Manual Venezolano de Derecho Tributario Tomo I

ManualVenezolano
deDerechoTributario
AVDT Asociacin Venezolana

de Derecho Tributario
Coordinadores Generales
Jess Sol Gil / Leonardo Palacios Mrquez
Elvira Dupouy Mendoza / Juan Carlos Fermn
TomoJ
AVBT
MANUAL VENEZOLANO
DE DERECHO TRIBUTARIO
TO M O I
Asociacin Venezolana
J-00261062-0
Caracas - 2013
L O S A R T C U L O S IN C L U ID O S EN E L P R E S E N T E L IB R O , S O N E N S U C O N T E N ID O
Y R E D A C C I N E X C L U S IV A R E S P O N S A B IL ID A D D E S U S A U T O R E S .
MANUAL VENEZOLANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Tomo I.

E d it a d o p o r
A s o c ia c i n V en ezola n a de D erech o T r ib u t a r io , A VD T.
J-00261062-0
R if.:
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Torre M iranda, Ncleo A, Piso 2, O ficina A -26, Chacao,
Caracas - Venezuela
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Q ueda hecho el depsito de Ley

D epsito Legal: 119920133401408
ISBN : 978-980-7304-09-2 (Obra Completa)

ISBN : 978-980-7304-10-8 (Tomo I)
Portada: JeG m ez Com unicaciones Integradas

D iagram acin: Oralia Hernndez
Im presin: Editorial Torino, C.A.
Q ueda prohibida la reproduccin parcial o total de este libro, por medio

de cualquier proceso reprogrfico o fnico, especialm ente por fotocopia,
m icrofilm e, offset o m im egrafo.
Esta edicin y sus caractersticas grficas son propiedad de AVDT.
Im preso en Venezuela - Printed in Venezuela

Asociacin Venezolane
J-00261062-0
CONSEJO DIRECTIVO 2011-2013
Jess Sol Gil

Presidente
Leonardo Palacios Mrquez

Vicepresidente
Juan C. Castillo Carvajal

Secretario General
Amalia C. Octavio S.
Tesorero
Carlos E. Weffe H.
Vocal
Ingrid Garca Pacheco

Suplente del Vicepresidente
Serviliano Abache Carvajal

Suplente del Secretario General
Marco Osorio Uzctegui

Suplente del Tesorero
Pedro E. Baute Caraballo

Suplente del Vocal
MANUAL VENEZOLANO
COORDINADORES GENERALES
Jess Sol Gil

Elvira Dupouy Mendoza
Juan Carlos Fermn Fernndez
COORDINADORES DE TEMAS
Tema I
Derecho Tributario
Gabriel Ran
Tema II
Derecho Constitucional Tributario
Jos Rafael Belisario Rincn
Tema III
La Codificacin en Venezuela
Jess A. Sol Gil
Tema IV
Derecho Tributario Material
Rafael Enrique Toba Daz
Tema V
Los Tributos
Ramn Burgos-Irazbal
Tema VI
Derecho Tributario Formal
Salvador Snchez Gonzlez
Tema VII
Derecho Procesal Tributario
Elvira Dupouy
Tema VIII
Derecho Internacional Tributario
Alberto Benshimol
Tema IX
Derecho Penal Tributario
Tema X
Impuesto sobre la Renta
Juan C. Castillo Carvajal
Tema XI
Impuesto al Valor Agregado
Tema XII
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones
y dems Ramos Conexos
Juan Carlos Colmenares Zuleta
Tema XIII
Impuestos Aduaneros
Manuel Marn P.
Tema XIV
Impuesto sobre Actividades Econmicas
Juan Esteban Korody
Tema XV
Impuesto Inmobiliario Urbano
Roberta Nez
Tema XVI
Impuesto sobre Propaganda y Publicidad Comercial
Roberta Nez
TOMOI
MANUAL VENEZOLANO
NDICE
Presentacin..........................................................................................17
TEMA I
DERECHO TRIBUTARIO ................................................ 19
Gabriel Ran
Coordinador
1. El Derecho Tributario. Concepto

Gabriel Ran Santos.........................................................................19
2. Desarrollo Histrico del Derecho Tributario.

Gabriel Ran Santos........................... 35
3. Autonoma del Derecho Tributario

y relaciones con otras ramas jurdicas
Hctor Rangel................................................................................... 45
4. Las Fuentes del Derecho Tributario

Gabriel Ran Santos.........................................................................69
TEMA II
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.....................99
Jos Rafael Belisario Rincn

Coordinador
1. La tributacin en el estado democrtico social y de derecho

Leonardo Palacios Mrquez...........................................................100
2. Los Principios Constitucionales que sirven de base

al Sistema Tributario Venezolano
Jos Rafael Belisario Rincn...........................................................118
9
M A N U A L V E N E Z O L A N O DE DERECHO TRIBUTARIO
2.1. Del Principio de Supremaca Constitucional.

Artculo 7 de la Constitucin
de la Repblica Bolivariana de Venezuela.....................118
2.2. Principio de Generalidad del Tributo............................. 121
2.3. Principio de Igualdad Tributaria......................................123
2.4. Principio de Capacidad Contributiva............................. 125
2.5. Principio de la No Retroactividad....................................127
2.6. El Principio de Legalidad como institucin jurdica

fundamental para el rgimen constitucional
de garantas del Sistema Tributario Venezolano.......... 130
3. Potestad Tributaria y Rgimen Federal en Venezuela

Rafael Enrique Toba Daz.............................................................135
4. Armonizacin y coordinacin de potestades tributaria

Abelardo A. Vsquez Berros.........................................................168
TEMA III
LA CODIFICACIN EN VENEZUELA....................................179
Jess A. Sol Gil

Coordinador
1. La Codificacin del Derecho Tributario

Jess A. Sol G il...............................................................................180
2. Ambito de aplicacin del Cdigo

Orgnico Tributario
Nathalie Rodrguez Pars...............................................................212
3. Interpretacin y aplicacin de la Ley Tributaria

Burt H evia...................................................................................... 223
4. Vigencia de las Leyes Tributarias

Giuseppe Urso Cedeo................................................................... 247
10
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECHO TRIBUTARIO
TEMA IV
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL....................................275
Rafael Enrique Toba Daz

Coordinador
Introduccin
Maryan Karinna Duran Ramrez.......................................................277
1. Relacin Jurdica Tributaria y Obligacin Tributaria

Maryan Karinna Duran Ram rez............................................... 278
2. La Obligacin Tributaria
Maryan Karinna Duran Ram rez............................................... 288
2.1. El Hecho Imponible

Manuel Iturbe Alarcn......................................................... 289
3. No sujecin, exenciones, exoneracin

y otros beneficios fiscales
Manuel Iturbe Alarcn................................................................. 305
4. Los sujetos de la obligacin tributaria

Manuel Iturbe Alarcn................................................................. 314
5. Base Imponible y alcuota

Jos Ignacio Egan...........................................................................343
6. Presunciones y Ficciones
Juan Carlos Colmenares............................................................... 352
7. Extincin de la Obligacin Tributaria

Ramn Burgos Irazbal................................................................ 361
8. La Confusin
9. La Remisin de la Deuda
10. Declaratoria de Incobrabilidad de Deudas Tributarias
11
M A N U A L V E N E ZO L A N O DE DERECHO TRIBUTARIO
11. La Prescripcin
12. Los Intereses Moratorios
13. De los Privilegios y las Garantas
14. La Determinacin de la Obligacin Tributaria
Serviliano Abache Carvajal................................................ 460
TEMA V
LOS TRIBUTOS............................................................................... 489
Ramn Burgos-Irazbal
Coordinador
1. Nocin General y naturaleza jurdica

David Moucharfiech...................................................................... 490
2. Clasificacin Jurdica de los Tributos
David Moucharfiech.......................................................................499
3. Los Impuestos.
Gilberto Atencio Valladares........................................................... 501
4. Las Tasas
Andrs Luis Halvorssen Villegas................................................. 514
5. Las Contribuciones Especiales.
Rosa O. Caballero P . ................................................................... 519
TEMA VI
DERECHO TRIBUTARIO FORM AL........................................541
Salvador Snchez Gonzlez

Coordinador
1. La Potestad Fiscalizadora
Serviliano Abache Carvajal............................................................ 544
12
M A N U A L V E N E ZO LA N O DE DERECHO TRIBUTARIO
2. El Procedimiento de Fiscalizacin y
Determinacin de la Obligacin Tributaria
Salvador Snchez Gonzlez........................................................... 562
3. El Procedimiento de Verificacin de Declaraciones

y Cumplimiento de Deberes Formales
Serviliano Abache Carvajal............................................................ 579
4. Procedimientos de repeticin y de recuperacin de tributos

Ramn Burgos-Irazbal................................................................. 591
5. Las consultas tributarias

Jos Ignacio Hernndez G.............................................................. 608
6. Otros.procedimientos administrativos
previstos en el Cdigo Orgnico Tributario
Pedro E. Baute Caraballo............................................................... 615
TEMA VII
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO....................................637
Elvira Dupouy
Coordinador
Introduccin........................................................................................639
1. Recursos administrativos tributarios.

Consideraciones generales.
Elvira Dupouy M endoza............................................. 640
2. El Recurso Jerrquico
Elvira Dupouy Mendoza............................................................... 642
3. Otros procedimientos administrativos

Elvira Dupouy M endoza............................................................... 658
4. El Recurso Contencioso Tributario

Alberto Blanco-Uribe Quintero............................... 663
5. El Juicio Ejecutivo
Mara C. Fargione Occhipinti.......................................................707
13
6. Las Medidas Cautelares

Juan Esteban Korody Tagliaferro...................................................735
7. El Amparo Tributario
Mara Carolina De Abreu Prez....................................................760
8. La Transaccin Judicial
Nel David Espina M ....................................................................... 794
9. El Arbitraje Tributario
Angela Chacn Bustillos................................................................ 810
TEMA VIII
DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO.....................855
Alberto Benshimol
Coordinador
1. Derecho Internacional Tributario

Alberto Benshimol..........................................................................855
2. Doble Imposicin Interna y Doble Imposicin Internacional

Addinson A. Lashly Charbon.......................................................859
3. Doble Imposicin Jurdica y Doble Imposicin Econmica

Addinson A. Lashly Charbon.......................................................873
4. Criterios de Vinculacin
5. Causas de los conflictos

6. Medios de solucin de los conflictos de doble tributacin
Leopoldo Escobar............................................................................. 886
7. Tratados para Evitar la Doble Tributacin Internacional

14
TEMA IX
DERECHO PENAL TRIBUTARIO............................................. 909

Coordinador
1. Derecho Penal Tributario. Nocin

Mara Bez Barcia.......................................................................... 910
2. Naturaleza Jurdica del Ilcito Tributario
Mara Bez Barcia.......................................................................... 911
3. La Elusin, la Evasin Fiscal y la Economa de Opcin
Mara Bez Barcia.......................................................................... 914
4. Teora General del Ilcito Tributario
Mara Bez Barcia.......................................................................... 920
5. Principios Constitucionales del Derecho Penal Tributario
Maryan Karinna Durn Ramrez
Juan Carlos Fermn Fernndez.....................................................928
6. Los Ilcitos Tributarios en el Cdigo Orgnico Tributario
Maryan Karinna Durn Ram rez............................................... 942
7. Concurrencia de Ilcitos.
Alvaro Garca Casafranca............................................................. 952
8. Responsabilidad Penal Tributaria y
Eximentes de Responsabilidad.
9. Sanciones.
10. Los Ilcitos Formales
Eduardo Guevara C....................................................................... 971
11. Ilcitos Materiales
rika Cornilliac Malaret............................ 982
12. Ilcitos Tributarios Sancionados con
Pena Restrictiva de Libertad.
Maryan Karinna Durn Ram rez............................................... 992
15
PRESENTACIN
Constituye para nosotros un honor realizar la presentacin

del Manual Venezolano de Derecho Tributario de la AVDT, un
proyecto editorial cuya idea original se remonta a 1996, cuando
nuestra Asociacin era presidida por la Dra. Ilse Van Der Velde,
iniciativa que retom la Administracin presidida por la Dra.
Elvira Dupouy Mendoza y continuada por el Consejo Directivo
actual, que desde el comienzo de su gestin se avoc para hacer
realidad esta obra colectiva; que sin lugar a dudas constituir
unos de los aportes ms importantes de nuestra Asociacin al
Derecho Tributario.
Esta obra colectiva de dos tomos, est enmarcada en los obje

tivos de la AVDT de propender por la divulgacin, desarrollo y
perfeccionamiento del Derecho Tributario, y fue elaborado por
destacados miembros de nuestra Asociacin e invitados, que res
pondieron a la convocatoria realizada, cumpliendo con la meto
dologa y directrices desarrolladas por los coordinadores genera
les y los coordinadores de cada tema.
Este Manual est dirigido a los estudiantes de pre y post gra

do, as como a los profesionales que se dedican a esta rama del
Derecho. Recoge la doctrina venezolana, desde las bases y prin
cipios fundamentales del Derecho Tributario, as como la parte
especial de los tributos que conforman el sistema impositivo ve
nezolano establecido conforme a la distribucin del poder tribu
tario consagrada en la Constitucin Nacional..
As pues, el presente Manual sta integrado por diecisis te

mas, divididos en dos tomos: uno que corresponde a la Parte
General, que comienza por el desarrollo histrico del Derecho
Tributario, su definicin, autonoma de otras ramas jurdicas y
fuentes, siguiendo con el Derecho Constitucional Tributario, la
Codificacin de esta rama del Derecho, el Derecho Tributario
Material y Formal, los Tributos y su clasificacin, as como el
17
Derecho Procesal, el Derecho Internacional y el Derecho Penal

Tributario.
En la Parte Especial se abordan los principales tributos esta

blecidos en la legislacin venezolana, comenzando por el Im
puesto sobre la Renta, el Impuesto al Valor Agregado, el de Su
cesiones, Donaciones y Dems Ramos Conexos, los Impuestos
Aduaneros, y en materia tributaria municipal, el Impuesto sobre
Actividades Econmicas, el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos
y el Impuesto sobre Propaganda y Publicidad Comercial.
Sin duda alguna este Manual de Derecho Tributario, consti

tuir el libro de obligada consulta de estudiantes, profesionales
del derecho y afines a la materia y de nosotros como profesores.
Queremos finalizar esta breve presentacin por agradecer a

todos los autores y coordinadores de los temas, que dieron sus
valiosos aportes a esta obra, y gentilmente cedieron sus derechos
de autor en beneficio de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario.
Coordinadores G enerales
Jess A. Sol Gil Leonardo Palacios Mrquez

Presidente de la AVDT Vicepresidente de la AVDT
(2011-2013) (2011-2013)
Elvira Dupouy Mendoza Juan Carlos Fermn
18
TEMA I
DERECHO TRIBUTARIO
G abriel R an *
Coordinador
SUMARIO
1. El Derecho Tributario. Concepto. 1.1. Resumen. 1.2. Desarro
llo. 1.2.1. Derecho Financiero y Derecho Tributario. 1.2.2. Con
cepto de Derecho Tributario. 2. Desarrollo Histrico del Dere
cho Tributario. 2.1. Resumen. 2.2. Desarrollo. 3. Autonoma del
Derecho Tributario y relaciones con otras ram as jurdicas. 4. Las
Fuentes del Derecho Tributario. 4.1. Resumen. 4.2. Desarrollo.
Bibliografa.
1. El Derecho Tributario. Concepto

Gabriel Ran Santos*
1.1. R esum en
El derecho tributario surge del derecho financiero, tronco del

cual forma parte, como una rama jurdica que adquiere autono
ma cientfica y de derecho positivo; a su vez el derecho financie
ro o derecho de la hacienda pblica es un desprendimiento del
* Abogado egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Central de

Venezuela, Ao 1971. Mencin Magna Cum Laude. Profesor a nivel de pre
grado y de postgrado en Derecho Administrativo y en Derecho Tributario,
en la Universidad Central de Venezuela y en la Universidad Catlica An
drs Bello desde 1973, y en la Universidad Metropolitana desde 1999. Miem
bro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario desde el ao 1984 y
expresidente del Consejo Directivo de la misma (2001-2003). Representante
principal y alterno de la AVDT por ante el Instituto Latinoamericano de De
recho Tributario. Autor de treinta (30) publicaciones jurdicas, aproxim ada
mente. Individuo de Nmero de la Academia de Ciencias Polticas y Socia
les de Venezuela desde 2004.
19
derecho administrativo, con el cual ambas disciplinas -financie

ra y tributaria- conservan nexos estrechos; y por ltimo, como
es bien sabido, el derecho administrativo procede del derecho
pblico y es una rama del mismo. Ello explica que el concepto de
derecho tributario se construye a partir del desarrollo histrico
del derecho financiero, dentro del cual llega a adquirir la ma
durez de nociones, principios y mtodos que le dan "orgnica
impostacin a la materia" y las columnas propias de su construc
cin intelectual y positiva. Mientras que el derecho financiero
es la ciencia y disciplina jurdica de todo el ciclo financiero del
Estado, que comprende: fines-ingresos-presupuestos-gastos-
controles; el cual abraza mltiples aspectos y fenmenos dife
rentes relacionados con los recursos y gastos pblicos, el derecho
tributario contrasta por la uniformidad, consistencia y unidad
que puede ser observada tanto en el conjunto de las categoras y
especies tributarias (impuestos, tasas, contribuciones especiales,
exacciones parafiscales diversas) las cuales giran alrededor de los
conceptos nucleares de tributo y de obligacin tributaria, como
en las potestades, derechos, deberes, formas y procedimientos de
naturaleza administrativa de la gestin o funcin tributaria.*
1.2. D esarrollo.
1.2.1. Derecho Financiero y Derecho Tributario.
De acuerdo con los fines que justifican y dan legitimidad a su

existencia y poder, el Estado y la multiplicidad de entidades que
lo integran debe satisfacer las necesidades colectivas asumidas
como pblicas por el ordenamiento jurdico; para ello requiere
efectuar numerosos gastos para atenderlas y obtener una volu
minosa masa de recursos que lo pongan en capacidad de cubrir
los. Por consiguiente, el conjunto de operaciones instrumentales
o mediales de los entes pblicos, encaminadas a obtener los in
gresos y bienes, as como contraer o causar las deudas, con el
objeto de realizar los gastos pblicos necesarios para desarrollar
posteriormente las funciones y los servicios pblicos, y adicio
nalmente propender a la redistribucin de la riqueza social, se
denomina actividad financiera o -genricamente- finanzas del
20
TEM A I. DERECHO TRIBUTARIO
Estado, y conforma la hacienda pblica; actividad que da lugar

al amplio objeto y a los mltiples fines de las ciencias financieras
tcnicas y al derecho financiero o de la hacienda pblica.
El autor venezolano Florencio Contreras Quintero se refera

al "fenmeno financiero" ms que a la sola actividad financiera,
al cual calificaba como de inmensa complejidad. Deca que es un
"fenmeno poltico" porque surge contemporneamente con la
decisin de atender necesidades colectivas y la multiplicidad de
los fines del Estado, y al mismo tiempo es un "fenmeno econ
mico", porque se trata de allegar recursos econmicos limitados,
para transformarlos en servicios pblicos, a travs de los cana
les del gasto pblico, y as satisfacer las ilimitadas necesidades
colectivas. Fenmeno que es principalmente objeto de la ciencia
de las finanzas o economa financiera, pero que en el Estado de
Derecho debe ser objeto tambin del ordenamiento jurdico y del
estudio cientfico de las ciencias jurdicas, como es el derecho fi
nanciero. De all la complejidad tambin del derecho financiero,
"porque pretende disciplinar y estudiar ese proceso -aunque sea
parcialmente- que une esas dos vertientes: los ingresos pbli
cos y los gastos pblicos, a travs de ese vnculo que se llama
presupuesto"1.
1 CONTRERAS QUINTERO, Florencio. Disquisiciones Tributaras. Coleccin

Justitia et Jus. Mrida, Venezuela, Universidad de Los Andes, Facultad de
Derecho,1969, pginas 10 y siguientes. CASADO HIDALGO, Luis. Temas de
Hacienda Pblica. Caracas, Ediciones de la Contralora, 1978, pginas 9 y si
guientes. Casado Hidalgo explica con claridad los conceptos de hacienda
pblica, recursos financieros pblicos, actividad financiera del Estado, de
recho financiero y derecho tributario con referencia a Venezuela. Tambin
en LAYA BAQUERO, Juan Bautista. Lecciones de Finanzas Pblicas y Derecho
Fiscal. Caracas, Venezuela, Paredes Editores, 1989. Tomo I. PLAZAS VEGA,
Mauricio A. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario. Tomo II, Se
gunda Edicin, Santa Fe de Bogot, Colombia, Editorial Temis, 2005. Dere
cho Tributario, pginas 6 y siguientes. GIULIANI FONROUGE, Carlos. De
recho Financiero. Tomo I, Dcima Edicin. Obra actualizada por Navarrine,
Susana y Asorey, Rubn. Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 2011.
pginas 25 y siguientes. VILLEGAS, Hctor Belisario. Curso de Finanzas, De
recho Financiero y Tributario. Octava Edicin Revisada. Buenos Aires, Edito
rial Astrea-Depalma,2002, pginas 79 y siguientes.
21
La Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela es

tablece el marco normativo de la hacienda pblica y de la activi
dad financiera del Estado. En especial, cuando establece el deber
de toda persona de coadyuvar a los gastos pblicos, de confor
midad con la ley (artculo 133); las competencias de la Asamblea
Nacional, a la cual corresponde legislar sobre la materia, en par
ticular sobre la creacin de los tributos y el ejercicio del control
parlamentario sobre la Administracin Pblica Nacional (artcu
los 317,156, ordinalesl2 y !3 ,187, ordinales 1 y 3); la competen
cia del Presidente de la Repblica para administrar la hacienda
pblica nacional (artculo 236, ordinal 11); las disposiciones del
Ttulo VI, Captulo II, que rigen el rgimen fiscal y monetario
(rgimen presupuestario, sistema tributario, sistema monetario);
las competencias de la Contralora General de la Repblica, en
materia de control de ingresos, gastos y bienes pblicos y las
operaciones relativas a los mismos (artculo 287 y siguientes); y
las disposiciones relativas a los estados y municipios que regu
lan la actividad financiera de estas entidades y sus organismos
competentes. Normas constitucionales que son desarrolladas
principalmente por la antigua Ley Orgnica de la Hacienda P
blica Nacional, la Ley Orgnica de la Administracin Financiera
del Sector Pblico, la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal,
la Ley Orgnica de la Contralora General de la Repblica, la Ley
Orgnica de Aduanas, el Cdigo Orgnico Tributario y las leyes
especiales de carcter tributario.
Por consiguiente, el derecho financiero o derecho de la ha

cienda pblica, concebido como ciencia y como disciplina jur
dica, es decir, como sistema de conocimientos y como conjun
to ordenado de normas y de principios rectores de la conducta,
comprende una amplia gama de materias inherentes al derecho
pblico: los tributos, el patrimonio del Estado o hacienda p
blica, la contabilidad de los entes pblicos, el presupuesto y las
reglas del gasto de los entes mencionados, el crdito o la deuda
de naturaleza pblica, la emisin y flujo de moneda oficial, la
regulacin cambiaria y el control de la gestin o administracin
de los recursos pblicos. As mismo, comprende el estudio de las
relaciones internacionales surgidas de los convenios bilaterales y
22
multilaterales celebrados por Venezuela, como son los relativos

al Fondo Monetario Internacional y a la Organizacin Mundial
del Comercio, entre otros. Esta amplia gama de materias ha he
cho dudar a algunos autores acerca de la unidad sistemtica del
derecho financiero, porque lo conciben como un aglomerado de
materias diversas cuyo objeto son las finanzas del Estado, pero
sin la suficiente coherencia de fines, principios y reglas para in
tegrar una rama autnoma del derecho, al mismo tiempo que
reconocen que el derecho tributario si rene los requerimientos
para conformar una rama autnoma del derecho pblico. Sin
embargo, la generalidad de los autores admite la posibilidad de
concebir como objeto del derecho financiero el conjunto de no
ciones, principios y normas que rigen todos los fenmenos de las
finanzas estatales, del cual hace parte el derecho tributario2.
En relacin con lo anterior, se ha destacado la variedad de

origen y naturaleza de los ingresos y recursos financieros del Es
tado. En primer lugar, ha sido sealada la clasificacin entre re
cursos patrimoniales y no patrimoniales. En tal sentido, ha dicho
el conocido autor argentino Dino Jarach: "Los recursos estatales
abarcan una extensa gama de instituciones y procedimientos. Al
gunos son originarios o patrimoniales y se producen como fru
tos del patrimonio estatal o como producto de sus actividades
econmicas. Las normas que rigen estos recursos son ora consti
tucionales, ora administrativas, ora del derecho privado, y ms
precisamente, se refieren a los contratos en que es parte el Es
tado o alguna de sus reparticiones o empresas"3. Esta categora
de recursos patrimoniales incluye las regalas y dems derechos
provenientes de la explotacin de los bienes y recursos naturales
del Estado y los precios de sus operaciones econmicas. Frente a
2 Para una amplia exposicin sobre el tema de la unidad sistemtica del de

recho financiero o derecho de la hacienda pblica, ver a PLAZAS VEGA,
Mauricio A. obra citada supra, pginas 22 y siguientes. Tambin en la obra
citada supra de GIULIANI FONROUGE, pginas 25 y siguientes. GIANNI
NI, Achille Donato. Istituzioni di Diritto Tributario. Dott. A Giuffr Editore.
Milano, Italia, 1974. Pginas 1 y siguientes.
3 JARACH, Dino. Curso de Derecho Tributario. Tercera Edicin Revisada. Bue
nos Aires, Argentina, Ediciones Liceo Cima ,1980, pginas 8 y siguientes.
23
esta clase de recursos se encuentran los no patrimoniales, recur

sos de naturaleza distinta de los recursos originarios, como son
los derivados del crdito pblico, de las expropiaciones y de los
tributos, as como tambin de las multas, que no son frutos ni
accesin del patrimonio del Estado ni producto de sus activida
des econmicas, sujetas esencialmente estas ltimas a las mismas
reglas que rigen a todos los sujetos del ordenamiento jurdico.
Mientras que los recursos derivados del crdito pblico, de las
expropiaciones, de los tributos y del importe de sanciones econ
micas, se fundamentan en normas especficas de derecho pblico
y en el ejercicio del poder de imperio del Estado en modo predo
minante, o sea, son de iure impert, aunque pueda haber algunos
mecanismos convencionales en el manejo del crdito pblico y
las expropiaciones, como en los supuestos de los contratos de
prstamo contrados por el Estado o de los arreglos amigables en
las expropiaciones.
Con respecto a esta ltima categora de recursos derivados,
el autor nacional Luis Casado Hidalgo, en forma didctica, de
ca que "el Estado los obtiene en ejercicio de sus potestades de
soberana e imperio sobre todos los habitantes del territorio; de
aqu el carcter pblico. ... Hay que sealar que en la creacin
del derecho que tiene el Estado a exigir esos recursos de derecho
pblico, no interviene el futuro deudor de los mismos, y son ob
tenidos -detrados ms bien- como exacciones, como prestacio
nes obligatorias; no se requiere consenso o acuerdo entre acree
dor y deudor. Nacen, en fin, en virtud de una relacin de poder
que queda limitada en la ley"4. No obstante lo anterior, y sin que
ello suponga el desconocimiento del poder tributario del Estado,
es importante tener presente que, hoy en da y as lo reconoca
Casado, el principal fundamento del tributo es el deber constitu
cional de los ciudadanos de contribuir a los gastos pblicos, de
acuerdo con su capacidad econmica y de conformidad con las
leyes, lo cual implica la llamada auto-imposicin de los tributos,
mediante la intervencin del rgano de representacin popular.
4 CASADO HIDALGO, Luis. Ver obra citada supra, pgina 16. Sobre los ingre
sos derivados o de derecho pblico en el derecho venezolano, este autor tiene
una amplia exposicin en la misma publicacin, pgina 157 y siguientes.
24
Dentro del grupo de los recursos no patrimoniales ni origi

narios, y con referencia principal al recurso dinero, la doctrina
ha distinguido siempre entre los ingresos tributarios y los no tri
butarios, en atencin al perfil tan caracterstico y al importante
espacio dentro de las finanzas del Estado que ha tenido la figura
tributaria, desde tiempos remotos de la historia de la humani
dad, frente a otras figuras jurdicas no tributarias como el crdi
to pblico, las expropiaciones legales, las sanciones econmicas,
etctera.
De frente a la escasa homogeneidad de nociones, principios

y normas que rigen a la diversidad de figuras mencionadas que
proporcionan recursos al Estado, lo que da lugar a la vasta con-
ceptuacin del derecho financiero o de la hacienda pblica, el cual
abraza mltiples aspectos y fenmenos diferentes relacionados
con los recursos y gastos pblicos, contrasta la uniformidad,
consistencia y unidad que puede ser observada en el conjunto
de las categoras y especies tributarias (impuestos, tasas, contri
buciones especiales, exacciones parafiscales diversas) las cuales
giran alrededor de los conceptos nucleares de tributo y de rela
cin tributaria. Pero esto no ha impedido que la doctrina haya
defendido con asertividad la existencia de una rama jurdica glo
bal de la hacienda pblica, debido a razones polticas, prcticas y
cientficas, materia que involucra al derecho tributario y; lo hace
parte importante de una rama jurdica mayor. Esto explica la
orientacin de autores franceses, alemanes, italianos y espaoles
y de muchos latinoamericanos, que visualiza esta rama jurdica
como ciencia y disciplina de todo el ciclo financiero del Estado:
fines-ingresos-presupuestos-gastos-controles. As, en modo sin
ttico, el autor espaol Fernando Sainz de Bujanda define el de
recho financiero o derecho de la hacienda pblica como "rama
del derecho pblico interno que organiza los recursos del Estado
y de las otras entidades pblicas, territoriales e institucionales,
y regula los procedimientos de recaudacin de los ingresos y de
erogacin de los gastos y de los pagos necesarios para el cum
plimiento de sus fines"5. Definicin que es complementada con
5 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Sistema de Derecho Financiero. Madrid,
25
expresin tajante de Ferreiro Lapatza: "... la actividad financiera

resulta incomprensible si se prescinde de alguna de sus partes
esenciales. La organizacin de los medios de que dispone el Es
tado para satisfacer sus necesidades debe ser considerada de ma
nera unitaria"6. Todo lo cual lleva a concluir que el derecho tri
butario es una parte del derecho financiero, aunque fundamental
y relativamente autnoma, inserta en un marco ms amplio que
es el ordenamiento financiero del Estado7.
1.2.2. Concepto de Derecho Tributario.
Llegados a este punto, se hace necesario entonces precisar el

concepto de derecho tributario, tambin llamado derecho fiscal,
,a partir de su objeto -que es el tributo- como ciencia y como dis
ciplina jurdica.
De manera muy simple e incontrovertible, Jarach define la dis

ciplina tributaria como "el conjunto de las normas y principios
jurdicos que se refieren a los tributos", y a la ciencia del derecho
tributario como aquella que "tiene como objeto el conocimiento
de esas normas". El autor colombiano Mauricio Plazas Vega pa
rece seguir este concepto simple al expresar: "El derecho tributa
rio es el conjunto de normas jurdicas que regulan los tributos".
En nuestro pas, Florencio Contreras coincide al afirmar: "El de
recho tributario tiene como objeto concreto, especfico y determi
nado, erigido en una categora jurdica que es el tributo. De ma
nera que quien comprenda y conozca la entidad de esta categora
Universidad Complutense, Facultad de Derecho ,1977, pgina 476. Citado

por Plazas Vega, obra citada supra, pgina 29.
6 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. Ma
drid, Espaa, Editorial Marcial Pons, 1992, pgina 32. Citado por Plazas
Vega, obra citada supra, pgina 29.
7 PLAZAS VEGA, Mauricio A. Obra citada supra, pgina 30. A esta conclu
sin llegan un conjunto de autores espaoles y latinoamericanos cuyas opi
niones analiza Plazas Vega. As, por ejemplo, los espaoles Queralt, Lozano,
Casado y Tejerizo expresan: "El Derecho Tributario es una parte del Dere
cho Financiero, como el ordenamiento tributario no constituye ms que una
parte, as sea fundamental, en un ordenamiento ms amplio constituido por
el derecho financiero".
26
jurdica que es el tributo, est en capacidad de resolver toda la

problemtica que, desde el punto de vista estrictamente jurdico,
planteen la interpretacin y aplicacin del derecho tributario"8.
Tambin en nuestro pas, Jos Andrs Octavio adopta un con
cepto similar, pero con mayor alcance: "El derecho tributario es
el conjunto de normas que regulan la creacin y aplicacin de
los tributos y las relaciones jurdicas que de ellos derivan. Los
tributos son las prestaciones de dinero, exigidas por el Estado en
el ejercicio de su poder de imperio, mediante una ley, para aten
der los gastos destinados al cumplimiento de sus fines". Nocin
de tributo que adopta la definicin del Modelo de Cdigo Tri
butario para Amrica Latina, en su artculo 13. A lo cual agrega
Octavio que "el derecho tributario est considerado por la doc
trina ms aceptada como una rama del derecho financiero, con
normas y principios propios que le confieren carcter autnomo,
especialmente en lo que se refiere al derecho material"9.
Se observa claramente que dicho concepto de derecho tributa

rio gira principalmente alrededor de la nocin de tributo y de la
relacin jurdica tributaria, pero se extiende al poder tributario, a
las fuentes jurdicas de los tributos, a sus procedimientos especia
les de determinacin y recaudacin, y a las sanciones para asegu
rar su cumplimiento. Extensin que ha hecho pensar a la doctrina
no slo en segmentos sino en subdivisiones del derecho tributario,
tales como el derecho tributario constitucional; el derecho tribu
8 JA RA CH , Dino. Obra citada supra, pgina 6. Plazas Vega, M auricio. Obra

citada, pgina 46. Contreras Quintero, Florencio. Obra citada supra, pgi
na 11.
9 OCTAVIO SEIJAS, Jos Andrs. Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico
Tributario. Coleccin Textos Legislativos N 17, Editorial Jurdica Venezo
lana, Caracas, 1998, pginas 15 y siguientes. Artculo 13: "Tributos son las
prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Cfr: M odelo de Cdigo Tributario. Reforma Tributaria Para Amrica Latina,
preparada por el Program a Conjunto de Tributacin OEA-BID. Unin Pa
namericana, Secretara General, Organizacin de Estados Americanos, Was
hington, D.C. 1968. Segunda Edicin. Pgina 19. Octavio, al igual que Jarach,
da prevalencia al derecho material sobre el derecho formal en su concepto
de derecho tributario.
27
tario sustantivo o material u obligacional; el derecho tributario

formal o administrativo; el derecho procesal tributario; el dere
cho tributario internacional; y el derecho tributario penal. De las
cuales interesa tratar en este captulo las vertientes tributarias del
derecho material y del derecho formal, como partes de un mismo
cuerpo antes que como ramas o divisiones de la disciplina.
Como indic Jos Andrs Octavio, el concepto de derecho tri

butario comprende tanto la creacin como la aplicacin de los
tributos. Este doble enfoque ha dado lugar en la teora y en la
prctica tributarias a una tensin entre el poder legislativo y la
Administracin del Estado; entre la creacin legislativa de los tri
butos inherente al Estado de Derecho y la potestad y competen
cia ejecutivas para exigir su cumplimiento y recaudarlos; entre la
reserva o exclusividad de la ley para decidir cul ser la riqueza
gravada, en cules circunstancias, en cul proporcin, en cul
momento y cules sujetos quedaran obligados a pagar, vale de
cir, el diseo de los tributos y de todos sus elementos esenciales,
por un lado, y la determinacin en el hecho concreto del tributo a
pagar por cada contribuyente y la exigencia de su cumplimiento,
de acuerdo con ia ley. Tensin que se proyecta necesariamente
en la relacin entre el contribuyente, que busca encontrar en la
ley certeza y seguridad para su obligacin de contribuir y la Ad
ministracin, cuya pretensin o exigencia al contribuyente persi
gue obtener el mayor y ms eficiente resultado de recaudacin,
con el objeto de aportar los recursos necesarios para que todos
los entes pblicos puedan lograr sus fines y objetivos.
Habida consideracin que la creacin y la aplicacin de los

tributos son pasos o fases de una secuencia natural en el derecho,
algunos autores de la ciencia tributaria han tomado posicin en
favor de la prevalencia de la creacin de los tributos y por ende,
del derecho material que rige la obligacin tributaria, frente a
la aplicacin de la norma tributaria, a la que consideran como
estricta ejecucin de la ley. Desde otra perspectiva, pero sin ne
gar que la Administracin debe cumplir la ley tributaria, otros
autores, inspirados en el fin primordial de los tributos, que es
la recaudacin suficiente de dinero para cumplir con las metas
28
polticas y operativas del Estado y de sus rganos, se afincan en

la necesidad de interpretar la ley tributaria y apreciar los hechos
sometidos a ella del modo que ms favorezca a una mayor recau
dacin o a la deteccin de la verdadera capacidad contributiva
individual. En esta perspectiva, la funcin administrativa y por
tanto el llamado derecho formal o administrativo, que rige las
facultades y los procedimientos de los rganos de la Adminis
tracin, tiene un peso preponderante y tiende a prevalecer. En
trminos muy simples, esta sera la contraposicin tradicional
entre la tendencia legalista o clsica y la tendencia funcionalista
o administrativista del derecho tributario. .
Sin perder de vista la tensin antes descrita, desde la posicin

legalista, Jarach define al derecho tributario material o sustanti
vo como "el derecho de las obligaciones tributarias, entendiendo
por obligaciones tanto la relacin jurdica cuyo objeto es la pres
tacin del tributo, como las dems relaciones cuyo contenido
consiste en prestaciones accesorias, como asimismo la relacin
contraria a la obligacin tributaria, que surge del pago indebido
en la cual el Estado es el sujeto pasivo y el particular el sujeto ac
tivo". Jarach aade que "para que los fines del derecho tributario
sustantivo se cumplan no es necesaria siempre la intervencin de
la Administracin", ya que en todos los ordenamientos jurdicos
surgen obligaciones tributarias que se cumplen (se autoliquidan
o ejecutan espontneamente) "por la simple observancia de los
preceptos legales por parte de sus destinatarios", lo que demues
tra que la actividad de los contribuyentes no siempre "est supe
ditada jurdicamente a la actividad administrativa en general, ni
a algn acto administrativo en particular".
Lo anterior hace afirmar a Jarach que su posicin tiene dos

corolarios: "el primero consiste en que el poder coercitivo del
Estado, que caracteriza al tributo, se agota en el momento de la
creacin de la ley, o sea, de la creacin de las normas de derecho
sustantivo. La Administracin no es la portadora del poder esta
tal para hallar los recursos para las finanzas pblicas, sino sola
mente para cumplir la ley. En el derecho tributario material son
las normas objetivas las que crean la obligacin y las pretensiones
29
fiscales y en su mbito no hay preeminencia de una parte sobre

la otra -fisco y contribuyente- ni sujecin". " ... El segundo co
rolario, es que debe distinguirse el derecho tributario sustantivo
o material del derecho tributario formal o administrativo y que
las relaciones jurdicas disciplinadas por una y otra materia, son
distintas y pueden no acoplarse en la vida real"10. Esto le lleva a
concluir, a nuestro entender, que el derecho tributario material,
como esencia de la ciencia y de la disciplina, no se integra ni es
absorbido por la actividad de la Administracin ni por el derecho
administrativo, porque son reglas con distinta funcin y natura
leza, aunque tampoco se les pueda considerar como comparti
mientos estancos. Mientras al primero corresponde la estructura
de la obligacin, al segundo corresponde la recaudacin, en sus
aspectos de cobro, percepcin, bsqueda y reconocimiento de las
pretensiones concretas del fisco. Por ejemplo y tal vez con cier
ta exageracin, sera inadmisible que la Administracin pudiera
ejercer facultades discrecionales -propias de su operacin- en el
mbito de la fijacin del contenido y alcance de las obligaciones
tributarias, cuya determinacin slo admitira comportamientos
estrictamente debidos y reglados. En cambio, cuando se trata de
una relacin de contenido administrativo, existe la posibilidad
de que la Administracin ejerza sus facultades de acuerdo con
un criterio de oportunidad y conveniencia11.
10 JARACH, Dino. Obra citada supra, pginas 11 y 12.

11 JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Editorial Liceo
Cima, Buenos Aires, Argentina, 1969, Tomo I, pgina 161. Expresa Jarach:
"En materia de derecho tributario sustantivo, es decir, cuando se trata de la
relacin cuyo objeto es la prestacin del tributo, el acreedor puede cobrar o
no el impuesto que nace de la ley (sic), nicamente debe adaptar su voluntad
a lo que establece la ley y tiene una suerte de derecho-deber, en el sentido de
que lo que es su derecho creditorio es tambin su obligacin de hacerlo valer
a favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio,
cuando se trata de una relacin de carcter administrativo, existe la posibi
lidad de que la Administracin ejerza o no su facultad, de acuerdo con un
criterio de oportunidad; y cuando hablamos de oportunidad administrativa
usamos un trmino que es caracterstico para indicar el contenido de las
facultades discrecionales, que se rigen no por derechos-deberes, sino por
el criterio de apreciacin, de oportunidad, que el mismo organismo puede
ejercer".
30
Sin desmerecer el valor de la posicin de Jarach, con inclina

cin a la preminencia absoluta del derecho material sobre el de
recho formal en el mbito de los tributos, es conveniente ir al ori
gen de la teora, en busca del equilibrio entre las dos vertientes
mencionadas. Se atribuye al autor alemn Albert Hensel la ex
presin terica original de las dos vertientes y de su complemen-
tacin sinrgica. Segn este autor, quien destac en los aos que
siguieron a la primera guerra europea y falleci prematuramente
en el ao 1933, "la caracterstica de una imposicin conforme a
los principios del Estado de Derecho est en la disciplina de la
obligacin tributaria mediante una norma jurdica. ... el medio
tcnico jurdico para alcanzar tal vnculo legal es la determina
cin de los hechos generadores del impuesto. El hecho generador del
impuesto contiene normativamente los presupuestos abstractos
e hipotticos de cuya concreta existencia (realizacin del hecho ge
nerador) resultan determinadas consecuencias jurdicas. La teora
del hecho generador del impuesto y de sus consecuencias jur
dicas crea entre el Estado y el sbdito una relacin jurdica que
llamaremos relacin obligatoria de derecho pblico y est recogida
bajo el concepto de derecho tributario material. La parte general del
derecho tributario material tiene la tarea de exponer los elemen
tos comunes de todas las distintas leyes de impuesto, en cuan
to disciplinan estos hechos generadores." Pero seguidamente,
Hensel puntualizaba lo siguiente: "La determinacin del hecho
generador no basta al Estado para llevar a ejecucin las preten
siones que se derivan de la realizacin del hecho generador mis
mo. Esta ejecucin de la pretensin en sentido lato es tarea de la
administracin tributaria del Estado. El derecho administrativo est
de este modo subordinado teleolgicamente al derecho material,
pero presenta, prescindiendo de aqul caractersticas jurdicas
propias. Traer a la luz estas caractersticas es tarea de la teora
del derecho tributario administrativo. La relacin obligatoria de im
puesto es ciertamente la base, pero no la relacin jurdica tpica
de esta parte del derecho tributario, la cual debe ocuparse de las
relaciones entre autoridad tributaria y obligados tributarios".12
12 HENSEL, Albert. Derecho Tributario. Traduccin al espaol de Leandro Stock

y Francisco Cejas. Editorial Jurdica Nova Tesis. Buenos Aires, Argentina,
2004. Pgina 66.
31
Hensel, de acuerdo con la legislacin alemana de su tiempo,

asuma que la relacin de derecho administrativo requera de la emi
sin del acto administrativo llamado "aviso de impuesto", o sea,
"el requerimiento de una determinada suma pecuniaria debida
en base a la realizacin del hecho generador", como requisito
para el inicio de una nueva relacin; dentro de esta relacin y
con invocacin del Estado de Derecho, haca nfasis en la ne
cesaria existencia del procedimiento para la ejecucin financiera
coactiva de la pretensin del Estado y como contrapeso, de un
procedimiento de remedios jurdicos disciplinado por el Estado puesto
a disposicin del obligado para su tutela jurdica suficiente frente a
los requerimientos injustificados de pago13. Con mucho acierto,
Hensel precisaba: "Si bien se pudo afirmar supra que el dbito de
impuesto surge con la realizacin del hecho generador y que, por
lo tanto, para el nacimiento de la pretensin del Estado no es ne
cesario ningn acto administrativo especial, esto no excluye que
el Estado desarrolle una actividad administrativa en el campo de
la imposicin, para contribuir por su parte tambin a satisfacer
las pretensiones de impuesto de aqul surgidas de conformidad
con el hecho generador"14.
13 HENSEL, Albert. Obra citada supra. Pgina 67. En relacin con el contencio
so tributario, en la doctrina nacional ya se reflejaban algunos elementos de la
obra de Hensel, as: " .. .la especificidad de la rama tributaria se contrae esen
cialmente a los aspectos sustantivos de ella, es decir, a la concepcin y regu
lacin de la obligacin tributaria, que engloba aspectos tales como el principio
de realidad econmica, el carcter patrimonial del vnculo obligacional, la
configuracin de los sujetos pasivos de la obligacin, el hecho generador, la
base imponible, los modos de extincin, los privilegios y garantas, etctera.
Empero, por lo que se refiere a la determinacin y recaudacin de los tribu
tos, esta rama jurdica se alimenta de los conceptos del derecho administrati
vo, porque se trata precisamente del ejercicio de potestades administrativas.
Por este motivo el conocido tributarista alemn Albert Hensel se refiere a
la existencia de un derecho tributario obligacional frente a un derecho tributario
adm inistrativo". Ver: RUAN SANTOS, Gabriel. El Contencioso Tributario. En
Revista de Derecho Pblico N 21. Editorial Jurdica Venezolana, Caracas,
Venezuela, enero-marzo 1985, pginas 16 y 17.
14 HENSEL, Albert. Ibid, pginas 67, 241, 243 y 244. Dentro de su original con
cepcin de dos relaciones tributarias coexistentes, la substancial y la admi
nistrativa, Hensel indicaba lo siguiente: "N osotros recogemos estas activi
dades administrativas del Estado (indagacin y determinacin del dbito
32
De manera que Hensel postulaba con claridad las dos vertien

tes del derecho tributario: obligacional y administrativa; indica
ba la funcin indispensable que cada una de ellas deba cumplir
en el ejercicio del poder de imposicin del Estado; adverta las
dos relaciones jurdicas que surgan de cada una de esas funcio
nes, debido a la intervencin de rganos de ramas distintas del
Poder Pblico; as como tambin, estimaba la complementacin
entre ambas disciplinas para llevar a ejecucin con justicia la pre
tensin del fisco.
La doctrina moderna del derecho tributario ha puesto de re
lieve adems, la interaccin entre las dos vertientes mencionadas,
material y formal, a tal punto que, analizadas las cosas con deteni
miento, la creacin e interpretacin y la aplicacin concreta de la
ley tributaria -mediante los procedimientos administrativos- se
amalgaman finalmente en una sola realidad dinmica, si se tiene
en cuenta que dicha ley frecuentemente contiene conceptos inde
terminados o de apreciacin, cuya aplicacin requiere del contri
buyente y de la Administracin una actividad valorativa acerca
de los hechos y de los preceptos, que dista de ser un proceso de
automatismo lgico o de simple subsuncin normativa, el cual
de impuesto, participacin al deudor con orden de pago, recaudacin de la

prestacin debida, gestiones de ejecucin) dedicadas a la realizacin inme
diata de sus pretensiones, bajo el concepto comn de procedim iento tributario.
En esto tenemos una especie de imagen especular de derecho administrativo del
derecho tributario material: el procedimiento es la transformacin adminis
trativa de la pretensin de impuesto, originada sobre la base del derecho
m aterial...". Por su parte, Valds Costa sealaba con respecto a la doctrina
de Hensel lo siguiente: "Frente a la nueva corriente doctrinaria que asigna
a la actividad administrativa de determinacin caractersticas propias del
poder de imposicin, reafirmamos nuestro convencimiento acerca de la di
ferencia jurdica substancial entre el nacimiento de la obligacin por la ocu
rrencia del hecho imponible y la actividad administrativa que comprueba su
existencia y fija la cuanta de la prestacin. El concepto proviene de Hensel,
quien puso de manifiesto de manera indiscutible la diferente naturaleza del
acto legislativo que crea el tributo, respecto del acto administrativo que, en
funcin exclusiva de aplicar la ley, efecta la determinacin". Ver: Valds
Costa, Ramn. Curso d e Derecho Tributario. Editoriales Marcial Pons, Temis
y Depalma, Segunda Edicin, Madrid, Santa Fe de Bogot y Buenos Aires,
respectivamente, 1996. Pgina 356.
33
debe ser auxiliado por criterios suministrados por las ciencias

econmica y financiera y por otras disciplinas no tributarias. Tan
importante es esta interaccin que mientras la Administracin
no ha desplegado su intervencin no puede saberse con certeza
los trminos del cumplimiento ni considerarse al contribuyente
liberado de su obligacin tributaria. Este enfoque ha hecho resur
gir la tendencia dinmica, procedimentalista o neo-administrati-
vista del derecho tributario que, a travs de la llamada "potes
tad de imposicin" o "funcin tributaria" de la Administracin
o "procedimiento de imposicin",persigue la determinacin de
la capacidad contributiva individual y concreta, ms all o con
superacin de la contraposicin comentada entre lo material y lo
formal15.
Por lo anterior, la existencia de estas dos vertientes del derecho

tributario, material y formal, obligacional y administrativa, lleva
a reunir en una sola rama jurdica el conjunto de materias sustan
tivas y adjetivas comprendidas en el Cdigo Orgnico Tributario
y en las leyes especiales creadoras de los tributos. En el Cdigo
15 PEREZ DE AYALA, Jos Luis y GONZLEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tri

butario. Tomo I, Madrid, Espaa, Editorial de Derecho Financiero, Editoria
les de Derecho Reunidas, pginas 21, 22, 23 y 24. Estos autores plantean la
"desntificacin" d e la preminencia del derecho tributario material sobre el
derecho tributario administrativo, mediante una integracin del esquema
central de la relacin tributaria obligacional con las tendencias que poten
cian a actividad administrativa en el mbito tributario, llmese potestad de
imposicin, funcin tributaria, o procedimiento de imposicin. Plazas Vega
resume la confrontacin de las tendencias en la doctrina moderna del dere
cho tributario, al sealar que frente a la magnificacin del hecho imponible en
torno a la obligacin tributaria y al derecho material, corriente dominante
entre los autores latinoamericanos, se coloca la magnificacin del procedim ien
to, cuya preocupacin fundamental es la aplicacin prctica de los tributos
y el ejercicio de las potestades administrativas, mediante actos sucesivos
de la Administracin que permitan el reconocimiento efectivo de la capaci
dad econmica concreta del contribuyente y el derecho al cobro del tributo,
corriente ampliamente seguida entre los autores italianos y espaoles con
temporneos. Sin embargo, Plazas Vega rechaza los extremismos y aboga
por una armonizacin de ambas vertientes del derecho tributario: material
y formal. Ver: PLAZAS VEGA, Mauricio A. Obra citada supra, pginas 489
a 492. Ver tambin en esta materia a GIULIANI FONROUGE, Carlos. Obra
citada supra, pginas 39 y siguientes.
34
como instrumento general que regula las instituciones tributarias,

en particular la obligacin tributaria, y en las leyes especiales como
instrumentos especiales reguladores de cada una de las especies
tributarias. Pero tambin comprende el derecho tributario el con
junto de normas adjetivas que prevn y regulan la organizacin y
facultades de la Administracin Tributaria, as como tambin los
procedimientos tributarios destinados a la determinacin y recau
dacin de las obligaciones tributarias. De all que los captulos de
este Manual recogen la indicada extensin del derecho tributario
y comprenden temas como los siguientes: concepto, autonoma
y fuentes; fundamentos constitucionales; la codificacin; el dere
cho de la obligacin tributaria (los sujetos, el hecho imponible, los
medios de extincin de la obligacin, las exenciones y exonera
ciones, etctera); clasificacin de los tributos; el derecho tributa
rio formal (las facultades, atribuciones, funciones y deberes de la
Administracin, as como tambin de los contribuyentes; los pro
cedimientos de determinacin, de fiscalizacin y de recaudacin,
de revisin y de impugnacin de actos administrativos, etctera);
derecho procesal tributario; derecho internacional tributario; de
recho penal tributario; impuesto sobre la renta; impuesto al va
lor agregado; impuesto de sucesiones y donaciones; impuesto de
aduanas; impuesto municipal sobre las actividades econmicas; y
dems impuestos nacionales y municipales.
2. Desarrollo Histrico del Derecho Tributario.

Gabriel Ran Santos*
2.1. Resum en.
Los estudiosos de la evolucin del derecho tributario o dere

cho fiscal, coinciden en afirmar que la existencia autnoma del

grado y d postgrado en Derecho Administrativo y en Derecho Tributario,
35
derecho tributario se hace realidad en Alemania, en los aos pre

cedentes y posteriores a la promulgacin de la conocida como Or
denanza Tributaria Alemana de 1919. Pero antes de este alumbra
miento, los estudios tributarios estuvieron sometidos a la ciencia
econmica y a la doctrina de los civilistas. Con el auge del derecho
administrativo a fines del siglo XIX, la disciplina tributaria fue
considerada como parte de la hacienda pblica regida por el de
recho administrativo, sometida a la supremaca del Estado, para
luego ser absorbida por el derecho financiero y por la ciencia de
las finanzas pblicas. A lo largo del siglo XX, la evolucin de los
estudios tributarios se desenvuelve en la contraposicin dialctica
entre las tendencias legalistas, substancialistas u obligacionistas
y las tendencias funcionalistas, integralistas, o administrativistas,
hasta llegar a una etapa actual en la cual se busca la armona en
tre ambas tendencias, con asuncin de la capacidad econmica
como criterio primordial de la disciplina, pero dentro del cauce
del principio de legalidad tributaria.*
2.2. D esarrollo.
No obstante que la existencia del tributo como institucin ju

rdica se remonta a la antigedad, los autores coinciden al se
alar que el derecho tributario, como ciencia y como disciplina
autnoma, es relativamente reciente; y sus inicios se ubican en
los aos finales de la segunda dcada del siglo XX, sin por ello ig
norar los intentos precedentes de elaboracin doctrinal del con
cepto de impuesto, como figura central de la materia.
Como se ha dicho antes, el derecho tributario surge del de

recho financiero, tronco del cual forma parte, como una rama
jurdica que adquiere autonoma cientfica y de derecho positi
vo; a su vez el derecho financiero o derecho de la hacienda p
blica es un desprendimiento del derecho administrativo, con el

36
TEM A 1. DERECHO TRIBUTARIO
cual ambas disciplinas -financiera y tributaria-conservan nexos

estrechos; y por ltimo, como es bien sabido, el derecho admi
nistrativo procede del derecho pblico y es una rama del mismo.
Derivacin que explica el origen del poder tributario de "iure
imperii", pero sujeto a los lmites constitucionales; los fines fis
cales o recaudatorios de los tributos junto a los fines extrafiscales
o de poltica econmica y social presentes en su configuracin;
las prerrogativas de la Administracin, que acta mediante actos
administrativos; as como tambin la sinergia entre el derecho
tributario material y el derecho tributario administrativo en su
desarrollo. Sin embargo, esta matriz de derecho pblico no debe
hacer olvidar la enorme influencia que ha ejercido en la materia
el derecho civil y la doctrina de los civilistas, lo cual ha contribui
do decisivamente a la formacin del perfil de la obligacin tribu
taria, como relacin jurdica "ex lege" de contenido patrimonial
entre el fisco y el contribuyente, garantizadora de la libertad in
dividual y de la seguridad jurdica.
Los estudiosos de la evolucin del derecho tributario o dere

cho fiscal, denominacin esta ltima preferida por la doctrina
francesa debido a razones histricas, coinciden en afirmar que
la existencia autnoma del derecho tributario se hace realidad
en Alemania, en los aos precedentes y posteriores a la promul
gacin de la conocida como Ordenanza Tributaria Alemana de
1919.Es en este momento histrico que surge "la orgnica impos
tacin de toda la materia", con la afortunada frase de Rastello16.
Pero antes de este momento de alumbramiento, los estudios

tributarios estuvieron dominados por la ciencia econmica, y en
16 RASTELLO, Luigi. Diritto Tributario. Principi Generali. cuarta edicin, Pa

dova, Italia, Casa EditriceDott. Antonio Milani CEDAM,1994. Pgina 5 y 6.
Dice Rastello: "Los estudios de teora general del derecho tributario, como
sector del ordenamiento jurdico susceptible de un tratamiento autnomo
para finalidades cientficas y didcticas, son muy recientes, segn la opinin
unnime de la doctrina. Se considera, en efecto, que se han desarrollado en
el perodo inmediatamente sucesivo a la primera guerra mundial, despus
que en el ordenamiento alemn los principios reguladores de la imposicin
tributaria fueron recogidos en la Ordenanza Tributaria de 1919 (Reichsabga
benordnung)".
37
particular por los economistas ingleses (Smith, Ricardo, Mili)

desde el punto de vista poltico, y por la doctrina civilista euro
pea desde el punto de vista jurdico. En este ltimo aspecto, con
remarcado predominio de la filosofa liberal y del anlisis jus-
privadista de los fenmenos jurdicos, segn los conceba el de
recho civil, en la interpretacin de las leyes tributarias. Con pos
terioridad, y con el auge del derecho administrativo a fines del
siglo XIX, el derecho tributario fue considerado conjuntamente
con el derecho de la hacienda pblica como parte del derecho de
la Administracin Pblica, con nfasis en la soberana y en la su
premaca del Estado. Destaca en esta etapa administrativista, la
escuela alemana del derecho pblico surgida bajo la monarqua,
personificada en autores como Laband, Jellinek, Mayer, Fleiner,
Gneist, quienes conceban la relacin entre el fisco y el contri
buyente como una relacin de poder-sujecin, y segn algunos
como "relacin de fuerza", al igual que en los dems campos de
la relacin entre el Estado y los sbditos, y defendan las pre
rrogativas de polica de la Administracin en la interpretacin
y aplicacin de las leyes tributarias. No era de extraar en este
contexto que quienes confrontaban esta posicin autoritarista se
afincaran en la posicin legalista a ultranza contraria, y se aferra
ran a la conceptuacin civilstica de la obligacin tributaria, como
relacin de derecho "inter pares", frente al ejercicio de las prerro
gativas administrativas unilaterales en materia de tributos.
De cara a la confrontacin mencionada y a modo de sntesis
dialctica, autores espaoles como Jos Luis Prez de Ayala y
Eusebio Gonzlez Garca explican el hito histrico de la Orde
nanza Tributaria Alemana (A.O. Reichsabgabenordnung), obra
primordial del tributarista Enno Becker, con las palabras siguien
tes: "Unicamente en este ambiente puede comprenderse una re
accin como la que vino a representar la aparicin en 1919 de la
Ordenanza Tributaria Alemana. En esta ocasin, bajo el pretexto
de anclarse sobre la realidad econmica, el movimiento pendular,
que tan a menudo preside la epistemologa de las ciencias socia
les, llev el legtimo deseo de sustraer las normas fiscales de la
tutela que sobre ellas ejerca el derecho civil a un peligroso mari
daje con la ciencia econmica. En la interpretacin de las normas
38
fiscales -dice el artculo 9 de la Ordenanza- se deber tener en

cuenta su fin, su significado econmico y desenvolvimiento de
las circunstancias que las acompaan". A lo cual aaden esos
conocidos autores que dicho precepto ha sido considerado como
"la expresin antittica ms lograda del formalismo jurdico",
destinada a "huir de las rigideces del derecho civil al resaltar
la importancia del elemento econmico real, ligaban al intrprete
a los valores econmicos subyacentes y dificultaban considera
blemente la extensin del fraude fiscal"17.
Esta Ordenanza, pionera y modelo de la codificacin tributa
ria, realiz un verdadero cambio cualitativo en la evolucin del
derecho tributario y puso los elementos esenciales de su autono
ma cientfica y de derecho positivo. Su texto contena los prin
cipios sustantivos del derecho tributario, las normas de procedi
miento y la disciplina de las infracciones y sanciones. Fue dictada
bajo el influjo de la Constitucin de la Repblica Democrtica de
Weimar, obra dicha Ordenanza de Enno Becker, jurista de indu
dable filiacin democrtica. Su texto fue reformado por la Ley de
Adaptacin Impositiva Alemana en el ao 1934, para incluir en
ella concepciones del nacionalsocialismo, las cuales fueron su
primidas despus y no estuvieron en el texto vigente hasta 1977,
ao en el cual se dict un nuevo Cdigo que sigue bsicamente
la misma orientacin18.
La promulgacin de la Ordenanza Tributaria Alemana en

1919 dio empuje al surgimiento de una vigorosa doctrina alema
na inspirada en sus disposiciones, elaborada por un conjunto de
juristas de esa nacionalidad, como fueron Hensel, Ball, Waldec
ker, Merk, Friedrichs, Lion, Nawiaski, Bhler, Gerloff, Schmol-
ders, Wagner, Neumark, y otros, as como el suizo Blumenstein.
Se atribuye a esta doctrina germnica el haber instituido la capa
cidad contributiva como inspiracin y causa de la norma fiscal y
"ratio legis suprema" de todo el ordenamiento tributario19.
17 PEREZ DE AY ALA y GONZALEZ, obra citada supra, pgina 9.

18 GIULIANIFONROUGE, obra citada supra, pgina 46.
19 PEREZ DE AYALA y GONZALEZ, obra citada supra, pginas 10 y 15.
39
Mientras que en Italia, tiempo despus del inicio marcado

por la nocin del impuesto aportada por el precursor de la Es
cuela Napolitana Oreste Ranelletti, en el contexto del derecho
financiero o de la hacienda pblica, sobresale la llamada Escuela
de Pava liderizada por el jurista Benvenuto Griziotti, tendencia
que habiendo tomado orientacin del realismo econmico de los
tributaristas alemanes, intensific el factor econmico-financiero
en el estudio de los tributos y otorg predominio a las ciencias
de las finanzas en la creacin y aplicacin del derecho financiero,
con sentido antiformalista, dando lugar al mtodo funcional o
integral como instrumento para la elaboracin e interpretacin
de las leyes financieras, incluidas dentro de stas las impositivas.
Con similar orientacin que los tributaristas alemanes, Griziotti
desarroll el principio de la capacidad contributiva como eje de
la tributacin, la cual deba ser investigada en la relacin con
creta instaurada entre el fisco y el contribuyente. Esta tenden
cia, atenuante de la misin defensiva de la forma jurdica y del
principio de legalidad, fue eficazmente enfrentada por muchos
autores italianos en el siglo XX, a la cabeza de los cuales destac
con brillo cientfico el jurista Achille Donato Giannini, lder de la
Escuela de Milano, a quienes se debe una eficiente defensa del
principio constitucional de legalidad tributaria, ms all del in
dividualismo jurdico inherente al derecho civil, sin alejamiento
de la bsqueda de la capacidad econmica. En general, se reco
noce a la doctrina italiana un enorme aporte en la consolidacin
del derecho tributario, bien como parte del derecho financiero,
del derecho administrativo o como disciplina autnoma, mate
rializado este aporte no slo en las obras de Griziotti y Giannini,
sino en las de Vanoni, Romanelli-Grimaldi, Ingrosso, Berliri, Co-
civera, Pugliese, Micheli, Tesoro, Fedele, D'Amelio, D'Alessio,
Tesauro, Amatucci, Rastello, Maffezzoni, Uckmar, y tantos otros
renombrados juristas20.
En Francia, el derecho fiscal fue concebido durante el siglo
XIX y buena parte del XX como un captulo ms del derecho
20 PLAZAS VEGA, obra citada supra, pginas 486 y siguientes. PREZ DE

AYALA y GONZLEZ. Obra citada supra, pgina 12.
40
administrativo, dentro de la disciplina de la hacienda pblica,

con especial insercin en la evolucin desde una hacienda liberal
a la hacienda de la redistribucin social de la riqueza. De mane
ra que no ha habido una verdadera separacin entre el derecho
financiero pblico y el derecho tributario en ese pas, el cual ha
sido instrumento del primero, sobre todo por su estrecha rela
cin con el rgimen presupuestario del Estado. Sin embargo,
Duverger reconoci que "el derecho fiscal pertenece al derecho
administrativo, pero se estudia aparte porque presenta una acu
sada originalidad en su contenido y en los procesos que origina
su aplicacin"; a lo cual aadi que su pretendida autonoma se
limitaba a la interpretacin de la norma fiscal, como una tcni
ca para combatir la evasin. Es posible que las palabras de Du
verger se quedaran cortas con respecto al significado expansivo
que encerraban21. Otros autores como Geny y Trotabas, desde
enfoques distintos dieron impulso a su relativa autonoma cien
tfica. Geny, con enfoque legalista de ndole civilista, reconoca
los "particularismos del derecho fiscal", pero a cambio de esto
invocaba la racionalidad del derecho privado que se inspiraba en
la naturaleza de las cosas, por ello la ley fiscal deba ser neutral,
aunque respondiera a una necesidad indiscutible de la comuni
dad, no deba destruir, entorpecer ni modificar la organizacin
social, econmica y poltica, que es anterior y superior a dicha
ley, "sino simplemente adaptarse a la misma". Agregaba Geny:
"Lejos, pues, de colocarse como rival del derecho comn, convie
ne que el derecho fiscal se acomode a l lo mejor posible, que se
limite a gravar los fenmenos jurdicos tal cual como son ... " 22.
Trotabas, desde una perspectiva diferente, dentro del derecho
financiero pblico, fue cultor del principio de la capacidad con
tributiva como orientacin primordial del derecho fiscal y pilar
de su relativa autonoma, a la vez que reconoca la interaccin
21 DUVERGER, Maurice. Hacienda Pblica. Traduccin de Jos Luis Ruz Tra-

ves. Barcelona, Casa Editorial Bosch, 1968. Pginas 7 y siguientes; 351 y si
guientes. Tambin: MEHL, Lucien. Elementos de Ciencia Fiscal. Traduccin de
J. Ross y M. Bricall. Casa Editorial Bosch, 1964. La doctrina francesa es muy
amplia en el estudio de la tcnica fiscal o de elaboracin de los tributos.
22 PEREZ DE AYALA y GONZALEZ. Obra citada supra, pgina 14.
41
entre la ciencia econmica y la ciencia jurdica en la disciplina de

los tributos23.
En las dcadas finales del siglo XX e inicios del XXI, llegamos

al apogeo del derecho tributario, como ciencia y como rama ju
rdica, por obra de una plyade de juristas de muchas naciona
lidades, quienes han realizado una extraordinaria labor de sn
tesis entre las tendencias acadmicas antagnicas mencionadas
y de intenso desarrollo a partir de sus elaboraciones centrales,
entre los cuales destacan los autores espaoles, los italianos y
los latinoamericanos, integrados en su mayora en el Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT). En esta etapa
contempornea, se debe sealar a los espaoles Sainz de Bujan-
da, Amors Rica, Albiana, Prez de Ayala, Gonzlez Garca,
Calvo Ortega, Cazorla Prieto, Ferreiro Lapatza, Garca Ao ve
ros, Acosta, Ramallo, Rodrguez Bereijo, Queralt, Casado, Prez
Royo, Corts, Lejeune; a los italianos Uckmar, Abbamonte, Ama
tucci, Adonnino, Falsitta, Moschetti, Fantozzi, Sacchetto; y a los
latinoamericanos Jarach, Valds Costa, Gomes de Sousa, Arajo
Falcao, Ataliva, Baleeiro, Giuliani Fonrouge, Flores Zabala, Octa
vio, Villegas, Luqui, De Juano, Cass, Garca Belsunce, Navarri-
ne, Asorey, Plazas Vega, Vidal Crdenas, Troya, Bravo Arteaga,
De Barros, De la Garza, y tantos otros ms jvenes de diversas
nacionalidades, que mereceran estar en esta larga lista.
En conclusin, en una dimensin espacial mayor, y con segui
miento del respetable criterio de Prez de Ayala y de Gonzlez
Garca, la evolucin del pensamiento tributario europeo y lati
noamericano -incluyente del venezolano- decanta en tres princi
pios esenciales, que hacen de pilares fundamentales de la disci
plina: el principio fiscal o recaudatorio, el principio de legalidad
y el principio de capacidad contributiva. A lo cual aaden esos
autores un matiz caracterizante en favor del tercer principio, as:
"De estos tres principios, el fiscal o recaudatorio tiene un claro
carcter medial, y el de legalidad es comn a todo el ordena
miento jurdico pblico. De suerte que no puede sorprender que
el principio de capacidad contributiva, en toda su variada gama
23 Ibid. Pgina 14.
42
de elaboraciones, desde el principio de justicia fiscal a la teora de

la causa, haya venido a ser el principio definidor por excelencia
de esta materia y ncleo de elaboracin sistemtica del derecho
tributario"24. En otras palabras, segn este criterio, el principio fis
cal es inherente a la hacienda pblica y est asociado al carcter
instrumental de la actividad financiera del Estado; el principio de
legalidad es consustancial con el Estado de Derecho y en especial
con el ejercicio del poder pblico, no obstante el rigor mayor que
asume en ciertas disciplinas del derecho pblico, como el derecho
penal, el derecho administrativo de las libertades pblicas y el
derecho tributario, por lo que respecta al hecho imponible y a la
obligacin tributaria. Pero la capacidad econmica de contribuir
a los gastos del Estado y de la colectividad es de la esencia de la
rama jurdica tributaria. Sin embargo, "la accin coordinadora
de los tres principios fundamentales -fiscal, de legalidad y de ca
pacidad tributaria- confluyen y se coordinan en la consecucin
de un sistema armnico"25.
En Venezuela, los primeros vestigios de anlisis de los tri

butos -directos e indirectos- se remontan a los hacendistas de
la primera parte del siglo XX: Abel Santos, Romn Crdenas,
Gumersindo Torres y Alberto Adriani. Pero los estudios siste
mticos de derecho tributario se inician con la promulgacin de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el ao 1942, debiendo se
alarse las obras de Manuel Alvarado, Manuel Mrquez y Pe
dro R. Tinoco, las cuales tenan un mtodo predominantemente
exegtico o de comentarios legales, sin embargo demostraban
un amplio conocimiento cientfico de la institucin del tributo.
Cabe recordar tambin en estos aos iniciales, la valiosa tarea
de divulgacin de la disciplina tributaria cumplida por la juris
prudencia de los tribunales tributarios, como la Junta y los Tri
bunales de Apelaciones del Impuesto Sobre la Renta, la Corte
Federal y la Sala Poltico Administrativa de la Corte Suprema
de Justicia. Hacia los aos sesenta del siglo XX comienza a de
sarrollarse la enseanza universitaria del derecho tributario,
24 Ibid. Pgina 7.
25 Ibid. Pgina 15.
43
enmarcada dentro de las lecciones de finanzas pblicas y dere

cho financiero, siendo destacable en esta poca la labor de pro
fesores como Contreras Quintero, Casado Hidalgo, Parra Prez,
Octavio, Misrachi, Padrn Amar, Montilla y otros ms jvenes
que fueron incorporndose en las dcadas posteriores. Hoy en
da, el derecho tributario ocupa un espacio profesional y acad
mico de importancia en el pas, el cual se refleja en una abun
dante doctrina y jurisprudencia nacional, que ha sido divulgada
por la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario y que ser
recogida en las pginas de este Manual26.
A guisa de ejemplo de la consistencia conceptual alcanzada

por el derecho tributario en Venezuela, como producto de la re
flexin de sus especialistas y de la asimilacin de muchos de los
temas desarrollados por la legislacin y la doctrina extranjera,
ya en el ao 1959, la Corte Federal se expresaba en trminos que
denotaban con claridad la autonoma relativa de la disciplina en
el pas, del modo siguiente: "De ah que frente al sistema nor
mativo general o comn del ordenamiento jurdico privado, el
fiscal presente el particularismo normativo propio de un dere
cho especial que dados los fines de inters pblico eminente que
persigue el legislador con sus preceptos, se informa con criterios
distintos y a veces contrarios de aquellos que inspiran el derecho
comn. Esta tcnica permite al legislador tomar en cuenta para
la legislacin momentos o datos reales del fenmeno econmico
26 MEJA BETANCOURT, Jos Amando. La Configuracin Histrica del Derecho

Tributario en Venezuela. En Temas de Actualidad Tributaria, Homenaje a Jaime
Parra Prez. Pginas 433 y siguientes. TINOCO (hijo), Pedro R. Comentarios
a la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Madrid, 1955. ALVARADO, Manuel A.
El Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Bogot-Caracas, 1944. MARQUEZ,
Manuel M. El Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. Caracas, Editorial lite,
1945. ALVAREZ FEO, Federico. Curso de Finanzas y Leyes de Hacienda, C aracas,
Tipografa Americana, 1974. LEPERVANCHE PARPARCN, Ren. Ley
Orgnica de Hacienda Nacional. Revista del Colegio de Abogados del Distrito
Federal, N 16, enero-febrero, 1940. Ministerio de Hacienda. Administracin
General del Impuesto Sobre la Renta. Jurisprudencia de Impuesto Sobre la
Renta 1943-1965 (Compilacin). Tomos I a IV. Caracas, 1966. ASOCIACIN
VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO. Sesenta Aos de Imposicin a la
Renta en Venezuela. Evolucin H istrica y Estudios de Legislacin Fiscal. AVDT,
Caracas, Editorial Torino, 2003.
44
distintos de aquellos acogidos por el derecho comn, por consi

derar que tales datos as admitidos y construidos por la tcnica se
consideran ms adecuados para el logro de los fines pragmticos
perseguidos por la poltica fiscal, sustituyendo elementos cuali
tativos por cuantitativos, o aquellos en los cuales predomina el
arbitrio y la apreciacin subjetiva, por aquellos de fcil y precisa
determinacin en virtud de su naturaleza objetiva"27.
Puede decirse con seguridad que en nuestro pas, como en
Europa y Latinoamrica, la evolucin del derecho tributario ha
logrado tambin no slo identificar el objeto de la materia, sino
tambin separar claramente las normas tributarias del resto de la
legislacin, determinar los principios fundamentales que le dan
consistencia a las relaciones del fisco con los contribuyentes e
integrar un cuerpo sistemtico y armnico de sus instituciones,
como es el Cdigo Orgnico Tributario existente desde 1982,
todo lo cual permite afirmar que desde hace ms de tres dcadas
lleg al sitial de ciencia jurdica perteneciente al derecho finan
ciero, dentro del vasto campo del derecho pblico.
3. Autonoma del Derecho Tributario

y relaciones con otras ramas jurdicas
Hctor Rangel*
Los distintos cursos de derecho financiero y tributario, suelen

tratar separadamente el problema de la autonoma del derecho
27 Sentencia de la Corte Federal del 22 de octubre de 1959. Ver: Jurisprudencia

de Impuesto Sobre la Renta, compilacin citada supra, Tomo II, pginas 241
y 242.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB). Espe
cialista Mencin Summa Cum Laude en Derecho Financiero de la UCAB. Es-
pecializacin en Finanzas Pblicas (culminando). Diploma en Gestin de las
Finanzas Bancarias en la UCAB. Ex Profesor invitado en la Escuela Nacional
de Administracin y Facienda Pblica para la ctedra de "Tributos Esta
dales y Municipales". Profesor en pregrado de las ctedras de "Contabili
dad Gubernamental" y "Presupuesto Pblico" en la Universidad Jos Mara
Vargas. Es Miembro de Nmero de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario.
45
financiero y el problema de la autonoma del derecho tributario.

