O artigo 5 da IN RFB n 1.627, de 2016,
prev a necessidade de entrega dessa declarao em formato eletrnico, denominada
Declarao de Regularizao Cambial e Tributria (Dercat).

De acordo com a exposio de motivos do PLC n 2.960, de 2015, h expectativa de que


o programa especial traga significativo retorno positivo arrecadao da Unio, dadas as
estimativas de que seriam vultosos os valores detidos por brasileiros no exterior e no
declarados aos rgos fiscais e regulatrios. O grande volume de bens e recursos detidos por
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 191

brasileiros no exterior pode ter origem, entre outras causas, nos sucessivos planos econmicos,
como os Planos Cruzado (1986), Plano Bresser (1987), Plano Vero (1989), Planos Collor
(1990 e 1991) e Plano Real (1994), e os momentos de instabilidades cambial, poltica, ou
mesmo de crises internacionais por que passou o Pas.

A possibilidade de regularizao possui prazo de durao previamente definido: o artigo


7 da Lei prev o prazo de 210 dias para a adeso. A data limite para a adeso, ao que informa
o artigo 33 da IN RFB n 1.627, de 2016, 31 de outubro do ano de 2016.

2.1 O RERCT enquanto um programa de voluntary disclosure: a cooperao


internacional em matria tributria

A globalizao dos mercados e a desterritorializao da produo, trouxe a necessidade


de se adotar medidas globais para o combate ocultao de bens e rendas e adoo de prticas
1

de eluso e evaso fiscal por parte dos contribuintes , e, tambm, para evitar a concorrncia
2
.
fiscal prejudicial entre as jurisdies

A cooperao em matria tributria evoluiu dos acordos bilaterais para evitar a dupla
tributao para iniciativas de mbito global, ao permitir a mtua assistncia, o
compartilhamento de melhores prticas e a troca de informaes de forma clere e eficiente
entre as jurisdies.

Data do ano de 2000, no contexto da Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento


Econmico (OCDE), o incio do Frum Global para adoo de medidas de transparncia
(compliance) e troca de informaes em matria tributria. Os membros originrios do frum
eram pases da OCDE que acordaram em implementar prticas de transparncia e trocas de
informaes para fins tributrios. O Frum Global foi estruturado em 2009 no contexto da
necessidade levantada pelo G20 de estabelecer, em mbito global, padres mnimos de

1 TORRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes


transnacionais. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 35-38.
2 VILA, Mrcio Ladeira. O microssistema das normas antielisivas do Direito Tributrio
Internacional. Revista Frum de Direito Tributrio, ano 13, n. 74, maro- abril de 2015. Belo Horizonte: Frum
2015, p. 67.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 192

transparncia e de trocas de informaes em matria tributria. O frum conta atualmente com


3
mais de 130 membros.

Cabe ressaltar que a tributao equilibrada do capital ajuda a prevenir distores na


concorrncia, ao garantir que no haver parasos tributrios ou territrios propcios
ocultao de capitais. Assim, h imperativo global para que o Pas se adapte s prticas de
transparncia de cooperao internacional em matria tributria.

4
Nesse cenrio, Heleno Torres sintetiza que o Brasil assinou a Conveno Multilateral
sobre Assistncia Mtua Administrativa em Matria Fiscal, no ano de 2011, para trocas
automticas ou a pedido de informaes fiscais com os 128 pases membros e a Conveno
5
Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters (AEOI) , para trocas de
informaes fiscais sobre contas bancrias, aberta para adeses no encontro do G20 do ano
6
passado, igualmente firmada pelo Brasil, a ser implementada em 2018 . Afora isso, o Brasil
cooperante do Programa BEPS Base Erosion and Profit Shifting, da Organizao para a
Cooperao Econmica e Desenvolvimento (OCDE).

Ademais, em 2010, entrou em vigor nos Estados Unidos (EUA) o Foreign Account Tax
Compliance Act (FATCA). Trata-se de acordo que impe obrigaes s instituies financeiras
no residentes nos Estados Unidos e aos contribuintes dos Estados Unidos que possuem contas
7
bancrias no exterior . O acordo permite a troca de informaes de forma clere e efetiva entre
as instituies bancrias e o seu descumprimento pode implicar a reteno em percentual de
30% dos valores remetidos dos Estados Unidos s instituies financeiras no residentes

3 OECD. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes. Disponvel
em: <https://www.oecd.org/tax/transparency/>. Acesso em: 24 mar. 2016.
4 TORRES, Heleno Taveira. Brasil inova ao aderir s sofisticadas prticas do sistema do Fisco Global.
Revista Consultor Jurdico, 8 de julho de 2015. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2015-jul-08/consultor-
tributario-brasil-inova-aderir-praticas-sistema-fisco-global>. Acesso em: 20 mar. 2016.
5 OECD. Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. Disponvel em:
<http://www.oecd.org/tax/transparency/automaticexchangeofinformation.htm>. Acesso em: 26 mar. 2016.
6 OECD. AEOI: Status of Commitmentes. Disponvel em:
<https://www.oecd.org/tax/transparency/AEOI-commitments.pdf>. Acesso em: 20 mar. 2016.
7 LIAZOS, Andrew; SOLOMON, Todd. What-you-need-to-know-about-foreign-account-tax-
compliance-act-s-fatca impact on non-us retirement plans The International Law Review. Disponvel em:
<http://www.natlawreview.com/article/what-you-need-to-know-about-foreign-account-tax-compliance-act-s-
fatca-impact-non-us>. Acesso em 2 abr. 2016.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 193

8
Foreign Financial Institutions (FFI) . O Brasil assinou esse acordo com os EUA em setembro
9
de 2014 , o qual foi formalizado internamente por meio do Decreto n 8.506, de 24 de agosto
de 2015.

A troca de informaes em matria tributria, em mbito global, passar a permitir que


as administraes tributrias controlem um maior nmero de informaes sobre os recursos
detidos no exterior, reduzindo a evaso fiscal internacional e a ocultao de capitais em
"parasos fiscais" e fornecer s autoridades tributrias no caso da Receita Federal do Brasil,
os Auditores-Fiscais uma quantidade maior de elementos para promover a conformidade com
a lei do comportamento dos contribuintes.

A Lei n 13.254, de 2016, que institui o RERCT, conforme exposio de motivos do PL


n 2.960, de 2015, acompanha a tendncia mundial de programas de conformidade fiscal
10
voluntria voluntary disclosure. O programa, em especial, refere-se revelao de recursos,
bens ou direitos, localizados no exterior. Tambm nesse aspecto, baseia-se em experincias
vivenciadas por outros pases no sentido de abrir uma 'janela de oportunidade' para que os
contribuintes em situao irregular possam voluntariamente declarar Administrao
11
Tributria os ativos detidos no exterior, antes que esses valores sejam objeto de fiscalizao :

A large number of countries, including most financial centres, have publicly


committed to implementation and are working on a specific and ambitious timetable
leading to the first automatic information exchanges in 2017 or 2018. Against that
light, it has become evident to a large number of persons who still have hidden assets
abroad that the chances of their tax authorities detecting their tax evasion will further
increase in the near future. Already now, it has become apparent that the political
agreement to adopt the Standard is having a positive impact on taxpayer behavior, as
well as on the yield drawn by countries from voluntary disclosure programs.
The limited time left until the automatic exchange of information under the Standard
becomes a reality in a large number of countries will, in many instances, be the last

8 JOURNAL OF ACCOUNTANCY. FATCA: A new era of financial transparency. Disponvel em:


<http://www.journalofaccountancy.com/issues/2013/jan/20126594.html>. Acesso em: 25 mar. 2016.
9 RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Acordo-brasil-eua-permitira-troca-de-informacoes-sobre-
contribuintes. Disponvel em: <http://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2015/agosto/acordo-brasil-eua-
permitira-troca-de-informacoes-sobre-contribuintes>. Acesso em 5 mar. 2016.
10 Cabe ressaltar que tal medida j foi tomada por Argentina, Austrlia, ustria, Blgica, Canad, Chile,
China, Costa Rica, Crocia, Repblica Tcheca, Dinamarca, Estnia, Finlndia, Frana, Alemanha, Hungria,
Islndia, ndia, Indonsia, Irlanda, Itlia, Japo, Jersey, Coreia do Sul, Letnia, Liechtenstein, Litunia,
Luxemburgo, Malsia, Malta, Mxico, Holanda, Nova Zelndia, Noruega, Polnia, Portugal, Rssia, Singapura,
Eslovquia, Eslovnia, frica do Sul, Espanha, Sucia, Sua, Turquia, Reino Unido e Estados Unidos.
11 OECD. Update on Voluntary Disclosure Programmes: a pathway to compliance. Disponvel em:
<http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Voluntary-Disclosure-Programmes-2015.pdf>. Acesso
em: 24 mar. 2016.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 194

window of opportunity for non-compliant taxpayers to voluntarily disclose assets held


in and income derived from offshore accounts.

3 Declarao Voluntria

O primeiro conceito trazido pela norma que positivou o regime o de declarao


12
voluntria, que, conforme o dicionrio Houaiss , significa o que no forado, que depende
da vontade ou controlado por ela, espontneo, que se pode optar por fazer ou no.

A definio mais prxima que se encontra no Direito Tributrio ptrio similar


voluntariedade esboada na Lei de Regularizao a ideia estatuda no art. 138 da Lei n 5.172,
de 25 de outubro de 1966, o Cdigo Tributrio Nacional (CTN), que libera o contribuinte ou
o responsvel e, ainda mais, representante de qualquer deles, pela denncia espontnea da
13 14
infrao . Baleeiro nos ensina que, conforme esse conceito trazido no CTN, s pode ser
espontnea a confisso oferecida antes do incio de qualquer procedimento administrativo ou
medida de fiscalizao, relacionada com a infrao.
15
A respeito disso, doutrina Leandro Paulsen que essa norma tem por objetivo estimular
o infrator a colocar-se em situao de regularidade, resgatando as pendncias deixadas e
ainda desconhecidas por parte do Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago
e cuja satisfao, no fosse a iniciativa do contribuinte, talvez jamais ocorresse. Essa
similaridade nos permite imaginar que seria voluntria a declarao espontnea, antes de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao relacionada s infraes
perdoveis pela norma.

Nesse sentido, o art. 1, 5, da Lei n 13.254, de 2016, e o art. 2, VI, da IN RFB n 1.627,
de 2016, afirmam que a lei no se aplica aos condenados em ao penal e que a declarao deve
informar fato novo, que no tenha sido objeto de lanamento. O primeiro dispositivo legal
vedao de carter subjetivo impede que o pretendente seja ru condenado j identificado e

12 HOUAISS, Antnio. Dicionrio Houaiss da Lngua Portuguesa. Rio de Janeiro: Editora Objetiva,
2001, p. 2881.
13 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 13. ed. Rio da Janeiro: Forense, 2015. pg. 1168-
1169.
14 Ibiden.
15 PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da
jurisprudncia. 15. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013. pg. 1022.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 195

julgado pelo Poder Judicirio, o segundo vedao de carter objetivo , que o aderente
informe fatos j conhecidos pelo Fisco.

O inciso VI do art. 2 da IN parece guardar grande semelhana com o instituto do CTN,


pois implica ser voluntrio aquilo que j no de conhecimento do fisco. Essa voluntariedade
se traduz em no induo por parte do fisco, em ato de liberalidade do declarante que no
objetiva meramente salvar-se de expediente investigatrio fiscal. Tal voluntariedade,
ademais, permite ao Estado, por meio do incentivo colaborao do contribuinte, conhecer
fatos novos e obter resultados positivos de maior vulto para a arrecadao tributria.

O termo 'voluntrio' tambm sugere que o regime seja opcional e, nesse sentido, de adeso
voluntria. Esse significado parece ser bastante aplicvel ao RERCT, pois s adere ao programa
aquele que voluntariamente entregar declarao e pagar imposto e multa. Aquele que nada fizer
no adere ao regime e, por consequncia, no usufrui dos benefcios da adeso, no regulariza
seus bens, mas tudo isso sua prpria opo conforme sua livre vontade.

A legislao que tratou do regime especial, portanto, parece ter adotado todos os conceitos
citados, tanto o de espontneo de informar-se um fato novo quanto o de opo e livre
vontade, tratando a adeso como mera alternativa ao contribuinte.

3.1 O conceito de voluntrio: regimes similares aplicados em outros pases

Em relao a esse tema, os voluntary disclosure programs tm como caracterstica


precpua o fato de serem opcionais e de buscarem um resultado positivo de arrecadao, ao
privilegiar a informao relativa a fatos novos, que no sejam objeto de fiscalizao. Nos
diversos casos que sero analisados, todos eles dependem de um ato de vontade do contribuinte
e no compulsrio, de forma similar ao caso brasileiro.

Os Voluntary Disclosures Program do Canad, conforme informa a Canada Revenue


Agency, promovem a conformidade fiscal com as leis tributrias do Canad incentivando os
contribuintes a, voluntariamente, se disporem a corrigir omisses anteriores nas suas relaes
16
com a Agncia Tributria local . Os contribuintes que fazem uma confisso vlida tero de
arcar com os impostos ou encargos acrescidos de juros, sem as sanes ou prossecues a que
17
ele estaria sujeito [...] . O programa canadense possibilita o requerente a voluntariamente

16 CANAD. Income Tax Information Circular n IC00-1R4. Voluntary Disclosure Program. Disponvel
em: <http://www.cra-arc.gc.ca/voluntarydisclosures/>. Acesso em: 20 de mar. De 2016. Traduo Livre.
17 Ibidem.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 196

no sentido de espontneo prestar informaes autoridade da receita canadense e ter o perdo


das multas, bem como uma possvel reduo parcial nos juros, ao critrio do Ministro chefe da
CRA.

Os Offshore Voluntary Disclosure Program adotados nos Estados Unidos (2009, 2011,
18
2012 e 2014) , tambm permitiram a regularizao de contas bancrias detidas no exterior,
sendo vedada a adeso caso houvesse fiscalizao tributria ou persecuo criminal em curso,
mesmo que no relacionados com o ativo a ser regularizado.

A administrao tributria australiana informa que o propsito da disposio do


disclosure providenciar a reduo das penalidades aplicveis que de outra forma no seriam
atrativas para encorajar o oferecimento voluntrio de declaraes de regularizao pelas
entidades. Dessa forma, podemos ver que a espontaneidade parte significativa da adoo de
programas de regularizao. No se pode olvidar do fato de que essas informaes a serem
prestadas devem ser novidade para o fisco, seno o prprio conceito de declarar algo
desconhecido at ento pelo fisco torna-se imprprio.

Da mesma forma, ao prever a voluntariedade da declarao, o programa para Declarao


19
Tributria Especial, da Espanha , estabelecia que a declarao deveria, como regra, ocorrer
antes da notificao ou do incio de procedimentos de fiscalizao relativos aos tributos e fatos
geradores objeto da regularizao.

A Collaborazione Volontaria italiana, com caractersticas similares por constituir um


regime especial e excepcional de regularizao, ocorre atravs da indicao espontnea para
a administrao financeira, mediante a apresentao de requisio, de todos os investimentos
e das atividades de natureza financeira feita ou realizada no exterior, mesmo que indiretamente
20
ou atravs de terceiros . Ainda esclarece a legislao italiana que a colaborao voluntria
no permitida se o pedido for formulado aps o infrator das obrigaes ter conhecimento

18 ESTADOS UNIDOS DA AMRICA. Internal Revenue Service. Offshore Voluntary Disclosure


Program. Disponvel em: www.irs.gov/uac/2012-offshore-voluntary-disclosure-program. Offshore Income and
Filing Information for Taxpayers with Offshore Accounts. Disponvel em:
<https://www.irs.gov/uac/newsroom/offshore-income-and-filing-information-for-taxpayers-with-offshore-
accounts>. Acesso em 20 mar. 2016.
19 ESPANHA. Boletim Oficial do Estado. Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, item 4 da
disposicin adicional primera. Disponvel em: <https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2012-4441>.
Acesso em 20 mar. 2016.
20 ITLIA. Legge 15 dicembre 2014, n 186. Disponvel em: <http://www.normattiva.it/uri-
res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2014;186>. Acesso em: 20 de maio de 2016.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 197

formal de acesso, inspees, auditorias ou incio de qualquer atividade de procedimento


administrativo ou penal por violao das leis fiscais relacionadas com o objeto de aplicao do
procedimento de colaborao voluntria.

4 O Titular

Este subttulo concentra a anlise relativa ao aspecto pessoal trazido pela legislao que
institui o RERCT.
21
Ressaltamos que o titular pode ser pessoa fsica ou jurdica , desde que tenha sido
residente ou domiciliado no Brasil em 31 de dezembro de 2014, no tenha sido detentora de
cargo, emprego ou funo pblica de direo ou eletivas, nem parente at o segundo grau deles
no dia de publicao da lei e no seja condenada em ao penal cujo objeto seja um dos crimes
do art. 5, 1, da lei do RERCT, no momento da adeso ao regime.

Outro conceito da legislao em comento o de residentes ou domiciliados no pas. Essa


figura tratada no art. 1, 2 da lei do RERCT, da seguinte forma: os efeitos desta Lei sero
aplicados aos titulares de direito ou de fato. A IN, contudo, parece amoldar o sentido trazido
22
pela Lei ao afirmar que titular declarante o efetivo proprietrio . Inclusive, esse ato
normativo afirma que, para os efeitos se estenderem s demais pessoas previstas na Lei, os
bens e direitos de propriedade de interposta pessoa devero ser informados na Dercat do
23
titular efetivo e devero conter a informao daquela interposta pessoa .

4.1 A Residncia Necessria

A lei do RERCT imprime a necessidade de o titular ser residente em duas passagens: no


1 e no 3, ambos do artigo primeiro da Lei.

A primeira meno necessidade afirma que o RERCT se aplica aos residentes ou


domiciliados no Pas em 31 de dezembro de 2014. A segunda meno assevera que o regime

21 A criao legislativa, ao que parece, no se utilizou da melhor tcnica possvel nesse caso. Veremos que
se trata de ambas as personalidades somente no inciso que conceitua a omisso ou incorreo em relao a dados
essenciais art. 2, I da Lei do RERCT ao afirmar que so recursos ou patrimnios no declarados ou declarados
com omisso ou incorreo em relao a dados essenciais aqueles que sejam ou tenham sido propriedade de
pessoas fsicas ou jurdicas residentes, domiciliadas ou com sede no Pas.
22 IN SRF n 1.627, de 11 de maro de 2016, art. 2, V.
23 IN SRF n 1.627, de 11 de maro de 2016, art. 7, 1.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 198

se estende tambm aos no residentes no momento da publicao da Lei, desde que residentes
24
ou domiciliados no Pas conforme a legislao tributria em 31 de dezembro de 2014 .

Como a redao do pargrafo primeiro j permitia queles que eram residentes em 31 de


dezembro de 2014 postularem a adeso ao regime especial, sem fazer qualquer restrio
necessidade de ter residncia no Pas no momento da publicao da Lei, o segundo dispositivo
apenas replicou o conceito daquela norma.

4.2 Cargos, empregos ou funes pblicas

Por meio da Emenda de Plenrio n 23 do projeto de Lei n 2.960, de 2015, foi adicionado
o seguinte trecho Lei: Os efeitos desta Lei no sero aplicados aos detentores de cargos,
empregos e funes pblicas de direo ou eletivas, nem ao respectivo cnjuge e aos parentes
consanguneos ou afins, at o segundo grau ou por adoo, na data de publicao desta
25
Lei .

A limitao criada parece ser deciso de natureza poltica, pois trata de restrio subjetiva
aos detentores de cargos, empregos e funes pblicas de direo ou eletivas e respectivos
cnjuges e parentes, restrio essa no relacionada a qualquer outro aspecto da norma. O intuito
dessa limitao parece ser afastar os detentores de altos cargos nas trs esferas de poder da
incidncia normativa e, consequentemente, a adeso deles ao regime especial.

4.3 Condenao Penal

A Lei de Regularizao delimitou sua incidncia de forma a no alcanar aqueles


condenados em ao penal em relao lista de crimes do art. 5, 1 da seguinte forma: esta
Lei no se aplica aos sujeitos que tiverem sido condenados em ao penal cujo objeto seja um

24 Conforme Ato Declaratrio Normativo COSIT n 14, de 27 de abril de 1999, "[a] pessoa fsica que tenha
ingressado no Brasil com visto temporrio e vnculo empregatcio e que, em 31/12/98, no tenha passado
condio de residente, aps 183 dias a contar de 1 de janeiro de 1999 considerada residente no Brasil, desde que
nesta data estivesse no Pas". Disponvel em:
<http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=5901>. Acesso em: 30 de
mar. de 2016.
25 Essa disposio se tornou o art. 11 da Lei.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 199

dos crimes listados no 1 do art. 5, ainda que se refira aos recursos, bens ou direitos a serem
26
regularizados pelo RERCT .

A Lei parece impedir a extenso de seus efeitos s pessoas condenadas pelos crimes
listados na norma, sejam esses crimes relativos aos bens declarados ao RERCT ou no. Assim,
ao condenado em ao penal por crime contra a ordem tributria, por exemplo, no se aplicar
a Lei n 13.254, de 2016, estando afastada a possibilidade de ele apresentar declarao.

Contudo, se o possvel aderente fora condenado por quaisquer outros crimes no


impeditivos, nos parece que a limitao em questo no se aplica e, nesse caso, possvel a
apresentao da declarao e o ingresso ao regime especial.

4.4 Aspectos subjetivos: regimes semelhantes adotados em outros pases

Contornos subjetivos para a adeso tambm so encontrados nas legislaes de outros


pases que adotaram regimes especiais de regularizao de recursos detidos ou mantidos no
exterior.
27
No Canad , no se permite o acesso aos Voluntary Disclosure Programs aos casos
de pessoas em falncia, ou de requisies feitas aps imposio de multa e juros.
28
Na Espanha , adotou-se a possibilidade de o declarante ser o titular jurdico dos bens,
mas tambm a de ser o efetivo proprietrio, adotando-se o conceito de titular real dos bens,
referindo-se s pessoas e entidades ou instrumentos por meio dos quais as pessoas administrem
29
os recursos. O mesmo ocorreu na Itlia . Modelo semelhante foi incorporado no Brasil, que
adotou a figura do efetivo proprietrio dos bens direitos ou recursos.
30
No regime adotado na Itlia , foi requerida a informao sobre os nomes dos demais
participantes e partes relacionadas, sejam essas pessoas fsicas ou jurdicas, que por qualquer

26 Lei n 13.254, de 14 de janeiro de 2016, art. 1, 5.


27 CANADA. Income Tax Information Circular n IC00-1R4. Voluntary Disclosure Program.
Disponvel em: <http://www.cra-arc.gc.ca/voluntarydisclosures/>. Acesso em: 20 de mar. De 2016. Traduo
Livre.
28 EUROJURIS Espaa. Declaracin Tributaria Especial. Disponvel em: <http://www.asociacion-
eurojuris.es/publicaciones/declaracion-tributaria-especial/>. Acesso em 18 mar. 2016.
29 GEIER, Rolf. EY. Voluntary disclosure of assets held abroad by Italian residents
<https://www.eycom.ch/en/Publications/20150401-Voluntary-disclosure-of-assets-held-abroad-by-Italian-
residents/download>. Acesso em: 22 mar. 2016.
30 GRILLI, Stefano The Italian Voluntary Disclosure. Disponvel em:
<http://publications.ruchelaw.com/news/2015-04/Vol_2_No_04_01-GuestArticle-ItalyVD.pdf>. Acesso em: 25
mar 2016.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 200

modo, tenham participado da ocultao de capitais no exterior. Assim, a todos os participantes


se permitiu adotar o programa, por meio de formulrio nico, em que o aderente informava a
participao dos demais.
31
Na Argentina , a Lei 26.860, de 31 de maio de 2013, que instituiu o Exteriorizacin
Voluntaria de la tenencia de Moneda Extranjera em el pas y en el exterior, permitiu que at
31 de dezembro de 2013, pessoas fsicas e jurdicas e tambm o esplio pudessem participar do
programa.

A lei argentina estabeleceu diversas vedaes pessoais, sendo vedada a participao a


empresas em processo de falncia e sem atividade, de pessoas condenadas em carter definitivo
na esfera penal pela prtica de crimes contra a ordem tributria e de acusados da prtica de
crimes de lavagem de dinheiro, estendendo-se a vedao s pessoas jurdicas cujos scios ou
administradores tivessem sido denunciados por crimes contra a ordem tributria. O artigo 15 da
Lei n 26.860, de 2013, vedou a participao no regime dos exercentes de funo pblica, em
quaisquer dos poderes do Estado, includos na vedao o cnjuge e os parentes, consanguneos
ou afins, at o segundo grau. A excluso, de carter amplo, alcanou inclusive os jurados,
exercentes de funo pblica e os dirigentes de empresas estatais.

5 Recursos, bens e direitos

5.1 O caso geral: bens que permanecem inteiramente sob a titularidade do declarante.

A Lei do RERCT positivou que o regime se aplica a todos os recursos, bens ou direitos
de origem lcita de residentes ou domiciliados no Pas at 31 de dezembro de 2014, incluindo
movimentaes anteriormente existentes, remetidos ou mantidos no exterior, bem como aos
que tenham sido transferidos para o Pas, em qualquer caso, e que no tenham sido declarados
32
ou tenham sido declarados com omisso ou incorreo em relao a dados essenciais .

V-se claramente que, a princpio, a extenso objetiva da lei seria a maior possvel,
contudo, os vetos aos artigos VIII e IX do artigo 3 tornam necessria uma releitura da norma.
Como os valores, bens ou direitos de qualquer natureza, situados no exterior, de esplio cuja

31 ARGENTINA. Administracin Federal de Ingresos Publicos. Exteriorizacin Voluntaria de la


tenencia de Moneda Extranjera em el pas y en el exterior. Disponvel em:
<http://www.afip.gob.ar/exteriorizacion/#alcances>. Acesso em: 20 mar. 2016.
32 BRASIL. Lei n 13.254, de 13 de janeiro de 2016. Disponvel em:
<.http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2016/Lei/l13254.htm>. Acesso em: 2 mar. 2016.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 201

sucesso esteja aberta e as joias, pedras e metais preciosos, obras de arte, antiguidades de valor
histrico ou arqueolgico, animais de estimao ou esportivos e material gentico de
reproduo animal, sujeitos a registro em geral, ainda que em alienao fiduciria foram
expressamente vetados de pertencerem lista de bens sobre os quais incide a norma, aquela
lista que parecia ser meramente exemplificativa pode ser agora interpretada como fechada.

A IN RFB n 1.627, de 2016, adotou essa interpretao. No , contudo, o nico


argumento para essa leitura: percebe-se que, no art. 4, 8, da lei de regularizao cambial e
tributria, para cada bem capaz de ser declarado, h a previso do valor correspondente que
33
dever ser declarado, inclusive com o elemento probatrio desse valor indicado . Percebe-se
a que no h regra residual que permita declarao de valor genrico em relao a outros bens
no previstos nos incisos do art. 3:

So os seguintes recursos e respectivos valores possveis de serem declarados:

depsitos bancrios, certificados de depsitos, cotas de fundos de investimento,


instrumentos financeiros, aplices de seguro, certificados de investimento ou operaes de
capitalizao, depsitos em cartes de crdito, fundos de aposentadoria ou penso e
recursos, bens ou direitos de qualquer natureza decorrentes de operaes de cmbio
ilegtimas ou no autorizadas. Nesse caso, dever o contribuinte declarar o saldo existente
em 31 de dezembro de 2014 e confirmar a informao atravs de documento disponibilizado
pela instituio financeira custodiante;

operao de emprstimo com pessoa fsica ou jurdica, cujo valor corresponder ao saldo
credor remanescente em 31 de dezembro de 2014, confirmado pelo contrato firmado entre
as partes;

recursos, bens ou direitos de qualquer natureza, integralizados em empresas estrangeiras


sob a forma de aes, integralizao de capital, contribuio de capital ou qualquer outra
forma de participao societria ou direito de participao no capital de pessoas jurdicas
com ou sem personalidade jurdica. O valor desses ativos dever corresponder ao valor de

33 Ressalta-se que a apresentao de declarao com incorreo em relao aos documentos que
confirmam os valores declarados causa de excluso do regime, conforme o art. 9, caput da Lei.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 202

patrimnio lquido apurado em 31 de dezembro de 2014, conforme balano patrimonial


levantado nessa data;

ativos intangveis disponveis no exterior de qualquer natureza, como marcas, copyright,


software, know-how, patentes e todo e qualquer direito submetido ao regime de royalties,
bens imveis em geral ou ativos que representem direitos sobre bens imveis, veculos,
aeronaves, embarcaes e demais bens mveis sujeitos a registro em geral, ainda que em
alienao fiduciria. Nesses casos, o valor declarado dever ser o valor de mercado em 31
de dezembro de 2014, conforme avaliao feita por entidade especializada.

5.2 O caso especial: os bens com inexistncia de saldo ou titularidade

O RERCT previu a ampliao do mbito de incidncia do regime no somente aos bens


possudos pelos declarantes em 31/12/2014 (marco temporal escolhido pelo legislador para
fazer incidir a norma), mas tambm aos bens havidos anteriormente e que tenham sido
repassados a terceiros sem contrapartida, perdidos, exauridos, gastos. Isso fica evidente luz
da norma esculpida no art. 4, 1, V, cuja disposio afirma que:

na hiptese de inexistncia de saldo dos recursos, ou de titularidade de propriedade de


bens ou direitos referidos no caput, em 31 de dezembro de 2014, a descrio das
condutas praticadas pelo declarante que se enquadrem nos crimes previstos no 1 do
art. 5 desta Lei e dos respectivos recursos, bens ou direitos de qualquer natureza no
declarados, remetidos ou mantidos no exterior ou repatriados, ainda que
posteriormente repassados titularidade ou responsabilidade, direta ou indireta, de
trust e quaisquer espcies, fundaes, sociedades despersonalizadas, fideicomissos,
ou dispostos mediante a entrega a pessoa fsica ou jurdica, personalizada ou no, para
guarda, depsito, investimento, posse ou propriedade de que sejam beneficirios
efetivos o interessado, seu representante ou pessoa por ele designada.

Como para todos os bens h um valor certo a ser declarado, a lei positivou, nesse caso,
que para os ativos no mais existentes ou que no sejam de propriedade do declarante em 31 de
dezembro de 2014, o montante a declarar deve ser o valor apontado por documento idneo que
retrate o bem ou a operao a ele referente. A IN RFB n 1.627, de 2016 deixa isso claro ao
afirmar que o valor presumido em 31 de dezembro de 2014 que deve ser declarado, apontado
por documento idneo, tais como aqueles relacionados aos bens existentes em 31 de dezembro
de 2014.

Essa disposio permite que o contribuinte estenda a todos os bens e direitos frutos de
alguma irregularidade os benefcios da lei, pois, caso houvesse em 31/12/2014, por exemplo,
em conta corrente apenas parte do valor objeto da infrao escusvel, e o restante j gasto, teria
de declarar apenas os recursos restantes. Nesse caso, apenas parte do valor estaria protegido
pelos efeitos da lei, deixando a outra parte em aberto, passvel de ser encontrada e sobre ela
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 203

incidir a norma tributria sancionatria, bem como a lei penal em relao s condutas
relacionadas a esses recursos.

Tal a situao daquele declarante que omitiu informao sobre recursos mantidos em
conta corrente no exterior no montante de R$ 1.000.000,00 e que, posteriormente, utilizou
metade desse valor para gastos que no se traduziram em patrimnio. Nesse caso, a declarao
de R$ 500.000,00 no estender parte consumida os efeitos benficos da lei, pois no h
qualquer relao ou relao direta entre esses gastos e os bens remanescentes. nesse caso que
a lei permite declarar metade do valor conforme regra geral e metade do valor como no mais
havido, estendendo os benefcios da adeso ao regime a todos os bens.

Dessa forma, a norma plasmada merece ser enaltecida: parece ser desproporcional que
a mera inexistncia de saldo ou titularidade dos recursos em 31/12/2014 seja condio
suficiente para afastar do regime aqueles que elogiosamente pretendem resolver por completo
sua situao com o fisco. Salienta-se que, a fim de permitir essa extenso completa dos
benefcios da lei especial, o declarante dever arcar com o nus do ingresso ao RERCT. V-se,
portanto, a enorme quantidade de distores que so corrigidas, ampliando-se a incidncia da
proteo legal, com a permisso de declarar bens ou direitos havidos anteriormente a 31 de
dezembro de 2014.

5.3 O peculiar conceito de origem lcita

O conceito de licitude para fins da legislao referente regularizao no aquela


adotada comumente. O art. 2, II, da Lei conceitua como recurso ou patrimnio de origem lcita
os bens e os direitos adquiridos com recursos oriundos de atividades permitidas ou no
proibidas pela lei, bem como o objeto, o produto ou o proveito dos crimes previstos no 1 do
art. 5.

Vejamos que o objeto, o produto ou o proveito dos crimes praticados por particulares
contra a Ordem Tributria (salvo art. 2, III e IV da Lei n 8.137, de 1990), de sonegao fiscal,
da Lei n 4.729, de 1965, de sonegao de contribuio previdenciria, do Decreto-lei n 2.848,
de 1940, de efetuar operao de cmbio no autorizada, com o fim de promover evaso de
divisas, ou promover, sem autorizao legal a sada de moeda ou divisa para o exterior [...],
da Lei n 7.492, de 1986, de lavagem ou ocultao de bens, direitos e valores da Lei n 9.613,
de 1998, esto dentro do conceito de licitude adotado, bem como o produto ou o proveito dos
crimes de falsificao de documento pblico, de falsificao de documento particular, de
falsidade ideolgica e de uso de documento falso, somente quando exaurida sua potencialidade
nos crimes praticados por particulares contra a Ordem Tributria (salvo art. 2, III e IV da Lei
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 204

n 8.137, de 1990), de sonegao fiscal da Lei n 4.729, de 1965, de sonegao de contribuio


previdenciria do Decreto-lei n 2.848, de 1940. Isso demonstra uma ampliao considervel
do conceito de permitido ou no proibido pela lei.

Todavia, esses crimes acima colacionados so justamente aqueles que, posteriormente


adeso ao regime, em havendo relao direta aos bens declarados, tero a punibilidade extinta.
Assim, o regime dilata o conceito de legalidade para que seja possvel a declarao de bem cuja
ilicitude ser reparada pelo prprio ato de adeso.

5.4 Os bens 'declarveis' em outros Pases

Os diferentes programas de conformidade fiscal voluntria criados mundo afora


estabeleceram dois tipos de delimitao dos recursos passveis de usufruir dos perdes fiscais.
A primeira espcie de limitao a listagem exaustiva dos patrimnios, a segunda, a
delimitao das multas e juros pecunirios perdoveis definindo indiretamente esses bens e
direitos.
34
A Lei da Repblica Argentina n 26.860, de 29 de maio de 2013 , somente possibilitou
a posse de moeda estrangeira ao seu regime especial. o regime mais restrito entre os
pesquisados nesse artigo, com foco extremamente concentrado.
35
Em Portugal , os nicos recursos declarveis eram os depsitos, certificados de depsito,
valores mobilirios e outros instrumentos financeiros. Os instrumentos financeiros so tambm
36
os bens permitidos no caso da Itlia. A lei daquele Pas elenca os investimentos e atividades
de natureza financeira constitudas ou mantidas no exterior como os bens possveis de
ingressarem nos programas especiais.

O regime canadense possibilitou ao contribuinte demonstrar uma srie de prticas


evasivas e atravs disso, perdoar multas e juros pecunirios incidentes sobre os impostos de

34 ARGENTINA. Administracin Federal de Ingresos Publicos. Exteriorizacin Voluntaria de la


tenencia de Moneda Extranjera em el pas y en el exterior. Disponvel em:
<http://www.afip.gob.ar/exteriorizacion/#alcances>. Acesso em:20 mar. 2016.
35 PORTUGAL. Lei n 3-B, de 28 de abril de 2010. Disponvel em:
<http://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf>. Acesso em 4 abr. 2016.
36 ITLIA. Legge 15 dicembre 2014, n 186. Disponvel em: <http://www.normattiva.it/uri-
res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2014;186>. Acesso em: 20 de maio de 2016.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 205

37
renda, de consumo, entre outros . Assim, acreditamos que o programa se estende aos bens e
direitos diretamente abrangidos pela carga tributria citada, sendo bastante amplo nesse sentido.