Hay que recordar que, si bien el derecho tributario es una par
te del derecho financiero, el objeto de estudio de cada una de
las disciplinas mencionadas, esto es, los "tributos" en el caso del
derecho tributario y la "actividad financiera del Estado" en el
caso del derecho financiero, justifican su tratamiento separado,
no slo porque ello resulte conveniente desde un punto de vista
didctico sino tambin porque la doctrina ha expuesto respecto a
cada una de ellas distintos argumentos para sostener y defender
su autonoma cientfica.
Calificar el asunto de la autonoma de ambas disciplinas como

un "problema" no es casualidad, y obedece fundamentalmente
al hecho de que este tema ha sido objeto de diversos e intere
santes debates en la doctrina, lo que ha dado lugar a diversas
posiciones sobre el particular. En sentido amplio, se puede iden
tificar y agrupar esas posturas de la siguiente manera: I o) Una
primera que niega la autonoma de ambas disciplinas; 2o) Una se
gunda postura que niega la autonoma del derecho financiero
pero admite la autonoma del derecho tributario; 3o) Una tercera
posicin que subordina el derecho tributario al derecho finan
ciero28 y 4o) Una cuarta corriente -minoritaria- que postula la
subordinacin del derecho tributario al derecho privado.
Debemos la primera postura, a la escuela administrativa cl
sica, la cual, como afirma Giuliani, niega autonoma cientfica al
derecho financiero y, por tanto, considera la actividad financiera
estatal [incluyendo la tributacin como parte de dicha actividad]
como un captulo del derecho administrativo o bien como parte
especializada de l29. Luego, segn esta corriente, ni el derecho
financiero ni el derecho tributario, gozan de autonoma siendo
representantes de la misma notables tratadistas del derecho ad
ministrativo como Zanobini, Mayer, Fleiner, Orlando y Del Vec-
chio. Explica Villegas, que tales autores fundaban su posicin
en que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios
28 GIULIANI, Carlos. (2001). Derecho Financiero. (7ma Ed, Vol 1). Buenos Aires:
Ediciones Depalma, pp.34-35.
29 GIULIANI, Carlos. Ob. Cit. pp. 34.
46
TEM A t. DERECHO TRIBUTARIO
econmicos para lograr sus fines (medios de los cuales los ms

importantes son los tributarios) es una funcin administrativa t
pica que no difiere de las dems actividades pblicas del Estado
regidas por el derecho administrativo.30
Por su parte, Giuliani identifica una segunda corriente que
niega la autonoma conceptual del derecho financiero, al consi
derar que no constituye un sistema orgnico de relaciones ho
mogneas, sino un conjunto de relaciones de naturaleza diversa,
pero se diferencia de la postura anterior porque estima que slo
puede considerarse disciplina jurdica independiente la parte de
la actividad financiera vinculada con la aplicacin y recaudacin
de los recursos derivados, es decir, el derecho tributario o dere
cho fiscal, siendo esta la orientacin predominante en la doctrina
alemana, suiza y francesa. Apunta el maestro argentino, que esta
fue la opinin dominante en las Primeras Jornadas Latinoame
ricanas de Derecho Tributario, celebradas en Montevideo en oc
tubre de 1956 aunque restringida a una "autonoma didctica"
y no conceptual.31 Entre los seguidores de esta postura se ins
criben entre otros Albiana Garca, Eusebio Gonzlez Garca,
Prez de Ayala, Araujo Falcao, Jarach, Garca Belsunce, Luqui,
Martnez, Valds Costa, Blumenstein, Hensel, Giannini, Berliri,
Kruse, Micheli y otros.32
Con relacin a la tercera posicin, igualmente autorizada doc
trina adhiere a la tesis de la autonoma del derecho financiero,
de modo que el derecho tributario es una parte de esta rama del
derecho. Entre los autores que adoptan esta postura se pueden
mencionar: Giuliani, D'Amelio, Sinz de Bujanda, Pugliese, Te
soro, Gmez de Sousa, Nogueira, Baleeiro, Gonzlez Snchez,
Ingrosso, Villegas Basavilbaso, entre otros33. Los autores espa
oles Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero y Tejerizo Lpez,
30 VILLEGAS, Hctor. (2002). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.

(8v:i Ed). Buenos Aires: Editorial Astrea. pp. 221.
31 GIULIANI, Carlos. Ob. Cit. pp. 34-35.
32 Cfr. ASOREY, Rubn. El derecho tributario dentro del derecho financiero.
GARCA BELSUNCE, H. (dir.), Tratado de Tributacin: derecho tributario.
(Tomo I. Vol. I.) Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003. pp. 38-39.
33 GIULIANI, Carlos. Ob. Cit. pp. 37-38.
47
parecen inscribirse tambin en esta corriente34. Para Sinz de Bu-

janda -a quien Giuliani califica como uno de los relevantes defen
sores de la sustantividad del derecho financiero-, la autonoma
de esta rama se justifica porque sta se muestra como un sector
bien definido del ordenamiento jurdico, y de otro, como una par
te de la ciencia jurdica, constituida por una ordenada agrupacin
de conocimientos obtenidos acerca del conjunto normativo que
tiene por objeto a la Hacienda Pblica.35
En la cuarta posicin, se encuentran quienes afirman -como
seala Villegas- que el derecho tributario no ha logrado despren
derse del derecho privado, lo cual sucede principalmente porque
el concepto ms importante del derecho tributario, que es la obli
gacin tributaria, se asemeja a la obligacin de derecho privado,
diferencindose tan solo por el objeto de una y de otra (tributo
por un lado y obligacin de una persona por el otro). Esta sera la
posicin del francs Gny.36
La libertad de pensamiento autoriza adoptar cualquiera de las
posturas antes mencionadas. Sin embargo, con el objeto de adop
tar una posicin, atendiendo al contexto venezolano, se puede
trazar como punto de partida lo que al respecto establece en pri
mer lugar, nuestra Constitucin y en segundo lugar, el ordena
miento jurdico vigente.
La Constitucin vigente, contiene y dedica una seccin espe
cial al sistem a tributario. Dicha seccin se ubica dentro del T
tulo VI "Del sistema socioeconmico"; Captulo III "Del rgimen
fiscal y monetario"; Seccin Segunda "Del sistema tributario".
La primera norma de esa seccin, esto es, el artculo 316 constitu
cional, establece lo siguiente:
"Artculo 316. El sistema tributario procurar la justa
distribucin de las cargas pblicas segn la capaci
dad econmica del o la contribuyente, atendiendo al
34 Se trata de una apreciacin que nos merece el enfoque contenido en la obra

de los autores: Curso de Derecho Financiero y Tributario. (9na Ed). Madrid: Edi
torial Tecnos.
36 VILLEGAS, Hctor. Ob Cit. pp. 222.
48
TEMA 1. DERECHO TRIBUTARIO
principio de progresividad, as como la proteccin de

la economa nacional y la elevacin del nivel de vida
de la poblacin; para ello se sustentar en un sistema
eficiente para la recaudacin de los tributos."
De los 26 textos constitucionales que han regido al Estado Ve

nezolano independiente37, incluyendo la Constitucin de 1999,
el antecedente de esa norma era la contenida en el artculo 223
de la Constitucin de 1961. Debemos la redaccin de la norma
mencionada al insigne Dr. Rafael Caldera, la cual introdujo por
primera vez en Venezuela la nocin de "sistem a tributario".
Merece la pena rescatar en este sentido un poco de historia.

El Acta N 98 de la Comisin Redactora del Proyecto de Cons
titucin (de 1961) deja constancia de que inicialmente se tena
prevista una redaccin distinta. Veamos:
Acta N 98
En caracas, a los siete das del mes de enero de 1960,

siendo las 11:30 a. m., se reunieron en sesin conjun
ta en su saln de sesiones del Congreso Nacional las
Comisiones de Reforma Constitucional nombradas
por las Cmaras de Senadores y Diputados, bajo la
Presidencia del Doctor Rafael Caldera y con asisten
cia de los Senadores Martn Prez Guevara, Jess
Fara, Elbano Provenzali Heredia y Carlos D'Ascoli
y de los Diputados Jvito Villalba, Elpidio La Riva
Mata y Orlando Tovar.
El Secretario dio lectura al Acta de la sesin del da 6
de Enero del ao en curso, la que result aprobada.
37 BREWER, Allan. (1985). Las Constituciones de Venezuela. Madrid: Coedita

do por Ediciones de la universidad Catlica del Tchira; Instituto de Estu
dios de Administracin Local y Centro de Estudios Constitucionales. Las
26 Constituciones corresponden a los aos siguiente: 1 8 1 1 ,1 8 1 9 ,1 8 2 1 ,1 8 3 0 ,
1857, 1858, 1864, 1874, 1881, 1891, 1893, 1901, 1904, 1909, 1 9 1 4,1922, 1925,
1 9 2 8 ,1 9 2 9 ,1 9 3 1 ,1 9 3 6 ,1 9 4 5 ,1 9 4 7 ,1 9 5 3 ,1 9 6 1 y 1999.
49
El Senador Prez Guevara propone se redacte el Ar

tculo 232 en la siguiente forma: "El rgimen imposi
tivo se inspirar en principios de justicia, atendiendo
a la capacidad econmica del contribuyente y a la
necesidad de aumentar la produccin nacional y el
nivel de vida del pueblo venezolano".
El Diputado Villalba sostiene que debe decirse "pro
teger la economa nacional" en vez de "aumentar la
produccin".
La proposicin del Senador Prez Guevara con la
modificacin del Diputado Villalba qued aprobada,
quedando redactado el Artculo 232 as:
"El rgimen impositivo se inspirar en principios
de justicia, atendiendo a la capacidad econmi
ca del contribuyente y a la necesidad de proteger
la economa nacional y el nivel de vida del pueblo
venezolano" .38
Posteriormente, en el Acta levantada en fecha 02 de junio de

1960, se lee lo siguiente:
Acta N 182
En caracas, a los dos das del mes de Junio de 1960,
siendo las 5:15 p. m., se reunieron en sesin conjun
ta en su saln de sesiones del Congreso Nacional las
Comisiones de Reforma Constitucional nombradas
por las Cmaras de Senadores y Diputados, bajo la
Presidencia de los Doctores Ral Leoni y Rafael Cal
dera respectivamente y con asistencia de los Senado
res Martn Prez Guevara, Arturo Uslar Pietri, Ra
mn Escovar Salom y Jess Fara y de los Diputados
Orlando Tovar, Elpidio La Riva Mata y Hens Silva
Torres.
38 Congreso de la Repblica. La Constitucin de 1961 y la evolucin constitucional

de Venezuela: actas de la comisin redactora del proyecto. (1981) (Tomo I, Vol I,
2da. ed.). Caracas: Ediciones Centauro, pp. 405.
50
La Comisin pas a considerar el Ttulo de la Ha

cienda Pblica.
El Diputado Caldera propone redactar el Artculo I o
as: "El sistema tributario procurar la justa distribu
cin de las cargas segn la capacidad econmica del
contribuyente, atendiendo al principio de la progre-
sividad; as como la proteccin de la economa nacio
nal y la elevacin del nivel de vida del pueblo".
El Senador Uslar Pietri sugiere se diga: "El sistema
tributario tendr por normas".
El Senador Prez Guevara propone se diga: "Se
basar".
El Senador Escovar propone se diga: "Se funda
mentar".
El Senador Uslar Pietri propone sustituir la palabra:
"pueblo" por la de "poblacin".
El Senador Escovar Salom propone eliminar la men
cin a la progresividad por considerar que est
comprendida dentro de la capacidad econmica del
contribuyente.
La proposicin del Diputado Caldera result apro
bada, quedando redactado el Artculo I o as: "El sis
tema tributario procurar la justa distribucin de las
cargas segn la capacidad econmica del contribu
yente, atendiendo al principio de la progresividad;
as como la proteccin de la economa nacional y la
elevacin del nivel de vida del pueblo".
Finalmente, esta fue la redaccin que adopt el artculo 223 de

la Constitucin con la nica diferencia de que el punto y coma
contenido en el artculo fue sustituido por una coma.
De modo pues, que tanto para el Constituyente de 1961

como para el de 1999, el rgimen impositivo es visto como un
sistema, siendo esta consideracin relevan te para adoptar una
postura sobre la autonoma del derecho tributario en Venezuela.
51
En efecto, un sistema supone y comprende generalmente un

conjunto ordenado de principios, rganos o instituciones,
norm as y procedim ientos.
En tal sentido, para algunos autores, los elementos o requisi

tos que permiten predicar la autonoma de una rama jurdica, se
pueden reducir a estos dos: 1.- que las normas que integren dicha
rama regulen una actividad social concreta y 2.- que estn pre
sididas por principios jurdicos propios39. Tal es la posicin de
Manuel Gonzlez. En sentido similar, Giuliani, -citando a Cal
vo Ortega-, afirma que son dos los presupuestos cientficos para
lograr la autonoma y la independencia cientfica de una rama
jurdica: 1.- un conjunto de relaciones sociales que demanden un
ordenamiento jurdico propio y 2.- principios jurdicos propios
que informen las normas de la rama jurdica en cuestin40. Con
el respeto que merecen los mencionados autores, pensamos que
habra que aadir un tercer requisito, saber: la existencia de ins
tituciones o conceptos propios y rganos especializados. Como
afirma Damarco: "la ciencia del derecho tributario analiza el sis
tema normativo tributario, formula sus principios e instituciones
y enuncia los elementos axiolgicos que lo nutren."41
Ahora bien, el derecho tributario en Venezuela cumple, sin

ningn atisbo de duda, con todos los requisitos para que ser
considerado cientfica y didcticamente hablando una discipli
na autnoma. En primer lugar, est informado por sus propios
principios, los cuales, siguiendo a Eusebio Gonzlez42 -quien
39 GONZALEZ SANCHEZ. Manuel. Autonoma del Derecho Financiero y Tribu

tario. [En lnea]. Dkaion: revista de actualidad jurdica. ISSN 0120-8942. N.
9. 2000. p. 116 [Consultado el 23 de abril de 2012] Disponible en Web:
http: / / dialnet.unirioia.es/servlet/articulo?codigo=2116179
40 GIULIANI, Carlos. Ob. Cit. p. 37.
41 DAMARCO, Hctor. Metodologa cientfica del derecho tributario. En: GAR
CA BELSUNCE, H. (dir.), Tratado de Tributacin: derecho tributario. (Tomo I.
Vol. 2) Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003. pp. 54-55.
42 GONZLEZ GARCA, Eusebio. La enseanza del Derecho Tributario: Texto de
la ponencia presentada por el autor en los actos conmemorativos del 70 aniver
sario de la revista "diritto Tributario". [En lnea] Dkaion: revista de actuali
dad jurdica, ISSN 0120-8942, NH. 9, 2000. p. 40 [Consultado el 23 de abril
52
cita a Sinz de Bujanda-, pueden reconducirse a dos: el principio

de legalidad y el principio de capacidad contributiva. Aunque
tales principios sern desarrollados con ms detenimiento en el
tema II del presente Manual, haremos un par de acotaciones so
bre ellos.
Sobre el principio de capacidad contributiva, basta recordar

que el mismo se ha considerado "ratio legis suprema" de todo el
ordenamiento tributario. Esta consideracin ha conducido al pro
fesor Romero-Muci, a sealar que el fin de la norma tributaria es
la exaccin de capacidad contributiva, entendida aquella desde
la doble perspectiva de servir de fundamento de legitimidad del
poder tributario y al mismo tiempo, como lmite de dicho po
der43, al punto de afirmar que no puede haber exaccin donde no
hay capacidad contributiva. No puede confundirse el principio
de proporcionalidad del derecho administrativo con el principio
de capacidad contributiva que informa al derecho tributario.
Mientras que el primero se erige como un lmite a la discre-

cionalidad de la autoridad administrativa y exige en consecuen
cia que la decisin que dicte sea "proporcional" al supuesto de
hecho, la capacidad contributiva se erige como un lmite que no
deja espacio alguno para la discrecionalidad de la Administra
cin, amn de otras importantes caractersticas y consecuencias
que sern abordadas ms adelante.
El profesor Jarach, lo explica de la siguiente manera:
El contraste entre los dos enfoques se halla perfectamente de

finido en el siguiente trozo de un administrativista italiano, Cio
de 2012] Disponible en Web: https://w w w .google.co.ve/#hl=es& output=

search& sclient=psy-ab&q=la+ense% C3% Blanza+del+derecho+eusebio+g
onzalez& oq=la+ense% C3% Blanza+del+derecho+eusebio+gonzalez& aq=
f&aqi=&aql=&gs_nf=l&gs_l=hp.3...1188.13735.0.13922.45.31.2.4.4.2.1890.10
405.0jl5j7jljljljlj2jl.35.0.r9cB -8kZ m FM & pbx=l& bav=on.2,or.r_gc.r_pw .r_
qf.,cf.osb&fp=610a35f7971c9df6&biw=1117&bih=696
43 ROMERO-MUCI, Humberto. (2006). Discurso de incorporacin del Doctor
Hum berto Romero-M uci a la Academia de Ciencias Polticas y Sociales. Caracas:
Editorial Torino. p. 29.
53
Vitta: "La administracin fiscal no posee poderes discrecionales y

la ley determina precisamente, cundo, en cules casos y en cul
medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada;
y a pesar de esto, errara quien creyera que la autoridad fiscal
acta con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad
es diferente y la autoridad fiscal est instituida para hallar dinero
para el Fisco, conformndose, sin embargo, a los preceptos que
las leyes han establecido al respecto"44.
Segn Jarach, aqu est admirablemente enunciada la posicin

de los administrativistas. La posicin contraria en la que milita
mos -afirm a-, se expresa utilizando la misma enunciacin, con
el cambio de la proposicin negativa en afirmativa y viceversa.
Podra, pues, formularse as: "La administracin fiscal no posee
poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cundo,
en cules casos y en cul medida ella puede recaudar un tributo
sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal acta con la
finalidad de aplicar las leyes impositivas y errara quien creyese
que aqulla est instituida para hallar dinero para el Fisco, con
formndose, sin embargo, a los preceptos que las leyes han esta
blecido al respecto"45. En resumen, como corolario del principio
de capacidad contributiva ningn contribuyente est obligado a
pagar ni ms ni menos de lo que exige la Ley, de manera que no
hay espacio alguno para la discrecionalidad y en consecuencia,
no cabe equiparar este principio con el de proporcionalidad del
derecho administrativo.
Por otra parte, si bien es cierto que el principio de legalidad

informa toda la actividad de la Administracin Pblica, dado el
grado de evolucin que ha experimentado el derecho tributario
hoy en da, sera muy difcil concebir la tributacin prescindien
do de este principio. Esta consideracin, pone de relieve la ne
cesidad de revisar y rescatar en Venezuela el debate (que no se
puede considerar superado por la simple fuerza de los hechos),
44 JARACH,. Dino. (2007). Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Argentina:

Ediciones Nuevo Mundo, pp. 364.
45 JARACH, Dino. Ob Cit. (2007). pp. 364-365.
54
sobre si las leyes que crean, modifican, regulan o extinguen los

tributos deben satisfacer la condicin de ser tambin leyes en sen
tido formal, es decir, que se produzcan mediante el mecanismo
ordinario de formacin de leyes previsto en la Constitucin y en
consecuencia, sean dictadas por la Asamblea Nacional, esto es,
por el rgano legislativo, a fin de garantizar la eficacia plena del
principio de que no hay tributo sin representacin" (No taxation wi
thout representation) expresado tambin en la frase latina nullum
tributum sine legem" (nulo el tributo sin ley previa que lo establezca).
La Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, no puede

soslayar que "la fuerza de los hechos" como expresin de una si
tuacin que en el contexto poltico-jurdico venezolano significa
que el Ejecutivo Nacional ha minado (quizs no sea exagerado
decir "contaminado") el sistema tributario, con la introduccin
de nuevos tributos y modificaciones inconsultas a los preexisten
tes mediante el uso indiscriminado de Decretos-Ley que desde el
inicio del siglo XXI pasaron de ser la excepcin a convertirse en
la regla, relajando de una manera que raya en lo intolerable, el
clsico pero fundamental principio de la reserva legal que debe
regir la materia sancionatoria y la tributaria46.
Pero adems de principios propios, existe tambin un cuerpo

codificado de normas que regula especialmente la materia tri
butaria y sirve de marco para toda la tributacin en Venezuela.
Nos referimos al Cdigo Orgnico Tributario, instrumento que
norma tanto la obligacin tributaria como el conjunto de nor
mas adjetivas, y cuya interaccin configura la relacin jurdica-
tributaria. Es necesario acotar, que existe un importante sector de
la doctrina que separa o distingue entre el denominado derecho
tributario material y el derecho tributario formal. El primero,
estara circunscrito exclusivamente al aspecto sustantivo de la
46 Una de las consecuencias ms notables de la situacin descrita (aunque no la

nica) es el crecimiento desordenado e irracional de la parafiscalidad, pro
blema que ha sido estudiado en Venezuela por los profesores venezolanos:
Run Santos; Romero Muci; Meier Garca, Carmona Borjas, Halvorssen Vi
llegas, Banegas Masi, Escalante Elguezabal, Andrade Rodrguez, Korody
Tagliaferro, entre otros.
55
relacin jurdico-tributaria, esto es, al hecho imponible o hecho

generador de la obligacin tributaria y sus elementos constitu
tivos y el segundo, estara referido al conjunto de normas que
rigen la actividad de la Administracin Pblica en lo referente
a los tributos, estableciendo relaciones jurdicas que no son obli
gaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar47. Sobre este
particular, ya el profesor Run Santos, al referirse al concepto de
derecho tributario en el presente Manual ha expuesto con acierto
los argumentos que justifican tratar las vertientes tributarias del
derecho material y del derecho formal, como partes de un mismo
cuerpo antes que como ramas o divisiones de la disciplina.
Valga decir, utilizando las palabras de Bocchiardo, que "la
obligacin tributaria y la relacin jurdico tributaria formal, sal
vo escasas excepciones, son inseparables, estn ntimamente
relacionadas, pues las normas sustantivas, al igual que en otras
ramas del derecho, no pueden actuar sin las normas adjetivas y
stas necesitan de las primeras para sustentarse, porque de lo
contrario estaran vacas de contenido".48
As pues, analizando el derecho tributario desde una pers
pectiva sistmica (en el contexto de nuestro ordenamiento jur
dico), se puede observar que no solamente cuenta con principios
propios y con una codificacin que aglutina en un solo cuerpo
normativo los tributos y las relaciones que derivan de los mis
mos, sino que adems tiene instituciones propias, desde el pun
to de vista conceptual, tales como la inmunidad tributaria, las
exenciones, las exoneraciones, entre otras; y finalmente, existen
Tribunales especializados para atender las controversias que se
suscitan entre las administraciones tributarias de los distintos ni
veles poltico-territoriales (Repblica, Estados y Municipios) con
los contribuyentes, as como aquellas que se originen en virtud
de la denominada parafiscalidad.
47 ZICCARDI, H. Derecho tributario administrativo o formal. En: GARCA

BELSUNCE, H. (dir.), Tratado de Tributacin: derecho tributario. (Tomo I. Voi.
2) Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003. pp. 189.
48 BOCCHIARDO, J. Derecho tributario sustantivo o material. En: GARCA
BELSUNCE, H. (dir.), Tratado de Tributacin: derecho tributario. (Tomo I. Voi.
I.) Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003. pp. 134.
56
Todo lo anterior, ha despertado en el mbito acadmico un

profundo inters por incluir en los programas de pregrado de
las Universidades una ctedra de derecho tributario, as como el
inters de incorporar programas de especializacin y/o maestra
en esta materia. En algunas Universidades, como la Catlica An
drs Bello, se dicta la especializacin con el nombre de derecho
financiero, a diferencia de la Universidad Central de Venezuela
que ofrece el postgrado de Derecho Tributario, aunque de hecho
sus contenidos son realmente semejantes.
Finalmente, merece la pena apuntar que el legislador nacional
al regular otras materias relacionadas con el derecho tributario,
antes que regular algn aspecto sustantivo o adjetivo en un ins
trumento distinto al Cdigo Orgnico Tributario, ha preferido
optar por remitir a la legislacin especial en la materia, todo lo
cual, viene a reforzar la idea de autonoma del derecho tributario
sostenida en este acpite. La Ley Orgnica de la Administracin
Financiera del Sector Pblico (LOAFSP) y la Ley Orgnica de la
Jurisdiccin Contencioso Administrativa (LOJCA), son ejemplos
de la circunstancia apuntada.
En efecto, de acuerdo al artculo 3 de la LOAFSP el sistema

tributario forma parte de la administracin financiera del sector
pblico49, pero al igual que ocurre con el sistema de adminis
tracin de bienes, la LOAFSP remite toda la regulacin de los
mismos a leyes especiales. En el caso de la (LOJCA), el artculo
12 establece que la jurisdiccin especial tributaria forma parte de
la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, pero su rgimen es
el previsto en el Cdigo Orgnico Tributario.
Volviendo sobre la autonoma del derecho tributario, no se

puede soslayar que se trata de au ton om a relativa. Diversos au
tores entre los que figuran Giuliani, Villegas, Valds Costa, se
49 La administracin financiera del sector pblico comprende el conjunto de

sistemas, rganos, normas y procedimientos que intervienen en la captacin
de ingresos pblicos y en su aplicacin para el cumplimiento de los fines
del Estado, y estar regida por los principios Constitucionales de legalidad,
eficiencia, solvencia, transparencia, responsabilidad, equilibrio fiscal y coor
dinacin macroeconmica.
57
ocupan de aclarar los lmites dentro de los cuales debe ser en

tendida esta autonoma. Como veremos no se trata de un asunto
meramente terico, pues con base en la autonoma del derecho
tributario, se ha admitido la posibilidad de que esta disciplina
se "aparte" del significado que ciertos conceptos o instituciones
adoptan en el derecho comn, de modo que el intrprete pue
da asignarle -como establece el artculo 16 del Cdigo Orgnico
Tributario- el significado que ms se adapte a la realidad con
siderada por la ley al crear el tributo. Esta posibilidad de que el
derecho tributario asigne un significado diferente o introduzca
alguna variante legal o interpretativa a los conceptos e institu
ciones del derecho comn, es denominada por algunos autores
como "autonoma calificadora del derecho tributario".
Con relacin a lo anterior, Giuliani explica que "la autonoma

no significa la creacin de compartimientos estancos, pues nin
guna rama de las ciencias jurdicas puede bastarse a s misma, ya
que entre todas hay un vnculo material, una relacin de paren
tesco, que deriva del origen comn, de manera tal que la auto
noma de una rama del derecho no puede destruir y ni siquiera
lesionar el concepto unitario del derecho."50
De manera que "cualquiera sea el grado o tipo de autonoma

que se asigne al derecho tributario, en ningn caso significa que
constituya algo desgajado de las restantes ramas. Todas ellas es
tn ligadas en un todo inescindible (uno universo iure)."51
Hay que recordar, que la dimensin terica de la autonoma

del derecho tributario, que autoriza parcelar esta rea del dere
cho, as como cualquier otra rea del conocimiento, encuentra
su justificacin en la necesidad prctica de simplificar y ordenar
una realidad que resulta naturalmente ms compleja en la me
dida en que las sociedades evolucionan. Esa realidad compleja
comprende el imbricado entramado de relaciones sociales, ins
titucionales, etc., que debido a su dinmica cambiante demanda
permanentemente la intervencin del derecho para ordenarlas.
50 GIULIANI, Carlos. Ob. Cit. p 36.

d1 VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit. p 219.
58
TE M A I. DERECHO TRIBUTARIO
En otro orden de ideas, se puede afirmar que la autonoma

del derecho tributario -aunque sera ms apropiado decir las im
plicaciones que derivan de la autonoma de esta rama jurdica-, se en
cuentran expresamente consagradas en el ordenamiento jurdico
tributario venezolano, especficamente en los artculos 15 y 16
del Cdigo Orgnico Tributario. Dichos artculos son del tenor
siguiente:
Artculo 15: La obligacin tributaria no ser afectada

por circunstancias relativas a la validez de los actos o
a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efec
tos que los hechos o actos gravados tengan en otras
ramas jurdicas, siempre que se hubiesen producido
los resultados que constituyen el presupuesto de he
cho de la obligacin.
Artculo 16: Cuando la norma relativa al hecho im
ponible se refiera a situaciones definidas por otras ra
mas jurdicas, sin remitirse o apartarse expresamente
de ellas, el intrprete puede asignarle el significado
que ms se adapte a la realidad considerada por la
ley al crear el tributo.
Al calificar los actos o situaciones que configuren
los hechos imponibles, la Administracin Tribu
taria, conforme al procedimiento de fiscalizacin y
determinacin previsto en este Cdigo, podr des
conocer la constitucin de sociedades, la celebracin
de contratos y, en general, la adopcin de formas y
procedimientos jurdicos, cuando stos sean mani
fiestamente inapropiados a la realidad econmica
perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca
en una disminucin de la cuanta de las obligaciones
tributarias.
Pargrafo nico: Las decisiones que la Administra
cin Tributara adopte, conforme a esta disposicin,
slo tendrn implicaciones tributarias y en nada
afectarn las relaciones jurdico-privadas de las par
tes intervinientes o de terceros distintos del Fisco.
59
Del artculo 15 deriva el principio conocido como "Pecunia

non olet52 (el dinero no huele), el cual sirve de base para postular
dentro de la teora general del tributo, el gravamen o la imposicin
a las actividades ilcitas, siempre que se haya configurado el
hecho imponible o hecho generador de la obligacin tributaria, y
precisamente con independencia de los efectos que los hechos o
actos gravados tengan en otras ramas jurdicas.
El profesor venezolano Carlos Weffe, explica que "las activida

des ilcitas o inmorales deben recibir el mismo tratamiento fiscal
que aquellas que estn recubiertas del manto de la ilegalidad"53
admitiendo que "tal aserto por nuestra parte viene de la recono
cida, aunque no sin sus crticas, autonoma del Derecho Tribu
tario, ya que esta ciencia del Derecho responde a un fenmeno
particular de ella, aunque no exclusivo, como bien dice Jarach,
que no es otro que el de la interpretacin econmico-jurdica del
Derecho Tributario."54
Por su parte, el artculo 16 citado, consagra lo que en prra

fos precedentes referimos como la "autonoma calificadora del
derecho tributario". Sobre este particular, autorizada doctrina
espaola sostiene que "el legislador, a la hora de definir los pre
supuestos de hecho de las normas tributarias no tiene por qu
trasvasar mecnicamente a su texto los hechos de la realidad
tal y como en sta se presenten, sino destacando y dotando de
relevancia jurdica aquellos rasgos de esos hechos que entiende
significativos para la produccin de consecuencias jurdica tribu
tarias. Ello explica el carcter estrictamente jurdico de las tareas
52 El origen de la expresin se cuenta as: Segn Suetonio, en cierta ocasin,

Tito, Hijo de Vespasiano y futuro emperador, le recrimin a su padre el co
brar un impuesto por los servicios sanitarios pblicos. La razn era su pro
cedencia "tan poco limpia". Entonces Vespasiano le puso en la nariz unas
monedas procedentes del primer pago y le pregunt: Acaso te molesta su
olor?. Tito lo neg, no le molestaba, a lo que Vespasiano contest: "Pecunia
non olet" (El dinero no huele) Disponible en web: h ttp ://w w w .n u m ism a.es/
T au ler/Moneda-Pecunio-Dinero.pdf
33 W EFFE, Carlos. Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. (2010).
Caracas: Editorial Globe, C.A. pp. 449.
54 W EFFE, Carlos. Ob Cit. pp. 449.
60
de calificacin y de interpretacin, as como la posibilidad de que

la ley fiscal reformue a efectos tributarios ciertos institutos o de
terminadas categoras acuados por otras ramas del derecho".55
Villegas afirma, que as como existe general coincidencia en

admitir la legitimidad de estos apartamientos de los conceptos e
instituciones del derecho tributario respecto al derecho comn,
tambin existe coincidencia en que existen lmites a tales aparta
mientos56. Como primer lmite, seala que las normas alterantes
no deben ser de menor jerarqua constitucional que las alteradas.
Como segundo lmite, indica que las normas alterantes no deben
violar normas jerrquicamente superiores57.
As, por ejemplo, el pago constituye un clsico medio de ex

tincin de las obligaciones en general y se trata de una institu
cin regulada en el Cdigo Civil. Sin embargo, en virtud de las
especiales cualidades de la obligacin tributaria y en un sentido
ms amplio, de la relacin jurdico-tributaria, el Cdigo Org
nico Tributario ha establecido tambin una regulacin de esta
institucin. De manera que, an cuando la institucin del "pago"
prevista en el Cdigo Orgnico Tributario mantiene su integridad
conceptual respecto de la regulacin existente en el derecho co
mn (cdigo civil), ya que en cualquiera de los casos se trata de
un medio de extincin de la obligacin, lo cierto es que para el caso
de la obligacin tributaria aplicarn ciertas reglas que no aplica
rn para las obligaciones reguladas por el derecho comn.
55 QUERALT, Juan M. et al (1998). Curso de Derecho Financiero y Tributario.

(9Ila Ed). Madrid: Editorial Tecnos. p. 328 y 329.
56 VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit. p. 224.
57 VILLEGAS, Hctor. Ob. Cit. p. 224. La norma alterante sera aquella que
modifica el concepto o la institucin preexistente en el derecho comn y
la norma alterada sera la norma preexistente que se entiende modificada
respecto a la norma adoptada por el derecho tributario. Podemos exponerlo
as: una norma "A " establece un concepto en el derecho comn. El mismo
concepto se modifica para fines tributarios en una norma "B " que ser verti
da en el ordenamiento jurdico tributario. La redaccin de la norma "A " no
ha cambiado y permanece igual en el derecho comn. Sin embargo, la norma
"A " es la norma alterada, porque es la norma que ha sido modificada por la
norma "B". La norma "B" es la norma alterante porque ha modificado, ha
cambiado, ha alterado el concepto establecido en la norma "A".
61
Por otra parte, no se puede pasar por alto el siguiente plan

teamiento de Villegas, qu sucede en aquellos casos en que el
derecho tributario hace uso de los conceptos o instituciones del
derecho privado y otras ramas del derecho sin darles un con
tenido particularizado? El autor seala que existe una posicin
doctrinal que propone, no recurrir necesariamente a los princi
pios del derecho privado ya que sus fines pueden ser opuestos
a aqul (Garca Belsunce). A esta postura se opone el maestro
argentino, quien propone atender al significado que le asigna -a
esa institucin o concepto- su rama de origen, pues considera
que si la ley tributaria cree insuficiente una solucin de otro sec
tor del derecho positivo debe alterarla normativamente, ya que
de lo contrario debe aplicarla tal cual es, sin creacin artificial de
argumentos o de supuestas pautas interpretativas58.
Compartimos esta tesis del profesor Villegas, fundamental

mente porque dicha postura es cnsona con una visin unita
ria del derecho, de manera que un supuesto como el plantea
do exigira acudir al cuerpo de normas del derecho comn para
determinar el sentido y alcance (significado) de los conceptos o
instituciones utilizados por el derecho tributario a los cuales ste
ltimo no le asign una particular significacin.
En otro orden de ideas, es importante mencionar que como

consecuencia de la denominada autonoma calificadora del de
recho tributario, el artculo 16 del Cdigo Orgnico Tributario
atribuye a la Administracin una facultad para desconocer la
constitucin de sociedades, la celebracin de contratos y, en ge
neral, la adopcin de formas y procedimientos jurdicos, cuando
stos sean manifiestamente inapropiados a la realidad econmi
ca perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una
disminucin de la cuanta de las obligaciones tributarias.
Los funcionarios de la Administracin Tributaria (nacional,

estatal o municipal) recurren con frecuencia a la aplicacin de esta
norma para desconocer operaciones o contratos que se encuentran
58 VLLEGAS, Hctor. Ob. Cit. pp. 224-225
62
adecuadamente vinculadas desde un punto de vista jurdico y

tcnico, al giro o al objeto del negocio del contribuyente.
De modo que, esa facultad de la administracin, por cierto, le

gtima y necesaria en lo que a la tributacin se refiere, requiere que
se verifiquen ciertas exigencias para que proceda la consecuencia
jurdica que ella consagra y que consistira precisamente en el v
lido desconocimiento de la operacin celebrada. Esas condiciones,
suponen I o) que la administracin demuestre que la forma adop
tada para realizar la operacin, resulta manifiestamente inapro
piada a la realidad econmica perseguida por los contribuyentes
y 2) que ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las
obligaciones tributarias.
Sobre este particular, no se puede soslayar hacer mencin a

una sentencia que, en palabras del profesor Gabriel Run "vino
a sentar un hito en la jurisprudencia nacional, porque marc el
antes y el despus en la concepcin de la interpretacin de la ley
tributaria frente al abuso de la forma jurdica"59. Se trata, de la
trascendente y emblemtica sentencia N 78 de la Sala Poltico
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Especial
Tributaria, de fecha 3 de febrero de 1999, Caso Hidrocarburos y
Derivados C.A. HIDECA contra el Fisco Nacional.
En este sentido, Run -a ttulo de resumen- comenta el referi

do fallo en los siguientes trminos:
"Despus de rescatar el acto administrativo de reparo

de una declaracin de nulidad por supuesta incompe
tencia del funcionario liquidador, la sentencia rescata
tambin y resalta el arduo trabajo de determinacin
de los hechos plasmado en el acta de fiscalizacin,
cuyo objeto fue poner en evidencia una astuta pla
nificacin de negocios, destinada exclusivamente a
la obtencin de un beneficio de rebaja de impuesto
59 RUN, G. Discurso Homenaje a Jaime Parra Prez. En: ELVIRA DUPOUY;

IRENE DE VALERA (Coord.). Temas de A ctualidad Tributaria (Homenaje al
Dr. Jaime Parra Prez. Caracas: Academia de Ciencias Polticas y Sociales y
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, 2009.
63
sobre la renta, pero sin cumplir la finalidad de

la ley. De los mltiples razonamientos contenidos en la
sentencia, reproduzco nicamente el siguiente De
los puntos que anteceden deduce esta Sala que las
supuestas "inversiones" hechas por la'contribuyen
te no son operaciones verdaderas ni sinceras, es de
cir que no tienen contenido ni sustancia econmica,
sino que ms bien son subterfugios de mera forma
que no pueden tener significacin en un impuesto
como el que grava la renta, el cual pretende alcanzar
la verdadera (y no la aparente) capacidad econmica
del sujeto pasivo. Las operaciones analizadas, en
la forma en que fueron hechas, denotan un abuso de la
forma jurdica, con el propsito fundamental de elu
dir o atenuar el efecto normal de la ley tributaria, en
detrimento de los derechos del Fisco. En tales casos,
el juzgador debe apartarse de la forma en los nego
cios para atribuirles su verdadero significado y alcan
ce, a travs de la realidad de los hechos, los cuales
demuestran, como dice la fiscalizacin, que evidencia
que "la formacin del capital en el sector agropecua
rio venezolano no sufri incremento alguno"60. Las
negritas son del texto.
Concluye Run, afirmando que "el criterio antes sealado, le

jos de despojar de su carcter jurdico a la interpretacin de la
ley tributaria, es el claro reflejo del contenido sustancialmente
econmico del hecho imponible del tributo y del propsito de
indagar la capacidad real del sujeto pasivo, que juega por igual
a favor del Fisco y del contribuyente, como nos ha enseado la
doctrina de los autores tributarios"61.
En el mismo orden de ideas, merece la pena citar el fallo de

la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
caso ORGANIZACIN SARELA, C.A. en el cual la Sala expres,
entre otras cosas, lo siguiente:
60 RUN, Gabriel. Ob. Cit. (2009). pp. 10.
61 RUN, Gabriel. Ob. Cit. (2009). pp. 10.
64
TEM A y. DERECHO TRIBUTARIO
"Por ende, la aplicacin de las figuras antes mencionadas

no debe hacerse a partir de presunciones caprichosas y
gratuitas del funcionario actuante, sino que requiere de la
existencia de pruebas contundentes que demuestren feha
cientemente elementos tales como que el contribuyente ha
tenido el propsito fundamental de eludir la carga tribu
taria al emplear una forma jurdica determinada, o que la
utilizada por l es manifiestamente inadecuada frente a la
realidad econmica subyacente. "62
Finalmente, pero no por ello menos importante, es menester

sealar que la autonoma del derecho tributario tambin autori
za al operador jurdico de las normas tributarias (jueces, funcio
narios de la administracin tributaria y contribuyentes), a utili
zar como mtodo de interpretacin de las mismas, adems de
aquellos admitidos generalmente en derecho (literal; atendiendo
a la voluntad del legislador; histrica; constitucional, etc.) aquel
que atiende al fin de la norma (teleolgico) y a su significacin
econmica. En estos casos, recobra especial importancia el prin
cipio de la "capacidad contributiva" como gua para orientar al
intrprete.
Corresponde ahora mencionar la relacin del derecho tributa

rio con otras ramas jurdicas, no sin antes advertir que algunos
autores, como Jarach63, prefieren hablar de subdivisiones del de
recho tributario, refirindose as a la existencia de un derecho
tributario constitucional, derecho tributario administrativo, de
recho tributario penal, derecho tributario internacional, derecho
62 Sentencia N 00957 de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo

de Justicia, con ponencia del Magistrado Hadel Mostaf Paolini, publicada
el 16 de julio de 2002. Exp. Nro. 2000-0739.
63 El volumen 2, del Tomo I de la obra Tratado de Tributacin, dirigido por el
profesor Garca Belsunce, utiliza este enfoque y desarrolla los temas aten
diendo a las subdivisiones del derecho tributario que acota Jarach. As la II
parte de la obra se refiere al Derecho Constitucional Tributario; la III parte al
Derecho Tributario Sustantivo o Material; la IV parte al Derecho Tributario
Administrativo o Formal; la V parte al Derecho Tributario Procesal; la VI
parte al Derecho Tributario Penal; la VII parte al Derecho Tributario Interna
cional y la VIII parte al Derecho Tributario Comunitario.
65
tributario procesal, derecho tributario comunitario, etc. En este

sentido, sostiene el maestro argentino que "es tradicional des
componer el Derecho Tributario en diferentes subdivisiones o
sostener su irrelevancia desde el punto de vista cientfico. Por
parte nuestra creemos til desde el punto de vista del anlisis
de las instituciones jurdicas, diferentes disciplinas jurdicas que
por su esencia pertenecen a diferentes ramas del Derecho, pero
tienen en comn el objeto Tributario."64
En todo caso, lo cierto es que el derecho tributario no puede

negar su relacin con otras ramas de la ciencia del Derecho y
tambin con otras ciencias no jurdicas, ya que en ste ltimo
caso sera injusto pasar por alto o no reconocer, la relacin que
se verifica por ejemplo, entre esta disciplina y la economa o la
ciencia contable de las cuales se auxilia.
As pues, podemos afirmar que el derecho tributario se rela

ciona en mayor o menor grado con el derecho constitucional, el
derecho administrativo, el derecho penal, el derecho procesal,
el derecho internacional, el derecho civil y el derecho mercantil.
Examinaremos ahora, a grosso modo, de qu manera se da esta
relacin entre el derecho tributario y cada una de las disciplinas
mencionadas comenzando por el derecho constitucional.
La Constitucin, entre los mltiples aspectos que se encuen

tran regulados bajo su manto, ordena los principios que rigen
a la Administracin Pblica, consagra los derechos que asisten,
protegen y amparan a los ciudadanos en sus relaciones con ella y
regula, como se ha visto en este captulo, los principios que infor
man al sistema tributario. En cualquiera de los aspectos mencio
nados, existe un importante punto de encuentro entre el derecho
constitucional y el derecho tributario.
Por otra parte, la relacin entre el derecho tributario y el dere

cho administrativo, resulta, por decirlo as, mucho ms tangible,
dado que la administracin tributaria despliega su actividad me
diante procedimientos y actos administrativos, siendo el derecho
64 JA RACH , Dino. Ob. Cit. (2007). pp. 365.
66
administrativo el que fija las normas dentro de las cuales se reali

za esa actividad. Siguiendo a Giuliani, destacan en esta relacin:
la identidad del sujeto en ambas disciplinas (la administracin
pblica) y la comunidad de algunos conceptos.65
En su relacin con el derecho penal, Weffe -parafraseando

a los sabios juristas de la antigua Roma- nos recuerda que, as
como se ha dicho "donde hay sociedad hay derecho", es posible
afirmar que donde hay sociedad hay tributos, e igualmente eva-
sores fiscales.66 De modo que, existe una clara y visible relacin
entre el derecho tributario y el derecho penal, habida cuenta de
que -como explica Garca Belsunce citado por Villegas- la ley
tributaria tipifica los diversos modos de incumplimiento de las.
obligaciones tributarias, dndose el llamado "ilcito tributario" o
"infraccin tributaria"67. En Venezuela, este tema ha sido objeto
de especial atencin por diversos autores, entre ellos, cabe men
cionar los trabajos de Aurora Moreno "El Ilcito Tributario en la
Legislacin Venezolana" y "La Infraccin Tributaria"; de Adria
na Vigilanza: "La Potestad Sancionadora, en Materia Tributaria,
de Estados y Municipios"; de Ral Mrquez: "Autonoma Muni
cipal e Ilcitos Tributarios. Aportes para su Unificacin y Mejo
ras"; y de Carlos Weffe: "Garantismo y Derecho Penal Tributario
en Venezuela", entre otros68.
Respecto a la relacin que puede existir entre el derecho tribu

tario y el derecho procesal, afirma Jarach que la naturaleza de las
controversias vinculadas al tributo impone al proceso peculiari
dades propias69. De hecho, podemos afirmar que en Venezuela,
esas peculiaridades existen y se manifiestan de diversas formas,

66 W EFFE, Carlos. Ob. Cit. pp. 73.
67 VILLEGAS, Hctor Belisario. Derecho Tributario Penal. En: GARCA BEL
SUNCE, H. (dir.), Tratado de Tributacin: derecho tributario. (Tomo I. Vol. 2)
Buenos Aires: Editorial Astrea, 2003. pp. 428.
68 El detalle de la bibliografa se puede encontrar en la doctrina nacional utili
zada y referida por Carlos Weffe en su obra "Anotaciones sobre la defraudacin
tributaria en el impuesto al valor agregado". (2011). Caracas: Asociacin Vene
zolana de Derecho Tributario, pp. 263-267.
69 JARACH, Dino. Ob. Cit. pp. 367.
67
as por ejemplo, el contencioso tributario se encuentra normado

en el Cdigo Orgnico Tributario y las controversias que se origi
nan entre el contribuyente y la Administracin Tributaria, se di
rimen en Tribunales especializados con competencia exclusiva en
materia tributaria. Sin embargo, como es evidente, no se trata de
predicar una autonoma del derecho procesal tributario, sino ms
bien de destacar que estas peculiaridades -como las denomina
Jarach- surgen de la relacin de una rama jurdica con la otra.
Por otra parte, resulta relativamente ms reciente el acerca

miento que ha tenido el derecho tributario con el derecho inter
nacional. De hecho, el fenmeno de la globalizacin econmica y
el auge del comercio internacional, ha conducido a considerar al
derecho internacional tributario70 como una disciplina que hoy
en da, representa un rea de especialidad dentro del derecho
tributario. El rgimen de los tratados o convenios internacionales
celebrados entre los distintos Estados para evitar la doble tribu
tacin, as como los convenios para el intercambio de informa
cin con el objeto de evitar la evasin fiscal, por ejemplo, revelan
y ponen de manifiesto esta relacin.
Respecto a la relacin con el derecho civil, afirma Queralt que

el derecho civil "ha sido, tradicionalmente, un frtil semillero
conceptual para el estudioso del ordenamiento financiero. Son
incontables las categoras jurdicas que, acuadas por la dogm
tica civilista -propias, en rigor, de la Teora General del Derecho-
70 En el conversatorio sobre "Derecho Tributario Internacional" organizado

por la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario y que tuvo lugar el
da 21 de marzo de 2012, a las 5:30 p.m., en la Torre KPMG, piso 8, Centro
de Desarrollo Profesional de KPMG-Venezuela, en la que asistieron como
invitados la Dra. Catalina Hoyos (de Colombia) y el Dr. Cesar Garca Novoa
(de Espaa), ste ltimo apuntaba que haba una diferencia entre el derecho
tributario internacional y el derecho internacional tributario. El primero consi
dera las normas del derecho interno de cada pas que regulan situaciones o
supuestos vinculados con la tributacin que tienen incidencia internacional.
El segundo, esto es, el derecho internacional tributario, comprendera las
normas contenidas en los Tratados o Convenios Internacionales celebrados
entre los distintos Estados y que son aplicables en el derecho interno en la
medida que los sujetos involucrados se encuentran dentro de su mbito de
aplicacin.
68
TEM A . DERECHO TRIBUTARIO
son acogidas en el seno del ordenamiento financiero y, de forma

especial, en el derecho tributario. Represe en los conceptos de
obligacin, derecho de crdito, representacin, capacidad jurdi
ca o de obrar, responsabilidad, etc."71 Concluye el autor que, la
depuracin conceptual y el rigor dogmtico de las formulaciones
civilistas han constituido una muy positiva aportacin al dere
cho financiero -y aadimos nosotros- al derecho tributario, ejer
ciendo sobre ambos una influencia considerable.
Merece la pena sealar tambin, la relacin entre el derecho

tributario y el derecho mercantil. Se observa como -citando
palabras de Queralt- "no slo las instituciones mercantiles pene
tran en el tejido de los institutos financieros, sino que tambin, en
ocasiones, algunos institutos financieros, sobre todo tributarios,
han ejercido una influencia decisiva sobre el propio ordenamien
to mercantil".72 Ciertamente, la adopcin de ciertas formas uti
lizadas por el empresario para organizar su actividad econmi
ca puede tener distintos efectos impositivos. Al mismo tiempo,
en ocasiones, la falta de sustancia econmica de las operaciones
mercantiles, formalmente construidas bajo el cobijo de la legisla
cin mercantil, pueden ser desconocidas por el derecho tributa
rio, circunstancia examinada anteriormente con ocasin de refe
rirnos a la "autonoma calificadora del derecho tributario".
4. Las Fuentes del Derecho Tributario.

Gabriel Ran Santos*
4.1. Resumen.
El concepto de fuente de derecho es comn al ordenamien
to jurdico y las fuentes del derecho tributario son las mismas
71 QUERALT, Juan M. et al. Ob. Cit. pp. 43.

72 QUERALT, Juan M. et al. Ob. Cit. pp. 4 3 .'
grado y de postgrado en Derecho Administrativo y en Derecho Tributario,
69
que las del derecho pblico en general, o sea, la Constitucin

de la Repblica; los tratados y acuerdos internacionales; las le
yes y los actos ejecutivos con valor, rango, y fuerza de ley; los
reglamentos; los decretos; las resoluciones; las providencias, las
instrucciones generales; las sentencias; los actos administrativos;
los contratos; etctera; lo cual incluye actos con efectos generales
y particulares. A pesar de ello, el Cdigo Orgnico Tributario
(COT) tiene un concepto de fuente de menor extensin, ya que
slo incluye las fuentes de produccin escritas de carcter gene
ral o de normas jurdicas tributarias, es decir, los medios a tra
vs de los cuales el ejercicio del poder tributario, de la potestad
tributaria y de las competencias tributarias, generan situaciones
jurdicas generales, con excepcin de la figura de los llamados
contratos de estabilidad jurdica, que generan situaciones jur
dicas particulares. Establece adems el COT la jerarqua de las
fuentes tributarias, segn la conocida estructura piramidal y gra
dual del ordenamiento jurdico general, originalmente propuesta
por Hans Kelsen, pero adaptada en su contenido a la redaccin
del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA-BID
(art. 2).*
4.2. Desarrollo.
Segn el significado usual del vocablo, por fuente se entiende
aquello de lo cual fluye un lquido o sustancia o conocimiento,
como el manantial del cual fluye el agua o el mineral o aparato
del cual procede cierta energa, o el objeto del cual se obtiene
una informacin. Por fuentes jurdicas se entiende los medios a
travs de los cuales se producen o generan las normas o se tiene
conocimiento de su existencia, de all que la teora general del

70
derecho haya distinguido siempre entre las fuentes de produc

cin y las fuentes de conocimiento del derecho positivo, en el
entendido que las primeras dan lugar a la aparicin de normas
(las leyes, los reglamentos, las providencias, etctera), en tanto
que las segundas permiten conocer su significado, contenido y
alcance, as como tambin la opinin de los especialistas (juris
prudencia y doctrina).
El concepto de fuente de produccin es comn al ordenamien
to jurdico y las fuentes del derecho tributario son las mismas
que las del derecho pblico en general, o sea, la Constitucin
de la Repblica; los tratados y acuerdos internacionales; las le
yes y los actos ejecutivos con valor, rango, y fuerza de ley; los
reglamentos; los decretos; las resoluciones; las providencias, las
instrucciones generales; las sentencias; los actos administrativos;
los contratos; etctera; lo cual incluye actos con efectos generales
y particulares. A pesar de ello, el Cdigo Orgnico Tributario
(COT) tiene un concepto de fuente de menor extensin, ya que
slo incluye las fuentes de produccin escritas de carcter gene
ral o de normas jurdicas tributarias, es decir, los medios a tra
vs de los cuales el ejercicio del poder tributario, de la potestad
tributaria y de las competencias tributarias, generan situaciones
jurdicas generales, con excepcin de la figura de los llamados
contratos de estabilidad jurdica, que generan situaciones jur
dicas particulares. Establece adems el COT la jerarqua de las
fuentes tributarias, segn la conocida estructura piramidal y
gradual del ordenamiento jurdico general, pero adaptada a la
redaccin del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina
OEA-BID (art. 2).
Expresa el artculo 2 del COT:
"Constituyen fuentes del derecho tributario:
1. Las disposiciones constitucionales.
2. Los tratados, convenios o acuerdos internaciona
les celebrados por la Repblica.
3. Las leyes y los actos con fuerza de ley.
4. Los contratos relativos a la estabilidad jurdica
de regmenes de tributos nacionales, estadales y
municipales.
71
5. Las reglamentaciones y dems disposiciones de

carcter general establecidas por los rganos admi
nistrativos facultados al efecto".
Pargrafo Primero:
"Los contratos de estabilidad jurdica a los que se re
fiere el numeral 4 de este artculo, debern contar con
la opinin favorable de la Administracin Tributaria
respectiva, y entrarn en vigencia una vez aprobado
por el rgano legal correspondiente".
Pargrafo Segundo:
"A los efectos de este Cdigo se entendern por leyes
los actos sancionados por las autoridades nacionales,
estadales y municipales, actuando como cuerpos co
legisladores".
Con la acertada expresin de Massimo Severo Giannini73, se

trata de una "norma sobre la normacin" del ordenamiento jur
dico, en particular de la rama tributaria de dicho ordenamiento
general, la cual no slo identifica las especies normativas sino
que las encuadra en una estructura jerrquica.
Las Disposiciones Constitucionales.
La primaca de las disposiciones constitucionales en el dere

cho tributario no es ms que el reconocimiento de la supremaca
de la Constitucin, primer principio de todo el ordenamiento
73 GIANNINI, Massimo Severo. Diritto Aimninistrntivo.Tomo I, Milano, Italia,

Dott. A. GiuffrEditore. 1970. pgina 93. Giannini explica que en todo orde
namiento jurdico hay una plurisubjetividad, una organizacin y una norma
cin, como elementos indisociables que lo componen. En el Estado contem
porneo u ordenamiento nacional existen normas para regular el conjunto
de los sujetos del ordenamiento, normas sobre la organizacin o estructura
del ordenamiento y normas sobre las normas del ordenamiento, las cuales
determinan quines pueden emitir actos normativos y cules son sus efec
tos. Las fuentes del ordenamiento y su jerarqua constituyen normas sobre la
normacin. As mismo, existen ordenamientos generales, parciales, particu
lares y sectoriales. El ordenamiento tributario sera un ordenamiento parcial
dentro del ordenamiento general.
72
jurdico venezolano, consagrado en el artculo 7 de la Constitu

cin de la Repblica Bolivariana de Venezuela (CRBV), as: "La
Constitucin es la norma suprema y el fundamento del ordena
miento jurdico. Todas las personas y los rganos que ejercen el
Poder Pblico estn sujetos a esta Constitucin". Los fundamen
tos del derecho tributario estn recogidos en disposiciones es
pecficas de la Constitucin: la soberana, el poder tributario del
Estado y el deber de contribuir de toda persona (arts. 5 y 133); la
distribucin del poder tributario, as como las potestades y com
petencias, entre los niveles de gobierno (arts. 156,164 y 179); el
principio de legalidad tributaria (arts. 137 y 317); los principios
de generalidad y de igualdad en la tributacin (art. 21 y 316);
la justa distribucin de las cargas pblicas segn la capacidad
econmica del contribuyente (art. 316); el principio de progre-
sividad (art. 316); la prohibicin de efectos confiscatorios de los
tributos (art.317); la eficiencia en la recaudacin de los tributos
(art. 316); y los derechos al trabajo, de propiedad, y de iniciativa
econmica como asientos de los tributos (arts. 87,112 y 115).
Se hace evidente en la red de principios y normas constitucio

nales mencionadas que el poder tributario, como capacidad para
crear los tributos, naturalmente atribuido a la rama legislativa y
derivado directamente de la soberana y del poder de imperio del
Estado, encuentra su prstina regulacin en este primer grado de
la jerarqua normativa del ordenamiento tributario del Estado,
razn por la cual algunos han afirmado que todo lo referente a
este poder pertenece al derecho tributario constitucional.
Los Tratados, Convenios o Acuerdos Celebrados por la Repblica.
No obstante que los tratados, convenios y acuerdos entre Esta

dos son fuentes del derecho internacional, los cuales se celebran,
ejecutan, modifican y extinguen segn las formas de ese dere
cho -sujetos al derecho interno de los Estados slo parcialmente,
por lo que respecta a ciertos aspectos, como la competencia para
su celebracin y su incorporacin al ordenamiento nacional- el
COT, por acatamiento del principio de supremaca de la Consti
tucin, subordina la aplicacin de dichas fuentes de naturaleza
73
internacional a las normas de la Constitucin, pero reconoce la

superioridad y preferente aplicacin de los tratados sobre las le
yes a pesar de que dichos instrumentos internacionales deban ser
aprobados por la Asamblea Nacional mediante ley formal, segn
lo ordenado en el numeral 18 del artculo 187 de la CRBV.
Sin olvidar que segn lo dispuesto en el artculo 23 de la

CRBV, los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos
humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarqua
constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida que
contengan normas sobre su goce y ejercicio ms favorables que
las establecidas por esta Constitucin y en las leyes de la Rep
blica". Norma de imperativo acatamiento tambin en el mbito
tributario, en la medida que alguna norma o actuacin en dicha
materia pudiera afectar un derecho humano.
En la actualidad, Venezuela tiene celebrados y ratificados una

gran cantidad de convenios y tratados para evitar la doble tri
butacin internacional y evitar el fraude fiscal, en general, y en
especial, en materia de transporte areo y martimo; as como
tambin numerosos tratados y acuerdos en materia aduanera y
de comercio internacional, que inciden en la tributacin. Estas
fuentes de derecho internacional, aunque supeditadas a la su
premaca constitucional, contienen disposiciones que prevalecen
sobre las normas legales tributarias de carcter nacional, salvo
en aquellos aspectos puntuales de su regulacin en los cuales las
disposiciones de los tratados o convenios remiten a las normas
nacionales de los pases contratantes.
En esta categora de las fuentes se debe incluir a las llamadas

normas comunitarias relativas al proceso de integracin latinoa
mericana, dentro del amplio marco de los procesos de integracin
supranacional, como son o han sido las relativas a la Comunidad
Andina de Naciones, al Mercosur, a la Aladi, a la Alalc, etctera.
Dichas normas comprenden las disposiciones originarias de los
tratados constitutivos de las organizaciones y comunidades de
naciones y las disposiciones generadas por los rganos creados
por dichos tratados. Destacan en esta normativa el Acuerdo de
Cartagena y el Tratado Constitutivo del Tribunal Andino de Jus
74
t e m a i . d e r e c h o t r ib u t a r io
ticia, en el primer grupo de normas, y las Decisiones 40, 578, 599

y 600 de la Comisin Andina de Naciones, que-^armonizan los
impuestos sobre la renta y al valor agregado, n el segundo gru
po. Esto ha dado lugar a que los autores se refieran a un derecho
internacional comunitario de primer y segundo orden74.
La normativa comunitaria tiene base constitucional en el ar

tculo 153 de la CRBV, el cual establece que "la Repblica pro
mover y favorecer la integracin latinoamericana, en aras de
avanzar hacia una comunidad de naciones Para estos fines
la Repblica podr atribuir a organizaciones supranacionales,
mediante tratados, el ejercicio de las competencias necesarias
para llevar a cabo estos procesos de integracin" A lo cual aa
de esta disposicin constitucional: "Las normas que se adopten
en el marco de los acuerdos de integracin sern consideradas
parte integrante del ordenamiento legal vigente y de aplicacin
directa y preferente a la legislacin interna". Esta ltima norma
concuerda con el grado jerrquico que atribuye el COT a las dis
posiciones de los convenios y tratados internacionales, es decir,
intermedio entre la Constitucin y las leyes, y adems prev la
incorporacin autom tica de las normas comunitarias, sin proce
dimiento de ratificacin, al ordenamiento nacional.
Recientemente, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo

de Justicia ha emitido pronunciamiento de interpretacin cons
titucional vinculante acerca de la prdida de vigencia de la nor
mativa de la Comunidad Andina de Naciones en el territorio
venezolano, mediante Sentencia 06-0823/06-1178, de fecha 4 de
julio de 2012, como consecuencia de la denuncia del Pacto Subre
gional Andino o Acuerdo de Cartagena, presentada por el Jefe
del Estado Venezolano en fecha 22 de mayo de 2006.
De acuerdo con dicha Sentencia:
"Desde el momento del vencimiento de los respecti

vos plazos, posteriores a la presentacin de la denun
cia del tratado, cesaron para la Repblica Bolivariana
74 PLAZAS VEGA, obra citada supra, pginas 523 y siguientes.
75
de Venezuela los derechos y obligaciones generados

en el marco de la integracin andina, lo cual se ex
tiende a todas aquellas normas que se adoptaron en
el marco de los acuerdos de integracin, ya que si
bien el Estado puede atribuir a organizaciones su-
pranacionales, mediante tratados, el ejercicio de las
competencias necesarias para llevar a cabo estos
procesos de integracin, como sera la regulacin de
materias objeto del tratado o convenio marco, y que
stas, sean de aplicacin preferente al ordenamiento
jurdico interno preexistente, es esa "aplicacin di
recta y preferente a la legislacin interna" contenida
en el artculo 153 de la Constitucin, la que diluci
da el carcter de tales regulaciones internacionales,
no como una sucesin temporal entre la legislacin
interna y la internacional, sino reconoce a stas lti
mas, como normas especiales que en forma alguna
tienen en el ordenamiento jurdico constitucional, la
entidad jurdica para derogar el ordenamiento jur
dico prexistente.
(...)
Sobre la base de las anteriores consideraciones, esta
Sala resuelve la solicitud de interpretacin del artcu
lo 153 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana
de Venezuela, en el sentido que las normas que se
adopten en el marco de los acuerdos de integracin
son consideradas parte integrante del ordenamiento
legal y de aplicacin directa y preferente a la legisla
cin interna, mientras se encuentre vigente el tratado
que les dio origen, en los trminos expuestos en el
presente fallo y bajo las condiciones que el propio
convenio establezca en relacin a su terminacin. As
se decide.
Finalmente, esta Sala no formular consideracin al
guna en torno a la aplicabilidad de las regulaciones
producto del Acuerdo de Cartagena, conocido como
Pacto Andino (1.969), en virtud del cual inici sus
76
funciones la Comunidad Andina de Naciones (CAN)

en el perodo de vigencia, toda vez que tal determi
nacin corresponde al anlisis de cada caso particu
lar bajo los principios de vigencia temporal de las
normas, que corresponder resolver a los rganos
jurisdiccionales competentes. As se declara".
En conclusin, segn el polmico fallo, las normas derivadas

de la actividad de los rganos de la integracin, a pesar de que
se incorporen al derecho interno, subsisten slo mientras se en
cuentren en vigor los tratados y la organizacin internacional
que les dieron origen, porque ellas son de preferente aplicacin
al derecho nacional, pero nunca podran derogarlo.
Las Leyes y los Actos con Fuerza de Ley.
La importancia y trascendencia de esta categora de fuente

tributaria es un claro reflejo del principio constitucional de lega
lidad, el cual rige toda la existencia y funcionamiento del Estado,
pero tiene en el mbito tributario relevancia propia y contenido
muy especial75. Conocida es la frase que ha identificado a la ley
como el "ncleo del principio de legalidad" por ser la expresin
de la voluntad general, a travs del rgano legislativo, en todo
el ordenamiento jurdico, pero con especial significacin en el
campo tributario.
Dentro del Ttulo de las Disposiciones Fundamentales del Po

der Pblico, el artculo 137 de la CRBV expresa: "La Constitu
cin y la ley definen las atribuciones, pero los rganos a los que
75 PREZ DE AYALA y GONZLEZ remarcan la importancia del principio

de legalidad en la configuracin de las fuentes del derecho tributario, al de
cir que la teora general del derecho pblico rige en la materia, pero sobre
todo por "las peculiaridades" que en este terreno tiene el principio, directa
consecuencia de la doble primaca de la ley: para la produccin de normas
por la reserva de ley; y para la aplicacin de las mismas por el estricto so
metimiento de la A d m in istraci n Tributaria a las normas legales. Ver: obra
citada supra, pgina 49. Tambin: MORDEGLIA, Roberto Mario. Fuentes del
Derecho 'Tributario. Tomo I, Volumen I, En Tratado de Tributacin, dirigido
por Horacio Garca Belsunce, Buenos Aires,Editorial Astrea, 2003, pginas
81 y siguientes; particularmente, pgina 125.
77
incumbe su ejercicio colaborarn entre s en la realizacin de los

fines del Estado". Norma capital que encuentra su correspectivo
en el deber general de todos los ciudadanos establecido en el ar
tculo 131 de la Constitucin, que textualmente expresa: "Toda
persona tiene el deber de cumplir y acatar esta Constitucin, las
leyes y los dems actos que, en ejercicio de sus funciones, dicten
los rganos del Poder Pblico". A lo cual se suma el "someti
miento pleno a la ley y al derecho" de la Administracin Pblica,
imperativamente ordenado en el artculo 141 de la CRBV, el cual
comprende a la Administracin Tributaria.
En el mbito especfico de los tributos, en la seccin del Siste

ma Tributario, establece el artculo 317 de la CRBV: "No podr
cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estn esta
blecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras
formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos en las leyes.
Ningn tributo tendr efecto confiscatorio". Correlativamente,
en el captulo de los deberes de los ciudadanos, el artculo 133 de
la CRBV prev: "Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los
gastos pblicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribu
ciones que establezca la ley". El artculo 202 de Constitucin define
lo que debe entenderse por ley: "acto sancionado por la Asamblea
Nacional como cuerpo legislador". En tanto que los cdigos son
"las leyes que renen sistemticamente las normas relativas a
determinada materia". A estas disposiciones se agregan las que
prevn las competencias legislativas en materia de tributos del
Poder Pblico Nacional, del Poder Pblico Estadal y del Poder
Pblico Municipal, contenidas en los artculos 156,164,179 y 180
de la CRBV, las cuales asignan la "potestad tributaria" a los r
ganos legislativos y la vinculan a las leyes nacionales, estadales y
municipales (ordenanzas municipales).
Las normas constitucionales citadas consagran en forma inte

gral el principio de legalidad tributaria, en sus diversos aspectos,
desde el principio de necesaria intervencin de la representacin
del pueblo para la creacin de los tributos en todas sus especies,
recogido en la frase inglesa "no hay tributo sin representacin"
(No tax without representation) expresado tambin en la frase
78
TEM A \. DERECHO TRIBUTARIO
latina "nullum tributum sine legem", la cual hace paralelismo en

la doctrina con el riguroso principio penal "nullum crimen sine
legem", hasta la denominada reserva legal tributaria, principio
segn el cual corresponde exclusivamente a la competencia del
rgano legislativo la creacin, modificacin y extincin de los tri
butos y de sus elementos esenciales, as como tambin de todo
supuesto de dispensa o minoracin de la obligacin tributaria,
en atencin a la generalidad e igualdad del deber de tributar al
Estado encarnado en la ley.
La reserva legal tributaria es descrita por el artculo 3 del COT

as: "Slo a las leyes corresponde regular con sujecin a las nor
mas generales de este Cdigo las siguientes materias: 1. Crear,
modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar
la alcuota del tributo; la base de su clculo; e indicar los sujetos
pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas del impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y
otros beneficios o incentivos fiscales. 4. Las dems materias que
les sean remitidas por este Cdigo". En tanto que la norma del
Pargrafo Segundo del artculo 2 del mismo Cdigo, antes cita
do, define el concepto de ley y lo hace coincidir con el de "ley
formal", tambin establecido en el artculo 202 de la CRBV.
En su Pargrafo Segundo Establece el mismo artculo 3 del

COT: "En ningn caso se podr delegar la definicin y fijacin
de los elementos integradores del tributo as como las dems
materias sealadas como de reserva legal por este artculo, sin
perjuicio de las disposiciones contenidas en el Pargrafo Terce
ro de este artculo. No obstante, cuando se trate de impuestos
generales o especficos al consumo, a la produccin, a las ventas
o al valor agregado, as como cuando se trate de tasas o contri
buciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente
podr autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto,
se proceda a fijar la alcuota del impuesto entre el lmite inferior
y el mximo que en ella se establezca".
La reserva legal tributaria es tambin una "norma sobre la

normacin" en el mbito de los tributos, as como la tipicidad
79
penal tiene similar funcin en el campo de los delitos, la cual es

tatuye que determinadas materias inherentes a la creacin de los
tributos slo pueden ser objeto de la especie normativa denomi
nada ley, definida en la misma norma del COT, con lo cual queda
limitada la potestad tributaria del Estado a cierta categora de r
ganos, al desarrollo de ciertos procedimientos y a la concrecin
de una determinada forma jurdica.
Sabido es que la Constitucin clasifica las leyes en orgnicas,

ordinarias y habilitantes y establece los procedimientos que debe
seguir la Asamblea Nacional para su formacin, as como el va
lor, la fuerza y la jerarqua de cada una de ellas (arts. 203 a 218
CRBV). De acuerdo con esta clasificacin, el COT tiene cualidad
de ley orgnica que prevalece sobre las leyes ordinarias, por ser
una ley que organiza las potestades del poder pblico en materia
de tributos y porque sirve de marco normativo de las relacio
nes entre el fisco y los contribuyentes y de las leyes especiales
de creacin de cada uno de los tributos. Mientras que las leyes
creadoras de los tributos tienen la cualidad de leyes ordinarias
especiales, que hoy en da no tienen la cualidad de "leyes odio
sas", como se pensaba en el siglo XIX bajo el influjo de la antigua
ideologa liberal, sino de leyes normales y no excepcionales, me
diante las cuales el Estado obtiene coercitivamente de los ciuda
danos - pero de acuerdo con el rgimen democrtico- recursos
para atender las necesidades colectivas, y estos ltimos pueden
cumplir con certeza y seguridad jurdica su deber de contribuir
con los gastos pblicos, debiendo ser interpretadas con el uso de
todos los mtodos legtimos de interpretacin jurdica.
Tambin en el mbito tributario se han dictado numerosas le

yes habilitantes, que han habilitado al Presidente de la Repblica
para dictar los llamados "decretos ley" o "decretos con valor,
rango y fuerza de ley", que deben ser calificados como "actos con
fuerza de ley", segn el artculo 2 del COT, admitidos en nuestro
ordenamiento jurdico como fuentes de produccin normativa
con la misma jerarqua de las leyes formales, pero en el marco
de la excepcionalidad. Segn el artculo 203 de la CRBV, "son
leyes habilitantes las sancionadas por la Asamblea Nacional por
80
las tres quintas partes de sus integrantes, a fin de establecer las

directrices, propsitos y marco de las materias que se delegan al
Presidente o Presidenta de la Repblica, con rango y valor de ley.
Las leyes habilitantes deben fijar el plazo de su ejercicio". Esta
norma se corresponde con la del ordinal 8 del artculo 236 de la
CRBV, segn la cual es atribucin del Presidente: "Dictar, previa
habilitacin por una ley habilitante, decretos con fuerza de ley ".
En forma similar a como lo han previsto las constituciones

polticas de otros pases, como Italia y Colombia76, las leyes ha
bilitantes son actos del parlamento mediante los cuales se dele
gan facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, con limitacin
expresa y precisa de propsitos, materias, tiempo y finalidad,
porque se trata de un procedimiento excepcional que altera la
distribucin normal de las competencias constitucionales, y que
en otros pases da lugar a los llamados decretos legislativos o
leyes delegadas.
Desde los aos sesenta del siglo XX, y a pesar de que la Cons
titucin de 1961 no prevea la figura de la delegacin legislativa,
como si lo hace la Constitucin de 1999, el constitucionalista ve
nezolano Jos Mara Casal opinaba que "los decretos-leyes son
decisiones con fuerza de ley adoptadas por el Poder Ejecutivo.
Son actos que el Ejecutivo dicta basndose en la autorizacin
congresional contenida en la ley de habilitacin, teniendo rango
legal y pudiendo por lo tanto, modificar o derogar el derecho
vigente, as como crear reglas con el mismo valor jerrquico de la
ley"77 Con posterioridad, la jurisprudencia del mximo tribunal
76 PLAZAS VEGA, obra citada supra, pginas 497 y siguientes. MICHELI,

Gian Antonio. Corso de Diritto Tributario. UTET, TerzaEdizione, Torino, Ita
lia, 1976, pgina 55.
77 CARMONA BORJAS, Juan Cristbal. Los Decretos-Leyes como Instrumentos de
Adopcin de M edidas Tributarias. En Libro Homenaje a Jos Andrs Octavio,
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, Editorial Torino,
1999, pgina 76. "L a democracia necesita inexcusablemente de la ley y no
puede abdicarse de la responsabilidad central de la ley, precisamente (re
anudando as su fundamento histrico moderno) en cuanto la ley es el ins
trumento necesario de la libertad, tanto por su origen en la voluntad general
como por su efectividad como pauta igual y comn para todos los ciudada
nos, a la que todos pueden invocar y en la que todos deben poder encontrar
81
nacional ha sostenido siempre que las leyes habilitantes pueden

facultar al Ejecutivo para crear, modificar o suprimir todo tipo de
leyes, sean orgnicas, ordinarias, generales o especiales, segn
los trminos de cada habilitacin, lo cual ha tenido el efecto de
"flexibilizar" o "relativizar" el principio de legalidad.
Sin embargo, aunque las leyes habilitantes se expiden precisa
mente para levantar bajo ciertos lmites las barreras de la reser
va legal en las diversas reas de la actividad estatal, en materia
de creacin, modificacin y supresin de tributos dicho levan
tamiento debe ser analizado con mayor rigor, habida conside
racin de la categrica y tradicional consagracin de la reserva
legal tributaria, formulada con los trminos de una severa prohi
bicin constitucional de cobrar impuestos, tasas y contribuciones
no establecidos en ley, reforzada por los trminos categricos de
la reserva legal tributaria prevista en el artculo 3 del COT, antes
citado.
Bajo la Constitucin de 1961 fueron dictadas por el Congreso

Nacional seis leyes habilitantes, llamadas leyes de medidas eco
nmicas de urgencia o de medidas extraordinarias en materias
econmica y financiera ( 1961, 1974, 1984, 1993, 1994 y 1999), y
bajo la Constitucin de 1999 vigente la Asamblea Nacional ha
dictado cuatro leyes habilitantes de medidas extraordinarias del
Presidente de la Repblica ( 1999, 2000, 2007 y 2010), las cuales
han generado una inmensa cantidad de decretos con valor, ran
go y fuerza de ley para crear tributos, modificarlos o suprimirlos
(impuesto sobre la renta, impuesto a los activos empresariales,
impuesto al valor agregado, impuesto al dbito bancario, im
puesto de timbre fiscal, impuesto de sucesiones y donaciones,
impuestos de alcohol y de bebidas alcohlicas, contribuciones
parafiscales, etctera) as como tambin para modificar el mismo
Cdigo Orgnico Tributario y la Ley Orgnica de Aduanas.
la justicia que la sociedad les debe" Ver: GARCA DE ENTERRA, Eduardo.