Quanto ao item 5.2, no encontramos em quaisquer dos regimes pesquisados a


possibilidade de declarar bem sem saldo, ou inexistente no momento da incidncia legal.

Por fim, cabe citar que a lista de recursos do RERCT brasileiro bastante abrangente em
relao aos demais casos expostos, no se limitando aos recursos de origem financeira, apesar
de estabelecer uma lista fechada de bens declarveis.

6 No declarados ou declarados com omisso em relao a dados essenciais,


remetidos ao exterior ou repatriados.

Os bens no declarados so aqueles que deveriam constar de alguma declarao


obrigatria e que no constam. Aqueles com omisso em relao a dados essenciais, so aqueles
38
cuja identificao, titularidade, destinao, valor contm equvoco de matria. Nota-se que
so essas as informaes que sero regularizadas pela adeso ao regime, trazendo o contribuinte
de uma situao de ilegalidade para a conformidade com a lei, o que, conforme relatrio da
39
OCDE , um dos princpios para um programa de voluntary disclosure bem sucedido.

Os recursos remetidos ou mantidos no exterior so aqueles citados no item 5.1, remetidos


ou mantidos fora do territrio nacional. Os recursos repatriados objeto do RERCT so esses
mesmos recursos ou patrimnios, de propriedade de residentes ou de domiciliados no Pas,
ainda que sob a titularidade de no residentes, que foram adquiridos, transferidos ou
empregados no Brasil, com ou sem registro no Banco Central do Brasil.

Isto posto, vemos que a lei no foi criada com a finalidade precpua de repatriar bens, at
porque ela se aplica inclusive aos bens j repatriados. Essa a inteligncia do art. 4, 4 da Lei
de Regularizao, ao dispor que aps a adeso ao RERCT e consequente regularizao [...],
a opo pela repatriao pelo declarante de ativos financeiros no exterior dever ocorrer por

37 CANADA. Income Tax Information Circular n IC00-1R4. Voluntary Disclosure Program. Disponvel
em: <http://www.cra-arc.gc.ca/voluntarydisclosures/>. Acesso em: 20 de mar. De 2016.
38 Essa interpretao decorre do art. 1, 2 da Lei n 13.254, de 2016.
39 OECD. Update on Voluntary Disclosure Programmes: a pathway to compliance. Disponvel em:
<http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Voluntary-Disclosure-Programmes-2015.pdf>. Acesso
em: 24 mar. 2016. Traduo Livre.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 206

40
intermdio de instituio financeira autorizada a funcionar no pas [...] . Resta claro,
portanto, que a repatriao nesse regime opcional e que o verdadeiro intuito do programa o
de promover a regularizao.

6.1 A questo da repatriao na ordem jurdica internacional

Na ordem jurdica internacional, muitos estados soberanos adotaram o procedimento de


voluntary disclosure para trazer aos respectivos territrios volumes financeiros em grande
magnitude, atravs dos perdes fiscais e penais concedidos pelos programas de conformidade
fiscal. Entretanto, essa uma caracterstica ocasional, adotada facultativamente pelo legislador
da matria dos diversos governos, de ordem administrativa compulsria.
41
O relatrio da OCDE Voluntary Disclosures Programmes 2015 permite-nos
averiguar que a exigncia da repatriao dos valores foi estabelecida apenas em trs pases:
Argentina, Hungria e Portugal. Ainda no conclusiva a exigncia de repatriao dos valores
declarados nos regimes institudos na Litunia, Malsia e frica do Sul.
42
No caso da Argentina, a Lei n 26.860, de 29 de maio de 2013 estabeleceu que os
contribuintes poderiam declarar voluntariamente a propriedade de moeda estrangeira no pas
ou no exterior. O artigo 4 da referida lei implicava que a declarao de propriedade de moeda
estrangeira no exterior se perfectibilizaria mediante a transferncia ao Pas dentro do prazo de
adeso ao regime. Ainda, conforme relatrio da OCDE, esses recursos mantidos no exterior
devem ser utilizados para subscrever os ativos financeiros criados nos artigos 1 e 2 da referida
lei.

Conforme relatrio da OCDE, na Hungria, o programa de perdo tributrio para a


Stability Saving Current Accounts permanece com efeitos plenos para que um cidado possa
abrir uma conta num banco hngaro e depositar uma quantidade de dinheiro que ser

40 CANADA. Income Tax Information Circular n IC00-1R4. Voluntary Disclosure Program.


Disponvel em: <http://www.cra-arc.gc.ca/voluntarydisclosures/>. Acesso em: 20 de mar. De 2016. Traduo
Livre.
41 OECD. Update on Voluntary Disclosure Programmes: a pathway to compliance. Disponvel em:
<http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Voluntary-Disclosure-Programmes-2015.pdf>. Acesso
em: 24 mar. 2016.

42 ARGENTINA. Administracin Federal de Ingresos Publicos. Exteriorizacin Voluntaria de la


tenencia de Moneda Extranjera em el pas y en el exterior. Disponvel em:
<http://www.afip.gob.ar/exteriorizacion/#alcances>. Acesso em:20 mar. 2016.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 207

43
subsequentemente considerada legalmente ganho . Inclusive, esse programa possibilita que a
pessoa proprietria da conta possa ficar inidentificvel para a administrao tributria.

Regime Excepcional de Regularizao Tributria portugus, criado pela Lei n 3-B, de


44
28 de abril de 2010 , para a declarao de depsitos, certificados de depsito, valores
mobilirios e outros instrumentos financeiros determinava que os sujeitos passivos do regime
deveriam repatriar os elementos patrimoniais, transferindo-os para conta aberta em seu nome
junto a uma instituio de crdito domiciliada em territrio portugus.

Outros regimes no preveem essa necessidade, como o regime institudo pela Lei n 186,
45
de 15 de dezembro de 2014, do parlamento italiano, por exemplo, que no exige a repatriao
dos ativos declarados, salvo no caso de exibio de documentos falsos ou comunicao de
46
dados no correspondentes verdade .

Isto posto, verifica-se que a grande maioria dos regimes de voluntary disclosure no
obriga a repatriao do capital declarado, como no caso brasileiro. Preveem, no entanto, a
necessidade de comprovao dos ativos mantidos no exterior e regular declarao deles, para
que o contribuinte ingresse regularidade e legalidade fiscal em relao a esses bens e direitos.
Assim, podemos afirmar que a grande maioria das leis que instituem formas de conformidade
tributria so, na verdade, leis de regularizao fiscal e tributria e no leis de repatriao.

7. A adeso ao regime, as protees do aderente e as obrigaes do aderente

Na locuo do art. 5, caput da lei, a adeso ato complexo que se perfectibiliza com a
47
declarao, o pagamento do tributo e da multa . Destaca-se que, para adeso vlida,

43 CANADA. Income Tax Information Circular n IC00-1R4. Voluntary Disclosure Program.


Disponvel em: <http://www.cra-arc.gc.ca/voluntarydisclosures/>. Acesso em: 20 de mar. De 2016. Traduo
Livre.
44 PORTUGAL. Lei n 3-B, de 28 de abril de 2010. Disponvel em:
<http://app.parlamento.pt/webutils/docs/doc.pdf>. Acesso em 23 de abril de 2016.
45 CANADA. Income Tax Information Circular n IC00-1R4. Voluntary Disclosure Program. Disponvel
em: <http://www.cra-arc.gc.ca/voluntarydisclosures/>. Acesso em: 20 de mar. De 2016. Traduo Livre.
46 Art. 5-F, item 9 do Decreto-Lei n 167, de 28 de junho de 1990, introduzido pela Lei n 186, de 15 de
dezembro de 2014.
47 Lei n 13.254, de 14 de janeiro de 2016.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 208

necessrio observar as limitaes subjetivas (no ser sujeito vedado) e temporais declarar e
pagar at o dia 31 de outubro de 2016.

7.1 A declarao

Conforme a IN RFB n 1.627, a declarao, chamada Dercat, deve ser elaborada no


ambiente virtual da Receita Federal e-CAC. Deve, ainda, ser feita pelo contribuinte ou por
48
representante dele .

A Lei de Regularizao e a Instruo Normativa que a regulamenta estabelecem uma srie


de dados e declaraes que o aderente deve prestar na Dercat, que no so o objeto deste artigo
e, por isso, nos omitimos de comentar. Contudo, apontamos que tais elementos se encontram
principalmente nos art. 3 e 4 da Lei de Regularizao e nos arts. 7 a 11 da IN.

7.2 O imposto e a multa

O art. 6 da Lei 13.254, de 2016, estabelece que o montante dos ativos objeto de
regularizao ser considerado acrscimo patrimonial adquirido em 31 de dezembro de 2014,
ainda que no exista saldo ou ttulo de propriedade, sujeitando o contribuinte ao pagamento do
imposto sobre a renda, a ttulo de ganho de capital, alquota de 15%. V-se que fato gerador,
cujo aspecto temporal em 31 de dezembro de 2014 - previsto em lei. O acrscimo
patrimonial aspecto material pode ter ocorrido em data anterior a 31/12/2014, contudo no
fora declarado oportunamente.

Por ser imposto sobre a renda, o montante arrecadado do tributo dever seguir a repartio
constitucional da receita de Imposto de Renda, previsto no art. 159 da Carta Federativa.
Ressalta-se que sobre o montante apurado a ttulo de imposto de renda, mesmo que seja fato
gerador ocorrido em 31/12/2014, no incidiro acrscimos moratrios, luz do dispositivo
plasmado no art. 6, 6, da Lei de Regularizao. Esse imposto, quando pago, ser considerado
tributao definitiva, sem direito a abatimento ou compensao.

Dispe o art. 9 da lei de regularizao cambial e tributria que sobre o valor do imposto
apurado na forma do art. 6 incidir multa de 100% (cem por cento). A multa pode ser
entendida como uma sano pelo descumprimento das obrigaes de prestar informao correta
e cumprir a legislao tributria. Vejamos que, quando o contribuinte adere ao RERCT, ele

48 Inteligncia do art. 6 da IN RFB n 1.627, de 2016.


Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 209

confessa haver prestado informao omissa ou inexata em relao a aspectos essenciais, isso
sem falar na possibilidade de ter cometido crimes tributrios, entre outros.

7.3 O imposto e a multa: experincias de outros pases


49
A Declarao Tributria Especial da Espanha atingiu os tributos Imposto sobre a Renda
das Pessoas Fsicas, Imposto sobre a Renda de No Residentes e imposto sobre as Sociedades.
A regularizao foi relativa aos bens e direitos no declarados de fatos geradores pretritos,
pois a norma refere-se ao ltimo perodo impositivo para o qual o prazo de declarao se
finalizou antes da entrada em vigor do regime especial. Na Espanha, a alquota aplicvel foi
de 10% do valor objeto de regularizao.

A Colaborazzione volontaria italiana, por sua vez, estabelece a incidncia da


regularizao apenas sobre fatos pretritos, fixando que apenas fatos irregulares ocorridos antes
de 30 de setembro de 2014 que poderiam ser objeto de regularizao

A norma italiana adotou diferenciaes para as alquotas aplicveis, a depender de


diversos fatores, entre os quais cabe citar o tempo de descumprimento s normas tributrias, o
50
Pas em que detido o capital , se adequado aos preceitos de transparncia fiscal do pas ou com
caractersticas de paraso fiscal, adotando como parmetro a lista de pases conhecida como a
51
Blacklist da OCDE . Assim, no houve a adoo de uma alquota nica sobre o valor objeto

49 ESPANHA. Boletim Oficial do Estado Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, item 2 da


disposicin adicional primera. Disponvel em: <https://www.boe.es/diario_boe/txt.php?id=BOE-A-2012-
4441>. Acesso em 20 mar. 2016.
50 GEIER, Rolf. EY. Voluntary disclosure of assets held abroad by Italian residents.
<https://www.eycom.ch/en/Publications/20150401-Voluntary-disclosure-of-assets-held-abroad-by-Italian-
residents/download>. Acesso em: 22 mar. 2016.
51 Trata-se da prtica de listar pases que no se adequem aos padres de transparncia fiscal, o que serve
de parmetro para aes da OCDE no que se refere transparncia fiscal e, ainda ao Grupo de ao financeira de
combate s prticas de lavagem de dinheiro, conhecido pela denominao GAFI, ou, FATF, da sigla em ingls. A
lista expe as jurisdies no cooperantes. Sobre a lista da OCDE: List of Unco-operative Tax Havens
Disponvel em: <http://www.oecd.org/countries/monaco/listofunco-operativetaxhavens.htm>.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 210

de regularizao, mas valores variveis de incidncia de imposto e multa, a depender de outros


fatores.
52
A partir de estudo da OCDE, em regra, no houve reduo do imposto aplicvel sobre
os valores objeto dos programas de regularizao, sendo aplicveis multas diferenciadas para a
adoo do programa especial, ou redues de multas usualmente aplicveis.

Em outros pases, como os Estados Unidos, em que houve mais de um programa de


voluntary disclosure nota-se uma tendncia de adotar alquotas de multas mais gravosas a
cada reabertura e, ainda, de utilizar multas variveis como incentivo revelao integral dos
53
ativos. No programa de 2014 , adota-se multa de 27,5%, que pode ser majorada para 50%, se
a instituio financeira em que detido o capital estiver sabidamente sob investigao.

7.4 As protees e deveres do aderente

O ato de adeso vlido implicar diversas limitaes atividade administrativa


fiscalizatria e sancionatria.

Imediatamente aps a adeso, as informaes prestadas na declarao pelo contribuinte


no podero ser divulgadas ou publicitadas, nem podero ser compartilhadas com Estados,
Distrito Federal e Municpios, mesmo que isso seja necessrio para constituio de crdito
54
tributrio . Agrega-se a isso o fato de que a Dercat no poder ser, por qualquer modo, utilizada
como nico indcio ou elemento para efeitos de expediente investigatrio ou procedimento
criminal, ou para fundamentar, direta ou indiretamente, qualquer procedimento administrativo
de natureza tributria ou cambial em relao aos recursos dela constantes.

A adeso ao regime tambm implicar a remisso dos demais crditos tributrios


decorrentes do descumprimento de obrigaes tributrias e a reduo de 100% (cem por cento)
das demais multas de mora, de ofcio ou isoladas e dos encargos legais, desde que sejam
diretamente relacionados aos bens e direitos declarados. Ainda, conforme artigo 5, 1 da Lei

52 OECD. Update on Voluntary Disclosure Programs: a pathway to compliance. Disponvel em:


<http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/update-on-voluntary-disclosure-programmes-a-
pathwaypto-tax-compliance.htm>. Acesso em 18 mar. 2016.
53 ESTADOS UNIDOS. Internal Revenue Service. IRS Makes Changes to Offshore Programs; Revisions
Ease Burden and Help More Taxpayers Come into Compliance Disponvel em:
<https://www.irs.gov/uac/newsroom/irs-makes-changes-to-offshore-programs-revisions-ease-burden-and-help-
more-taxpayers-come-into-compliance>. Acesso em: 27 mar 2016.
54 Lei n 13.254, de 14 de janeiro de 2016, art. 7, 1 e 2.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 211

n 13.254, de 2016, o cumprimento das condies de adeso ao programa antes da deciso


criminal extingue a punibilidade de uma lista taxativa de crimes cujas condutas sejam
relacionadas aos recursos que ingressaram ao programa.

Nessa esteira, a experincia de se adotar a extino da punibilidade penal por meio do


55
pagamento de tributos no nova no ordenamento jurdico brasileiro. J houve leis especiais
56
que instituram a possibilidade de, em vez de reduzir a pena , extinguir a punibilidade penal
por meio do pagamento do tributo, ou at mesmo suspender a pretenso punitiva, por meio do
parcelamento do tributo. A novidade do RERCT foi a extino da punibilidade de crimes
correlatos, como o de evaso de divisas e do crime de lavagem de dinheiro quando o crime
antecedente for o de sonegao tributria.

Contudo, no s de direitos e protees que a lei de repatriao formada. O aderente


tem, por exemplo, a obrigao de manter em boa guarda e ordem todos os documentos que
amparam as informaes da Dercat por cinco anos. Alis, conforme o 2 do art. 1 da Lei, a
declarao acompanhada dos documentos e informaes sobre os bens nela constantes. Esses
documentos apesar de formarem com a declarao um nico corpo devero ficar sob a
guarda dos declarantes, disposio da fiscalizao, a qual poder exigi-los em um momento
posterior.

Foi estabelecida tambm a necessidade de informao na Declarao de Ajuste Anual


de 2014 e posteriores dos bens regularizados por pessoa fsica e, na escriturao contbil de
2016, dos bens regularizados por pessoa jurdica, fazendo constar na base de dados do fisco
todos esses bens regularizados. A norma estabelece, contudo, que somente no ano da primeira
vez que o bem entre na declarao que ele deve ser gravado com o nmero do extrato da Dercat,
para que no haja eterna gravao desse bem.

Os aderentes cujos ativos financeiros mantidos no exterior forem de valor superior a


U$D 100.000,00, devero solicitar envio dessa informao, por SWIFT, Instituio

55 Nesse sentido, citem-se: Lei n 9.249, de 26 de dezembro de 1995, artigo 34; Lei n 9.964, de 10 de abril
de 2000, art. 15; Lei n 10.684, de 30 de maio de 2003, art. 9 (silente no que se refere ao limite temporal da adeso
ao benefcio); Lei n 12.382, de 2011; altera o 4 do art. 83 da Lei n 9.430, de 1996.
56 Em regra, o Cdigo Penal (Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940) prev em seus artigos 15 e
16 que a reparao do dano causa de reduo da pena.
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 212

Financeira autorizada no Brasil, que prestar informao Receita Federal do Brasil em mdulo
especfico da e-financeira.

Faz-se necessrio, ainda, declarar os rendimentos, frutos e acessrios dos recursos


regularizados, auferidos aps 31/12/2014, em retificadora da Declarao do Imposto de Renda
da Pessoa Fsica, ou da Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais, conforme o
aderente seja pessoa fsica ou pessoa jurdica. Tais rendimentos devero sujeitar-se tributao
regular e no comporo o montante de recursos objeto de regularizao.

7.5 As protees e deveres do aderente: O caso internacional

Um aspecto comum aos demais programas de regularizao voluntria de outros pases


a exigncia da declarao integral dos valores. No programa dos Estados Unidos, no OVDP de
57
2014 , foi exigida a disponibilizao integral dos extratos das contas bancrias detidas no
exterior, para fim de se aferir a tributao sobre o montante relativo ao perodo em que detinham
maior valor.

Do declarante se exige o compromisso de regularizao de forma a informar a totalidade


dos recursos, bens ou direitos e de prestar informaes verdadeiras fiscalizao. Tambm na
58
Itlia , a regularizao exigia que o declarante permitisse que o Fisco tivesse acesso a
informaes bancrias, relativas aos ativos regularizados.

Em contrapartida, no mbito internacional, outras leis que instituram programas de


regularizao tambm trouxeram protees ao aderente, com destaque aos efeitos penais. A Lei
n 2.860, da Argentina, relativa Exteriorizacion voluntaria de la tenencia de moneda
extranjera en el pais y en el exterior trouxe tambm efeitos penais, pois previu, em regra, a
dispensa dos declarantes das responsabilidades civil, comercial e penal. Do mesmo modo, na
Itlia, a Lei que tratou de programa de voluntary disclousure (Lei n 186, de 15 de dezembro
de 2014) tambm concebeu, alm de efeitos tributrios, efeitos penais, entre eles: reduo da
pena criminal aplicvel a condutas fraudulentas contra a ordem tributria (como falsificao de

57 ESTADOS UNIDOS DA AMRICA. Internal Revenue Service. Offshore Income and Filing
Information for Taxpayers with Offshore Accounts. Disponvel em:
<https://www.irs.gov/uac/newsroom/offshore-income-and-filing-information-for-taxpayers-with-offshore-
accounts>. Acesso em 20 mar. 2016.
58 GEIER, Rolf. EY. Voluntary disclosure of assets held abroad by Italian residents
<https://www.eycom.ch/en/Publications/20150401-Voluntary-disclosure-of-assets-held-abroad-by-Italian-
residents/download>. Acesso em: 22 mar. 2016.
Maira Acotirene Dario da Cruz e Gustavo Rotunno da Rosa 213

dados ou documentos contbeis) e no aplicao de penas relativas a declaraes incorretas de


tributos ou recolhimentos a menor ou a maior, omisso de receitas.

8 Concluso

O presente artigo estudou os principais conceitos adotados no Regime Especial de


Regularizao Cambial e Tributria (RERCT), com base na Lei n 13.254, de 2016, e na IN
RFB n 1.627, de 2016.

Vimos que a voluntariedade da declarao aproxima o regime especial e excepcional de


regularizao implementado no Brasil dos padres internacionais, observado o modelo adotado
pela OCDE. Nessa medida, entendemos que o programa promove a conformidade e a
autorregularizao em matria tributria, oferta incentivos e premia a colaborao com o
Estado, e permite incrementos significativos de arrecadao.

Demonstramos que a regularizao de carter opcional e que o conceito de voluntrio


previsto na legislao indica a possibilidade de escolha pela adeso alm de indicar que os fatos
objeto da regularizao devem ser fatos novos, no conhecidos pelo Fisco. Portanto, e em
conformidade com as leis estrangeiras, a declarao somente deve indicar recursos que ainda
no tenham sido objeto de lanamento tributrio.

Em relao ao titular, a pessoa que pode prestar a declarao, a legislao do RERCT traz
contorno de carter subjetivo. Permite a adeso de residentes e de no residentes, impede a
adeso de pessoas condenadas pela prtica de quaisquer dos crimes enumerados no artigo 5,
1, da Lei n 13.254, de 2016, bem como impede a adeso de pessoas que detenham altos cargos
nas trs esferas de poder.

Comprovamos, ainda, que o programa brasileiro adota alguns contornos subjetivos


adotados tambm por outros pases que implementaram programas de regularizao voluntria.
A figura do titular efetivo dos bens, recursos ou direitos, experincia tambm vivenciada no
programa de regularizao adotado pela Espanha. A limitao subjetiva dos detentores de
cargos, empregos ou funes e de seus familiares, que segue modelo adotado na Argentina.

Constatamos, ainda, que o programa brasileiro permite a declarao de uma lista


exaustiva de espcies de bens. Contudo, essa lista exaustiva bastante ampla, e praticamente
engloba todos os recursos passveis de declarao dos regimes mais abertos do mundo. A lei
brasileira tambm faculta a declarao de bens havidos anteriormente data de incidncia da
Um estudo sobre o regime especial de regularizao cambial e tributria (Rerct) no contexto dos programas de
voluntary disclosure 214

lei, permitindo alargamento das condutas perdoveis, alm de permitir que bens oriundos das
prticas ilcitas perdoveis pelo regime tambm possam ser declarados.

Vimos que o RERCT no foi criado com a finalidade precpua de repatriar bens, at
porque, ao que prev o art. 4, 4, da Lei n 13.254, de 2016, o regime especial tambm se
aplica aos bens j repatriados. A finalidade precpua do regime, portanto, a de promover,
mediante o pagamento de tributo e multa, e cumpridos os limites objetivos e subjetivos
previstos em lei, a regularizao, a conformidade tributria em relao a fatos pretritos e que
no estejam sob fiscalizao, sendo a repatriao dos valores opcional, em conformidade com
a maioria das legislaes externas.

Por ser o RERCT um programa de carter especial, ele abarca outros efeitos alm dos
tributrios: o programa tambm promove a regularizao cambial de ativos e, conforme artigo
5, 1, da Lei n 13.254, de 2016, por meio do pagamento do tributo e da multa, previstos no
artigo 6 da Lei e, com o cumprimento das demais condies de adeso ao programa, a extino
da punibilidade de uma lista taxativa de crimes. Foi mostrado que essa extino, ao que nos
parece, segue as condutas relacionadas aos recursos objeto da regularizao e no propriamente
a pessoa do declarante.

Conclumos afirmando que a legislao do RERCT aderente ao contexto dos voluntary


disclosure programs e representa uma grande oportunidade de regularizao em meio ao
cenrio de adequao do Brasil a prticas globais de troca de informaes e de cooperao em
matria tributria.

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ANTES DO ESTADO, A SOBERANIA DA COMUNIDADE: UMA LEITURA DA
MOEDA COMO INSTITUIO FIDUCIRIA NA CONSTRUO JURDICO-
FILOSFICA EUROPEIA1

BEFORE THE STATE, THE SOVEREIGNTY OF THE COMMUNITY: A VIEW OF


CURRENCY AS A FIDUCIARY INSTITUTION IN THE EUROPEAN JURIDICAL-
PHILOSOPHICAL CONSTRUCTION

Rogerio Ribeiro Tostes


Doutorando em histria pela Universidade de Lrida, Espanha.
Pesquisador convidado no Pontificio Ateneo Antonianum de
Roma e no Laboratoire de Mdivistique Occidentale, da
Universit Paris I Panthon-Sorbonne.

Resenha: EVANGELISTI, Paolo. La Balanza de la soberana. Moneda, poder y ciudadana


en Europa (s. XIV-XVIII). Barcelona: Editorial Ausa, 2015, 317p.

RESUMO: O livro de Paolo Evangelisti promove um debate novo sobre a tradicional viso da
histria econmica e sobre os estudos clssicos da soberania. Aliando esses dois temas, a
reflexo dos sentidos polticos da moeda mostra a emergncia de um ideal de comunidade que
ir permanecer sobre seu valor simblico como medium nas relaes de trocas comerciais, um
meio no apenas material, mas representativo do tipo de elemento fiducirio que movimenta as
trocas econmicas. neste sentido que, ainda em linha econmica, vem a reflexo dos filsofos
franciscanos sobre moeda como elemento da cidadania, integrada a uma comunidade poltica
que pactua o valor da moeda entre seus usurios-cidados. Neste cenrio, o poder do prncipe
apresentado segundo as limitaes desse pacto e da impossibilidade de uma apropriao
ilegtima sobre o patrimnio coletivo. A ideia de soberania passa assim a ser extensiva aos
atributos do poder civil. Boa-f e estabilidade so assim os elementos impregnados construo
terica da moeda.

Palavras-chave: soberania; moeda; cidadania; instituio fiduciria.

ABSTRACT: Paolo Evangelistis book brings a new debate on traditional view of economic
history and on classical studies of sovereignty. Combining these two themes, reflexion on the
political meanings of currency shows emergence of an ideal of community that will remain on
its symbolic value as a medium in trade relations, a medium not only material but representative
of the type of fiduciary element that moves economic exchanges. It is in this sense that, still
economically speaking, comes the reflections of Franciscan philosophers on currency as an
element of citizenship, integrated to a political community that establishes the value of currency
among its users-citizens. In this scenario, power of the ruler is presented according to limitations
of this pact and the impossibility of an illegitimate appropriation on collective patrimony. The
idea of sovereignty thus extends to the attributes of civil power. Good faith and stability are
thus the elements impregnated on the theoretical construction of money.

Keywords: Sovereignty; Money; Citzenship; Fiduciary Institution.

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 217-241, jan/dez. 2016
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 218

Em tempos de novas e revividas crises nos sistemas financeiros internacionais, nos quais
o papel tradicional do cmbio e das manipulaes especulativas provaram a existncia de uma
funo invisvel nos fluxos do capitalismo global, o italiano Paolo Evangelisti traz sua reflexo
sobre o papel institucional da moeda nos primeiros sculos da histria moderna. O doutor
Evangelisti arquivista no Archivio Storico della Camera dei Deputatti italiana, professor
visitante na Scuola Superiore di Studi Medievali e Francescani, do Ponteficio Ateneo
Antonianum de Roma e, recentemente, no Brasil, foi professor convidado da Faculdade de
Filosofia e Cincias Humanas, da Universidade Federal de Minas Gerais. Sua formao est
ligada ao ncleo de estudiosos da Universidade de Trieste, formada em torno de Giacomo
Todeschini, o nome forte da histria econmica na Itlia, e ligada tambm a Ovidio Capitani,
um dentre os importantes historiadores das instituies no medievalismo europeu. Foram
lanadas ali muitas das novas linhas de pesquisa acerca das instituies econmicas e da
elaborao de uma tica pr-capitalista, protagonizada no pela ideologia protestante ps-
reforma, mas sim pelos religiosos da ordem de So Francisco e pelo espectro transformador
levado aos grandes centros europeus. Seguindo a linha dos trabalhos anteriores
(EVANGELISTI, 2006), Evangelisti retoma a textualidade econmica dos mestres franciscanos
para explicar o fenmeno da moeda durante os anos finais da Idade Mdia at o seu percurso
moderno.

Como inveno de uma poca, as moedas do mundo se apresentam hoje como dsticos
da vitalidade ou do fracasso poltico dos estados nacionais que emitem os seus papis. Como
inveno e smbolo nacional, a moeda se tornou parte do prprio Estado e carrega em si um dos
smbolos mais visveis da confiana institucional que permite aos mercados internacionais
manter em fluxo ininterrupto as suas transaes de capital. Ainda no plano externo, a moeda
tambm d o sinal de sade ou de debilidade econmica de um pas. Vendo a trajetria do dlar
e de sua longevidade histrica, vemos at que ponto essa aparncia de fora pode se diluir em
face dos novos desafios do sistema internacional. Para alm dos processos que subcondicionam
a desvalorizao galopante de moedas no Brasil, Rssia, China, Venezuela ou Mxico dos
ltimos anos, economias expostas com a intensa instabilidade na demanda de suas riquezas,
parece haver um aspecto extramaterial das condicionantes sobre a recaptao de seu valor
monetrio. Trata-se ento de um valor imaterial, estritamente fiducirio, que corresponde
mesma ideia de estabilidade manifesta na moeda como instituio comunitria.

Hoje o destino das moedas mais estveis do mundo parece comprometido, sua confiana
Rogerio Ribeiro Tostes 219

foi prejudicada pelas sucessivas crises europeia, chinesa e norte-americana. Questiona-se se


novos atores polticos podero emergir, e se da recombinao desses fatores de poder estatal e
supraestatal, uma nova moeda-smbolo seja criada para uma base segura do sistema de trocas
mundial. O revolucionrio bitcoin pode ocupar novos espaos, apesar de at h pouco parecer
desacreditado. Essa moeda virtual atua na contramo da instituio monetria moderna: ela
um tipo de moeda-valor controlada por rede peer-to-peer, despojada de centros de autenticao
como os bancos centrais nacionais, e por isso ela no depende da confiana dos seus usurios,
nem pode ser absorvida pelos inflacionamentos estatais1. Aps a desvalorizao contnua do
yuan chins, um nmero cada vez maior de empresrios tm usado o bitcoin para salvar suas
transaes e continuar a deslocar suas divisas por outros mercados do mundo2.

Pensando na moeda para alm de mercadoria, revela-se um plano mais complexo de


significados, onde a moeda no est passivamente respondendo os comportamentos dos atores
que manipulam o seu valor. Que muito para alm da separao primria entre o valor nominal
de uma moeda e o seu valor real, existe uma dimenso institucional, cvica ou republicana, que
recobra o acordo comum da sociedade tal como idealizado em seu pacto fundacional. Encarada
por trs desse prisma, a moeda se revela mais que um objeto til, promovido em sua histria
pela movimentao de riquezas entre particulares, at chegar ao status que lhe dado pelo
sistema econmico internacional.

Este o ponto de partida de Paolo Evangelisti e sua histria da moeda. Com seu livro, ele
vai alm das monografias e dos manuais tradicionais de histria econmica, que acabam por
propor diferentes narrativas sobre a transformao da moeda como objeto de troca nas relaes
econmicas da poca pr-capitalista. A transformao dos usos da moeda mostra que ela mais
que um fato econmico. Neste sentido o autor categrico em dizer que nenhuma moeda existe
apenas como objeto financeiro, j que seu valor depende de um fator simblico agregado pela
comunidade que a adota como divisa.

1
In contrast to real currency, virtual currency is a medium of exchange that operates like a currency in some
environments, but does not have all the attributes of real currency. In particular, virtual currency does not have
legal tender status in any jurisdiction. This guidance addresses convertible virtual currency. This type of virtual
currency either has an equivalent value in real currency, or acts as a substitute for real currency (Department of
the Treasury, Financial Crimes Enforcement network, 18 de maro, 2013).
2
Chinese investors looking for a refuge from the weakening yuan are turning to bitcoin. [] The rise in bitcoin
prices and trading volumes has coincided with the renewed weakness in the Chinese yuan. The magnitude of the
Chinese currencys declineit has fallen 1.4% against the U.S. dollar since Sept. 30has taken some Chinese
investors by surprise, prompting them to search for stable stores of value like gold or ways to send money offshore
that circumvent Chinas capital controls (Chinese Investors Buying Up Bitcoin as Yuan Falls, The Wall Street
Journal, 5 de novembro, 2016).
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 220

Na corrente historiografia sobre o tema, a inveno do dinheiro tem se limitado muito a


reconstruir esquemas materiais das primeiras sociedades que implantaram formas
monetarizadas e, para um espectro mais moderno, foram feitas anlises que se limitaram a
justificar o avano do capitalismo e o aparecimento da moeda como escambo mercantil. J o
vis de Evangelisti insere, como acabamos de dizer, uma reformulao de bases econmicas
clssicas, como as que foram formuladas pela interpretao weberiana da tica protestante e de
uma plena aceitao do comrcio como prtica fundamental da sociedade (LAMBERTINI,
2010). Para Evangelisti e outros estudiosos da Escola triestina de histria econmica, houve
uma gestao anterior de valores moralizantes que foi iniciada pela produo dos grandes
tericos do franciscanismo baixo-medieval (TODESCHINI, 1994; LENOBLE, 2013). Um
conhecimento atuante no continente europeu nos sculos XIV-XV e que acabou influenciando
a linha ideolgica dos primeiros sinais da modernidade jurdica (GAFFURI, 2010). Foi com
esta renovao da histria econmica que se deu um contraponto s anlises tradicionais, como
as que reproduziam antteses opressores-oprimidos. Na Itlia, um dos exemplos mais candentes
dessa perspectiva de estudos se deve a Eugenio Barcellona e a seus trabalhos sobre os sistemas
jurdicos da moeda, em um perodo que se estendeu dos sculos XIII ao XVIII, mas que ignorou
a problematizao moral dos usos simblicos da divisa monetria e de suas implicaes sobre
os ordenamentos jurdicos histricos (BARCELLONA, 2012).

A partir dos sculos XI-XII a Europa medieval prova uma transformao profunda nas
suas inter-relaes de produo econmica, e a moeda, at ento usada em transaes pontuais
de compra e venda, passa a se multiplicar e a circular de maneira prodigiosa:

O espao no qual amadurece esta reflexo a Europa crist e catlica, que produz
uma srie de ideias-chave em torno desse elemento fundamental da economia e das
relaes civis. Uma Europa que, de Sevilha Gnova, de Paris Npoles, planeja a
economia e a tica econmica, a poltica da moeda antes da Reforma protestante, e
que volta a consider-la logo depois, com as novas circunstncias geopolticas trazidas
pelos movimentos e pelas correntes poltico-religiosas originadas por Lutero, Calvino
e Zwinglio (p. 24, traduo minha).

A disperso das moedas circulantes, umas mais usadas que outras em funo de sua
qualidade e prestgio mercantil, fez com que sua natureza passasse a ser vinculada ao
aparelhamento das instituies pblicas, que somente comearam a se desenvolver como tais
depois do sculo XIII. Por isso, no h nenhuma coincidncia no fato de a demanda por moedas
vir ao lado da transformao poltica das sociedades civis, em um momento em que o direito
pblico se estruturou e interferiu na proteo de determinadas esferas da vida humana. Foi
tambm junto teorizao do estatuto daquele que exercia a autoridade pblica, o monarca,
Rogerio Ribeiro Tostes 221

soberano sobre a comunidade poltica, que apareceram as reflexes que definiram os elementos
da ordem pblica a ser protegida (GENET, 2011, p. 687-705). Assim, a cunhagem de moedas,
a proteo dos mercados medievais, vias e lugares pblicos, o controle do fisco e a salvaguarda
do interesse comum da res publica, passaram a fazer parte de atribuies exclusivas do controle
terico de uma nova entidade de governo, a Coroa, a qual tambm se institucionalizou como
personalidade abstrata e imaterial, responsvel pela administrao de um corpo coletivo
representado pelo regnum, que acolhia em seu interior entidades jurdicas menores e
incompletas, como os ducados, condados e arcebispados.