La Democracia y el Lugar de la Ley. Boletn de la Academia de Ciencias Polti
cas y Sociales de Venezuela, N 140, julio-diciembre de 2002, Caracas, Vene
zuela. Pgina 75.
82
Esta abundancia de decretos ley relativos a los tributos y a

las instituciones tributarias ha provocado un creciente deterioro
del principio de legalidad y el rechazo de la doctrina nacional y
extranjera, debido al abuso que se ha hecho de la figura de la au
torizacin o delegacin al Poder Ejecutivo para legislar, con pre
termisin del principio de representacin popular y abandono
de la ley formal como expresin de la voluntad general y fuente
primordial de los tributos. A tal punto que Louis Trotabas, citado
por Juan Cristbal Carmona, clamaba al decir que "asistamos al
envilecimiento de este principio, resultando lo ms decepcionan
te, la complacencia con que los contribuyentes hemos permitido
esta poltica, labrando con ella la ruina de uno de los postulados
bsicos de todo sistema tributario y regla fundamental del dere
cho pblico"78.
"Uno de los ms reconocidos mritos de la Carta Poltica de

Colombia de 1991, segn palabras de Plazas Vega, radica en la
evidente preocupacin por el principio de reserva de ley de los
tributos en lo que atae a la insistencia en la ley en sentido formal
como fuente del derecho tributario. La prctica de la creacin
de tributos por la rama ejecutiva del Poder Pblico en ejercicio
78 CARMONA BORJAS, obra citada supra, pgina 57. En la actualidad asis

timos a la crisis del principio de legalidad, porque la ley se encuentra en
crisis. Ran Santos escribi: "L a realidad contempornea impulsa el proce
so de desvalorizacin de la ley. Coadyuva en este proceso la proliferacin
excesiva de instrumentos legales, lo que hace que la legislacin tienda a la
ocasionalidad, a la dispersin y a la confusin. La prdida de claridad en
lenguaje legislativo, invadido por vocablos tcnicos, por modos publicita
rios, por diatribas polticas, y hasta por giros que empobrecen el idioma;
las frecuentes abdicaciones de los parlamentos, de los congresos y asambleas de su
funcin de legislar, para habilitar al Poder Ejecutivo y propiciar los decretos ley; la
tcnica de aplicacin directa de la Constitucin, con detrimento de la norma
legal; el uso de criterios interpretativos especiosos o rebuscados; el dictado
de procedimientos judiciales por parte del Tribunal Supremo de Justicia, a
travs de sentencias casusticas: todo ello nos hace recordar los vicios del
antiguo rgimen monrquico francs". Resaltado nuestro. Ver: RUAN SAN
TOS, Gabriel. Se encuentra en crisis el principio de legalidad?. En Estudios de
Derecho Tributario Constitucional e Internacional. Homenaje Latinoameri
cano a Vctor Uckmar. Buenos Aires, Argentina, Editorial Abaco, Universi
dad Austral, 2005, pgina 392.
83
d e facultades extraordinarias y protempore fue abolida en forma en

ftica, con lo cual se acogi la concepcin de la reserva de ley
absoluta y no la de reserva de ley relativa"79.
Tambin dentro de la categora de los "actos con fuerza de ley"

deben ser anotados los decretos del Presidente de la Repblica
dictados con base en un estado de excepcin con suspensin o
restriccin de garantas constitucionales, segn lo previsto en el
artculo 337 de la CRBV, tambin llamados decretos de urgencia
o de emergencia, por ser necesarios para enfrentar temporalmen
te una situacin frente a la cual sean insuficientes las facultades
normales del Ejecutivo, como sucedi con el Decreto 52 del 26 de
febrero de 1994, que dej sin efecto la aplicacin del impuesto al
valor agregado establecido en el ao 1993, con base en la suspen
sin de la garanta de la libertad econmica.
Con ms propiedad, en el marco de la normalidad, se deben

anotar dentro de la categora mencionada, las leyes estadales y
las ordenanzas municipales, consideradas estas ltimas como
"leyes locales" por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Jus
ticia y del Tribunal Supremo de Justicia, las cuales configuran
los medios a travs de los cuales se concreta el ejercicio de las
potestades tributarias originarias o derivadas atribuidas por la
Constitucin o por las leyes orgnicas nacionales a los Estados y
a los Municipios, en el mbito de sus respectivas competencias
territoriales, de acuerdo con las cuales han procedido a instituir
y regular los tributos que les han sido asignados por el Consti
tuyente o cedidos por el Poder Nacional (arts. 164 y 179 de la
CRBV).
En cuanto a los principios generales del derecho tributario,

el artculo 7 del COT le atribuye funcin integradora del orde
namiento tributario, aplicables supletoriamente a las situaciones
que no puedan ser resueltas por las normas tributarias o me
diante su aplicacin analgica. De manera que ellos constituyen
medios de interpretacin y de complementacin de las normas
79 PLAZAS VEGA, obra citada supra, pgina 496.
84
tributarias escritas. Sin embargo, cabe advertir que ciertos prin

cipios suelen ser la expresin de valores que se encuentran reco
gidos en la Constitucin, supuesto en el cual deberan ser conce
bidos como reflejo del orden constitucional y dentro de la escala
jerrquica respectiva.
Para finalizar con esta categora, el COT no incluye la costum

bre como fuente del derecho tributario, a pesar de ser una de las
fuentes de mayor tradicin en el ordenamiento jurdico civil. Ello
se debe a que todas las materias de la disciplina de los tributos
estn sujetas al principio de legalidad, el cual presupone normas
escritas dictadas por los rganos legislativos y administrativos
del Estado, sin que sea concebible que los comportamientos reite
rativos o inveterados de los funcionarios o de los contribuyentes
pudieran generar normas jurdicas de naturaleza tributaria. A lo
sumo, podra pensarse que las prcticas administrativas podran
servir como medios de interpretacin o fuentes de conocimiento
de la existencia, significado o alcance de la normativa tributaria,
como podra ser la doctrina de los organismos fiscales.
Contratos relativos a la estabilidad jurdica de regmenes de tributos

nacionales, estadales y municipales.
Como un derivado o reflejo de los regmenes de promocin y

proteccin de inversiones extranjeras o nacionales y del comercio
internacional, con miras a lograr el incremento, la diversificacin
y la complementacin armnica de las inversiones a favor de los
objetivos del desarrollo nacional, la norma del numeral 4 del art
culo 2 del COT le confiere carcter de fuente del derecho tributario
a una categora de actos de efectos particulares, como son los con
tratos que celebre la Repblica, los Estados o los Municipios con
ciertos contribuyentes o grupos de contribuyentes, con el objeto
de asegurar la estabilidad de un rgimen tributario existente por
un tiempo determinado. La celebracin de estos contratos requie
re indispensablemente de la intervencin de la Administracin
Tributaria mediante la expresin de una opinin y del rgano le
gislativo mediante la aprobacin del contrato, con la finalidad de
asegurar el inters pblico en la prerrogativa concedida.
85
Se corresponde esta figura del COT con los contratos de esta

bilidad jurdica previstos en el Decreto con Rango y Fuerza de
Ley 356 del 3 de octubre de 1999, mediante el cual se dict la Ley
de Promocin y Proteccin de Inversiones, en cuyas normas se
expres l siguiente:
Artculo 17. La Repblica podr celebrar contratos

de estabilidad jurdica, con el propsito de asegurar
a la inversin la estabilidad de algunas condiciones
econmicas en el tiempo de vigencia de los mismos.
Dichos contratos sern celebrados, segn el sector de
la actividad econmica de que se trate, por el Orga
nismo Nacional Competente al que corresponda la
aplicacin de las disposiciones contenidas en la nor
mativa comunitaria andina sobre capitales extranje
ros y podrn garantizar a la inversin uno o ms de
los siguientes derechos:
1) Estabilidad de los regmenes de impuestos nacio
nales vigentes al momento de celebrarse el contrato.
2) Estabilidad de los regmenes de promocin de ex
portaciones.
3) Estabilidad de uno o ms de los beneficios o in
centivos especficos a los que se hubiese acogido el
inversionista o la empresa en la cual se realice la in
versin, segn fuere el caso, en virtud de lo dispues
to en el artculo 15 del presente Decreto-Ley.
Pargrafo Unico: Los contratos que se refieran a la
estabilidad de regmenes de impuestos nacionales,
requerirn la opinin favorable del Servicio Nacional
Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT) y
slo entrarn en vigor previa autorizacin del Con
greso de la Repblica.
Artculo 18. Los contratos de estabilidad jurdica:

1) Debern celebrarse antes de la realizacin de la in
versin y tendrn una vigencia no mayor de diez (10)
aos a partir de la fecha de su celebracin;
86
2) Slo podrn ser suscritos por las empresas o los

inversionistas, segn sea el caso, que se comprme-
tan a cumplir con programas especficos de inversio
nes y con otras contraprestaciones, de acuerdo con
las condiciones que se indiquen en el Reglamento de
este Decreto-Ley;
3) Sern resueltos en caso de incumplimiento por
parte de las empresas o de los inversionistas, segn
fuere el caso, de las obligaciones contradas conforme
al contrato. En caso de resolucin, y sin perjuicio de
cualquier otra clusula de penalidad que se establez
ca en el contrato, sern suspendidos los beneficios o
incentivos a favor de la empresa o del inversionista,
segn fuere el caso, y sta o aqul, segn correspon
da, quedarn obligados a la devolucin de las canti
dades de dinero, as como el valor de los beneficios
o incentivos que hubieran recibido por concepto de
incentivos o beneficios durante todo el perodo fiscal
en que se materialice el incumplimiento, y a la devo
lucin de los tributos que se hubieren tenido que pa
gar, de no haber mediado el contrato de estabilidad
jurdica, durante el mismo perodo. ( . . . )
Desde luego que estos contratos no afectan la mayor protec

cin que ofrezcan a los contribuyentes los tratados internacio
nales de proteccin de inversiones o para evitar la doble im
posicin, que ocupan un rango superior entre las fuentes del
derecho tributario, como se evidencia en otra norma de este mis
mo Decreto Ley.
Artculo 5. Los tratados o acuerdos que celebre Ve

nezuela podrn contener disposiciones que ofrezcan
una proteccin ms amplia a las inversiones que la
prevista en este Decreto-Ley, as como mecanismos
de promocin de inversiones distintos a los aqu con
sagrados. La vigencia y aplicacin de los tratados,
convenios y acuerdos de promocin y proteccin de
inversiones ratificados por Venezuela no sern afec
tadas por lo previsto en este Decreto-Ley.
87
No obstante la existencia de esta figura jurdica, hasta el pre

sente slo se tiene conocimiento de la celebracin de este tipo de
contratos con los Municipios, pero no con la Repblica, tal vez
por la resistencia que hubo en la vieja jurisprudencia tributaria
a la aceptacin de este tipo de limitaciones a la soberana nacio
nal y al poder tributario del Estado, surgidas en la poca de las
concesiones de hidrocarburos. En el mbito municipal ha sido
utilizada la figura para regular en forma convencional la ml
tiple imposicin de las actividades econmicas cuyo proceso se
desenvuelve en varias jurisdicciones territoriales municipales.
Las reglamentaciones y dems disposiciones de carcter general es

tablecidas por los rganos administrativos facultados al efecto.
En esta categora de fuentes son agrupadas todas las normas

de rango sub-legal o sub-primario, es decir, inferiores a las leyes
y a los actos con efectos legales, ya sean de naturaleza ejecutiva
de las leyes o referentes a la organizacin de la Administracin o
de carcter interno.
En general, son aplicables al campo del derecho tributario los

principios y normas del rgimen de las fuentes sub-legales, en
particular, el que rige la organizacin y el funcionamiento del
Poder Ejecutivo y de la Administracin Pblica en sus diversos
rdenes. En este mbito, se debe hacer mencin de las potesta
des reglamentarias del Presidente de la Repblica y de las auto
ridades administrativas subordinadas, que sean habilitadas por
las leyes para dictar disposiciones reglamentarias o de carcter
interno, para la ejecucin y aplicacin d las normas tributarias
o para asegurar el recto funcionamiento de los rganos de la Ad
ministracin Tributaria.
De acuerdo con lo anterior, se debe sealar en primer lugar

las normas contenidas en el artculo 236 de la CRBV que definen
las atribuciones del Presidente de la Repblica, consistentes en
"reglamentar total o parcialmente las leyes, sin alterar su esp
ritu, propsito y razn" y "fijar el nmero, organizacin y com
petencia de los ministerios y otros organismos de la Administra
cin Pblica Nacional" (ordinales 10 y 20). As como tambin la
norma del artculo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de

Ley Orgnica de la Administracin Pblica, que reitera la norma
constitucional y establece los lmites de las potestades reglamen
tarias as: "Los reglamentos no podrn regular materias objeto
de reserva legal, ni infringir normas con dicho rango. Adems,
sin perjuicio de su funcin de desarrollo o colaboracin con res
pecto a la ley, no podrn tipificar delitos, faltas o infracciones
administrativas, establecer penas o sanciones, as como tributos,
cnones u otras cargas o prestaciones personales o patrimonia
les de carcter pblico". Dicho Decreto Ley prev tambin, tres
clases de reglamentos en el orden nacional: reglamentos de eje
cucin de las leyes, reglamentos orgnicos de los ministerios y
reglamentos internos, correspondiendo las dos primeras clases
a la competencia del Presidente de la Repblica y la ltima a los
ministros.
Se debe sealar igualmente que las fuentes sub-legales del de

recho tributario se deben ajustar a las normas de la Ley Orgni
ca de Procedimientos Administrativos (LOPA), especficamente
aquellas del captulo "De los Actos Administrativos", de carc
ter general o particular, como son las reglas de nomenclatura,
procedencia y jerarqua de los mismos. As el artculo 14 de la
LOPA estatuye: "Los actos administrativos tienen la siguiente
jerarqua: decretos, resoluciones, rdenes, providencias y otras
decisiones dictadas por rganos y autoridades administrativas".
A los cuales aade la misma LOPA las formas de "instrucciones
o circulares" (art. 17). Correspondiendo los decretos al Presiden
te de la Repblica, las resoluciones a los ministros, y los dems
actos a las dems autoridades administrativas. Debiendo ser re
conocida siempre la superioridad de los actos generales sobre
los actos particulares, precisamente por su cualidad de fuentes
jurdicas (art. 13).
En la esfera fiscal, las normas del COT vigente no confieren

potestad normativa general a la Administracin Tributaria en re
lacin a los tributos, a diferencia del COT de 1994 que si lo haca
como enunciado general (art.109, numeral 6); tampoco la confiere
la Ley N 53 del Servicio Nacional Integrado de Administracin
89
Aduanera y Tributaria (SENIAT); sin embargo, las leyes especia

les creadoras de tributos si han conferido facultades reglamen
tarias a la Administracin para la regulacin de temas puntuales
de contenido predominantemente formal o adjetivo, como son las
providencias de la Superintendencia del SENIAT relativas a las
declaraciones, retenciones, facturacin, recuperacin de crditos,
facilidades de pago, Registro de Informacin Fiscal, etctera.
Diversamente, la Administracin Tributaria ha sido faculta

da ampliamente para dictar normas de organizacin referentes
a la conformacin de los rganos, a la distribucin de las com
petencias entre ellos y a las relaciones inter-orgnicas, las cuales
no slo tendran efectos internos sino tambin efectos externos.
Muestra de ello se encuentra en la norma del ordinal 36 artculo
4 de la Ley del SENIAT, que faculta al organismo para: "Definir
y decidir la estructura orgnica del Servicio Nacional de Admi
nistracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), para lo cual podr
distribuir competencias, crear, modificar o suprimir unidades
administrativas y reas regionales".
Adicionalmente, la norma del artculo 121 del COT (ordinal

13), al referirse a las atribuciones de la Administracin Tributaria
y lejos de la normativa de las fuentes, atribuye a la Adminis
tracin la competencia para: "Dictar, por rgano de la ms alta
autoridad jerrquica, instrucciones de carcter general a sus sub
alternos, para la interpretacin y aplicacin de las leyes, regla
mentos y dems disposiciones relativas a la materia tributaria,
las cuales debern publicarse en la Gaceta Oficial". El ejercicio
de esta competencia se concretara en actos con la forma de ins
trucciones y circulares, segn lo previsto en el artculo 17 de la
LOPA, cuyo efecto debe estar limitado al mbito interno de la
Administracin. Aunque esta facultad tradicional en el derecho
administrativo, basada en la relacin jerrquica que caracteriza
a la Administracin Pblica, ha sido ejercida muchas veces por
los rganos administrativos dentro de la dimensin interna au
torizada por el COT, ha habido tambin supuestos en los cua
les tal dimensin ha sido excedida con violacin de principios y
90
normas jurdicas, para regular algunos aspectos cubiertos por la

reserva legal o materia propia de la potestad reglamentaria.
Tambin dentro de la norma del COT que establece las atribu

ciones de la Administracin Tributaria (artculo 121, ordinal 15)
se debe advertir la atribucin de esa Administracin, a nivel na
cional, para "Reajustar la Unidad Tributaria previa opinin
favorable de la Comisin de Finanzas de la Asamblea Nacional,
sobre la base de la variacin producida en el ndice de Precios
al Consumidor (IPC) en el rea Metropolitana de Caracas, del
ao inmediatamente anterior, publicado por el Banco Central de
Venezuela...". Esta norma se debe adminicular con la del Par
grafo Tercero del artculo 3 del COT, el cual contiene una posi
ble excepcin al principio de reserva legal tributaria, justificada
con la calificacin del procedimiento para la fijacin anual de la
Unidad Tributaria como una "determinacin objetiva", materia
de providencia administrativa, a pesar de la incidencia de esta
nocin aritmtica en la cuantificacin de las obligaciones fiscales,
ilcitos tributarios, reglas de competencia, etctera. Esto ltimo,
hace necesario excluir el tema de la Unidad Tributaria y de su
fijacin del captulo de las fuentes del derecho tributario, por ca
recer dicha Unidad de naturaleza normativa, segn las disposi
ciones del COT citadas, para ser incluido dentro de las atribu
ciones de la Administracin, y en especial, dentro del tipo de las
que deben ser ejercidas mediante comportamientos vinculados
-supeditados a valoraciones tcnicas- y que dan lugar a "actos
administrativos generales sin contenido normativo".
Muy especial consideracin, en el mbito de la normativa pro

veniente del Poder Ejecutivo, requiere la tributacin aduanera,
pues ella siempre ha tenido un rgimen especial con respecto a
la tributacin general debido al carcter multidisciplinario de la
materia aduanera, relacionado con diversos ordenamientos ad
ministrativos especiales de naturaleza internacional y nacional
relativos al comercio exterior del pas. De all que el artculo 1 del
COT declara el carcter supletorio de sus normas con respecto a
los tributos aduaneros y seala especficamente las materias a las
cuales debe aplicarse preferentemente el Cdigo.
91
De acuerdo con lo anterior, la Ley Orgnica de Aduanas

atribuye al Presidente de la Repblica la potestad para dictar
el Arancel de Aduanas, instrumento administrativo de carcter
normativo general y rango sub-legal, al cual corresponde esta
blecer, modificar y suprimir los tributos a pagar por la importa
cin, exportacin y trnsito de mercancas en el territorio nacio
nal, dentro de los lmites cualitativos y cuantitativos prefijados
por la citada ley, particularmente el rgimen tarifario y la base
imponible; y al reglamento los procedimientos de fijacin y ve
rificacin de dicha base (Arts. 1, 2, 3, 82, 83, 84, 85, y 86 de la Ley
Orgnica de Aduanas). La doctrina suele calificar esta situacin
como una delegacin legislativa, con las limitaciones propias de
la figura de la delegacin, pero con carcter permanente, cuyas
bases y lmites debe determinar el rgano legislativo delegante,
y como una manifestacin que tiene por objeto el logro de fines
extrafiscales, lindantes con el poder de polica80. Podra afirmar
se que los principios del derecho aduanero se han deslindado del
derecho tributario, porque obedecen a fines distintos a los que
obedece este ltimo, ya que atienden a la proteccin en las fron
teras de la economa nacional, del desarrollo del comercio inter
nacional, de la salud pblica animal y humana, de la seguridad,
etctera, hasta el punto que se cree que el Arancel de Aduanas es
ms un compendio de cargas financieras y administrativas que
una regulacin de tributos. La aplicacin supletoria del COT a
las obligaciones y procesos surgidos de la relacin aduanera tie
ne por objeto nicamente dar mayor seguridad a los administra
dos en la relacin con la autoridad aduanera.
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97
TEMA II
DERECHO CONSTITUCIONAL
TRIBUTARIO
Jos Rafael Belisario*

Coordinador
SUM ARIO
1. La tributacin en el estado democrtico social y de derecho.
2. Los principios constitucionales que sirven de base al Sistema
tributario venezolano. 2.1 Del Principio de Supremaca Consti
tucional. Artculo 7 de la Constitucin de la Repblica Bolivaria-
na de Venezuela. 2.2. Principio de Generalidad del Tributo. 2.3.
Principio de Igualdad Tributaria. 2.4. Principio de Capacidad
Contributiva. 2.5. Principio de la No Retroactividad. 2.6. El Prin
cipio de Legalidad como institucin jurdica fundamental para el
rgimen constitucional de garantas del Sistema Tributario Vene
zolano. Derecho Constitucional Tributario. 3. Potestad Tribu
taria y Rgimen Federal en Venezuela. 3.1. Potestad Tributaria
Nacional. 3.2. Potestad Tributaria Estadal. 3.3. Potestad Tributa
ria Municipal. - Bibliografa. 4. Armonizacin y coordinacin de
potestades tributaria. - Bibliografa.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello de Caracas, Ve

nezuela, con Maestra en Derecho Financiero en esa misma universidad.
Presidente del Comit de Impuestos de VENAMCHAM (2012-2014) Ex Vi
cepresidente de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario y Director
Suplente por Venezuela del Directorio del Instituto Latinoamericano de De
recho Tributario.
Profesor de Postgrado de la Universidad Central de Venezuela. Caracas. Ex
profesor de Postgrado de las universidades Catlica Andrs Bello y Metro
politana. Caracas, Venezuela.
99
. La tributacin en el estado democrtico social

y de derecho
Leonardo Palacios Mrquez*
El estudio del tributo, en sus distintas especies: impuestos,

tasas y contribuciones especiales debe emprenderse a partir del
anlisis de la normativa constitucional, de los principios y valo
res que informa el sistema tributario diseado por ella.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello en 1984, con

especializacin en Derecho Tributario en la Universidad Central de Vene
zuela (1990), socio fundador de la firma Palacios, Torres, Crespo & Korody
(Ptck).
Ha sido Miembro del equipo fundador del Servicio Nacional Integrado de
Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) (Enero 1994-Septiembre
1994); Coordinador Legal de la Reforma Tributaria adelantada por el des
aparecido Ministerio de Hacienda (1991-1993), Secretario Ejecutivo de la
Comisin Presidencial encargada de la redaccin de los Decretos-Leyes en
materia impositiva autorizada en la Ley Habilitante de 1993; Asesor del
Area del Estado de Derecho de la Comisin Presidencial de la Reforma del
Estado (COPRE) (1989/1991); Sndico Procurador Municipal del Concejo
Municipal del Distrito Sucre del Estado Miranda (1988-1989); Director de
Inspeccin y Fiscalizacin de Rentas del Concejo Municipal del Distrito
Sucre del estado Miranda (1987-1988); Asistente Ejecutivo de la Comisin
de Urbanismo de la referida entidad local (1986-1987); Abogado Adjunto
al Director de Asuntos Fiscales de la Procuradura General de la Repblica
(1984-1986); y Conjuez de la Corte Primera de lo Contencioso-Administra-
tivo; Coordinador del Comit Legal del Consejo Nacional de Promocin
de Inversiones (CONAPRI); Director de la Junta Directiva de la Cm ara de
Comercio Industria y Servicio de Caracas desde el 2008.
Es miembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Financiero; miem
bro de nmero e integrante actual del Consejo Directivo de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario; miembro titular por Venezuela en el
Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario desde el
ao 2006; y ex miembro del Comit de Impuestos del Instituto Venezolano
de Ejecutivos de Finanzas (I.V.E.F.). Ha sido profesor de Finanzas Pblicas
y en la Especializacin en Derecho tributario en la Universidad Central de
Venezuela y de Especializacin en Derecho Financiero en la Universidad
Catlica Andrs Bello; es profesor invitado del Instituto de Estudios Supe
riores Avanzados (IESA), profesor en la Escuela Nacional de Administra
cin y Hacienda Pblica (ENAHP) y autor de varios trabajos y ponencias
en materia tributaria.
100
TEM A II. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
El tributo es una de las instituciones que mas refleja los avan

ces del constitucionalismo, en cuanto a la determinacin de las
fuentes que condicionan su establecimiento y exigencia, la distri
bucin de la facultad para su creacin, las funciones que cumple
dentro de las economas modernas y su insercin dentro del rgi
men econmico y social ex Constitucionae, reduciendo el riesgo
de imponer una visin nica o la contraposicin entre la econ
mica y la jurdica.
No es un secreto para nadie que el fin de cobertura del tributo,

conceptuado como recurso ordinario de financiamiento del apa
rato prestacional pblico, es decir, del Estado en su distintas ma
nifestaciones polticas territoriales y funcionales es el fin primor
dial dentro de la definicin tradicional de la actividad financiera
como aquella actividad de naturaleza medial e instrumental en
tanto y en cuanto sta provee a los entes pblicos de los recursos
para gestionar los asuntos de su esfera competencial.
La actividad financiera tendra como nico objetivo proveer

al Estado recursos necesarios para cumplir con sus cometidos y,
de esta forma, desarrollar la actividad que da contenido propio
e inherente a los intereses pblicos que delimitan su autonoma
tanto en la vertiente del ingreso como del gasto.
Sin embargo, el Estado moderno y la asuncin de nuevo roles

y competencias, en una economa globalizada, ha reformulado la
definicin originaria y tpica del tributo como instrumento me
ramente de cobertura o recaudatorio para llevarlo a un estadio
mayor de complejidad, al asignrsele adicionalmente la funcin
de ordenamiento.
As, el tributo cumple una funcin recaudatoria o fiscal en

tanto que cada ente al cual la Constitucin o las leyes le han atri
buido parte del poder o facultad originaria del Estado para esta
blecer y exigir tributos, a travs del rgano legislativo que lo de
tenta, dentro de la "discrecionalidad intra constitucional o legal"
procede a su creacin y organizacin para el financiamiento del
gasto pblico tendente a la satisfaccin de las necesidades de su
colectivo.
101
Adicionalmente, y ante el redimensionamiento acusado del

Estado, el tributo tambin se le asigna ser la "punta de lanza"
para estimular o destimular, incentivar o desincentivar, formar,
ordenar u orientar ciertas actividades o conductas de los agentes
econmicos particulares que faciliten la accin o polticas pbli
cas trazadas para el logro de los fines y cometidos estatales.
Esta funcin es lo que se conoce como los fines extrafiscales
y de ordenamiento del tributo. No solo se le tiene como forman
de lograr recursos para el financiamiento de la actividad finan
ciera pblica sino para como instrumento de ordenacin de la
misma.
En el caso venezolano, la dualidad funcional del tributo sea
lada debe incardinarse dentro de los valores y principios estruc
turales del orden poltico plasmando en la constitucin de 1999.
La Constitucin consagra en su artculo 2 que "Venezuela se
constituye un Estado democrtico y social de Derecho y de Jus
ticia que propugna como valores superiores de su ordenamiento
jurdico y de su actuacin, la vida, la libertad, la justicia, la igual
dad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y en
general la preeminencia de los derechos humanos, la tica y el
pluralismo poltico".
Ese principio estructural conjuntamente con la nocin pecu
liar y controversial de "Estado federal descentralizado", en los
trminos establecidos en la Constitucin, tal como lo establece
su artculo 4. y el reconocimiento de la existencia de un sistema
tributario con las implicaciones que eso conlleva, con principios
y valores particulares en exigente correspondencia con los que
estructuran el poder poltico definido en la Ley Fundamental,
son las premisas esenciales para abordar el estudio de la tributa
cin en Venezuela.
La consagratoria del Estado con los valores indicados, que
se centran la preeminencia de los valores humanos condiciona
quien crea el tributo, cmo se crean y para que se crean.
Tales condicionamientos se hacen viables a partir de la exis
tencia de un sistema tributario que permite la coexistencia de
102
TEM A li. DERECHO CO N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
multiplicidad de tributos que recaen sobre un mismo contribu

yente que manifiesta una nica capacidad econmica frente a la
exigencia de varios entre pblicos de base territorial (Repblica,
estados y municipios) y entes descentralizados funcionalmen
te; de varias figuras subjetivas organizativas de Administra
cin tributaria que adelanta una gestin tendente a materializar
el derecho creditorio de la entidad correspondiente y de nico
ordenamiento jurdico alimentado por aquellos ordenamientos
particulares de cada ente autonmico, confirmando su unicidad
y la existencia de un solo Derecho tributario.
Ello es posible por la existencia de principios y valores "mxi

mo derivantes" que permite la armonizacin y coordinacin de
los distinto elementos del sistema mencionados y la estructura
cin del ordenamiento que regula la compleja red de relaciones
fiscales entre los entes pblicos de base territorial y de stos con
los agentes econmicos susceptibles de ser indicados por la ley
como sujetos pasivos de la obligacin tributaria (artculo 3 del
Cdigo Orgnico Tributario).
En otras palabras, permite articular la coexistencia de la nece

sidad de un nico poder para ciertas y determinadas materias y
el respeto a las autonomas reconocidas e inherentes a cada ente,
es decir, la presencia de varios poderes (el de los estados y los
municipios) propia a esta forma de divisin del Poder Pblico
desde el punto de vista territorial y funcional que denomina el
constituyente "federal descentralizado", de su suyo controverti
do en cuanto al contenido y alcance de esta denominada "clau
sula de descentralizacin", que deriva de los artculos 4 y 158 de
la Constitucin.
Ahora bien, como determina la consagratoria de un Estado

democrtico Social y de Derecho en la tributacin, en su con
cepto y en el rol que juega en la actividad financiera del Estado,
veamos:
La expresin "Estado democrtico Social y de Derecho", utili

zado por el constituyente encierra tres conceptos, a los cuales el
constituyente venezolano le adiciona el de "Justicia".
103
a. El E stado de D erecho tiene su origen en la necesidad del go

bierno del derecho y no de los hombres y en la preeminencia
de la norma sobre la autoridad, derivadas ambas de las revo
luciones americana y francesa, respectivamente.
Los corolarios inmediatos de tal declaratoria, que son anali

zados en el presente tratado de manera particularizada, son los
siguientes:
1. La preeminencia de los derechos fundamentales los cua

les constituyen limitaciones explicitas al ejercicio del poder
tributario, con carcter supraconstitucional en tanto y en
cuanto no requieren consagratoria sino que son de aplica
cin originaria e inmediata, de donde deriva que la consa
gratoria constitucional y legal es una forma de garanta y
no eficacia u observancia (artculos 2, 22, 23, 29 y 30 de la
Constitucin).
2. La sujecin plena de la Administracin tributaria al orde

namiento jurdico en todo lo que corresponde a la gestin
del tributo, a la concrecin de la obligacin general y abs
tracta definida en la norma tributaria; gestin que pueden
englobarse en la mencin genrica de potestad tributaria.
3 La sujecin del acto de determinacin tributaria y dems

actos dictadas en la gestin del tributo, campo limitado de
vigencia del reglamento.
4. Control judicial independiente y especializado de los actos

de la Administracin tributaria a trabes de los Tribunales
Superiores de lo Contencioso Administrativo y de la Sala
Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
b. La atribucin del carcter " d em ocrtico" al Estado repre

senta la participacin de los ciudadanos de manera directa o
mediante las instancias de representacin configuradas den
tro del marco amplio de derechos y garantas constitucional
mente previstas.
104
TEM A 1!. DERECHO C O N STITU C IO N A L TRIBUTARIO
La soberana" reside intransferiblemente en el pueblo, quien

la ejerce directamente en la forma prevista en esta Constitucin y
en la ley, e indirectamente, mediante el sufragio, por los rganos
que ejercen el Poder Pblico. Los rganos del Estado emanan de
la soberana popular y a ella estn sometidos". (Artculo 5 de la
Constitucin).
En lo que respecta a la tributacin este principio refleja el pun

to de partida y legitimacin de la intervencin del Estado en la
actividad econmica del ciudadano o de las distintas formas de
realizarla mediantes formas empresariales amparadas, tipifica
das o reconocidas por el derecho, actividad tutelada como ma
nifestacin directa de los derechos a la propiedad y a la libertad
econmica.
De tal manera, que el ejercicio del poder tributario, que ori

ginariamente pertenece al Estado, y que el constituyente distri
buye directamente a las entidades pblicas de base territorial o
mediante la autorizacin al legislador para que lo realice con fun
damento en las normas y condiciones por l previstas, es titulo
de legitimacin y justificacin de su participacin en el resultado
de la actividad econmica de los particulares.
Lo expresado es la evolucin del principio de representacin

o de aceptacin del ciudadano de someterse a la tributacin, a la
sujecin pasiva y a convenir en el efecto econmico o incidencia
en su esfera patrimonial que deriva de su creacin y vigencia.
El referido principio se erige en una limitacin o prohibicin

expresa conforme a la cual no existe tributacin legtima sino ha
sido consentida o aceptada por el rgano legislativo que detente
el poder tributario. Es el principio de mayor solera y concepcin
garantista que existe desde 1215; consagrado por vez primera en
la llamada "Carta Magna del Rey Juan sin Tierra" que se enuncia
como "no hay tributacin sino hay representacin" ("no taxation
without representation") y que constituye el punto de partida
del sometimiento del poder tributario al rgano legislativo y a
la ley.
105
Es una de las razones por las que al poder tributario, como

facultad inherente a la existencia del Estado y manifestacin del
poder como elemento existencial del mismo, tambin se le refiere
como "Poder Pblico normativo en materia tributaria".
Sin entrar en mayores consideraciones en torno a las fuentes

del Derecho tributario y, por consiguiente, al tratamiento del
principio de legalidad o reserva legal, debemos sealar que el
principio de representacin en el campo de la creacin del tributo
no debe obviarse al momento del anlisis del alcance y contenido
de la facultad del Presidente de la Repblica de dictar decretos
con fuerza de ley o decretos leyes y proceder a la creacin, mo
dificacin o derogatoria de alguna especie tributaria (artculos
203 y 239 numeral 8 de la Constitucin y 2 numeral 3 del Cdigo
Orgnico Tributario).
En efecto, como se analizara al momento del estudio de las

fuentes, la creacin o modificacin de tributos mediantes de De
cretos leyes se le critica pues se flexibiliza, por no decir se que
brante, el principio de representacin y consentimiento del tri
butos en los trminos sealados, al atribursele al propio ente
acreedor la determinacin del alcance y contenido de la obliga
cin de "coadyuvar a los gastos pblicos mediante el pago el
pago de impuestos, tasas y contribuciones especiales que esta
blezca la ley" (artculo 133 de la Constitucin). Es el legislador
y no el Ejecutivo Nacional a quien corresponden establecer los
ndices de la consulta de la capacidad econmica a partir del cual
se establece la obligacin o la no sujecin al pago del tributo pues
la representacin como forma indirecta de ejercicio de soberana
se da en su solo grado a travs de los representantes elector que
son los nicos legitimados para manifestar por el contribuyente
el consentimiento de someter a la ley tributaria y la obligacin
pecuniarias que deriva de su consagratoria.
Un sector intermedio puede ubicarse que el ejercicio del Po

der Pblico normativo en materia tributaria mediante decretos
con fuerza de ley solo procedera para los casos de modificacin
de los tributos existentes que no revista una mayor carga tributa
ria o la de su derogatoria.
106
TEMA II. DERECHO CO N STITU C IO N A L TRIBUTARIO
Otros sostienen, que la facultad del Ejecutivo Nacional de dic

tar Decretos con fuerza de ley que afecta la actividad econmica
en trminos de ser el cimiento de su incidencia, deriva del propio
constituyente como reflejo del principio de separacin flexible
de los Poder Pblicos y la colaboracin entre ellos para logra los
fines del Estado (artculo 136 de la Constitucin).
En todo caso, no puede preterirse en una u otras postura el

tema de la representacin como corolario de la consagratoria del
Estado democrtico Social y de Derecho.
c. Para un sector de la doctrina, el presupuesto bsico del E sta

do so cia l es el de la obligacin que tienen los poderes pbli
cos de intervenir para que la igualdad jurdica-poltica que
asegura el Estado de Derecho se transforme en una autentica
igualdad social, econmica y cultural, lo que conmina a un
actitud correctora de las desigualdades.
Otro consideran que el "carcter social" atribuido al Estado

no es ms que su legitimacin constitucional para intervencin
mediante diferentes ttulos y bajo la gida de una "planificacin
estratgica democrtica" (artculo 299 de la Constitucin) en la
actividad econmica particular.
Este tema, por dems controvertido, en virtud del uso abusivo
del carcter indicado anejo a la nocin de inters social, debe de
jarse para su profundizacin, a travs de la interpretacin de la
jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia y de la adopcin
y desarrollo del mismo al Derecho constitucional, todo enmarca
do en la necesidad de buscar mecanismos intra constitucionales
que permita contrarrestar los efectos de la desigualdades natura
les o las fallas del propio Estado en lograr que ese valor supremo
de igualdad ante la ley y mediante la ley este acompaado de
una igualdad material, objetivo presente en la funciones de asig
nacin y redistribucin de la actividad financiera.
No obstante, el carcter social del Estado debe buscarse en la
necesidad de buscar solucin a los problemas derivadas de la
simple consagratoria de la liberta individual en su sentido clsi
co, imponiendo la visin del constituyen la necesidad de orientar
107
la accin conjunta del poder pblico en beneficio de aquellos que

se han encontrado al margen o les resulta insuficientes la accin
equilibradora o compensadora para el ejercicio de sus derechos
fundamentales.
Por tanto, en la nocin social del Estado, que nos ocupa some
ramente este captulo, podemos debemos indicar que el Estado
Social justifica y legitima la funcin extrafiscal u ordenamiento
de la imposicin en los trminos indicados.
La tributacin, y ms especficamente, la imposicin por las
caractersticas peculiares que la ms adecuada a la verificacin
de la funcin extrafiscal o de ordenamiento, no solo est presente
en la definicin de las polticas de asignacin de bienes pblicos
a favor de los sectores menos favorecidos de la poblacin, enten
diendo por bienes pblicos (bienes y servicios que el mercado no
puede ofrecer a los demandantes) y en la polticas de redistribu
cin en el sentido de que la rentabilidad social del conjunto de la
actividad econmica del Estado se oriente, por ejemplo, al gasto
social.
La funcin extrafiscal o de ordenamiento del impuesto permi
te la estructuracin de las polticas pblicas dirigidas a cubrir el
dficit de atencin social o de la actividad prestacional acercan
do el desidertum constitucional tradicional de igualdad jurdica
e igualdad poltica a una igualdad en la satisfaccin de necesida
des mediante el acceso de bienes y la recepcin de servicios.
La imposicin, como especie que ms se asemeja a la definicin
del genero tributo, es la expresin del Poder Pblico normativo
en materia tributaria mas adecuado y propenso a ser empleado
como herramienta de canalizacin de la actividad financiera en
beneficio de los sectores menos desfavorecidos de la poblacin o,
por sus condiciones particulares o exigencias especiales de aten
cin, son susceptibles de ser considerados como dbiles consti
tucionales, lo cual implicara una atencin especial mediante los
distintos contenidos de la actividad administrativa del Estado.
La imposicin se erige en una herramienta del Estado para
lograr esa proteccin de los sectores que requieren su atencin
108
TEM A II. DERECHO CO N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
especial y una forma de equilibrar las desigualdades derivadas

de la naturaleza propia del ser humano.
El "poder de no imposicin o la facultad del Estado" de re
nunciar a una recaudacin efectiva dineraria a los fines de esti
mular o incentivar ciertas conductas de los agentes econmicos
en cuanto al redireccionamiento de recursos excedentarios a acti
vidades consideradas como prioritarias o sealadas como objeti
vos terminales de las polticas pblicas o en el financiamiento de
actividades o tares propias o inherentes a la accin estatal pero
que por sus caractersticas pueden de ser prestadas por los parti
culares bajo la supervisin del Estado.
En ste ltimo caso estamos frente a las necesidades relativas
en las cuales la afectacin de los elementos de la organizacin
empresarial privada capital y trabajo concurre con el Estado en
la atencin y prestacin de actividades tales como la educacin,
la cultura, la salud, la vivienda, etc., que a diferencia de las ne
cesidades denominadas absolutas solo es el Estado y nadie ms
que pueden organizar y desarrollar acciones para su satisfaccin
(impartir justicia, orden pblico, seguridad y defensa).
El Estado Social es la condicin sobre la cual se construye
la fiscaldad como instrumento de lograr que el ciudadano/la
empresa deban contribuir a los gastos pblicos, y que cuando el
Estado considera que esa actividad que genera la obligacin del
pago de tributos puede coadyuvar al gastos social o la prioridad
de la poltica social para tal fin, puede renunciar a la recauda
cin efectiva de recursos de fuentes tributarias, conocida a nivel
hacendstico como el gasto tributario, y proceder a otorgar, por
ejemplo, deducciones o rebajas en materia de impuesto sobre la
renta; exenciones en materia de impuesto al valor agregado o
liberaciones en materia de aduanas.
En lo atinente a la materia tributaria, el constituyente de 1999
reconoce la igualdad en sentido instrumental, como forma de
establecer una discriminacin no arbitraria sino conforme a los
principios que permiten efectuar la misma y en cuanto a la posi
bilidad de contribuir al gasto pblico al establecer una obligacin
general de contribucin pero en conjuncin, o como resultado, de
109
la aplicacin de un criterio como es el de la capacidad econmica,

con las caractersticas e implicaciones acusadas.
La igualdad como equiparacin de los ciudadanos ante la ley,
en el aspecto tributario recobra importancia al establecerse la
progresividad como criterio de cuantificacin de las obligacio
nes tributarias.
Al consagrarse la obligacin de todos de contribuir o coadyu
var a los gastos pblicos, se concreta la igualdad de todos los
ciudadanos ante ese deber social, pero al establecerse que el sis
tema tributario, con fundamento en la capacidad contributiva,
propender a la justa distribucin de las cargas pblicas hace
que la igualdad deba necesariamente estar acompaada con la
progresividad para la determinacin de la cuota o sacrificio tri
butario que va a representar tal contribucin al sostenimiento de
la actividad financiera pblica.
Ahora bien, es necesario tener presente que el Estado deber
buscar no solamente la igualdad de los ciudadanos ante la ley y
ante la carga impositiva, sino que debe buscar y establecer meca
nismos para lograr la igualdad de hecho entre los hombres, dis
minuyendo o reduciendo las desigualdades propias que derivan
de derechos constitucionales consagrados en funcin a la liber
tad, la iniciativa privada y la propiedad privada, destacando de
esta manera los nuevos objetivos cometidos y fines distintos a los
tradicionales, que necesariamente deben orientar la interpreta
cin del ordenamiento jurdico y la definicin de las polticas tri
butarias, tendentes a la incorporacin, modificacin o supresin
de los tributos que van a informar el sistema impositivo.
El sistema tributario no puede permanecer ajeno, indiferente
a la realizacin de la actividad econmica financiera y a los pre
ceptos que informan el rgimen econmico y social que junto
aqul van a constituir y conformar las bases normativas de la
denominada Constitucin Econmica.
No basta con sostener que el impuesto como recurso del Es
tado tiene un contenido de alcance en su estudio dependiendo
la ptica del jurista o del economista o de quien se dedica con
110
una visin amplia al estudio de la hacienda pblica puesto que

ambos criterios deben operar y conducirse conforme a los valo
res esenciales del ordenamiento constitucional y de los principio
mximos derivantes que inciden en el proceso constitutivo del
estatuto fundamental del Estado como manifestacin de la sobe
rana popular y, que en consecuencia, ste recoge.
La actividad financiera y la hacienda pblica ya no buscan
nica y exclusivamente los recursos dinerarios para la satisfac
cin de las necesidad, sino persiguen otros objetivos de ordena
miento que incidan, apuntalen, estimulen o beneficien las polti
cas pblicas diseadas para establecer los valores esenciales del
Estado, que en el caso venezolano, estn delineados a travs de
la tcnica constitucional de los fines o cometidos que se traducen
en obligaciones ineludibles de los Poderes Pblicos.
La actividad financiera tiene como objetivo, en consecuencia,
no slo la cobertura de los gastos requeridos para la actividad
administrativa y la gerencia de los intereses o materias peculia
res de cada entidad pblica territorial, sino que comprende fines
de orden econmico, que la ms de las veces, resultan de mayor
importancia y que aquella propias al financiamiento.
Esa actividad financiera del ordenamiento, como lo hemos in
dicado, se vale de distintas herramientas e instrumentos, entre
los que destacan los impuestos y los incentivos fiscales.
La actividad financiera no puede ser neutra, no puede estar
nicamente concebida para la bsqueda de los recursos suficien
tes sino que hace falta orientarla como mecanismo al logro de
los cometidos y objetivos del resto de las polticas pblicas que
materializan los valores esenciales del Estado, que implican y
generan una serie de prestaciones propias a la naturaleza que
de la concepcin del mismo se tenga en los textos constituciona
les. Lo expuesto, no implica obviar la necesidad que esa ausencia
de neutralidad de la actividad financiera est compensada de la
observancia de ciertas exigencias previstas para garantizar la efi
ciencia y eficacia de su desarrollo, evitando de esta manera con
trariar los valores esenciales del Estado que justifican la existen
cia de una actividad de ordenamiento o con fines extrafiscales.
111
El Estado as concebido "debe buscar el establecimiento de

una sociedad democrtica, participativa y protagnica, multit-
nica y pluricultural (...) que consolide los valores de la libertad,
la independencia, la paz, la solidaridad, el bien comn, la inte
gridad territorial, la convivencia y el imperio de la ley para ste
y futuras generaciones; asegure el derecho a la vida, al trabajo, la
cultura, la educacin, la justicia social y a la igualdad sin discri
minacin y subordinacin alguna".(Prembulo).
La Constitucin econmica venezolana establece el sistema de

normas destinadas a definir el marco fundamental para la estruc
tura y funcionamiento del sistema socio-econmico, relativo a la
forma de intervencin o participacin del Estado en la economa,
la normativa atinente al sistema tributario, presupuestario, fiscal
y monetario y a la coordinacin macro-econmica necesaria para
lograr sus cometidos y fines del Estado. Constituyen el sustra
to esencial y determinante de todo el ordenamiento los cuales
deben regir la interpretacin de su normativa, la orientacin en
la definicin de las polticas pblicas (entre las cuales destacan
la polticas tributaria y de administracin tributaria y la poltica
fiscal) y que se disean y se ejecutan para la materializacin de
los objetivos y fines inspirados en tales valores.
En este orden de ideas, el responsable de la poltica tributa

ria, es decir, a quien corresponde el diseo de los tributos, debe
buscar el equilibrio y, por tanto, la justificacin del empleo del
impuesto cualquiera sea su tipo en funcin del ordenamien
to econmico finalista distinta la consustancial a su existencia
como es la de cobertura o arbitrio de los recursos necesarios para
el financiamiento del gasto pblico. La justificacin y equilibrio
requiere de elementos que vinculen econmica y socialmente al
tributo con la normativa del rgimen constitucional previsto en
la Constitucin Econmica, que en el caso venezolano, est con
tenida en el Ttulo VI del sistema econmico, conformado por
varios Captulos: Captulo I "Del rgimen socio-econmico y de
la funcin del Estado en la economa", Captulo II "Del rgimen
fiscal y monetario", integrado a su vez por varias Secciones:
Primera "Del rgimen presupuestario"; Segunda "Del sistema
112
TEM A II. DERECHO CO N STITU C IO N A L TRIBUTARIO
tributario"; Tercera "Del sistema monetario nacional" y Cuarta

"De la coordinacin macro-econmica".
Esos criterios de vinculacin no pueden encontrarse nica y

exclusivamente en el concepto de la capacidad contributiva, sino
que debe ser complementado con los principios y valores que
informan el sistema normativo racional incardinado en el texto
constitucional. Ello en forma alguna pretende desconocer o pre
terir el hecho que el principio de capacidad contributiva juega un
papel esencial y premisa bsica para la legitimacin del tributo.
Pero no estamos conformes con pretender centrar el estudio de la
existencia de la hacienda de ordenamiento y los tributos de igual
naturaleza como herramientas de accin, en su admisibilidad o
inadmisibilidad o en su contravencin al principio de capacidad
contributiva.
Ms an, cuando la igualdad entre los hombres o de hecho,

debe buscarse a travs de la actividad financiera vista en su vi
sin global y dinmica en la vertiente del ingreso y del gasto, es
decir, en funcin recaudatoria y destino de recursos para el logro
de objetivos de otras polticas diseadas para tal fin.
Tal definicin implica la existencia de valores y fines que se

traducen en obligaciones para las distintas manifestaciones pol
ticas-territoriales y funcionales del Estado, y su correspondencia
con la escogencia e implementacin de distintas herramientas
econmicas, polticas y sociales, que denota la existencia de la
actividad de fomento o de estmulo, definido.
Esa actividad de estmulo o fomento va aneja a la nocin, am

pliamente aceptada e inobjetada, de que la actividad financiera
no solamente se remite a la obtencin del mejor de los medios
econmicos para financiar el gastos de la actividad pblica, sino
que en realidad comparte tambin una la obtencin de fines ex
trafiscales a travs de la tributacin, endeudamiento y el gasto
pblico.
La vinculacin entre los valores y fines del Estado con la pro

cura existencial, que se logra mediante la actividad financiera de
113
ordenamiento y de la imposicin como herramienta para logro

de sus objetivos, implica o significa crear las condiciones para el
adecuado despliegue de las potencialidades de la personalidad
a travs de la iniciativa y de la capacidad creadora y competitiva
en las que se patentiza la autodeterminacin del hombre.
Las transformaciones experimentadas en el Estado contem

porneo y, Venezuela no escapa a esta tendencia tal como se de
riva de la Constitucin de 1999, conduce a que el Estado social
de derecho y democrtico, respete los valores tradicionales del
Estado liberal, es decir, los derechos individuales, entre los que
destacan, la libertad individual, la igualdad, la propiedad pri
vada, la seguridad jurdica y la participacin de los ciudadanos
en la actividad pblica, pero requiere la incorporacin de otros
valores. Esos principios, adems de la legitimidad, de la divisin
de poderes, de la legalidad, del control de la constitucionalidad,
son el crecimiento del consumo y del bienestar social, el pleno
empleo, el crecimiento constante, la importancia y significacin
de la tecnologa y la economa de mercado.
As, el papel de la actividad financiera con fines extrafiscales

o de ordenamientos y la utilizacin de los impuestos con igual
naturaleza, evidencia la tarea transformadora de la constitucio
nalidad o su funcionalidad como instrumento de cambio y de re
duccin de las distorsiones que pueden derivar del mercado, de
la participacin de todos los sectores en la plusvala generalizada
para lo cual es importante el fin redistributive, la generacin de
riqueza y la igualdad de oportunidades en su acceso.
La Constitucin venezolana de 1999 refleja tales principios,

lo cual de suyo da justificacin a los impuestos de ordenamien
to con fines extrafiscales, al exigir que "la gestin estar regida
y ser ejecutada con base en principio de eficiencia, solvencia,
transparencia, responsabilidad y equilibrio fiscal" (artculo 311)
y que "el sistema tributario procurar la justa distribucin de las
cargas pblicas segn la capacidad econmica del o la contribu
yente, atendiendo (...) la proteccin de la economa nacional y la
elevacin del nivel de vida de la poblacin; para ello se susten
tar en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos"
114
TEM A TI. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
(artculo 316), adiciona el constituyente que el Estado "debe pro

mover y defender la estabilidad econmica, evitar la vulnerabi
lidad de la economa y velar por la estabilidad monetaria y de
precios, para asegurar el bienestar social" (artculo 320).
En todo caso, la exigencia del respeto al principio de capaci

dad contributiva y su correspondencia con la finalidad de fines
extrafiscales del tributo, deben ser analizados en funcin de to
dos los valores y principios ordenadores del sistema normati
vo constitucional para luego discutir su legitimidad, legalidad y
conveniencia en el sistema tributario.
La existencia de un programa constitucional, que impone en

su visin holstica o sistmica, evidencia la complementariedad
y existencia coetnea de ambos tipos de tributo, es decir, de los
impuestos fiscales o recaudatorios y de los tributos de ordena
miento o con fines extrafiscales.
As las cosas, el equilibrio entre fin de cobertura y de ordena

miento que pueden comportar el tributo corresponden al esce
nario analtico de cualquier decisin en el mbito pblico. Es la
necesaria medicin de la igualdad y su incorporacin dinmica
como parmetro de la imposicin y de su fundamentacin tica.
La tributacin se convierte de esta manera en un instrumento

o medio necesario para el logro de los fines del Estado.
El responsable de la poltica tributaria y los distintos rganos

involucrados en su materializacin, al momento de considerar el
conjunto de instrumentos incentivadores o de beneficios fisca
les susceptibles de ser utilizados en un momento dado para lo
grar los objetivos de polticas pblicas, deben observar no solo al
principio de la capacidad contributiva, caracterstico del impues
to y causa jurdica del mismo, el cual se ve atenuado en virtud
de la esencia extrafiscal del ordenamiento del mismo, sino que
debe observar otras series de intereses tutelados, vale decir, los
derechos subjetivos pblicos constitucionales que reencuentran
su realizacin al ser objeto de polticas pblicas, apuntaladas u
orientadas por herramientas impositivas.
115
Slo en esta forma ser posible considerar y garantizar la ju

ridicidad del tributo as diseado y la posibilidad de considerar
conflictos que pueden generarse entre los instrumentos y la co
rrespondencia con los objetivos trazados, evitando de esta ma
nera entrar en contradicciones con los intereses tutelados por la
Constitucin y los corolarios que derivan de los principios de
legalidad tributaria y justicia tributaria.
La correspondencia entre esos valores supremos reconocidos

en el texto constitucional y aquellos derivados de la consagratoria
de un sistema tributario, de fuente tambin constitucional, debe
llevar al responsable de las polticas tributarias a garantizar, en
todo caso, el principio de capacidad contributiva, insuficiente a los
fines extrafiscales, con esos valores tutelados por el constituyente
originario, concebidos como columna vertebral en la estructura
cin de toda la nacin, y que por tanto, deben ser observados y
orientados, instrumentados por todas aquellas herramientas con
que cuenta el Poder Pblico en sus distintas manifestaciones, en
el caso sub-examen, para definir, ejecutar y controlar la actividad
financiera y, dentro de sta, la gestin del tributo.
En el caso venezolano esos valores supremos estn destaca

dos por el propio constituyente y procede de distintas fuentes:
el Prembulo, que declara la voluntad del constituyente y del
pueblo de Venezuela en su representacin, establece el plan m
nimo a seguir por toda la gestin pblica para cumplir los obje
tivos y fines del Estado; del artculo 2, que define a Venezuela
como un Estado democrtico y social de Derecho y de Justicia,
que propugna como "valores superiores de su ordenamien
to jurdico y de su actuacin, la vida, la libertad, la justicia, la
igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social
y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la tica
y el pluralismo poltico"; de la estructuracin de la Repblica
de Venezuela como un Estado Federal Descentralizado regido
por los principios de integridad territorial, cooperacin, solida
ridad, concurrencia y corresponsabilidad; un rgimen socio-eco
nmico fundamentado en los principios de justicia sociales, de
mocracia, eficiencia, libre competencia, proteccin del ambiente,
116
TEM A li. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
productividad y solidaridad, a los fines de asegurar el desarrollo

humano integral y una existencia digna y provechosa para la co
lectividad para lo cual el Estado conjuntamente con la iniciativa
privada promover el desarrollo armnico de la economa nacio
nal con el fin de general fuentes de trabajo, alto valor agregado
nacional, elevar el nivel de vida de la poblacin y fortalecer la so
berana econmica del pas, garantizando la seguridad jurdica,
solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del
crecimiento de la economa, para lograr una justa distribucin
de la riqueza mediante una planificacin estratgica democrti
ca, participativa y de consulta abierta; y finalmente del sistema
tributario que debe coadyuvar en la consecucin de esos fines
que coinciden plenamente en la orientacin que el constituyente
atribuye al establecimiento y bases para la configuracin de un
sistema tributario.
Resulta evidente que para el constituyente venezolano de

1999 los fines de desarrollo econmico y de redistribucin de la
riqueza constituyen ineludibles imperativos de justicia y valo
res esenciales de la actuacin del Estado, y estos valores son la
amalgama necesaria para evitar un eventual choque entre la uti
lizacin de los instrumentos tributarios en la consecucin de los
fines constitucionalmente trazados y el principio de justicia tri
butaria instrumentado mediante los conceptos de igualdad ante
la ley y de capacidad econmica.
Corresponde a la jurisdiccin constitucional y a la jurisdic

cin contenciosa administrativa especial (tributaria) establecer
la correspondencia entre los principios de justicia tributaria y
justicia financiera, mediante el anlisis y adecuacin entre los fi
nes de una y otra en el cumplimiento y orientacin esencial de
preservar los valores predominantes del ordenamiento jurdico
representados en conceptos jurdicos indeterminados de valor
o conceptos de naturaleza no rgida, que permiten el dinamismo
y adecuacin del texto constitucional a la realidad que regula,
y en definitiva, una correspondencia y armonizacin necesaria
entre el rgimen econmico social y el sistema tributario, en la
permanente e inacabable tarea de su racionalizacin.
117
En este sentido, resulta evidente que en el ordenamiento ju

rdico venezolano, tanto en la Constitucin como en las leyes
dictadas en su ejecucin existe un reconocimiento implcito a
la existencia de la imposicin con fines extrafiscales, indepen
dientemente, que no exista una definicin de tal tributacin o
un sealamiento de la coexistencia entr los fines de cobertura y
recaudacin y los fines de ordenamiento y fines extrafiscales. En
lo que corresponde al texto constitucional existe la armonizacin
y coordinacin entre el Estado Federal Descentralizado, el rgi
men econmico social y el sistema tributario.
2. Los Principios Constitucionales que sirven

de base al Sistema Tributario Venezolano
Jos Rafael Belisario Rincn*
2.1. Del Principio de Supremaca Constitucional.

Artculo 7 de la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela.
Es imposible analizar el Rgimen de los Principios Constitu
cionales que rigen en el Derecho Tributario Venezolano, sin re
cordar algo que todos ya conocemos pero que parecemos olvidar
con frecuencia. La Constitucin de la Repblica Bolivariana de
Venezuela o cualquier otra que pueda existir en el futuro, es la
Ley Suprema por la que se rige la sociedad venezolana y sirve de
base a esa creacin ciudadana que llamamos Estado.

Presidente del Comit de Impuestos de VENAM CHAM (2012-2014) Ex Vi
recho Tributario.
118
TEMA 11. DERECHO CO N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
La Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela en

el conglomerado de reglas supremas que los venezolanos hemos
establecido como bsicas para el funcionamiento de la sociedad a
travs de ese ente jurdico que llamamos Estado y en ella se crean
las instituciones que permiten regular las relaciones entre el los
ciudadanos entre si y entre estos y el Estado.
Por ello es fundamental entender que para el estudio de lo
que llamaremos Derecho Constitucional Tributario y por ende
de los principios que lo orientan, debemos estar claro que los
mismo estn por encima de todo el ordenamiento constitucio
nal y por ende no haya ley orgnica, ley especial, reglamento,
decreto, resolucin o providencia que pueda estar por encima
de lo dispuesto por el Texto constitucional. Tal afirmacin est
slidamente sustentada en los dispuesto en el artculo 7 de la
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela sta es la
Ley Suprema en Venezuela y todo el ordenamiento legal venezo
lano debe estar orientado a cumplir sus disposiciones. La norma
en cuestin, textualmente citada dispone lo siguiente:
La Constitucin es la norma suprema y el fundamento
del ordenamiento jurdico. Todas las personas y los r
ganos que ejercen el Poder Pblico estn sujetos a esta
Constitucin.
Siguiendo con este orden la propia constitucin dispone que
los tratados internacionales formen parte del ordenamiento ju
rdico interno e incluso que en algunos casos sus normas tienen
rango constitucional. Como un ejemplo de ello tenemos los art
culos 23 y 153 de nuestra Carta Magna, en los cuales puede leerse
lo siguiente:
Artculo 23: Los tratados, pactos y convenciones relativos
a derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela,
tienen jerarqua constitucional y prevalecen en el orden
interno, en la medida en que contengan normas sobre su
goce y ejercicio ms favorables a las establecidas por esta
Constitucin y en las leyes de la Repblica, y son de apli
cacin inmediata y directa por los tribunales y dems r
ganos del Poder Pblico.
119
Artculo 153: La Repblica promover y favorecer la in

tegracin latinoamericana y caribea, en aras de avanzar
hacia la creacin de una comunidad de naciones, defen
diendo los intereses econmicos, sociales, culturales, pol
ticos y ambientales de la regin. La Repblica podr sus
cribir tratados internacionales que conjuguen y coordinen
esfuerzos para promover el desarrollo comn de nuestras
naciones, y que garanticen el bienestar de los pueblos y
la seguridad colectiva de sus habitantes. Rara estos fines,
la Repblica podr atribuir a organizaciones supranacio-
nales, mediante tratados, el ejercicio de las competencias
necesarias para llevar a cabo estos procesos de integracin.
Dentro de las polticas de integracin y unin con Latino
amrica y el Caribe, la Repblica privilegiar relaciones
con Iberoamrica, procurando sea una poltica comn de
toda nuestra Amrica Latina. Las normas que se adopten
en el marco de los acuerdos de integracin sern conside
radas parte integrante del ordenamiento legal vigente y de
aplicacin directa y preferente a la legislacin interna.
Posteriormente el Artculo 203 crea el rgimen de las leyes

orgnicas, definiendo claramente en qu casos una ley debe ser
considerada orgnica y estableciendo un procedimiento de veri
ficacin de tal carcter, cuya competencia corresponde a la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, lo que contras
ta con la tmida definicin esbozada en el Artculo 31 de la Cons
titucin Nacional de 1961 y ahora claramente definidas.
En materia tributaria este Principio de Jerarqua normativa,

que como vemos lo encabeza la Constitucin de la Repblica Bo-
livariana de Venezuela, tiene como pilar fundamental el Princi
pio de Legalidad Tributaria, visto que gracias a la creacin del
marco normativo tributario a travs de la Ley, se garantiza o por
lo menos as debera ser, el respeto a la aplicacin de los Princi
pios Constitucionales que rigen el Sistema Tributario Venezola
no. Estos principios a saber son aquellos cuyo anlisis haremos
a continuacin.
120
2.2. Principio de Generalidad del Tributo

El Artculo 133 Constitucin Nacional establece el llamado

Principio de Generalidad Tributario o Principio de Solidaridad
Social, el cual es evidentemente la base primordial de los siste
mas tributarios modernos, pues sirve de fundamento al estable
cimiento de un Derecho a la Propiedad Privada limitado y sienta
las bases del Poder Tributario del Estado, el cual no es ejerci
do sobre la base de un poder absoluto de ste, sino como una
funcin legislativa que le ha sido asignada, la de proveerse de
recursos pblicos gracias a una facultad otorgada por el consti
tuyente, para que pueda atender los deberes que ste a su vez le
ha conferido.
La norma en cuestin establece lo siguiente:
"Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos p

blicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribucio
nes que establezca la ley."
Esta norma establece el derecho del Estado (Poder Nacional,

Estadal y Municipal) de crear tributos y de imponer la obligacin
de pagar los mismos a los ciudadanos que habitan dentro de su
jurisdiccin, a travs de la ley, creando tambin lo que se llama el
Principio de la Solidaridad Social, es decir el deber de todos los
ciudadanos de contribuir al sostenimiento del Estado y dando su
aporte para sufragar las cargas pblicas a travs del pago de los
tributos.

recho Tributario.
121
Si bien el Principio de Generalidad Tributaria supone que el

Estado puede imponer a los ciudadanos el pago de los tributos
necesarios para materializar la obligacin de contribuir a las car
gas pblicas establecida en el Artculo 133 de la Constitucin de
la Repblica Bolivariana de Venezuela, ello no implica que dicha
facultad constitucional no debe ser ejercida respetando las ga
rantas constitucionales que se imponen a los rganos legislati
vos, pues la obligacin de contribuir de los ciudadanos no puede
ser desarrollado desconociendo los derechos que sta garantiza
a los ciudadanos.
La obligacin de contribuir y la potestad del Estado de impo

ner dicha obligacin de conformidad con lo previsto en la Consti
tucin, no puede, por ejemplo, vulnerar el Derecho de Propiedad
que en ella se garantiza, como claramente dispone en su Artculo
115. La norma en cuestin dispone lo siguiente:
Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene

derecho al uso, goce, disfrute y disposicin de sus bienes.
La propiedad estar sometida a las contribuciones, res
tricciones y obligaciones que establezca la ley con fines
de utilidad pblica o de inters general. Slo por causa de
utilidad pblica o inters social, mediante sentencia firme
y pago oportuno de justa indemnizacin, podr ser decla
rada la expropiacin de cualquier clase de bienes.
Los Principios Constitucionales que rigen el Sistema Tribu

tario Venezolano, son las garanticas fundamentales de ste y
buscan evitar que el Poder Tributario del Estado sea ejercido en
forma arbitraria y que con su ejercicio se viole el Derecho de Pro
piedad, pivote fundamental del Estado Social de Derecho que
orienta las normas de nuestra Constitucin,
122
2.3. Principio de Igualdad Tributaria

Dicho principio constituye uno de los ms importantes en

materia constitucional, legal y por supuesto en el mbito del De
recho Tributario, se encuentra consagrado de distintas formas
en nuestra Constitucin Nacional, dado que el mismo compren
de diversos aspectos que deben ser desarrollados en materia tri
butaria.
Tipos de igualdad
a) Igualdad en la ley
Es la consagrada en el Artculo 133 de la Constitucin Na
cional al que hicimos referencia anteriormente, en sentido
de que todos estn obligados a pagar tributos para contri
buir a los gastos pblicos.
b) Igualdad ante la ley

Dispuesta en el Artculo 21 de la Constitucin Nacional,
todos son iguales ante la ley y nos admitirn las discri
minaciones bajo ninguna condicin. Llamada tambin la
igualdad implcita.
c) Igualdad por la ley

En materia tributaria la igualdad por la ley se manifiesta a
travs de la aplicacin del Principio de la Capacidad Con
tributiva, por el cual deben pagar ms impuestos aquellos

Presidente del Comit de Impuestos de VENAM CHAM (2012-2014) Ex Vi
recho Tributario.
profesor de Postgrado de las universidades Catlica Andrs Bello y M etro
123
que mayor riqueza generan y menos impuestos quienes

menor riqueza generan de forma de que los tributos pue
den ser aplicados con justicia.
Esta manifestacin de la igualdad es de vital importancia

en materia tributaria, pues como veremos ms adelante,
ella se materializa en nuestro rgimen tributario, a travs
del Principio de la Capacidad Contributiva. La igualdad
por la Ley busca que quienes se encuentran en situaciones
de hecho diferentes puedan a travs del texto legal encon
trarse en la misma situacin jurdica tomando en cuenta
sus diferencia y balancendolas.
La igualdad por la Ley deviene de la aplicacin del Prin

cipio de Justicia y se resume muy bien en aquel viejo axio
ma del Derecho de tratar igual a quienes son iguales y en
forma desigual los casos desiguales, pues nada hay ms
injusto que tratar todos los casos por igual.
d) Igualdad de las partes en la relacin iutdico tributaria
La Ley Tributaria creada por el rgano legislativo a quien

la Constitucin le ha conferido tal Potestad, no puede sta
establecer reglas que permitan con posterioridad, que la
relacin entre el sujeto activo y pasivo de la relacin jur
dica no est en un plano de completa igualdad. El sujeto
activo no es el titular del Poder Tributario y por ende es
tan solo un sujeto ms en la relacin jurdico tributaria y
al igual que el sujeto pasivo debe llevar adelante dicha re
lacin con el mayor apego a las normas constitucionales y
legales que rigen tal relacin.
La Administracin Tributaria es uno de los sujetos de de

recho en la relacin jurdico tributaria y solo puede ejercer
sus derechos de revisin, fiscalizacin, determinacin y
otros, con estricto apego a la legalidad, sin menoscabar los
derechos que la Constitucin le ha conferido a los contri
buyentes y sin exceder el mandato legal. A su vez los r
ganos legislativos al regular estas materias deben hacerlo
124
apegados a la Constitucin de la Repblica Bolivariana de

Venezuela y no crear normas que menoscaben tales dere
chos. La ley tributaria por ende debe tratar a ambas partes
por igual.
2.4. Principio de Capacidad Contributiva

Consagrado en el Artculo 316 de la Constitucin Nacional, se

encuentra desarrollado en las leyes tributarias especiales funda
mentalmente, dado que est relacionado con el establecimiento
de la base imponible y el seguimiento del Principio de Progresi-
vidad donde ello sea posible. Sin embargo, no consideramos que
la progresividad de los tributos sea un principio constitucional,
sino tan solo una de las varias formas de aplicar el Principio de
la Capacidad Contributiva, por ello no necesariamente todos los
tributos deban ser progresivos, al Sistema Tributario debe pro
curar ser progresivo, no obstante ello no implica que a travs
de otros mecanismos no se logre el objetivo de que quienes ms
pagan son aquellos que mayor- capacidad contributiva tienen y
quienes menos pagan sean, obviamente, quienes menos riqueza
generan.
Sin embargo, debe reconocerse que "la aplicacin del principio

jurdico de la capacidad contributiva como criterio de reparto de las
cargas pblicas implica una doble direccin del mismo. Es decir, que
as como slo se debe gravar a aquel que presente capacidad contribu
tiva, tambin debe procurarse que todo el que posea dicha capacidad se

recho Tributario.
125
encuentre gravado, sin excepciones injustificadas"1. Este criterio

sobre la no creacin de "excepciones injustificadas", que noso
tros llamaremos "discriminaciones negativas", es importantsimo
en materia de beneficios fiscales, pues aun y cuando la mayor
parte de los mismos implican excepciones a los principios de la
Igualdad y la Capacidad Contributiva, no siempre estas excepcio
nes deben considerarse como injustificadas y por el contrario, si el
beneficio final es otorgado con apego a la Constitucin y la Ley,
constituira un caso de discriminaciones positivas o de "excep
ciones justificadas" de forma que pueda afirmarse que el otorga
miento de beneficios fiscales se ha hecho atendiendo al Principio
de la Igualdad y al Principio de la Capacidad Contributiva.
En sentencia de la Corte Suprema Espaola, identificada como
8/19862 se defini el Principio de Igualdad de la forma siguiente:
"Derecho fundamental de la persona a no sufrir discriminacin jurdica
alguna, esto es, a no ser tratada jurdicamente de manera diferente a
quienes se encuentran en una misma situacin, sin que exista una
ju stificacin objetiv a y razon able de esa desigu aldad de trato".
Esta ltima frase que hemos resaltado es un reconocimiento a
que no toda desigualdad constituye necesariamente una discri
minacin negativa, pues no se prohbe toda diferencia de trato
en el ejercicio de los derechos y libertades, lo que constituye una
violacin al Principio de la Igualdad es que la discriminacin no
est plenamente justificada.
Aun cuando nuestra Constitucin Nacional prohbe en su Ar
tculo 21 las discriminaciones y hemos visto que la sentencia del
mximo Tribunal Espaol sostiene que el Derecho a la Igualdad
trae como consecuencia el que no pueda establecerse "discrimi
nacin jurdica alguna", sin embargo nosotros, hemos hecho re
ferencia a dos tipos de discriminacin y por ello consideramos
necesario definirlas: N egativas, que son aquellas que se esta
blecen sin justificacin alguna y que constituyen una flagrante
1 Naveira de Casanova Gustavo J. El Principio de no Confiscatoriedad. Estu

dio en Espaa y Argentina. Monografa Ciencias Jurdicas. McGraw-Hill,
Madrid 1997.
2 Alvarez Conde Enrique. Curso de Derecho Constitucional. Volumen I, se
gunda edicin. Editorial Tecnos. M adrid 1996.
126
violacin del Principio de la Igualdad y por ende en materia tri

butaria del Principio de la Capacidad Contributiva en cuanto es
pecie de aquella, y las; Positivas, que son aquellas que se estable
cen sobre la base de una justificacin plenamente razonada y que
buscan tratar en forma desigual los casos desiguales de forma de
equiparar a los ciudadanos a travs de la Ley y as alcanzar la
justicia. El Principio de la Capacidad Contributiva existe no solo
como limite al Poder Tributario del Estado, sino tambin como
mecanismo para alcanzar la justicia en materia tributaria, a tra
vs del equiparamiento entre iguales y desiguales como medio
de distribuir las cargas pblicas. Hemos hecho esta divisin en
vista de que consideramos que toda desigualdad es una discrimi
nacin, pero que no toda discriminacin sera inconstitucional.
Tal diferenciacin la hacemos porque compartimos la opinin
de un sector de la doctrina del Derecho Constitucional en cuanto
a que "El Principio de Igualdad no quiere decir que toda desigualdad
constituye necesariamente una discriminacin, pues no se prohbe toda
diferencia de trato en el ejercicio de los derechos y libertades, sino que
la igualdad solamente es violada cuando dichas discriminaciones estn
desprovistas de una justificacin objetiva y razonable"3
2.5. Principio de la No Retroactividad

Un estado democrtico y basado en la constitucin y la lega

lidad, no puede dejar de lado la importancia fundamental que la
3 lvarez Conde Enrique. Obra citada, Pagina 300.

recho Tributario.
profesor de Postgrado de las universidades Catlica Andrs Bello y M etro
127
Seguridad Jurdica tiene. La ley tiene vigencia temporal y los ciu

dadanos tienen que saber cuando comienza aplicarse y cuando
sta deja de tener vigencia. En materia tributaria ello es impres
cindible, el contribuyente debe conocer cuando la ley tributaria
es aplicable y sobre todo, cul ley es la aplicable en un momento
determinado, pues para el cabal cumplimiento de sus obligacio
nes tributarias ello es imprescindible. El Cdigo Orgnico Tribu
tario regula todo lo relativo a la vigencia de las leyes tributarias.
En ese sentido su artculo 8 dispone lo siguiente:
Las leyes tributarias fijarn su lapso de entrada en vigen

cia. Si no lo establecieran, se aplicarn una vez vencidos
los sesenta (60) das continuos siguientes a su publicacin
en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarn des
de la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que
se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendr efecto retro
activo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que
favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se
determinen o liquiden por perodos, las normas referentes a
la existencia o a la cuanta de la obligacin tributaria regi
rn desde el primer da del perodo respectivo del contribu
yente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigen
cia de la ley, conforme al encabezamiento de este artculo.
Esta disposicin sigue en buena medida lo que la propia Cons

titucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela en materia de
entrada en vigencia de las leyes y sobre este particular queremos
hacer algunas precisiones que es importante tener en cuenta.
a) Si una ley establece una "vacatio legis" o vacacin legal,
ello quiere decir que sta solo entrar en vigencia cuando
la misma lo establezca.
b) Si la ley no seala cuando entra en vigencia, se deben es
perar 60 das para que ello ocurra, tal y como la norma lo
prev.
128
c) Si la ley dispone que entra en vigencia cuando sea publi

cado en Gaceta Oficial, pues ese ser el momento de su vi
gencia. El da que salga publicada en dicho rgano divul
gativo oficial.
d) No es cierto que toda ley tiene que tener una "vacatio le

gis", eso no lo dispone ni la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela ni el Cdigo Orgnico Tributa
rio. Solo en el supuesto previsto en el punto b), es decir
cuando la ley no disponga cuando entra en vigencia, ser
el nico caso en que por mandato legal y constitucional la
ley de que se trate no entrar en vigencia al ser publicada.
Un comentario aparte merece lo dispuesto en el Artculo 8 del

Cdigo Orgnico Tributario en relacin a la forma como entran
en vigor y aplicacin las normas tributarias referidas a la exis
tencia y cuanta de la obligacin, las cuales solo tendrn plenos
efectos jurdicos cuando comience el ejercicio fiscal del contribu
yente ya dentro de la vigencia de sta, independientemente del
momento de su publicacin la Gaceta Oficial y de lo que en ella
se disponga al respecto.
Si por ejemplo se publica una nueva Ley de Impuesto sobre

la Renta en Julio de un ao determinado y el ejercicio del contri
buyente comienza en Enero, de modo que para esa fecha ya di
cho ejercicio fiscal est en vigor, las normas sobre la existencia y
cuanta de la obligacin, debern esperar Enero del ao siguiente
para poder ser aplicadas.
Este ltimo anlisis lo hacemos porque en nuestro pas tal

previsin legal tiende a ser soslayada por leyes tributarias que
pretenden tener aplicacin inmediata o incluso ser aplicadas a la
parte del ejercicio que transcurre luego de que sta entro en vi
gencia. Solo para mencionar uno de los muchos casos, debemos
recordar que la Ley Orgnica del Deporte de 2011, prev en su
Disposicin Transitoria Octava lo siguiente:
El artculo 68 de esta Ley adquiere vigencia desde el mo

mento de la publicacin del presente cuerpo legal en la
129
Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela.