Para mostrar esse itinerrio, o professor italiano percorreu a densa tradio dos escritos
polticos sobre o papel simblico e fiducirio da moeda, que revelam a progresso de um
conceito poltico profundamente associado teorizao da comunidade poltica com a
transformao dos primeiros mercados econmicos na qual a moeda se tornava signo de trocas,
um medium equitativo de troca (KAYE, 1998, p. 137-142). Com essa reflexo, ele identificou
um denominador comum nos principais centros de poder do final da Idade Mdia, que no por
acaso representaram os ncleos de riqueza econmica com suas respectivas bases difusoras de
conhecimento no continente. Deu-se, assim, o curso de uma ideologizao que associava os
elementos morais sobre a finalidade existencial da sociedade civil dignificao da atividade
mercantil como necessria para a salvao coletiva, todas elas inscritas numa ordem caritativa
que dava a finalidade poltica dos homens em sociedade, tal como foi proposta por Toms de
Aquino no final do sculo XIII (DAGUERT, 2015, p. 31-34, 74-80).

Nas centrias que seguiram, autores como Alexandre de Alexandria, Gabriel Biel e
Toms Althusius acrescentariam novas percepes teorizao filosfica das trocas comerciais
e compreenso da tipicidade dos mercados intercomunitrios, tomando-os como formas
plurais e dinmicas, nas quais a divisa se amplia at um horizonte de comunidades livres e
mveis, dotada de um poder de aquisio que tm inteno de usar e com o fim de satisfazer
necessidades diversas e mltiplas (p. 117). A divisa se tornou um problema de direito pblico
e, paralelamente ao discurso da soberania, promovera parte dos debates sobre a regulao dos
mercados e dos limites que sobreviriam ao governante que administrava o interesse comum da
sociedade.

Este justo compasso entre a institucionalizao da moeda e da autoridade pblica


conferiu, a ambas, uma identidade com os valores constitucionais da soberania. Aps
Evangelisti identificar um nmero extraordinrio de documentos medievais tratados jurdicos,
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 222

morais, teolgicos e estritamente econmicos, se podemos abusar do termo , ele isolou a


gnese de uma textualidade econmica que forneceu a condio da moeda e sua evoluo
semntica no estatuto orgnico da soberania. A figura do princeps, base instrumental do poder,
foi medida pela mesma rgua que descreveu o papel da moeda, isto , definindo seu valor, sua
importncia, sua legitimidade e as penalidades contra aqueles que atentassem contra sua
substncia imaterial, descaracterizando-a de seu real valor por medidas fraudulentas, ou mesmo
pela adulterao do dinheiro corrente. Essa dimenso constitucional da moeda evoluiu de tal
forma que, para muitos autores medievais, o agir contra a natureza moral da moeda passara a
fazer parte dos crimes de lesa majestade. A leso (laesio) implicava em um atentado contra o
pacto comunitrio que instituiu a soberania, incluindo-se a a persona princeps e a moneta como
partes de um mesmo conjunto de titularidades da soberania popular, pois que ambos foram
depositrios da mesma confiana (fiducia) social que legitimava o carter pblico.

Tendo esta dinmica em vista, o autor seguiu por dentro da articulao terica da
moeda-instituio. Para ele, tal base discursiva se deu em trs nveis, primeiro, na argumentao
em torno do estatuto da moeda e da potestade do prncipe, uma relao que ele designar de
soberania articulada. Segundo, por uma relao especular que justaps o lxico da moeda ao
da soberania. E, terceiro, pela argumentao compartilhada, congnita entre moeda e soberania,
desvinculando-a da prerrogativa do governante para convert-la em figura autnoma, doravante
tutelada pela impessoalidade do bem comum.

Essas transformaes foram motivadas pela existncia de um espao mais abstrato, onde
as relaes diretamente verticais do mbito jurdico anterior do feudal, geradas no conjunto de
obrigaes senhor-vassalo, se plasmou ao esquema mais universalizante e, por isso mesmo,
mais abstrato de uma sociedade composta por diversas realidades locais.

1. UM ESPAO DE NOVAS CONCEPES SEMNTICAS: A PROSPERIDADE


ECONMICA E O BEM COMUM

Os autores estudados pelo autor tm um interesse especfico pelo que toca a dimenso
de suas obras em determinados contextos. Os estudiosos medievais comentados na Balanza de
la soberana vieram do mesmo universo urbano onde os novos experimentos econmicos e
polticos alimentariam um organismo de direito pblico que mais tarde poderemos reconhecer
como Estado, no qual as relaes de controle e subveno financeiro dos particulares se
tornavam parte da funo constitutiva da Coroa.

, portanto, til destacar que no se tratavam de tericos isolados no ambiente religioso,


Rogerio Ribeiro Tostes 223

enclausurados em monastrios e longe das contingncias do mundo prtico. Muitos deles foram
conselheiros diretos de seus soberanos e ocuparam cargos decisivos nas chancelarias rgias,
situadas em centros estratgicos no seu tempo, como Paris, Barcelona, Siracusa, Valncia,
Londres, Bruges, Npoles e Colnia. Parte dos seus escritos j seriam redigidos em lngua
verncula3, adotando um vocabulrio extrado da vivncia dos grandes centros urbanos, capazes
assim a se comunicar com os valores estabelecidos por uma cultura no letrada, associada aos
novos modelos de retrica social fundada pelas ordens religiosas seculares, com nfase especial
ao trabalho dos autores franciscanos que, desde seu surgimento no sculo XIII, acabariam
espalhados por todos os centros urbanos europeus. Com essas atualizaes, os seus textos foram
lidos por um amplo pblico cultor, no limitado apenas aos religiosos ou aos universitrios
leigos, mas composto tambm por nobres e mercadores que desempenharam papis estratgicos
nessa dinmica mercantil. Lembrando ainda que a difuso dessa textualidade transpassava a
representao de uma imagtica que convergia o signo moeda na presena das narrativas
pictricas e escultricas medievais a respeito das quais o autor dedica um captulo parte, no
final do livro (p. 209-270).

2. MOEDA E SOBERANIA: LIMITES DE REGULAO E LEGITIMAO DO


BOM GOVERNO

A separao medieval entre natureza e realidade humana foi fundamental para a


instrumentalizao de conceitos que esto na raiz de nossa dinmica institucional. Pode-se falar
de um forte construtivismo da sociedade e logo pensar em autores como Joo Buridan e Nicolau
Oresme, que trouxeram nova clareza aos ideais de comunidade e da inveno da moeda como
instituio. Seguindo a lio aristotlica, eles predicavam que o homem o prprio artfice da
lei positiva, por meio dela ele cria suas instituies a servio da comunidade, consciente de que
seu valor decorre de uma conveno fundacional. Logo, a moeda no seria simplesmente uma
mercadoria, representando antes disso um objeto cujo valor proviria da expresso tcita da
sociedade, e que esta por sua vez estaria dotada de uma dimenso constitucional que serve
ordem pblica defendida por juristas e filsofos nos primeiros sculos da modernidade.

Em uma viso ancestral, a moeda numisma, tal como disseram os autores escolsticos
dos sculos XIII e XIV, ao recuperarem a ideia seminal do pacto comunitrio em Aristteles.
Essa dimenso compartilhada da lei seria levada a novos parmetros, em funo das

3
Isto , tratam-se de textos escritos em vernculos romances, que originariam os atuais idiomas europeus,
claramente individualizados a partir dos sculos XI-XII.
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 224

consequncias que se podiam extrair das relaes de poder/domnio como propriedade


universal e particular, e como isso afetou profundamente a noo tardo-medieval de soberania.
Em perspectiva atualizada, a moeda tambm se tornou objeto de domnio, e por isso teve que
ser tratada dentro dos debates jurdicos sobre ius-potestas que comearam com os publicistas
do sculo XIII.

A teoria do domnio usada para definir a propriedade privada tem amplas e difusas
conotaes, e viria por caminhos tortuosos desde o direito romano clssico, adotado com
contornos prprios no perodo alto-medieval carolngio, nos sculos VIII-IX e, finalmente,
utilizado com novas interpretaes no perodo baixo-medieval. Mantida a bsica diviso entre
objeto e coisa, o direito pblico baixo-medieval iria alterar os limites clssicos do exerccio de
dominium para esclarecer as novas formas de propriedade, especialmente pela incluso da
modalidade de domnio til no direito medieval aps o sculo XII (GROSSI, 1968, p. 183-
208). Esse alargamento conceitual permitiu que se chegasse ao campo de sistematizao do
direito pblico, logo adotado pelos juristas e pelos telogos franciscanos no sculo XIV para
tratar a dimenso da soberania poltica e os atributos do poder pblico. Esse ponto de partida
dado com a analogia extensiva da propriedade privada, onde o exerccio de uso autoriza o justo
domnio sobre a coisa em diferentes hipteses usufruturias4.

Um dos intelectuais franciscanos mais importantes, Joo Duns Scoto que foi ativo entre
o final do sculo XIII at a primeira dcada do XIV, partiria desta base para definir os usos da
propriedade privada. Segundo ele, a propriedade privada derivada do direito positivo, e no
do direito natural5 ideia que ele aduz por contraposio ao canonista Graciano, sentenciando
que todas as coisas so comuns a todos (DUNS SCOTUS, 2001, p. 28-29). Pela perturbao
da ordem natural, que corrompeu o estado de inocncia, os homens instituram a diviso da
propriedade (distinctio dominorum). No entanto, essa instituio privada dependeu da
autoridade poltica, que determinou os termos e as competncias do exerccio privado. Em razo

4
Situazione piena ed exclusiva di um soggetto rispetto a um bene quella di colui che pu usare e godere del
bene, e nello stesso tempo disporne fino ad essere in grado di validamente alienarlo. Potr darsi per il caso che
mediante uno strumento giuridico [...] il dominus inserisca a contato com quel bene un altro soggetto, e che questo
soggetto, per la sua posizione di immediatezza, usi e goda di fato del bene. Potr darsi allora il caso che, come
direta conseguenza dia ver ritenuto luti-frui uno dei fatti individuanti del domnio, questo soggetto veda esaltata
la sua situazione sulla cosa alla sola condizione che quelluti-frui da precario, generico, inqualificato, acquisti una
sua stabilit, una sua intensit, insomma una sua autonomia (GROSSI, 1968, p. 184).
5
Estas concluses so avanadas pela Conclusio III do mesmo artigo de Scoto Dominium privatum per legem
positivam. Tertia conclusio est quod revocato isto praecepto legis naturae de habendo omnia communia, et per
consequens concessa licentia appropriandi et distinguendi communia, non fiebat actualiter distinctio per legem
naturae, nec per divinam (DUNS SCOTUS, 2001, p. 30).
Rogerio Ribeiro Tostes 225

desta necessidade de regramento orgnico, a autoridade poltica foi estabelecida por consenso
comum e por uma eleio da comunidade, que atuou de maneira justa na manuteno da paz
e da prosperidade social (EVANGELISTI, 2013a). Assim, o governo legtimo do princeps est
baseado no senso de justia equitativo e na inveno social da lei, o nomos, como parmetro de
estabilidade permanente das instituies pblicas.

As linhas de Duns Scoto tiveram grande ressonncia no mundo cristo baixo-medieval, e


influenciaram as concepes tardias sobre soberania e sobre a noo moderna de propriedade
privada. No que tange institucionalizao da moeda, outros telogos tratariam o assunto sob
a mesma ideia, como Nicolau Oresme (1320-1382), que escreveu o De moneta, um dos mais
importantes tratados sobre a moeda no final da Idade Mdia. Ali, indicava-se o mesmo direito
propriedade privada para produzir uma argumentao sobre a propietas communis da moeda,
e os caminhos que levariam gesto do valor monetrio perante a sociedade civil. Para
Evangelisti, o mesmo Oresme desenvolveu seu argumento defendendo que a propriedade da
moeda implicaria num correspondente direito individual e subjetivo, direito prprio de cada
usurio, uma vez que cada um dentre eles a tem em sua prpria mo como algo bsico, to
bsico como o po e o trabalho do corpo sicut erat panis vel labor corporis (p. 45).

Entretanto, h talvez um exagero na valorizao do elemento individual-subjetivista,


antecipando aspectos de um voluntarismo individual que no cabiam na concepo de personae
privatae dos filsofos deste perodo, j que com eles se quer adiantar uma noo de direito
individual6. De todo modo, o problema da propriedade privada surgira em Scotus e foi retomado
por Guilherme de Ockham, que atribua ao homem por decorrncia de Deus o poder como
dupla faculdade, o poder de possuir (ius utendi est potestas) bens naturais e o de instituir leis
mediante um governante que legisle (potestas condendi leges) para assegurar o exerccio de
propriedade dos indivduos em sociedade. A propriedade como modo particular, proprietas
propia, fora um dom de Deus aos homens, que receberam o domnio das coisas temporais no

6
Todo o assunto que envolve a gnese, ou a continuidade, dos direitos individuais, marcou uma longa linha de
discrepncias entre especialistas. A discusso em torno de sua histria tem um de seus pontos altos no debate
mantido entre Michel Villey e Brian Tierney, no qual foram sublinhados os diferentes filtros semnticos sobre o
direito romano clssico e o direito medieval em suas conexes com o nascente conceito de indivduo moderno
An underlying reason for Villeys reluctance to acknowleadge a continuity between medieval and early modern
thought [] was his prior conviction that major shifts in legal and political ideas could occur only after an
appropriate pattern of thought had been created in the sphere of pure philosophy. [] Aristotelian thought provided
a basis for the classical doctrine of objective natural right; Ockhams nominalism made possible the early modern
theories of natural rights; and Kants philosophy provided an immediate source for the subjective rights of
nineteenth century jurisprudence (TIERNEY, 1997, p. 20). A doutrina nominalista de Scotus e Ockham foi
intrepretada por Villey como a revoluo semntica que inauguraria a via para os direitos individuais (p. 27-30).
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 226

conjunto do gnero humano, enquanto nada fora dado diretamente ao imperador nem a nenhum
rei em especial: evidente que o imperador no obtenha de nenhuma comunidade a
propriedade prpria da suprema potestade secular (OCKHAM, 2003, p. 342-345). Adiante, a
continuidade desses argumentos notvel. Usando essa argumentao sobre a moeda como
propriedade da comunidade, e no do princeps, que o signo da soberania pactuada se
desenvolve nos textos posteriores. Tanto assim, que o foco final da argumentao oresmiana
dos usos da moeda como propriedade so redirecionados ao sentido mais amplo da comunidade
poltica, onde se expressavam tanto a dimenso privada desses direitos como o sentido bsico
da autoridade soberana (KAYE, 1998, p. 155-157).

Logo, faz mais sentido as concluses de Evangelisti sobre Oresme de que o direito de
propriedade sobre o dinheiro como direito no do governante, seno exclusivamente de quem
o possui e o usa, como membro da res publica e que estabelece os parmetros que distinguem
o prncipe justo do tirano (EVANGELISTI, p. 46, traduo minha).

O governante que se converte em tirano tratado por uma larga literatura medieval, a
ponto de criar em seu espectro diferentes subtipos jurdicos que foram forjados por antinomia
noo de comunidade poltica, numa inverso negativa da monarquia legtima (MINEO, 2013,
p. 62). Na elaborao jurdica do tirano de Bartolo, qualificam-se os tipos de tirania de acordo
com os diversos nveis de governo civil, explicando como os homens so passveis cupidez e
vaidade causadas pelo poder pessimos et improbos reges, luxuriose dominationis
cupiditatem et crudelissimam dominationem in populis exercentes (BARTOLO, 1983, p. 176)
e que, independendo da posio em que estejam, representavam a perturbao do equilbrio
esperado pelo bom governo. A mesma noo tambm foi tratada por Baldo de Ubaldi, que
retratava o tirano como expresso clara do direito pblico violado, levando assim a uma
destituio do direito7.

Neste aspecto, emergia uma interpretao nova sobre o tradicional conceito de laesio
maiestatis, porque de acordo com esta teoria do poder, o rei atua injustamente quando promove
aes contra a estabilidade da moeda, buscando um ilcito enriquecimento pessoal. O mesmo
Oresme denominou esta prtica de excesso de domnio, um verdadeiro desvio da funo
poltica do governante no que tange salubridade das divisas pblicas, significando um

7
tyrannus est iuris publici violator, et non habet titulum neque possesionem iuris, ut C. sacrossanta ecclesiae I
dernimus. Et tempore tyranni quod fiet per antianos vel priores in eius favorem presumitur metu factum et quod
pro bono publico sponte... (BALDUS, 1570, Margarita ad v. Fugiens).
Rogerio Ribeiro Tostes 227

verdadeiro desvio da funo do encargo pblico. Estas concluses foram possveis porque,
no fim, a dico aristotlica dos medievais ainda repercutia um ideal similar acerca da
finalidade social que visava garantir a publica utilitas do ente coletivo.

3. A BOA F COMO FUNDAMENTO DA COMUNIDADE CIVIL

O autor, seguindo numa precisa linha de investigao conceitual, debruou-se sobre a


tradio filosfica mediterrnica para desvendar o lxico poltico que antecedeu a ideia de
soberania. O mediterrneo foi palco das mais intensas movimentaes humanas no intervalo da
Idade Mdia Modernidade, um espao ativo aps o sculo XIII devido ao novo ciclo de
circulao de riquezas que conectava o Oriente s remotas zonas setentrionais do continente
europeu. Fora a que muitos personagens filosficos se destacariam, em funo de sua
experincia pessoal e de sua agudeza em responder s demandas intelectuais de um modelo de
sociedade preciso.

O exemplo de Raimundo Llio marcante, porque ele se notabilizou pela elaborao de


uma filosofia que deixava o hermetismo do linguajar universitrio da poca, passando a
articular uma tica do bem comum voltada experincia ordinria dos homens,
especialmente daqueles dados prtica do comrcio, que davam vida comunidade civil. Nessa
direo, Llio explicava o lugar da justia, uma justia equitativa, e o reflexo dela nas relaes
monetrias para a comunidade civil (LLULL, 2008, p. 11). No pensamento do beato maiorquino,
a comunidade civil corresponde a uma modalidade de contrato equitativo, cuja obrigatoriedade
dos contratantes depende da confiana recproca sobre o que foi estipulado por meio de um
valor monetrio hbil transferncia de bens de mercado.

Por a, a fiabilidade monetria vista por Llio garantiria o reconhecimento e a


estabilidade nas relaes contratuais dos cidados-operadores do mercado. De acordo com ele,
a verdadeira moeda contm em si um princpio informativo de qualidade, alm do seu j
conhecido valor quantitativo. E, pelo seu contrrio, a falsa moeda se mostra como deformao
da f pblica que a boa moeda deve conter como valor-smbolo intrnseco. Logo, natural
concluir que, como instrumento, a moeda mede a justia empenhada nos contratos entre
particulares e na prpria fonte de legitimidade de uma determinada comunidade civil.

Era claro que alm das medidas metlicas adotadas para a cunhagem das moedas, isso
no determinava o seu valor de uso. Com efeito, o grande esforo de elaborao do pensamento
econmico estruturado do sculo XIII ao XV definiram essa relao entre valor estipulado e
valor metlico do uso. O valor da moeda sobrepassava o do metal com o qual ela era forjada, e
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 228

passava a carregar um valor de conveno estipulado nas praas mercantis onde circulavam. A
discusso comeava por entender o fato natural da moeda: ela por excelncia uma criao do
gnio humano, e no derivada da vontade divina-natural, pois o seu status temporal, fixado
pelo acordo e convenincia da tica civil. Portanto, a moeda nmero e no tem um valor
terminativo na ordem das coisas criadas, apesar de ser constituda do mineral finito, extrado da
natureza, o seu valor corrente o resultado de um pacto entre os seus usurios.

Na incluso do captulo quinto da tica a Nicmaco, difundido no sculo XIII pelo frade
franciscano Roberto Grosseteste, o valor do dinheiro como instituio derivaria da ideia de
numisma, que tem sua raiz na conveno comunitria, simbolizando os vnculos que unem os
sujeitos em permanente comunho/comunicao (communicatio) na ordem civil. Isto quer dizer,
ainda segundo Grosseteste, que a natureza artificial do dinheiro emana da lei positiva do pacto
coletivo, j que numisma descende do termo nomos, cujo teor pode ser prescrito e alterado pela
conveno social, at mesmo anulado, tal qual o valor da moeda pode ser alterado at se tornar
intil in nobis transmutare et facere inutile (Ethica Nicomachea, V.8, 33a, 29-31) 8.

Essa passagem ser reempregada por uma larga tradio da filosofia poltica medieval
ao discorrer sobre o valor mensurado pela moeda. Nos comentrios de Toms de Aquino sobre
o mesmo texto aristotlico foi reafirmada a autonomia civil para estabelecer o valor da moeda,
acrescentando: est em nosso poder [in potestate nostra] alterar ou no o valor do dinheiro,
at que ele se torne intil Commentaria in decem libros Ethicorum, Lib. V, lectio 9.4 (v.
AQUINATIS, 2000).

4. A MOEDA E O SOBERANO: O CRIME DE LESA-MAJESTADE

Um detalhe particularmente interessante no pensamento poltico do final da Idade


Mdia, que continua bastante fora do alcance do senso comum, dado pela compreenso
delimitada pelos tratadistas de direito pblico sobre a funo poltica do soberano. A prpria
ideia de coisa pblica, delineada aqui atravs dos textos da era clssica, demonstram claramente
que a Coroa no se mistura ao patrimnio privado do rei. Os dsticos do reino, da dignidade
rgia, da funcionalidade da regncia e os demais instrumentos de governo que parecem estar
vinculados ao arbtrio exclusivo do monarca eram, na verdade, limitados por detalhadas
doutrinas jurdico-filosficas que fundaram o que alguns historiadores chamaram de

8
[] factum est secundum composicionem et propter hoc nomen habet nummisma, quoniam non natura set
nomo est et in nobis transmutare et facere inutile (ARISTOTELES, 1973, p. 463)
Rogerio Ribeiro Tostes 229

republicanismo medieval (ASCHERI, 2006, p. 116).

No parecer do filsofo catalo Arnau de Vilanova, o governante que adultera o valor da


moeda para obter enriquecimento pessoal (adulterat monetam ut augeat thesauros suos),
comete um furto contra o povo e acaba por cunhar uma moeda baseada no engano; o governante
que procede dessa maneira perde a legitimidade do encargo e ser reconhecido como tyrannus,
um mero usurpador do poder (VILANOVA, 1992, p. 112). Assim a adulterao do bom valor
da moeda constitui um dos principais delitos do governante perante a utilidade pblica, uma
verdadeira extorso do patrimnio da comunidade e uma afronta boa f das prticas
econmicas; uma vez que caberia ao soberano ser o mximo certificador da divisa monetria,
sua traio notvel e deve ser julgada como um crime de responsabilidade administrativa.

Essas noes complementam-se, de alguma maneira, quando Oresme acrescenta o papel


participativo da comunidade poltica no momento de atualizar o valor da moeda: a mutatio
moneta, segundo ele, no pode ocorrer sem uma deliberao popular que leve em conta a
utilitas publica. Do contrrio, diz Oresme que segue a mesma linha, se o governante ultrapassa
sua prerrogativa alterando a moeda unilateralmente, ele perde a legitimidade de seu encargo e
passa a ser tirano est factum tyrannicum, non regale (p. 104, citando o De Moneta, XV).

J o catalo Francesc Eiximenis vai alm de Oresme, observando que o prncipe no


o proprietrio da moeda nem o fundador da comunidade, seno o ministro investido por ela
para guardar a lei e garantir a execuo de seus preceitos fundamentais9. Portanto, o soberano
que no atua na estabilidade da coisa pblica, e menospreza o sentido fiducirio da moeda como
divisa da comunidade poltica, acaba cometendo o crimen laesae maiestatis quando altera o
valor ou falsifica a moeda do reino10. De fato, embora parea inicialmente controversa a ideia
de uma autoridade pblica que falsifique a prpria moeda, h documentao que atesta alguns
casos desta ocorrncia ao longo da Idade Mdia (LLUIS Y NAVAS, 1957, pp. 71-88). Para
muitos, o mais famoso deles foi o do rei francs Felipe IV, o Belo, cujo governo entre o final
do sculo XIII e o incio do XIV promoveu uma sistemtica desvalorizao da moeda do reino

9
[...] la sua concezione dellesercizio ministeriale del potere, sia esso quello del monarca sia quello del
governante. proprio la riflessione e la definizione politica dello statuto della moneta a disegnare limiti e funzioni
del dominus, di chi chiamato, per la comunit e per il mercato, a gestire il potere e, segnatamente, il patrimonio
finanziario pubblico. nellesercizio di questa funzione di servizio istituzionale - che egli e deve essere scudo
speciale e difensore della res publica. (EVANGELISTI, 2013b, p. 74).
10
[...] aquells qui falsen moneda, o.n tolen secretament de la bona, deu sser greuments ponits per la comunitat,
ax com aquells qui falsen la fe dels hmens vertaders, e enganen los confiants dretament en los altres, e destruen
justes comutacions de bens fets entre los hmens, e reten lo prncep qui fa la moneda per gran mononeguer, e ax
com a corrompador de la justa ley del pes posat e institut sser en les peccnies. Per rah da falar moneda s
apellat crim de lesa majestat (EIXIMENIS, 2005, p. 304).
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 230

e acabou por receber de seus detratores a alcunha de falso moedeiro (SAULCY, 1876, pp.
145-182). Entre os testemunhos medievais, o mais conhecido foi o deixado por ningum menos
que Dante, que testificou a iniquidade do soberano francs, L si vedr il duol che sovra Senna
induce, falseggiando la moneta, quel che morr di colpo di cotenna (Divina Commedia, III,
canto XIX).

Esta falta atribuda aos governantes, e sua perturbao no curso normal da sociedade,
mostra que a moeda continha em si uma funo comunicativa. O comrcio e seus fluxos se
alimentavam de fato dessa interconexo simblica do dinheiro, razo pela qual qualquer ataque
a sua estabilidade era tambm uma perturbao do elo comunicante, estendido por todo o raio
do mercado de bens financeiros. Ento, a desvalorizao do dinheiro significaria uma injria
no mbito das relaes contratuais mantidas por essas veias comerciais, pois prejudicava
aqueles que atuavam de boa f nos espaos pblicos. Eiximenis dizia que essa quebra da
fiabilidade era um elemento grave que arruinava a credibilidade das trocas justas destruen
justes comutacions de bens fets entre los hmens. Neste mbito, o prncipe que propugna leis
que prejudiquem esta garantia de justia acaba por recair em perjrio contra o bem pblico
tota la senyoria qui fala aquesta ley comet crim de fal en la cosa pblica (2005, p. 304).

Se se compara a posio do frade Eiximenis com a tipologia dos crimes de laesae


maiestatis da tradio anterior e contempornea, temos um dado interessante. Como indica
Evangelisti, foi o frade Eiximenis o primeiro a declarar que o rei incorre em crime contra a
majestade, ou seja, contra a Coroa e a instituio de autoridade pblica assim representada (p.
68-72). Trata-se de uma posio surpreendente se se pe em anlise o conceito tradicional de
laesae maiestatis e suas consequncias como penalizao no pensamento jurdico baixo-
medieval (SBRICCOLI, 1974, p. 175). No hilo exegtico que passava por Cino de Pistoia
(1270c.-1336) e por Alberico de Rosate (1290c.-1360), assentara-se a ideia de que havia esse
tipo de leso apenas quando se afetavam os atributos da soberania do prncipe, sem que se
inclussem os crimes contra rempublicam (p. 68). O que faz notar uma clara resistncia dos
juspublicistas medievais em confundir a personalidade jurdica do rei e os atributos da
comunidade poltica. Esta tendncia seria invertida, sobretudo pelos filsofos franciscanos, a
exemplo de Ockham e Eiximenis, que amalgamavam os atributos da Coroa e da comunidade
na formulao de sua doutrina constitucional.

Assim a moeda, atributo imperial por excelncia, passava a ser defendida contra a
ganncia do prprio soberano responsvel pela sua cunhagem. Neste momento, tambm
Rogerio Ribeiro Tostes 231

natural que a questo da falsificao ou da desvalorizao da moeda ganhe importncia. Em


um tal contexto, como nos explica o autor, Eiximenis mostrou certa originalidade ao qualificar
esse tipo de crime contra o prprio soberano para os casos de falsificao da moeda11. Embora
a hiptese da falsificao da moeda seja um delito que estendera seu reconhecimento at Baldo
degli Ubaldi e Bartolomeo Cepolla, j em princpios do sculo XV, a hiptese de penalizao
contra o monarca falsificador aparece com certo ineditismo em Eiximenis que, por outro lado,
evidencia ter adotado parte da matria sobre este assunto produzida pelos reis da Siclia, durante
o sculo XIII12. Para Eiximenis, em palavras de Evangelisti, o bem jurdico de credibilidade
da moeda se converte em um bem pblico soberano, situado em um nvel superior ao da prpria
maiestas do princeps (p. 70).

Esta diviso de responsabilidades mostra, segundo Eiximenis e Oresme, que no


compete ao prncipe definir o valor da moeda. Tal como a comunidade poltica no lhe pertence,
a moeda no sua propriedade, e deve ser objeto til ao comrcio e ativamente circulante dentro
dele, adotado assim pelos mercadores e por aqueles que trazem prosperidade res publica. s
portas do sculo XVI, religiosos como ngelo de Chivasso insistiriam na proeminncia da
comunidade sobre a instituio da moeda, a qual mesmo quando sujeita alterao promovida
pelo soberano, deveria observar o pacto coletivo princeps cum consensu popoli. Ou como
Gabriel Biel, que restringia a vontade do soberano quanto alterao da divisa econmica da
moeda, destinada to somente ao consenso coletivo.

Posteriormente, surgira um debate sobre o consenso e a eleio popular que faria parte da
mesma teorizao da moeda-instituio comum. Essas tentativas de limitar a atuao do
governante sobre a moeda se mantiveram pelo sculo XVII, apesar de logo se esboar a
tendncia absolutista dos tericos monarquistas. A simbologia da moeda, e a extenso de seu
campo semntico no pensamento franciscano, adotado depois por jesutas e dominicanos, fora

11
Na esteira do mesmo argumento eiximeniano, o autor investiga o desenvolvimento de uma teoria da proditio
(traio) e da atuao criminal do monarca. La proditio, la traicin, como hecho y acto penal extremo que
integra cualitativamente el crimen de laesa maiestatis tanto em los juristas que limitan el caput al princeps
nicamente como para los que admiten un segundo, que incluye la laesio a la res publica , deja de ser un acto
perpetrado contra el princeps o contra la res publica y pasa a ser un acto y una voluntad del princeps contra la
moneda, una traicin lesiva de su estatuto. Y es el propio princeps el que es definido como el gran mentiroso, el
traidor de la publica fides en la divisa, una traicin real, una proditio que debe ser castigada por la comunidad (p.
78). Sobre a natureza jurdica da proditio rgia na tradio jurdica castelhano-leonesa, consultar a tese de Aquilino
Iglesia Ferreirs, La traicin rgia en Len y Castilla (1967, p. 23-37).
12 A legislao normanda, aditada depois pela monarquia angevina, reconhece o papel dos mercadores na
distribuio e certificao do uso monetrio. Da mesma forma, essa legislao indicava que o monarca recebesse
um suporte tcnico apto a conferir a definio de um valor justo e equitativo da moeda antes de sua livre
circulao em mercado.
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 232

a expresso do medium da comunidade, antes mesmo que fosse apenas um objeto patrimonial
do prncipe.

5. O PANORAMA MODERNO: NOVAS DEFINIES DO PRNCIPE

O instante de mudanas estruturais que iremos chamar de modernidade, acabou


seguindo uma linha de preocupaes j esboadas pelos humanistas dos sculos XIV-XV.
Naturalmente, a tnica do discurso soberanista provou algumas curvas e tendeu justificao
de formas de concentrao de autoridade e de potestade jurdica num centro unitrio de
comando. Esta foi uma resposta pragmaticamente terica aos problemas do contexto dos
sculos XVI-XVII, no qual o continente europeu se encontrou imerso em reivindicaes
particularistas que punham em risco o equilbrio de poderes herdados da Baixa Idade Mdia.

Como bem corrente nos manuais de histria poltica, autores como Jean Bodin e Thomas
Hobbes atuaram como artfices de projetos polticos capazes de agregar a autoridade num nico
centro de poder, como medida de pacificar suas respectivas ordens institucionais e produzir
novos sistemas de convivncia comunitria. Claro que esta teorizao em torno da figura
monoltica do monarca no tendeu a uma atribuio irrefreada de autoridade e absolutista,
como se diz ainda hoje, de toda sorte, foi uma maneira de suprimir ou reduzir instituies
concorrentes do poder central, visando um projeto de estabilidade social duradouro.

No que tange moeda, restava uma tradio medieval que predicava certa verso de
autoritarismo monrquico sobre a estipulao da divisa monetria corrente. Evangelisti lembra
de filsofos como Burley (1275-1345) e Grimaudet (1520-1580), que em diferentes pocas
defenderam a potestade do prncipe sobre a moeda, convertendo a famosa interpretao de
Alberto Magno sobre a passagem da tica aristotlica em instrumento de autoridade
monrquica. Operando o sentido e autoria da lei, Burley retornava potestade do prncipe, que
submetia assim o valor da moeda ao fixado por lei positiva e que por isso est non in propietate
nostra sed in propietate principes, ou segundo Grimaudet, seguindo a mesma dico, que la
valeur de la monnaie est en la volont du prince (p. 62). Entretanto, conforme se depreende da
nfase dada por Paolo Evangelisti, estas interpretaes parecem restritas a uma minoria de
filsofos polticos do perodo. Mesmo assim, esse vis mais autoritrio ainda deixaria
continuadores no sculo XVII como Cardin Le Bret, que em seu De la Souverainet du Roy
(1632) justificaria o controle da lei positiva e do Estado pelo arbtrio prprio do monarca, um
arbtrio que incluiria a indexao sobre a moeda e suas oscilaes cambiais.

Mas de forma geral, na modernidade do pensamento jurdico, representado por


Rogerio Ribeiro Tostes 233

expoentes da chamada Segunda Escolstica espanhola, foi o telogo Juan de Mariana, jesuta a
servio do monarca Felipe II, um dos que adotaram as linhas mestras dos franciscanos ao limitar
o estatuto do monarca como autenticador da moeda. Segundo ele, a moeda somente poderia
sofrer alteraes sobre o smbolo gravado na efgie que levava o emblema real , mas no no
seu valor intrnseco; ou ento, excepcionalmente, nos momentos de guerra em que fosse urgente
o reabastecimento dos errios do reino e a desvalorizao se impusesse como via necessria;
mesmo assim, tal medida deveria ser suspensa to logo fosse restaurada a paz e fosse possvel
recobrar o valor original da moeda (p. 157-159).

J do outro lado, Jean Bodin, emergindo do contexto protestante francs e vendo a


necessidade de uma monarquia forte, elaborou sua doutrina baseada na autoridade concentrada
da soberania como la puissance absolue et perpetuelle, e que a vez combatesse os segmentos
monarcmanos que questionavam a legitimidade do titular real (QUAGLIONI, 2004).
Entretanto, esta mesma teoria concentrada recuperava parte da tradio medieval que
autolimitava a voluntas princeps, proibindo ao soberano qualquer alterao do valor da moeda
que prejudicasse a estabilidade da coisa pblica, a implicando os intercmbios comerciais e a
credibilidade das operaes de mercado entre outros povos, que segundo Bodin vinham
tutelados pelo ius gentium.