Durante su primer ao de vigencia, los sujetos contribu
/entes realizaran el ap orte correspondiente en p ro
porcin a los m eses de vigencia de la ley, consideran
do en cada caso el inicio y fin de sus respectivos ejercicios
fiscales. (Negritas nuestras)
Como puede verse el comentario que hicimos antes de la cita

anterior, no obedece a un capricho del autor del presente anli
sis, sino que se trata de una violacin sistemtica del Principio de
la No Retroactividad por parte de los rganos legislativos llama
dos a ser garantes de su aplicacin.
2.6. El Principio de Legalidad como institucin

jurdica fundamental para el rgimen
constitucional de garantas del
Sistema Tributario Venezolano.
Este es indudablemente el principio constitucional ms im

portante en materia tributaria, dado que su correcta aplicacin
debe, en principio, traer como consecuencia el cumplimiento de
todos los otros principios. Solo a travs de un instrumento de
rango legal puede crearse un tributo.
Obviamente que la Constitucin de la Repblica Bolivariana

de Venezuela solo enumera la existencia del principio y sera

recho Tributario.
130
TEM A IT. DERECHO CO N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
muy difcil su correcta aplicacin sin conocer el alcance del mis

mo, para lo cual los artculos 2o, 3o y 4o del Cdigo Orgnico Tri
butario constituyen la referencia fundamental, pues es all donde
se desarrolla el significado y alcance del mismo
Nuestro Cdigo Orgnico Tributario, en desarrollo del Princi

pio Constitucional de la Legalidad Tributaria, tal y como veremos
ms adelante, consagra el mismo bajo la modalidad del sistema
cerrado, por medio del cual todos los elementos que integran la
relacin tributario deben estar establecidos en la norma legal sin
que se permita al legislador la delegacin de dichos elementos al
reglamentista.
Para que el Principio de Legalidad quede satisfecho es ne

cesario que la Ley contenga los elementos esenciales para crear
de manera cierta la obligacin y sobre lo que son los elementos
esenciales, lo que en nuestra legislacin del impuesto al valor
agregado se ha cumplido con meticulosa regularidad, incluso
para el caso de los supuestos de retencin.
El hecho imponible definido de manera cierta, los presupues

tos de hecho a los cuales se atribuir la produccin del hecho
imponible, los sujetos obligados de pago, el mtodo o sistema
para determinar la base imponible en sus lincamientos esencia
les, la alcuota que se aplicar para crear el monto del Tributo, los
casos de exenciones, los supuestos de infracciones, las sanciones
correspondientes, el rgano competente para exigir y recibir el
pago, el tiempo por el cual se paga el Tributo. Se trata en suma de
la vieja regla de la certeza, que se impuso hace dos siglos.
El Principio de Legalidad no es solamente que el Tributo debe

ser creado mediante Ley, sino que implica adems que la Ley
debe establecer siempre elementos esenciales que son necesarios
para que el Principio de Legalidad quede aplicado en su verda
dero valor y que la Ley debe ser creada de manera que se garan
tice cabalmente el respeto de los otros principios que rigen en
materia tributaria en Venezuela.
131
En efecto la Ley Tributaria no debe ser aplicada en forma re

troactiva tal como lo dispone el Artculo 24 de la Constitucin de
la Repblica Bolivariana de Venezuela y para ello deben respe
tarse los parmetros que dicta el Artculo 8 del Cdigo Orgnico
Tributario, los tributos deben gravar tan solo a quienes tienen
capacidad contributiva y en la medida de dicha capacidad, como
lo dispone el Artculo 316 de nuestra carta magna.
Debe asimismo la Ley Tributaria debe respetar el Principio

de Igualdad, tal como lo establece el artculo 21 constitucional,
de modo que la igualdad debe darse por la ley, para la ley y en la

ley, con la idea de que el Sistema Tributario garantice la Justicia
como norte fundamental.
Por ltimo pero no menos importante, el Sistema Tributa

rio, que se nutre del desarrollo de la propiedad privada y de los
frutos que sta produce, debe evitar matar a la "gallina de los
huevos de oro" de forma que debe evitar en todo momento en
convertirse en confiscatorio, tal como lo exige el Artculo 317 de
la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela y un
respeto al derecho de Propiedad consagrado en el Artculo 115
de la misma.
Como puede verse, el Principio de Legalidad es mucho ms

que crear un tributo a travs de una ley de acuerdo con lo que
dispone el Artculo 3 del Cdigo Orgnico Tributario. El Princi
pio de Legalidad implica que la ley debe ser redactada respetan
do todos los preceptos constitucionales, de forma que el Sistema
Tributario funcione sin vulnerar las garantas que nuestra Carta
Magna ha desarrollado para respetar el derecho de propiedad de
los contribuyentes.
Tanto en la redaccin de nuestra Constitucin de la Repblica

Bolivariana de Venezuela, como en el Cdigo Orgnico Tributa
rio vigente (Cdigo Orgnico Tributario de 2001) se mantuvo el
Principio de Legalidad Tributaria en los mismos trminos en los
cuales se ha venido desarrollando en Venezuela hasta la fecha.
132
De la letra de las normas constitucionales y legales, no puede in

ferirse cambio alguno, mas sin embargo, como veremos ms ade
lante, si ha existido un cambio importante en el desarrollo de los
elementos de la obligacin tributaria en instrumentos diferentes
a leyes, como en la posicin de la jurisprudencia venezolana al
respecto.
En efecto, el Artculo 317 de la Constitucin de la Repblica

Bolivariana de Venezuela, transcrito en su parte pertinente dis
pone lo siguiente:
No podr cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que

no estn establecidos en la ley, ni concederse exenciones y
rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los
casos previstos por las leyes. Ningn tributo puede tener
efecto confiscatorio...
...(omissis) Toda ley tributaria fijar su lapso de entra
da en vigencia. En ausencia del mismo se entender fijado
en sesenta das continuos. Esta disposicin no limita las
facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacio
nal en los casos previstos por esta Constitucin..."
Desarrollando dicho principio y explicando su alcance, el Ar

tculo 3 del Cdigo Orgnico Tributario establece que:
"Slo a las leyes corresponden regular con sujecin a las

normas generales de este cdigo las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho
imponible, fijar la alcuota del tributo, la base de su clculo
e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneracio
nes y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las dems materias que les sean remitidas por este C
digo.
133
P argrafo Prim ero: Los rganos Legislativos Nacional,

estadales y municipales, al sancionar las leyes que esta
blezcan exenciones, beneficios rebajas y dems incentivos
fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exone
raciones, requerirn la previa opinin de la Administracin
Tributaria respectiva la cual evaluar el impacto econmico
y sealar las medidas necesarias para su efectivo control
fiscal, asimismo, los rganos legislativos correspondientes
requerirn las opiniones de las oficinas de asesora, con las
que cuenten.
P argrafo Segundo: En ningn caso se podr delegar
la definicin y fija c i n de los elem entos integradores
del Tributo a s com o las dem s m ateras se aladas
com o de reserva legal p or este artculo, si perjuicio de
las disposiciones contenidas en el pargrafo tercero de este
artculo. No obstante cuando se trate de impuestos genera
les o especficos al consumo, a la produccin, a las ventas,
o al valor agregado as como cuando se trate de tasas o de
contriciones especiales, la ley creadora del tributo corres
pondiente podr autorizar para que anualmente en la ley de
presupuesto se proceda afijar la alcuota del impuesto entre
el lmite inferior y el mximo que en ella se establezca....
Como puede apreciarse de la lectura de la norma transcrita,

el sistema de legalidad tributaria en Venezuela es estricta y com
parte la filosofa del Principio de Legalidad Cerrado, pues como
puede verse nuestro Cdigo Orgnico Tributario no .da lugar
para que cualquiera de los elementos de la obligacin tributaria
pueda ser establecida por cualquier otro instrumento regulatorio
que no sea la Ley, emanada solo del rgano legislativo dotado de
Poder Tributario para ello.
134
3. Potestad Tributaria y Rgimen Federal

en Venezuela:
Rafael Enrique Toba Daz*
Corresponde ahora examinar, desde la ptica del Derecho

Constitucional Tributario, la forma de Estado adoptada por la
Repblica Bolivariana de Venezuela y las potestades tributarias
que, en dicha forma de Estado, han sido reconocidas o atribuidas
a cada uno de los entes polticos territoriales que lo componen.
Segn establece el artculo 4 de la Constitucin vigente: "La Re

pblica Bolivariana de Venezuela es un E stado Federal descentrali
zad o en los trminos consagrados en esta Constitucin, y se rige por los
principios de integridad territorial, cooperacin, solidaridad, concurren
cia y corresponsabilidad".4 (Destacado nuestro). Sobre sta disposi
cin en particular (norma de organizacin), el texto de la Exposi
cin de Motivos de la Constitucin ha sealado que: "En cuanto
a la estructura del Estado venezolano, el diseo constitucional consagra
un Estado Federal que se define como descentralizado, para as expresar
la voluntad de transformar el anterior Estado centralizado en un verda
dero modelo federal con las especificidades que requiere nuestra realidad
(...)". De esa manera, con la calificacin del Estado como "Federal
descentralizado", la Asamblea Nacional Constituyente se propuso
* Abogado egresado Summa Cum Laude de la Universidad Catlica Andrs

Bello (UCAB) (2003). Especialista en Derecho Tributario egresado con la
M encin Honorfica de la Universidad Central de Venezuela (UCV) (2009).
Profesor y Jefe de la Ctedra de Introduccin al Estudio del Derecho de la
Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB). Profesor de Derecho Tributa
rio de la Universidad Metropolitana (UNIMET). Profesor del Diplomado de
Gerencia Tributaria de Empresas del Centro Internacional de Actualizacin
Profesional (CIAP) de la UCAB. Miembro de Nmero de la Asociacin Ve
nezolana de Derecho Tributario (AVDT). Secretario del Comit de Derecho
Procesal Tributario de la AVDT. Abogado Asociado de la firma Rodrguez
& Mendoza.
4 Cfr. Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela publicada en la
Gaceta Oficial Nro.5453 Extraordinario de fecha 24 de marzo de 2000, cuyo
texto con la Enmienda Nro. 1, fue publicado en la Gaceta Oficial Nro. 5.908
Extraordinario de fecha 19 de febrero de 2009.
135
superar la concepcin del Estado Federal que, desde el punto de

vista formal o nominal existi bajo la vigencia de la Constitucin
de 1961,5 con la pretensin de concretar en la realidad institucio
nal poltica y jurdica, un autntico Estado Federal.6
No obstante, con fundamento en el conjunto de disposiciones

constitucionales que actualmente regulan lo referido a la distri
bucin y limitacin de las potestades tributarias de los diferentes
entes polticos territoriales que conforman al Estado venezolano,
la doctrina especializada en la materia, ha cuestionado -al menos
desde el punto de vista fiscal- que nuestro Estado revista los ca
racteres propios de un Estado Federal.
En efecto, la doctrina nacional [M i z r a c h i] ha sostenido que:

La Constitucin de 1999 culmina la evolucin de la normativa sobre
la distribucin de potestades tributarias, que desmonta progresivamen
te el rgimen 'federal' de la Constitucin de 1864. Esta labor de zapa
comienza con una centralizacin por va contractual (1865), y finali
za con la Constitucin vigente, en la cual desaparece la 'competencia
tributaria residual' que, en opinin generalizada, conservan los Esta
dos miembros de la Federacin"7 El mismo autor, a partir de un
anlisis histrico de la evolucin constitucional en materia de re
parto de potestades tributarias entre los distintos entes polticos
territoriales, ha concluido que: " Venezuela no fu e nunca, al menos
en materia tributaria, un Estado Federal (...)".8
5 Tngase en cuenta que el artculo 2 de la Constitucin de la Repblica de Ve

nezuela de 1961, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 662 Extraordinario de
fecha 23 de enero de 1961, estableca lo siguiente: La Repblica de Venezuela
es un estado federal, en los trminos consagrados en esta Constitucin".
6 Un interesante estudio en el que se pueden identificar las exigencias que
supone la estructura de un verdadero Estado Federal, se puede consultar en:
B r e w e r - C a r a s , A l l a n R. "Bases Legisltativas para la Descentralizacin Poltica
de la Federacin Centralizada (1990: El inicio de una Reforma)", publicado en:
"Leyes y Reglam entos para la Descentralizacin Poltica de la Federacin". Edito
rial Jurdica Venezolana, Caracas, Venezuela, 1994, pgs. 9-53.
7 M i z r a c h i , E z r a . Potestades Tributarias de los Entes Polticos Territoriales, en
"V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario". Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT), Caracas, Venezuela, pg. 225.
8 M i z r a c h i , E z r a . Potestades Tributarias de los Entes Polticos Territoriales...
opus.cit. pg. 230.
136
En el mismo orden de ideas, otro sector de la doctrina especia

lizada en la materia [V ig il a n z a G a r c a ] ha concluido con slidos
argumentos que: "Pese la referencia a la federacin descentralizada',
consideramos que bajo la Constitucin de 1999, Venezuela, ms que
una federacin' es pura y simplemente un Estado Unitario descen
tralizado, al menos en lo tributario. (...) Como corolario de lo anterior
tenemos que el nico nivel de Gobierno que goza de poder tributario
originario, entendido aquel que no acepta ms lmites que los estableci
dos en la Constitucin, es el Poder Nacional. El Poder Nacional tiene la
'Supremaca Tribu taria'. 9 (Subrayado nuestro).
A una conclusin similar arriba tambin el profesor C a r m o

cuando al examinar el grado de autonoma financiera
n a B o r ja s ,
del nivel poltico territorial representado por los Estados de la
"federacin" (rasgo esencial y definitorio de un autntico Estado
Federal), ha destacado lo siguiente:
"Si partiramos como lo hace G u s t a v o L i n a r e s B e n z o , de

que 'un Estado es Federal si conviven en l varias entidades
con poderes polticos, entendiendo por tales 'bsicamente,
la potestad legislativa, es decir, la capacidad de dictar ac
tos normativos, superiores, directamente ordenados a la
Constitucin y eficaces sin necesidad de homologacin de
otra autoridad', no cabra la menor duda para sostener que
el Estado venezolano tanto bajo la Constitucin de 1961,
como de 1999, es un Estado Federal. No obstante ello, en
nuestra opinin, el anlisis de este tema no puede agotarse
con la consideracin de ese nico factor, debindose tomar
en cuenta, entre otros, el criterio desarrollado por buena
parte de la doctrina patria, claro reflejo de lo que ha sido
nuestra experiencia, segn el cual, la sustancia federal del
Estado venezolano es mera forma que encubre una realidad
centralizada, evidenciada en el progresivo vaciamiento de
las competencias estadales en aradas del Poder Nacional.
9 El Poder Tributario antes y despus de la Consti

V ig ila n z a G a r c a , A d r ia n a .
tucin de 1999", en "V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario". Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Caracas, Venezuela, pg. 301.
137
El vaciamiento fiscal al que alude la doctrina no slo es

cierto, sino tambin lo es, la considerable desproporcin
que existi y, como veremos, contina existiendo a nivel
constitucional en lo que respecta a la distribucin de com
petencias entre los entes polticos, y dentro de ellos muy
especialmente de los estados, situacin esta que en mbito
fiscal resulta an ms notoria, al punto de haber impedido
la consolidacin de una verdadera autonoma financiera,
especialmente en el nivel intermedio, dadas las escasas po
testades tributarias a ste reconocidas y al bajo rendimien
to que las caracteriza, todo lo cual en principio, nos alej y
pudiera continuar distancindonos de un verdadero fede
ralismo fiscal. "10
Teniendo en cuenta lo anterior, es importante advertir que,

ciertamente, en nuestra opinin, desde el punto de vista del De
recho Constitucional Tributario, la existencia y funcionamiento
de un autntico Estado Federal, supone reconocer jurdicamente
a los entes poltico territoriales que lo componen, la posibilidad
de crear y exigir tributos cuyo rendimiento sea capaz de cubrir
sus gastos y "sin condicionamientos impuestos por un poder superior,
distintos a los que imponga la propia Constitucin y, por ende, con la
posibilidad de escoger las manifestaciones de riqueza que se estima ms
adecuada o conveniente para estructurar el impuesto." 11
En efecto, la "federacin " como forma de Estado, supone como

uno de sus rasgos definitorios esenciales, el reconocimiento a los
diferentes entes polticos territoriales que lo componen, de un
poder normativo en materia de imposicin, de carcter autno
mo, que se traduce en la posibilidad de elegir y sujetar a tributos,
10 C a r m o n a B o r ja s , Ju a n C r is t b a l. "Viabilidad de la Descentralizacin Fiscal Es

tadal en el M arco de la Constitucin de 1999", en "V jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario". Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT),
Caracas, Venezuela, pg. 310.
11 V i g i l a n z a G a r c a , A d r i a n a . "El Poder Tributario antes y despus de la Consti
tucin de 1999", en "V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario". Asociacin

138
TEM A TI. DERECHO CO N STITU C IO N A L TRIBUTARIO
las manifestaciones (ndices) de riqueza que a bien se consideren

para el financiamiento de los gastos pblicos de la respectiva en
tidad, claro est, con respeto a los principios constitucionales que
rigen la tributacin, tales como capacidad contributiva, no con-
fiscatoriedad, legalidad, generalidad y justicia tributaria,12 y sin
que puedan interferir en el ejercicio de dicha potestad, los otros
entes poltico territoriales. En otras palabras, tal como lo destaca
la doctrina en el Derecho Comparado, desde un punto de vista
tributario, es de la esencia de un autntico Estado Federal la iden
tificacin y delimitacin de las potestades tributarias del Poder
Nacional y de los Estados federados, evitando su superposicin,13
por cuanto ello permitir en trminos reales, procurar recursos
econmicos a cada uno de los entes polticos territoriales, cuyo
rendimiento permita un cumplimiento adecuado de los come
tidos inherentes a las competencias que constitucionalmente le
han sido asignadas a cada nivel de gobierno.
Ahora bien, con fundamento en la premisa anterior (principio

rector) que debe inspirar la organizacin de un autntico Esta
do Federal desde el punto de vista tributario, es que la doctrina
nacional ha concluido que, por contrario a ella, nuestro Estado no
puede ser considerado -ms all de su calificacin formal- como
12 Con relacin a los principios constitucionales de la tributacin, puede con

sultarse la obra del autor F r a g a P i t t a l u g a , Luis. "Principios Constitucionales
de la Tributacin". Editorial Torino, Caracas, Venezuela, 2006.
13 S p i s s o , R o d o l f o R . "D istribucin Constitucional de Potestades Tributarias", en
"Estudios de Derecho Constitucional Tributario - En Homenaje al Prof. Juan Car

los Luqui, Editorial Depalma, Buenos Aires, Argentina, 1994. pg. 87. Acer
tadamente, el autor antes citado, ha sealado con relacin a los efectos eco
nmicos adversos que genera la superposicin de potestades tributarias de
los diferentes entes polticos territoriales, lo siguiente: "La bsqueda de medios
que posibiliten la coordinacin financiera de los distintos niveles de gobierno, resulta
prioritario, ms all de la existencia de acciones procesales que tiendan a prevenir las
graves consecuencias daosas, de la confiscatoredadglobal de los tributarios, ya que
la desaprensiva superposicin fiscal, que deriva en una presin global intolerable,
obra como poderoso disuasivo de nuevas inversiones, indispensable para la creacin
de riqueza, que muchas veces no logra ser contrarrestado por las garantas que pueda
ofrecer el orden jurdico", (vid. S p i s s o , R o d o l f o R . "Distribucin Constitucional
de P otestades...opus.cit. pg.104).
139
un Estado "federal", al menos en el mbito tributario. En nuestra

opinin, la posicin que ha sostenido la doctrina en la materia,
puede resumirse en las siguientes consideraciones: (i) La Cons
titucin de 1999, establece un sistema de separacin de fuentes
tributarias en el que se privilegia al Poder Nacional en evidente
desmejora del Poder Estadal; (ii) La potestad tributaria residual
que, en todo Estado Federal corresponde a los Estados de la "fede
racin", se reserva por el contrario al Estado Nacional; (iii) La asig
nacin constitucional de tributos a los Estados de la "federacin",
no les permite a dichos Estados "escoger la materia gravable,u lo
cual, permite cuestionar la supuesta titularidad de potestad tri
butaria originaria que puedan afirmar; (iv) El bajo rendimiento
econmico de los tributos constitucionalmente asignado a los Es
tados, no permite garantizar su autonoma financiera (autarqua),
con lo que, les es materialmente difcil acometer el objeto de las
competencias que constitucionalmente le han sido asignadas.15
A continuacin, procederemos a analizar cada una de las con

sideraciones en las cuales la doctrina nacional fundamenta su
posicin de negar la naturaleza "federal" de nuestro Estado, por
lo menos en lo que respecta al mbito tributario:
14 M i z r a c h i , E z r a . Potestades Tributarias de los Entes Polticos Territoriales...

opus.cit. pg. 230.
15 Es importante advertir que un sector de la doctrina ha reconocido que a
partir del ao 2006, con ocasin de una serie de leyes nacionales y senten
cias dictadas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, se
inici en Venezuela lo que se ha calificado como un proceso de recentrali-
zacin" de las competencias (no tributarias) que originalmente haban sido
constitucionalmente asignadas a los Estados, contrario al esquema federal
que postula la Constitucin. Sobre el particular, puede consultarse a los si
guientes autores: l v a r e z , T u l i o A l b e r t o . "La intervencin de servicios en el
marco de la reversin del proceso de descentralizacin", en: Separata de la Revista
de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas Nro. 134. Universidad Cen
tral de Venezuela, Homenaje a Ramn Escovar Salom, Caracas. Venezuela,
2009. V i g i l a n z a G a r c a , A d r i a n a . "El Estado Federal Descentralizado - M itos y
Realidades en el Reparto de Tributos y Otros Ingresos entre los Entes Polticos Te
rritoriales en Venezuela. Los ngeles Editores, C.A., Maracaibo, Venezuela.
2010. pgs. 122-146
140
(i) En relacin con el sistema de separacin de fuentes tribu- -

tarias, podemos observar con fundamento en lo previsto en el
numeral 12 del artculo 156 de la Constitucin, que el Poder Na
cional ostenta ciertamente una posicin de supremaca en mate
ria tributaria, lo cual puede constatarse al comparar las materias
susceptibles que pueden ser gravadas por el Poder Nacional res
pecto de las asignadas a los Estados de la "federacin". En efecto,
mientras el Poder Nacional le es atribuida potestad tributaria
para gravar la renta, las sucesiones patrimoniales, las donacio
nes y dems ramos conexos, el capital, la produccin, el valor
agregado de bienes y servicios, los hidrocarburos y minas, las
actividades de importacin y exportacin de bienes y servicios,
el consumo de licores, alcoholes y dems especies alcohlicas, lo
referido a cigarrillos y dems manufacturas del tabaco, e incluso
los dems impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados
y Municipios por la Constitucin o por la ley; a los Estados de la
"federacin" se le atribuyen o asignan como ingresos tributarios
nicamente los siguientes: los ramos de papel sellado, timbres y
estampillas (cfr. numeral 7 del artculo 164 de la Constitucin);
las tasas por el uso de sus bienes y servicios, multas y sancio
nes, y "las que les sean atribuidas"; el producto de lo recaudado
por concepto de venta de especies fiscales; los dems impues
tos, tasas y contribuciones especiales que se les asignen por ley
nacional,16 con el fin de promover el desarrollo de las haciendas
pblicas estadales (cfr. numerales 2, 3 y 5 del Artculo 167 de la
Constitucin).17
16 Un ejemplo de tributos asignados por ley nacional, son aquellos previsto

en la Ley Orgnica de Descentralizacin, Delimitacin y Transferencia de
Competencias del Poder Pblico, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 4.133
Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1989.
17 Es importante precisar que en el numeral 6 del artculo 167 de la Constitu
cin, se establecen como ingresos de los Estados, los recursos que se les asig
nen como participacin en los tributos nacionales, de conformidad con la respectiva
Ley. En este supuesto, el Estado de la "federacin", no tendra poder norm a
tivo para configurar los elementos integrantes del tributo en cuyo producto
recaudado participara. Por el contrario, su configuracin correspondera al
Poder Nacional, con la particularidad de que el producto de su recaudacin,
se le asignara a los Estados en determinada proporcin en virtud de una Ley
Nacional.
141
Como puede apreciarse, la Constitucin no slo ha reservado

al Poder Nacional el conjunto ms significativo de fuentes tribu
tarias desde un punto de vista financiero, sino que ha determina
do que los Estados de la "federacin " slo podrn crear tributos o
participar en el producto de la recaudacin de tributos naciona
les, de conformidad con lo que establezca la ley nacional.
(ii) Con relacin a la potestad tributaria residual, debemos in- i-

dicar que en un autntico modelo de Estado Federal, dicha potes
tad correspondera a los Estados de la "federacin", ya que se debe
entender que todos las competencias (incluyendo las tributarias)
que no se han cedido al Poder Nacional, siguen perteneciendo
a dichos Estados.18 Sin embargo, sobre este aspecto medular en
la materia que nos atae, la Constitucin de 1999, estableci un
rgimen contrario que se aparta del esquema que en materia tri
butaria siguen los Estados Federales y que, con base en un an
lisis sistemtico de las disposiciones constitucionales, permiten
concluir que en nuestro pas, es el Poder Nacional quien ostenta
la titularidad de la potestad tributaria residual.
En ese orden de ideas, debemos destacar que, por una par

te, los numerales 12 y 33 del artculo 156, establecen respectiva
mente que es de la competencia del Poder Nacional "los dems
impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios"
(clusula especfica de competencia tributaria), as como "Todo
lo que no corresponda, de conformidad con esta Constitucin, a la com
petencia nacional o municipal" (clusula genrica de competencia).
Por otra parte, el numeral 11 del artculo 164, establece que es
competencia exclusiva de los Estados: "todo lo que no correspon
da, de conformidad con esta Constitucin, a la competencia nacional o
municipal" (clusula genrica de competencia). As las cosas, no
obstante que el Constituyente postul la necesidad de concretar
un "Estado federal descentralizado", lo cierto es que, conforme las
18 Un ejemplo de lo anterior, se puede encontrar en la Constitucin de los Esta

dos Unidos de Amrica, propia de un Estado Federal, en cuya Enmienda X,
se establece expresamente lo siguiente: "Las facultades que esta Constitucin no
delegue expresamente al Gobierno Federal, ni prohba a los Estados, quedan reserva
das respectivamente a los Estados o al pueblo."
142
disposiciones constitucionales anteriores, se desprende que, en

cuanto al mbito tributario se refiere, se ha reservado expresa
mente y en forma especfica al Poder Nacional, la potestad tri
butaria residual, esto es, el poder de crear tributos sobre fuentes
distintas de aquellas asignadas por la Constitucin a los Estados
y Municipios, lo cual, representa un esquema inverso al que se
adopta en la Constitucin de un autntico Estado Federal.
Con fundamento en lo anterior, despus de efectuar un anli
sis comparativo del tema entre la Constitucin de 1961 y de 1999,
el profesor C a r m o n a B o r ja s ha concluido que: "Hoy en da a nues
tro parecer, la situacin ha cambiado radicalmente, no cabiendo ningu
na duda, de que es a la Repblica a quien corresponde la residualidad
de la materia tributaria, por cuanto sta le ha sido asignada de manera
expresa al simplemente reconocer como suyos, todos los tributos que
constitucional o legalmente no hayan sido atribuidos o transferidos a
los estados o municipios",19
Igualmente, la profesora A d r i a n a V i g i l a n z a G a r c a , en su obra
"La Federacin Descentralizada", ha negado la supuesta existencia
de un poder tributario residual a favor de los Estados bajo el rgi
men de la Constitucin de 1999. Nos permitimos transcribir a con
tinuacin su posicin al respecto: "Ahora bien, pensamos nosotros
que, una vez promulgada la Constitucin de 1999, es imposible seguir
pretendiendo que los Estados tienen un poder tributario originario, de
carcter residual implcito, para crear tributos que no les haya asignado
ya la Constitucin o una ley nacional, es decir, que les permita crear sus
propios ingresos tributarios ex novo. Esta afirmacin nuestra la basamos
en el contenido del Artculo 167.5, segn el cual: 'Son ingresos de los
19 "Viabilidad de la Descentralizacin Fiscal Es

C a r m o n a B o r ja s , J u a n C r is t b a l.
tadal en el M arco de la Constitucin de 1999", en "V Jornadas Venezolanas de D e
recho Tributario". Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT), Ca
racas, Venezuela, pg. 319. No obstante lo anterior, el mismo autor destaca
que ello no es bice para continuar el proceso de descentralizacin iniciado
en 1989, por cuanto: "Lo hasta ahora expuesto permite sostener, que independien
temente de la estructura multijurisdiccional adoptada por el Estado venezolano, en
virtud de la que pretende calificrsele como Federal, desde el punto de vista fiscal y
especficamente tributario, no cabe duda que sigue siendo un Estado centralizado,
aunque con posibilidad de irse descentralizando." (vid. C a r m o n a B o r j a s , J u a n
C r i s t b a l , opus.cit. pgina 321)
143
Estados (...) 5. Los dems impuestos, tasas y contribuciones especiales

que se les asigne p or ley nacional, con el fin de promover el desarrollo
de las haciendas pblicas estadales (...) Igualmente, la basamos en la
Disposicin Transitoria Cuarta, numeral 6, que contempla q u e:'Dentro
del primer ao, contado a partir de su instalacin, la A sam blea N acio
n al aprobar (...) 6. Una ley que desarrolle la hacienda pblica estadal
estableciendo, con apego a los principios y normas de esta Constitucin,
los tributos que la com ponen (...)". (Destacado de la autora)
En conclusin, con base en el conjunto de disposiciones cons
titucionales a las que nos hemos referido anteriormente, es cues
tionable que nuestro Estado pueda considerarse -ms all de su
calificacin formal- como un Estado Federal desde un punto de
vista tributario,20 por cuanto, la potestad tributaria residual se
reconoci por la propia Constitucin al nivel de gobierno repre
sentado en el Poder Nacional, lo cual, parece ser un rasgo propio
de los Estados unitarios o de Estados con divisiones territoria
les fuertemente centralizados.21 Como podremos apreciar ms
adelante, ello determina en nuestro pas, importante limitaciones
financieras al nivel de gobierno que representan los Estados.
(iii) Estrechamente relacionado con lo expuesto en lneas an
teriores, debemos destacar que la asignacin constitucional de
tributos a los Estados de la federacin"^ no les permite a dichos
20 Sobre la calificacin nominal de nuestro Estado como federal, ha sealado

el profesor A l l a n B r e w e r C a r i a s , miembro de la Asamblea Nacional Consti
tuyente que elabor la Constitucin de 1999, lo siguiente: " ( ...) Puede decirse
que n Constitucin de 1999, salvo en el nominalismo, no se avanz mayormente en
relacin con lo que exista en el texto de 1961. En realidad, slo se constitucionaliza-
ron aspectos ya establecidos en la Ley Orgnica de Descentralizacin, Delimitacin
y Transferencias del Poder Pblico de 1989, que ya tena rango de ley constitucio
nal en lo que se refera a la transferencia a los Estados de competencias del Poder
Nacional ( ...) " (vid. B r e w e r C a r i a s , A l l a n . "La Constitucin de 1999. Derecho
Constitucional Venezolano." Editorial Jurdica Venezolana, Caracas, Venezue
la, 2004, Tomo I, pg. 326.
21 Sobre las diferentes formas de Estado y su relacin con los procesos (en m a
yor o menor medida) de centralizacin o descentralizacin, puede consul
tarse la obra de C a r m o n a B o r j a s , J u a n C r i s t b a l . "Descentralizacin Fiscal Es
tadal en Venezuela". Monografas Tributarias N ro.l. Editado por Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y Paredes Libros Jurdicos, C.A.
Caracas, Venezuela, 2005.
144
Estados, escoger la materia gravable" 22 a diferencia de lo que su

cede respecto del Poder Nacional (cfr. parte final del numeral 12
del Artculo 156 de la Constitucin), lo cual, es un rasgo adicio
nal que permite cuestionar la supuesta titularidad de potestad
tributaria originaria que puedan afirmar o invocar esos Esta
dos. En ese orden de ideas, consideramos que el hecho de que la
Constitucin identifique y asigne las fuentes tributarias (de por
s de escaso rendimiento econmico) que pueden ser sometidas a
imposicin por los Estados, aunado a la existencia de una clusu
la de potestad tributaria residual a favor del Poder Nacional, es
otro argumento de peso significativo que permite cuestionar la
existencia en Venezuela de un autntico Estado organizado bajo
la forma federal.
Sobre el particular y como muestra de lo antes sealado, debe
mos destacar que bajo la vigencia de la Constitucin de 1961, el
profesor A l l a n B r ew er C a ria s sostuvo que con relacin al grava
men especfico sobre la produccin y consumo de bienes distin
tos a alcoholes, licores, cigarrillos, fsforos y salinas, los Estados
de la federacin tenan una potestad tributaria originaria. Sin
embargo, igualmente reconoci que con fundamento en lo pre
visto en el numeral 8 del artculo 136 de la Constitucin de 1961,
si el Poder Nacional se reservaba mediante ley los impuestos a
la produccin y consumo de bienes distintos a los de alcoholes,
cigarros, fsforos y cigarrillos, se poda eliminar dicha potestad
tributaria a los Estados (supuesto que se denomin "desplaza
miento" de competencia tributaria).23 Su argumento era el que
22 M i z r a c h i , E z r a . "Potestades Tributarias de los Entes Polticos Territoriales...
opus.cit. pg. 230.
23 El referido fenmeno de "desplazamiento" de competencia en materia tribu
taria cuya existencia se sostuvo por la doctrina bajo la vigencia de la Consti
tucin de 1961, es criticado y explicado por la profesora A d r i a n a V i g i l a n z a
G a r c a en los siguientes trminos: " (...) sostuvo la doctrina nacional contempo
rnea, casi de manera uniforme, que a los Estados les estaba dado crear tributos que
no estuvieran asignados en la Constitucin, ni a la 'Nacin ni a los M unicipios (pese
la norma constitucional que de manera expresa asignaba al Poder Nacional esa f a
cultad), pero de todas maneras se terminaba concluyendo a fa v or de la Nacin (poder
central) porque se deca que en el supuesto de que ese nivel de gobierno (el Nacional
central) decidiera atribuirse uno de esos otros tributos distintos y a n cu a n d o ese
o tr o trib u to y a h u b iese s id o c r e a d o p o r un E sta d o , q u ed a r a su p u esta m en te
145
transcribimos a continuacin: "En efecto, estimamos que la Consti

tucin establece, indirectamente una competencia tributaria estadal que
no haba sido utilizada. En concreto, la Constitucin [se refiere a la de
1961] seala, en el artculo 136, que competen al Poder Nacional los
impuestos que 'recaigan sobre la produccin y consumo de bienes que
total o parcialmente la ley reserva al Poder Nacional, tales como los de
alcoholes, licores, cigarrillos, fsforos y salinas' (ord.8) En tal sentido,
la Constitucin Nacional establece que corresponden al Poder Nacional
esos impuestos sobre la produccin y consumo de bienes cuando total o
parcialmente se reserven por ley al Poder Nacional. Por tanto, si no hay
una ley que reserve total o parcialmente al Poder Nacional determinados
impuestos a la produccin y al consumo de bienes, stos no son nacio
nales. (...) De lo anterior se deduce claramente que los Estados tienen
una amplia potestad tributaria originaria para gravar la produccin y
el consumo de bienes que no haba sido utilizada hasta el presente. Sin
embargo, esta potestad est sometida a la limitacin de que, conforme
el artculo 136, ordinal 8o de la Constitucin, el P oder N acional la
p od ra elim inar al reservarse total o parcialmente los otros impuestos
a la produccin o al consumo de bienes. En caso de reserva parcial, la
ley respectiva poda establecer limitaciones al ejercicio de la potestad
tributaria por los Estados." 24 (Interpolado y negritas nuestras)
Sin embargo, debemos destacar que la situacin jurdica de los

Estados con relacin a los impuestos especficos al consumo, es
totalmente diferente bajo la vigencia de la Constitucin de 1999.
En efecto, tal como lo ha precisado la doctrina nacional, bajo la
Constitucin de 1999, no puede sostenerse que los Estados de
la "federacin" conserven potestad tributaria originaria respec
to de esos tributos en particular (impuestos especficos al con
sumo de bienes). As lo ha sealado acertadamente el profesor
J u a n C r i s t b a l C a r m o n a B o r ja s al indicar lo siguiente: No obs
tante la similitud que se evidencia entre el nuevo texto constitucional
anulado el tributo Estadal". (Destacado del texto) (vid. V i g i l a n z a G a r c a ,

"El Estado Federal D escentralizado.. .opus. c i t . pg.49)
A d r ia n a .
24 vid. B r e w e r - C a r a s , A l l a n R. "Bases Legisltativas para la Descentralizacin Po
ltica de la Federacin Centralizada (1990: El inicio de una Reforma)", publicado
en: "Leyes y Reglamentos para la Descentralizacin Poltica de la Federacin". Edi
torial Jurdica Venezolana, Caracas, Venezuela, 1994, pgs. 23-25.
146
y lo previsto por la LODDT [Ley Orgnica de Descentralizacin,

Delimitacin y Transferencia de Competencias del Poder Pbli
co], se destaca por sus implicaciones, el silencio que guard el primero
en relacin con la atribucin de los impuestos especficos al consumo
distintos de los asignados constitucionalmente o reservados legalmente
al Poder Nacional, como poder tributario estadal, tal como lo estableca
el numeral 4 del artculo 11 dla LODDT. Si bien resulta claro que
en el texto con stitu cion al de 1999, dicho p od er no fu e consagrado
com o originario de los E stados, resulta necesario determinar, previa
exclusin de aquellos a los que se refiere el numeral 12 del artculo 156
como del Poder Nacional (licores, alcoholes y dems especies alcohli
cas, cigarrillos y dems manufacturas del tabaco), si los impuestos espe
cficos al consumo conforman junto a otros, el llamado poder tributario
residual, y si los mismos por esta va corresponden o no a los Estados,
tal como lo sostena bajo la vigencia de la Constitucin de 1961, entre
otros, O s w a l d o P a d r n A m a r . (...) Al corresponder a la Repblica el
llamado poder tributario residual, el gravamen especfico al consumo
sobre bienes y servicios distintos a los mencionados expresamente en el
numeral 12 del artculo 156, tambin corresponde al Poder Nacional,
habindose suprimido la competencia que en esta materia avaramen
te reconoca a favor de los Estados el numeral 4 del artculo 11 de la
LODDT, que en opinin de algunos ya les corresponda por ser parte
de la residualidad tributaria constitucional de 196125 (Interpolado y
negritas nuestras).
Con fundamento en lo expuesto, y visto que bajo la Constitu

cin de 1999, puede sostenerse con importantes argumentos jur
dicos que ni siquiera en lo referido a los impuestos especficos al
consumo los Estados de la "federacin" disponen de potestad tri
butaria originaria o residual, queda evidenciado lo distante que
se encuentra nuestro Estado de la organizacin poltico jurdica
propia de un Estado Federal.26
25 vid. C a r m o n a B o r j a s , J u a n C r i s t b a l . "Descentralizacin Fiscal Estadal en Ve

nezuela... opus. cit. pgs. 105-107
26 A ttulo comparativo, contrasta nuestra Constitucin de 1999, con la adopta
da por la Repblica Federativa del Brasil de 1988, en cuya seccin IV, titula
da "De los Impuestos de los Estados y del Distrito Federal" se establecen y regu
lan con detalles los tributos que son competencia exclusiva de los Estados.
147
Sin embargo, no queremos concluir el punto sin dejar de des

tacar que otro sector de la doctrina, ha sostenido que bajo la Cons
titucin de 1999, los Estados tienen atribuido materias tributarias
propias. As, el profesor H u m b e rto R o m e ro M u c i, ha sealado lo
siguiente: "Aunque el Poder Nacional concentra la atribuciones res
pecto de los tributos de mayor rendimiento y con bases imponibles glo
bales, los Estados y Municipios, tienen atribuidas materias tributarias
propias, esto es, tienen atribuido un poder tributario originario como
nivel mximo de corresponsabilidad fiscal. Aunque se pudiera afirmar
que existe una concentracin de las fuentes tributarias a nivel central,
el Poder Tributario de los entes menores, por disposicin constitucional
y con el objeto de profundizar la descentralizacin y el grado de autono
ma financiera, puede verse ampliado por va derivada, a travs de la ce
sin por el Poder Nacional de la facultad de legislar concurrentemente
con los Estados y Municipios o simplemente encargar a stos la gestin
y el rendimiento de tributos tambin Nacionales, aunque sto implique
un nivel inferior de corresponsabilidad fiscal. "27 Incluso, el profesor
H u m b e rto R o m e ro M u c i, para sustentar la postura conforme a la
cual, los Estados y Municipios tienen reconocida a nivel cons
titucional una potestad tributaria propia, invoca la disposicin
constitucional establecida en el artculo 180 de la Constitucin
de 1999, conforme a la cual: "La potestad tributaria que corresponde
a los Municipios es distinta y autnoma de las potestades reguladoras
que esta Constitucin o las leyes atribuyen al Poder Nacional o Estadal
sobre determinadas materias o actividades" (Subrayado nuestro).
(iv) Por ltimo, la doctrina nacional que hasta ahora hemos

analizado, reconoce que tributos como los reconocidos a los Es
tados en los numerales 2 y 3 del artculo 167 de la Constitucin,
respectivamente referidos a "las tasas por el uso de sus bienes y ser
vicios, multas y sanciones, y las que les sean atribuidas", as como "el
producto de lo recaudado por concepto de venta de especies fiscales",
son de escaso rendimiento econmico y muy difcilmente pue
den garantizar a los Estados una existencia autnoma desde el
27 R o m eroM u c i , H u m b e r t o . "La Distribucin del Poder Tributario en la nueva
Constitucin", obra publicada en: "La Tributacin en la Constitucin de 1999".

Academia de Ciencias Polticas y Jurdicas. Caracas, Venezuela, pg. 25.
148
punto de vista financiero para el cumplimiento de los cometidos

que constitucionalmente le corresponden. As, en nuestra opi
nin, si se descartara a los Estados la posibilidad de participar
en el "situado constitucional" y en otras compensaciones econ
micas que se prevn como expresin de la solidaridad interte
rritorial que se establece en el artculo 4 de la Constitucin, sera
cuestionable la posibilidad real de que puedan subsistir con los
ingresos obtenidos a partir de esas fuentes tributarias, lo cual,
al final, los hace depender de las polticas que adopte el Poder
Nacional.
Como complemento de lo anterior, debemos sealar que la si

tuacin fiscal de los Estados se ve agravada por cuanto, a la pre
sente fecha tampoco se ha promulgado la Ley Orgnica de Ha
cienda Pblica Estadal, prevista como mandato constitucional
en el numeral 6 de la Disposicin Cuarta de la Constitucin,28
cuya finalidad es asignar nuevas fuentes e ingresos tributarios
de mayor rendimiento econmico a los Estados para garantizar
su autonoma financiera, lo cual, de por s, es otro aspecto que re
fuerza la posicin de que nuestro Estado no se encuentra -al me
nos en lo tributario- organizado bajo la forma federal. Si bien la
referida ley orgnica fue sancionada con evidente retraso por la
Asamblea Nacional en fecha 11 de marzo de 2004, fue vetada por
el Presidente de la Repblica el da 20 de abril del mismo ao,
pudiendo afirmar que a la fecha de la edicin de la presente obra,
el proceso de formacin de dicha ley se encuentra detenido.
Efectuadas las consideraciones que anteceden y que son ne

cesarias para comprender el sistema constitucional tributario de
nuestro Estado, procederemos a continuacin a analizar las po
testades tributarias reconocidas o atribuidas a cada uno de los
niveles polticos territoriales que lo componen.
28 La Disposicin Transitoria Cuarta de la Constitucin de 1999, establece lo

siguiente: "Cuarta: Dentro del prim er ao, contado a partir de su instalacin, la
A samblea Nacional aprobar: (...) 6. Una ley que desarrolle la hacienda pblica
estadal estableciendo, con apego a los principio y norm as de esta Constitucin, los
tributos que la compongan, los mecanismos para su aplicacin y las disposiciones
que la regulen".
149
3.1. Potestad Tributaria Nacional:

Como hemos sealado anteriormente, el Poder Nacional os
tenta, desde el punto de vista constitucional, una supremaca en
materia tributaria en relacin con los Estados de la "federacin",
e incluso, respecto de los Municipios como entes polticos terri
toriales.
Ciertamente, ello queda evidenciado cuando se analiza el con

junto de disposiciones constitucionales que en materia tributaria
reparten las potestades y determinan la forma de su ejercicio en
tre esos tres niveles de gobierno que constituyen la divisin ver
tical del poder pblico, por cuanto:
(a) La Constitucin de 1999, atribuye al Poder Nacional po

testad tributaria sobre las fuentes de mayor rendimiento econ
mico para el financiamiento de los gastos pblicos (numeral 12,
artculo 156);
(b) Igualmente, el Poder Nacional tiene atribuida la potestad

residual en materia tributaria, razn por la cual, todos aquellos
tributos que la Constitucin no asigne a los Estados o Munici
pios, pueden ser establecidos, regulados y exigidos por el Poder
Nacional (numeral 12, infine, del artculo 156);
(c) Adicionalmente, para determinados tributos, los Estados y

Municipios slo pueden ejercer sus potestades tributarias en los
trminos previstos en las leyes nacionales, como sucede en ma
teria de imposicin a las actividades de agricultura, cra, pesca
y forestal (apartado nico, artculo 183); o segn los principios,
parmetros y limitaciones que determine la legislacin nacional
para la coordinacin y armonizacin de las potestades tributa
rias (numeral 13, artculo 156).29
29 Sobre este particular, recomendamos la lectura de R o m e r o M u c i , H u m b e r t o .

"La Distribucin del Poder Tributario en la nueva Constitucin", obra publicada
en: La Tributacin en la Constitucin de 1999". Academia de Ciencias Polticas
y Jurdicas. Caracas, Venezuela.pgs. 23-43
150
Precisado lo anterior, debemos sealar que el numeral 12 del

artculo 156 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de
Venezuela, establece lo siguiente:
"A rtculo 156: Es de la competencia del poder pblico na

cional: (...)
12. La creacin, organizacin, recaudacin, administra

cin y control de los impuestos sobre la renta, sobre su
cesiones, donaciones y dems ramos conexos, el capital, la
produccin, el valor agregado, los hidrocarburos y minas,
de los gravmenes a la importacin y exportacin de bienes .
y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de
licores, alcoholes y dems especies alcohlicas, cigarrillos y
dems manufacturas del tabaco, y los dems impuestos,
tasas y rentas no atribuidos a los Estados y municipios por
esta Constitucin y la ley. (...)"
Como puede apreciarse, de la disposicin constitucional trans

crita, se desprende que las principales manifestaciones (ndices)
de riqueza que pueden constituir importantes fuentes de ingre
sos para el financiamiento de los gastos pblicos, se encuentran
reservadas por la Constitucin al Poder Nacional, quien, en el
ejercicio de su potestad tributaria originaria puede someterlas a
imposicin. As, pueden ser gravados por el Poder Nacional los
enriquecimientos patrimoniales, las transmisiones patrimoniales
mortis causa o gratuitas, el capital de las empresas, la produccin
de bienes y servicios cualquiera que ellos sean, el valor agregado
de los bienes y servicios, todo lo referido a la actividad de hi
drocarburos y minas (lo cual, de por s, es la principal actividad
econmica del pas),30 los tributos sobre la importacin y expor
tacin (pues con ello, adems se busca garantizar la unidad eco
nmica del territorio), los impuestos especficos al consumo de
30 Un ejemplo de este supuesto, es el tributo (calificado como "contribucin es

pecial") previsto en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que crea la
Contribucin Especial por Precios Extraordinarios y Precios Exorbitantes en
el M ercado Internacional de Hidrocarburos, cuya ltima reforma parcial fue
publicada en la Gaceta Oficial Nro. 39.871 de fecha 27 de febrero de 2012.
151
licores, alcoholes y dems especies alcohlicas, sin olvidar que,

en todo caso, su "produccin ", tambin puede estar sujeta a impo
sicin por el Poder Nacional.
Igualmente, puede observarse claramente que la Constitucin

de 1999, reserv expresamente al Poder Nacional, la potestad tri
butaria residual, al establecer que tambin son de su competen
cia "los dems impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y
municipios por esta Constitucin y la ley". Un ejemplo de lo ante
rior, pudiera ser el Impuesto a las Transacciones Financieras que
fue establecido en su momento por Decreto-Ley publicado en
Gaceta Oficial Nro. 38.797 de fecha 26 de octubre de 2007.31
Por otra parte, debemos sealar que la supremaca del Poder

Nacional en materia tributaria con relacin a los Estados y Mu
nicipios, puede ser analizada desde las limitaciones que el Poder
Nacional puede establecer a aquellos con fines de coordinacin
y armonizacin de las diferentes potestades tributarias que co
rresponden a esos tres niveles poltico-territoriales. En efecto, el
numeral 13 del artculo 156 de la Constitucin de 1999, establece
que es de la competencia exclusiva del Poder Nacional:
"La legislacin para garantizar la coordinacin y armoni
zacin de las distintas potestades tributarias; para definir
principios, parmetros y limitaciones, especialmente para
la determinacin de los tipos impositivos o alcuotas de los
tributos estadales y municipales, as para crear fondos es
pecficos que aseguren la solidaridad territorial".
En criterio del profesor H u m b e rto R o m e ro M u c i, la legislacin

nacional para la coordinacin y armonizacin de potestades tri
butarias, constituye una tcnica novedosa en la Constitucin de
1999, que podra garantizar los siguientes aspectos que, en su
criterio, resumimos a continuacin: (i) el respeto del principio
de territorialidad en el diseo de los tributos estadales y locales;
(ii) la subordinacin de la base imponible al hecho generador
31 El referido impuesto fue suprimido mediante Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley Derogatorio publicado en Gaceta Oficial Nro. 38.951 de fecha
12 de junio de 2008.
152
TEM A 11. DERECHO CO N STITU C IO N A L TRIBUTARIO
de la obligacin del tributo de que se trate, asegurando que la

capacidad contributiva subyacente quede forzosamente incorpo
rada al hecho imponible y que la base imponible la represente
cuantitativamente; (i) la aplicacin directa del Cdigo Orgni
co Tributario a los Estados y Municipios; (iv) Respecto de las
materias concurrentes, la delimitacin del mbito preciso de la
concurrencia en lo que a la tributacin se refiere, con el objeto de
evitar la mltiple imposicin; (v) la limitacin a las autonomas
tributarias de los niveles territoriales (Estados y Municipios) a
travs de tratados internacionales y creacin de excepciones a la
inmunidad recproca que la propia Constitucin reconoce a esos
entes polticos territoriales, (vi) La determinacin de tipos impo
sitivos o alcuotas en los tributos estadales o municipales.32
En el mismo orden de ideas, la referida legislacin en mate

ria de coordinacin y armonizacin de potestades tributarias, en
palabras del profesor L e o n a r d o P a l a c i o M r q u e z , debe: "contri
buir a la consecucin de los fines constitucionales del sistema tributario
definidos en el artculo 316 (progresividad, proteccin de la economa
nacional y elevacin del nivel de vida del pueblo) y, por lo tanto, de
ben definirse los principios, parmetros y limitaciones, especialmente
para la determinacin de los tipos impositivos o alcuotas de los tribu
tos estadales y municipales, garantizando la racionalidad de la impo
sicin y evitando las distorsiones propias de la sobreimposicin y de
la tributacin confiscatoria, as como para crear fondos especficos que
aseguren la solidaridad interterritorial y la viabilidad del proceso de
deseen tralizacin " .33
32 vid. R o m e r o M u c i , H u m b e r t o . "La Distribucin del Poder Tributario...opus.cit.

pgs.31-33
33 vid. P a l a c i o s M r q u e z , L e o n a r d o . El Sistema Tributario y la Actividad A gr
cola en la Constitucin de 1999", obra publicada en: La Tributacin en la Cons
titucin de 1999". Academia de Ciencias Polticas y Jurdicas. Caracas, Vene
zuela. pg. 260. Para el profesor C a r l o s E. W e f f e H. lo central en "la idea de
armonizacin puede -y debe- entenderse como la posibilidad constitucional, pues as
lo prev el numeral 13 del artculo 156 de la Constitucin, de brindar coherencia al
sistema tributario" (vid. W e f f e H., C a r l o s E. "Tipologa Normativa de la A rm o
nizacin Tributaria", publicado en: Revista de Derecho Tributario, No. 116,
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas, Venezuela,
2007, pg. 55.
153
Por ltimo, el numeral 14 del artculo 156 de la Constitucin,

atribuye al Poder Nacional, competencia exclusiva en la creacin
y organizacin de "impuestos territoriales o sobre predios rurales",34
as como sobre las "transacciones inmobiliarias", cuya recaudacin
y control (gestin del tributo) corresponda a los Municipios, de
conformidad con las disposiciones constitucionales.
3.2. Potestad Tributaria Estadal:

Con fundamento en las consideraciones que hemos expuesto
en el punto 3 de la presente seccin y sin perjuicio de los sea
lamientos que hemos efectuados con relacin a la organizacin
federal del Estado venezolano, podemos indicar que las potesta
des tributarias de los Estados pueden tener su fuente jurdica en
la Constitucin o en la ley nacional.
Ello ha dado lugar a que una parte de la doctrina nacional
sostenga que puede distinguirse entre un "poder tributario origi
nario" de los Estados, en el cual quedaran comprendidas las po
testades tributarias que directamente atribuye la Constitucin a
esos entes polticos territoriales; y un "poder tributario derivado,
en el cual quedaran comprendidas las potestades tributarias
que la ley nacional puede atribuir a los Estados, con fundamen
to en disposiciones constitucionales especficas.35 Si se sigue
34 En criterio del profesor A l b e r t o B a u m e s t e r T o l e d o , debe entenderse por "im

puestos sobre predios rurales", el "impuesto inmobiliario aplicado a bienes in
muebles ubicados fu era de las reas de ciudades, sobre tierras fundam entalm ente de
uso agrcola o pecuario, o bien vacantes, pero de vocacin para estos usos especficos.
La constitucin vigente utiliza el concepto o expresin de impuesto sobre 'predios
ru rales '. A dichos impuestos tambin se les denomina P r e d i a l e s o P r e d i a l e s R u r a -
. l e s , indistintam ente." Igualmente, el referido autor distingue el "impuesto so
bre predios rurales" del denominado "impuesto sobre tierras ociosas", cuya
finalidad es otra y se centra en procurar una reforma o cambio en las estructuras
agroproductivas del pas, y que si bien es sobre predios inmobiliarios rurales, slo
nace y aplica para evitar los latifundios (...)". (vid. B a u m e s t e r T o l e d o , A l b e r t o .
"Algunas consideraciones en torno al llamado Impuesto sobre Tierras Ociosas en el
Sistema Tributario Venezolano", publicado en: Revista de Derecho Tributario,
No. 116, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Caracas,
Venezuela, 2007, pg. 118.
35 vid. R o m e r o M u c i , H u m b e r t o . "La Distribucin del Poder Tributario... o p u s . c i t .
pgs.31-33
154
esta clasificacin, un ejemplo de lo primero sera las tasas que

los Estados pueden establecer y exigir por el uso de sus bienes y
servicios, tal como lo reconoce el numeral 2 del artculo 167 de la
Constitucin de 1999; mientras que una muestra de lo segundo,
seran aquellos impuestos, tasas y contribuciones especiales que
se les asignen a los Estados por ley nacional, con el fin de desa
rrollar las haciendas pblicas nacionales.
En todo caso, es importante advertir al lector que otro sec

tor de la doctrina patria, al cuestionar la supuesta organizacin
federal del Estado venezolano, tambin ha cuestionado la exis
tencia de un "poder tributario originario" de los Estados. As lo ha
sostenido la profesora A d r i a n a V i g i l a n z a G a r c a , al sealar que:
"Si se le quiere seguir dando al concepto 'poder tributario originario' el
nico sentido de identificar 'tributos asignados en la Constitucin, hay
que concluir que en la RBV [Repblica Bolivariana de Venezuela]
los tres niveles poltico territoriales tienen poder tributario originario,
puesto que a los tres (3) niveles la propia Constitucin les asigna tribu
tos concreto en forma directa. En cambio, si le atribuimos al trmino el
aadido del poder tributario residual, entonces hay que concluir, como
se ver, que solamente el Poder Nacional goza de 'poder tributario ori
ginario' (...) En efecto, para contar con otros tributos, los Estados y
Municipios por expresas disposiciones constitucionales, deben esperar
a que se les asigne una ley nacional. "(Interpolado nuestro) 36
Efectuada dicha advertencia, a los fines de la presente seccin,

distinguiremos as: (i) Potestades Tributarias atribuidas a los Es
tados por la Constitucin y (ii) Potestades Tributarias atribuidas
a los Estados por una ley nacional.
Con relacin a las primeras, los artculos 164 y 167 de la Cons

titucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, establecen
respectivamente lo siguiente:
"Artculo 164: Es de la competencia exclusiva de los

Estados (...)
"El Poder Tributario antes y despus de la Consti
36 V i g i l a n z a G a r c a , A d r i a n a .
tucin de 1999", en "V Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario". Asociacin
155
4. La organizacin, recaudacin, control y administracin

y control de los ramos tributarios propios, segn las dispo
siciones de las leyes nacionales y estadales.
5. El rgimen y aprovechamiento de minerales no metli
cos, no reservados al poder nacional, las salinas y ostrales
y la administracin de las tierras baldas en su jurisdic
cin, de conformidad con la ley
(...om isis...)
7. La creacin, organizacin, recaudacin, control y admi
nistracin de los ramos de papel sellado, timbres y estam
pillas.
8. La creacin, rgimen y organizacin de los servicios p
blicos estadales.
9. La ejecucin, conservacin, administracin y aprove
chamiento de las vas terrestres estadales.
10. La conservacin, administracin y aprovechamiento
de carreteras y autopistas nacionales, as como puertos y
aeropuertos de uso comercial, en coordinacin con el Eje
cutivo Nacional (...)"
"A rtculo 167: Son ingresos de los Estados:
(...)
2. Las tasas por el uso de sus bienes y servicios, multas y

sanciones, y las que les sean atribuidas.
3. El producto de lo recaudado por concepto de venta de
especies fiscales.
(...)
5. Los dems impuestos, tasas y contribuciones especiales

que se les asignen por ley nacional, con el fin de promover
el desarrollo de las haciendas pblicas estadales.
Con fundamento en las disposiciones anteriores , puede sos

tenerse que desde el punto de vista constitucional, los Estados
tienen reconocida potestad tributaria en los siguientes ramos:
156
(i) minerales no metlicos, salinas y ostrales; (ii) papel sellado,

timbres y estampillas; (iii) tasas por el uso de sus bienes y servi
cios pblicos; (iv) tasas por el uso de vas terrestres estadales; (v)
tasas por el uso de carreteras y autopistas nacionales; y (vi) tasas
por el uso de puertos y aeropuertos de uso comercial.37
No obstante lo anterior, debemos advertir que diversas senten

cias de la Sala Poltico Administrativa y de la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia, han cuestionado la existencia
de la potestad tributaria de los Estados respecto de algunos de
los mencionados ramos fiscales, con lo cual, se distancian del im
perativo constitucional de consolidar la autonoma financiera de
los Estados, tal como lo exige el "Estado Federal descentraliza
do", previsto en el artculo 4 de la Constitucin de 1999. Incluso,
determinados actos emanados del Ejecutivo Nacional tambin
han desconocido las potestades tributarias de los Estados,38 en lo
referido a la recaudacin de tasas (peajes) que podan recaudar
los Estados por el uso de carreteras y autopistas nacionales situa
dos en su mbito territorial.39
Ahora bien, respecto de las potestades tributarias atribuidas

a los Estados por ley nacional, debemos destacar que su finali
dad es asignar a esos entes polticos territoriales nuevas fuentes
de ingresos tributarios para fortalecer su autonoma financiera y
37 Salvo algunas diferencias puntuales, el Distrito Capital tiene potestades

prcticamente similares a la de un Estado. As se desprende de los artculos
6 (numeral 7) y artculo 14 (numerales 2, 4, 7 y 8) de la Ley Especial sobre
la Organizacin y Rgimen del Distrito Capital, publicada en Gaceta Oficial
Nro. 39.156 de fecha 13 de abril de 2009.
38 Sobre la situacin de desconocimiento de las potestades tributarias de los
Estados, puede consultarse: W e f f e H., C a r l o s E. "Derecho Tributario y Finan
ciero", publicado en: Anuario de Derecho Pblico, Ao 3. Centro de Estu
dios de Derecho Pblico de la Universidad Montevila, Caracas, Venezuela,
2011. pgs. 262-290.
39 Es el caso de la Resolucin Nro. 005273, dictada de manera conjunta por
el Ministerio del Poder Popular para la Infraestructura y el Ministerio del
Poder Popular para la Defensa, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.850 de
fecha 15 de enero de 2008, mediante la cual, "se elimina el cobro en las estacio
nes recaudadoras de Peaje que en ella se mencionan, en los trminos que en ella se
indican
157
permitir la realizacin adecuada de los cometidos constituciona

les que le corresponden en los distintos aspectos inherentes a sus
competencias.
En ese orden de ideas, debemos sealar que en fecha 11 de

marzo de 2004, la Asamblea Nacional, sancion -con evidente
retraso- la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Estadal, prevista
en el numeral 6 de la Disposicin Transitoria Cuarta de la Cons
titucin de 1999, la cual, una vez enviada al Ejecutivo Nacional,
fue vetada el da 20 de abril de 2004.
Segn ha sealado el profesor J u a n C r i s t b a l C a r m o n a , "el ba

lance que puede hacerse con respecto al contenido de la Ley sancionada
el 11 de marzo de 2004, no es otro que el de un tmido esfuerzo por crear
mecanismos que verdaderamente profundicen la descentralizacin fis
cal y contribuyan efectivamente al desarrollo de las Haciendas Pblicas
Estadales",40 ya que, en su criterio, el cual compartimos, la Ley
Orgnica de Hacienda Pblica Estadal, adems de establecer al
gunas medidas de coordinacin y regular aspectos de tributos
que desde el punto de vista constitucional ya correspondan a
los Estados, se limit a asignar a stos los siguientes ramos: (i)
Impuesto a las Ventas Minoristas (de por s, de compleja instru
mentacin y recaudacin); (ii) Impuestos sobre Transacciones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados; (iii) Impuestos
a la Exploracin y Explotacin de Minerales no metlicos no re
servados por la Constitucin al Poder Nacional, Salinas y Os
trales de Perlas; (iv) Contribuciones Especiales, con motivo del
aumento de valor de los bienes inmuebles de un sujeto de dere
cho, como consecuencia de la realizacin de una obra pblica o
servicio financiado por el Estado; (v) Participacin en la recau
dacin nacional por concepto de Impuesto sobre la Renta paga
do por personas naturales; y (vi) Participacin en la recaudacin
nacional por concepto del impuesto al consumo de combustibles
derivados de hidrocarburos.
40 "Descentralizacin Fiscal Estadal en Venezue

C a r m o n a B o r ja s , Ju a n C r is t b a l.
la". Monografas Tributarias N ro.l. Editado por Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT) y Paredes Libros Jurdicos, C. A. Caracas, Vene
zuela, 2005, pg. 238.
158
Sin embargo, tal como hemos indicado, la referida Ley Or

gnica de Hacienda Pblica Estadal, fue vetada por el Ejecutivo
Nacional en fecha 20 de abril de 2004, y hasta la presente fecha,
se encuentra detenido el proceso constitucional dirigido a su
promulgacin, por lo cual, existe incertidumbre respecto de su
entrada en vigencia o respecto de futuras reformas de las que
pueda ser objeto.
3.3, Potestad Tributaria Municipal:

Segn lo dispuesto en el artculo 168 de la Constitucin, los
Municipios constituyen la unidad poltico primaria de la orga
nizacin nacional, gozan de personalidad jurdica y autonoma
dentro de los lmites de la Constitucin y de la ley.41 Asimismo,
establece la mencionada disposicin constitucional, que la auto
noma del Municipio comprende tres aspectos: (i) La eleccin de
sus autoridades (autonoma poltica); (ii) la gestin de las mate
rias de su competencia (autonoma normativa) y (iii) la creacin,
recaudacin e inversin de sus ingresos (autonoma tributaria y
financiera).42
41 Por su parte, la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal, cuya ltima re
forma parcial fue publicada en la Gaceta Oficial Nro. 6.015 Extraordinario
de fecha 28 de diciembre de 2010, establece en su artculo 2, lo siguiente:
"El M unicipio constituye la unidad poltico primaria de la organizacin nacional
de la Repblica, goza de personalidad jurdica y ejerce sus competencias de manera
autnoma, conforme a la Constitucin de la Repblica y a ley. Sus actuaciones
incorporarn la participacin protagonice del pueblo a travs de las comunidades
organizadas, de manera efectiva, suficiente y oportuna, en la definicin y ejecucin
de la gestin pblica y en el control y evaluacin de sus resultados".
42 Por esa razn, se ha sostenido que el Municipio es partcipe del Poder Pblico
en este sistema de distribucin vertical del poder que trae la Constitucin de 1999.
No se trata de una simple demarcacin administrativa dentro de la estructura del
Estado. No es slo una administracin ms dentro de una Administracin Pblica
unitaria; sino que es un nivel poltico-territorial, con una Administracin pblica
municipal propia, que ejerce una cuota parte del Poder Pblico en el sistema de dis
tribucin vertical del Poder. El Poder Municipal, en definitiva, es una de las ramas
del Poder Pblico en el contexto del artculo 168 de la Constitucin, y el articulo 2 de
la Ley Orgnica del Poder Pblico M unicipal (...)" (vid. V i l l e g a s M o r e n o , J o s
L u i s . "Doscientos Aos de M unicipalism o". Fundacin d e Estudios de Derecho
Administrativo (FUNEDA), Caracas, Venezuela, 2010, pgs. 43 y 44.)
159
As, la Constitucin no slo reconoce a los Municipios la ne

cesaria autonoma tributaria y financiera que requieren para la
gestin de las competencias que le atribuye, sino que adems,
la sujeta a las limitaciones constitucionales y legales necesarias
para asegurar su actuacin coherente y coordinada con el resto
de los niveles polticos territoriales que componen al Estado. En
este orden de ideas, en sentencia de la entonces Sala Plena de la
Corte Suprema de Justicia, refirindose a los elementos que inte
graban la autonoma financiera y tributaria del Municipio bajo la
Constitucin de 1961 (cfr. artculo 29 de ese texto constitucional,
muy similar al previsto en el artculo 168 de la Constitucin de
1999), se seal lo siguiente: "La Constitucin atribuye autonoma
financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parmetros estric
tamente sealados en su artculo 31, con las limitaciones y prohibiciones
prescritas en los artculos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional
[cfr. art. 183, parte infine del art. 183, y art. 156 de la Constitucin
de 1999], derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de ga
rantizar la autosuficiencia econmica de las entidades locales. No obs
tante, la Constitucin sujeta a la Ley Nacional y a las leyes estadales el
aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados,
del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo
que respecta a los lmites de la autonoma tributaria municipal, su ejer
cicio debe supeditarse a los principios de la legislacin reglamentaria de
las garantas constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya
que la legalidad tributaria, es una garanta ligada al surgimiento mismo
del Estado de Derecho (,..)."43 (Interpolado nuestro).
Igualmente, y tal como lo observamos con relacin a los

Estados, las potestades tributarias de los Municipios tambin
pueden tener su origen directo en la Constitucin (potestad tri
butaria originaria) o en las leyes (caso en el cual se habla de una
potestad tributaria derivada). Incluso, ello ha sido reconocido bajo
43 Sentencia de la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia de fecha

13 de noviembre de 1989, caso: Hum berto Contreras Cuenca en accin de nuli
dad por inconstitucionalidad contra el A rtculo 93 de la Ley Orgnica de Rgimen
Municipal, consultada en: R o m e r o - M u c i , H u m b e r t o . Jurisprudencia Tributa
ria M unicipal y la Autonoma Local (1936-1996)." Editorial Jurdica Venezola
na, Caracas, Venezuela, 1997, Tomo 1, pg. 26.
160
TEM A IT. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
la vigencia de la Constitucin de 1961, cuando la Sala Plena de

la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17 de abril de
1996, estableci lo siguiente:
"(...) As, todos los entes polticos territoriales venezola
nos -Repblica, Estados y Municipios- tienen potestad
tributaria originaria, pero cada uno dentro de sus lmites.
En el caso concreto de los Municipios, stos pueden tener
como ingresos expresamente sealados en el artculo 31 de
la Constitucin: las tasas por uso de sus bienes y servicios,
las patentes sobre industria, comercio y vehculos, impues
tos sobre inmuebles urbanos y espectculos pblicos. Apar
te de ellos, puede exigir -y crear, por supuesto- impuestos,
tasas y contribuciones 'de conformidad con la ley'.
De esta manera, hay tributos enunciados con nombre pro
pio en la Constitucin y sobre los cuales no puede pre
sentarse duda alguna sobre la potestad de los Municipios
para exigirlos. Cualquier disposicin legal o sublegal que
los niegue o desconozca en cualquier forma sera violatoria
de la Carta Magna.
Ahora bien, hay tributos que los Municipios pueden crear
si una ley se los permite, como lo hace, por ejemplo, la Ley
Orgnica del Rgimen Municipal y lo hacen otras leyes
especiales. Por tanto, aparte de las materias constitucio
nalmente asignadas dentro de la potestad tributaria muni
cipal, la ley puede atender stas, en cuyo caso tal potestad
no ser originaria sino derivada. Ahora, tal posibilidad de
extensin por va legal de la potestad tributaria municipal
tambin encuentra lmites: la no invasin de potestades
tributarias de los otros niveles, particularmente el nacio
nal, pues, es sabido que la potestad tributaria originaria es
tadal -que existe- es verdaderamente escasa si se compara
con la del resto de los entes territoriales",44
44 Sentencia de la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia de fecha 17 de

abril de 1996, caso: Jos Rafael Badell Madrid y Alvaro Rafael Badell Madrid
en accin de nulidad por inconstitucionalidad contra la Ordenanza de Pa
tente sobre Vehculos Terrestres, Areos y Martimos del Municipio Vargas
del Distrito Federal, consultada en: R o m e r o - M u c i , H u m b e r t o . "Jurisprudencia
Tributaria M u n icip al...opus.cit.pg. 57 y 58.
161
En el mismo orden de ideas, debemos sealar que la Ley Or

gnica del Poder Pblico Municipal (LOPPM) promulgada en el
ao 2005, cuya ltima reforma parcial fue publicada en la Gace
ta Oficial Nro. 6.015 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de
2010, establece en su artculo 160, lo siguiente: "El Municipio a
travs de ordenanzas podr crear, modificar o suprimir los tributaros
que le corresponden p or disposicin con stitu cion al o que les sean
asign ados p or ley n acion al o estadal. Asimismo, los municipios
podr establecer los supuestos de exoneracin o rebajas de esos tribu
tos". (Destacado nuestro). Aqu debemos observar una particula
ridad: se prev que los Estados (no obstante su escasa y limitada
fuente de ingresos tributarios) puedan asignar a los Municipios
determinados tributos en virtud de una ley estadal.
Precisado lo anterior, con relacin a la potestad tributaria que

la Constitucin directamente atribuye a los Municipios, el artcu
lo 179 dispone lo siguiente:
"Artculo 179: Los municipios tendrn los siguientes in

gresos:
1. Los procedentes de su patrimonio y de la administracin
de sus bienes.
I.L a s tasas p o r el uso de sus bienes o servicios; las
tasas adm in istrativas p or licencias o a u to riz a d o -
nes; los im puestos sobre activ id ad es econm icas de
industria, com ercio, servicios o de n dole sim ilar, con
las lim itaciones establecid as en esta Constitucin;
los im puestos sobre inm uebles urbanos, vehculos,
espectcu los pblicos, ju egos y apu estas lcitas, p ro
pagan da y pu blicid ad com ercial; y la contribucin
esp ecial sobre p lu sv alas de las propiedades genera
das p o r cam bios de uso o de intensidad de aprove
cham iento con que se vean fa v o rec id o s p o r los p la
nes de ordenacin urbanstica.
3. El im puesto territorial rural o sobre predios ru
rales, la participacin en la contribucin por mejoras y
162
TEM A IT. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme

las leyes de creacin de dichos tributos.
4. Los derivados del situado constitucional y otras transfe
rencias o subvenciones nacionales o estadales.
5. El producto de las multas y sanciones en el mbito de
sus competencias, y las dems que le sean atribuidas.
6. Los dems que determine la ley." (Destacado
nuestro)
Al respecto, debemos sealar que la LOPPM, adems de defi

nir los hechos imponibles de esos tributos que la Constitucin di
rectamente atribuye a los Municipios, tambin establece parme
tros y limitaciones, incluyendo la determinacin de lo que debe
ser la base imponible y los tipos impositivos en algunos de ellos.
As sucede con los siguientes tributos: (i) Impuesto sobre In
muebles Urbanos (artculo 174 y siguientes); (ii) Contribuciones
especiales sobre plusvala de propiedades inmuebles causadas
por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento y con
tribuciones especiales por mejoras (artculo 179 y siguientes);45
(iii) Impuesto sobre Vehculos (artculo 193 y siguientes); (iv)
Impuesto sobre Espectculos Pblicos (artculo 197); (v) Impues
to sobre Juegos y Apuestas Lcitas (artculo 199 y siguientes); (vi)
Impuesto sobre Propaganda y Publicidad Comercial (artculo
202 y siguientes); (vii) Impuesto sobre Actividades Econmicas
(artculo 205 y siguientes).
Igualmente, el artculo 177 de la LOPPM, ha reconocido con

fundamento en la disposicin prevista en el numeral 14 del ar
tculo 168 de la Constitucin, que los Municipios tendrn com
petencia para recaudar y controlar lo referido al "impuesto sobre
los predios urbanos", en los trminos que sean previstos en la ley
nacional de tierras rurales.
45 Con relacin a este tributo municipal de compleja aplicacin y recaudacin,

recomendamos consultar el trabajo de: N e z D a z , R o b e r t a . "La Contribu
cin Especial por Plusvala debida a cambios de uso o de intensidad en Aprovecha
miento de Terrenos." Ediciones Liber, Caracas, Venezuela, 2010.
163
Con relacin a los tributos que la ley nacional puede asignar

a los Municipios, se puede citar como ejemplo el "impuesto sobre
transacciones inmobiliarias", cuya recaudacin y control se prev
en el artculo 178 de la LOPPM. No obstante ello, su creacin
(configuracin normativa del tributo y de todos sus elementos
integrantes) se dej a una ley nacional posterior que hasta la pre
sente fecha no ha sido dictada.
Por ltimo, con relacin a la autonoma de las potestades tribu

tarias del Municipio sobre las materias que pueden ser objeto de
las potestades regulatorias de la Repblica o Estados, la Constitucin
de 1999, ha establecido una novedosa disposicin en los siguien
tes trminos:
"A rtculo 180.- La potestad tributaria que corresponde a
los municipios, es distinta y autnoma de las potestades
regulatorias que esta Constitucin o las leyes atribuyan
al poder nacional o estadal sobre determinadas materias o
actividades.
Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los mu
nicipios, a favor de los dems entes polticos territoriales,
se extiende slo a las personas jurdicas estatales creadas
por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratistas
de la administracin nacional o de los Estados."
En virtud de lo anterior, si bien la Constitucin puede atribuir

a la Repblica y a los Estados de la "federacin" potestades re
gulatorias en diversas materias (como lo puede ser, respecto de
la Repblica, las referidas a las actividades bancarias, de teleco
municaciones, a la produccin y comercializacin de alcoholes,
entre otras), debe entenderse que ello no obsta ni impide a los
Municipios el ejercicio de sus potestades tributarias para gra
var esas actividades (ejemplo: con el Impuesto Municipal sobre
Actividades Econmicas), lo cual, ya incluso ya ha dado lugar
a diversos casos decididos por los tribunales especializados en
materia tributaria.46
46 Sobre el particular, a ttulo ilustrativo, pueden consultarse las siguientes fa

llos judiciales: (i) Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
164
TE M A 11. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
Igualmente, con fundamento en lo previsto en el aparte se

gundo del artculo 180 de la Constitucin, se reconoce inmunidad
tributaria a los entes polticos territoriales constituidos por Rep
blica y por los Estados respecto de las potestades tributarias del
Municipio, extensible a las personas jurdicas creadas por ellos,
lo cual, para un sector de la doctrina, alcanza tambin a los ser
vicios descentralizados. En efecto, as lo ha sostenido el profesor
H u m berto R o m ero M u c i , quien ha sealado, sobre el particular, lo
siguiente: "(...) ningn ente poltico-territorial puede, a travs de sus
tributos propios, gravar otros entes polticos-territoriales o sus servicios
descentralizados, simplemente porque no estn sujetos (son inmunes)
conforme al claro y expreso mandato constitucional, quedan a salvo las
situaciones que como lmite constitucional a la autonoma de los Esta
dos y Municipios, sean necesarios para garantizar la armonizacin y
coordinacin tributaria nacional e internacional tambin,"47
Por ltimo, con fundamento en lo previsto en el artculo 183

de la Constitucin y tal como sucede con relacin a los Estados,
los Municipios no pueden: (i) Crear aduanas, ni impuestos de
importacin, de exportacin o de trnsito sobre bienes nacio
nales o extranjeros, o sobre las dems materias rentsticas de la
competencia nacional; (ii) Gravar bienes de consumo antes de
que entren en circulacin dentro de su territorio; y (iii) Prohibir
el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gra
varlos en forma diferente a los producidos en l. Las anteriores
limitaciones tienen su inspiracin en la Constitucin de los Esta
dos Unidos de Amrica, especficamente en la denominada Com
merce Clause prevista en la Seccin X de dicha Constitucin, y su
finalidad es garantizar la unidad econmica de la nacin, el libre
de Justicia de fecha 04 de marzo de 2004, caso: Alcalda del M unicipio Simn

Bolvar del Estado Zulia, B] Services Venezuela, C.A. y otros, (ii) Sentencia de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 03 de agosto
de 2004, caso: CAN TV vs. M unicipio Chncao del Estado M iranda; (iii) Sentencia
de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha
09 de noviembre de 2011, caso: Sistemas TimeTrac, C.A. vs. M unicipio Cliacao
del Estado M iranda.
47 vid. R o m e r o M u c i , H u m b e r t o . "La Distribucin del Poder Tributario.. . o p u s . c i t .
pg. 34.
165
comercio e intercambio de bienes y servicios entre los Estados

y Municipios, as como evitar la imposicin discriminatoria de
los bienes o servicios producidos en los referidos entes polticos
territoriales.
Bibliografa recomendada
A lv a re z ,Tulio Alberto. "La intervencin de servicios en el marco de la re
versin del proceso de descentralizacin", en: Separata de la Revista
de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas Nro. 134 Univer
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Caracas. Venezuela, 2009.
Algunas consideraciones en torno al llamado
B a u m e ste r T o le d o , A lb e rto .
Impuesto sobre Tierras Ociosas en el Sistema Tributario Venezolano",
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cambios de uso o de intensidad en Aprovechamiento de Terrenos. Edi
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El Sistema Tributario y la Actividad Agr
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cola en la Constitucin de 1999", obra publicada en: "La Tributacin
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"Jurisprudencia Tributaria Municipal y la Auto
R o m e r o -M u c i, H u m b e rto .
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"La Distribucin del Poder Tributario en la nueva
R o m e ro M u c i, H u m b e rto .
Constitucin", obra publicada en: "La Tributacin en la Constitu
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167
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W e f f e H ., C a r l o s
Anuario de Derecho Pblico, Ao 3. Centro de Estudios de Dere
cho Pblico de la Universidad Montevila, Caracas, Venezuela,
2011.
4. Armonizacin y coordinacin
de potestades tributaria.
Abelardo A. Vsquez Berros*
Introduccin.- El estudio de la armonizacin y coordinacin

de las potestades tributarias tiene por objeto examinar su signifi
cado, contenido, alcance y el desarrollo jurisprudencial, as como
su aplicacin prctica. En la Constitucin econmica y tributaria
que nos rige a partir de 1999, se establecieron verticalmente po
testades tributarias a los distintos entes polticos territoriales.
La peculiar y mixta forma de federalismo como define la cons

titucin nuestra forma federal de estado, en el sentido de que (...)
Venezuela es un Estado federal descentralizado en los trminos
consagrados en esta Constitucin (...) (articulo 4 C.N.), se entien
de que en los trminos consagrados se refiere a la estructuracin
del poder publico en (...) el Poder Municipal, el Poder Estadal y
el Poder Nacional (...) (Art. 136 C.N.). Es lo que en la doctrina se
entiende como distribucin vertical del Poder Pblico.
Esta definicin constitucional de federalismo descentraliza

do, estructurado en tres niveles de poder publico en su concep
cin poltico territorial, permiti definir los entes territoriales en
* Economista (UCV). Abogado (USM). Especialista y Maestra en Derecho Tri

butario. Cursante del Doctorado en Derecho Constitucional no concluido.
Program a de Gerencia Financiera (UCV). Profesor de Pregrado y Postgrado
en Economa, Derecho Tributario y Derecho Administrativo. Miembro de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
168
Nacin, Estado y Municipio, con personalidad jurdica y asigna

cin de competencias y, dentro de las mismas se establecieron
las competencias tributarias, dentro de las cuales se originan las
potestades tributarias de las que estn investidas los diferentes
entes polticos territoriales que forman nuestra federacin.
Las potestades tributarias son competencias constitucionales

asignadas a los diferentes niveles en que esta definido el Poder
Pblico venezolano en su carcter vertical. Entendiendo las mis
mas, como facultades constitucionales para crear y organizar sus
tributos que le han sido asignados en el proceso constituyente.
De modo que la Constitucin define distintos tipos de tributos
asignados originariamente, otros de modo derivado y residual
y hasta concurrentes, creando un sistema tributario multijuris-
diccional. .
La problem tica.- La existencia de una pluralidad de tributos

en nuestro sistema tributario nacional y definidos como compe
tencias de los tres niveles de poderes pblicos, permite que cada
ente cree y organice sus tributos atendiendo a su naturaleza y sus
diferentes factores de conexin o elementos de la obligacin tri
butaria. Este sistema multijurisdiccional tributario conlleva im
plcito, la posibilidad de incurrir en una doble o mltiple impo
sicin interna. Generando en consecuencia una sobreimposicion
sobre los contribuyentes, afectando su capacidad econmica y
violando sus derechos constitucionales que afectan a la propie
dad y a la renta.
En el ejercicio de las potestades tributarias, los legisladores y

la administracin tributaria pueden incurrir en excesos o abu
sos de sus competencias. Los primeros, si sancionan leyes u or
denanzas con abusos de sus competencias constitucionales. Los
segundos, cuando en el ejercicio de su administracin y fiscali
zacin, pretenden determinar diferencias de impuestos o grav
menes ms all de sus competencias territoriales. En Venezuela,
ha sido prctica comn de crear leyes estadales u ordenanzas
municipales que al establecer determinados tipos tributarios co
inciden con leyes impositivas nacionales, generando una doble
carga tributaria sobre los mismos hechos imponibles.
169
Este exceso de atribuciones competenciales se debe a la ince

sante bsqueda de recursos financieros por los entes menores
del Poder Pblico Poder Pblico y, que es producto de la pecu
liar forma de federacin descentralizada de Estado que tenemos.
Existe una escasa asignacin de potestades tributarias para los
Estados de la federacin y una limitacin menos agravantes de
tales potestades para los Municipios. Sigue siendo una estructu
ra federal mediatizada y limitada por un excesivo centralismo en
la Nacin. Seala el Dr. Octavio Andrade Delgado: (...) No obs
tante la enftica declaracin de que la Repblica de Venezuela
es un Estado Federal (Art. 2 CN) (hoy Art. 4 CN) lo cierto es que
la real estructura poltica de la Nacin no es ni remotamente la
que corresponde al sistema federal, ni mucho menos, puesto que
el principio de autonoma del poder regional, que es fundamen
talmente el rgimen de estructura federalista, no tiene ninguna
efectividad ni aplicacin en el resto del texto constitucional, lo
cual se pone de relieve en punto a la competencia del poder pu
blico (..). (Constitucin, Centralismo y Descentralizacin, II En
cuentro Sobre Derecho Constitucional Venezolano. Universidad
del Zulia. 1986. Tomo II. Lecciones de Finanzas Pblicas. Juan
Bautista Laya Baquero. P.767. Caracas-Venezuela. 1989).
La distorsin federal de nuestro Estado-Nacin, la bsqueda

de recursos financieros de los entes estadales y municipales y
el arbitrario abuso de competencias de legisladores y de las di
ferentes administraciones tributarias, conduce en consecuencia
a la sobreimposicion tributaria y fiscal. Esto es lo que se deno
mina doble o mltiple imposicin interna la cual es jurdica y
econmica. Es decir, que los impuestos recaen sobre el mismo
hecho imponible, el mismo contribuyente y para el mismo pe
riodo (jurdica) y que los impuestos o tributos grava el mismo
hecho imponible, en un mismo periodo, pero a contribuyentes
distintos (econmica). La colisin de un mismo impuesto o tri
buto sobre un mismo sujeto para un mismo periodo da origen a
un solapamiento tributario que afecta la propiedad y la renta de
los contribuyentes.
170
La doble o mltiple imposicin puede ser a nivel interno de

una Nacin, y tambin se da comnmente a nivel internacional.
De modo, que la doble o mltiple imposicin internacional, se
produce igualmente, en forma jurdica, cuando un mismo im
puesto es percibido por diferentes Estados-Nacin, cuando gra
van el mismo hecho imponible, para un mismo periodo y sujetos
idnticos. Y, en forma econmica, cuando grava el mismo presu
puesto de hecho, para un mismo periodo y a sujetos diferentes.
Se entiende que el origen del problema, se da como consecuen
cia que un nacional, residente o extranjero, realiza operaciones
econmicas para un mismo periodo en varios pases y es grava
do por los mismos hechos en todos los pases. Tanto la doble o
mltiple imposicin interna o internacional origina distorsiones
que gravan indebidamente a los contribuyentes por lo excesivo y
exagerado de tales cargas tributarias.
Con el objeto de superar las distorsiones tributarias que se

producen a nivel internacional con motivos de los procesos de
integracin econmica, se introdujeron en el mbito tributario
internacional determinados principios que van a permitir re
solver los problemas de la doble o mltiple imposicin interna
cional, principios estos que no toca desarrollarse en este tema.
Igualmente, a nivel interno tambin las constituciones de los pa
ses han introducido medios que permiten resolver tales colisio
nes por el ejercicio de las potestades tributarias atribuidas a los
entes polticos territoriales. Uno de esos medios es la definicin
taxativa y originaria de potestades tributaria completamente de
limitada y la otra es definiciones de normas de rango constitu
cional, las cuales remiten a desarrollo en la legislacin ordinaria
o especial, que establecen principios de armonizacin tributaria.
El problema del solapamiento de tributos puede subsistir a pesar
de estas normas constitucionales, sobre todo en los tributos que
tienen unos caracteres derivados, residuales y concurrentes.
La arm onizacin y coordinacin tributaria. Es un meca

nismo que permite la conveniente proporcin, concordancia y
correspondencia de los diferentes tributos y de sus factores de
conexin, definidos por los entes polticos territoriales, con el ob
171
jeto de evitar los excesos de la carga tributaria y la violacin de

los derechos fundamentales de la propiedad de los sujetos de la
obligacin tributaria. Se trata de una concertacin de esfuerzos y
medios definidos en la ley (o un tratado) para lograr una accin
comn y uniformidad de los elementos obligacionales tributa
rios, que evite los efectos de la sobreimposicion tributaria o la
doble o mltiple imposicin tributaria interna (o internacional).
Atendiendo a la mixtura de Estado Federal como ha sido

concebido el Estado-Nacin en Venezuela, la Constitucin de la
Repblica Bolivariana de Venezuela consagra el artculo 156 nu
meral 13, referido a las competencias del Poder Publico Nacional
para legislar en materia de armonizacin y coordinacin tributa
ria, en los trminos siguientes:
"Artculo 156: Es de la competencia del Poder Pblico

Nacional:
(...)
13. La legislacin para garantizar la coordinacin y
armonizacin de las distintas potestades tributarias;
para definir principios, parmetros y limitaciones,
especialmente para la determinacin de los tipos im
positivos o alcuotas de los tributos estadales y mu
nicipales; as como para crear fondos especficos que
aseguren la solidaridad interterritorial. (...)".
Constituye un mandato constitucional al Poder Legislativo

Nacional para que dicte una Ley especial de coordinacin y ar
monizacin tributaria o, que en determinadas leyes establezca
artculos de coordinacin y armonizacin tributaria, que le pon
ga limites al ejercicio de las potestades tributarias de los Estados
y Municipios, en cuanto a la creacin de sus tributos constitucio
nales o legales y especficamente en la definicin de sus princi
pios y parmetros en lo relativo a sus factores de conexin, tales
como las alcuotas, y tipos impositivos. Se evidencia, conforme
a la forma Federal del Estado-Nacin, una supremaca constitu
cional tributaria del Poder Publico Nacional sobre los Estados y
Municipios.
172
De la distribucin vertical del Poder Pblico, se definen las

competencias constitucionales sobre el ejercicio de las potestades
tributarias que le corresponden a la Nacin, a los Estados y Mu
nicipios. En el ejercicio de tales potestades, los Estados y Muni
cipios tienen asignados constitucionalmente determinados tipos
impositivos, los cuales le faculta definir sus factores de conexin
o elementos de la obligacin tributaria de cada impuesto o tribu
to en el momento de su creacin. Se entiende que los estados y
los municipios tienen potestades originarias para la creacin de
sus propios tipos impositivos sin injerencia del Estado-Nacin,
sin embargo conforme al articulo 156 numeral 13 constitucional,
esto no es as; en virtud, que el legislador nacional puede dictar
una ley especial o clusulas normativas en diferentes leyes, que
le pone limites al ejercicio de las potestades tributarias de los Es
tados y Municipios. .
La clusula constitucional sobre la coordinacin y armoniza

cin tributaria establece su contenido y alcance: 1. Se trata de una
Ley Especial de Armonizacin y Coordinacin Tributaria o de
clusulas de armonizacin contenidas en diversas leyes nacio
nales; 2. Armoniza y coordina las diferentes potestades tributa
rias, especficamente a las potestades tributarias de los Estados
y Municipios; 3. Define principios, parmetros y limitaciones,
se refiere directamente sobre la determinacin de las alcuotas
o tipos impositivos de los tributos estadales y municipales. Y, 4.
Se observa sobre la ltima parte del artculo 153 numeral 13 de
texto constitucional que en su contenido se establece una norma
tiva de naturaleza fiscal y extra-tributaria, ya que al mencionar
la creacin de fondos solidarios interterritoriales, su naturaleza
jurdica no es de carcter tributario.
La Jurisprudencia.- La Sala Constitucional del Tribunal Su

premo de Justicia en varias sentencias relativas al tema de la ar
monizacin y coordinacin tributaria slo hace menciones (...)
a manera ilustrativa y referencial (...) sealando el mecanismo
contenido en la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal sobre
la armonizacin tributaria conforme al artculo 156 numeral 13.
No obstante, en las Sentencias No. 1886 del 02 de septiembre de
173
2004 y No. 2322 de fecha 14 de diciembre de 2006 si emite opi

nin sobre el alcance del artculo 156.13 de la carta magna.
En la Sentencia No. 1886 del 02 de septiembre de 2004, el Tri

bunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional observ:
(...) Por su parte, el artculo 156.13 no establece, en

forma alguna, que el Poder Nacional ser el encarga
do de crear las alcuotas que debern pagar los con
tribuyentes por el hecho imponible realizado en un
Municipio, sino que ste ser el encargado de crear
las normas de coordinacin y armonizacin de las
distintas potestades tributarias tanto estadales como
municipales, a fin de asegurar que estos tipos impo
sitivos o alcuotas creadas estn dentro de las cuanti-
ficaciones establecidas en dicha ley a dictarse. (...).
Se desprende de esta sentencia que no le corresponde al Poder

Nacional la creacin de alcuotas sino el establecimiento de cuan-
tificaciones o techos a las alcuotas creadas por los entes menores.
As mismo, en la sentencia No. 1886 de fecha 02 de septiembre de
2004, la misma Sala Constitucional sealo que el articulo 156.13,
no establece que el Poder Nacional sea el encargado de crear las
alcuotas que deban pagar los contribuyentes por el hecho impo
nible realizado en un Municipio, sino que solo creara normas de
coordinacin y armonizacin de las distintas potestades tributa
rias de los Estados y Municipios a fin de asegurar que los tipos
impositivos o alcuotas creadas estn dentro de las cuantificacio-
nes establecidas en dicha ley al dictarse.
Es la sentencia No. 2322 de fecha 14 de diciembre de 2006, la

Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia dicta una
decisin interpretando el artculo 156 numeral 13, solicitada por
la Procuradura General de la Repblica. A tal efecto seal:
(...) Ahora bien, con respecto al numeral 13 del ar

ticulo 156 esjudem, debe indicarse que del mismo
se deriva, que el Poder Nacional podr crear las
Alcuotas que debern pagar los contribuyentes por
174
TEMA li. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
el hecho imponible realizado en un Estado o Mu

nicipio, a travs de la creacin de normas de coor
dinacin y armonizacin de las distintas potestades
tributarias tanto estadales como municipales, a fin de
asegurar que esos tipos impositivos y alcuotas crea
das estn dentro de los parmetros establecidos en
dicha ley al dictarse (Vid.. Sentencia No. 1886 del 2
de septiembre de 2004).
En efecto, la fijacin de alcuotas o de su tope, es
precisamente una tcnica de armonizacin, presen
te en nuestro ordenamiento en materias como tele
comunicaciones, servicio elctrico e hidrocarburos,
cuya importancia justifica la imposicin de tales li
mites con el objeto de minimizar la presin fiscal a
la cual se encuentran sometidos diversas categoras
de contribuyentes.
Ciertamente, de acuerdo con magna, los tres niveles
de gobierno (Nacional, Estadal y Municipal), tienen
potestades tributarias que deben ejercer en forma co
ordinada y armnica, a objeto de evitar que su ejerci
cio indiscriminado genere una elevada presin fiscal
sobre los contribuyentes, creando inclusive situacio
nes de doble tributacin, la cual esta prohibida por el
texto fundamental.
Por esta razn, atendiendo a lo establecido en el
articulo 156.13 de Venezuela, es necesario definir
mediante una ley especial nacional, con claridad y
transparencia, los parmetros, principios y limita
ciones medulares dentro de los cuales habr de de
sarrollarse la actividad normativa de los Estados y
Municipios en materia tributaria; sin embargo inde
pendientemente de la existencia de la ley especial, es
perfectamente posible, la previsin de clusulas de
armonizacin en distintos textos legislativos, como
es el caso de la actual Ley Orgnica del Poder Publico
Municipal, que define y limita los ramos tributarios
175
municipales y, para y proteccin de inversiones, en

lo relativo a los convenios de estabilidad jurdica.
As, nuestro texto fundamental refuerza desde una
perspectiva constitucional los propsitos de armoni
zacin y coordinacin de las distintas potestades tri
butarias para garantizar un mnimo de uniformidad
en el ejercicio de las mismas, tanto por lo que res
pecta a los tributos propios, como aquellos que even
tualmente pueden ser cedidos por el Poder Nacional
a los entes menores por invocacin de la propia Carta
Magna, en ejercicio de facultades descentralizadora.
Se crea as una concreta atribucin de competencia
al Poder Nacional para coordinar las distintas potes
tades tributarias, mediante la fijacin de principios
y limitaciones, especialmente para crear estndares
apropiados para la justa determinacin por parte de
los Estados y Municipios de los tipos impositivos o
alcuotas de los tributos que le corresponden.
Dicha facultad de coordinacin, tiene como fin ga
rantizar la uniformidad en el diseo legislativo y en
la aplicacin de los tributos, cualquiera sea su origen
territorial; pretende un limite a la diversidad, asegu
rando la coherencia del sistema fiscal y la consisten
cia en el ejercicio de los poderes de creacin y en la
aplicacin de los tributos a lo largo de toda la geogra
fa nacional; evitando toda posible discriminacin en
las legislaciones estadales o locales que puedan afec
tar los derechos o intereses de los ciudadanos contri
buyentes o la creacin de medidas que obstaculicen
la libre circulacin de bienes, servicios y personas.
(...).
Es evidente que, existe una desarticulada interpretacin de

parte de la Sala Constitucional sobre el texto constitucional del
articulo 156.13 o una confusa redaccin que se indica a continua
cin: por una parte seala en la sentencia No. 1886 del 02-09-1994
176
TEM A 11. DERECHO C O N STITU CIO NAL TRIBUTARIO
que el referido artculo no establece que el Poder Nacional ser el

encargado de crear las alcuotas sino asegurar que los tipos im
positivos o alcuotas creadas estn dentro de las cuantificaciones
establecidas en dicha ley a dictarse; y, por la otra, la sentencia
No. 2322 del 14-12-2006, seala que del articulo 156.13 debe indi
carse que del mismo se deriva que el Poder Nacional podr crear
las alcuotas que debern pagar los contribuyentes por el hecho
imponible realizado en un Estado o Municipio.
La coordinacin y armonizacin de las potestades tributarias

aun cuando en su finalidad u objeto sea alcanzar en lo posible,
la uniformidad de los factores de conexin de la obligacin tri
butaria y especficamente las alcuotas o tipos impositivos para
minimizar la presin fiscal sobre los contribuyentes, no deja ser
cierto la intromisin del Poder Nacional en las potestades tri
butarias que le corresponden a los Estados y Municipios. Esto
queda demostrado precisamente en la Ley Orgnica del Poder
Pblico Municipal (LOPPM), donde el legislador nacional, creo
diversos artculos relacionados con la armonizacin y coordina
cin tributaria que van mas all de las alcuotas, al incluir nor
mas sobre proteccin de inversiones y contratos de estabilidad
jurdica (LOPPM: Art. 219,220, 221 y 223).
Como conclusin del tema, la coordinacin y armonizacin

de potestades tributarias asignadas al Poder Pblico Nacional,
es un mecanismo de uniformidad y concordancia legislativo-
tributario, que establece un lmites a las facultades creadoras de
tributos de los Estados y Municipios, en cuanto a las alcuotas o
tipos impositivos y a otros factores de conexin de las obligacio
nes tributarias, tanto de los tributos propios como derivados. En
las constituciones anteriores de la Repblica no exista una nor
ma de esta naturaleza, de la que derive una intervencin directa
del Poder Nacional en la materia tributaria que le corresponde al
Poder Estadal y al Poder Municipal.
177
Bibliografa
Andrade Delgado, Octavio: Citado en Lecciones de Finanzas Pblicas.
Juan Bautista Laya Baquero. Tomo II. P.767. Caracas-Venezuela.
1989.
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Sentencia No. 1886 del 02 de septiembre de 2004. Tribunal Supremo de
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Sentencia No. 2322 del 14 de diciembre de 2006. Tribunal Supremo de
Justicia. Sala Constitucional.
Villegas, Hctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.
5ta edicin, ampliada y actualizada. Ediciones Depalma.1992.
178
TEMA III
LA CODIFICACIN
EN VENEZUELA
Jess A. Sol Gil*
Coordinador
SUM ARIO
1. La codificacin del derecho tributario. 1.1. La Codificacin del
Derecho. 1.2. La Constitucin como norma de mxima jerarqua del
Estado, que agrupa las disposiciones del Derecho Pblico y los Prin
cipios y Garantas de los Ciudadanos. 1.3. La Codificacin del De
recho Tributario. 1.4..Modelos de Codificacin Tributaria. 1.5. Los
Modelos de Cdigo Tributario O EA /BID y CIAT. 1.6. Referencia a
los Cdigos Tributarios de Latinoamrica. 1.6.1. La Codificacin en
Argentina. 1.6.2. Cdigo Tributario Nacional de Brasil. 1.6.3. Cdi
go Tributario de Chile. 1.6.4. El Cdigo Fiscal de la Federacin de
Mxico. 1.6.5. Cdigo Tributario y Cdigo de Aduana de Per. 1.6.6.
Cdigo Tributario Uruguayo. 1.6.7. El Cdigo Orgnico Tributario
de Venezuela. 1.7. Conclusiones. 2. mbito de aplicacin del Cdigo
Orgnico Tributario. 2.1. mbito de aplicacin objetivo. 2.1.1. Apli
cacin directa a los tributos nacionales. 2.1.2. Aplicacin supletoria
a los tributos Estadales y Municipales. 2.2. mbito de aplicacin
subjetivo. 2.3. Conclusiones. 3. Interpretacin y aplicacin de la ley
tributaria. 3.1. Resumen. 3.2. Desarrollo. 3.2.1. Interpretacin de las
normas jurdicas. 3.2.2 Interpretacin de las normas jurdicas con
contenido tributario. 3.2.3. Interpretacin de las normas jurdicas
con contenido tributario segn la realidad econmica. 4. Vigencia
de las leyes tributarias. 4.1. Vigencia v s aplicacin. 4.1.2. Colisin de
normas. 4.2. Derogacin de las leyes. 4.3. Declaratoria de nulidad.
4.4. Caducidad de las normas. 4.5. Conclusiones. Bibliografa.
* Abogado Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de las

Universidades Central de Venezuela, y de los ndes, miembro de nmero y
Presidente (2011-2013) de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario,
ex-Vicepresidente y ex -Secretario General de esta Asociacin, miembro de
la Asociacin Venezolana de Derecho Financiero, ex -Presidente y miembro
nato del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario,
miembro de la IFA. Socio de Hoet, Pelez Castillo & Duque (HPDC)
Abogados.
179
1. LA CODIFICACIN DEL DERECHO TRIBUTARIO

Jess A. Sol Gil*
1.1. La Codificacin del Derecho

Para realizar un anlisis de la codificacin del Derecho Tri
butario es ineludible comenzar por hacer una breve resea de la
codificacin del Derecho en general. En tiempos pasados cuan
do se refera a la codificacin se entenda como la compilacin
o agrupaciones de un agregado de estatutos o leyes de diversas
naturalezas en un slo cuerpo normativo al que se le denomi
naba Cdigo", as nacen en siglos pasados el Cdigo Civil y el
Cdigo Mercantil o de Comercio, como agrupaciones de normas
jurdicas de carcter general que regulan las materias contenidas
en la agrupacin de normas, pero en forma genrica, por lo que
en la interpretacin y orden de jerarqua de las leyes se aplicaban
con preferencia las leyes especiales a los cdigos, dado su carc
ter de normas generales.
Ms recientemente, la codificacin de normas jurdicas impli
ca la ordenacin en forma metdica de un conjunto de normas
jurdicas de una misma rama del Derecho, con el objeto de siste
matizar ordenadamente sus normas y facilitar su cumplimiento,
como ocurri con la codificacin del Derecho Tributario.
Segn el Profesor Jos Osvaldo Cass1 las caractersticas de
un cdigo en el sentido moderno de la palabra, son:
* Abogado Especialista en Derecho Financiero y Tributario, Profesor de las

Universidades Central de Venezuela, y de los Andes, miembro de nmero y
Presidente (2011-2013) de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario,
ex-Vicepresidente y ex -Secretario General de esta Asociacin, miembro de
la Asociacin Venezolana de Derecho Financiero, ex -Presidente y miembro
nato del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario,
miembro de la IFA. Socio de Hoet, Pelez Castillo & Duque (HPDC)
Abogados.
1 JOSE OSVALDO CASAS. LA CODIFICACIN TRIBUTARIA COMO INS
TRUMENTO DE SEGURIDAD JURDICA. En la obra Estudios de Derecho
Tributario Constitucional e Internacional, Libro Homenaje al Profesor Vctor
Uckmar. Universidad Austral. Editorial Depalma. Buenos Aires - Argenti
na. 2005. Pgina 134
180
TEM A UT. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
a) La unidad: Se refiere a la agrupacin de las reglas concer

nientes a una rama del derecho formando un todo, por ejem
plo la civil, la comercial, la penal, la minera o la del trabajo y
seguridad social.
b) La exclusividad: que apunta a explicitar que contiene todas

las reglas jurdicas existentes sobre la referida materia al
tiempo de su sancin y que cualquier otra ha perdido vigen
cia; claro est que esto ocurre cuando la tcnica se vale del
modelo de codificacin total, cosa poco frecuente, y prctica
mente inexistente, en el Derecho Tributario.
c) La sistematizacin: que se refiere al rasgo cientfico que de

termina que cada materia sea abordada de forma metdica,
asignando a los institutos su lugar adecuado para facilitar a
quien quiera, con su grado suficiente su comprensin y apli
cacin, con lo cual, brinde seguridad y certeza jurdica.
As las cosas, podemos afirmar entonces que la codificacin

de las normas de una rama del Derecho tiene su causa en la pro
liferacin de normas jurdicas que originan inseguridad y falta
de certeza jurdica; es decir, por la disgregacin de normas que
regulan una misma rama del Derecho, es lo que hace evidente la
necesidad de recopilar en un cuerpo nico las normas que rigen
la materia que se codifica.
La evolucin histrica de la codificacin ha sido trazada por

diversas circunstancias jurdicas, religiosas, morales, sociales,
polticas, entre otras; las cuales han sido caractersticas de la
transicin del proceso de compilacin de normas al sistema de
codificacin actual.
Desde el mbito jurdico, la evidencia ms antigua de una

compilacin de normas en una unidad ordenada, pudiese ser el
Cdigo de Hamurabi, rey legislador en Babilonia ente los aos
2123 y 2081 a.C., tambin los romanos participaron en la codi
ficacin creando los cdigos Gregoriano, Hermogeniano y Teo-
dosiano. En lo que respecta al mbito religioso, se destacan, el
Antiguo Testamento de la Biblia promulgado por Moiss como
181
regla de vida para los hebreos. El Corn redactado por Mahoma

y fuente nica del derecho para el islamismo, las Leyes de Man
en la India, entre otros.
El proceso de codificacin en tiempos ms recientes se caracte

riza por la sistematizacin de normas jurdicas por especialidad
de rama del Derecho, inspirado en el Cdigo Bvaro de 1756 y
el Cdigo General de Prusia de 1794, los cuales se diferenciaban
por su falta de especialidad ya que abarcaban varios mbitos del
Derecho2.
As pues, desde el punto de vista la histrico tambin destaca

el proceso de codificacin de las leyes en Francia, en la poca
de la revolucin, conocido como "El Proceso de Codificacin Na
polenica", que tena como objetivo consolidar el Derecho de esa
nacin y deslastrarse de las costumbres de origen germano que
regan en algunas provincias, y del Derecho Romano que norma
ba en otras, as como de unificar enciclopdicamente las normas
jurdicas que regan en el mbito general. Este Cdigo fue pro
mulgado en el ao de 1804 y fue denominado "Cdigo Civil de
los Franceses" y luego pas a conocerse como " Cdigo Napolen,
imponindose en otros pases de Europa y aos ms tarde en
Latinoamrica.
1.2. La Constitucin como norma de mxima

jerarqua del Estado, que agrupa
las disposiciones del Derecho Pblico y
los Principios y Garantas de los Ciudadanos.
La codificacin del Derecho Pblico se inicia en Amrica a
finales del siglo XVIII, con la proclamacin en 1776, de la Cons
titucin del Estado de Virginia; y unos aos ms tarde con la
Constitucin de los Estados Unidos de Amrica sancionada en
Filadelfia en el ao de 1787. Tambin se tiene referencia de las
constituciones revolucionarias francesas de 1791,1793 y 1795.
2 BORDA. Tratado de Derecho Civil. Parte General. 20 Edicin. Abeledo-

Perrot. Buenos Aires, 1999. Pginas 199 y siguientes.
182
TEM A III. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
Ahora bien, podemos hacer referencia a dos tipos de

codificaciones en el Derecho Pblico, por una parte la Constitucin
de tipo normativo y, por la otra la codificacin del Derecho
Administrativo3.
En lo que respecta a las constituciones de los estados moder

nos, constituyen la norma de mxima jerarqua caracterizada por
un conjunto de normas fundamentales escritas, agrupadas en un
cuerpo nico, "codificado, sistemtico y ordenado", que rige la
organizacin del Estado, sus poderes, los principios y garantas
ciudadanas, con la nocin que an sea la norma suprema del
Estado, podemos afirmar sus caractersticas de texto escrito, co
dificado y en cuerpo nico.
Por su parte, la codificacin del Derecho Administrativo sur

ge de la necesidad de sistematizar la legislacin pblica, y para
cubrir las necesidades de ordenar las relaciones entre los ciuda
danos y el Estado, incluyendo los principios fundamentales en
materia de procedimientos administrativos.
En Latinoamrica son muy pocos los pases que poseen c

digos administrativos, estando su legislacin en esta materia
disgregada y dispersas en leyes, incluso la normas adjetivas que
rigen los procesos administrativos, y observamos que son muy
pocos los pases que las han unificado.4
1.3. La Codificacin del Derecho Tributario

La codificacin del Derecho Tributario est ntimamente rela
cionada al reconocimiento de sta como una rama del Derecho
y su autonoma respecto de otras disciplinas del Derecho, por
poseer institutos y principios informadores propios, por lo que
la unificacin en un cuerpo jurdico de las normas tributarias en
3 JOS OSVALDO CASAS, ob. cit, pgina 137

4 En Venezuela se unificaron los procesos administrativo con la sancin de la
Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos en los aos 80, pero en la
actualidad observamos un sin fin de leyes administrativas que regulan sus
propios procedimientos, generando confusiones y falta de certeza y seguri
dad jurdica.
183
nuestros pases es de reciente data, si se compara con otras ramas

como el Derecho Civil o el Derecho Mercantil.
Fueron bien conocidas las dificultades en el pasado en los pa
ses de Amrica Latina, por la falta de codificacin del Derecho
Tributario, lo que conllevaba a la falta de unidad y de uniformi
dad de las leyes que regan esta materia, que con frecuencia se
presentaban en el que hacer legislativo y que dio lugar a ordena
mientos complejos y dispersos en materia tributaria, en donde no
slo brillaron por su ausencia las ideas de un sistema tributario
racional, justo, equitativo, sino que adems originaban confusio
nes, falta de certeza y seguridad jurdica, amn de la existencia
de normas que abiertamente generaban desequilibrio entre los
sujetos de la relacin jurdica-tributaria.
Por la falta de unificacin en un instrumento normativo de las
normas que regan las relaciones jurdicas tributarias, se presen
taban mltiples problemas en las interpretaciones de las normas
en cuanto a su entrada en vigencia, en los efectos suspensivos de
los actos administrativos cuando eran recurribles, en las sancio
nes u otras consecuencias legales que deban aplicarse por los in
cumplimientos de las obligaciones tributarias, se presentaban di
ferentes normas adjetivas, y lo ms grave an surgan constantes
atropellos a los derechos ms elementales de los contribuyentes.
El menoscabo de los principios de certeza y de seguridad jur
dica que se presentaron por la disgregacin de las normas tribu
tarias, origin la necesidad de los pases a emprender el camino
de la codificacin de las normas reguladoras de los principios
generales, sanciones y procedimientos tributarios, as como de
las facultades de las administraciones tributarias y sus lmites.
As pues, a travs del tiempo hubo importantes tendencias a
favor de la codificacin del Derecho Tributario, se formularon
mltiples objeciones a la desconcentracin de leyes tributarias,
tanto en la doctrina administrativa como la propia tributaria. Al
efecto, el Profesor Hctor Villegas expres: "Se ha sostenido acerta
damente que el tratamiento jurdico codificado de los fenmenos fiscales
tiene numerosas ventajas, puesto que sirve de base para la jurispru
dencia, orienta al legislador y constituye el derecho comn de los actos
184
TEM A III. LA COD IFICACI N EN VENEZUELA
fiscales, tornando innecesarias la repeticiones de normas particulares

para cada grupo de impuesto. "5
La primera manifestacin de codificacin de las normas tri
butarias sustanciales y adjetivas, tuvo lugar en Alemania en el
ao 1919, mediante la promulgacin del Ordenamiento Tributa
rio del Reich; sta codificacin concentraba normas de carcter
general y tambin las normas penales tributarias, pero no deta
llaba los distintos impuestos; es decir, era una codificacin muy
limitada6.
Tambin como antecedentes de la codificacin del Derecho
Tributario, est la Ley General Tributaria Espaola de 1963, que
para ese tiempo constitua una unificacin de algunas normas
tributarias parcial y limitada, pero podra decirse que era una co
dificacin, as lo afirman los Profesores Jos Lus Prez de Ay ala
y Miguel Prez de Ayala Becerril, al sealar que. "La Ley General
Tributaria de de 28 de diciembre de 1963 es el texto legal ms importan
te de nuestro Derecho positivo, hasta el punto que puede considerarse
una codificacin parcial del Derecho Tributario."7
En Amrica Latina, Mxico fue el primer pas en sancionar
un Cdigo Tributario en el ao de 1939, ms tarde fue Chile en
1961, Ecuador en 1963, Brasil y Per en 1966, Uruguay en 1975
y Venezuela en 1982, con entrada en vigencia a partir del 31 de
enero de 1983.
Ahora bien, visto la necesidad de codificar el Derecho Tribu
tario en Latinoamrica y las experiencias de los pases que ya
haban emprendido la unificacin sistematizada y ordenada de
las normas en esta rama del Derecho, aunque limitadas para la
poca, fue objeto de discusin en el marco de las Primeras Jorna
das Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Mon
tevideo, Repblica Oriental del Uruguay, en el ao 1956, en el
5 HCTOR BELISARIO VILLEGAS. Curso de Finanzas, Derecho Financiero

y Tributaria. Astrea 8va. edicin actualizada y ampliada. Buenos Aires- A r
gentina. Pgina 236.
6 HCTOR BELISARIO VILLEGAS, ob. cit, pgina.236.
7 JOS LUS PREZ DE AYALA Y MIGUEL PREZ DE AYALA BECERRIL.
Fundamentos de Derecho tributario. Edersa. Madrid- Espaa, Pgina 58.
185
que se trat en el Tema I "La Autonoma del Derecho Tributario", en

donde se adoptaron las siguientes resoluciones:
"I El derecho tributario tiene au ton om a dentro de

la unidad general del derecho p o r cuanto se rige p or
principios p rop ios y p osee institutos, conceptos y
objeto tam bin propios.
II Por consiguiente, la norma tributaria debe precisar sus

conceptos propios sealando los elementos de hecho conte
nidos en ellos y cuando utilicen otras disciplinas precisar
el alcance que asigne a los mismos.
III En la apreciacin de los hechos determinantes de la

obligacin tributaria sustantiva, la realidad econmica un
elemento a tenerse en cuenta y siendo "exlege dicha obli
gacin no debe ampliarse por va de integracin el campo
de aplicacin de la Ley.
IV L a aplicacin de las norm as tributarias no puede

afectar los derechos esenciales de la persona humana
y las garan tas de orden constitucional.
V L as norm as ju rdicas - tributarias sustanciales,

fo rm a les y p rocesales deben ser agrupadas sistem
ticam ente en cuerpos ju rdicos orgnicos.
VI El contencioso tributario debe competer a organismos

independientes de la administracin activa.
VII En los centros de estudios jurdicos deben existir

cursos de derecho tributario donde se imparta exclusiva
mente la enseanza de las normas concernientes a esta
disciplina. 8
(Negrillas del autor)
8 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Estatutos y Resoluciones

de las Jornadas; Montevideo 1993, pgina 21.
186
Se desprende de las resoluciones de estas Jornadas Latinoa

mericanas de Derecho Tributario, las cuales fueron recogidas
luego de las intervenciones y trabajos de investigacin por parte
de destacados estudiosos de esta rama del Derecho de la poca,
de Uruguay, Argentina, Mxico y Brasil, entre ellos el Dr. Ra
mn Valds Costas, quien la promovi, cuyos textos y debates
han sido publicados por la Facultad de Derecho y Ciencias So
ciales de la Universidad del Uruguay, referido a la autonoma
del Derecho Tributario y especialmente la necesidad de recoger
en un cuerpo jurdico, con rango orgnico, las normas jurdicas-
tributarias sustanciales, formales y procesales.
As mismo, prevaleci en el marco de estas Primeras Jornadas

Latinoamericanas de Derecho Tributario la no afectacin de los
derechos humanos y sus garantas constitucionales, por la apli
cacin de las normas tributarias; lo cual ha sido objeto de nu
merosos estudios y discusiones en diversas jornadas efectuadas
por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT),
entre ellas la ms recientemente tratada en el marco de las Vig
sima Jornadas del Instituto el ao 2000 en Salvador de Baha -
Brasil, en el tema denominado "Derechos Humanos y Tributacin",
en donde de abord la necesidad que estas garantas constituyan
elementos de primer orden en la codificacin de las normas y
principios que rigen esta rama del Derecho.
As las cosas, luego de esas primeras Jornadas, la necesidad e

importancia de la codificacin del Derecho Tributario fue reco
gida nuevamente por este Instituto en forma ms precisa, al de
sarrollar la quinta resolucin de esas primeras Jornadas respecto
de la necesidad de codificar los principios generales del Derecho
Tributario, las normas procesales y sancionadoras en esta mate
ria. Igualmente en las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario celebradas en Mxico en el ao de 1958, se analiz la
necesidad de codificar las normas que regulen en los pases de
la regin los Principios Generales del Derecho Tributario y sin
duda alguna, las resoluciones y conclusiones de dichas Jorna
das, constituyen uno de los principales antecedentes histricos
de ste instrumento normativo en Amrica Latina.
187
En este sentido, podemos afirmar que el objeto de la codifica

cin tributaria, no es otro que el de unificar en un cuerpo jurdico
de rango superior a las leyes sustantivas tributarias, en forma
sistemtica y ordenada, as como la de regular los principios ge
nerales y garantizar los derechos individuales de los contribu
yentes, que permitan la adecuada aplicacin de las normas tri
butarias, as se recoge en las II Jornadas del ILADT, en la cual se
llegaron a las conclusiones siguientes:
"I Que el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributa
rio estudie la posibilidad de unificar la terminologa tcni
ca tributaria, con miras a elaborar un diccionario latino
americano de Derecho Tributario
II Que se establezcan cdigos tributarios en cada uno
de los p ases latinoam ericanos, que fijen sistem ti
cam ente y ordenadam ente los prin cipios generales
del D erecho Tributario y que incluyan las norm as
p rocesales que garanticen los derechos individuales
y que perm itan la adecu ada ap licacin de aqu ellos
III Que esos cdigos ofrezcan carcter de perm anen
cia, certeza y claridad, a fin de asegurar la esta b ili
d ad y con ocim iento de las situ acion es ju rdicas que
los mismos reglamenten.
IV Que, con el objeto de simplificar la legislacin singular
tributaria y facilitar su comprensin y cumplimiento, las
diversas leyes tributarias se agrupen metdicamente en un
ordenamiento nico.
V Que los distintos pases enven al Instituto Latinoame
ricano de Derecho Tributario los cdigos, trabajos y pro
yecto de codificacin que ste deber divulgar entre ellos,
con los comentarios y recomendaciones de orden general
que estime conveniente, para facilitar la adopcin de crite
rios afines en las legislaciones. "9
(Negrillas del autor)
9 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resoluciones de Jornadas
Pag. 24, Montevideo- Uruguay 1993.
188
Como se desprende de las resoluciones de estas Jornadas del

ILADT, el objeto finalista de la codificacin tributaria es la reco
pilacin ordenada y sistemtica de los principios y normas gene
rales de esta rama del Derecho y que las normas garanticen los
derechos individuales y permita una adecuada aplicacin de las
leyes tributarias sustantivas.
Siguiendo estas recomendaciones, la Organizacin de Pa

ses Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de Desarro
llo (BID) desarrollaron un programa conjunto de tributacin,
designndose una comisin de alto nivel tcnico integrada por
los distinguidos tributaristas, los Dres. Rubens Gmez de Sou
za (Brasil) Guiliani Fonrouge (Argentina) y Ramn Valds Costa
(Uruguay), quienes con la colaboracin de destacados especialis
tas en la materia de la regin, entre ellos el Dr. Jos Andrs Oc
tavio por Venezuela, elaboraron el Modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina, conocido como "Modelo de Cdigo Tributario
OEA/BID".
Una vez concluido este Modelo, al que nos referiremos ms

adelante, el ILADT, en el marco de las VI Jornadas Latinoame
ricanas de Derecho Tributario, celebrada en Punta del Este-Uru
guay, en el ao 1970, declararon y recomendaron lo siguiente:
I El Modelo del Cdigo Orgnico Tributario para Amrica

Latina, elaborado para el Programa Conjunto de Tributa
cin OEA/BID, constituye un instrumento de alto valor
cientfico a los fines del cumplimiento de la recomendacin
aprobada en las Jornadas de Mxico de 1958, en el senti
do de cod ificar en fo rm a sistem tica y ordenada los
principios generales d el derecho tributario, incluyen
do norm as p rocesales que garanticen los derechos
individuales y perm itan la adecu ada aplicacin de
aquellos. Esta circunstancia ha quedado evidenciada en
los Cdigos Tributarios promulgados por Bolivia y Per
y en los proyectos preparados por Costa Rica, Guatemala,
Honduras y Uruguay.
189
II L as soluciones recogidas en el M odelo recogen la

doctrina latin oam erican a de derecho tributario e la
borad a a lo largo de las Jorn ad as de nuestro Institu
to y que pueden reunirse en una am p lia consagracin
de los principios de legalidad, tu tela Ju risdiccio
n al e igu aldad ju rdica de los su jetos de la relacin
tributaria.
III El Modelo afirma los principios jurdicos fundamenta

les que son esenciales por el fortalecimiento de los sistemas
tributarios de los pases de Amrica Latina con miras a su
desarrollo econmico-social, los cuales no deben sacrificar
se so pretexto de que constituyen una traba a los principios
de la poltica fiscal o la eficiencia de la Administracin Tri
butaria.
Y recom iendan:
I Que los principios fundamentales del Derecho Tributario

se consagren en el orden jurdico con una jerarqua su
perior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema
constitucional de cada pas, a fin de asegurar su debida
permanencia.
II Que el Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID,

contine promoviendo el intercambio de ideas y experien
cias sobre los principios y soluciones contenidas en dicho
Modelo con el objeto de su adopcin por los distintos pa
ses en la forma mas adecuada a las realidades nacionales.
A tal efecto y en carcter de colaboracin, se enviarn al
Programa todos los informes presentados a esta Jornadas
sobre el tema.
III Que se tengan presente la recomendacin formulada en

las II Jornadas celebradas en Mxico en el ao de 1958, en
el sentido de que las diversas leyes tributarias se agrupen
metdicamente en ordenamientos nicos, con el objeto de
simplificar y facilitar su comprensin y cumplimiento; y
que, si las leyes especiales no se incorporan directamente a
190
TEM A III. L A COD IFICACI N EN VENEZU ELA
la codificacin, guarden con ella la debida armona, evitan

do divergencias y contradicciones.
A probado p or unanim idad".10
(Negrillas del autor).
Se puede apreciar la aceptacin de este Modelo en los pases

de Amrica Latina y que el mismo cumple los objetivos primor
diales de la codificacin del Derecho Tributario, ya que recoge
en una norma de rango orgnico o de aplicacin preferente a
las normas sustantivas tributarias, los principios de legalidad,
tutela jurisdiccional e igualdad jurdica de los sujetos de la rela
cin tributaria, y constituye un instrumento normativo que uni
fica sistemticamente las normas de la tributacin aplicable, en
principio, a todos los tributos que rigen en el pas y las relaciones
jurdicas derivadas de ellos, con las excepciones que este mismo
instrumento consagra.11
1.4. Modelos de Codificacin Tributaria

El acadmico Jos Osvaldo Cass12, dice que en materia de
mtodos de codificacin, existen tantas clases de codificaciones
como autores, pero hace referencia a las siguientes:
10 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resoluciones de Jornadas

Pginas 42 y 43 Montevideo 1993.
11 El Artculo 1 del Cdigo Orgnico Tributario de Venezuela establece el m
bito de aplicacin, sealando al efecto que aplica a los tributas nacionales y
las relaciones jurdicas derivadas de ellos. En el caso de los tributas estadales
y municipales rige igualmente pero con carcter supletorio y en cuanto le
sea aplicable. Para los tributos aduaneros se aplica en lo que respecta a los
medios de extincin de las obligaciones, para los recursos administrativos y
jurisdiccionales, la determinacin de los intereses y las normas para la admi
nistracin de tales tributos, para los dems efectos aplica en forma supleto
ria a la Ley Orgnica de Aduanas. Tambin aplica a las obligaciones legales
de ndole pecuniaria establecida a favor de personas de derecho pblico no
estatales, siempre que no existan disposicin
191
1. Codificacin limitada: cuando se comprenden en ella so

lamente los principios y regulaciones generales de derecho
tributario material o sustantivo, administrativo, procesal y
sancionatorio13.
2. Codificacin parcial: cuando la misma se circunscribe a al

gunos mbitos especficos de la parte general del Derecho
Tributario, o a todos los aspectos generales y particulares de
uno o de cierto grupo de impuestos unidos por determina
das afinidades.
3. Codificacin amplia: cuando son objeto de sistematizacin,

adems de los principios generales, los elementos estructu
rales de todos los tributos, esto es, el material, personal, tem
poral y espacial.
4. Codificacin total: cuando se avanza incluso en los elemen

tos cuantitativos, como las bases imponibles, tipos, tarifas,
montos fijos y otros elementos como los mnimos exentos o
no imponibles o las deducciones por cargas de familia.
Por su parte, el catedrtico de la Universidad Complutense

Fernando Sainz de Bujanda, expres que en materia de mtodos
de codificacin, consideraba los siguientes: i) redaccin de un c
digo general de principios tributarios y ii) redaccin de cdigos
especiales para cada grupo de impuestos o de leyes generales
para los distintos aspectos de la imposicin14.
Para los catedrticos espaoles Eusebio Gonzlez y Ernesto

Lejeune, las caractersticas de una Ley General Tributaria pue
den resumirse en las siguientes: i) Constituye, una norma siste
matizacin de las normas generales a todos los tributos (deja por
tanto, fuera las normas de aplicacin especial para cada tributo);
ii) Es una norma que recibe expresamente los conceptos y siste
mas elaborados por la doctrina; iii) En esta Ley deben recogerse
13 Corresponde a esta la codificacin en Venezuela, en el Cdigo Orgnico Tri

butario sancionado en 1982, reformado en los aos 1992,1994 y la ltima en
2001 .
14 Tomado de Cass, Jos Osvaldo ob. Cit, pgina 144
192
TEMA in. LA COD IFICACI N EN VENEZUELA
los principios generales que contienen los textos constituciona

les, tales como los principios de reserva legal, capacidad contri
butiva, igualdad, generalidad, equidad, iv) En caso que la Ley
General Tributaria no sea investida de un rango superior, por
aplicacin de la materia debe drsele aplicacin preferente.15
Para el Profesor Jos Andrs Octavio, es innegable el valor

que tiene para la seguridad jurdica la promulgacin del Cdigo
Tributario, pues en l se desarrollan los principios constituciona
les de legalidad, las facultades de la Administracin Tributaria,
los deberes de los contribuyentes y de los terceros; las sanciones
por su incumplimiento, y los recursos administrativos y jurisdic
cionales que pueden ejercerse contra los actos u omisiones de la
Administracin.16
1.5. Los Modelos de Cdigo Tributario OEA/BID y CIAT

Uno de los grandes aportes realizado por el Instituto Latino
americano de Derecho Tributario (ILADT), fue como menciona
mos anteriormente, la redaccin del Modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina, realizado bajo el Programa de Tributacin
Conjunta con la Organizacin de los Estados Americano (OEA) y
el Banco Interamericano de Desarrollo (BID), inspirados en lo que
fueron las conclusiones, arriba citadas, de las I y II Jornadas del
Instituto realizadas en los aos de 1956 y 1958, respectivamente.
En el estudio de la codificacin de esta rama del Derecho, es

necesario citar la introduccin que hizo la comisin redactora del
Modelo sobre la necesidad, alcance y objetivo de la codificacin,
donde expresan:
Ha sido rasgo comn a todas las ramas del derecho en

el mundo contemporneo, ese proceso, particularmente
intenso y evidente desde principio de siglo XIX, segn el
15 Gonzlez Eusebio y Lejeune Ernesto, Derecho Tributario I Salamanca pgi

na 85
16 JOS ANDRS OCTAVIO, Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico Tri
butario. Editorial Jurdica Venezolana, Caracas- Venezuela. 1998 Pginas 26
y 27
193
cual se ha ido pensando de la dispersin de las normas re

guladoras de las relaciones jurdicas hacia su presentacin
metdica. El afn ordenador no ha sido ajeno a la rbita del
derecho inherente a la materia tributaria, tal como de dife
rente manera lo pusieron de manifiesto pases de Europa y
de Amrica, respecto de sus propias legislaciones.
En este ltimo aspecto, la inquietud ha excedido los lmites

de lo nacional y se ha tornado motivo de inters en escala
regional. As, tras los lineamientos generales establecidos
en el Acta de Bogot y la Carta de Punta del Este, la con
ferencia sobre Administracin de Impuestos celebrada en
Buenos Ares en 1961, organizada por el programa con
junto de Tributacin OEA/BID, expuso la conveniencia
de codificar en un solo cuerpo las leyes tributarias de los
pases.
De modo ms preciso, an, la Comisin Especial III del

Consejo Interamericano Econmico y Social, en su primer
periodo de sesiones, concluy que toda reforma fiscal debe
tender, entre otros objetivos, a sistematizar los regmenes
tributarios, reduciendo la multiplicidad de gravmenes
y simplificando su administracin, El mismo organismo,
en su segundo periodo de sesiones, insisti en el carcter
fundamental de esas metas, y entendi que un medio apro
piado para el perfeccionamiento del sistema legal y el me
joramiento de los mecanismo de administracin tributaria,
es el de la formulacin de textos legales de manera que sean
un conjunto de disposiciones claras, precisas y coherentes
que facilite su aplicacin. Igualmente, expres que uno de
los medios para lograr una administracin eficiente es la
codificacin de las leyes impositivas.
Aquel proceso de sistematizacin de las normas legales

ha conducido- en los pases de donde extraen su tradicin
jurdica los de la Amrica Latina- al ordenamiento de las
normas en cdigos, que en algunos casos, como ocurri con
antecedentes que remontan al derecho romano, han alcan
zado tan justificada celebridad.
194
TEMA III. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
Con la codificacin emprendida, el derecho sigui su evo

lucin, demostrando as que eran infundados algunos au
gurios sobre los escollos que el proceso codificador podra
oponer al progreso del derecho y a su aptitud de captacin
de realidad, siempre mutable.
Dentro de este camino de perfeccionamiento del derecho
contribuy, en cierta manera, el desarrollo de un proce
so haca la autonoma de algunas partes del derecho, que
aparecan provistas de suficientes principios propios como
para justificar su estudio separado del derecho comn.
Esto dio lugar a la comprensible crtica de que al modelar
se cada rama del derecho- aunque fuera con gran precisin
tcnica- podra perderse de vista los contenidos que dan
razn de ser y sustancia a todo el derecho. Sin embargo, se
ha dicho, la autonoma de una rama del derecho no impli
ca desmembrarla, ni desarraigarla del concepto de derecho
como totalidad.
Sin entrar al anlisis de las etapas recorridas en el camino
del proceso codificador y en el de reconocimiento de la au
tonoma de las ramas del derecho, en el comienzo de este si
glo principia a tomar cuerpo la idea de que "lo tributario"
requiere regulacin jurdica autonmica.
Al mismo tiempo, la actividad financiera del Estado ha to
mado en los ltimos aos una jerarqua no conocida hasta
hace poco, para satisfacer, dentro de un ordenamiento jur
dico adecuado, las crecientes necesidades que en la rbita
del sector pblicodemanda el cumplimiento de los planes
de desarrollo econmico y progreso social.
En esta expansin de la esfera de accin del Estado, lo tri
butario juega un papel significativo, en vista de la crecien
te proporcin que debe captar de los recursos nacionales,
con la secuela de influencias, positivas o negativas, en el
aliento o desaliento del ahorro y la inversin, en su ap
titud para estimular, restringir u orientar consumos; en
sntesis, en su habilidad para lograr el mejor empleo de los
recursos nacionales, dentro de la justicia y la equidad.
195
La importancia de lo tributario en el ejercicio adecuado de

la accin estatal, hace ms aguda la necesidad de que las re
laciones jurdicas que nacen de su poder de imposicin que
den claramente consagradas, en normas que aseguren un
trato equilibrado entre administradores y administrados.
Y as, por sugerirlo tanto la realidad doctrinal y legislativa
de algunos pases, como por las recomendaciones emana
das de reuniones internacionales, el Programa Conjunto
de Tributacin OEA/BID encontr propicio el momento
para encarar, con proyeccin continental, la elaboracin de
un Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
El Comit de Alternos del Programa, entonces integra
do por los doctores Alvaro Magaa Director Ejecutivo
(OEA)y James Lynn (BID) confi esta tarea a una Co
misin Redactora integrada por tres juristas latinoame
ricanos, especializados en la materia, los doctores Carlos
M. Giuliani Fonrouge, Rubens Gomes de Sousa y Ramn
Valds Costa. Actu como secretario de esta Comisin Re
dactora el Dr. Juan C. Pacchiotti y aportaron sus comen
tarios los especialistas tributarios doctores Alfonso Moiss
Beatriz, Aurelio Camacho Rueda, Carlos A. Mersn, Jos
Andrs Octavio, Enrique Piedrabuena y Enrique Vidal
Crdenas.
Con la autoridad que les es bastamente reconocida, los
miembros de la Comisin Redactora elaboraron este Pro
yecto que brinda la posibilidad de acoger -con las nece
sarias adaptaciones a cada medio, como bien lo seala la
Exposicin de Motivos- un cuerpo de normas generales
reguladoras de las relaciones jurdicas entre el Fisco y los
contribuyentes, que incluyen no slo las de orden sustan
tivo, sino tambin las normas procesales, que son la ade
cuada herramienta para la aplicacin de las primeras.
Ser materia de un segundo proyecto la sistematizacin
de las normas que consagren los principios generales de
cada una de las formas de tributos - impuestos, tasas y
contribuciones especiales- que recomienden la teora y la
196
TEM A III. L A CODIFICACIN EN VENEZUELA
experiencia. Con ambos proyectos ser posible reunir, en

forma integral, el conjunto de las normas tributarias que
complementen los preceptos fundamentales establecidos
por las constituciones en cada pas.
El Programa Conjunto de Tributacin OEA/BID invita a
los especialistas y estudiosos de la materia al anlisis y es
tudio critico del contenido de este proyecto y espera recibir
de ellos sugerencias que puedan contribuir al perfecciona
miento de las instituciones jurdicas tributarias"17.
Por otra parte, en la exposicin de motivos se expresa que lo

fundamental, en un proyecto de tal naturaleza, es sistematizar
las normas en materia de principios jurdicos aplicables a las re
laciones entre el Fisco y los contribuyentes o sujetos pasivos de la
relaciones jurdicas tributarias y armonizar la eficacia jurdica de
la Administracin Tributaria con las garantas individuales de
los contribuyentes consagrados en los textos constitucionales; es
decir, lograr el justo equilibrio de las partes de la relacin jurdi-
co-tributaria, como base fundamental de un Estado de Derecho.
Esto se logr en gran medida por este Modelo, al punto que,

como citamos arriba, las VI Jornadas Latinoamericanas de Dere
cho Tributario lo calificaron como un instrumento de alto valor
cientfico en la misin de codificar en forma sistemtica y or
denada los principios generales del Derecho Tributario, en un
justo equilibrio y garantizando los derechos individuales de los
contribuyentes.
El Modelo de Cdigo Tributario OEA/BID const de 196 ar

tculos distribuidos en cinco ttulos que son: (i) Disposiciones
preliminares; (ii) Obligacin Tributaria; (iii) Infracciones y San
ciones; (iv) Procedimientos Administrativos; (v) Contencioso-
Tributario.
En este sentido, los Ttulos del Modelo OEA/BID estn orga

nizados de la siguiente forma:
17 Programa Conjunto de Tributacin O EA /BID . Reforma Tributaria para

Amrica Latina III Modelo de Cdigo Tributario. Capitulo introductoria.
197
El Ttulo I (Arts. 1 a 17): refiere al mbito de aplicacin en

el tiempo y en el espacio; a los principios esenciales de la tri
butacin; a las fuentes de sta; a los criterios de interpretacin
y proporciona la definicin de los tributos en general y de sus
distintas especies.
El Ttulo I I (Arts. 18 a 68): trata de la relacin jurdico-tributa-

ria, y regula lo que se entiende por obligacin tributaria, quines
son sus sujetos activos y pasivos, cul es el hecho generador y
los diversos modos de su extincin. Termina esta parte con las
normas sobre los intereses devengados por pago fuera de trmi
no, sobre privilegios del Fisco y, finalmente, con disposiciones
relacionadas con las exenciones tributarias.
E l Ttulo III (Arts.69 a 125): referido a las infracciones y san

ciones, est dividida en una parte general, que corresponde a los
principios reguladores del ilcito fiscal, y una parte especial que
enumera y tipifica las distintas infracciones y fija las sanciones
pertinentes.
L os Ttulos IV Y V: refiere a los procedimientos. El primero de

ellos (Arts. 126 a 174) versa sobre los procesos administrativos y
trata, en seis captulos, las facultades y deberes de la administra
cin, el procedimiento de determinacin, los deberes formales
del contribuyente, las reglas generales del trmite administrati
vo, las certificaciones y finalmente, el instituto de la consulta. El
Ttulo V (Arts. 175 a 196) contiene las normas vinculadas con la
etapa jurisdiccional, y comprende disposiciones para el cobro de
los tributos y multas por parte de las Administraciones Tributa
rias, medidas cautelares y juicio ejecutivo, as como tambin las
acciones de los particulares contra ste (accin ordinaria, accin
de repeticin y accin de amparo)18.
Entre los mtodos de codificacin explicados anteriormente,

la comisin redactora del Modelo OEA/BID tomo el limitado a
los principios generales y normas procesales y el otro que inclu
18 Programa Conjunto de Tributacin O EA /BID . Reforma Tributaria para

Amrica Latina III Modelo de Cdigo Tributario. Exposicin de Motivos.
198
TEM A HI. LA CODIFICACIN EN VENEZUELA
ye, adems, las disposiciones especficas sobre los gravmenes

que integran el sistema tributario. .
Es de destacar como antecedentes antes de la redaccin al

referido Modelo los ordenamientos tributarios vigentes para
esos aos de Alemania, Mxico, Chile, Espaa, y el Proyecto de
Brasil.
La codificacin propuesta por ese programa conjunto OEA/

BID, comprendi las normas referentes a la tributacin en ge
neral, tanto de carcter sustancial o material, formal, procesal,
y penal, que reconocen aplicacin con respecto a todos y cada
uno de los tributos. Queda excluida toda disposicin sobre los
impuestos u otras contribuciones en particular, que quedaran
en las leyes sustantivas que normen cada tributo en particular,
sin que se descartara, en esa poca, la elaboracin de un Modelo
amplio que las contemplara; lo cual en nuestro tiempo por los
dismiles que son los distintos sistemas tributarios de la regin,
consideramos que lo mejor es que se mantenga por separado las
normas tributarias que consagren los diferentes tributos en leyes
especiales.
Este Modelo sirvi de base para las promulgaciones de casi

todos los Cdigos Tributarios de Amrica Latina, en donde cada
pas los adapt a sus legislaciones con variaciones segn sus sis
temas jurdicos19.
Luego en 1992 el Centro Interamericano de Administradores

Tributario (CIAT) se plante la conveniencia de realizar una ac
tualizacin y ajustes al Modelo, lo cual se concret con otro Mo
delo de Cdigo Tributario unos aos ms tarde, conocido como
el "Modelo de Cdigo Tributario CIAT. La redaccin de este Mo
delo estuvo a cargo de representantes de las administraciones
tributarias de Argentina, Chile, Mxico, Uruguay y aportes de
representantes de Per y Venezuela.
19 Entre los pases que sirvi de base el Modelo O EA /BID , estn los Cdigos
Tributarios de Brasil, Colombia, Ecuador, Bolivia, Per, Mxico y Venezue
la, entre otros.
199
El Profesor Ramn Valds Costa, corredactor del Modelo

OEA/BID, critic abiertamente ese otro Modelo en el seminario
del CIAT celebrado en Panam en septiembre de 1996, evento
cuya finalidad era precisamente la de analizar el nuevo Mode
lo; expresando, que en su opinin, ese proyecto no contemplaba
adecuadamente el criterio de establecer un sistema que d igua
les garantas a ambas partes de la relacin jurdica tributaria.20
Tambin en diciembre de 1996 expres su preocupacin previo
a la realizacin del Directorio del ILADT realizado en las Jorna
das de Montevideo de aquel ao, que justamente le rindieron
homenaje a tan ilustre jurista, y de all se plante la necesidad de
estudiar la comparacin de ambos Modelos, que justamente se
realiz en las Jornadas de Salvador de Baha-Brasil en diciembre
del ao 2000.
Sin duda alguna el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT es

abiertamente desequilibrado en esa relacin jurdica, preponde
rando una exacerbada facultades a la Administraciones Tribu
tarias en desmedro de los derechos y garantas de los contribu
yentes, al punto que la propia exposicin de motivos seala que
deben sacrificarse los derechos y garantas individuales de los
contribuyentes en aras de una mayor y ms eficiente recaudacin
impositiva, lo cual nos parece que quebranta lo ms elementales
derechos y principios consagrados en todas las constituciones del
continente; razn por la que, afortunadamente, este Modelo no
ha sido acogido en su totalidad, aunque algunas de sus dispo
siciones han sido adoptadas en las reformas de los cdigos en
Latinoamrica, como por ejemplo; las mayores facultades de la
Administraciones Tributaria, la eliminacin de los efectos sus
pensivos de los actos administrativos de contenido tributario con
la interposicin de los recursos en va jurisdiccional, entre otras.
Producto del surgimiento de este Modelo del CIAT, plan

teado en 1996 y luego presentado formalmente en 1997, y dada
la preocupacin por este Modelo de Cdigo Tributario abierta
20 Referencia relazada por HCTOR BELISARIO VILLEGAS, ob. cit, pgina.

238
200
TEM A IH. L A CODIFICACIN EN VENEZUELA
mente desequilibrado, dando preponderancia a la Administra

cin Tributaria frente a los contribuyentes; como mencionamos
anteriormente, el ILADT se plante el debate de la comparacin
de ambos Modelos de Cdigo en el marco sus XX Jornadas cele
bradas en Salvador de Baha- Brasil en diciembre del ao 2000, es
decir, a 33 aos despus de haberse presentado el Modelo OEA/
BID, en donde se trat el tema de "La Codificacin del Derecho Tri
butario en Amrica Latina", bajo la magistral Relatora General del
Profesor Jos Juan Ferreiro Lapatza21. El ILADT concluy en esas
Jornadas lo siguiente:
-"Considerando:
- Que es objeto primordial del ILADT procurar que las
legislaciones de los pases de la regin en materia tributa
ria se dicten con acatamiento a los principios de legalidad,
igualdad entre las partes de la relacin jurdica tributaria,
capacidad contributiva, seguridad jurdica, debido proceso
en las actuaciones de la Administracin y tutela jurisdic
cional efectiva y, especialmente en el mbito sancionador,
de presuncin de inocencia, culpabilidad y doble instancia,
todo ello en concordancia con las Resoluciones de las di
versas Jornadas del Instituto;
- Que las facultades de la Administracin tributaria deben
estar fijadas en la ley, sin concesin de poderes discrecio
nales en su interpretacin y aplicacin;
- Que el Modelo de Cdigo Tributario del CIAT contiene
preceptos que transgreden los mencionados principios y,
por ello, resulta ajeno al sistema y orden de garantas cons
titucionales de nuestros pases;
- Que el MCTAL constituye un instrumento de alta ca
lidad jurdica, respetuoso de los aludidos principios, con
suficiente amplitud para adaptarlo a las legislaciones de
21 Memorias de las XX Jornadas del ILADT. Ao 2000- Salvador de Baha -

Brasil. Tema 2. La Codificacin en Amrica Latina. Vase Relatora General
presentada por el Dr. Jos Juan Ferreiro Lapatza, los relatos nacionales y
comunicaciones tcnicas
201
los pases de la Regin, y para introducir en su texto las ac

tualizaciones que se consideren necesarias, tal como qued
reconocido en las Jornadas celebradas en Punta del Este en
1970, y como se ha reflejado en los Cdigos de varios pases
de Amrica Latina.
L a XX Jorn ad a L atin oam erican a de D erecho Tribu
tario
Recom iendan:
1. Sugerir a los pases de la regin mantener el MCTAL
como base de sus Cdigos y leyes relativos a la materia
tributaria, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio
de efectuar las adaptaciones y actualizaciones que se con
sideren necesarias, pero preservando la orientacin de este
Modelo, en resguardo de los aludidos principios de la tri
butacin.
2. Que el ILADT comunique esta Resolucin a los Pode
res Ejecutivo y Legislativo, y en especial al CIAT, OEA,
BID, y a las Administraciones Tributarias de los respec
tivos pases, incluyendo los trabajos presentados en estas
Jornadas sobre el tema de los Modelos de Codificacin, y ,
recomiende a las Asociaciones e Institutos nacionales la
adopcin de idntico temperamento"22
Al revisar, no solamente estas conclusiones, sino para quienes

escuchamos y luego leimos con detenimiento la Relatora General
presentada por el Profesor Jos Juan Ferreiro Lapatza, as como
las relatoras nacionales y comunicaciones tcnicas, los debates
realizados, no queda la ms mnima duda del rechazo generali
zado, en todos los pases que hacen presencia en el ILADT, al Mo
delo de Cdigo Tributario del CIAT, y el apoyo y vigencia en la
doctrina del Modelo OEA/BID; al punto que se acord sugerir a
los pases de la regin mantener el Modelo OEA/BID como base
de sus cdigos, en todos los niveles de gobierno, sin perjuicio, por
22 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resoluciones de las Jorna

das. Montevideo- Uruguay. 2004. Pginas 159 a la 161
202
supuesto,, y luego de haber transcurrido ms de treinta (30) aos

desde la presentacin del mismo, a efectuar las adaptaciones y
actualizaciones que se consideren necesarias, pero preservando la
orientacin del mismo, por cuanto en l se resguardan y protegen
los Derechos individuales de los contribuyentes en un justo equi
librio con los Derechos legtimos de los estados a la recaudacin
fiscal eficiente, se preservan los principios de la seguridad y certe
za jurdica, donde se establezcan en forma clara los procedimien
tos tributarios, la facultades de las administraciones tributarias y
sus lmites, as como las sanciones, como medio coercitivo para el
cumplimiento voluntario de las normas tributarias sustantivas.
1.6. Referencia a los Cdigos Tributarios

de Latinoamrica
En esta parte de nuestro trabajo, haremos una breve referen
cia a los cdigos tributarios de algunos pases de Latinoamrica,
la mayora de ellos influenciadas por el Modelo OEA/BID, as
como la importancia que ha tenido en el desarrollo de sus siste
mas fiscales, y los principales aspectos regulados. Nos basamos
en esta parte, en las publicaciones de las relataras nacionales
publicadas en las memorias de las referidas XX Jornadas del
ILADT, en el trabajo de investigacin del Profesor Jos Osvaldo
Cass sobre "La Codificacin Tributaria Como Instrumento de Segu
ridad Jurdica", publicado en el libro de obras colectivas "Derecho
Tributario Constitucional e Internacional" realizado en homenaje
al Profesor Vctor Uckmar, e indagaciones realizadas en la web.
1.6.1. La Codificacin en Argentina
El Profesor Cass afirma que en Argentina "la codificacin

sigue siendo, en el orden nacional, una aspiracin postergada y una
asignacin pendiente"23, esto por cuanto esa Nacin no posee un
Cdigo Tributario en el orden nacional, slo han sancionado la
Ley de Procedimientos Tributarios y el Cdigo Aduanero, as
203
como algunos cdigos tributarios, pero en el orden de las potes

tades tributarias de las provincias.
Para el Profesor Hctor Belisario Villegas, la Ley de Proce
dimientos Tributarios hace las veces del Cdigo Tributario con
respecto a los impuestos y contribuciones nacionales, ya que
establece aspectos de presupuestos de hechos, exenciones, me
canismos de determinacin, entre otras, propias de un Cdigo
Tributario.24 Sin embargo, para el Profesor Cass las normas en
dicha Ley " testimonian el fruto imperfecto de una regulacin parcial,
asistemtica, y a menudo contradictoria que demandan prioritariamen
te ser superada mediante la codificacin".25
1.6.2. Cdigo Tributario Nacional de Brasil
En fecha 25 de octubre de 1966 fue sancionada la Ley N 5.172,

denominada " Cdigo Tributario Nacional de Brasil", la cual entr
a regular el sistema tributario brasilero a nivel de los estados,
distrito federal y los municipios, pese a ser Brasil una Repblica
Federativa con autonoma de los estamentos pblicos subnacio-
nales, todo ello con fundamento en la enmienda constitucional
N 18 del I o de diciembre de 196526.
El Cdigo Tributario Nacional de Brasil, regula los tres nive
les de potestades tributarios y a pesar que son una Repblica
Federal y que los estados y municipios gozan de autonoma y
tienen sus propias potestades tributarias distintas a las potesta
des tributarias de la federacin (Repblica) hicieron realidad la
nidad legislativa en cuento a los principios y normas generales
tributarias.
Este ordenamiento tiene una influencia del Modelo de Cdigo
de la OEA/BID, dado la intervencin en la comisin redactora
de ambos del Profesor Rubens Gomes de Sousa27.
24 HCTOR Villegas, ob. cit, pginas 237 y 238.

25 CASAS, Jos Osvaldo, ob. Cit, pgina 161
26 JULIANO "El Cdigo Tributario Nacional" Memorias de las XX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema II Brasil -2000, Pginas 1595
y siguientes.
204
TEM A III. L A COD IFICACI N EN VENEZUELA
Este Cdigo inicia con una disposicin del fundamento del

texto Constitucional para su dictado y el alcance del Cdigo, des
cribe en el libro primero el "Sistema Tributario Nacional de Bra
sil", en el Libro Segundo se desarrolla las normas generales del
Derecho Tributario, luego contiene una serie de normas transito
rias, finales y las que regulan sus eventuales modificaciones.28
1.6.3. Cdigo Tributario de Chile

En Chile comienza el proceso de codificacin en el ao de 1956
con varios proyectos de codificacin, pero fue en el ao 1968,
cuando se concreto el primer Cdigo Tributario, el cual contena
normas generales y no especific captulos especiales, por lo cual
la doctrina chilena le calific como una codificacin limitada;
pese al esfuerzo puesto de manifiesto en la propia exposicin de
motivos que expres la imperiosa necesidad de unificacin del
texto normativo de los principios y desarrollos del Derecho Tri
butario, dada las numerosas normas generales de la tributacin.
En este sentido, podemos afirmar que con la sancin de ese C
digo, culmin varios aos de esfuerzos para lograr unificar en un
nico cuerpo normativo y de forma sistemtica, las numerosas y
complejas disposiciones legales que se encontraban dispersas en
mltiples leyes.
En la actualidad rige e|l texto del Decreto Ley actualizado en
el ao 2004 que contiene una jbrimera parte de normas prelimi
nares, otra parte "De la Administracin, Fiscalizacin y Pago",
un libro segundo referido a: "Los Apremios, y de las Infrac
ciones y Sanciones", el tercer libro "De los Tribunales, de los
Procedimientos y de la Prescripcin" la parte final de las dispo
siciones transitorias y las disposiciones referidas a regular sus
modificaciones.29
1.6.4. El Cdigo Fiscal de la Federacin de Mxico

Como indicamos anteriormente, Mxico fue el primer pas en
Latinoamrica en emprender la codificacin tributaria, proceso
28 w w w .receita.fazenda.gov.br
29 Informacin suministrada por KPMG Chile.
205
este que fue ejecutado inicialmente en dos etapas, en primer lu

gar, con la Ley de Justicia Fiscal de 1936, y luego con la promul
gacin del Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente a partir del I o
de enero de 1939. Posteriormente la Ley de Justicia Fiscal pas a
formar parte del Cdigo Fiscal de la Federacin.30
El Cdigo Fiscal representaba un conjunto orgnico de nor
mas sustantivas, adjetivas, procesales y sancionatorias, que en
tre otras cosas, contiene definiciones de lo que debe entenderse
como ingresos estatales diferentes a los tributarios, extendiendo
hasta ellos su aplicacin.
Asimismo, Mxico fue el pionero en Latinoamrica en crear
un rgano jurisdiccional especial, conocido como Tribunal Fiscal
de la Federcin, actualmente Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa, cuya funcin ha sido resolver las controversias
entre las administraciones tributarias y los contribuyentes.
El Cdigo Tributario vigente en Mxico tambin est inspi
rado en el Modelo OEA/BID, el cual consta de seis ttulos que
regulan: (i) Disposiciones Generales, (ii) De los Derecho y Obli
gaciones de los Contribuyentes, (iii) De las Facultades de la
Administracin Tributarias y sus lmites; (iv) Las Infracciones
Tributarias y Delitos Fiscales, (v) Los Procedimientos Adminis
trativos, (vi) del Contencioso Administrativo Tributario; por su
puesto tambin contiene sus normas transitorias y normar que
rigen sus modificaciones.31
1.6.5. Cdigo Tributario y Cdigo de Aduana de Per

Per se uni al proceso de codificacin tributaria en Amrica
Latina en el ao de 1966, con la promulgacin del Cdigo Tribu
tario y Cdigo de Aduanas que entrara en vigencia ese ao. El
texto fue aprobado luego de que una comisin revisora aprobara
los proyectos de cdigos sometidos a su consideracin, iniciativa
esta promovida por el profesor Enrique Vidal Crdenas, quin se
inspir en el Modelo de Cdigo Tributario OEA/BID.32
31 w w w .cddhcu.gob.m x/
206
TEM A III. L A CO D IFICACI N EN VENEZU ELA
En la actualidad est vigente el Cdigo Tributario que unifi

c las normas que an para la fecha estaban dispersas en otras
leyes, segn Decreto 135-99, de fecha 19 de agosto de 1999. Este
Cdigo consta de un Ttulo Preliminar de quince normas, cuatro
libros que son: (i) De la obligacin Tributaria, (ii) De la Admi
nistracin Tributaria y los Administrados, (iii) Procedimientos
Tributarios, (iv) Infracciones, Sanciones y Delitos, tambin por
supuesto contiene las normas transitorias y normas que rigen su
modificaciones.33
1.6.6. Cdigo Tributario Uruguayo
El poder ejecutivo, por iniciativa del Ministro de Hacienda, en

el ao 1957 design una comisin de expertos, presidida por el
profesor Ramn Valds Costa , a la cual le fue encomendada la
misin de elaborar el proyecto de cdigo tributario.
En el ao 1970, el profesor Ramn Valds Costa y los doctores
Juan Carlos Peirano, quien fuera por muchos aos el Secretario
General del ILADT y Rafael Novoa, elaboraron un anteproyecto
que fue aprobado por la Comisin de Reforma Tributaria, el cual
fue posteriormente reformado en el ao 1971, cuando el doctor
Roque Garca Mulln present una reforma del anteproyecto an
terior, slidamente estructurada y sistematizada, y que sirvi
para dar nacimiento al Cdigo Tributario Uruguayo sancionado
el ao 1974.34
Este Cdigo abarc slo tributos nacionales, sin incluir las
partes aduaneras y departamentales, salvo respecto de la aplica
cin de sus normas punitivas y jurisdiccionales a los tributos de
partamentales. En su contenido se incluyen los derechos y garan
tas constitucionales y, en materia de derecho tributario material,
as como definiciones sobre: tributo, impuesto, tasa, contribucin
especial, obligacin tributaria, sujeto activo, sujeto pasivo, con
tribuyente, hecho generador, entre otros.
33 http:/ / sistem a.ciat.o rg /jo o m la/e s/b d a t/d o cu re s/co d tri/lp e _ 0 2 _ co d ig o _

tributario_peru.pdf ,
34 VALDS COSTA, RAMN. Curso de Derecho Tributario. Depalma. Pgina
259.
207
Este Cdigo tambin se bas en el Modelo OEA/BID, pues su

propulsor fue justamente uno de los redactores del Modelo.
El Cdigo Tributario vigente es el del la versin actualizada

del 2 de marzo de 2010, la norma cuenta con varios captulos re
ferido a; (i) referida a las Normas Generales de Derecho Tributa
rio, (ii) normas preliminares, (iii) el Derecho Tributario Material,
(iV) Derecho Tributario Formal, Derecho Procesal Tributario, (v)
Infraciones y Sanciones35.
1.6.7. El Cdigo Orgnico Tributario de Venezuela
El Cdigo Tributario de Venezuela tiene rango de Ley Orgni

ca se promulg por primera vez el 3 de agosto de 1982 con vigen
cia desde el 31 de enero de 1983 y luego sus sucesivas reformas
del 11 de septiembre de 1992 vigente desde el 11 de diciembre
del mismo ao; y la del ao 1994, vigente desde el I o de julio de
ese ao hasta octubre de 2001, fecha en la que entr en vigencia
la ltima reforma.
El Cdigo Orgnico Tributario de Venezuela se inspir en su

primera promulgacin en el Modelo OEA/BID, presidiendo la
comisin redactora el Profesor Jos Andrs Octavio. Respecto
del vigente Cdigo del ao 2001 mantiene la misma estructu
ra con variaciones y actualizaciones principalmente dirigidas a
darle mayores facultades a la Administracin Tributaria, normas
que algunas de ellas rompen el equilibrio en la relacin jurdica
tributaria.36
El Cdigo Orgnico Tributario venezolano consta de siete t

tulos que son: (i) Disposiciones Preliminares; (ii) De la Obliga
cin Tributaria; (iii) De los Ilcitos Tributarios y Sanciones; (iv).
De la Administracin Tributaria, (v) De La Revisin de los Actos
35 DIVISION ESTUDIOS LEGISLATIVOS, Cmara de Senadores, Repblica

Oriental del U ruguay, Actualizacin Cdigo Tributario de fecha 2 de marzo
de 2010, consultado en fotocopia.
36 Revise trabajo publicado por el autor en Estudio del Cdigo Orgnico tribu
tario, editado por la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario de 2001.
208
de la Administracin Tributaria y de los Recursos Administrati

vos; (vi) De los Procedimientos Judiciales, y (vii) Disposiciones
Transitorias y Finales37.
La ltima reforma del Cdigo Orgnico Tributario de Vene

zuela consagra un conjunto de normas novedosas que no estn
en el Modelo OEA/BID, tales como la posibilidad de solicitar
procedimientos amistosos previstos en los Convenios Interna
cionales para Evitar la Doble Tributacin, con independencia a
los recursos administrativos o jurisdiccionales; la incorporacin
de la figura de los contratos relativos a la estabilidad jurdica de
los tributos nacionales como fuente del Derecho Tributario, la
incorporacin del Arbitraje Tributario, como mecanismo alterno
de solucin de conflicto en esta rama del Derecho; la aplicacin
del domicilio electrnico; incorpora una nueva clasificacin de
los ilcitos tributarios en: ilcitos formales (relativos a incumpli
miento de deberes formales); los ilcitos relativos a las especies
fiscales gravadas; los ilcitos materiales (relativos a los ajustes de
reparos, falta de pago tributos y de retenciones de impuesto) y
los ilcitos sancionados con pena restrictiva de libertad; tambin
incorpor los procedimientos de los Acuerdos Anticipados de
Precios de Transferencia, entre otras actualizaciones.
Esta reforma adopt algunas normas del Modelo CIAT, aun

que no del todo, entre ellas el aumento de las facultades de la
Administracin Tributaria, una ampliacin de los supuestos de
determinacin presuntiva en el proceso de fiscalizacin, entre
otras.
1.7. Conclusiones
La codificacin de las normas tributarias tienen un valor inne
gable para la seguridad jurdica de los contribuyentes y de los es
tados, por cuanto regula los principios fundamentales que reco
gen las constituciones en materia tributaria, como por ejemplo el
37 ASAMBLEA NACIONAL DE LA REPBLICA BOLVARIANA DE VENE

ZUELA. Gaceta Oficial N.37.305 de fecha 17 de octubre de 2001. Tambin
piiede consultarse en la web. www.seniat.gob.ve
209
Principio de Legalidad y la proteccin del Derecho a la defensa,

al contemplar los efectos suspensorios de los actos administrati
vos en materia tributaria con la interposicin de los recursos ad
ministrativos y las condiciones para que opere la suspensin de
esos actos cuando son recurridos en fase jurisdiccional, las facul
tades y limitaciones de las administraciones tributarias, as como
el rgimen sancionatorio y las normas de procedimientos admi
nistrativos y jurisdiccionales. Disposiciones normativas estas, que
deben contemplarse con absoluto equilibrio entre los derechos de
las administraciones tributarias y los sujetos pasivos, que permita
el resguardo con seguridad y certeza jurdica de la adecuada apli
cacin de los cdigos y las normas sustantivas tributarias.
En este sentido, considero importante las conclusiones arriba

citadas de las XX Jornadas del ILADT, en cuanto a que las re
formas de los Cdigos Tributarios mantengan la estructura del
Modelo del OEA/BID, con las actualizaciones pertinentes, y en
especial se tenga presente lo siguiente:
7.1. Las normas contenidas en los Cdigos Tributarios deben

ser lo suficientemente generales, pero claras, como para permitir
su adaptacin a las exigencias los estados modernos, que ofrez
can permanencia, seguridad y certeza jurdica, en especial que
ofrezcan coherencia con la estructura estatal y con las normas
jurdicas de orden constitucional, y que respondan a aspectos
generales cuyo mantenimiento se considere indispensable para
asegurar la unidad del ordenamiento jurdico nacional.
7.2. Que los Cdigos Tributarios unifiquen su desarrollo, al

cance y aplicacin a todos los niveles de gobierno, es decir a los
tributos nacionales, estadales o provinciales y municipales; as
como a las contribuciones parafiscales; con lo cual se garantice
la adecuada aplicacin de los principios y garantas de los con
tribuyentes, e igualmente regulen para todos los tributos las nor
mas adjetivas y los ilcitos tributarios y las sanciones.
7.3. Los sistemas tributarios de cada pas deben responder a

sus caractersticas propias, tanto desde el punto de vista econ
mico- social, como jurdico, por lo tanto las soluciones de otros
210
pases aun las de aquellos que cuentan con doctrina, legislacin y

tcnica administrativa ms evolucionadas, no pueden ser adop
tadas sin una necesaria tarea previa de ajuste y armonizacin. En
este sentido, reiteramos que consideramos y compartimos la doc
trina del ILADT que marc las recomendaciones de las XX Jor
nadas, en que debe mantenerse la estructura del Modelo OEA/
BID con las adaptaciones y actualizaciones, as como mantener
su espritu, propsito y razn de unificacin de normas que re
gulen la relacin jurdica-tributaria.
7.4. Debe mantenerse lo fundamental de la codificacin tri

butaria, en primer trmino, consagrar los principios jurdicos
aplicables a las relaciones entre la Administracin Tributaria
y los sujetos pasivos, armonizando la eficacia administrativa
con las garantas individuales consagradas en las respectivas
constituciones.
7.5. La obtencin de un equilibrio adecuado entre ambas par

tes de la relacin jurdico tributaria, es un problema de difcil
solucin, pero a juicio del autor, este problema se resuelve con
un adecuado desarrollo y aplicacin de los principios fundamen
tales de la legalidad, igualdad, equidad, y la jurisdiccionalidad;
es decir, que la Administracin Tributaria y los sujetos pasivos
estn sometidos por igual y en igualdad de condiciones a la ley y
a la jurisdiccin.
7.6. Los principios vinculados a la teora clsica de la divisin

de poderes, as como de un Estado de Derecho y de las garantas
de los Derechos Humanos e individuales de los contribuyentes,
constituyen la base fundamental del desarrollo de la codificacin
del Derecho Tributario y debe mantenerse en todas las actuali
zaciones o modificaciones de los instrumentos normativos que
unifiquen estas normas.
7.7. La codificacin tributaria debe consagrar soluciones con

cretas en los problemas de dispersin o disgregacin de normas.
En este sentido, la mayora de los cdigos tributarios de Latino
amrica cumplen una finalidad de sistematizacin, es por ello
que en l se encuentran las definiciones de los tributos; as como
211
en materia administrativa debe contemplarse el concepto de

"determinacin", las facultades y lmites de las administraciones
tributarias, la eliminacin del solve et repete o pago previo; la
materia procesal, la creacin de rganos jurisdiccionales espe
cializados; as como la caracterizacin de las infracciones y las
sanciones desde el punto de vista de sus elementos constitutivos
y de su naturaleza jurdica, entre otras normas de vital impor
tancia que rigen en ios estados modernos en materia tributaria.
Todas estas soluciones tienen que armonizarse entre s y en su
conjunto deben asegurar la obtencin del equilibrio entre ambas
partes de la relacin jurdico-tributaria.
2. MBITO DE APLICACIN
DEL CDIGO ORGNICO TRIBUTARIO
Nathalie Rodrguez Pars*
El mbito de Aplicacin de la Ley hace referencia a la delimi

tacin de la validez de las leyes, es decir, determina cuando, en
qu lugar y a quienes se aplica.
Desde el punto de vista didctico son mltiples las clasifica

ciones que existen para estudiar el mbito de aplicacin de las
leyes, desde las que lo clasifican de acuerdo al mbito espacial,
temporal, personal y material, hasta las que realizan dicha cla
sificacin desde el punto de vista de la materia (mbito objetivo
de aplicacin) que regulan y de los sujetos a quienes resultan
aplicables (mbito subjetivo de aplicacin).
Estudiaremos el mbito de aplicacin del Cdigo Orgnico

Tributario (en lo adelante el COT) bajo esta ltima perspectiva y
clasificacin.
* Abogada egresada de la Universidad Catlica Andrs Bello (2001), Especia

lista en Derecho Financiero en la misma Casa de Estudios (2006), miembro
de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Asociada de la Firma de
abogados Floet, Pelez, Castillo & Duque Abogados.
212
TEMA 111. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
2.1. mbito de aplicacin objetivo

El artculo 1 del COT establece y determina cul es el mbito
de aplicacin objetivo de dicho texto normativo en los siguientes
trminos:
"Artculo 1
Las disposiciones de este Cdigo Orgnico son aplicables a
los tributos nacionales y a las relaciones jurdicas deriva
das de esos tributos.
Para los tributos aduaneros el Cdigo Orgnico Tributa
rio se aplicar en lo atinente a los medios de extincin
de las obligaciones, a los recursos administrativos y ju
diciales, a la determinacin de intereses y en lo relativo a
las normas para la administracin de tales tributos que se
indican en este Cdigo; para los dems efectos se aplicar
con carcter supletorio.
Las normas de este Cdigo se aplicarn en forma supletoria
a los tributos de los estados, municipios y dems entes de la
divisin poltico territorial. El poder tributario de los Esta
dos y Municipios para la creacin, modificacin, supresin
o recaudacin de los tributos que la Constitucin y las leyes
le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones,
exoneraciones, beneficios y dems incentivos fiscales, ser
ejercido por dichos entes dentro del marco de la competen
cia y autonoma que le son otorgadas, de conformidad coir
la Constitucin y las Leyes dictadas en su ejecucin.
Para los tributos y sus accesorios determinados por Admi
nistraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudacin sea
solicitada a la Repblica de conformidad con los respecti
vos tratados internacionales, este Cdigo se aplicar en lo
referente a las normas sobre el juicio ejecutivo.
Pargrafo nico: Los procedimientos amistosos previstos
en los tratados para evitar la doble tributacin son optati
vos, y podrn ser solicitados por el interesado con indepen
dencia de los recursos administrativos y judiciales previs
tos en este Cdigo."
213
2.1.1. Aplicacin directa a los tributos nacionales:
La norma supra transcrita establece que las disposiciones del

COT son de aplicacin absoluta y directa a los tributos naciona
les y a las relaciones jurdicas que deriven de esos tributos, es
decir, a los tributos creados por el Poder Pblico Nacional en
ejercicio de la potestad conferida en el numeral 12 del artculo
156 de la Constitucin Nacional (tributos nacionales) y a las rela
ciones jurdicas que surjan respecto de los mismos.
Por su parte, el artculo 12 del COT dispone que "estn so

metidos al imperio de este Cdigo, los impuestos, las tasas, las
contribuciones de mejoras, de seguridad social y las dems con
tribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artculo 1."
El COT no contiene disposicin alguna en la que se defina

tributo, derivando su concepto de la clasificacin enumerada en
el artculo 12 antes citado.
Lamentablemente, el legislador nacional no acept la pro

puesta del proyectista del COT de 1982, ni la de los de su reforma
en 1992, relativa a la inclusin de las definiciones de los distintos
tipos de tributos contenidas en el Modelo de Cdigo Orgnico
Tributario para Amrica Latina, lo cual, sin lugar a dudas y, es
pecialmente, en los actuales momentos en los que ha proliferado,
en el rgimen fiscal venezolano, la creacin de gran cantidad de
contribuciones y aportes en leyes cuyo contenido no es exclusi
vamente tributario, habra contribuido a establecer y delimitar
con mayor claridad la naturaleza de estos tipos de tributos y,
en consecuencia, la aplicacin del COT a los mismos, lo que sin
duda, dara mayor seguridad jurdica al contribuyente y evita
ra que se produjeran interpretaciones incongruentes de parte de
nuestros tribunales al tener que definir la naturaleza tributaria
de algunas de estas exacciones.38
38 Ese es el caso, precisamente, del aporte previsto en la Ley Orgnica de Cien

cia, Tecnologa e Innovacin, cuya, naturaleza tributaria fue objeto de ml
tiples disquisiciones hasta ser definitivamente aclarado el punto en la Deci
sin N 01557 de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia de fecha 19 de septiembre de 2007, en la que dicho tribunal califica
214
TEM A 111. L A CODIFICACIN EN VENEZUELA
No obstante, consideramos que las disposiciones contenidas

en el Modelo de Cdigo Orgnico Tributario para Amrica La
tina, tanto por el valor tcnico que detentan como por constituir
un antecedente de la codificacin tributaria venezolana, pueden
aplicarse para interpretar la legislacin tributaria venezolana,
por lo que, las definiciones de tributos y sus distintos tipos, con
tenidas en el Modelo pueden aplicarse para interpretar cualquier
norma que establezca algn tipo de exaccin, justamente para
precisar si constituyen obligaciones tributarias.
Por lo que respecta a los tributos aduaneros, aun cuando se
trata de tributos creados por Poder Pblico Nacional, la aplica
cin del COT, en ese caso, es absoluta y directa exclusivamente,
...en lo atinente a los medios de extincin de las obligaciones, a los
recursos administrativos y judiciales, a la determinacin de intereses y
en lo relativo a las normas para la administracin de tales tributos que
se indican en este Cdigo..."-, siendo de aplicacin supletoria para
el resto de las materias aduaneras.
Dicha excepcin, tal como lo expresa Jos Andrs Octavio en
su obra Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico Tributario,
"obedece a la especial naturaleza de los tributos de importacin,
exportacin y conexos, en los cuales estn presentes importantes
intereses del pas, distintos a la finalidad fiscal, como la salud, la
seguridad y el comercio internacional."39
La materia aduanera reviste una especial relevancia para el
Estado, ya que ella compromete el inters pblico en materias
que exceden los fines tributarios, razones que justifican que el
COT sea de aplicacin supletoria en aquellas materias que, den
tro del mbito aduanero, comporten intereses o fines que exce
dan del campo estrictamente tributario, como ocurre, por ejem
plo, en materia sancionatoria.
de contribucin parafiscal el aporte en referencia. Por el contrario, la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su decisin dictada el 28
de noviembre de 2011, declara el carcter no tributario del aporte previsto en
el Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).
39 OCTAVIO, JOS ANDRES. Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico Tri
butario. Coleccin Textos Legislativos N 17. Editorial Jurdica Venezolana.
Pg. 79.
215
En efecto, las normas previstas en el COT, que regulan las in

fracciones, ilcitos y sanciones, son nicamente aplicables a las
infracciones o ilcitos aduaneros que no se encuentren tipificados
en la Ley Orgnica de Aduanas. As sucede, por ejemplo, con el
delito de contrabando, que se encuentra tipificado y sancionado,
conforme a las disposiciones de la Ley Orgnica de Aduanas y
no le son aplicables las disposiciones del COT.
2.1.2. Aplicacin Supletoria a los Tributos Estadales

y Municipales
Por lo que respecta a los Tributos creados por los Estados y los
Municipios, de conformidad con las potestades conferidas a es
tos en el numeral 7 del artculo 164,168 y 179 de la Constitucin
Nacional, respectivamente, el artculo 1 del COT dispone, que
el referido texto normativo es aplicable a dichos tributos, slo
en forma supletoria, haciendo expresa salvedad de que la potes
tad tributaria de esos entes poltico territoriales para la creacin,
modificacin, supresin o recaudacin de tributos, incluyendo
el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y de
ms incentivos fiscales, ser ejercido por dichos entes dentro del
marco de la competencia y autonoma que le sean otorgadas, de
conformidad con la Constitucin y dems leyes.
El tema de la aplicacin del COT a los tributos Estadales y

Municipales ha sido objeto de mltiples controversias cada vez
que se discute una reforma. Efectivamente, al revisar, de manera
retrospectiva la historia de la codificacin en materia tributaria,
uno de las grandes discusiones que se plantea, ms como bande
ra poltica y como un punto de honor, que con un fundamento
jurdico slido, es la generada con ocasin de la aplicacin direc
ta y plena del COT a los tributos Estadales y Municipales.
Para parte de la doctrina patria, la aplicacin directa del COT

a la tributacin estadal y municipal supone la uniformidad y
sistematizacin del orden tributario local y su integracin al or
denamiento jurdico tributario nacional. En efecto, para quienes
sostenemos esta posicin, el COT viene a ser una Ley de Bases
216
TEM A III. LA CO D IFICACIN EN VENEZUELA
cuya finalidad no es otra que integrar sistemticamente en un

texto normativo los principios tributarios que rigen e informan
el sistema tributario venezolano y dentro de este, el sistema tri
butario municipal y estadal.
Una nocin de autonoma mal entendida, que se basa simple

mente en afirmar dogmticamente, que la aplicacin directa del
COT a los tributos estadales y municipales supone una violacin
a la autonoma constitucional de los Estados y Municipios, ha
sido el obstculo y fundamento para desdear de la aplicacin
plena del COT a los tributos creados por esas entidades poltico
territoriales.
Ya en la exposicin de motivos, del primer COT que entr

en vigencia en enero de 1983, la Comisin Redactora seal que
la aplicacin del Cdigo no era extensible a los tributos de los
Estados y los Municipios en aras de respetar la autonoma cons
titucionalmente consagrada de tales entidades.
Con ocasin de la reforma del Cdigo de 1992, la discusin

vuelve a presentarse puesto que, en esa ocasin, el proyecto pre
sentado al Congreso para su discusin contemplaba la aplicacin
plena y directa del cdigo a los tributos estadales y municipales.
En este sentido, la Exposicin de Motivos del Anteproyecto de
Reforma al fundamentar la modificacin del artculo 1 en lo que
respecta a la aplicacin plena del COT a los tributos estadales y
municipales seal lo siguiente:
"En la Exposicin de Motivos del proyecto de Cdigo Tri

butario, presentada al ejecutivo Nacional por la Comisin
redactora en octubre de 1987, se justific la aplicacin
meramente supletoria del Cdigo a los tributos de los Es
tados y Municipios, en base a la autonoma constitucio
nal de esas entidades. Pensamos hoy, no obstante, que esa
autonoma queda suficientemente preservada cuando las
leyes estadales y las ordenanzas municipales se mantienen
como los nicos instrumentos jurdicos idneos para crear,
modificar y suprimir tributos, con todos los elementos in
trnsecos de los mismo, en ejercicio de las potestades que
217
la Constitucin les atribuye, o que les sean transferidas

conforme lo previsto en la propia Carta Fundamental, as
como las de administracin, lo cual incluye las funciones
de liquidacin, recaudacin, fiscalizacin e inversin de los
recursos que ellos obtengan.
Las materias que el Cdigo se reserva privativamente no

afectan las referidas autonomas, pues son normas de ca
rcter general y procedimental, tal como pueden ser las de
la legislacin civil y penal, tanto substantiva, como adjeti
va, aplicables en todo el mbito nacional.
En este sentido, la reforma que aqu se propone es coinci

dente con la orientacin que llevan muchas de las dispo
siciones de la Ley Orgnica de Rgimen Municipal en la
cual incluso se remite al Cdigo Orgnico Tributario en
importantes materias relativas a la tributacin."
Sin embargo, dicho punto de la reforma no tuvo aceptacin

en el seno del Congreso y las opiniones en contra, fundamen
tadas en una mal entendida nocin de la autonoma municipal,
que sostenan que la aplicacin directa del COT supona la viola
cin de la autonoma de los Estados y los Municipios, prevaleci
mantenindose la aplicacin supletoria de dicha norma a los tri
butos estadales y municipales, situacin que se repite, tanto en la
reforma del Cdigo de 1994 y de 2001.
Esa posicin es asumida por un importante y reconocido sec

tor de la doctrina nacional que sostienen que la autonoma Muni
cipal comprende la competencia para regular todo aquello rela
cionado con la creacin y gestin de los tributos que le competen,
desde los elementos esenciales de la obligacin tributaria, hasta
la regulacin de los procedimientos administrativos y la creacin
del rgimen sancionador correspondiente.
En ese sentido se ha pronunciado el Dr. Humberto D'Ascoli

Centeno al sostener que "cuando el poder nacional, bajo el pretexto
de que la regulacin de los procedimientos es materia que la ha sido
atribuida, pretende a travs del Cdigo Orgnico Tributario, normar
218
los procedimientos administrativos resultado del poder tributario ori

ginario reconocido al Municipio, incurrir en franca violacin a los
preceptos constitucionales, por invadir competencias que son propias
del ejercicio de las potestades tributarias reconocidas a esa entidad te
rritorial local".40
Por su parte la jurisprudencia, tanto de los tribunales de ins

tancia, como del Tribunal Supremo de Justicia, mayoritariamen-
te, ha sostenido y ratificado la aplicacin supletoria del COT al
mbito de la tributacin Municipal y Estadal.
En efecto, tanto los tribunales de instancia como nuestro

mximo tribunal han reiterado y ratificado que las disposiciones
del COT se aplican de manera supletoria a los tributos estada
les y municipales, es decir, que los preceptos del COT son apli
cables al mbito tributario municipal y estadal, exclusivamente
en aquellos casos no previstos o establecidos en las normas que
crean y regulan las obligaciones tributarias que competen a los
municipios y a los estados.
No obstante lo antes sealado, nos permitimos hacer especial

mencin a la decisin emanada de del Tribunal Superior Quin
to de lo Contencioso Tributario en fecha 29 de Octubre de 2001,
Caso Garca Tun, C.A., en la que dicho tribunal se pronuncia
sobre la aplicacin supletoria del COT a los tributos municipales
en los siguientes trminos:
"Si bien es cierto que los Municipios pueden dictar su

propia legislacin tributaria y slo a falta de esa legisla
cin expresa, se aplican las normas del Cdigo Orgnico
Tributario y las de las dems leyes que sean compatibles
por la materia, tal supletoriedad es relativa, pues hay que
distinguir entre aquellas normas que desarrollan princi
pios bsicos y granaras de la Constitucin Nacional, y las
que simplemente tienden a unificar las vas de actuacin
40 D'ASCOLI CENTENO, HUMBERTO. La aplicabilidad de las normas, pre

vistas en el Cdigo Orgnico Tributario, a la tributacin municipal. Revista
de Derecho Tributario N" 65. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Pg. 18.
219
de la Administracin Tributaria y de los particulares en la

relacin impositiva.
En efecto, es indiscutible que los Municipios pueden le

gislar en el derecho sustantivo y en el derecho adjetivo
que regula sus propias actuaciones en sede administrati
va, pero no se podra admitir bajo ningn concepto que
en la legislacin municipal se obviaran y pretermitieran
los principios constitucionales expresamente garantizados
por el citado Cdigo, que contiene una serie de disposicio
nes que hacen efectivos varios de estos derechos, al estable
cer un verdadero estatuto del contribuyente, qe tiene que
ser respetado en todas las actuaciones administrativas de
naturaleza tributaria, cualquiera que sea el rgano o ente
poltico territorial que las cumpla.
El contenido de la supra citada decisin, confirma la posicin

que sostenemos, pues consideramos, que la aplicacin directa y
plena del COT a los tributos estadales y municipales, lejos de
menoscabar o violar la autonoma municipal, en nada la afecta la
autonoma en ninguna de sus manifestaciones, sino que, por el
contrario, por ser el COT la norma tributaria de carcter orgni
co, que sistematiza y unifica los principios, elementos, definicio
nes y procedimientos que informan el sistema tributario, su apli
cacin en el mbito tributario estadal y municipal realizara una
loable labor armonizadora que brindara una mayor seguridad
jurdica tanto a los contribuyentes como a los propios Estados y
Municipios en el ejercicio de sus potestades tributarias.
En efecto, tal como lo expresa Adriana Vigilanza Garca, en el

Cdigo "no existe ni una sola limitacin al ejercicio del poder tributa
rio por parte de los Municipios (o de los Estados), al menos en lo que es
el contenido fundamental de ese poder, a saber, la definicin de hechos
generadores o de supuestos de exencin, exoneracin o no sujecin, o la
fijacin de las alcuotas de los tributos."41
41 VIGILANZA GARCA, ADRIANA. La Federacin Descentralizada. Los An

geles Editores, C.A. Pg. 311.
220
TEM A III. LA CO D IFICACI N EN VENEZUELA
En el mismo sentido se ha pronunciado Humberto Romero

Muci quien sostiene que "no existe obstculo constitucional para
que el Cdigo Orgnico Tributario se aplique directamente a la regu
lacin de todos los aspectos sobre la gestin de los tributos municipales
y el control administrativo de los actos implicados en tales actividades
de ejecucin de la Ley Tributaria Sustantiva Municipal. Por los mo
mentos, el Cdigo Orgnico Tributario prescribe un alcance puramen
te supletorio a este respecto. Una futura reforma en ese sentido, sera
perfectamente ajustada a la Constitucin, sin riesgo de quebrantar la
autonoma tributaria del municipio."42
Coincidimos plenamente con los criterios jurdicos spra

transcritos, por cuanto como sealamos previamente, considera
mos que el COT es una norma integradora, nificadora y armo-
nizadora que desarrolla los principios y garantas constituciona
les que informan el sistema tributario, por lo que la aplicacin
directa del mismo en el mbito tributario estadal y municipal,
lejos de menoscabar o vulnerar la autonoma de tales entes pol
tico territoriales supone la ejecucin de la competencia conferida
al Poder Pblico Nacional en el numeral 13 del artculo 156 de la
Constitucin Nacional.
Efectivamente, el numeral 13 del artculo 156 de la Consti

tucin Nacional dispone que es competencia del Poder Pblico
Nacional "la legislacin para garantizar la coordinacin y ar
monizacin de las distintas potestades tributarias, para definir
principios, parmetros y limitaciones especialmente para la de
terminacin de los tipos impositivos o alcuotas de los tributos
estadales y municipales, as como para crear fondos especficos
que aseguren la solidaridad interterritorial."
En este orden de ideas, consideramos que una eventual futura

reforma del COT debera comprender la aplicacin directa de
dicha normativa en el mbito tributario municipal y estadal, jus
tamente para adecuarse al marco constitucional venezolano.
42 ROMERO MUCI, HUMBERTO. Jurisprudencia Tributaria Municipal y la

Autonoma Local. Tomo I. Editorial Jurdica Venezolana. Pg. LXXXIX.
221
2.2. mbito de aplicacin subjetivo
El mbito de aplicacin subjetivo del COT deriva del surgi

miento de la obligacin tributaria. As, dispone el artculo 13 del
COT que "la obligacin tributaria surge entre el Estado, en las dis
tintas expresiones del Poder Pblico y los sujetos pasivos, en cuanto
ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley".
Es importante precisar que las relaciones jurdicas derivadas

del nacimiento de la obligacin tributaria no se circunscriben a
las que deriven de la obligacin material (pago), sino que com
prenden todas aquellas que deriven o surjan con ocasin de todas
obligaciones que surjan en cabeza de los contribuyentes y/o res
ponsables, es decir, del sujeto pasivo de la obligacin tributaria.
El artculo 18 del COT seala que el sujeto activo ser el ente

acreedor del tributo, es decir, las distintas entidades poltico-te
rritoriales que ejercen sus potestades tributaras (i.e. la Repblica,
los Estados y los Municipios). Por su parte, el artculo 19 eiusdem
dispone que "es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de
las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de
responsable."
2.3. Conclusiones
Las norm as del CO T son aplicables de m anera directa a
los tributos nacionales.
Por lo que respecta a los tributos aduaneros las normas del

COT son aplicables de manera directa exclusivamente, " ...en lo
atinente a los medios de extincin de las obligaciones, a los recursos ad
ministrativos y judiciales, a la determinacin de intereses y en lo relati
vo a las normas para la administracin de tales tributos que se indican
en este C d i g o . siendo de aplicacin supletoria para el resto de
las materias aduaneras.
Por considerar que la aplicacin directa del COT en el mbito

tributario municipal y estadal, supone una violacin a la autono
ma tributaria de dichos entes poltico territoriales, el legislador
222
TEMA III. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
nacional estableci que las disposiciones del COT son aplicables

de manera supletoria a los tributos de los estados, municipios y
dems entes de la divisin poltico territorial.
En nuestra opinin, la aplicacin directa del COT a los tributos

de los estados, municipios y dems entes de la divisin poltico
territorial, lejos de constituir una violacin a la autonoma mu
nicipal, cumplira una labor de sistematizacin y armonizacin,
por tratarse el COT de un verdadero estatuto del contribuyente
que desarrolla los principios constitucionales que informan el
sistema tributario venezolano, dentro del que se inserta la tribu
tacin municipal y estadal.
En el plano subjetivo, el COT es aplicable a todas las relaciones

jurdicas derivadas de los tributos a los cuales este es aplicable.
3. INTERPRETACIN Y APLICACIN
DE LA LEY TRIBUTARIA
Burt Hevia*
3.1. Resumen
La norma tributaria es una pequea parte de la realidad so
cial normativizada. Posee todas las caractersticas de las normas
pertenecientes a otras ramas jurdicas. Como tal, la eficacia de
la norma tributaria como mandato que ordena/prohbe, define,
organiza, estructura, necesita de un proceso lgico de interpre
tacin que indague en su sentido y significado para luego ser
aplicada en la solucin de un caso concreto. En el proceso de
interpretacin del sentido y significado de la norma tributaria,
* Abogado egresado de la Universidad de los Andes, Ao 2005. Mencin
Summa Cum Laude. Licenciado en Contadura Pblica, egresado de la Uni
versidad de los Andes, Ao 2006. Mencin Cum Laude. Especializacin en
Derecho Tributario en la Universidad Central de Venezuela (Tesis pendien
te), Abogado del Departamento Tributario del Despacho D'Em paire Reyna
Abogados. Miembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Miembro del Comit Permanente de Asuntos Tributarios de la Federacin
de Colegios de Contadores Pblicos de Venezuela.
223
el intrprete gua su accionar valindose de las herramientas que

le brindan el mtodo literal o gramatical, el lgico, el histrico,
el sistemtico y la interpretacin segn la realidad econmica.
Como el hecho imponible, es un hecho econmico juridificado
por voluntad del legislador, la interpretacin segn la realidad
econmica es el proceso hermenutico que consideramos razo
nablemente ms objetivo. Este proceso implica estudio, investi
gacin y razonamiento de los hechos econmicos y de la realidad
prctica de donde nace y en donde va a ser aplicada la norma tri
butaria. El Cdigo Orgnico Tributario permite que cualquiera
de los mtodos admitidos para la interpretacin del derecho sea
aplicado en la interpretacin de las normas jurdica con conteni
do tributario43. Finalmente, la Administracin Tributaria como
operador de las normas tributarias, est facultada para desechar
o desconocer de manera excepcional aquellos negocios jurdicos
realizados por el contribuyente que carezcan de sustrato econ
mico u objetivos comerciales, siempre que ello sea contundente
mente probado.
2.2. Desarrollo.
2.2.1. Interpretacin de las normas jurdicas
Por perfectas que supongamos sean las normas jurdicas, es im
posible que de un modo decisivo y terminante tales prescripcio
nes normativas comprendan la solucin a todos los casos que (i)
la variedad y complejidad de las transacciones entre los hombres,
y (ii) la multiplicidad y extensin de sus intereses, promueven a
cada momento. Circunscritas a establecer ordenes, prohibiciones,
principios, definiciones, permisos, consecuencias aplicables a la
mayor parte de los casos, las normas jurdicas por si solas no pue
den descender a la solucin de los casos, -algunos de compleja
solucin-, sin pasar por un proceso lgico de interpretacin.
43 Preferimos hablar de "norm a jurdica con contenido tributario" en lugar de

"norm a tributaria" o "ley tributaria" a los fines de abarcar tanto las normas
contenida en las leyes especiales de cada uno de los tributos, como a las
normas de otras ram as jurdicas distintas al derecho tributario que regulan
algn tipo impositivo.
224
TEM A ITI. L A CODIFICACIN EN VENEZUELA
En tal sentido, a la par del desarrollo de las normas jurdicas

es necesaria la existencia de un proceso intelectual dirigido a la
precisin de su significado. Este proceso es la interpretacin ju
rdica que mediante reglas, mtodos y deducciones lgicas alivia
la incertidumbre en el contenido de los textos legales y por tanto
en la solucin de los conflictos intersubjetivos de intereses que
dan lugar a los procesos judiciales y administrativos. Asimismo,
la interpretacin de las normas jurdicas por los operadores del
derecho coadyuva en el establecimiento de una prctica constan
te o una doctrina cientfica que aclara lo dudoso de las normas
jurdicas de rango constitucional, legal y sublegal, suple los con
ceptos omitidos y a la vista de los jueces y los abogados litigantes
forma un depsito de conocimientos que ilustra su aplicacin.
Ahora bien, luego de este proemio introductorio sobre la per

tinencia de la interpretacin jurdica en el trabajo del operador
jurdico y la eficacia del derecho y antes de adentrarnos en el
estudio del concepto de norma jurdica, los mtodos de interpre
tacin del derecho, la interpretacin de las normas jurdicas con
contenido tributario y la interpretacin segn la realidad econ
mica, vale la pena preguntarnos: Qu es interpretar?.
Para Lino Rodrguez Arias-Bustamante44, "Interpretar signi

fica, conforme su etimologa, mediacin, modo de transmitir o
hacer conocer el pensamiento entre dos seres. Se llama intrprete,
al que traduce y asimila nuestras expresiones para comunicrse
las a otros. Por eso la interpretacin, es la subjetivacin de una
norma objetiva de la Ley. Tomada en sentido amplio es la tarea de
averiguar lo que tiene valor normativo; y en un sentido estricto,
es determinar por los signos externos el mandato contenido en
las normas."
Ahora bien, guardando consistencia metodolgica en el an

lisis conceptual del tema, es pertinente plantear una nueva pre
gunta: Qu es una norma jurdica?
44 RODRIGUEZ ARIAS-BUSTAMANTE, Lino. C ien cia y F ilo s o fa d e l D ere

cho. (F ilo s o fa , D erech o y R ev o lu c i n ). Buenos Aires: Ediciones Jurdicas
Europa- Amrica, 1961, pgina 621.
225
Una norma jurdica es un mandato, una orden. Como tal,

prescribe en la persona jurdica de tipo individual o colectivo,
la realizacin de una determinada conducta. El incumplimiento
de la conducta predeterminada activa su carcter coactivo. La
coactividad de la norma jurdica la distingue de otros tipos de
normas como la norma moral o la norma religiosa. La diferen
cia deviene de la posibilidad de ejecutar las consecuencias de su
incumplimiento de manera obligatoria por un rgano institucio
nalizado representativo de la voluntad social (Estado). En este
sentido, existen los tribunales para sustanciar los conflictos que
surgen entre los particulares por el desacatamiento del orden ju
rdico y las crceles para ejecutar la sancin (pena) que decida
imponer el rgano jurisdiccional en casos de delitos graves con
tra la persona humana45. Como claramente afirma Ihering46: "El
Criterio de todas las normas jurdicas es su realizacin por va de
coaccin ejercida por la autoridad pblica, cuya es la misin, sea
que una autoridad superior obligue a la inferior, que est por si
misma sujeta a obligar, sea que el juez o la autoridad administra
tiva obligue a la persona privada, sea que, como en la monarqua,
slo el soberano obligue sin ser l obligado. Desde este punto de
vista, el Derecho entero aparece como el sistema de la coaccin
realizada por el Estado, el mecanismo de aquella organizado y
puesto en movimiento por el poder pblico."
Podemos afirmar entonces que, la interpretacin jurdica

no es otra cosa que precisar el significado de lo que la norma
45 En palabras de KAUFFMAN, Arthur "uno de los conceptos jurdicos ms

fundamentales es el de norma jurdica (precepto jurdico, regla jurdica), a)
Una norma jurdica completa o independiente est compuesta de supuesto de
hecho, consecuencia jurdica y subsuncin de la consecuencia jurdica bajo
el supuesto de hecho (disposicin de validez). La norma jurdica no es un
juicio asertrico, ella no dice qu es o qu no es (por ejemplo, que el asesino
debe ser castigado). En resumen: S (supuesto de hecho) - (implica) C (conse
cuencia jurdica); o para cada caso de S es vlido C ". KAUFFM AN, Arthur.
Filosofa del Derecho. Traduccin al espaol de Luis Villar Borda y Ana
Mara Montoya. Bogot: Universidad Externado de Colombia, 1999, pgina
206.
46 VON IHERING, Rudolf. El Fin en el Derecho. Buenos Aires: Editorial Biblio
grfica Argentina, S.R.L., 1960, pgina, 166.
226
jurdica dispone. Ms aun, la interpretacin jurdica supone in

dagar en el sentido y significado de las manifestaciones de volun
tad del legislador contenidas en las normas abstractas de aplica
cin general sean tales manifestaciones, ordenes, prohibiciones,
permisos o definiciones.
Como indica Emilio Betti47 "la interpretacin que interesa al

Derecho es una actividad dirigida a reconocer y reconstruir el sig
nificado que ha de atribuirse a formas representativas, en la rbi
ta del orden jurdico, que son fuentes de valoraciones jurdicas, o
que constituyen el objeto de semejantes valoraciones. Fuentes de
valoracin jurdica son normas jurdicas o preceptos a aquellas
subordinados, puestos en vigor en virtud de una determinada
competencia normativa. Objeto de valoraciones jurdicas pueden
ser declaraciones o comportamientos que se desarrollan en el cr
culo social disciplinado por el Derecho, en cuanto tengan relevan
cia jurdica segn las normas y los preceptos en aquel contenidos
y que tengan a su vez contenido y carcter preceptivo, como des
tinados a determinar una ulterior lnea de conducta".
As las cosas, el proceso intelectual de interpretacin jurdica

se vale de (i) un objeto conocido que debe ser interpretado (la nor
ma jurdica) la cual determina su mbito objetivo, y (ii) un sujeto
intrprete (mbito subjetivo), tanto en el proceso de indagacin
del significado, como en el proceso de aplicacin del mandato.
Ciertamente, cualquier tipo de normas jurdica puede ser inter
pretada aun cuando resalte por la claridad y precisin en su texto.
Inclusive las normas jurdicas que slo establecen definiciones de
conceptos, cuantifican sanciones, desarrollen la estructura orga-
nizacional de entes gubernamentales, pueden ser objeto de inter
pretacin. Al respecto, Francisco Delgado48 ha puesto de relie
ve que: "En verdad, cualquier clase de normas es susceptible de
47 BETTI, Emilio. Interpretacin de la Ley y de los Actos Jurdicos. Traduccin

de Jos Luis de los Mozos. (2Ja ed). Madrid: Editorial Revista de Derecho
Privado, 1971, pgina 95.
48 DELGADO, Francisco. Introduccin al A nlisis Jurdico. Caracas: Universi
dad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias jurdicas y Polticas, Escuela
de Derecho, 2005, pgina 89.
227
plantear dudas relativas a su significado, pero puesto que a cada

tipo se asocian problemas especficos vinculados con su propia
naturaleza, es recomendable tomar con precaucin las conclusio
nes de la teora cuando se procura dar respuesta a problemas de
rivados de normas cuyo origen no es la actividad legislativa.
Otra precisin necesaria es que no son slo las normas en sentido
estricto lo que interpretamos sino cualquier tipo de proposicin
jurdica, constituya o no una norma completa. La disposicin en
la que slo se define algn concepto es capaz de originar, cuando
intentamos comprenderla, tantos problemas como la que impone
un deber o establece un procedimiento."
Por su parte, el sujeto titular de la razn para comprender el

mtodo en el proceso de interpretacin jurdica determina el m
bito subjetivo en la apreciacin y aplicacin del significado de las
prescripciones jurdicas a los casos concretos. El sujeto intrprete
puede ser cualquier operador jurdico (abogados litigantes, ma
gistrados, jueces, fiscales del Ministerio del Pblico) o los mismos
particulares en la interpretacin y aplicacin de las clusulas de
los negocios jurdicos que celebran para otorgarle certeza jurdica
y lmites normativos a sus relaciones contractuales. En palabras
de Francisco Delgado49: "Cualquier sujeto puede interpretar un
texto jurdico pero no todas las interpretaciones tienen igual va
lor; en cada ordenamiento existen rganos encargados de estable
cer de manera oficial el significado del derecho. Quienes celebran
un contrato podran llegar a darle, a alguna clusula del mismo,
sentidos opuestos y que conducen a consecuencias diferentes; si
no son capaces de resolver por s solos el conflicto y el asunto
llega al conocimiento de un tribunal, ser ste quien fije el alcance
de la clusula discutida; la que lleve a cabo el juez ser la interpre
tacin oficial y vlida. Adems de la obvia posibilidad de que los
sujetos particulares le den interpretaciones diversas a una misma
norma, puede ocurrir que sean los propios rganos judiciales o
administrativos lo que difieran con respecto al sentido que cabe
atribuirle y alguna clusula disposicin."
49 DELGADO, Francisco. Ob. Cit. Pgina 91.
228
De tal manera, la interpretacin jurdica no es un proceso total

mente objetivo; depende, en gran medida, de los valores, intereses
personales, ideologas imperantes en la realidad social. Es comn
que el intrprete enmarque el proceso cognoscitivo de bsqueda
del significado de una norma jurdica dentro de sus propios inte
reses, circunstancias, ideologas y hasta creencias religiosas.
La racionalidad de la tarea de interpretar una norma jurdica

para ser aplicada en la solucin de un caso concreto, parte de
entender que tal prescripcin es una parte minscula de reali
dad social normativizada. Potenciar este anlisis en el proceso
interpretativo del derecho deviene en mayor rigor y objetividad
de sus resultados. De esta manera, el intrprete en el proceso
interpretativo no se ver competido a la aprehensin cognosci
tiva de entidades metafsicas como la voluntad del legislador,
ideologas, valores, preferencias personales o alguna creencia
religiosa. 11
De all que el proceso de interpretacin que consideramos ra

zonablemente ms objetivo es la interpretacin jurdica segn la
realidad econmica. Este proceso implica estudio, investigacin
y razonamiento de los hechos econmicos y la realidad prctica
de donde nace y en donde va a ser aplicada la norma tributaria.
Esta asuncin metodolgica libera, en parte, la labor hermenu
tica de cnones abstractos y subjetivos que pudieran justificar
cualquier resultado interpretativo, incluso contrarios a los pos
tulados fundamentales del orden jurdico tributario como la ca
pacidad contributiva y la no confiscatoriedad.
No obstante, la interpretacin que hagamos de la norma jur

dica no es definitiva, tambin es cambiante. La racionalidad del
resultado de la interpretacin de una norma est determinada
por la aceptacin de los lmites que impone la realidad social y
el propio ordenamiento jurdico al que pertenece. Como magis
tralmente precisa Francisco Delgado50 al explicar la teora que
postula el sentido objetivo de la ley: "el significado no es una
entidad fija sino algo susceptible de modificacin conforme a las
50 Ibid. Pgina 102.
229
variaciones de: a) la realidad que la norma regula; b) la concien

cia valorativa general; c) la ciencia y el lenguaje jurdico; y d) el
sistema normativo en su conjunto.".
3.2.2. Interpretacin de la norma jurdica

con contenido tributario.
El quehacer prctico del operador de la norma jurdica con

contenido tributario, permanentemente se limita a su interpre
tacin y aplicacin para la solucin de casos concretos. En esta
tarea se vale del manejo del significado del lenguaje, el anlisis
de la finalidad de las normas, de la realidad econmica y social
en que fue dictada y est siendo o deber ser aplicada, de la vo
luntad del legislador y de las normas pertenecientes a otras ra
mas jurdicas. Es decir, el operador desarrolla a diario la tarea
de precisar el significado de las normas jurdicas con contenido
tributario valindose de mtodos de interpretacin, consciente
de la abstraccin y mutabilidad de los conceptos a los cuales se
va a enfrentar. Pero la tarea no termina aqu. Habiendo preci-
sdo el significado de la norma tributaria, el operador jurdico
debe realizar una nueva actividad intelectual consistente en la
subsuncin del caso que tiene en sus manos al significado que ha
precisado de la norma jurdica.
En esto consiste la laboriosa tarea de interpretar la norma ju

rdica con contenido tributario. Adelantndonos un poco al con
tenido de pginas posteriores pero sin pretender fundar algn
determinismo absoluto, opinamos que el proceso intelectual de
interpretacin de la norma tributaria es en gran parte el manejo (i)
del lenguaje' y de los conceptos incorporados en los textos legales
(contexto teortico)51, y (ii) de la realidad social y econmica de
51 Sobre la trascendencia del lenguaje en la construccin del hombre y del dere

cho se expresa magistralmente, KAUFFMAN Arthur al indicar lo siguiente:
"Que el derecho se sirve del lenguaje es una frase banal. No es banal, por el
contrario, la frase segn la cual el derecho se produce a travs del lenguaje. Qu
sucede con esta oracin, cmo se fundamenta? Pongamos de presente, ante
todo, las funciones ms importantes del idioma. Semnticamente el lenguaje
sirve para la designacin de objetos y para la representacin de circunstancias.
230
donde parten los supuestos delimitados normativamente (con

texto prctico). Por este camino, la interpretacin de las normas
tributarias no se corresponde slo con el anlisis lingstico sino
tambin abarca el anlisis de la realidad de los actos, hechos y
negocios que hacen posible el lenguaje52. En el marco detestas
Prcticamente considerado, el lenguaje sirve para la comunicacin entre los

hombres. En este ltimo sentido, podemos distinguir la funcin de comuni
cacin y de comprensin (informacin), la funcin social (generacin de comu
nidad) y la funcin operativa, la cual permite pensar y calcular con ayuda del
lenguaje; a esto pertenece tambin la funcin retentiva con su significado para
la memoria.
Ninguna funcin especial, sino lo esencial del lenguaje, en su totalidad, cons
tituye su dignidad personal: el lenguaje es la expresin misma de la persona, es
el origen del espritu humano y de su personalidad; slo a partir del poder
hablar comienza el hombre, en sentido propio y profundo, a ser hombre; a
apropiarse de s mismo y de su mundo, lo que no quiere decir, por supuesto,
que el ser vivo sea digno de proteccin jurdica tan slo a partir de este pun
to y no ya a partir de su potencialidad para ser persona. Precisamente por
este motivo el cogito ergo sum de Descartes no es apropiado como punto de
partida para el descubrimiento del mundo exterior. Punto de partida para el
hombre que se busca a s mismo y al mundo -" s u m u n d o"- es el lenguaje.
"E n principio fue el verbo". El lenguaje es lo humanun por antonomasia.
De ah se explica que haya caracterizado al lenguaje precisamente como cons
tituyente de la realidad. A travs del medio del lenguaje se apodera el hombre
del mundo y se apodera de su prjimo, a travs del lenguaje ejerce poder, y
cuando esto sucede en "forma que contradice la naturaleza", con el fin de
"encubrir los pensamientos" en lugar de compartirlos, cuando debe comu
nicar slo una sugestin calculada de antemano, cuando a travs de la regu
lacin del lenguaje o de la censura de las noticias se "manipula la opinin",
entonces el lenguaje se torna en un vulgar "proxeneta del poder". Pero, por
sobre todo, el hombre a travs del lenguaje se apodera tambin de s mismo,
se construye "su m undo", y de la misma manera que ningn hombre habla y
piensa el mismo lenguaje, ninguno tiene el mismo mundo exactamente que
otro. A travs del lenguaje, dice Oksaar, el hombre se construye su concep
cin de la realidad que lo rodea, y cita de paso una frase muy atinada de Karl
Kraus: "El mundo se filtra a travs del tamiz de las palabras". En el mismo
sentido se ha hablado del "m undo devenido a partir de la palabra" (Gemor-
tetsein der W elt)". KAUFFM AN, Arthur. Ob. Cit. Pgina 226.
52 Esta postura se aparta de las corrientes doctrinarias que apuestan a la filo
sofa analtica, quienes adems ven en el derecho un conjunto cerrado de
enunciados para los cuales, en su interpretacin, el operador jurdico debe
limitarse a la aplicacin de las reglas de la lgica terica. Como bien expresa
MARINA citado por BASTIDA, Xacobe: "El anlisis lingstico padece un
231
premisas introductorias, adentrmonos en el estudio de la natu

raleza de la norma jurdica con contenido tributario para luego
aproximarnos al estudio de los mtodos admitidos en derecho
para la interpretacin de la norma jurdica con contenido tribu
tario y la interpretacin segn la realidad econmica.
Desde un punto de vista sistmico, la funcin normativa esen

cial de la norma jurdica con contenido tributario es imponer al
ciudadano la obligacin de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribu
ciones especiales. Este mandato est limitado materialmente por
los principios constitucionales de la tributacin los cuales deben
presidir a cualquier anlisis factico tendiente a la construccin
de una ley tributaria o a la inclusin de un tipo impositivo en el
orden jurdico tributario53.
raro tipo de parlisis. Se queda estupefacto ante la prestancia de la estruc

tura del lenguaje y se olvida de los actos que lo estn haciendo posible. Es
como si decidiera vivir en un diccionario o en una enciclopedia y pensara
que all est todo. Las palabras, en este submundo platnico creado por la
imprenta se aclaran por palabras que a su vez son aclaradas por otras pala
bras. Se olvida que el diccionario -a s tambin las palabras del derecho con
las que se pretende reconstruir una especie de gramtica universal- tiene
en ltima instancia trminos que slo se pueden aclarar en su remisin no
a una palabra sino a la experiencia. La autonomizacin de los signos que el
anlisis de la realidad sufri tras la irrupcin del llamado "giro lingstico"
result en un inicio saludable cambio, sobre todo por lo que tuvo de depura
cin anti metafsica de determinadas concepciones que, como la de I. Peidr,
estimaban que la filosofa del derecho tena como misin captar mediante
la intuicin las esencias universales del fenmeno jurdico (1975, p.319)".
MARINA, J.A.. La selva del lenguaje. Introduccin a un diccionario de los
sentimientos. En BASTIDA, Xacobe. El derecho como creencia: Una concep
cin de la filosofa del derecho. Bogot: Serie de Teora Jurdica y Filosofa
del Derecho, Universidad del Externado de Colombia, 2000, pgina 39.
53 Para una amplia exposicin de la pertinencia de los principios constituciona
les de la tributacin en la configuracin del sistema tributario y en especial
de cada uno de los tipos impositivos, puede consultarse la obra de N EU
MARK, Fritz. Principios de la Im posicin. Traduccin al espaol de Luis
Gutirrez Andrs, Madrid: Ministerio de Economa y Hacienda, Instituto de
Estudios Fiscales, 1994, 445 pginas. Tambin, GARCIA BELSUNCE, Ho
racio, et al. Estudios de Derecho Constitucional Tributario: en homenaje al
Prof. Dr. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1994, 377
pginas.
232
La norma jurdica con contenido tributario es una prescrip

cin normativa estatalmente obligatoria tal como las dems nor
mas que integran otros rdenes normativos jurdicos. En efecto,
(i) es un mandato que ordena o prohbe una conducta humana
(ii) de carcter externo, (iii) cuyo cumplimiento est sujeto a la
coaccin del Estado en caso de incumplimiento por parte del ad
ministrado. Si bien la mayora de las normas jurdicas que in
tegran el orden jurdico tributario no tienen la estructura de la
norma primaria Kelseniana (supuesto de hecho y consecuencia
jurdica)54; no obstante su contenido y posibilidad de ser aplica
da de manera coactiva por los rganos del Estado le otorga la
virtud de ser parte de todo un sistema jerarquizado de normas
que tiene en su cspide a la Constitucin Nacional55.
54 Sobre el particular, RODRGUEZ FERRARA, Mauricio expone: "E n la nor

ma primaria conviene distinguir dos elementos fundamentales: el supuesto
de hecho y la consecuencia jurdica. El supuesto de hecho implica la conduc
ta, circunstancia o situacin tom ada en cuenta por el rgano legislativo para
atribuirle una consecuencia jurdica determinada: e l que cause un dao a
o t r o . . . , y la consecuencia jurdica es la sancin -u otro efecto cualquiera,
no necesariamente un castigo- que normalmente debe aplicarse una vez que
ocurre el supuesto de la norma: en nuestro ejemplo la obligacin de reparar
(voluntaria o forzosamente) el dao causado. No todas las normas jurdicas
son prohibitivas, las hay tambin que ordenan o permiten conductas deter
minadas. Y hay tambin norm as jurdicas que podemos llamar satlites, que
sirven para el mejor entendimiento y la mejor aplicacin de otras normas ju
rdicas, com o por ejemplo aquellas que simplemente definen o explican con
ceptos determinados". RODRGUEZ FERRARA, Mauricio. Comprendiendo
el Derecho. (2da ed). Caracas: Editorial Livrosca, 2009, pgina 28.
55 OCTAVIO, jos Andrs. La Realidad Econmica en el Derecho Tributario.
Coleccin de Estudios Jurdicos N 73. Caracas: Editorial Jurdica Venezola
na, 2000, pgina 15: "Es por ello que las normas tributarias son consideradas
de naturaleza idntica a las otras normas jurdicas, y por tanto, susceptibles
de ser interpretadas conforme a cualquiera de los mtodos admitidos en de
recho, como en efecto se afirma en la exposicin de motivos del Modelo de
Cdigo Tributario para Amrica Latina (en lo sucesivo MCTAL), al expresa
que "las leyes tributarias son normas y equiparables, desde el punto de vista
de la interpretacin, a todas las dems normas jurdicas". Se rechazan de tal
manera, las antiguas teoras segn las cuales las normas tributarias deban
interpretarse en caso de duda en contra del Fisco, que slo eran admisibles al
gunos mtodos de interpretacin o que sta deba ser estricta o restrictiva".
233
La estructura de la mayora de las normas jurdicas con conte

nido tributario no se identifica con la estructura de norma prima
ria o norma secundaria establecida por Hans Kelsen en su teora
pura del derecho. No todas amenazan con un castigo en caso de
incumplimiento del supuesto de hecho que instituyen. Tampoco
todas establecen una sancin. Es decir, el contenido de la mayor
parte de las normas tributarias -algunas de gran complejidad
tcnica- no estn estructuradas segn la hiptesis condicionan
te, si es "A ", debe ser "B". En el orden jurdico tributario existen
muchas normas permisivas y normas cuyo contenido se limita
a establecer definiciones. As, entran en la categora de normas
jurdicas que permiten aclarar el significado de otras normas
del sistema. Tales normas aclaratorias con contenido tributario,
dado que no poseen la estructura tpica de los juicios hipotticos
(hiptesis-supuesto de hecho) y (solucin-consecuencia jurdi
ca), deben ser interpretadas conjuntamente con otras normas del
sistema. Por ejemplo, en el caso del impuesto al valor al valor
agregado, el artculo 4 numeral 7 el cual establece la categoriza-
cin de las exportaciones de servicios no seala expresamente
cuando un servicio de telecomunicaciones se considera usado o
aprovechado en el extranjero a los fines de considerarlos como
un servicio exportado desde Venezuela. No obstante, la Ley Or
gnica del Poder Pblico Municipal56, establece que a los fines de
la localizacin del hecho imponible en el impuesto de activida
des econmicas cuando se trate de la prestacin del servicio de
telecomunicaciones, para determinar su uso o aprovechamiento
se debe atender al domicilio o residencia del beneficiario. Si bien
en materia tributaria no cabe la analoga como mtodo de in
terpretacin de las normas jurdicas, la analoga s es pertinente
como mtodo de integracin de las mismas. En este sentido, el
Cdigo Orgnico Tributario57 admite la aplicacin de la analoga
en el mbito tributario, no como mtodo de interpretacin de la
norma, pero s como un mecanismo de integracin de la misma
a la totalidad del ordenamiento jurdico y su correspondiente
56 Gaceta Oficial N 6.015 del 28 de diciembre de 2012.