So diferentes, embora, as consequncias punitivas elaboradas no captulo trs do Livro


I de La Rpublique, onde o rei era apenas taxado por crime de falsidade e assim se afastava da
tipificao penal de Juan de Mariana ou da laesio enormis de Eiximenis (p. 160). A posio do
soberano ante o direito das gentes, gerava um fator de inimputabilidade, j que o soberano
no estaria vinculado s leis que ele prprio emitira. Dada a inocuidade da punio pblica aos
falsificadores de moeda, Bodin props um sistema centralizado de emisso de moedas e uma
base metlica correspondente, deixando de lado o valor nominal pactuado sobre ela para pr
em lugar um valor matemtico de seu preo. a partir deste esquema que as definies do
titular rgio e da comunidade, e sua interao com a noo de soberania, mudam desde um
prisma moderno. Inseres tericas como as propostas por Nicolau Coprnico sugeriram um
mecanismo de controle da emisso metlica do reino a partir da construo de uma casa da
moeda, uma maneira de fiscalizar a cunhagem e garantir uma fiabilidade do material metlico
em circulao e, por extenso, a quantificao de seu valor, que seria delimitado por um
conselho de expertos a fim de definir o correspondente interesse da comunidade poltica sobre
a divisa (p. 163).
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 234

Por outra parte, em Hobbes, quando o uso soberano da fora passa a ser usado e
monopolizado pelo estatuto do Estado que ento tutela a propriedade privada, tambm a
moeda passa a respeitar a dimenso desta ordem interna, de uma unidade jurdica fechada, que
segue administrada por um poder civil que modifica ou desvaloriza o seu valor de uso, ainda
que isto cause prejuzo a seus usurios-sditos. Enquanto concorre uma outra moeda, cunhada
em ouro ou prata, para atender s transaes de uso internacional. Essa moeda mais valiosa
e de divisa muito mais estvel, controlada pelos fluxos externos do mercado. Neste dualismo
da moeda mostra-se a concepo de poder hobbesiano, onde os usurios que dependem da
primeira, da moeda vil, so desconsiderados da cidadania e apartados do regime popular de
consulta sobre a alterao da divisa, porque doravante a sua indexao se tornara um atributo
da voluntas soberana, medida ltima dos parmetros de justia e equidade.

Como avalia Evangelisti, a teoria hobbesiana tomou um caminho que reelaborou os


preceitos tico-aristotlicos transmitidos pela exegese medieval; imps-se a lei como medida
redistributiva, dando a cada um o que seu, e se suprimiu o elemento deliberativo do pacto
comunitrio, uma vez que a sociedade seria sujeita pela completa transferncia de sua maiestas
ao soberano (p. 167). O modelo de soberania de Hobbes era assim profundamente avesso aos
programas de um governo misto indicada pelos tratadistas medievais, para ele a separao dos
poderes enfraquecia a fora vinculante do ordenamento jurdico e inviabilizava a soberania em
sua forma plena (TERREL, 2005, p. 177). Tal interpretao, acabaria por tolher o sentido
poltico do homem em sua dimenso antropolgica, em sua vocao existncia comunitria e
sua autonomia para definir convenientemente o valor da moeda, sua durao e seu uso e
lembremos o sintagma albertino in potestate nostrae, por ora revogado.

Naturalmente esta percepo hobbesiana de Estado seria atenuada e corrigida, j que tal
verticalizao de poder seria insustentvel a longo prazo. depois com o famoso libelo de John
Locke, que se restituram, por assim dizer, os parmetros republicanos do humanismo medieval
e se avanou se queremos tomar a genealogia das ideias poltico-econmicas in progress a
uma noo constitucional de indivduo, um indivduo apto a ter propriedade. Nesta viso
especfica, a anlise da produo de bens e utilidade da moeda serve como medida (value) para
as transaes econmicas, sobretudo para mensurar o montante da fora de trabalho que se
transfere a um bem duradouro, ao objeto metlico de ouro ou de prata (p. 170-171). Para isso,
Locke regressava aos argumentos medievais de consulta e de coparticipao do regime jurdico
sobre a fixao de leis e proteo patrimonial, mas, segundo Evangelisti, remetendo a moeda
Rogerio Ribeiro Tostes 235

como figura institucional a um lugar pr-poltico, fora do argumento tradicional de um nomos


aristotlico, que se tornava assim fruto de um consenso ante contrato.

Esta linha de tradies consultivas medievais e modernas, com o protagonismo dos


modelos parlamentares observados na Inglaterra (Bracton e Fortescue) e na Coroa de Arago
(Llull, Vilanova e Eiximenis), permite a Evangelisti concluir pelo casusmo de uma estabilidade
monetria maior nesses pases do que a verificada em outros reinos concorrentes, como Frana
e Castela, onde os modelos de governo eram mais centralizados desde sua gnese.

6. A SOCIEDADE E A CIDADANIA ANTE A MOEDA

O republicanismo defendido nos anos marcados pelo Iluminismo filosfico, do o carter


ntido da proteo propriedade e a funo do Estado como protetor da capacidade individual
dos que mantm a propriedade. Naturalmente, o objetivo secundrio dessa ideia atende
proteo do comrcio e de suas boas prticas. Dela veio um amplo esquema social que definiu
as funes do governo e dos limites de sua gesto. O princeps que governa mantm sua posio
limitada de conservador da estabilidade e da prosperidade mercantil que, no mais, lhe exclui
da participao comercial e de qualquer atividade econmica que seja incompatvel com seu
posto pblico.

Lemos em Montesquieu um reforo desta posio, em seu plano de Estado e de produo


legislativa, no qual o republicanismo passava a ser incompatvel com formas monrquicas. E,
como nota Evangelisti, por este caminho que o filsofo francs vai ao encontro dos preceitos
explicitados pelos franciscanos ao longo dos sculos XIV e XV. Compara-se efetivamente o
livro XX do Esprit des Lois, intitulado De la nature de la monnaie, onde a valorizao da
moeda-smbolo discutida para superar a mera identidade de moeda como mercadoria, como
quantidade metlica usada para transaes comerciais. Montesquieu, que tambm condenou a
tirania e o exerccio injusto do poder, considerava a alterao arbitrria dos cmbios de divisa
um ato de desconfiana e agresso estabilidade republicana simbolizada pela moeda, emblema
da res publica. O valor da moeda refora a combinao da lei positiva (valeur positive) e da
correspondente apreciao daqueles que a tomam como objeto de trocas fixe par lestime
la plus gnrale des ngociants (p. 182, cit. Le Esprit des Lois, 22, X).

Com esta abertura, o livro de Evangelisti nos traz aos contemporneos de Montesquieu,
como o napolitano Antonio Genovesi em suas Lezioni di commercio (1765) e Ferdinando
Galiani, com seu Della moneta (1750), a fim de mostrar a textualidade corrente e o vis
contrrio de alguns desses intelectuais. Em Genovesi, vemos a negao de uma parte
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 236

substancial da exegese medieval, com crticas aos trabalhos de Locke, fazendo a defesa de um
valor intrnseco da moeda, razo pela qual a lei positiva no pode dar ou retirar seu valor
comutativo, mas simplesmente reconhecer o seu valor natural. Em Galiani, partindo do mesmo
princpio de que a moeda possui valor intrnseco, constatou-se a negao da potestade do
prncipe sobre a regulao monetria, cabendo moltitudine a normalizao de seu valor (p.
192-194). Em ambos, nota-se uma defesa do livre mercado propiciado pelas repblicas em
contraposio com os privilgios injustos mantidos pelas monarquias.

Com esses argumentos entraria em cena um discurso afiado sobre a participao dos
agentes-usurios da moeda como indivduos conscientes das escolhas e aes que afetam a
organizao coletiva em suas formas como nao, sociedade e comrcio. Encontramos a a
ideia de sociedade como espao de trocas, que viabiliza o crdito e as boas prticas econmicas,
todas elas expresses que se realizam no projeto de uma nao livre. O encontro dessas
condicionantes permite fixar a valorao do dinheiro como ndice dos intercmbios necessrios
expanso da prosperidade dos povos. fundamental a a recuperao feita do paradigma
comunicativo extrado dos velhos argumentos aristotlicos. Tal como entendem esses tericos
das relaes econmicas, no seria possvel planejar uma teoria das trocas comerciais sem
moeda, e sem encarar nela o dado fundamental de sua fides intercomunicacional, dado
extrnseco e base da identidade de propsitos dos que trabalham em prol do desenvolvimento
comercial, essencializado pela concordia entre os cidados que integram essa razo
comunicante. Estamos s portas do racionalismo. Porm, como notou Evangelisti, neles ainda
vige o eco dos sermes de Bernardino de Siena e da vontade citadina sobre a construo da
comunidade (EVANGELISTI, 2015, p. 81-125). A ideia libertadora da cincia, e logo da
mathesis como ponto de inflexo sobre o mundo e modo de produtividade se agregaram aos
valores da boa f e da cidadania franciscana.

7. CONCLUSES E ALGUNS MATIZES CONCEITUAIS EM HISTRIA


ECONMICO-JURDICA

O livro de Paolo Evangelisti define importantes contrastes nas abordagens tericas que
perpassaram os sculos finais da Idade Mdia e a entrada cronologia de uma assim chamada
modernidade. A grande profuso de detalhes e a forma elptica com que ele nos apresenta as
fontes histricas, mostra a formidvel orquestrao de ideias que circularam nesses sculos,
numa relao que supera os tradicionais manuais das ideias polticas e jurdicas. Sem
sobressaltos, o autor nos conecta entre divergncias e coincidncias temticas, levando em
Rogerio Ribeiro Tostes 237

conta a necessidade de cada realidade regional ao tratar o papel institucional da moeda, um


tratamento que concatena muito bem o amplo vocabulrio jurdico e teolgico amalgamado
no que podemos chamar de tradio europeia de pensamento , sem descuidar o realismo das
adaptaes que convergiram em esquemas histricos particulares. Este procedimento ajuda a
escapar de generalizaes como as ensaiadas por recipientes fechados de tradies, como
francesa, espanhola, italiana, inglesa ou alem, mostrando em seu lugar um denso emaranhado
de zonas de influncia que souberam trabalhar seus argumentos em torno da legitimao da
soberania-moeda.

No entanto, alguns matizes cabem, como sempre cabem, em trabalhos que tendem a
reunir tais transformaes em larga escala. E que, no caso, leva-me a ponderar acerca dos
limites descritivos adotados pelo autor. Pesa a questo da nomenclatura bsica, que recupera
noes modernas de teoria econmica e direito pblico, sem que se submeta uma explicao
frontal desse repertrio. Palavras-chave como mercado, contrato e indivduo so as mais usadas
pelo autor, referindo-se a passo marcado do sculo XIII at o XVII, sendo assim repetidamente
colocadas para aproximar os discursos coletados desses diferentes tratados polticos13. Tambm,
e na mesma direo, poder-se-ia opor aos sentidos emprestados por ele ao legalismo medieval,
um legalismo que teoricamente decorre de uma normatividade legal, positiva, expressada pelo
enunciado da lex fechando, por fim, uma ideia que nos parece em parte discutvel.

Tomo este ponto em especial por entender que ele contm um dos mais sensveis aspectos
do debate jurdico moderno. Ele nos leva ascenso do sujeito como agente ativo no
ordenamento jurdico, e tambm, no que toca proposta do livro, designao da moeda como
valor definido pelo sujeito-usurio. O mesmo autor sustenta essa tendncia entre os pensadores,
como Arnau de Vilanova e Guilherme de Pagula, provendo desde logo uma dimenso
voluntarista do sujeito, e transpondo essa mesma voluntas ao cerne contratual da sociedade
poltica esquematizada nos tericos do sculo XIV. Este voluntarismo se expressa na
autorreferncia da comunidade poltica, que atua como conscincia da sua soberania originria.

No incio do captulo 2, ele nos explica o argumento:

A referncia a Deus-Criador neste contexto jurdico d uma clara ideia da dimenso

13
Mesmo assim, e para no sermos injustos, o prprio autor procurou elucidar essa nomenclatura em outros
trabalhos seus, ao abordar a questo jurdica do indivduo (EVANGELISTI, 2013a e 2013b) e no seu livro mais
recente, onde encarou essa terminologia econmica (EVANGELISTI, 2016), nas quais ele mostra sua oposio s
abordagens que tomam o indivduo medieval como ideias equivalentes dentro do vocabulrio liberal de Locke e
Montesquieu e, sobretudo, vai contra os historiadores da economia que traam paralelismos entre o mercado da
res publica medieval com o mercado auto-operante de Adam Smith.
Antes do Estado, a soberania da comunidade: uma leitura da moeda como instituio fiduciria na construo
jurdico-filosfica europeia 238

teolgica da linguagem e da doutrina poltica oresmiana, mas deve-se ter em mente


que o Deus ator e garante da moeda, um deus que legitima uma potestas e uma
soberania sobre a divisa que no est nas mos de uma nica pessoa, seno na
comunidade poltica, do homem e da polis (p. 57, traduo minha).
Esta referncia trata exatamente do ponto que assegura a legitimidade do poder soberano,
e que, por extenso, garante o vinculo societatis entre os demais cidados (cives) ou membros
da sociedade. No entanto, o problema da legalidade surge novamente, porque no parece
adequado invocar uma legalidade estrita14, j que o ordenamento medieval poderia reconhecer
apenas uma legalidade cuja efetividade derivaria dos comandos do Criador com a
coletividade, mas jamais conforme a eficcia mandamental do direito moderno. Ainda que
recorrssemos fora da lei invocada no habet vigorem do prncipe legislador15, ele no teria o
poder de imperatividade do esquema legal positivista, restando a apenas a eficcia simblica
do statuto debole del costituzionalismo medievale (ALESSI, 2007, p. 50). Nele, no
encontramos um plano que tutelasse os contratos entre os indivduos dotados de vontade e o ser
social unitrio, figurado na pessoa do soberano. Consequentemente, falta a garantia de
efetividade da lei do prncipe capaz de criar uma teoria do poder soberano/Herrschanftsgewalt
(WYDUCKEL, 2008, p. 376). A transcendncia do soberano medieval depende da sociedade,
ambos ligados instncia de salvao coletiva. O avalista da sociedade , portanto, o Criador
sem uma prpria racionalidade individual que assista ao esquema contratual da communitas.
Igualmente o Criador quem garante, e legitima, a moeda e a soberania do governante.

No contexto esboado por Evangelisti, a vontade individual um tanto superestimada, e


tambm no h muita clareza na separao entre direito pblico e privado, que no direito baixo-
medieval seguem hbridos e oportunisticamente adotados um pelo outro no desenho de seus
campos dogmticos. A fragilidade dessa diviso no sistema jurdico romano medieval impede
falar de uma norma imperativa (zwingender Recht) capaz de obrigar todos os indivduos de um
ordenamento a obedecer e a sofrer a penalizao de sua desobedincia16.

14
il senso complessivo della legalit non riconducibile, ancora per lintero medioevo, al rispetto delle norme
emanate da un pur legittimo potere, o alla corrispondenza tra condotte pubbliche e private e regole fissate da leggi
scritte (ALESSI, 2007, p. 43).
15
A meno foi muito repercutida no direito medieval e remonta ao princpio legal da lex regia que fundamenta a
prerrogativa legal do imperador, que se encontra no Digesto atribuda a Ulpiano: Quod principi placuit, legis
habet vigorem: utpote cum lege regia, quae de imperio eius lata est, populus ei et in eum omne suum imperium et
potestatem conferat (Iustiniani Digesta 1.4.1).
16
Ius publicum sei das zwingende Recht, sein Wesensmerkmal der Zwang. Publicus zeige hier an, da dieses
Recht wegen eines bei der Ordnung mitwirkenden ffentlichen Interesses mit zwingender Kraft ausgerstet sei.
Dabei handele es sich regelmig um Normen, die nach moderner Auffassung privatrechtlicher Natur seien die
aber zum Schutz von Gemeinschaftsinteressen die private Bewegungsfreiheit beschrnken. Dem entspreche
folgerichtig auch ein von D[igesto] 1, 1, 1, 2 verschiedener Begriff des ius privatum: Es sei nmlich das
nichtzwingende oder dispotive Recht. Whrend das ius publicum angesehen wird als der Teil des Rechts, auf den
Rogerio Ribeiro Tostes 239

Ainda h outra questo que permanece pouco clara na exposio do autor, referente
dimenso deliberativa do populos na ao e no controle dos valores da moeda-instituio. Se
se insiste tanto na base popular do argumento republicano da soberania da moeda, que tolhia
o prncipe das decises unilaterais e inseria o elemento participativo do cidado/civis, parece
que no foi demonstrado o bastante das propostas dos mesmos tericos medievais sobre o
exerccio deliberativo. Um dos apoios textuais tomados pelo autor remete passagem de
ngelo de Chivasso, que atribui ao consensu popoli a potestade de alterao da moeda, e a sua
emenda: e eu creio que [para isso] se requer os consensos individuais (et ego credo requirit
consensum singulorum, Summa Angelica, p. I, ad v. Falsarius, col. 513). O autor interpreta
esta passagem como um consenso baseado no direito individual de eleio (p. 150), mas qual a
extenso semntica e o estatuto jurdico desses singulares, que o autor traduziu por indivduos?

A presena desse sujeito poltico (individualizado como usurio da moeda, e, portanto,


coproprietrio do bem comum) quase no ultrapassa o plano abstrato de uma idealizao,
digamos, protocapitalista que aparece como parte da virtude cvica dos franciscanos medievais.
Este talvez seja um elemento prtico que pode ser escusado por uma abordagem
deliberadamente terica da moeda e do clssico giro sobre a soberania poltica. Mesmo com o
captulo 4, analisando a cidadania ativa dos indivduos que atuam na repblica. Entretanto,
examinados os meios de confeco de tais teorias e a necessidade de superar as tipologias
tradicionais de raison dtat, creio que seria mais valioso um aprofundamento da questo
institucional na sua praxis histrica e no apenas politolgica. um problema que continua
aberto e que no ajuda a fechar a interpretao aberta desde o incio do livro, na qual o autor
definiu a singularidade de um sujeito ativo, consciente e atuante nos mbitos participativos da
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CADEIAS GLOBAIS DE VALOR E OS NOVOS PADRES DE COMRCIO
INTERNACIONAL

ESTRATGIAS DE INSERO DE BRASIL E CANAD

GLOBAL VALUE CHAINS (GVCs) AND THE NEW INTERNATIONAL TRADE LANDSCAPE.