57 Gaceta Oficial N 37.305 del 17 de octubre de 2001.
234
aplicacin al supuesto de hecho correspondiente. El artculo 6 del

mencionado texto jurdico tributario seala que: "la analoga es ad
misible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden
crearse tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios, tampoco
tipificar ilcitos ni establecer sanciones." En este orden de ideas, Fer
nando Sans de Urquiza58 y Jos Rodrguez Paniagua59, son parti
darios de aplicar la analoga como mtodo de interpretacin de la
ley tributaria. Para Alejandro Ramrez Cardona60 "la aplicacin
por integracin de la norma o analoga est basada en el principio
de lgica jurdica de que no puede haber vacos o lagunas en el de
recho, de que existe una plenitud en el ordenamiento jurdico. No
puede denegarse justicia con el pretexto de que no existe norma
aplicable el caso... /.. .Por consiguiente, los aparentes vacos de la
ley tributaria deben llenarse por analoga o sustitucin de otras
normas fiscales, con normas del derecho pblico, los principios
generales del derecho, y, por ltimo, con las normas del derecho
privado. Pero es claro que por este sistema no pueden crearse tri
butos ni exenciones, infracciones y sanciones, no consagrados en
58 "la aplicacin analgica de la ley consiste en extraer los principios conte

nidos en una norma y aplicarlos a un caso no previsto por ella, pero que
presenta afinidad o tiene igualdad jurdica esencial con otro u otros que la
norma regula. A diferencia de la interpretacin extensiva, por la que no se
agrega nada nuevo a la norma, sino que se la aclara frente a una expresin
demasiado estrecha, la interpretacin analgica va m s all del pensamien
to contenido en la norma, impulsndolo en la direccin iniciada por ella.
Consiste en extender el supuesto previsto al supuesto no previsto pero esen
cialmente igual, entre los que pueda sealarse concordancia sin que exista
una norma que remita a otra que a su vez autorice su aplicacin al caso
analizado". SAINZ DE URQUIZA, Fernando. La Interpretacin de las Leyes
Tributarias. Buenos Aires: Editorial Abeledo-Perrot, 1990, pgina 58.
59 "L a interpretacin analgica encuentra un fundamento en la necesidad de
otorgar un mismo trato a situaciones iguales, y en la creencia de que el le
gislador, si hubiese previsto el caso, lo habra resuelto de igual forma que
el caso regulado. Los juristas han visto en la analoga, ante todo, como un
medio de integracin de la ley, como un mtodo de cubrir sus lagunas".
PANIAGUA, Jos. Ley, Derecho, Interpretacin e Integracin de la Ley. M a
drid: Editorial Tecnos, 1976, pgina 117. Citado por SANZ DE URQUIZA,
Fernando. Ob. Cit. Pgina. 59.
60 CARDONA RAMIREZ, Alejandro. Derecho Sustancial Tributario. 2da ed.
Bogot: Editorial Temis Librera, 1982, pgina 79.
235
la ley en forma expresa o que resulten de aplicar los mtodos in

terpretativos". En nuestro medio, Jos Andrs Octavio siguiendo
a Ramn Valds Costa, seala que por va de la interpretacin o
integracin analgica no podrn crearse obligaciones tributarias
o modificarse las existentes. Sin embargo, podrn solucionarse
ciertas omisiones en aquellos textos jurdicos que si bien estable
cen el hecho imponible de un determinado tipo impositivo no se
individualiza al sujeto pasivo o contribuyente61.
61 VALDES COSTA, Ramn. C u rso d e D erech o T rib u tario . 2daed, Bogot: Edi
torial Temis, S.A.,1996, pgina 276. Citado por OCTAVIO, Jos Andrs. Ob.
Cit. Pgina 95. Otro ejemplo prctico de integracin analgica de una norma
de rango sublegal de contenido tributario lo encontramos en la aplicacin de
la Providencia N 278 del 19 de noviembre de 1999, publicada en la Gaceta
Oficial N 36.840 de fecha 30 de noviembre de 1999 por medio del cual el
Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SE-
NIAT) design como agentes de percepcin del IVA a los industriales de
cigarrillos y manufacturas de tabaco, al clculo de la percepcin del IVA
de manera anticipada en el caso de las compaas fabricantes de fsforos.
La Providencia N 279 del SENIAT, publicada en la misma Gaceta Oficial,
design como agentes de percepcin del IVA a los fabricantes o productores
de fsforos. De acuerdo con dicha Providencia, los productores de fsforos
son responsables del IVA correspondiente a los mrgenes de comerciali
zacin de las operaciones posteriores de ventas de fsforos hasta llegar al
consumidor final. Aunque la Providencia N 279 no establece expresamente
el clculo de la percepcin del IVA de manera anticipada, las compaas fa
bricantes de fsforos y el SENIAT aplican de manera analgica la Providen
cia del SENIAT N 278, la cual estableci como agentes de percepcin del
IVA a los industriales de cigarrillos y manufacturas de tabaco. Ello as, por
cuanto (i) la Providencia N 278 es el nico instrumento legal que establece
cm o se debe calcular la percepcin anticipada del IVA, y (ii) el mecanismo
de ventas de cigarrillos es similar en el clculo del IVA, al mecanismo de
la establecido para los industriales de fsforos. As, existe identidad en el
motivo de creacin y aplicacin del rgimen de percepcin anticipada del
IVA en el supuesto de la produccin y comercializacin de cigarrillos y en el
caso de los fsforos. Por lo anterior, se cumple con el principal fundamento
para la integracin analgica de la Providencia N 278. Incluso, somos de la
opinin que la omisin de la Providencia N 279 sobre la indicacin expre
sa del rgimen de percepcin anticipada de IVA en el caso de los fsforos,
es una derivacin implcita de la intencin del legislador dirigida a aplicar
analgicamente la misma forma de determinacin del IVA anticipado para
el caso de los cigarrillos al caso de los fsforos.
236
Desde su gnesis, la interpretacin de las normas jurdicas con

contenido tributario est sometida a la complejidad que supone
el contenido econmico de su supuesto de hecho. Las situaciones
jurdicas delimitadas normativamente en tales prescripciones
obligatorias sufren las transformaciones constantes del sistema
econmico imperante en el pas o jurisdiccin sobre la cual son
aplicables. Por esta va, el proceso de indagacin del significado
de la norma tributaria est ntimamente ligado a la comprensin
de la realidad social y econmica que se pretende regular.
Desde esta primera aproximacin metodolgica parte la ope
racin intelectual de subsumir el caso discutido al supuesto ge
neral y abstracto de la norma jurdica con contenido tributario.
Volvamos a poner un ejemplo para situarnos ms all del pla
no exclusivamente teortico, es decir, para situarnos en el plano
prctico de aplicacin de las normas: en Venezuela, la Ley de im
puesto sobre la renta62 establece que los gastos normales y nece
sarios, incurridos en el pas, no imputables al costo y hechos con
el objeto de producir el enriquecimiento pueden ser deducibles
del ingreso bruto global para producir el enriquecimiento neto
gravable o base imponible. La misma ley en su artculo 27 pre
v una lista de gastos que el contribuyente puede deducir en la
determinacin de la base imponible. No obstante, en ninguna de
sus disposiciones la Ley de impuesto sobre la renta reconoce de
manera expresa el derecho subjetivo de las instituciones financie
ras de tomar las provisiones obligatorias por riesgos de crdito63
como un gasto deducible. Ahora bien, una comprensin somera
62 Gaceta Oficial N 38.628 del 16 de febrero de 2007.

63 En nuestro medio el fundamento legal de las provisiones por riesgo de crdi
to est en la regla del artculo 93 de la novsima Ley de instituciones del sector
bancario y en (i) la Resolucin No. 009-1197, sobre las "N orm as Relativas a
la Clasificacin del Riesgo en la Cartera de Crditos y Clculo de sus Provi
siones" emanada de la Junta de Emergencia Financiera; y (ii) la Resolucin
No. 136-03 sobre "Las Normas para una adecuada administracin integral de
riesgo", emanada de la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario
(SUDEBAN). Por voluntad de la ley se ordena el reconocimiento de un gasto
que se entiende realizado con la misma virtualidad que la salida de efectivo
o la destruccin efectiva de un activo productor de renta. La racionalidad
tcnica de esa igualacin de consecuencias responde a una sinceracin de
237
de la operatividad de las instituciones financieras (realidad so

cial y econmica) nos permitir comprender que la operacin de
crdito es la actividad medular de los bancos. Sin crdito no hay
ingreso y sin ingreso no hay negocio bancario. Tambin el crdito
supone un riesgo de que no se haga efectivo su cobro lo cual afec
ta patrimonialmente a los bancos. Este riesgo debe ser medido
y cuantificado en los resultados financieros. De tal manera que,
la provisin contable legalmente obligatoria que deben realizar
los bancos para medir el porcentaje de incobrabilidad afecta su
patrimonio y por tanto su nivel de utilidad financiera. Dicha pro
visin obligatoria debe ser considerada entonces como un gasto
causado y deducible en la determinacin de la base imponible del
impuesto sobre la renta de conformidad con el artculo 27 ordinal
22 de la Ley del impuesto sobre la renta como normal general
inclusiva64.
valor, que atiende a un juicio de experiencia sobre la probabilidad de pr

dida por la incertidumbre a la que esta inevitablemente sometido el activo
crediticio en el giro bancario. Su finalidad se vincula, segn confesin del
propio texto legal, con el propsito instrumental inmediato de establecer la
"verdadera calidad" de los activos crediticios (recticus: el valor razonable), y
ultimadamente, al bien jurdico de garantizar la solvencia patrimonial de las
instituciones bancarias y la estabilidad del sistema financiero (artculo 93 de
la Ley de instituciones del sector bancario). Ese ajuste esta predeterminado
normativamente como un porcentaje fijo del valor nominal de la cartera de
crdito (provisin genrica) o como un porcentaje variable segn las con
diciones de desempeo del crdito concreto (provisin especfica). As las
cosas, las provisiones por riesgo de crdito presuponen la valoracin del riesgo
de incobrabilidad del crdito en aplicacin de reglas tcnicas impuestas por
la Superintendencia de Instituciones del Sector Bancario. Tal valoracin mide
con carcter jurdicamente obligatorio el agotamiento del capital de trabajo
de las instituciones bancarias debido a las eventuales prdidas en crditos
otorgados. La provisin representa una ficcin legal de gasto y una prdida
presunta inris et de iure. Por su parte, la prdida por incobrabilidad se origina
por la baja definitiva de algn crdito debido a la absoluta imposibilidad de
su cobro. Supone la materializacin del riesgo de crdito. Representa un gas
to real por una prdida real.
64 El catlogo de erogaciones deducibles en el enunciado del artculo 27 de la
Ley de impuesto sobre la renta, es meramente enunciativo y ejemplificativo.
No debe ser interpretado en forma restrictiva, sino extensiva, procurando
dar cabida a todo "...egreso causado no im putable al costo, normal y necesario
hecho en el pas con el objeto de producir el enriquecimiento", .salvo disposicin
238
TEM A HI. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
En correspondencia con todo el anlisis terico conceptual

desarrollado hasta el momento en torno a la interpretacin de
la norma jurdica y a la interpretacin de la norma jurdica con
contenido tributario, debemos plantear una nueva interrogante
con el propsito de focalizar el anlisis de los mtodos de inter
pretacin de la norma tributaria segn el orden jurdico tributa
rio venezolano y el proceso de interpretacin jurdica segn la
realidad econmica. Cules son los mtodos permitidos por el Cdi
go Orgnico Tributario para la interpretacin de las normas jurdicas
con contenido tributario?.
El artculo 5 del Cdigo Orgnico Tributario establece cmo

deben interpretarse las normas jurdicas con contenido tributario
en Venezuela. El artculo mencionado literalmente sostiene:
"Artculo 5.- las normas tributarias se interpretarn

con arreglo a todos los mtodos admitidos en dere
cho, atendiendo a su fin y a su significacin econ
mica, pudindose llegar a resultados restrictivos o
extensivos de los trminos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravme

nes y dems beneficios o incentivos fiscales se inter
pretarn en forma restrictiva."
En efecto, en Venezuela, el intrprete de las normas jurdi

cas con contenido tributario puede valerse de todos los mtodos
admitidos por la ciencia jurdica. Tal como expresa Jos Andrs
Octavio65, "existe un reconocimiento expreso de la posibilidad
en contrario..." -disposicin que no existe en el caso concreto- segn con

firma el encabezamiento y el numeral 22 de la norma en comentarios. En
nuestra opinin, el carcter inclusivo del precepto viene confirmado por la
propia diccin de la norma cuando indica que toda deduccin procede "...
salvo disposicin en contrario" y aade que son deducible "...todos los dems
gastos causados o pagados, segn el caso, normales y necesarios, hechos en el pas
con el objeto de producir la renta".
65 OCTAVIO, Jos Andrs. La Interpretacin de las Norm as Tributarias. Estu
dios sobre la Reforma del Cdigo Orgnico Tributario. Caracas: Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, Editorial Livrosca, C.A., 2002, pgina,
226.
239
de interpretarlas conforme a los distintos mtodos elaborados

por diversas corrientes del pensamiento, desde los clsicos como
el gramatical, histrico, lgico y sistemtico, hasta aquellos con
siderados propios del derecho tributario, como la interpretacin
funcional y la interpretacin segn la realidad econmica o con
sideracin econmica."
En la interpretacin de la norma jurdica con contenido tribu

tario, los mtodos o tcnicas tradicionales as como aquellos con
ceptualmente desarrollados al amparo del contenido netamente
econmico del hecho imponible, no son excluyentes entre si. Los
mismos se complementan en un proceso intelectual continuo
desbordando los lmites lgicos impuestos por la metodologa
que a cada uno preside. As, por ejemplo, la interpretacin de los
conceptos atendiendo al significado literal de las palabras nece
sita del anlisis del contexto histrico en que las ideas sobre algo
concreto es incorporado en la norma jurdica. Suma a lo anterior
el hecho que, la interpretacin de una norma jurdica a la luz
de lo establecido por otras normas del sistema jurdico necesi
ta tanto de la correspondencia fctica como tambin lingsti
ca y conceptual. Al respecto, Francisco Delgado66, expresa: "As
con frecuencia se presenta como mtodo, en los manuales, un
conjunto de tcnicas -interpretacin gramatical, lgica, histri
ca, teleolgica y sistemtica- que se han desarrollado a partir de
la reflexin sobre los temas fundamentales que debe abordarse
en la solucin de problemas hermenuticos.../... El examen de
cada uno de ellos supone una determinada operacin intelectual,
pero segn afirma, al margen de la importancia relativa que pue
dan tener en cada caso, su anlisis en conjunto es absolutamente
indispensable en el proceso hermenutico."
Ahora bien, el mtodo gramatical, precisa el significado y senti

do de una norma jurdica en funcin de la conexin, significado
y sentido de las palabras que la componen67. El mtodo, lgico,
66 DELGADO, Francisco. Ob. Cit. pgina 117.

67 "L a verdad es que el termino gramatical no es el ms adecuado para dar
cuenta del alcance de esta actividad puesto que su propsito no es estudiar
las normas siguiendo nicamente las reglas de la gramtica, sino llevar a
240
TEM A in. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
que orienta al intrprete a precisar el significado y sentido de la

norma jurdica investigando la voluntad e intencin del legis
lador. Dicha voluntad e intencin podr se revelada en la ex
posicin de motivos de cada una de las normas tanto de rango
constitucional, legal o sub-legal incorporadas al ordenamiento
cabo un examen completo de su lenguaje, tanto en un plano sintctico como

semntico, esto es, tanto en la forma o estructura del texto com o en el con
tenido que de acuerdo con lo usos convencionales cabe atribuirle." DEL
GADO, Francisco, Ibid. pgina 119. En este punto es importante comentar
que varias leyes tributarias en Venezuela han incorporado o juridificado una
serie de conceptos contables cuyo sentido y significado debe ser precisado a
la luz de lo que dispongan tanto las normas contables com o las normas jur
dicas. Es decir, no basta analizar el significado de tales conceptos en funcin
de lo que literalmente establece la norma tributaria. Es necesario recurrir al
conocimiento del orden tcnico contable para desentraar la voluntad del
legislador al incorporar un concepto contable en la norm a tributaria. Son
ejemplos de lo anterior los conceptos de "ingreso bruto", "abono en cuenta",
"ganancia neta anual", "costo", "devengo", "resultado bruto antes de im
puesto", "renta neta", "utilidad financiera", entre otros. En el marco de estas
ideas, ROMERO-MUCI, Humberto opina con relacin a la jurdificacin de
los conceptos "renta neta" previsto en el artculo 66 de la Ley de impuesto
sobre la renta y "ganancia neta anual" previsto en los artculos 96 y 97 de la
derogada Ley Orgnica contra el Trfico Ilcito y el Consumo de Sustancias
Estupefacientes y Psicotrpicas, lo siguiente: "E n nuestra opinin, en ambos
casos, se trata de un transplante legal de jerga tcnica contable (codetermi-
nacin textual) o lo que es igual, el legislador hizo suyo el significado de un
concepto de un dominio epistemolgico definido en la tcnica contable: (i)
el uno en forma analtica "aquella aprobada por la asamblea de accionistas y con
fundamento en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el
artculo 90" (por referencia a sus componentes) y (ii) el otro sinttico "ganan
cia neta anual" (como concepto), descrito expresamente en la Declaracin de
Principios de Contabilidad No. 3, emanados de la Federacin de Colegios
de Contadores Pblicos de Venezuela, como "la utilidad financiera menos
el impuesto sobre la renta". La atribucin de significados al trmino tcnico
que utiliza el legislador, no infringe la reserva legal tributaria ni implica des
legalizacin de la base imponible, simplemente se resuelve en derecho me
diante un trasvase de significados de un campo epistemolgico al otro. Que
no sea un concepto jurdico, esto es, con expresa significacin jurdica (defi
nido por enunciados jurdicos), no quiere decir que no tenga sentido preciso
o predsable y que no pueda ser utilizado para dar sentido a un enunciado
normativo jurdico." ROMERO-MUCI, Humberto. El Derecho y el Revs de
la Contabilidad. Caracas: Academia de Ciencias Polticas y Sociales, Serie
Estudios 94, pgina 84.
241
jurdico. En cuanto, al mtodo histrico, este mtodo gua al in

trprete a conocer el sentido y significado de la norma jurdica
en funcin del anlisis de la realidad social, econmica, poltica
para el momento que la ley fue promulgada y durante el devenir
de la realidad histrica de los momentos en que sea reformada68.
Finalmente, el mtodo sistemtico, indica al intrprete que el senti
do y significado de la norma jurdica debe ser precisado median
te un anlisis del contexto normativo del texto de la ley en el que
ha sido incorporada69.
68 Por ejemplo, la Ley de impuesto sobre la renta de 2007 en su artculo 27 nu

meral 12, establece la posibilidad de deducir los pagos por concepto de c
nones de arrendamientos de activos destinados a la produccin de la renta.
As las cosas, resulta evidente la falta de tipicidad expresa en dicha Ley de la
facultad de los contribuyentes a deducir los pagos con ocasin de los contra
tos de arrendamiento financiero com o un gasto territorial, normal, necesario
y no imputable a su costo de ventas en la cuantificacin de su enriquecimien
to anual gravable. Ciertamente, la norma que faculta a los contribuyentes a
deducir las cuotas de arrendamiento para determinar la base imponible del
impuesto sobre la renta fue incorporada en la Ley de impuesto sobre la renta
de 1996 y su contenido se ha mantenido anquilosado, regulando el mismo
supuesto, hasta la vigente Ley de impuesto sobre la renta sin considerar la
regulacin expresa de los pagos peridicos con ocasin de la celebracin de
contratos de arrendamiento financiero. No obstante, un anlisis histrico del
tratamiento del arrendamiento financiero en Venezuela permite demostrar
que para el ao 1966 dicha forma contractual era completamente desconoci
da en nuestro pas. En tal sentido, que las distintas leyes de impuesto sobre
la renta, desde la Ley de 1966 hasta la vigente Ley de impuesto sobre la renta
de 2007, no hayan regulado expresamente el supuesto de deduccin de las
pagos peridicos con ocasin de los contratos de arrendamiento financiero
(i) no implica una asimilacin del contrato de arrendamiento financiero al
arrendamiento operativo, y (ii) la prohibicin de que los contribuyentes pue
dan deducir la totalidad del monto pagado por la cesin de uso de los bienes
dados en arrendamiento con la posibilidad futura de adquirir la propiedad
de los mismos una vez se ejerza la opcin a compra.
69 El derecho es un sistema. Los elementos que lo integran esta ntimamente
ligados de manera lgica y conceptual. La interpretacin sistemtica no slo
considera los distintos elementos que forman parte del orden jurdico. Las
normas jurdicas legales y sub-legales y su interpretacin en apego a los
principios y postulados constitucionales.
242
3.2.3. Interpretacin de las normas jurdicas

con contenido tributario segn
la realidad econmica.
El principio segn el cual las normas jurdicas con contenido

tributario pueden ser interpretadas atendiendo a la realidad eco
nmica considerada por la ley al momento de crear el tributo,
est contenido en el artculo 16 del Cdigo Orgnico Tributario,
cuyo texto es el siguiente:
"Artculo 16.- Cuando la norma relativa al hecho im

ponible se refiera a situaciones definidas por otras ra
mas jurdicas, sin remitirse o apartarse expresamente
de ellas, el intrprete puede asignarle el significado
que ms se adapte a la realidad considerada por la
ley al crear el tributo.
Al calificar los actos o situaciones que configuren

los hechos imponibles, la Administracin Tribu
perseguida por los contribuyentes, y ello se traduzca
tributarias."
El hecho imponible es un hecho econmico juridificado. El he

cho econmico solo tiene virtualidad jurdica cuando es incorpo
rado como presupuesto de hecho de una norma jurdica. Cierta
mente, su naturaleza deviene de la realidad econmica valorada
por el legislador para convertirlo en supuesto hipottico de una
norma jurdica. El hecho econmico pasa a ser un hecho jurdi
co por voluntad del legislador. Por esta va, el hecho econmico
juridificado se convierte en el ndice de capacidad econmica de
los ciudadanos para contribuir a los gastos de la sociedad jurdi
camente organizada mediante el pago de tributos. El legislador
243
luego de un anlisis de la realidad social de los pueblos recoge

determinados hechos que manifiestan capacidad de riqueza en
los ciudadanos y los incorpora en las normas jurdicas para que
quienes los realicen contribuyan con el pago de los gastos que
demanda la vida en sociedad. Pero una vez incorporado a la nor
ma jurdica, el hecho econmico pasa a ser categorizado como un
hecho jurdico cuya realizacin genera el nacimiento de una re
lacin de derecho entre el Estado y el ciudadano dirigida funda
mentalmente al pago de un tributo. No se desvirta su naturaleza
intrnseca de ser un hecho con contenido econmico que tuvo su
gnesis en una realidad tambin econmica. No obstante, con su
incorporacin al ordenamiento jurdico como hiptesis condicio
nante de una norma, adquiere una doble cualidad. El hecho eco
nmico es adems un hecho jurdico por voluntad de la ley.
De esta manera, las normas jurdicas cuyo contenido tributario

est determinado por la inclusin de un hecho econmico cmo
su presupuesto hipottico deben ser interpretadas atendiendo a
la realidad que sirve de caldo de cultivo a tales supuestos. No es
un determinismo absoluto afirmar que la interpretacin de las
normas jurdicas con contenido tributario atendiendo a la reali
dad econmica de su supuesto de hecho presupone una mayor
racionalidad en su aplicacin para solucin de casos concretos.
No pasa as en otras ramas jurdicas donde los conceptos y su
puestos que forman parte de las normas jurdicas han perma
necido anquilosados en el tiempo bajo una misma significacin
conocida o previsible. En el orden tributario, la significacin de
los conceptos que lo integran presenta una alta volatilidad y ca
pacidad de transformarse y adaptarse a nuevas realidades, entre
ellas principalmente, la realidad econmica.
Por su parte, la segunda parte del artculo 16 del Cdigo

Orgnico Tributario permite a la Administracin Tributaria
-excepcionalmente- desechar o desconocer aquellos negocios
jurdicos realizados por el contribuyente que carezcan de sus
trato econmico u objetivos comerciales. Es decir, esta norma
esta destinada a impedir el abuso de las formas jurdicas con
el propsito de eludir o evadir las obligaciones derivadas de la
244
TEM A in. L A CO D IFICACI N EN VEN EZU ELA
relacin jurdico-tributaria. De tal manera que, aquellas opera

ciones enmarcadas en el campo del derecho privado o derecho
pblico carentes de sustancia econmica cuya nica utilidad sea
la simple elusin o evasin del impuesto pueden ser rechazadas
por la Administracin Tributaria y, de ser necesario, determinar
los correspondientes reparos a cargo de los contribuyentes. Adi
cionalmente, los efectos y la validez los actos y negocios jurdicos
en el marco de las normas jurdicas de derecho privado o de otras
ramas del derecho no afecta la realizacin del hecho imponible
y nacimiento de la realizacin jurdico-tributaria. Es posible que
las partes hayan contratado la compra-venta de un bien mueble
o la prestacin de un servicio con vicios en el consentimiento
por error, dolo o violencia. No obstante, si bien se trata de los
vicios del consentimiento que el campo del derecho civil per
miten invalidar el contrato; en el campo del derecho tributario,
si la compra venta se perfeccion o la prestacin de servicios se
ejecut, se materializ el hecho imponible del impuesto al valor
agregado. Consecuentemente, el vendedor tendr que desglosar
un impuesto al valor agregado sobre el precio de venta y repor
tarlo al final del perodo impositivo como un dbito fiscal en su
libro fiscal de ventas. Por su parte, el comprador reportar en
su libro fiscal de compras el impuesto al valor agregado como
un crdito fiscal.
Ciertamente, el contribuyente est en su legtimo derecho de

formar parte de operaciones contractuales aunque resulten en
una disminucin de la carga fiscal. En este sentido, la labor de la
Administracin Tributaria estar dirigida a determinar la verda
dera intencin de las partes en la celebracin de sus negocios. Sin
embargo, el anlisis de la forma contractual no slo debe consi
derar la disminucin de la carga fiscal para parcializar el anli
sis. Es necesario entonces, entender el complejo de circunstancias
y relaciones comerciales que envuelven el caso para apreciar la
verdadera intencin de las partes. De all que la apreciacin del
propsito econmico de las operaciones contractuales que rea
lizan los contribuyentes debe ahondar en las apreciacin de (i)
los motivos econmicos y financieros de los contratos, hechos
y actos con contenido jurdico, (ii) la naturaleza de las actividad
245
econmica de los contribuyentes, y (iii) la realidad econmica y

poltica de la jurisdiccin en la cual se estn perfeccionando y
ejecutando los contratos y dems negocios y actos con contenido
tributario.
Finalmente, el Tribunal Supremo de Justicia de Venezuela ha

reconocido que los contribuyentes recurren a determinadas for
mas jurdicas con el propsito fundamental de evadir o eludir
la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendran que
enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la Adminis
tracin Tributaria aplique figuras como el denominado "abuso
de las formas", y el desconocimiento del uso de formas atpicas
a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efec
tiva y correcta aplicacin de las normas tributarias. No obstante,
la Administracin Tributaria debe probar contundentemente el
abuso de la forma jurdica. Esto es, debe probar que el contri
buyente ha tenido el propsito fundamental de eludir la carga
tributaria al emplear una forma jurdica determinada, o que la
utilizada por l es manifiestamente inadecuada frente a la rea
lidad econmica subyacente70. Por otra parte, el procedimiento
de determinacin previsto en el Cdigo Orgnico Tributario, es
el medio que debe utilizar la Administracin Tributaria a los
efectos de considerar que las partes de un contrato han adopta
do determinado forma jurdica con la intencin de evadir, eludir
o reducir la carga impositiva71.
70 Sentencia de la Sala Poltico Administrativa N 00957 de fecha 16 de julio

de 2002, caso: Organizacin Sarcia, C.A. vs. Repblica, con ponencia del Ma
gistrado Hadel Mostaf Paolini, consultada en: h ttp ://w w w .tsj.g o v .v e/
decision es/sp a/u lio/00957-160702-0739.h tm . El criterio de esta sentencia
fue ratificado en los fallos Nros. 01486 del 14 de agosto de 2007, 00919 del
6 de agosto de.2008 y 01539 del 28 de octubre de 2009, casos: Publitotal 994
Servicios de Publicidad, S.A., Policlnica La Arboleda, C.A. y A gencia Operadora
La Ceiba, S.A, respectivamente.
71 Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del N 01071 del 15 de julio de
2009, caso: Proagro, C.A. vs. Repblica, con ponencia del Magistrado Emi
ro Garca Rosas, consultada en: h ttp ://w w w .tsj.g o v .v e/d ecisio n es/sp a/
Julio/01071-15709-2009-2001-0799.htm l
246
4. V IG EN C IA DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

Giuseppe Urso Cedeo*
La vigencia de las normas legales es un concepto que se en

cuentra emparentado con la efectiva integracin de stas al orde
namiento jurdico, siendo - en principio - de obligatorio cumpli
miento, hecho que tiene lugar, tal y como se establece en el artculo
215 constitucional, con su promulgacin y publicacin "...con el
correspondiente cmplase en la Gaceta Oficial de la Repblica. "72; y de
forma concomitante, con la observancia de la vacatio legis.
Al respecto, la publicacin en la Gaceta Oficial, es una exi

gencia que involucra la concentracin en un solo mecanismo,
de la difusin de los nuevos textos normativos, ya sean de or
den legal o sublegal. El empleo de varios rganos oficiales para
la publicacin de normas, implicara no slo un reto para los
contribuyentes, en cuanto al conocimiento de los nuevos textos,
sino adems, la oposicin al principio de seguridad jurdica que
el Estado venezolano est llamado a garantizar por mandato
constitucional73.
* Abogado egresado de la Universidad Central de Venezuela (1995), Especia

lista en Derecho Tributario en la misma Casa de Estudios (1999), miembro
de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario y de la Asociacin Ve
nezolana de Derecho Financiero. Socio de la Firma de abogados Rosales,
Rosales y Mellior.
72 Al respecto, los artculos 1 y 2 de la Ley de Publicaciones Oficiales, publicada
en la Gaceta Oficial N 20.546 de fecha 22 de julio de 1941 dispone:
Artculo 1: Las leyes debern publicarse en la GACETA OFICIAL DE LOS ES
TADOS UNIDOS DE VENEZUELA, de conformidad con lo dispuesto en los art
culos 86 y ordinal 8o del artculo 100 de la Constitucin Nacional."
Artculo 2: "Las Leyes entrarn en vigor desde la fech a que ellas mismas sealen; y,
en su defecto, desde que aparezcan en la GACETA OFICIAL DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE VENEZUELA, conforme lo estatuye la Constitucin Nacional."
73 Respecto del principio de seguridad jurdica en nuestra Constitucin, el ar
tculo 299 ejusdem establece: "El rgimen socioeconmico de la Repblica Boliva-
riana de Venezuela se fundam enta en los principios de justicia social, democracia,
eficiencia, libre competencia, proteccin del ambiente, productividad y solidaridad,
a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y pro
vechosa para la colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada pro
mover el desarrollo armnico de la economa nacional con el fin de generar fu en tes
24 7
Por su parte, la vacatio legis, se corresponde con el plazo en

que se mantiene en suspenso la entrada en vigencia de una nor
ma, cuyo objetivo, es el de lograr ya no la publicidad de la nueva
disposicin, sino ms bien, la adaptacin a ella por parte de los
sujetos a quienes regular el nuevo texto normativo, lo que en
palabras de SANCHEZ-COVIZA se orienta a . .que los ciudada
nos conozcan y estudien la ley."74.
Sobre el particular, DIAZ AZNARTE destaca la relacin que

surge desde el punto de vista epistemolgico con la publicacin
de la norma, y el perodo en que sta se mantiene en suspenso:
"...el perodo conocido como vacatio legis y que es cohe

rente con esa identificacin entre posibilidad de conocer
la ley y conocimiento efectivo de la misma, en el sentido
de que supone la concesin de un plazo para que esa po
sibilidad pueda convertirse en algo real, empieza a contar
desde el momento de la publicacin de la ley en el Boletn
Oficial. "75
Esta vacatio legis, o lapso de entrada en vigencia, tiene en Ve

nezuela, al igual que el requisito de la publicacin en la Gaceta
Oficial, una consagratoria constitucional.
Es as como de acuerdo al artculo 317 de la Carta Fundamen

tal se indica que:
"(...) Toda ley tributaria fijar su lapso de entrada en vi

gencia. En ausencia del mismo se entender fijado en se
senta das continuos.(...)"
de trabajo, alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la poblacin y

fortalecer la soberana econmica del pas, garantizando la seguridad jurdica,
solidez, dinamismo, sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la
economa, para lograr una justa distribucin de la riqueza mediante una planifica
cin estratgica democrtica participqtiva y de consulta abierta. " (destacado mo)
74 SANCHEZ-COVISA, Joaqun. La Vigencia Temporal de la Ley en el Or
denamiento Jurdico Venezolano. Ediciones de la Contralora General de la
Repblica. Caracas, 1976, p. 134.
75 DAZ A ZN A RTE, M a Teresa. Teora General de la Sucesin de Normas en
el Tiempo, Tirant lo Blanch, Valencia, 2002, nota al pie, p. 22.
248
TEM A III. LA CODIFICACIN EN VENEZUELA
Por su parte, tambin el Cdigo Orgnico Tributario se en

carga de replicar la anterior disposicin del artculo 317, en la
primera parte de su artculo 8, en la que se seala:
"Las leyes tributarias fijarn su lapso de entrada en vigen
cia. Si no lo establecieran, se aplicarn una vez vencidos
los sesenta (60) das continuos siguientes a su publicacin
en la Gaceta Oficial."
De la lectura de los textos anteriores, es obvio el carcter ga
rantista que deriva del mecanismo de la vacatio legis, hecho que
se ve reforzado cuando hablamos de la materia tributaria.
Nuestro comentario hace sentido al contrastar el supuesto ge
neral aplicable a las normas, al que est referido el artculo I o del
Cdigo Civil Venezolano, conforme con el cual "La Ley, es obliga
toria desde su publicacin en la Gaceta Oficial o desde la fecha posterior
que ella misma indique."76, con el que expusiramos lneas atrs en
materia tributaria.
De acuerdo a lo anterior, el supuesto general previsto en el ar
tculo I o del Cdigo Civil Venezolano, es que ante la ausencia de
disposicin expresa, las leyes deben entenderse vigentes una vez
que se hayan publicado en la Gaceta Oficial, cuando en materia
tributaria esa omisin trae como consecuencia la aplicacin de
una vacatio legis tarifada de sesenta (60) das continuos.
La razn de ser de esta diferencia en el tratamiento debe en
contrarse, por un lado, en la dificultad que histricamente se ha
atribuido al entendimiento de las normas tributarias, y que hizo
que la doctrina alemana elevara la exigencia de esta inteligibilidad
a rango de principio, conocido como principio de "transparencia
fiscal"77. Asimismo, el respeto a esta vacatio legis se emparenta
76 Para el anlisis histrico de esta disposicin recomendamos la lectura del

Cdigo Civil de Venezuela comentado, editado por la Universidad Central
de Venezuela, Artculos I o al 18, Caracas, 1989.
77 El principio de transparencia fiscal exige que las leyes fiscales en sentido amplio,
es decir, con inclusin de los reglamentos ejecutivos (regulations) directrices, etc.,
se estructuren de manera que presenten tcnica y jurdicam ente el mximo posible
de inteligibilidad y sus disposiciones sean tan claras y precisas que excluyan toda
duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, tanto en stos mismos como
249
con el principio de libertad econmica y seguridad jurdica, en

tanto y en cuanto, la introduccin subrepticia de un tributo, po
dra tener enormes consecuencias en el plano econmico para los
sujetos pasivos en general que se vean percutidos.
En abono de lo antes expresado, tngase en cuenta que un
mismo texto puede contener diferentes perodos de suspenso,
dependiendo de lo estipulado al respecto por el legislador.
Justamente el Cdigo Orgnico Tributario de 2001 actualmen
te vigente, es muestra de lo afirmado, cuando en el artculo 343
distingui tres momentos de entrada en vigencia:
Artculo 343 COT: "Las disposiciones establecidas en
el Ttulo I, Ttulo II, Seccin Primera, Segunda, Tercera,
Quinta, Octava, Novena, Dcima y Dcima Segunda del
Captulo III del Ttulo IV, y los artculos 122, 340 y 342
de este Cdigo, entrarn en vigencia al da siguiente de su
publicacin en la Gaceta Oficial. Las disposiciones estable
cidas en la seccin cuarta del captulo II del ttulo III, as
como el artculo 263 de este Cdigo, entrarn en vigencia
trescientos sesenta das (360) despus de su publicacin
en la Gaceta Oficial. El resto de las disposiciones de este
Cdigo entrarn en vigencia noventa (90) das continuos,
despus de su publicacin en la Gaceta Oficial.''
Ntese que la anterior disposicin prev perodos muy largos
para la entrada en vigencia de determinadas normas, no existien
do lmites en este sentido para el legislador, ms que la pruden
cia y racionalidad en la previsin de un lapso de espera que en
muchos casos resulta crucial para la adaptacin a tales cambios.
4.1. Vigencia vs aplicacin

Es muy importante distinguir la vigencia (integracin de
una norma al ordenamiento jurdico), de la aplicacin efectiva y
en los funcionarios de la Administracin Tributaria, y con ello la arbitrariedad en la

liquidacin y recaudacin de los impuestos." N EUM ARK, Fritz. Principios de la
Imposicin, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1994, p. 366.
250
obligante de la misma al caso concreto, toda vez que una dispo

sicin puede perfectamente encontrarse vigente, pero sin embar
go, ser inaplicable al supuesto particular78.
Sobre el punto, nuestro Mximo Tribunal se ha pronunciado,

deslindando la vacatio legis, de la "transitoriedad", sealando al
respecto que esto ltimo "...lo que precepta es que la nueva regu
lacin tributaria no se aplique a ciertos supuestos de hecho -con inde
pendencia de que la ley haya entrado ya en vigencia- hasta un momento
posterior."79
Asimismo, la Sala Poltico-Administrativa tambin agrega:
"(...) En efecto, la transitoriedad en materia fiscal lo que

busca es preservar el principio de certeza y de confianza
legtima en las relaciones jurdico-tributarias y garantizar
a los contribuyentes y particulares sujetos a ella, la debida
adecuacin, planificacin y conocimiento de las modifica
ciones impuestas por la nueva Ley a las situaciones nor
mativas preexistentes."
De esta forma, ya no la vigencia, sino esa posibilidad de apli

cacin efectiva de una disposicin, est supeditada en materia
tributaria a varios elementos:
1. En primer lugar, a la naturaleza jurdica de la nueva nor

ma, en los trminos predicados en el artculo 8 del Cdigo
Orgnico Tributario; as como,
78 Al respecto, nuestra distincin de los conceptos de vigencia y aplicacin,

se aparta de lo afirmado al respecto por CAPPELLO PAREDES, quien, al
referirse a la vigencia de una norma sostiene: "Nos referimos al momento en
que entra en vigencia una norma o conjunto de ellas, cuando se inicia su verdadera
condicin de norma obligante, es decir, el instante especfico en que los sujetos deben
com enzar a cumplirla y hacerla cu m plir..." CAPPELLO PARED ES, Taorm i
na. La Vigencia Temporal de la Ley Tributaria en el Ordenamiento Jurdico
Venezolano. Referencia a casos Prcticos, Revista de Derecho Tributario N
131, Julio, Agosto, Septiembre 2011, Editorial LEGIS, Caracas, 2011, p. 94.
79 Sentencia de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justi
cia de fecha 28 de abril de 2005, en el caso AEROPOSTAL ALAS DE VENE
ZUELA, C.A.
251
2. A la decisin de los Tribunales respecto de posibles situa

ciones de colisin entre normas;
Veamos en detalle cada uno de ellos.
1.1. Artculo 8 del Cdigo Orgnico Tributario

En cuanto al prim ero de los elem entos m encionados, el
artculo 8 en com entarios dispone textualm ente:
Artculo 8 COT: "(...) Las normas de procedimientos

tributarios se aplicarn desde la entrada en vigencia de la
ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el
imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendr efecto retro
activo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que
favorezcan al infractor. .
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden
por perodos, las normas referentes a la existencia o a la
cuanta de la obligacin tributaria regirn desde el primer
da del perodo respectivo del contribuyente que se inicie a
partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme
al encabezamiento de este artculo."
Como se aprecia, la primera idea que se asoma de la lectu
ra de la norma anterior, es que cualquiera sea la clase o tipo de
disposicin de la que nos ocupemos, la aplicacin de stas ser
prospectiva, es decir, hacia el futuro, con la excepcin prevista en
materia sancionatoria.
Luego, la mencionada disposicin distingue varios tipos de
normas, para acreditar a cada una de ellas un efecto diferente en
esa aplicacin temporal futura.
Normas procesales o adjetivas.

Este tipo de disposicin ".. .se aplicarn desde la entrada en vigen
cia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio
de leyes anteriores". Las normas procesales son las que aluden o
252
regulan los diferentes actos, formalidades y fases que tienen lu

gar en el marco de un determinado procedimiento administrati
vo o proceso judicial, por ende, tienen un carcter instrumental.
Esta disposicin sigue la lnea del artculo 9 del Cdigo de
Procedimiento Civil, cuya redaccin seala que, "La ley procesal
se aplicar desde que entre en vigencia, aun en los procesos que se Ira-
liaren en curso; pero en este caso, los actos y hechos ya cumplidos y
sus efectos procesales no verificados todava, se regularn por la ley
anterior."
En el mbito fiscal, las normas de procedimiento tienen un
radio de influencia muy amplio, toda vez que el Cdigo Orgni
co Tributario no slo regula en su articulado diferentes procedi
mientos administrativos, previstos en el Captulo III correspon
diente al Ttulo IV ejusdem, sino que adems este texto, establece
toda una serie de normas que esencialmente se ocupan de de
finir el cauce administrativo en diferentes tpicos, y que como
tal, tambin es predicable de ellas su naturaleza adjetiva. Es sin
embargo necesario advertir que en muchos casos es una cuestin
de hecho que tiene que ser objeto de precisin en cada caso.
Adicionalmente, vamos a encontrar normas adjetivas en la
totalidad de las leyes e instrumentos normativos sublegales me
diante los cuales se crean y reglamentan los diferentes impues
tos, tasas y contribuciones especiales que conforman el sistema
tributario venezolano.
Un ejemplo de normas procedimentales, son aquellas que de
terminan la forma y oportunidad en la presentacin de las decla
raciones de los contribuyentes.
Para este supuesto de normas de procedimientos, vigencia y
aplicacin coinciden en el mismo evento.
Normas sancionatorias.
Conforme lo pauta el artculo 24 de la Constitucin de la Re
pblica Bolivariana de Venezuela, las normas de contenido san-
cionatorio no pueden ser aplicadas hacia el pasado, salvo que
stas beneficien al infractor.
253
Lo anterior nos introduce directamente en el tema de la irre-

troactividad de las leyes, el cual por su importancia y vincula
cin al tema de la vigencia, merece algunos comentarios.
La irretroactividad en un sentido general, alude a la garanta
establecida en el ordenamiento jurdico de un pas, que tiene por
objeto evitar que las normas, cualesquiera sea su rango jerrqui
co, sean aplicadas a situaciones jurdicas acaecidas con anteriori
dad a su entrada en vigencia.
Siendo que la funcin de las normas es regular conductas, y
que es imposible para los administrados anticipar tales disposi
ciones, su aplicacin hacia el pasado, es una frmula aberrante
que traiciona la seguridad jurdica a la que tambin est obligado
a garantizar el Estado por previsin constitucional.
En palabras de TIPKE, la retroactividad de una disposicin se
define de la siguiente manera:
"Una norma es retroactiva cuando produce efectos jur
dicos en un momento que precede a aquel en el cual dicha
norma fue aprobada y publicada. "80
Ahora bien, en nuestro pas, constitucionalmente la irretroac
tividad est consagrada, como dijimos, en la norma del artculo
24 de la Carta Fundamental, y tiene como fundamento teleol-
gico, el llamado principio de favorabilidad en materia penal. La
excepcin de la irretroactividad, es conocida como la retroactivi
dad o habilitacin para aplicar los efectos de tales normas hacia
el pasado81, todos elementos que interesan al Derecho Tributario,
80 TIPKE, Klaus. La Retroactividad en el Derecho Tributario, incluido en la

obra colectiva, Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Am a
tucci, Tomo Primero, El Derecho Tributario y sus Fuentes, Editorial Temis,
Bogot, Colombia, 2001, p. 343
81 En adicin a la norma constitucional, el Estatuto de Roma de la Corte Penal
Internacional, vigente en Venezuela mediante Ley Aprobatoria que fue pu
blicada en la Gaceta Oficial N 5.507 Extraordinaria, de 07 de diciembre de
2000, acoge la referido principio, en los siguientes trminos:
"A rtculo 24. Irretroactividad ratione personae
"1. Nadie ser penalmente responsable de conformidad con el presente Estatuto por
una conducta anterior a su entrada en vigor.
254
TEM A III. L A CO D IFICACIN EN VENEZUELA
en la medida que el Cdigo Orgnico Tributario prev un corpus

normativo de corte penal. .
El texto del artculo 24 constitucional seala al respecto:
Artculo 24 Constitucin: "Ninguna disposicin legis
lativa tendr efecto retroactivo, excepto cuando imponga
menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarn desde
el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los proce
sos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales,
las pruebas ya evacuadas se estimarn en cuanto benefi
cien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en
que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicar la norma que beneficie
al reo o a la rea."
El artculo de la Constitucin antes transcrito, implica que
slo podrn ser aplicadas hacia el pasado normas ms favorables
de contenido penal o sancionatorio. En el anlisis de esta norma
nuestro Mximo Tribunal, respecto de la expresin "...cuando
imponga menor pen a..." ha entendido que sta debe ser apreciada
"...mediante una interpretacin finalstica, en el sentido de que ser
retroactiva la ley que imponga un menor gravamen al reo... "82
La irretroactividad tambin involucra la consideracin de
las pruebas que pudieran evacuarse en el marco de un proceso,
conforme a la ley procesal vigente para la fecha en que se pro
movieron83.
"2. De modificarse el derecho aplicable a una causa antes de que se dicte la sentencia
definitiva, se aplicarn las disposiciones ms favorables a la persona objeto de la
investigacin, el enjuiciamiento o la condena"
82 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fe
cha 4 de mayo de 2004, en el caso: Jos Agripino Valero Coronado.
83 En efecto, la Sala Constitucional ha sealado al respecto, lo siguiente: "Es
obvio, entonces que en cuanto a la actividad probatoria en el proceso cuando acaece
la modificacin de la ley procesal, la valoracin de la prueba ya promovida y evacua
da debe hacerse conforme a la ley vigente para la fecha en que fu e promovida y por
tanto, la nueva ley no puede fectar a la prueba ya consumada bajo el imperio de la
ley precedente.
En los procesos penales, es innegable que los criterios valorativos respecto de la prue
ba, son criterios que el legislador no puede cercenar injustamente con posterioridad
255
La excepcin a la irretroactividad de una norma, como se men

cionara, se encuentra entonces permitida en materia penal84, y en
consecuencia, en el mbito del Derecho penal-tributario, no sien
do sin embargo extrapolable tal solucin a los casos tributarios
al hecho, porque lesionan fundam entalm ente el derecho que todo ciudadano tiene al
proceso que la ley vigente al tiempo del hecho tena establecido para la realizacin del
derecho penal de fon d o cuyas normas se han violado.
Al entrar en vigencia el Cdigo Orgnico Procesal Penal y derogar el Cdigo de
Enjuiciamiento Criminal, se comenz a aplicar un sistema diferente de apreciacin
de las pruebas. En consecuencia, el sentenciador del proceso en transicin, que no
ha dictado sentencia definitiva, tiene la obligacin en la oportunidad de evaluar las
pruebas, de regirse por el mandato constitucional establecido en el sealado artculo
24, y segn sea el caso, aplicar el sistema de la tarifa legal establecido en el Cdigo
de Enjuiciamiento Criminal, si las pruebas fueron evacuadas durante su vigencia;
o el sistema de la libre conviccin si fueron evacuadas estando ya vigente el Cdigo
Orgnico Procesal Penal.
Siendo ello as, la Sala aprecia, que en el presente caso si las pruebas fueron evacua
das bajo la vigencia del Cdigo de Enjuiciamiento Criminal, stas han debido ser
estimadas conforme las reglas de valoracin establecidas en dicho Cdigo, que bene
fician al imputado." Sala Constitucional del Tribunal Supremo de lusticia, en
sentencia del 06 de junio de 2003, en el caso Instituto de Beneficencia Pblica
y Bienestar Social del Estado Tchira.
84 " ...el carcter irretroactivo de la ley deriva del principio de legalidad, y como excep
cin, su r e tr o a c tiv id a d es a d m itid a s lo en m a teria p en a l, tanto en el orden
sustantivo como adjetivo, nicamente en el caso de su mayor benignidad en rela
cin al acusado (Sentencia n 35/2001 del 25 de enero, caso: Blas Nicols Negrn
M rquez). Ahora bien, la aplicacin retroactiva de la ley penal ms favorable no es
ilimitada; en este sentido, esta Sala debe reiterar que las disposiciones legales, en
principio y como regla general, no son aplicables a hechos acaecidos con anterioridad
a su entrada en vigencia, salvo las excepciones all previstas, a saber: (i) las leyes de
procedimiento se aplicarn aun a los procesos que se hallaren en curso cuando entren
en vigencia, con la limitacin relativa a los procesos penales, en los cuales se esti
marn las pruebas evacuadas conforme a la ley vigente para la fecha en que fueron
ofrecidas, en cuanto beneficien al reo o rea; y (ii) cuando haya dudas se aplicar la
norma que beneficie al reo o a la rea (Sentencia n 2461/2001 del 28 de noviembre,
caso: George Yebaile y otro).
Por lo tanto, las normas de naturaleza adjetiva, aun cuando se refieran a la
materia penal, se aplican inmediatamente al entrar en vigencia; y, por va de
excepcin, se admite la aplicacin ultractiva de la ley derogada para regular
la estimacin de las pruebas ya evacuadas, si ello resulta favorable al reo,
o bien cuando haya duda razonable, caso en que se aplicar la norma que
lo beneficie." Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia de fecha 28 de abril de 2004, en el caso JORGE ALEJANDRO ROJAS
y otros.
256
TEMA ITI. L A CO D IFICACI N EN VENEZUELA
en los que no se vea envuelta una norma de contenido penal o

sancionatorio85, lo cual atiende no slo a la literalidad de la norma
constitucional del artculo 24, sino adems, a los fundamentos,
principios y races que alimentan tanto al Derecho Penal como al
Derecho Tributario.
En efecto, una primera aproximacin al tema tributario, con

duce a entender que no est prevista constitucionalmente de ma
nera formal o expresa y an implcita, la aplicacin retroactiva
de normas fiscales, ms que aquellas de contenido sancionatorio,
siempre y cuando favorezcan al infractor.
De esta manera, ni aquellas disposiciones alusivas a la defini

cin del hecho imponible, de los sujetos activo o pasivo, las rela
tivas al establecimiento de la base imponible, o inclusive las que
prevean beneficios fiscales, y en general cualquier otra que no
tenga carcter sancionatorio, podrn aplicarse hacia el pasado,
an y cuando beneficien al contribuyente.
Esta situacin fue entendida por el legislador del Cdigo Or

gnico Tributario, toda vez que la consagratoria en dicho texto
del principio de irretroactividad, y concretamente, su excepcin,
est limitada al plano sancionatorio, como desarrollo que es de la
disposicin constitucional antes citada.
De esta manera, nicamente en lo que atiene a la aplicacin

de normas que determinen sanciones ms favorables al infractor
por la comisin de ilcitos tributarios, podr hablarse de la posi
bilidad de aplicarlas retroactivamente. Tal es el elemento tratado
en el caso EDIL CARIBE, C.A. decidido por nuestro Mximo Tri
bunal en fecha I o de junio de 2011, y que al efecto dispuso:
...el principio de irretroactividad de la Ley proscribe, en
beneficio de la seguridad jurdica de los sujetos de derecho,
85 "...ontolgicam ente los ilcitos tributarios y sanciones que revisten la calidad de

penas, tienen todos la misma naturaleza jurdica; por consiguiente, el rgimen de
aplicacin debe ser el mismo, tanto en lo que respecta al rgano competente y al
procedimiento para aplicar las sanciones como en lo que respecta a las garantas del
imputado." VALDS COSTA, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario,
Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 22.
257
la aplicacin de una determinada normativa a situaciones

de hecho suscitadas con anterioridad a su entrada en vi
gencia, deform a que la disposicin novedosa resulta in
eficaz para regular situaciones fcticas consolidadas en el
pasado, permitindose la retroactividad de la norma, nica
y excepcionalmente, como defensa o garanta de la libertad
del ciudadano (retroactividad in bonus).
Siguiendo estos lineamientos generales, el Cdigo Orgni
co Tributario de 2001 dispone en su artculo 8, lo siguien
te: (...)
De la lectura de la norma que antecede...puede apreciarse
que en el Texto Orgnico Tributario de 2001 inspirado en
los principios del Derecho Penal que informan al derecho
sancionatorio tributario, el legislador incorpor al mbito
de las relaciones impositivas una derivacin del principio
"indubio pro reo", el cual supone la flexibilizacin del
principio sancionatorio "tempus commissis infrationis" en
provecho inmediato de las garantas econmicas del con
tribuyente o responsable infractor y de manera mediata,
en obsequio a la observancia de la garanta o derecho a la
igualdad ante la ley consagrado en el artculo 21 del Texto
Constitucional, que prohbe un trato discriminatorio entre
sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en
razn del tiempo, respecto de aquellos que cometieron los
mismos hechos luego de la despenalizacin de la conducta
o de la atenuacin o supresin de la sancin. (Vid. Senten
cia Nro. 00570 de fecha 28 de abril de 2011, caso: Uomo
Shop Sam-Val, C.A.).
Por ello, aun cuando en el caso que nos ocupa, la falta de
alusin al domicilio fiscal de las sucursales de la empresa
matriz en las facturas emitidas durante los perodos impo
sitivos comprendidos desde el mes de julio de 2005 hasta el
mes de junio de 2006, encuadraba en el tipo sancionatorio
previsto en el numeral 3 del artculo 101 del Cdigo Org
nico Tributario de 2001, lo que invisti de legalidad al acto
administrativo recurrido conforme al marco normativo
258
TEM A III. L A COD IFICACI N EN VENEZUELA
aplicable para la fecha; la derogatoria absoluta de este re

quisito en la actual y aplicable Providencia Administrativa
Nro. SNAT/2008/0257, impone a esta Mxima Instancia
aplicar retroactivamente al caso de autos el aludido marco
regulatorio, y al no ser exigible el nico incumplimien
to advertido en la facturacin de la empresa accionante,
debe forzosamente anularse de la cuestionada Resolucin
de Imposicin de Sancin Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-
01-04-DF-PEC-0430 del 25 de octubre de 2006, la multa
impuesta por resultar a la fecha del presente fallo viola-
toria de las precitadas garantas constitucionales. As se
declara."
Asimismo, en sentencia del 08 de noviembre de 2011, la Sala

Poltico-Administrativa seal en el caso TELCEL:
"Respecto al principio de irretroactividad de la Ley, ha

sido reiterada la interpretacin de la Sala al indicar que el
mismo est referido a la prohibicin de aplicar una norma
tiva nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad
a su vigencia, deforma que la disposicin novedosa resulta
ineficaz para regular situaciones fcticas consolidadas en
el pasado, p erm itin d o se la retro a c tiv id a d de la n or
m a s lo co m o d efen sa o g a r a n ta d e la lib erta d d el
c iu d a d a n o . " (destacado mo)
Ahora bien, en muchas oportunidades se utiliza un lenguaje

muy genrico para hablar del principio de irretroactividad, en
el sentido que ste gravita en torno al Derecho Penal, y si bien,
las normas de otra naturaleza distinta a la penal en principio,
no deben tampoco aplicarse hacia el pasado, ello responde a
otras motivaciones y fundamentos jurdicos, y no del artculo
24 constitucional.
De esta manera, cuando se trate de temas de orden penal-san-

cionatorio, la cobertura constitucional directa la ofrece el artculo
24 citado. De otra parte, cuando la aplicacin retroactiva concier
ne a cualquier otro tipo de disposicin, es la garanta de seguri
dad jurdica la que se activara en primersimo orden.
259
Obviamente cuanto acabamos de sealar no supone la exclu

sin o imposibilidad de fundamentar la violacin de la garanta
de seguridad jurdica, en casos de indebida aplicacin retroac
tiva de una norma penal, pues en efecto, resulta violentada, e
igualmente en el caso contrario, pues se trata, el contenido en el
artculo 24 constitucional, de un principio extrapolable a otros
rdenes. La distincin que proponemos tiene entonces como
sentido prctico lograr mayor precisin tcnica en la argumen
tacin legal.
Es importante rescatar que en uno u otro caso, estas garantas

aplican a cualquier rango jerrquico de norma, de all que una
lectura sesgada y descontextualizada del texto que sugiera limi
tarlo slo al plano legal, desembocara en un despropsito.
De esta forma, cuando se alude a la irretroactividad de las

leyes, no puede entenderse de manera literal a los instrumentos
normativos dictados por la Asamblea Nacional en el ejercicio de
su labor legislativa, esto es, leyes en sentido material y formal,
sino abrazando a cualquier otro instrumento de carcter norma
tivo, es decir, ley en sentido amplio.
En ltimo trmino, la irretroactividad como concepto est di

rigido a cualquier tipo de norma - rango - e inclusive materia
(tomando en cuenta las precisiones efectuadas), por lo que la
base constitucional de este principio no es slo el mencionado
artculo 24, sino que es una garanta que a su vez se soporta y
se encuentra imbricada con otros principios, cuales son, seguri
dad jurdica, legalidad, o en ltimo caso, con fundamento en la
Clusula abierta de derechos y garantas prevista en el artculo
22 constitucional.
La imposibilidad de aplicar el derecho hacia el pasado es una

elemental regla de derecho, que sin embargo se soslaya todos los
das acudiendo a los ms variopintos artilugios.
Ahora bien, en materia tributaria, se presentan situaciones

en las que, por as preverlo expresamente el legislador, deter
minadas normas se aplican hacia el pasado. Ello, en tanto no
260
TEM A IH. LA CO D IFICACIN EN VENEZUELA
perjudiquen al contribuyente, son perfectamente posibles, ya

sea porque (i) se funden en la excepcin de retroactividad, como
p.e. una norma sancionatoria ms favorable; o bien porque (ii)
se trate de una disposicin que ofrezca un tratamiento fiscal ms
favorable. Justamente la distincin a la que apelbamos lneas
atrs soporta que una norma tributaria ms favorable solamente
"pueda" y no "deba" ser aplicada hacia el pasado.
Efectivamente, no existe limitacin para que una norma fa

vorable de corte tributario (no sancionatoria) pueda ser aplicada
hacia el pasado. Insistimos, en el caso de la retroactividad penal-
tributaria, no es una posibilidad, sino una obligacin su aplica
cin hacia el pasado.
Si bien no es muy frecuente, uno de los casos en los que se

acude a la aplicacin retroactiva en materia fiscal es con ocasin
de la publicacin de leyes de remisin de deuda.
En estos casos, por razones de orden meramente recaudato

rias, se dispensa a los contribuyentes del pago de multas e intere
ses causados en el pasado, e inclusive en algunas oportunidades
de un porcentaje del propio tributo al cual renuncia el sujeto ac
tivo a favor de un objetivo recaudatorio.
Esta aplicacin hacia el pasado, constituye en palabras de la

Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
"...una flexibilizacin del principio de indisponibilidad del tributo,
conforme al cul el sujeto activo de la relacin jurdico tributaria (el
Estado en cualquiera de sus manifestaciones), se encuentra en la obli
gacin legal de detraer de las arcas privadas los rnontos adeudados por
tales conceptos, sin que pueda, renunciar a ellos, dejando de percibirlos
total o parcialmente, y menos an, excederse en la determinacin y pos
terior recaudacin de su real importe.
Esta caracterstica es consecuencia natural del principio de legalidad

que debe regir toda actuacin administrativa, especficamente del princi
pio de legalidad tributaria segn el cual no pueden cobrarse tributos, ni
otorgarse exenciones y exoneraciones sin previsin de ley, pero tampoco
pueden dejarse de percibir los que hayan sido legalmente previstos.
261
Por consiguiente, si para crear un tributo con todos sus elementos

constitutivos debe existir una disposicin expresa de Ley, entonces, la
nica frmula jurdicamente vlida para renunciar al cobro del importe
fiscal debe necesariamente originarse de la concepcin de un instru
mento normativo formal con rango de Ley, que represente la voluntad
de quien detenta la potestad tributaria en cada supuesto."86
Normas referentes a la existencia

o cuanta de la obligacin tributaria.
Sobre el particular, stas comenzarn a aplicarse "...desde el
primer da del perodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir
de la fecha de entrada en vigencia de la ley..."
Los elementos que definen la existencia o cuanta de una obli

gacin tributaria, son aquellos que se vinculan con la esencia del
tributo, y sin los cuales simplemente resulta inaplicable, y es jus
tamente por su importancia, que (i) slo puede ser establecidos
mediante ley; (ii) ante un vaco, no es posible colmarlo aplicando
la analoga, tal y como lo predican, respectivamente, los artculos
3 y 6 del Cdigo Orgnico Tributario: 1
Artculo 3 COT: "Slo a las leyes corresponden regular

con sujecin a las normas generales de este cdigo las si
guientes materias:
1 - Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho
imponible, fijar la alcuota del tributo, la base de su clculo
e indicar los sujetos pasivos del mismo. (...)"
Artculo 6 COT: "La analoga es admisible para colmar
los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crear
se tributos, exenciones, exoneraciones ni otros beneficios,
tampoco tipificar ilcitos ni establecer sanciones."
Al respecto, la existencia de un tributo se vincula bsicamen

te, con el llamado hecho imponible.
86 Sentencia de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Jus
ticia en el caso NYC CONSTRUCCIONES, C.A. de fecha 28 de febrero de
2012 .
262
TEM A 111. L A CODIFICACIN EN VENEZUELA
Sobre el particular, siguiendo la didctica exposicin del

maestro VILLEGAS, respecto de la hiptesis condicionante es
tablecida por el legislador87, se desprenden a su vez cuatro ele
mentos, conocidos como el aspecto material, personal, temporal
y espacial del hecho imponible.
A este respecto, el aspecto material, no es otra cosa que la des

cripcin objetiva de un hecho o situacin imponible. Por su par
te, el aspecto personal, est referido a la individualizacin de la
persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situacin
en que objetivamente fueron descritos. Luego, el llamado aspecto
temporal, alude al momento en que debe configurarse o tenerse
por configurada la realizacin del hecho imponible; y finalmen
te, el aspecto espacial, representa el lugar donde debe acaecer o
tenerse por acaecida la realizacin del hecho imponible.
Por su parte, la cuanta de la obligacin, se conecta con las

nociones de base imponible y alcuota aplicable, ya que son estos
los elementos que posibilitan la determinacin del quantum a pa
gar por parte del contribuyente.
En todos estos casos, la aplicacin de una norma vigente pue

de llegar a dilatarse por meses, dependiendo de la fecha en que
la norma haya sido dictada, del tipo de tributo que se trate, y por
supuesto, del ejercicio fiscal que rija a la empresa, que no necesa
riamente tiene que ser el denominado "ejercicio calendario", que
va de enero a diciembre, siendo que una compaa est en liber
tad de escoger otro, siempre que ste comprenda doce meses.
En este contexto, la periodicidad del tributo es fundamental,

ya que por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta es anual, pero el
Impuesto al Valor agregado tiene una periodicidad mensual. De
all que una modificacin del primero, efectuada en el mes de
enero, sera aplicable, para un contribuyente con ejercicio calen
dario slo para el I o de enero del ao entrante (ya que es el pero
do respectivo del contribuyente que se inicia a partir de la fecha
87 VILLEG A S, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario,

Ediciones Desalma, Buenos Aires, 1992, p. 273.
263
de entrada en vigencia de la ley), y para el caso del Impuesto al

Valor Agregado, la modificacin del texto sera aplicable simple
mente al siguiente mes, de acuerdo a la misma regla del artculo
8 del Cdigo Orgnico Tributario.
4.1.2. Colisin de normas.
En oportunidades, el problema de la aplicacin de una nor

ma pasa por resolver el posible enfrentamiento o colisin que
se plantee frente a otra disposicin, siendo, conforme lo dis
puesto en el numeral 8o del artculo 336 de la Constitucin de
la Repblica Bolivariana de Venezuela88, la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia el tribunal competente para
su conocimiento.
Sobre este recurso de colisin, la Sala Constitucional, ha se

alado:
"La resolucin de conflictos normativos es una actividad

comn a cualquier operador jurdico, pues todos estn en
la necesidad de precisar, ante eventuales colisiones, la nor
ma que resulta aplicable, con la salvedad de que esta Sala
-y antes la Corte Suprema de Justicia en Pleno- tiene el
poder de que su declaracin tenga carcter vinculante y,
en consecuencia, deba ser seguida por todo aquel que, en
un momento dado, se enfrente al dilema de aplicar una u
otra norma.
A partir del fallo de esta Sala, entonces, el dilema des

aparece: ya no habra conflicto, pues la sentencia decide
cul norma aplicar y cul no. Es un caso tpico de senten
cia declarativa de certeza, pues elimina la incertidumbre
sobre una situacin controvertida, y lo hace de manera
definitiva.
88 Artculo 336 Constitucin: "Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tri

bunal Supremo de Justicia: (...)
8. Resolver las colisiones que existan entre las diversas disposiciones legales y decla
rar cul debe prevalecer. "
264
TE M A HI. L A COD IFICACI N EN VENEZUELA
Entre esos principios se destaca, en el caso de autos, el

de la especialidad: ser de aplicacin preferente aquella
norma que se refiere de manera ms concreta al aspecto
debatido..."
En materia tributaria existen muchos ejemplos en los que se

presenta este enfrentamiento normativo, cuya resolucin deter
mina cul es la norma que en definitiva resulta aplicable.
4.2. Derogacin de las leyes

La contrapartida de la vigencia de una norma es precisamente
su derogacin, sin embargo hay que tener siempre muy en cuen
ta, que las normas de contenido tributario que hayan sido dero
gadas, sern aplicables a los ejercicios en los cuales stas se en
contraron vigentes/teniendo valor con todo rigor para este caso,
el aforismo conocido como "tempus regit actum"89, es decir, debe
aplicarse la legislacin que estuviere vigente en el momento de
verificacin del hecho imponible.
Ahora bien, la derogatoria de una disposicin no siempre es
expresa, pudiendo verificarse la conocida en doctrina como de
rogacin tcita. Aqulla supone que " ...el legislador, expresamente,
manifiesta su voluntad derogatoria..."90; en el caso de la derogacin
tcita o abrogacin, sta "...se produce cuando, con ausencia de ma
nifestacin expresa alguna por parte del legislador, la ley posterior es
incompatible con la ley anteriormente vigente... "91.
A su vez, siguiendo a DIAZ AZNARTE, las condiciones
que deben concurrir para establecer la situacin de contradic
cin normativa, que haga pensar en una derogatoria tcita, son
.igualdad de materia entre ambas leyes, identidad de los destinata
89 "La form a de los actos jurdicos se rige por la ley vigente en la poca de su perfeccio
namiento". FRADIQUE-M ND EZ, Carlos. Adagios y Trminos Jurdicos,
Ediciones Jurdicas Gustavo Ibez, Cuarta Edicin, Medelln, 2000, p. 120.
90 DAZ AZNARTE, M a Teresa. Teora General de la Sucesin de Normas en
el Tiempo, Ob. cit., p. 31.
el Tiempo, Ob cit., p. 32.
265
rios de sus mandatos y contradiccin e incompatibilidad entre los fines

de los preceptos. 92
Ahora bien, la antonimia que haga suponer la derogacin
de una norma, bien sea expresa o tcita, requiere adicional
mente la consideracin de los siguientes criterios o frmulas
interpretativas:
(i) En primer lugar, aquella que coloca su acento exclusiva
mente en la temporalidad, conocida como, lex posterior derogat
legi priori, es decir, la ley posterior deroga la ley anterior. Esta
frmula se explica en la idea que el ordenamiento jurdico debe
constantemente acoplarse a la nueva realidad que desea regular,
para lo cual ser la norma ms reciente aquella que deba otorgr
sele primaca, justamente por asumirse que est ms actualizada,
y con ello, ser ms acorde con la realidad.
La inmutabilidad de las normas slo atentara contra el pro
pio sistema que rpidamente caera en desuso ante la inexorable
variacin de las circunstancias de hecho.
Ahora bien, la determinacin de la derogatoria de una norma
no siempre es tan lineal como para agotarse en la regla anterior.
El juicio de valor que la establezca debe tambin tomar en cuenta
dos reglas adicionales que se vinculan, ms que al elemento es
trictamente temporal, a uno de tipo cualitativo.
(ii) De esta forma, lex superior derogat legi inferiori, (ley su
perior deroga ley inferior), o principio de jerarqua, atiende al
grado de la norma dictada, constituyendo un presupuesto para
que se produzca la derogatoria de una disposicin que el nuevo
instrumento normativo sea, al menos, de igual rango a aquel
que se pretende abolir, sin embargo, tampoco con esta regla ob
tenemos una cobertura total, ya que el diseo de la regulacin
cada vez se vuelve ms especfico, debiendo enfrentarnos a ca
sos de derogatorias generales o residuales, que atienden a la ya
trillada frmula de derogar cualquier otra disposicin que colida
con la presente ley.

el Tiempo, Ob cit., p. 33.
266
(iii) Es en este entorno donde se considera la restante regla i

de orden cualitativo: lex posterior generalis non derogat legi prio
ri speciali, es decir, ley posterior general no deroga ley anterior
especial, reconociendo que debe ser el mismo legislador espe
cializado el que en efecto tenga que redefinir los trminos de la
nueva norma.
Es interesante este ltimo aspecto, ya que la determinacin

de cul es la especialidad en una regulacin, y en consecuencia,
si la nueva norma puede o no afectar determinada ley, supone
muchas veces un punto de controversia.
Respecto de este particular, la Sala Constitucional del Tribu

nal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 05 de agosto de
2003, en el caso COMPAA ANNIMA NACIONAL TELFO
NOS DE VENEZUELA (CANTV) precis que "(...) ser de aplica
cin preferente aquella norma que se refiere de manera ms concreta al
aspecto debatido".
4.3. Declaratoria de nulidad

Otra forma de prdida de vigencia de una norma, es mediante
la declaratoria de nulidad que realice la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia, conforme a lo dispuesto a tal efec
to en los artculos 334 y 336 de la Constitucin93.
93 Artculo 334 Constitucin: "(.. .JCorresponde exclusivamente a la Sala Constitu

cional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdiccin constitucional, declarar
la nulidad de las leyes y dems actos de los rganos que ejercen el Poder Pblico
dictados en ejecucin directa e inmediata de la Constitucin o que tengan rango de
ley, cuando colidan con aquella."
Artculo 336 Constitucin: "Son atribuciones de la Sala Constitucional del Tri
bunal Supremo de Justicia:
Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y dems actos con rango de
ley de la Asamblea Nacional, que colidan con esta Constitucin.
Declarar la nulidad total o parcial de las Constituciones y leyes estadales, de las
ordenanzas municipales y dems actos de los cuerpos deliberantes de los Estados
y M unicipios dictados en ejecucin directa e inmediata de esta Constitucin y que
colidan con ella.
Declarar la nulidad total o parcial de los actos con rango de ley dictados por el Eje
cutivo Nacional, que colidan con esta Constitucin.
267
Es muy interesante la definicin de los efectos en el tiempo de

la nulidad decretada, a lo cual obliga la Ley Orgnica del Tribu
nal Supremo de Justicia.
Al respecto, y a pesar que en puridad toda nulidad absoluta

implica entender que la norma nunca existi, justamente la de
terminacin de los efectos en el tiempo supone en muchos casos,
la ponderacin de intereses que hagan aplicable slo hacia el fu
turo la sentencia dictada.,
Es el caso de la sentencia de la Sala Constitucional, en la opor

tunidad de decidir la solicitud de aclaratoria de la sentencia que
declar la nulidad del artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario
de 1994, dictada el 26 de julio de 2000, siendo que en aquel mo
mento, se adujo como principal argumento para entender que la
nulidad declarada no poda tener un carcter ex tune, en funcin
de los altos objetivos de la Repblica, siendo la Sala Constitucio
nal, una instrumentalidad de ellos.
4.4. Caducidad de las normas