INSERTION STRATEGIES OF BRAZIL AND CANADA

Bruno Carvalho Nepomuceno


Mestre em Finanas Pblicas pelo National Graduate Institute for Policy Studies, Toquio
Bacharel em Direito e Engenharia Civil pela Universidade Federal de Minas Gerais
Instrutor da Escola de Administrao Fazendria
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Chefe da Diviso de Controles Aduaneiros Especiais Coana/DF

RESENHA: OLIVEIRA, Susan Elizabeth Martins Cesar de. Cadeias globais de valor e os novos
padres de comrcio internacional: estratgias de insero de Brasil e Canad. Braslia:
FUNAG, 2015, 298p.

RESUMO: Trata o presente trabalho de uma resenha do livro Cadeias Globais de Valor e os
Novos Padres de Comrcio Internacional, de Susan Elizabeth Martins Cesar de Oliveira (Editora
FUNAG, 2015). A autora divide seu trabalho em trs partes, sendo que a primeira aborda o
fenmeno histrico da globalizao e a sua manifestao nos dias atuais, bem como se dedica
epistemologia das Cadeias Globais de Valor (CGVs). A segunda parte avana sobre o impacto das
CGVs e as polticas de liberalizao comercial. Ao final, faz uma anlise da estratgia canadense
em torno da insero daquele pas nas CGVs e outra anlise da abordagem brasileira sobre o mesmo
tema. Conclui apontando as diferenas encontradas entre as polticas comerciais dos dois pases, o
relativo sucesso do Canad e a falta de resultados positivos no caso brasileiro.

Palavras-chave: Cadeias Globais de Valor CGVs, liberalizao do comrcio, facilitao


comercial, Brasil, Canad.

ABSTRACT: The present paper is a review of the book Cadeias Globais de Valor e os Novos
Padres de Comrcio Internacional, by Susan Elizabeth Martins Cesar de Oliveira (FUNAG
Publisher, 2015). The author divides her work into three parts, the first one deals with the historical
phenomenon of globalization and its manifestation nowadays, and is dedicated to the epistemology
of Global Value Chains (GVCs) as well. The second part sheds light on the impact of GVCs and
trade liberalization policies. Finally, an analysis of the Canadian strategy around the inclusion of
that country in GVCs and another one of the Brazilian approach on the same goal. The author

Revista da Receita Federal: estudos tributrios e aduaneiros, Braslia-DF, v.3, n.1-2, p. 242-249, jan/dez. 2016
Bruno Carvalho Nepomuceno 243

concludes pointing out the differences between trade policies of both countries, the relative success
of Canada and the lack of positive results in the Brazilian case.

Keywords: Global Value Chains GVCs, trade liberalization, trade facilitation, Brazil, Canada.

Com grande satisfao tive a oportunidade de conhecer a obra Cadeias Globais de Valor e
os Novos Padres de Comrcio Internacional, de Susan Elizabeth Martins Cesar de Oliveira1. A
obra aborda tema de alta relevncia para o Brasil, qual seja, sua insero na economia global via
integrao do capital produtivo aqui instalado s cadeias globais de valor. O atraso brasileiro neste
aspecto no obra do acaso e nem foi construdo ontem. Polticas pblicas equivocadas
sistematicamente trilham a rota do atraso; especificamente no caso da nossa poltica comercial e
de desenvolvimento, temos trilhado este caminho ruinoso com grande desenvoltura e consistncia.

Observamos no Brasil a improvvel aliana ideolgica entre a elite capitalista local,


interessada em maximizar seus lucros, atendendo com exclusividade ao mercado interno, e uma
classe poltica e de burocratas capturados pelo anacrnico receiturio de desenvolvimento baseado
em substituio de importaes e da clivagem norte-sul. Esta aliana produz sistematicamente
polticas protecionistas que, em detrimento da melhoria do bem-estar geral da populao, entrega
uma iluso de futuro desenvolvimento vertical, principalmente do setor industrial, vendida desde
meados do sculo passado. Porm, na realidade, vemos este futuro cada vez mais distante de se
concretizar, caso as polticas pblicas do comrcio exterior brasileiro no sejam revistas.

A obra traz consistente fundamental terica do desenvolvimento do que se passou a chamar


de globalizao, definindo-o em termos ontolgicos, bem como repassando uma interessante
perspectiva histrica do seu processo evolutivo. A partir desta introduo, passa a elaborar sobre
os objetivos da pesquisa. O estudo procura, ento, preencher a lacuna existente na literatura
especializada de quais seriam os componentes de uma poltica comercial orientada pelo modelo
das Cadeias Globais de valor (CGVs), afirmando que esta poltica comercial deveria estar
amparada em quatro pilares.

O primeiro pilar consiste, ento, em uma definio ampla de comrcio. Aqui o comrcio deve
ser entendido no apenas como troca de bens, mas ampla liberdade de trocas de servio, mobilidade
de capital e garantias segurana da propriedade intelectual. Na perspectiva histrica da

1 Doutora em relaes internacionais pela Universidade de Braslia.


Cadeias globais de valor e os novos padres de comrcio internacional: estratgias de insero de Brasil e Canad 244

globalizao trazida pela autora, a definio de comrcio internacional deve ser muito mais ampla
do que a de apenas trocas de bens entre naes. De fato, h muito o comrcio internacional evoluiu
para a crescente troca de servios e de investimentos. Outro componente do comrcio internacional
cada vez mais relevante na atualidade a propriedade intelectual, remunerada por royalties. De
fato, os pases mais desenvolvidos concentram-se cada vez mais na ponta recebedora de
royalties, vide o caso do iPhone 4, designed in California, assembled in China. A economia
chinesa agrega apenas US$ 6,54 a cada iPhone 4 que integra em plantas instaladas em seu territrio,
exemplo cabal da importncia de se deter a propriedade intelectual da inovao. Por outro lado, o
pas que queira competir com a China deve respeitar essa propriedade e ainda oferecer vantagens
comparativas superiores s chinesas.

O segundo pilar apresenta a importncia do acesso a terceiros mercados como diferencial


competitivo e a abertura do prprio mercado s importaes como facilitador do incremento das
exportaes.

O impasse das negociaes da rodada Doha2 da Organizao Mundial de Comrcio no


acidental: de um lado a temos dificuldade de se obter consenso entre um grande nmero de pases
com interesses s vezes claramente antagnicos, sejam comerciais ou ideolgicos, e do outro lado,
a possibilidade de, via acordos bilaterais ou multilaterais, alcanar mais facilmente novos
mercados. Esta realidade pragmtica provocou uma proliferao destes acordos. O acesso
privilegiado a outros mercados hoje uma vantagem competitiva de um pas, determinante para a
alocao de investimentos em plataformas exportadoras. O pas que no se atenta a esta realidade
perde ao no celebrar o maior nmero possvel de acordos de comrcio.

A abertura das importaes como elemento facilitador s exportaes o outro lado da


moeda dos acordos; no apenas isto, mas a abertura s importaes permite s fabricantes nacionais
acesso a insumos de primeira linha, catapultando sua capacidade competitiva. O mercado fechado,
como o caso do brasileiro, est fadado a produzir bens de segunda linha, atrs da curva de
inovao. Os grandes players investem em produzir seus bens no Brasil para atender ao nosso

2 A rodada Doha, nome dado ao ciclo de negociaes multilaterais de Doha, no Qatar, consiste em negociaes
da Organizao Mundial de Comercial OMC, que buscam diminuir as barreiras comerciais em todo mundo, com
foco no livre comrcio para os pases em desenvolvimento.
Bruno Carvalho Nepomuceno 245

mercado domstico, no raro sob grande proteo contra a importao de similares melhores e mais
baratos. Perdem os consumidores e os pequenos e mdios empreendedores nacionais.

O terceiro pilar o reconhecimento de que as barreiras comerciais heterodoxas vo alm das


barreiras tarifrias e no tarifrias. As principais barreiras heterodoxas so: deficincia em
infraestrutura e servios de apoio, ambiente de negcios hostil, e burocracia elevada. Neste aspecto,
a Receita Federal do Brasil - RFB, tem se mostrado um ator relevante tanto na melhoria do
ambiente de negcios quanto na reduo da burocracia que envolve o comrcio exterior brasileiro.

A melhoria do ambiente de negcios se d principalmente pela transparncia das normas e


sua estabilidade. Cada vez mais, a RFB divulga aos interessados seus entendimentos.
Especificamente na rea aduaneira, a criao do CECLAN Centro de Classificao Fiscal de
Mercadorias, tornou mais clere e estvel o processo de consulta sobre a classificao fiscal de um
bem, etapa importante para quem quer operar no comrcio exterior no Brasil.

A RFB tambm tem seu papel na reduo da burocracia do comrcio exterior brasileiro, vez
que lidera a iniciativa governamental de criao do Portal nico do Comrcio Exterior Portal
Siscomex. O portal um programa de janela nica em que os operadores de comrcio exterior
interagiro com a RFB e os demais rgos anuentes, evitando o envio de dados em duplicidade,
possibilitando o processamento de etapas em paralelo, e no linearmente, como acontece hoje, bem
como a eliminao de formulrios em papel, etc. O ambicioso programa do Portal nico
redesenhou vrios processos de trabalho ligados ao controle do comrcio exterior, no se tratando
de apenas informatizar a burocracia, mas de racionaliz-la.

O quarto pilar, ou varivel nas palavras da autora, diz respeito s atividades de promoo
comercial de exportaes de bens e servios voltadas para a integrao de empresas nacionais nas
cadeias globais de valor. O foco principal viabilizar que pequenas e mdias empresas possam
superar as barreiras de entrada e possam se integrar s cadeias de valor, principalmente por meio
da conexo destas com empresas lderes.

O livro descreve a base terica dos modelos de integrao s CGVs e suas relaes com o
liberalismo e o sistema multilateral de comrcio. Sustenta que o consenso em torno do liberalismo
d suporte ao desenvolvimento das CGVs. Com a estagnao da rodada Doha, pragmaticamente
os pases avanaram no que se chamou de liberalismo de rede, que em certa medida pode ser visto
Cadeias globais de valor e os novos padres de comrcio internacional: estratgias de insero de Brasil e Canad 246

mesmo como antagnico ao livre comrcio, o first best, mas que, entre os participantes dos
acordos bilaterais, promove a liberao comercial, em detrimento de terceiros no participantes do
acordo. O liberalismo de rede cria, entre seus membros, condies propcias ao incremento de
participao e importncia das CGVs para as empresas instaladas em seus territrios.

O trabalho, aps delinear a teoria das CGVs, passa a analisar a abordagem de Canad e Brasil
quanto a suas polticas comerciais dos ltimos dez anos. Ambos foram escolhidos em razo de
similaridades da economia aplicada pelos governos nesses pases.

Faz-se uma abordagem da histria do Canad e do seu desenvolvimento econmico, dando-


se nfase s polticas pblicas adotadas frente ao comrcio internacional. O Canad, possuidor de
uma vasta fronteira com os Estados Unidos da Amrica, naturalmente sempre temeu sofrer a
concorrncia e, por outro lado, sempre se associou economia do seu maior parceiro ao longo de
sua fronteira sul.

Emergindo da 2 Grande Guerra como terceira maior potncia mundial, o Canad passou a
oscilar entre fortalecer seus laos bilaterais com os Estados Unidos e apostar no multilateralismo
do Acordo Geral sobre Tarifas e Comrcio - GATT. Por um perodo, ambas as aes correram
em paralelo; em meados do sculo passado j se observava uma significante reduo da tarifa
mdia de importao. No obstante, um pacto automotivo tambm prosperava de forma bilateral
com os Estados Unidos. Apenas no setor agrcola, o pas mantm uma posio ambgua at os dias
de hoje. Porm, mais e mais, o Canad passa a apostar em acordos de livre comrcio continentais,
com destaque para o Tratado Norte-Americano de Livre Comrcio - NAFTA e o Acordo
Transpacfico - TPP.

Ressalta-se a importncia que o planejamento de insero da economia canadense no mundo


um projeto do Estado Canadense. No se trata de uma guinada recente; vrias polticas e
iniciativas pblicas foram implementadas de forma a transpassar vrias agncias e rgos
governamentais, gerando eficincia e coordenao dos trabalhos.

O whole government approach define esta viso integrada de esforos. O Canad tambm
percebeu o fenmeno da crescente importncia das CGVs, agindo para se adequar s mesmas.
Assim, o Advantage Canada reconhece que a dinmica mundial da produo mudou, estando
Bruno Carvalho Nepomuceno 247

distribuda ao longo de cadeias globais de fornecimento de suprimentos, espalhadas pelos pases


segundo suas vantagens comparativas.

Temos a seguir uma anlise sobre a evoluo do tema no Brasil. Desde o Brasil Colnia,
observa-se a tradio de forte atuao estatal em detrimento de um liberalismo mais clssico e de
resqucios de uma cultura fortemente influenciada pelo pensamento mercantilista.

Na Repblica Velha, as altas tarifas de importao propiciaram que a elite produtora de bens
agrcolas exportveis pudesse diversificar suas atividades via criao de indstrias para atender ao
mercado domstico. Sucessivas crises provocadas por choques externos levaram o pas cada vez
mais a buscar um desenvolvimento voltado para si mesmo. Adotou-se nas dcadas de 50 e 60 o
modelo de substituio de importao como forma de desenvolvimento, modelo que ainda hoje
perdura no iderio de muitas mentes, mesmo confrontado com o esgotamento que o modelo indica
possuir.

Em 1987, a tarifa mdia de importao brasileira era de exorbitantes 57,5%, reduzindo-se a


32,1% no final da dcada de 90, ainda assim, muito alta para os padres modernos. Esta reduo
j ocorreu sobre os auspcios do GATT. O ensaio liberal vivido pela economia brasileira na dcada
de 90 sofreu revs com a ascenso ao poder do governo do PT. Volta cena a no aceitao de
compromissos externos que reduzissem a margem de interveno do Estado na implantao de
polticas industriais e sua regulao. O Brasil abandonou ento as negociaes da rea de Livre
Comrcio das Amricas ALCA, passou a agir de forma predominantemente defensiva nos fruns
internacionais, deu nfase ampliao de mercados em pases de economia incipiente e ao prprio
Mercosul. O pas no deveria se comprometer internacionalmente em arranjos de integrao que
envolvessem os Estados Unidos, praticando uma poltica altiva e ativa.

Beneficiado pelo boom dos preos das commodities de sua pauta exportadora, o pas
persistiu na poltica desenvolvimentista voltada para dentro, perdendo a oportunidade de mais cedo
integrar suas indstrias s cadeias internacionais de produo. A crise de 2008/2009 colocou
prova o modelo de desenvolvimento baseado em exportao de commodities, produo industrial
voltada para o mercado interno, protecionismo e fortalecimento das relaes sul-sul.

O estudo de forma muito interessante aponta uma falta de coordenao existente no governo
federal em relao ao desenvolvimento de sua poltica comercial e de desenvolvimento; ao
Cadeias globais de valor e os novos padres de comrcio internacional: estratgias de insero de Brasil e Canad 248

contrrio do Canad, no se observa uma poltica clara de ampliao da cultura exportadora


nacional entre os vrios ministrios e agncias que de alguma forma tratam do tema. De forma
espasma, cada rgo lana programas e aes que julga melhor para os interesses de
desenvolvimento nacional. Nesta linha, a RFB lanou o programa de Operador Econmico
Autorizado - OEA. Com o avano de celebrao de acordos bilaterais de reconhecimento mtuo,
no mbito do programa entre as administraes aduaneiras, ser conferida vantagem competitiva
aos exportadores nacionais certificados como operador OEA.

Na contramo da iniciativa de OEA da RFB, a falta de coordenao produz falhas at mesmo


quando tenta copiar iniciativas j testadas em outros pases. Um exemplo a criao das zonas de
processamento de exportaes; aps anos, apenas duas saram efetivamente do papel. Outra crtica
importante o baixo oramento destinado s atividades de promoo comercial do Brasil no
exterior.

De equvoco em equvoco, colecionamos ao longo dos ltimos anos pouca mudana em nossa
pauta exportadora, incremento do protecionismo, subsdio governamentais a setores eleitos e
aumento da litigncia em disputas comerciais nos fruns internacionais. Pouco se avana em
ganhos tecnolgicos ou de produtividade e a economia no se integra com o restante do mundo. O
Brasil permanece abaixo da mdia mundial em relao a seu ndice de abertura comercial. O
isolamento brasileiro produz atraso, dificulta a inovao e a produo no pas de bens de 1 linha,
defende empregos medocres ao custo do melhor bem-estar de todos os consumidores. O temor de
abrir-se competio internacional condena a economia brasileira ao atraso produtivo e
tecnolgico.

A comparao entre Brasil e Canad em relao ao enfrentamento da questo relativa ao


comrcio exterior francamente favorvel a este ltimo. Sem temer a concorrncia, o Canad abre
seus mercados, propicia que suas empresas inovem e, por sua vez, ganhem novos mercados. Frente
a nova estrutura produtiva mundial, com o fortalecimento das CGVs, o Canad opta por viabilizar
cada vez mais que suas empresas participem deste fenmeno. O Brasil, por sua vez, faz uma aposta
Bruno Carvalho Nepomuceno 249

em internalizar a produo industrial e tentar exportar bens finais, um movimento contrrio ao que
se observa nos processos de globalizao produtiva.

O texto, por fim, esclarece que o objetivo do trabalho no foi determinar os nveis ideais de
abertura comercial para o Brasil ou de estratgia de negociao de novos acordes de comrcio.

Recomendo firmemente a leitura do livro, fonte inspiradora de reflexes sobre o pensamento


nacional de desenvolvimento. Hora de termos esperana no futuro e na capacidade brasileira de se
inserir no mundo, abandonando o famoso complexo de vira-lata. Hora de rever a ideologia de
comrcio e desenvolvimento do perodo recente de governo, que s entregou o fracasso para a
maioria da populao brasileira, e o mesmo em qualquer outro pas onde foi hegemnica.