Como punto final en el presente estudio sobre la vigencia de
las normas tributarias haremos unas breves consideraciones en
torno a la caducidad de las normas.
En sentido general, " . ..la caducidad est determinada por la exis

tencia de un plazo perentorio establecido en la Ley, para el ejercicio de
un derecho, de una facultad o de una potestad, transcurrido el cual ya
no es posible tal ejercicio, porque ya se ha producido el vencimiento del
plazo fijado en el texto legal, el cual es el que hace operar y producir en
forma directa, radical y automtica la extincin del referido poder de
obrar... "94 .
Declarar la nulidad total o parcial de los actos en ejecucin directa e inmediata de

esta Constitucin, dictados por cualquier otro rgano estatal en ejercicio del Poder
Pblico, cuando colidan con sta. ( ...)
cia de fecha 17 de mayo de 2011, en el caso CONSTRUCCIONES PASVAL
C.A.
268
Determinadas normas son concebidas con un perodo de vi

gencia limitado en el tiempo, tal es el caso tpico de los beneficios
fiscales95.
En tales supuestos, la vigencia normativa est sujeta a los pro

pios lmites con los cuales fue concebida la norma.
En el foro muchas veces se ha discutido la "reactivacin" del

plazo de vigencia de estos beneficios, con ocasin de la modifi
cacin de la ley que los contiene. Es decir, si ante la reforma de
algn aspecto de la ley, y no propiamente del beneficio, debe
entenderse que el mismo debe volver a contarse.
Por otro lado, en el caso de la actualizacin de la Unidad Tri

butaria, no pensamos que pueda hablarse de caducidad de la
norma, no obstante la obligacin que se impone de su reajuste
anual, en el artculo 3 del Cdigo Orgnico Tributario: "(...) Por
su carcter de determinacin objetiva y de simple aplicacin aritmtica,
la administracin tributaria nacional reajustar el valor de la unidad
tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Cdigo. En este
supuesto, mientras no se modifique el valor, ste permanecer
vigente, sin que pueda ajustarse automticamente.
La caducidad de las normas es entonces, un mecanismo que

busca garantizar la limitacin temporal del efecto que pretende
lograrse con la regulacin, el cual sin embargo no est exento de
problemas interpretativos en cuanto a su alcance.
95 Artculo 75 COT: "La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exonera
ciones, establecer el plazo mximo de duracin del beneficio. Si no lo fija, el trmino
mximo de la exoneracin ser de cinco (5) aos. Vencido el trmino de la exonera
cin, el Poder Ejecutivo podr renovarla hasta por el plazo mximo fijado en la ley,
o en su defecto, el de este artculo."
Artculo 77 COT: "Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modi
ficadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones
de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duracin, los beneficios en
curso se mantendrn por el resto de dicho trmino, pero en ningn caso por ms de
cinco (5) aos a partir de la derogatoria o m odificacin,"
Artculo 78 COT: "Las rebajas de tributos se regirn por las normas de este Cap
tulo en cuanto les sean aplicables."
269
4.5. Conclusiones
La vigencia de las normas tributarias debe deslindarse con
ceptualmente de su aplicacin a fin de evitar equvocos, estando
sometida a reglas particulares que han sido determinadas desde
la propia Constitucin.
La vigencia est definida como la integracin de las normas al

ordenamiento jurdico.
En cuanto a la aplicacin efectiva de una disposicin tributa

ria, sta se encuentra supeditada a (i) la naturaleza jurdica de la
nueva norma, en los trminos predicados en el artculo 8 del C
digo Orgnico Tributario; as como, (ii) a la decisin de los Tribu
nales respecto de posibles situaciones de colisin entre normas.
Finalmente, la prdida de vigencia de una norma est deter

minada por (i) su derogacin expresa o tcita; (ii) la eventual
declaratoria de nulidad; as como (iii) por la caducidad que ella
misma puede prever.
Bibliografa
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273
TEMA IV
DERECHO TRIBUTARIO
MATERIAL
Rafael Enrique Tobia Diaz*

Coordinador
S u m a r io
1. Relacin Jurdica Tributaria y Obligacin Tribu

I n t r o d u c c i n .
taria. 1.1. Relacin de poder a Relacin de Derecho. 1.2. Concepto
de Relacin Jurdica Tributaria. 1.3. El principio de igualdad de
las partes en la Relacin Jurdica Tributaria. 1.4. Contenido de la
Relacin Jurdica Tributaria, a) Posiciones doctrinarias, b) Nues
tra posicin. 2. La Obligacin Tributaria. 2.1. El Hecho Imponible.
2.1.1. Nocin. 2.1.2. Elementos Constitutivos del Hecho Imponi
ble. 2.2. Aspecto objetivo o material. 2.2.1. Presupuestos genri
cos y especficos. 2.2.2. Presupuestos simples y complejos. 2.3.
Aspecto subjetivo o personal. 2.4. Aspecto espacial. 2.5. Aspecto
temporal del hecho imponible. 3. No sujecin, exenciones, exone
raciones y otros beneficios fiscales. 3.1. No sujecin. 3.2. Exencin.
3.3. Diferencias entre la no sujecin y la exencin. 3.4. Clases de
Exenciones. 3.4.1. Subjetivas y objetivas. 3.4.2. Exenciones per
manentes y temporales. 3.4.3. Exenciones totales y parciales. 3.5.
Exoneraciones. 3.6. Rebajas. 4. Los sujetos de la Obligacin Tribu
taria. 4.1. El sujeto activo. 4.2. Los sujetos pasivos. 4.2.1. Contribu
yentes. 4.2.2. Responsables. 4.2.3. El Sustituto. 4.3. La solidaridad
* Abogado egresado Summa Cum Laude de la Universidad Catlica Andrs

Bello (UCAB) (2003). Especialista en Derecho Tributario egresado con la
M encin Honorfica de la Universidad Central de Venezuela (UCV) (2009).
Profesor y Jefe de la Ctedra de Introduccin al Estudio del Derecho de la
Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB). Profesor del Diplomado de Ge
rencia Tributaria de Empresas del Centro Internacional de Actualizacin
Profesional (CIAP) de la UCAB. Miembro de Nmero de la Asociacin Ve
nezolana de Derecho Tributario (AVDT). Secretario del Comit de Derecho
Procesal Tributario de la AVDT. Abogado Asociado de la firma Rodrguez
& Mendoza.
275
pasiva. 4.4. La responsabilidad solidaria. 4.4.1. Agentes de Reten

cin y de Percepcin. 4.4.2. Representantes. 4.4.3. Solidaridad
por sucesin (actos inter vivos). 5. Base Imponible y alcuota. 5.1.
Naturaleza Jurdica de la Base Imponible. 5.2. Caractersticas de
la Base Imponible. 5.3. Tipos de Base Imponible. 5.4. Alcuotas o
Tarifas. 5.4.1. Naturaleza Jurdica de la Alcuota o Tarifa. 5.4.2.
Clasificacin de la Alcuota o Tarifa. 6. Presunciones y Ficciones.
6.1. La Ficcin Tributaria. 6.1.1. El Hecho Imponible creado por la
Ficcin Tributaria. 6.2. La Ficcin, la Presuncin y el Principio de
Capacidad Contributiva. 7. Extincin de la Obligacin Tributaria.
7.1. Clasificacin de los Modos de Extincin. 7.2. El Pago. 7.2.1.
Sujetos obligados al pago. 7.2.2. Lugar, forma y oportunidad del
pago. 7.2.3. Pagos a cuenta. 7.2.4. Orden de imputacin de los
pagos. 7.2.5. Pago Fraccionado. 7.3. La Compensacin. 7.3.1. La
Compensacin en el Derecho Tributario. 7.3.2. La Evolucin de
la Compensacin en el Derecho Tributario venezolano. 7.3.3. Ca
sos especiales de compensacin en materia de impuestos indirec
tos. 7.3.4. Compensaciones provenientes de crditos tributarios
cedidos. 8. La Confusin. 8.1. Condiciones para la Confusin. 8.2.
Efectos de la Confusin. 8.3. La Confusin en el Derecho Tribu
tario. 9. La Remisin de la Deuda. 9.1. Naturaleza Jurdica. 9.2.
Efectos de la Remisin. 9.3. La Remisin en el Derecho Tributa
rio. 9.3.1. Fundamento y Diferencia con la Amnista Fiscal. 9.3.2.
Sujeto acreedor con Potestad Tributaria para remitir la Deuda.
9.3.3. Naturaleza Jurdica de la Remisin Tributaria. 9.3.4. Clases
de Remisin de la Deuda Tributaria. 10. Declaratoria de Incobra-
bilidad de Deudas Tributarias. 10.1. Fundamento de la Declara
toria de Incobrabilidad. 10.2. El Procedimiento de Declaratoria
de Incobrabilidad. 11. La Prescripcin. 11.1. La Prescripcin en
el Derecho Tributario y su Fundamento Jurdico. 11.2. Objeto de
la Prescripcin. 11.3. La Prescripcin y la Caducidad. 11.4. La
Prescripcin Tributaria en Venezuela. 11.5. Imprescriptibilidad
de las sanciones. 11.6. Cmputo del trmino de la Prescripcin.
11.7. La Interrupcin de la Prescripcin y sus efectos. 11.8. Inte
rrupcin de la prescripcin de la accin penal tributaria. 11.9.
Suspensin del curso de la Prescripcin. 11.10. Prescripcin de
los Accesorios. 11.11. Pago de obligaciones prescritas y renuncia
de la prescripcin. 12. Los Intereses Moratorios. 12.1. Los Inte
reses Moratorios en el Derecho Tributario. 12.2. Causacin de
los Intereses Moratorios. 12.3. Referencia Jurisprudencial sobre
los Intereses Moratorios. 12.4. Intereses Moratorios a favor del
Administrado. 13. De los Privilegios y las Garantas. 13.. Los
Privilegios. 13.1.1. Naturaleza del Privilegio. 13.1.2. Orden legal
de excepciones al privilegio. 13.1.3. Orden de concurrencia de
acreedores privilegiados. 13.2. Las Garantas. 14. La Determina
cin de la Obligacin Tributaria. 14.1. Nocin. 14.2. Naturaleza
276
TEM A IV . DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
Jurdica de la Determinacin Tributaria. 14.3. Tipos de Determi

nacin Tributaria por el sujeto. 14.3.1. Determinacin oficiosa o
por el sujeto activo. 14.3.2. Autodeterminacin o por el sujeto
pasivo. 14.3.3. Determinacin mixta o por ambos sujetos. 14.3.4.
Determinacin judicial o por el rgano jurisdiccional. 14.4. Tipos
de determinacin tributaria por el objeto. 14.4.1. Determinacin
sobre base cierta. 14.4.2. Determinacin sobre base presuntiva.
14.4.3. Determinacin sobre base mixta. B i b l i o g r a f a .
Introduccin
Maryan Karinna Durn Ramrez*
El derecho tributario material prev los aspectos sustancia

les de la relacin jurdica que se establece entre el Estado (ente
acreedor) y el sujeto pasivo obligado (deudor), con ocasin del
tributo. Est integrado por las normas que regulan el contenido
de esa relacin, la obligacin del pago del tributo y sus elemen
tos esenciales. Estudia el hecho imponible y sus consecuencias
jurdicas, los sujetos activo y pasivo, la base imponible, la alcuo
ta tributaria, los beneficios tributarios y los medios xtintivos de
la obligacin tributaria. Todos estos aspectos sern abordados en
este captulo.
El derecho tributario formal, por su parte, complementa al

derecho tributario material, al cual est indisolublemente unido.
Estudia la regulacin de los procedimientos administrativos a
travs de los cuales se aplican las normas materiales. Proporcio
na las reglas de comprobacin de la legitimidad de la acreencia
fiscal y la forma en que sta se convertir en el importe dinerario
* Abogado (Universidad Catlica del Tchira U.C.A.T.) Especialista en Derecho Tri

butario (U.C.A.T. y Universidad Rmulo Gallegos) Especialista en Derecho Ad
ministrativo (U.C.A.T.). Magster Scientiarum en Derecho Tributario (Universidad
Santa Mara). Doctoranda en Derecho (Universidad Andina Simn Bolvar - sede
Ecuador y Universidad de Valencia - Espaa). Profesora asociada en pre y postgra
do U.C.A.T. Profesora de postgrado Universidad de Los Andes. Directora-Editora
de la Revista arbitrada de Ciencias Tributarias Tributimi (2004-2007). Miembro de
nmero de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Libre ejercicio de la
profesin. kduran@ucat.edu.ve
2 77
lquido que ingresar al tesoro pblico. Concentra la conjugacin

de los elementos configuradores de la obligacin tributaria, para
establecer su existencia y cuanta. Comprende las fases de de
terminacin, liquidacin y recaudacin tributaria. Estos ltimos
aspectos tambin sern abordados en el presente Captulo.
1. Relacin Jurdica Tributaria

y Obligacin Tributaria
1.1. Relacin de Poder a Relacin de Derecho

Antiguamente, se consideraba la relacin tributaria como una
relacin de poder, ligada al Estado-Polica. El Estado tena su
premaca sobre el sbdito, en virtud de la potestad de impeum
sin lmites jurdicos a sus mandatos. Las normas tributarias, lejos
de ser verdaderas normas jurdicas, eran meros mandatos disci
plinarios semejantes a las normas de polica. Era imposible con
siderar al tributo como una relacin jurdica -que implicaba el
reconocimiento de derechos subjetivos- diferente a una posicin
de sujecin de sbdito, lo cual se configuraba como una relacin
de poder.1
Luego, con la instauracin del Estado de Derecho ces la rela

cin de poder, en virtud del establecimiento del imperio de la ley.
Es decir, el sometimiento del Estado a la ley, apareciendo en el
mbito tributario la relacin jurdica tributaria como un cmulo
de derechos y deberes recprocos entre los sujetos de la relacin:
el Estado o ente acreedor del tributo y el obligado tributario.
En la historia del derecho tributario, el avance que signific la

nocin de la relacin tributaria como una relacin jurdica, some
tida a la ley y regida por el principio de la igualdad de las partes,
puede situarse en la doctrina alemana de la dcada de los aos
1 LUCHENA MOZO, Gracia. La relacin jurdico-tributaria: El hecho imponi

ble. En: LASARTE, Manuel (Coord.). Manual General de Derecho Financie
ro. Granada, Espaa, editorial Comares, 1996, v. 2, p. 177.
278
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATER IAL
20, en la obra de N a w i a s k y , junto a H e n s e l , B h l e r y otros.2 El

vnculo entre el Estado y el contribuyente es una relacin jurdica
y no de poder. C a r n e l u t t i , citado por V a l d s C o s t a , refiere que
si un conflicto de intereses se compone de un mandato jurdico,
se convierte en una relacin jurdica, o sea, "es un conflicto de
intereses regulado por el derecho".3
La obligacin del sujeto pasivo de pagar el tributo al sujeto

activo encuentra su fundamento jurdico nicamente en un man
dato legal condicionado a su vez por la Constitucin. El poder de
imponer tributos y la correspondiente situacin del contribuyente
como sbdito se agotan con la emisin de la ley.4 Ambos sujetos
de la relacin jurdica tributaria, es decir, el ente pblico acreedor
del tributo y el contribuyente o responsable, estn sometidos a
la ley y a la jurisdiccin, sin perjuicio de los privilegios que la
primera le conceda expresamente al acreedor. Es la aplicacin de
los principios de legalidad y tutela jurisdiccional, derivados del
principio fundamental de la igualdad jurdica de las partes.5
La concepcin de la relacin jurdica constituye la slida base

del derecho tributario en el Estado de Derecho, en la que existe
delimitacin legislativa, administrativa y jurisdiccional y se sos
tiene el principio de igualdad jurdica de las partes de la relacin
tributaria, sometidas a la Constitucin y a la ley. De all que, te
niendo el Estado (ente acreedor del Tributo) el Poder Tributario
que lo faculta a crear y exigir el cumplimiento de obligaciones
tributarias a los ciudadanos, stos, en correlacin, tienen el deber
de coadyuvar con las cargas pblicas a travs de los tributos,
conforme lo establece el artculo 133 de la Constitucin de la Re
pblica Bolivariana de Venezuela: "Toda persona tiene el deber
de coadyuvar a los gastos pblicos mediante el pago de impues
tos, tasas y contribuciones que establezca la ley."
2 VALDS COSTA, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario. Buenos

Aires, Depalma, 1992, p. 422.
3 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. 2da. ed. Buenos Ai
res, Depalma, Marcial Pons y Temis, 1996, p. 295.
4 VALDES COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario..., p. 296.
5 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario.. p. 296.
279
Este vnculo o conexin implica posiciones activas y pasivas

de ambos sujetos, de derechos y deberes recprocos y coordina
dos, teniendo el Estado, en un amplio sentido, el derecho a exigir
el pago de los tributos y el deber de retribuir esos ingresos p
blicos a travs de la satisfaccin de necesidades colectivas y la
elevacin del nivel de vida de la poblacin, fin ltimo estableci
do con rango constitucional en el artculo 316. Tambin, el sujeto
obligado tiene la carga de cumplir con el pago correspondiente a
esa exaccin tributaria, entre otros deberes, y el derecho a exigir
la buena administracin de esos recursos pblicos.
1.2. Concepto de Relacin Jurdica Tributaria

Se ha dicho que "la nocin ms amplia y sencilla de relacin
jurdica es la de una relacin constituida por el derecho, entre
dos sujetos, con referencia a un objeto"6 De las normas regulado
ras de las obligaciones entre el Estado y los ciudadanos surgen
derechos y deberes recprocos, que forman el contenido de una
relacin. La facultad de exigir el objeto da la sustancia del de
recho subjetivo, del que es titular el sujeto activo de la relacin,
mientras que la conducta de prestarlo define el deber jurdico a
cargo del sujeto pasivo.
G i u l i a n i F o n r o u g e define a la relacin jurdico-tributaria como

aquella que "est integrada por los correlativos derechos y obli
gaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcan
za al titular de ste, por su parte, y a los contribuyentes y terceros
por otra".7 V a l d s C o s t a , por su parte, seala que es "el vnculo
de crdito y dbito de una suma de dinero entre el Estado y el
sujeto pasivo, [...] la Relacin Jurdica es una expresin que indi
ca el complejo de efectos jurdicos que emergen de determinada
situacin de hecho prevista por el derecho".8
6 CARNELUTTI, Francesco. Teora general del derecho, trad. de OSSET Fran

cisco Javier. En: Revista de Derecho Privado, Madrid, 1955, p.184.
7 GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho financiero. 5ta ed. Buenos Aires,
Depalma, 1993, v. 1. p. 388.
8 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario... p.299.
280
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
La relacin jurdica tributaria en sentido abstracto, refiere

es un vnculo que surge entre el Estado, quien ejerce la
B o rja s,
potestad tributaria, y el pueblo, quien est sometido a ella, en
virtud de una norma constitucional de carcter general. Es decir,
basta que una persona, natural o jurdica, tenga capacidad de ser
sujeto de derechos y obligaciones para que surja entre ella y el
Estado esa relacin tributaria, en abstracto, por la que ella queda
sometida a tal potestad. Y, en sentido concreto, es un vnculo que
surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder P
blico, y esa persona, natural o jurdica, en cuanto ocurra el pre
supuesto de hecho (hecho imponible) previsto en la norma jurdica
de naturaleza particular.9
1.3. El principio de igualdad de las partes

en la Relacin Jurdica Tributaria
La relacin, ya no de poder sino de Derecho, implica la exis
tencia del Principio de Igualdad de las partes, considerando la
concepcin de la obligacin tributaria como "una relacin jurdi
ca de crdito y dbito, y no como una relacin de poder" .10 Es un
principio que no tiene formulacin constitucional expresa, lo que
se explica por ser un "corolario de los principios de legalidad y
tutela jurisdiccional" y "est incluido en el concepto tan impreci
so de igualdad ante la ley". Puede enunciarse as: "ambas partes
de la relacin jurdico-tributaria -sujeto activo y sujeto pasivo-
estn igualmente sometidas a la ley y a la jurisdiccin".11
Esa posicin, de acreedor y deudor, debe distinguirse de la
subordinacin del contribuyente respecto al Estado soberano
que crea unilateralmente obligaciones pecuniarias a su favor. En
el primer caso, existe igualdad y equilibrio respecto al titular del
crdito creado por la ley, que slo tiene los derechos que la ley le
asigna. En el segundo caso, el Estado, a travs del Poder Legis
lativo, crea los tributos de acuerdo a sus polticas pblicas, pero
9 BORJAS HERNNDEZ, Leopoldo. Manual de Derecho Tributario. Caracas,

Beatriz Mata Producciones C.A., 2000, p. 73.
10 VALDS COSTA, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario... p. 370.
281
inclusive bajo esta potestad, su actuacin es reglada conforme

lo exigen los lmites constitucionales a travs de los principios
fundamentales.
Otro aspecto a considerar es que el principio se refiere a la
igualdad jurdica y no a la igualdad de hecho, en el sentido de
que puede presentarse, por ejemplo, en el caso de las medidas
cautelares o el cobro coactivo y en general, en las funciones de
inspeccin, una posicin de superioridad de los rganos admi
nistrativos frente al deudor tributario. Pero esta superioridad
tiene su fuente en la Constitucin y en la ley, y no en un princi
pio no escrito. Jurdicamente son privilegios, es decir, beneficios,
establecidos por la ley, justificados o no, pero siempre por ley.
Esa posibilidad jurdica debera ser utilizada en la menor me
dida posible, a efectos de no desvirtuar el alcance del principio
de igualdad que tiene su fundamento en que la relacin entre el
Estado y el individuo respete la idea de justicia.12
1.4. Contenido de la Relacin Jurdica Tributaria

a. Posiciones doctrinarias
La doctrina ha discutido cul es el real contenido de la rela

cin jurdica tributaria. En este sentido, sin pretender ahondar en
cada una de las dos posiciones bsicas que concentran el proble
ma, resulta pertinente al menos resear de seguida, en resumen,
las conclusiones adoptadas conforme lo explica V i l l e g a s 13:
1) Teoras clsicas, fundacionales o tradicional: Sus principales s
autores: el suizo B l u m e n s t e i n y el alemn H e n s e l , seguido por
J a r a c h (aos 1920 y 1965), con las siguientes conclusiones: - Par
ten del contenido pecuniario del tributo y toma como ncleo la
relacin jurdica tributaria obligacional, la cual se traba entre Es
tado y particulares cuando acaece el hecho imponible. - La ley
que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crdito al
que corresponde una deuda del particular. Esta obligacin se

13 VILLEGAS; H ctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tribu
tario. 8va. ed. Buenos Aires, editorial Astrea, 2002, pp. 213-216.
282
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
asemeja, por su naturaleza y estructura, a la de derecho priva

do, pero diferenciadas, obviamente, en cuanto que lo exigible, en
este caso, es un tributo. - Las acciones posteriores que se ponen
en movimiento para liquidar y hacer efectiva esa obligacin, son
derivaciones y consecuencias lgicas de haberse trabado la rela
cin jurdica tributaria sustancial. Incluso, siguiendo a G ia n n i n i ,
tanto el vnculo jurdico sustancial como los formales integran
una nica relacin jurdica tributaria compleja, siendo ambas re
laciones jurdicas ntegramente regladas.
2) Teoras funcionales, dinmicas o procedimentales: Las posturas

de estas tendencias se resumen as: - El centro de la tributacin
debe ser la dinmica aplicativa del tributo, desarrollando la di
versidad de situaciones jurdicas que escapan al marco obliga-
cional. - El procedimiento de imposicin (o funcin tributaria)
es el meollo que caracteriza y define el tributo. - En este procedi
miento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u otras)
deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra
variedad de situaciones que cambian en un tributo u otro, inclu
so dentro de cada uno de ellos. - La parte trascendental del dere
cho tributario es la actuacin de la Administracin, como titular
de un procedimiento tendiente a obtener recursos por parte de
los llamados a contribuir ( M i c h e l i ) o , en otros trminos, desarro
llando una funcin administrativa encaminada a hacer efectiva
la contribucin ( A l e s s i ) .
b. Nuestra posicin
Ante las dos posturas doctrinales expuestas, cabe compartir,

al igual que muchos autores14, las teoras tradicionales, que dis
ponen como ncleo central a la obligacin tributaria, aunque sin
restarle importancia al procedimiento de imposicin -funciones
o actuaciones de la Administracin- que en ningn caso puede
sustituir, sino ms bien complementar, la existencia de la deuda
tributaria, aun disfrazada de otros nombres. La relacin jurdica
14 FERREIRO LAPTAZA, SINZ DE BUJANDA, VILLEGAS, Hctor, entre

otros.
283
M A N U A L V E N E ZO L A N O DE DEKECHO TRIBUTARIO
sustancial puede tener deprimentes defectos, pero sigue siendo

insustituible como lo fue siempre.15
De B e r l i r i se toma la distincin entre obligacin tributaria,
consistente en el pago del tributo, y la relacin jurdica tributa
ria como conjunto de derechos y obligaciones recprocos, coor
dinados entre s y reagrupados en torno a un ncleo constituido
generalmente, pero no siempre, por la obligacin.16 Y de J a r a c h ,
se toma el sustento de que los distintos hechos que integran el
fenmeno tributario dan lugar a vnculos de distinta naturaleza
jurdica, algunos de carcter material, y otros de carcter formal
o administrativo, procesal y penal.17
Ja ra chconsidera la existencia de una relacin jurdica sustan
tiva, por la cual el sujeto activo, Estado u otra entidad pblica,
tiene la pretensin de exigir y el sujeto pasivo la obligacin de dar
una suma de dinero en cuanto se verifique el hecho que la ley ha
previsto. A esta la denomina relacin tributaria propiamente di
cha, alrededor de la cual se encuentran otras relaciones jurdicas
distintas y teleolgicamente subordinadas, a las que denomina
accesorias: la relacin de reembolso, que constituye el revs de la
relacin tributaria; las que surgen de la actividad administrativa
tributaria; las relaciones entre el Estado y particulares en conse
cuencia de un ilcito penal tributario; y las relaciones procesales
tributarias.18
De all que, es posible definir a la relacin jurdica tributaria
como de contenido complejo, cuyo ncleo o elemento esencial es
la obligacin tributaria en sentido estricto, en torno a la cual se
colocan una constelacin de deberes y facultades de carcter ins
trumental o procedimental consistentes en otra clase de vnculos
jurdicos, producidos por la aplicacin de las normas tributarias
entre el ente pblico y los sujetos pasivos obligados.
15 VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario...

pp.214-216.
16 Citado por VALDS COSTA, Ramn, en: Curso de D erecho... p.301 y 302.
17 Citado por VALDS COSTA, Ramn, en: Curso de D erecho... p.302
18 JARACH, Dino. El Hecho Imponible: Teora General del Derecho Tributario
sustantivo. Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1971, pp. 47 y 48.
284
Esa serie de vnculos tienen diferente contenido, entre los cua

les se sealan desde una perspectiva del sujeto activo, situaciones
jurdicas de contenido activo en unos casos, -por ejemplo, dere
cho a exigir el pago de la prestacin, derecho a liquidar la deuda
tributaria, realizar inspecciones, solicitar informacin-; y de con
tenido pasivo en otras, -por ejemplo, deber de devolucin de los
pagos indebidos, deber de contestar consultas, etc.- Y desde la
perspectiva del sujeto pasivo, situaciones jurdicas de contenido
pasivo, como la obligacin de pagar, de soportar inspecciones,
de declarar, de proporcionar informaciones; y, de contenido acti
vo, tales como derecho a la devolucin de lo satisfecho en exceso
o indebidamente, derecho o facultad de presentar consultas, re
clamaciones, exigir la contraprestacin en el caso de los tributos
vinculados y hasta exigir la elevacin de su calidad de vida, con
ocasin a la debida eficiencia en la administracin de los recur
sos tributarios, segn lo establece el artculo 316 constitucional.
En este sentido, V a l d s C o s t a explica que, de la definicin de

Derecho Tributario como el conjunto de normas que regulan los
derechos y obligaciones entre el Estado -acreedor tributario- y
las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago, se de
rivan esos derechos y obligaciones de diferente naturaleza, los
cuales pueden resumirse y complementarse as19:
1) La obligacin tributaria principal (obligacin de crdito y

dbito): es el vnculo fundamental, bsico y principal. Son presta
ciones de dar, pagar una suma de dinero por concepto de tributo
y sus accesorios. Su fuente es la ley, la cual debe establecer todos
los elementos necesarios para determinar la existencia y cuanta
de aquella. Son obligaciones materiales de contenido patrimonial
derivadas de la verificacin del hecho imponible, tales como, a
cargo del sujeto pasivo: obligaciones de pago de tributos (deuda
tributaria), sus porciones o anticipos, as como las retenciones o
percepciones; y a cargo del sujeto activo: las devoluciones o rein
tegro de los pagos indebidos. Estos supuesto estn establecidos
por el legislador tributario, segn interpretacin en contrario, en
19 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho... pp. 300 y 301.
285
el artculo 109 del Cdigo Orgnico Tributario, referidas en este

caso a los ilcitos materiales.
2) Los deberes formales (otras relaciones): En algunos casos
no tienen carcter accesorio, pero estn vinculados con la obliga
cin tributaria principal antes referida, y tiene como caractersti
ca la de poder subsistir aunque no exista la obligacin principal.
Dentro de esta categora estn las relaciones que se constituyen
entre el sujeto que percibe el tributo y el deudor, relativas a la
percepcin y control tributario. Estos deberes no tienen conteni
do patrimonial y consisten en prestaciones de hacer y no hacer
(prohibiciones). Estos deberes se destinan a encaminar al sujeto
pasivo al cumplimiento efectivo y oportuno de la obligacin tri
butaria principal. Coadyuvan a garantizar el cumplimiento de la
obligacin tributaria principal.
Los deberes formales estn establecidos en forma genrica en
el artculo 145 del Cdigo Orgnico Tributario, as como, segn
interpretacin en contrario, en el artculo 99 eiusdem referido a los
ilcitos tributarios formales. Pueden citarse: Inscribirse en los re
gistros exigidos por las normas tributarias respectivas; emitir o
exigir comprobantes; llevar libros o registros contables o especia
les; presentar declaraciones y comunicaciones; permitir el control
de la Administracin Tributaria; informar y comparecer ante la
Administracin Tributaria; acatar la rdenes de la Administracin
Tributaria, dictadas en uso de sus facultades legales, entre otros.
3. Otras relaciones accesorias: son obligaciones que acceden a
la obligacin principal, entre las cuales estn las garantas reales;
las que establecen otros sujetos pasivos responsables, solidarios
o sustitutivos, del deudor principal; las que establecen recargos
y multas por mora cuando stas no tienen carcter punitivo; la
accin de reembolso. Son todas ellas relaciones accesorias a la re
lacin principal. V a l d s C o s t a separa en otro tem a las relaciones
de derecho represivo tributario o de derecho penal y las relacio
nes de derecho procesal tributario, lo que aqu incluimos dentro
de las relaciones accesorias. Pueden citarse entre estos deberes u
obligaciones accesorias: intereses de mora, sanciones, facultades
de inspeccin y fiscalizacin, procedimientos y procesos tributa
rios, entre otros.
286
De todo lo referido anteriormente, siguiendo y complemen

tando la secuencia diseada por S i n z d e B u j a n d a - 20 as como la
explicada por V a l d s C o s t a , sobre el contenido de la Relacin
Jurdica Tributaria, es posible encuadrar, a nuestro entender, el
contenido complejo de esta relacin en la siguiente matriz de
resumen:
CONTENIDO DE LA RELACIN JURDICA TRIBUTARIA
T ip o de C ontenido F uncin N aturaleza de In cu m p lim ien to
O b lig aci n la prestacin
1) La obligacin Patrim onial, en virtud C onsiste en hacer Prestacin S u incum plim iento,
tributaria de la prestacin que llegar al acreedor los de dar segn el vigente
principal constituye su objeto: ingresos que le son cantidades C digo O rgnico
p ag ar el tributo. n ecesarios para su de dinero T ributario v enezo
funcionam iento. (o bienes lano, origina los
en especie) denom inados
ilcitos tributarios
m ateriales.
2) D eberes No patrim onial, Se destinan a Prestacin Su incum plim iento,

form ales derivan directam ente encam inar al sujeto de hacer y segn el vigente
del ordenamiento. pasivo obligado de no hacer C digo O rgnico
- Son accesorios a la al cum plim iento Tribu tario v ene
obligacin tributaria efectivo y oportuno zolano, origina los
principal cuando de la obligacin denom inados ilci
form an parte de tributaria principal. tos tributarios for
una relacin jurdica C oadyuvan el m ales.
tributaria. cum plim iento de
- N o son accesorios la obligacin principal.
cuando integran
relaciones ju rd icas
ajenas a una relacin
jurdica tributara
determ inada.
3) Otras - Patrim onial: - No procuran un Prestacin Segn el tipo de

relaciones Las sanciones ingreso tributario, de dar. prestacin, su
accesorias pecuniarias (multas) sino por va de incum plim iento
consecuencia originar la
generan un ingreso consecuencia
- N o patrim onial: pblico. jurdica
Las potestades - C onducen a Prestacin correspondiente.
adm inistrativas la determ inacin, de hacer y
cuyo ejercicio verificacin, de no hacer
genera deberes inspeccin,
no patrim oniales fiscalizacin de
a cargo del las obligaciones y
contribuyente deberes tributarios
Fuente: Maryan Karinna Durn Ramrez
20 SINZ DE BUJANDA Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10a. ed.

Madrid, Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho, 1993,
p.194.
287
2. La Obligacin Tributaria
En la presente seccin se abordar con mayor detalle la insti
tucin de la Obligacin Tributaria y sus elementos. Previamente,
es importante advertir que resulta de inters tratar las dos fases
claramente diferenciadas del proceso de penetracin jurdica de
la obligacin en el mbito tributario, al considerar la obligacin
tributaria como una obligacin ex lege o de fuente legal. Es decir,
la creacin de los supuestos de la obligacin tributaria y el con
trol de su efectivo cumplimiento.
En la primera fase, el Estado establece normativamente, por

va legislativa, las situaciones tributarias o presupuestos de he
cho de la obligacin. Aqu el Estado se desenvuelve con gran
libertad, sin ms limitaciones jurdicas-materiales que las que
eventualmente establezca la Constitucin. En este sentido, el
legislador puede transformar en presupuesto fctico de la im
posicin aquellos acontecimientos de la vida social que repute
ms adecuados para la exaccin del tributo, con las respectivas
limitaciones constitucionales -principios, garantas, prohibicio
nes-. Otros aspectos que pudieran condicionar esa libertad, ya
no jurdicos, sino extrajurdicos, son de ndole poltica, econmi
ca, tcnica o de cualquier otra.21
En la segunda fase, el ente pblico, en el mbito administra

tivo, se ocupa de definir y ejercitar pretensiones tributarias in
dividualizadas, dirigidas a la obtencin de las cuotas tributarias
debidas por los sujetos, respecto a los cuales se hayan produ
cido, de modo concreto y efectivo, los presupuestos legales de
la imposicin. En esta fase el sometimiento de tal actividad al
ordenamiento jurdico es casi absoluto. La actividad administra
tiva est dirigida a tutelar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, liquidar los crditos fiscales y a hacer efectivas las
correspondientes prestaciones tributarias; no es una actividad de
"imposicin" sino de "gestin", pues no se encamina a imponer
el tributo -que ya ha sido impuesto y regulado por la ley- sino a
21 SINZ DE BUJANDA, Fernando. El nacimiento de la obligacin Tributaria.

475 p pp. 11-12.
288
liquidarlo, en sentido amplio, no slo en la recaudacin, sino en

la actividad administrativa de aplicacin de las normas tributa
rias para dar efectividad al tributo.22
El fundamento jurdico de la obligacin tributaria se encuen

tra en la ley, pero para que nazca la obligacin tributaria no basta
solamente que exista ese fundamento de carcter legal, se requie
re que se produzca el hecho al cual la ley vincula la verificacin
de la relacin jurdica tributaria y el nacimiento de la obligacin
tributaria,23 que recibe la denominacin de hecho imponible.
2.1. El H echo Im ponible

Manuel Iturbe Alarcn*
2.1.1. Nocin
El hecho imponible o hecho generador de la obligacin tribu

taria, es el presupuesto establecido en la ley que da nacimiento a
esa obligacin jurdica. Se le puede denominar sin distincin al
guna "hecho imponible", "hecho generador" o "presupuesto de hecho"
de la obligacin tributaria.
La doctrina lo ha definido como un conjunto de circunstancias

hipotticamente previstas en la norma y cuya realizacin provo
ca el nacimiento de la obligacin tributaria, y se considera como
presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, al conjunto de
presupuestos abstractos contenidos en las normas de derecho
tributario material, de cuya concreta existencia (realizacin del
22 SINZ DE BUJANDA, Fernando. El nacimiento de la obligacin Tributaria.

475 p., pp. 11-13.
23 BLUMENSTEIN, Ernst. Sistema di Diritto delie Imposte. Dott. A. Milano, Italia,
Giuffr Editore, 1954, p. 237.
* Abogado graduado en la Universidad Catlica Andrs Bello en 1992. Obtu
vo el ttulo en la misma Universidad de Especialista en Derecho Financiero
en 1996. Profesor titular de la ctedra de "Instituciones de Derecho Finan
ciero y Tributario" de la Universidad Montevila. Miembro de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Socio del Escritorio Travieso
Evans Arria Rengel y Paz.
289
presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias ju

rdicas.24 Por lo tanto, la ley no puede generar la obligacin sin
la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que
pueda subsumirse en la definicin legal de hecho imponible
abstracto.25
Tambin se ha sealado que el hecho generador es el hecho
o conjunto de hechos o el estado de hecho al cual el legislador
vincula el nacimiento de la obligacin jurdica de pagar determi
nado tributo. Los elementos que caracterizan al hecho imponible
o hecho generador de la obligacin tributaria, segn esta defini
cin son: i) la previsin en una ley; ii) la circunstancia de que el
hecho generador constituye un hecho jurdico para el derecho
tributario, y iii) la circunstancia de referirse al presupuesto de
hecho para el surgimiento o la instauracin de la obligacin ex
lege de pagar determinado tributo.26
En nuestro pas, la definicin del hecho imponible est con
sagrada en el artculo 36 del Cdigo Orgnico Tributario (COT),
el cual dispone que: "el hecho imponible es el presupuesto establecido
por la ley para tipificar el tributo, y cuya realizacin origina el naci
miento de la obligacin tributaria."
Como puede observarse, basta que se verifique el presupues
to establecido en la ley para que la realizacin de ese hecho origi
ne el nacimiento de la obligacin tributaria.
Tambin establece el artculo 37 del COT, que ese hecho im
ponible se considera verificado, en las siguientes condiciones:
a) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se
hayan realizado las circunstancias materiales necesarias
para que produzcan los efectos que normalmente le
corresponden.
24 SAINZ DE BUJANDA y HENSEL citados por FERREIRO, Jos. Curso De
Derecho Financiero Espaol. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y So
ciales, S.A. 1996. 354 p.
25 JARACH, Dio. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Repblica Argentina,
Editorial Cangallo, 1983. 385 p.
26 ARAUJO FALCAL, Amlcar. El Hecho G enerador de la Obligacin Tributaria.
Buenos Aires, Ediciones Depalma. 1961. 2 p.
290
b) En las situaciones jurdicas/desde el momento en que estn

definitivamente constituidas de conformidad con el dere
cho aplicable.
Esta disposicin consagra que la verificacin de un hecho o
alguna situacin jurdica establecida en la ley, dara nacimiento
a esa obligacin.
En efecto, la ley puede establecer un hecho (ejm. la obtencin
de una renta)27 o una situacin o negocio jurdico (ejm. la venta
de un bien mueble)28 para que se verifique el hecho imponible.
Ese hecho imponible que se verifica, siempre es un hecho de
naturaleza jurdica, puesto que debe derivar siempre de la ley
en virtud del principio de legalidad tributaria, ya que cualquier
hecho de la vida real o negocio jurdico no va a tener efectos tri
butarios, sino desde que ste es establecido en una ley como im
ponible o gravable, de lo contrario, no tendra relevancia o im
portancia a efectos tributarios, debido a que no sera capaz de
generar el nacimiento de una obligacin tributaria.
En virtud de que ese hecho imponible deriva de lo estable
cido en la ley, el hecho imponible siempre es un "hecho jurdi
co", ya que, por voluntad de la ley, produce efectos jurdicos.29
Siempre presenta naturaleza jurdica, porque es producto de una
norma, pero, cuestin diferente es que el hecho en s que el legis
lador observa y eleva a presupuesto del tributo, consista en una
realidad econmica (un ingreso) o un hecho ya jurdico (acto o
negocio).30
Cuando se establece como hecho imponible un negocio jur
dico, no debe pensarse que los efectos tributarios dependen de la
27 Artculo 1 Ley de Impuesto Sobre la Renta, Gaceta Oficial N 38.628 del 16 de

febrero de 2007.
28 Artculo 3, numeral 1: Ley de Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial N
38.263 de fecha I o de septiembre de 2005.
29 JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Repblica Argentina,
30 QUERALT y otros citados por CHECA GONZLEZ, Clemente. HECHO
IM PONIBLE Y SUJETOS PASIVOS (Anlisis jurisprudencial). Valladolid, Edi
torial Lex Nova. 1999. 21 p.
291
voluntad de las partes de forma directa, ya que, siempre depen

den de la voluntad de la ley. Efectivamente, la voluntad de las
partes puede ser necesaria para la materializacin de un negocio
jurdico, como lo sera la venta de cualquier bien.31 Sin embargo,
si la venta no est establecida como hecho imponible en la ley
tributaria, e inclusive, con otras caractersticas distintas a otros
derechos (civil, mercantil, etc.), tendr completamente sus efec
tos contractuales entre las partes, pero no tendr ningn efecto
tributario.
En materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA), constituye
hecho imponible la venta de bienes muebles. Si bien, cuando se
realiza una venta de bienes muebles puede afirmarse que existe
un contrato de venta entre un vendedor y un comprador, es evi
dente, que si la Ley del IVA no hubiese establecido la venta como
hecho imponible, no podra afirmarse que dicho negocio jurdico
pudiera constituir un hecho imponible.
Ese negocio jurdico a los efectos del hecho imponible, va a
ser un puro hecho o presupuesto de hecho para el nacimiento
de la obligacin tributaria, sea cual sea la naturaleza jurdica del
negocio jurdico, ya que, como se ha mencionado, lo determi
nante es la voluntad de la ley. Sin embargo, dicha naturaleza va
a tener relevancia en la operacin calificatoria para determinar si
el negocio se encuentra gravado o no, es decir, si constituye o no
presupuesto de hecho de la obligacin tributaria.32
En el derecho privado, cuando estamos en presencia de un
negocio jurdico, tiene completa significacin la manifestacin
de voluntad de las partes, pero, en cambio, en el derecho tribu
tario, jams la obligacin tributaria puede ser atribuida a la mera
voluntad de las partes.33 Por ejemplo, en materia de IVA, el con
tribuyente ordinario que vende un bien mueble, es conforme a la
Ley del IVA el obligado a facturar el IVA y a declararlo al Fisco
31 El artculo 1.474 del Cdigo Civil, aplicable tambin a la materia mercantil

segn en el artculo 8 del Cdigo de Comercio.
32 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid,
Servicio Publicaciones Facultad Derecho. 1993. 200 p.
33 Ibidem
292
Nacional. Si se acordare entre el vendedor y el comprador, que

sea el comprador el que proceda a declarar el IVA y no el vende
dor, tal acuerdo de voluntades no tendra ningn valor frente a
la obligacin tributaria que se haya establecido por ley, ya que,
el sujeto pasivo segn la Ley del IVA, es el vendedor y no el
comprador.
Nuestro COT establece en su artculo 38, supuestos de condi

cionamiento respecto a la verificacin del hecho imponible34. En
efecto, esta disposicin seala que si el hecho imponible estuvie
re condicionado por la ley o fuere un acto jurdico condicionado,
se considerar realizado:
a) En el momento de su acaecimiento o celebracin, si la con

dicin fuere resolutoria.
b) Al producirse la condicin, si sta fuere suspensiva.
En caso de dudas, la suspensin siempre se considerar como

resolutoria.
Esta disposicin contempla el caso de los hechos imponibles

condicionados, disponiendo que si la condicin fuese resolutoria,
el hecho se entender ocurrido desde el momento de su acaeci
miento o celebracin, o sea, desde el primer momento en el cual
se configura el hecho, como si no estuviera condicionado. En cam
bio, si la condicin fuese suspensiva, el hecho imponible slo se
considerara ocurrido en el momento de realizarse la condicin.35
Segn el artculo 1.198 del Cdigo Civil, la condicin "es re

solutoria cuando verificndose, repone las cosas al estado que tenan,
como si la obligacin jams se hubiese contrado" y "es suspensiva la
condicin que hace depender la obligacin de un acontecimiento futuro
e incierto". Por lo tanto, podemos afirmar que cuando se verifi
ca la condicin resolutoria, se extingue una obligacin, y por el
34 Deriva del modelo de COT para Latinoamrica, OEA-BID. Varios pases han
acogido la misma redaccin en sus Cdigos. Uruguay, Chile, etc.
35 OCTAVIO, Jos Andrs. Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico Tributario.
Caracas, Editorial Jurdica Venezolana. 1 9 98.135 p.
293
contrario, cuando se verifica una condicin suspensiva, nace una

obligacin.36
Si el hecho imponible estuviere sujeto a una condicin resolu

toria, se debe considerar realizado el hecho imponible desde el
mismo momento en que ste ocurra, como si no existiera ningu
na condicin. As, si se trata de un acto jurdico bajo condicin
resolutoria, se entender ocurrido el hecho imponible desde el
mismo momento de haberse celebrado ese acto jurdico, sin ne
cesidad de esperar a que la condicin se realice o no.37
Por lo tanto, es lgico suponer en este tipo de condicin, que el

hecho imponible se considera realizado en el momento en que se
pacte un negocio y que se grave en ese momento, ya que las con
diciones resolutorias se consideran perfectas y generan derechos
y obligaciones para quienes las pactan, slo que de cumplirse la
condicin se extinguiran como si nunca se hubiesen pactado, tal
y como lo dispone el Cdigo Civil.
La situacin que se presenta con las condiciones resolutorias,

es que si sucede la condicin deber considerarse retroactiva
mente que el hecho nunca sucedi, por lo que, se habra pagado
un tributo por un hecho imponible que legalmente nunca ocu
rri. Por lo tanto, de ser este el caso, cualquier contribuyente
tendra derecho a solicitar el reintegro o repeticin del tributo
pagado indebidamente.
Un ejemplo sera, que alguien le regale un carro a un amigo,

lo cual estara sujeto a Impuesto a las Donaciones,38 con la con
dicin de que si el padre de ste le regala otro carro en los prxi
mos 5 aos, lo tiene que devolver. Si su padre le regala un carro
el ao que viene, se tendr que la donacin nunca sucedi. Sin
36 MADURO LUYANDO, Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Caracas, M a

nuales de Derecho UNIVERSIDAD CATLICA ANDRS BELLO. 1989.,
37 LEGIS. Cdigo Orgnico Tributario Comentado y Comparado. Caracas. LEGIS.
2009.117 p.
38 Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Dems Ramos Conexos,
Gaceta Oficial Extraordinaria N 5.391 de fecha 22 de octubre de 1999.
294
embargo/tendra todo el sentido que la donacin sea gravada, ya

que el Fisco Nacional no puede quedarse esperando para ver si
algn da sucede la condicin que hara invlida la obligacin e
inexistente el hecho imponible.39
A diferencia de la condicin resolutoria, no tendra sentido

que se grave un hecho sujeto a una condicin suspensiva, ya que
ste no se tendr como sucedido hasta tanto no se cumpla la con
dicin. Slo se puede considerar que el hecho imponible se rea
liz cuando se cumpla la condicin, no surgiran obligaciones ni
derechos para el deudor ni para el acreedor de la obligacin, por
lo que menos podran surgir derechos para el Fisco Nacional. Al
ser la condicin futura e incierta, ni siquiera se sabe si suceder
en lo absoluto, por lo que no tendra sentido gravar un hecho
imponible que jams ocurri.
Siguiendo con el mismo ejemplo, si le digo a mi amigo que le

regalo mi carro si se grada de la Universidad, el Fisco no podra
pretender gravar esa donacin si ni siquiera se sabe si algn da
suceder la condicin a la que est sometida. Por lo tanto, una
vez que se verifica la condicin, se entendera verificado el hecho
imponible.40
39 En el Impuesto a las Actividades Econmicas (IAE), se establece un grava

men a favor de los Municipios, por el ejercicio de actividades industriales o
comerciales. Si se realizara una venta de bienes (actividad comercial) a plazo
con la condicin resolutoria, de que si el com prador no paga el precio total
de stos en un lapso de 6 meses, la venta se considerar resuelta o termina
da, debiendo el com prador devolver los bienes y el vendedor se quedara
con el precio que se haya pagado a ttulo de daos y perjuicios. Si se verifica
esta condicin, implicara que la venta no tendra ningn efecto entre las
partes, por lo que, si bien se pudo realizar una actividad que podra haber
causado el IAE, este hecho imponible no se habra verificado, en razn de
haberse verificado la citada condicin.
40 En materia del Impuesto sobre la Renta (ISLR), nuestra legislacin consagra
un gravamen a los dividendos del 34% sobre la renta financiera que supe
re la renta fiscal gravada. Por ejemplo, si en la Asamblea de Accionistas se
decretara un dividendo (sujeto a gravamen de dividendo) supeditado al he
cho de que CADIVI pueda otorgar las divisas para repatriar los capitales al
accionista extranjero, la causacin de dicho gravamen est supeditado a la
verificacin de una condicin suspensiva futura e incierta (aprobacin de
295
2.1.2. Elementos Constitutivos del Hecho Imponible
El hecho imponible posee varios elementos que lo integran, a

los efectos de que pueda concretarse. Dichos elementos son: i) el
aspecto objetivo o material, que constituye la descripcin del hecho
a ser gravado; ii) el aspecto subjetivo o personal, que est vinculado
con la persona obligada al pago de la obligacin; iii) el aspecto
temporal; referido al momento preciso en que se considera causa
do el hecho imponible, y iv) el aspecto espacial, vinculado al lugar
donde ese hecho se entiende verificado. Pasemos a analizar cada
uno de esos elementos:
2.2. A specto objetivo o m aterial
Es la descripcin objetiva del hecho concreto o presupuesto

de hecho que el destinatario de la obligacin realiza o se encuen
tra. En otras palabras, es un acto, un hecho o una situacin de las
personas o de sus bienes.41
Es el elemento descriptivo al cual, para complementar el he

cho imponible como hiptesis, se le adicionan los restantes ele
mentos (aspectos subjetivo, temporal y espacial). Este elemen
to pudiera presuponer un verbo.42 Adems de estar presente el
verbo, de igual manera pudiera implicar una accin o actividad
o una situacin del sujeto pasivo (vender, recibir, pagar, dar, en
tregar, ser, estar, permanecer, realizar alguna actividad, etc.).
Normalmente, el aspecto material del tributo consiste en ma

nifestaciones de capacidad econmica, sea como una renta, como
patrimonio o gasto.43
divisas). Una vez que se verifique la condicin, se habr causado este gra
vamen. Por lo tanto, hasta tanto no se verifique la condicin y se considere
decretado el dividendo, no se habr causado el hecho imponible, segn lo
que dispone el artculo 38, antes mencionado.
42 VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos
Aires, Ediciones Depalma. 1992. 274 p.
43 QUERALT, Juan Martn y otros. CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO. Madrid, Editorial Tecnos, S.A. 1996. 262 p.
296
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A TER IAL
Se ha denominado tambin en la doctrina como "objeto del tri

buto", el cual ha de entenderse como el soporte material de la im
posicin o de la " materia imponible" o la "riqueza gravada", como
sera por ejemplo, la renta derivada de un bien, de un trabajo, de
una industria, la renta obtenida por una persona, el patrimonio
de un sujeto, etc.44
Con base a la legislacin venezolana, ese aspecto material se

pudiera evidenciar con los siguientes ejemplos:
- Segn el artculo I o de Ley de ISLR, el aspecto material es

la obtencin en dinero o en especie de enriquecimientos anua
les, netos y disponibles, segn artculo 1 de esta Ley.
- Con base al artculo 3 de la Ley del IVA, dicho aspecto, sera

vender bienes muebles, prestar servicios, importar, exportar.
- Segn lo dispuesto en los artculos 205 y 209 de la Ley Or

gnica del Poder Municipal (LOPPM), en materia de im
puesto municipal sobre actividades econmicas, el aspecto
material sera la realizacin de actividades industriales, comer
ciales o de servicios de ndole similar.
- En las contribuciones parafiscales, tales como: i) la contribu

cin establecida en el artculo 14 de la Ley del Instituto Na
cional de Capacitacin y Educacin Socialista (INCES), el
aspecto sera el pago de salarios normales y la recepcin de utili
dades', ii) segn el artculo 26 de la Ley Orgnica de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin, realizar actividades regidas por
leyes que regulan la materia de casinos, hidrocarburos, mi
nas, energa elctrica y cualquier otra actividad comercial o
industrial, siempre y cuando se obtengan ingresos superio
res a 100.000UT; segn el artculo 32 de la Ley Orgnica de
Drogas, "ocupar ms de cincuenta trabajadores".
- En el caso de las tasas, ese aspecto material estara deli

mitado al concepto del servicio prestado. Por ejemplo, la
44 FERREIRO, Jos. Curso De Derecho Financiero Espaol. Madrid, Marcial Pons,

Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A., 1996. 356 p.
29 7
obtencin de un pasaporte o de una copia certificada; la

autenticacin o registro de algn documento; o por el uso
de un bien, como lo sera la tasa aeroportuaria por el uso de
las instalaciones de un aeropuerto.
El presupuesto de hecho concreto del hecho imponible, se

distingue en distintos tipos, a saber: i) presupuestos genricos y
especficos, y ii) simples y complejos.45
2.2.1. Presupuestos genricos y especficos:
Se denominan presupuestos genricos a los que se configuran

con rasgos genricos, pudiendo las mismas normas establecer
rasgos que los individualicen, es decir, sus posibles manifestacio
nes. Un ejemplo de este tipo de presupuesto, sera si se establece
con base al IAE un gravamen a la actividad comercial de venta
de bienes muebles, y a la vez, se especifica el gravamen segn el
tipo del bien vendido, es decir, venta de equipos electrnicos y
venta de mobiliario para oficinas.
En el caso de los presupuestos especficos, ellos tienen una

configuracin normativa unitaria y autnoma, la cual no provo
ca ningn proceso de especificacin posterior, sino que se agota
con su regulacin. Un ejemplo de este supuesto, sera el grava
men establecido en la Ley de ISLR, donde grava la obtencin de
los dividendos por la diferencia que supere la renta financiera a
la fiscal.
La diferencia de lo antes expuesto, es que mediante un hecho

imponible genrico, se abarcarn como gravables ms situaciones
o hechos que cuando el presupuesto de hecho es slo especfico.
2.2.2. Presupuestos sim ples y com plejos:
Cuando estamos en presencia de un hecho nico o aislado,

a los efectos de la verificacin del hecho imponible, es lo que se

Servicio Publicaciones Facultad Derecho. 1993. 202-203 p.
298
TEM A TV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
conocera como presupuesto simple. Por ejemplo, en materia del

IVA, la venta de un bien mueble sera aisladamente un presu
puesto capaz de causar o generar el hecho imponible.
Por el contrario, en los presupuestos complejos se requiere

de varios actos, los cuales en su conjunto y su verificacin en el
tiempo, generan la causacin del hecho imponible. En este caso,
un ejemplo sera el ISLR, donde la realizacin de una serie de
actos durante un ejercicio fiscal determinar al finalizar ste si se
obtuvo o no una renta.
2.3. Aspecto Subjetivo o personal
El aspecto personal del hecho imponible, est relacionado con

el sujeto o persona respecto al cual se verifica el aspecto obje
to o material del hecho imponible; es quien realiza o ejecuta el
presupuesto de hecho establecido en la norma tributaria o dicho
de otra forma, es la persona que guarda relacin con ese hecho
imponible, visto que es el llamado por la ley a cumplir sus con
secuencias, ya que es quien lo ha ejecutado. Este sujeto puede
ser denominado como e l"destinatario legal del tributo", y ese des
tinatario pudiera ser o no el contribuyente, visto que tambin
pudiera cumplir con la obligacin los responsables tributarios (y
sustitutos en otras legislaciones).
En nuestra legislacin, se consagran expresamente las figu

ras del contribuyente y responsable tributario; no existe una
consagracin especfica de la figura del sustituto tributario. El
responsable tributario por excelencia, es el agente de retencin,
quien responde solidariamente con el contribuyente, en caso de
no efectuarse una retencin.46
Ese aspecto personal, tambin est vinculado con el sujeto

activo de la obligacin tributaria, es decir, con el acreedor del
hecho imponible de dicha obligacin. En nuestra legislacin,
existen distintos acreedores del tributo. En primer lugar, los
46 Artculo 27 del Cdigo Orgnico Tributario, Gaceta Oficial N 37.305 de fe

cha 1 7 /1 0 /2 0 0 1 .
299
m a n u a l v e n e z o l a n o d e d e r e c h o t r ib u t a r io
entes poli tico-territoriales: la Repblica, los Estados, el Distrito

Metropolitano, el Distrito Capital y los Municipios, quienes cons
titucionalmente y legalmente, tienen potestad tributaria para es
tablecer hechos imponibles en las materias de su competencia.
Y en segundo lugar, los entes descentralizados funcionalmente,
entre ellos, por ejemplo, el Instituto Venezolano de los Seguros
Sociales (IVSS) y Instituto Nacional de Capacitacin y Educacin
Socialista (INCES), entre otros, quienes, segn las respectivas le
yes, son acreedores de contribuciones parafiscales.
2.4. Aspecto espacial

El aspecto espacial es el que indica el preciso lugar donde el
hecho imponible se considera causado y en el cual se generan las
consecuencias jurdicas derivadas de la realizacin del aspecto
material del hecho imponible establecido en la ley.
Por lo tanto, los hechos imponibles definidos por la ley en

su aspecto objetivo o material, deben ser delimitados territorial
mente para abarcar solamente los hechos que se verifican en el
mbito espacial de la ley.47
La ley tributaria tiene efectos en el espacio, y el aspecto espa

cial es el que viene a determinar quin sera el acreedor de un
hecho imponible, por haberse ejecutado en su mbito espacial.
Existen criterios o factores de conexin establecidos en las dis

tintas legislaciones, a los fines de establecer el lugar donde atri
buirse una potestad tributaria espacialmente.
Pueden establecerse, entre otros, como factores de conexin:48
- El lugar de nacimiento de una persona, sin importar si la

persona se encuentra en el territorio o no del respectivo
pas. Es lo que se conoce en la doctrina como permanencia
47 JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Repblica Argentina,

300
poltica o principio de nacionalidad, y no importa el lugar

donde pudo haberse generado el hecho imponible, ya que
el nacimiento de ste depende de un hecho ajeno a l, como
lo constituye la nacionalidad.49
- El domicilio de las personas, es decir, el hecho imponible

se verificara respecto a personas domiciliadas o residen
ciadas en un determinado territorio; es lo que se conoce en
la doctrina como permanencia social.
- La permanencia econmica, que consiste en atribuir potestad

tributaria al lugar donde se encuentren los bienes, se ob
tengan rentas, se realicen los actos, etc.
Utilizando los criterios anteriores, podemos mencionar que el

criterio de permanencia poltica no aplica en nuestro pas, sino
los de permanencia social y econmica. En efecto, Venezuela
grava con ISLR a quienes se encuentren domiciliados o residen
ciados en Venezuela, siempre y cuando hayan permanecido por
un lapso de 183 das durante el ao inmediatamente anterior al
ejercicio que corresponda determinar el tributo.50 La misma Ley
de ISLR grava cualquier renta o acto que se ejecute en Venezuela
que genere una renta, por lo que atiende tambin a un criterio
de permanencia econmica. Asimismo, los Municipios, de con
formidad con la Constitucin, tiene potestad tributaria para es
tablecer y exigir el Impuesto Inmobiliario Urbano. Este impuesto
grava la tenencia de inmuebles en el respectivo Municipio, por lo
tanto, atiende a un criterio de permanencia econmica.
2.5. Aspecto temporal del hecho imponible

El aspecto temporal del hecho imponible o generador de la
obligacin tributaria, est relacionado con el momento en que tie
ne lugar el nacimiento de la obligacin tributaria. Es el momento
en que debe considerarse que ha ocurrido el hecho generador y
49 Aplica para pases desarrollados, tales como USA, Francia, Canad, etc.
50 Artculo 30 del Cdigo Orgnico Tributario, Gaceta Oficial N 37.305 de fe
cha 1 7 /1 0 /2 0 0 1 .
301
se hace aplicable la ley tributaria; es decir, en que ha acaecido el

hecho previsto en la ley y sta se atribuye al sujeto pasivo.51
Este aspecto implica necesariamente la consideracin de una

especfica, concreta y exacta unidad de tiempo, en la cual se en
tiende realizado o verificado el hecho generador del impuesto.52
Reviste de una singular importancia, puesto que una vez que
se consideran nacidos los efectos jurdicos derivados del hecho
imponible, se determinan otras situaciones,53 tales como la ley y
la alcuota aplicable a dicho hecho generador de la obligacin, la
base imponible sujeta a la alcuota en caso de que la operacin se
haya convenido en moneda extranjera, el cmputo de los plazos
para proceder a la declaracin y pago del tributo respectivo, as
como para la prescripcin de dicho tributo. En fin, diversas con
secuencias derivan de la causacin del impuesto.
Para que el hecho imponible se considere realizado en su in

tegridad, es necesario que todos sus elementos se hayan verifica
do, entre ellos, el aspecto temporal, por cuanto, al no existir di
cha causacin independientemente que se hayan cumplido otros
elementos del hecho generador, no puede considerarse realizado
el presupuesto establecido en la ley, para que el impuesto o tri
buto se origine.
La causacin del tributo o el devengo (llamado as en otras le

gislaciones), es el instante donde se considera realizado el hecho
imponible. Este devengo tiene lugar cuando el aspecto temporal
del presupuesto, de hecho se integra con los restantes elementos
del mismo, razn por la cual no es posible hablar del devengo
51 MONTERO TRAIBEL, Jos Pedro. A nlisis del Impuesto al Valor Agregado. Ca

racas, Vadell Hermanos, 2 0 00.108 p. JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y D e
recho Tributario. Argentina, Editorial Cangallo. 1 9 85,387 p. "La circunstancia
de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicacin en el tiempo
de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance la de la
obligacin tributaria en el tiempo."
52 PLAZAS VEGAS, Mauricio. El l.V.A en Colombia. Bogot, Editorial Temis.
1989.145 p.
53 QUERALT, Juan Martn y otros. CURSO DE DERECH O FINANCIERO Y
TRIBUTARIO. Madrid, Editorial Tecnos, S.A. 1996. 331 p.
302
como si se tratase de algo ajeno del presupuesto de hecho, ya

que, estamos en presencia de un fenmeno unitario, no existien
do hecho imponible sin devengo, ni ste sin la previa concurren
cia de los otros elementos que integran a aqul, debindose ello a
que la completa determinacin del hecho imponible requiere, de
manera forzosa, que se precise su existencia en el tiempo.54
Por lo tanto, la temporalidad del hecho imponible determina

el momento en que el legislador considera que el tributo se ha
causado y, en principio, jurdicamente exigible. L ley puede es
tablecer distintos momentos en que puede entenderse materiali
zado el hecho generador de la obligacin. En efecto, que el hecho
se considere verificado en un momento inicial de su realizacin
o en un momento intermedio, es decir, mientras se realiza o en
un momento final cuando dicho hecho se considere totalmente
ejecutado.55
La realizacin en el tiempo del aspecto material del hecho

imponible, puede ser peridica o instantnea56. En los impues
tos peridicos, el hecho imponible se va produciendo sucesiva
mente, y se considera causado normalmente al final del perodo
impositivo respectivo. Tal es caso del ISLR, el cual abarca un pe
rodo fiscal de un ao y dentro de ste el contribuyente realiza
una cantidad de operaciones o hechos que no se consideran cau
sados, sino cuando finaliza el citado perodo. En el IVA, el hecho
imponible se considera realizado de forma instantnea, es decir,
cuando tienen lugar las operaciones que generan el hecho gene
rador de la obligacin tributaria.
En tal sentido, en los impuestos de tipo instantneo, la causa

cin del tributo (o devengo) coincide con la realizacin del hecho
imponible o de las operaciones que dan lugar a su nacimiento.
54 CHECA GONZLEZ, Clemente. HECHO IM PONIBLE Y SUJETOS PASI

VOS (Anlisis jurisprudencial). Valladolid, Editorial Lex Nova. 1999.179-180
P-
Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A., 1996. 353 p.
56 MENENDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero Tributario. Vallado
lid, Editorial Lex Nova. 2000. 223 p.
303
En los impuestos peridicos, las operaciones que generan el tri

buto se van ejecutando sucesivamente dentro de un perodo, y
esos hechos u operaciones no coinciden con la causacin del tri
buto, puesto que dicho devengo se verifica en el momento final
o conclusivo del perodo impositivo.57
Ese momento ficticio establecido en la ley, es el que consagra

cuando debe tenerse como causado el tributo. Las partes pudie
ran haber celebrado un contrato de compra-venta sealando que
ste se consideraba perfeccionado cuando se entregara el bien
mueble, aun cuando el precio se hubiese pagado. Sin embargo,
e independientemente de las consideraciones acordadas por las
partes, tal y como se mencion anteriormente, si el legislador
estableci que con la entrega del precio el tributo se considera
causado, poco importa a los fines tributarios si el contrato se ha
o no perfeccionado.
Por otra parte, cuando se verifica el hecho imponible, ello no

implica que sea exigible. Muchas veces se tiende a confundir la
causacin del impuesto con su exigibilidad. En efecto, considerar
nacida la obligacin tributaria, no quiere decir, que el acreedor
del tributo puede exigir ste de forma inmediata.58 Por ejemplo,
en materia de IVA, el tributo se causa a favor de la Administra
cin Tributaria en el perodo de imposicin respectivo. Sin em
bargo, ello no significa que el acreedor del tributo pueda exigir el
pago del mismo en el momento en que se verifica el hecho impo
nible, sino que, debe esperar el transcurso del lapso establecido
en la ley para proceder al pago voluntario del tributo por parte
del contribuyente o sujeto pasivo.
El efecto que deriva de la causacin del hecho imponible con

siste en el nacimiento de la obligacin tributaria. La exigibilidad
en cambio, produce el efecto principal de que la Administracin
pueda cobrar la obligacin tributaria. Esa causacin o devengo,
57 PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Madrid, Editorial

Civitas. 1996.129-130 p.
58 FERREIRO, Jos, Curso De Derecho Financiero Espaol. Madrid, Marcial Pons,
Ediciones Jurdicas y Sociales, S. A., 1996. 353 p.
304
se produce en un momento anterior a la obligacin de liquidar

impuesto, es el desencadenante para que se genere la obligacin
a cargo del sujeto pasivo que no implica una obligatoriedad in
mediata de pago.59 En tal sentido, la causacin se identifica con
el nacimiento de la obligacin tributaria, lo cual no acarrea nece
sariamente el pago inmediato del tributo por parte del sujeto pa
sivo, sino en el momento en que conforme a ley debe procederse
a su declaracin y pago.
3. No sujecin, exenciones, exoneracin

y otros beneficios fiscales
Segn hemos analizado, la verificacin del hecho imponible
dara nacimiento a la obligacin tributaria. Sin embargo, hay si
tuaciones donde dicho hecho imponible jams se verifica o aun
verificndose, no habra obligacin del pago del tributo, bien sea
total o parcialmente, por la existencia de disposiciones legales
negativas que eliminan o neutralizan las consecuencias que se
derivaran por la causacin de un hecho imponible, lo cual ana
lizaremos seguidamente.
3.1. No sujecin
Cuando se est en presencia de una norma que establece un
supuesto de no sujecin a alguna obligacin tributaria, el hecho
imponible nunca se verifica, ya que no fue establecida la materia
como imponible por la normativa respectiva, es decir, el supues
to de no sujecin implica que no est contenido en la norma de-
limitadora del hecho imponible.
Cuando se menciona en la ley un supuesto de no sujecin,

se hace con el objeto de aclarar la formulacin de un hecho
59 ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel. Devengo del Tributo y Perodo Impo

sitivo. Marcial Pons., M adrid, 1997, pagina 79-80, refiriendo a una obra de
MAZORRA MANRIQUE, Sonsoles ("La exigibilidad de los tributos) y de
MATA SIERRA, Mara Teresa ("El nacimiento de la obligacin tributaria en
el momento de la liquidacin").
305
imponible, son preceptos que pueden considerarse como didc

ticos y orientadores.60 Su misin es la de completar la definicin
del hecho imponible, a fin de aclarar supuestos que caen fuera
de su mbito. Por lo tanto, podra sostenerse que no son normas
jurdicas autnticas dotadas de un mandato, sino que se estara
en presencia normalmente de disposiciones que contienen una
interpretacin y cuyo contenido pudiera hallarse implcito en la
norma que establece el hecho imponible.61
La Ley de IVA establece en su artculo 16, supuestos de no

sujecin, entre ellos, podemos mencionar: i) las importaciones no
definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa
aduanera, y ii) las ventas de bienes muebles intangibles o incor
porales, tales como especies fiscales, acciones, bonos, facturas,
etc.
En estos supuestos de no sujecin, la Ley del IVA sirve como

norma aclaratoria u orientadora, delimita, como mencionamos,
la estructura del hecho imponible. En efecto, si la importacin
de bienes muebles no es definitiva, pues es evidente, que sta
no puede estar sujeta a IVA. Ello pudiera concluirse de la misma
definicin del hecho imponible sobre qu se entiende por impor
tacin de bienes,62 pero la Ley del IVA lo aclara. De igual manera
sucede con la venta de bienes intangibles. Slo la venta de bienes
tangibles constituye hecho imponible segn la Ley de IVA.63 Por
lo tanto, bastara con analizar el presupuesto del hecho imponi
ble en la venta de bienes muebles para concluir que la venta de
cualquier bien intangible no estara sujeta al pago del IVA. Sin
embargo, la Ley del IVA aclara que la venta de tales bienes no
60 SAINZ DE BUJANDA, p.212

Civitas. 1 9 96.130 p.
62 Segn el numeral 5 del artculo 4 de la ley de IVA se entiende por importa
cin de bienes: "La introduccin de mercaderas extranjeras destinadas a perm a
necer definitivamente en el territorio nacional..."
63 Segn el artculo 4 de la Ley del IVA, se considera venta: "la transmisin de
propiedad de bienes muebles realizadas a ttulo oneroso. .." y bienes muebles: "los
que pueden cambiar de lugar, bien por si mismos o movidos por una fu erza exterior,
siempre que fuesen corporales o tangibles..."
306
estn sujetos y lo hace con el fin de orientar el proceso de aplica

cin de la legislacin que define hechos imponibles.
3.2. Exencin
Segn el artculo 79 del COT, se entiende por exencin la dis
pensa total o parcial del pago de la obligacin tributaria, otorga
da por la ley especial tributaria.64
La exencin tributaria tiene lugar cuando una norma (ley for

mal) contempla que en ciertos supuestos establecidos en ella, no
obstante de haberse verificado el hecho imponible, no se produ
ce su efecto principal: el deber de pagar la obligacin tributaria,65
porque existe una excepcin o reverso del hecho imponible. La
exencin consiste en la eliminacin de las consecuencias deriva
das del nacimiento de una obligacin tributaria, que de no haber
existido la exencin, llegara a producirse esa obligacin por ve
rificarse ese hecho imponible. En tal sentido, la exencin supone:
i) una norma que establece un hecho imponible y que al realizar
se ese hecho, genera una obligacin tributaria, y ii) una norma
de exencin que no permite que se produzcan las consecuencias,
aun cuando se haya verificado ese hecho imponible, es decir, el
pago de dicha obligacin.66
Por lo tanto, en toda exencin se encuentra por un lado una

disposicin que establece un hecho imponible, y por otro, la
disposicin que le quita o neutraliza todos los efectos al hecho
imponible realizado. La consecuencia de la verificacin de
un hecho imponible, es el pago de la obligacin; mientras que
el efecto de la exencin es impedir de forma total o parcial
dichas consecuencias, es decir, la de "neutralizar" el pago de la
64 Segn el artculo 3.1 del COT, las exenciones deben estar establecidas por
ley, en vista de que se estaran dejando sin efecto las consecuencias deriva
das de la verificacin de un hecho imponible.
Civitas. 199 6 .1 3 2 p.
307
obligacin. Su misin es la de "destruir" la consecuencia habitual

de la realizacin de un hecho imponible.67
3.3. Diferencias entre la no sujecin y las exenciones

Despus de haber analizado ambas figuras, podemos estable
cer las siguientes diferencias:
i) Cuando el hecho imponible no est sujeto, ste jams se
verifica; no integra el hecho imponible de cualquier tribu
to. Con la exencin, el hecho imponible siempre se verifi
ca, slo que se exime de las consecuencias derivadas de la
realizacin de ese hecho, es decir, del pago de la obligacin
tributaria por parte del contribuyente.
ii) La norma que establece una no sujecin, es una norma que
orienta y aclara el hecho no sujeto. La norma que establece
una exencin permite eliminar o neutralizar las consecuen
cias derivadas de la realizacin de un hecho sujeto cuya
realizacin da lugar al nacimiento de la obligacin tribu
taria, con la particularidad de que en este ltimo caso, se
privan sus efectos referidos al pago.
iii) Como la norma de no sujecin es una norma de puros efec
tos orientadores o didcticos, no existe obligacin de que
se sea incluida en una ley. La exencin siempre tiene que
ser establecida por ley,68 puesto que a travs de esta figura
se estara dejando sin efecto un hecho imponible que tam
bin fue establecido por una ley.
iv) En los supuestos de no sujecin, en principio, el contribu
yente nunca queda obligado a cumplir deberes formales
(presentacin de declaraciones, llevar libros espaciales,
inscripcin en algn registro, etc.). En el caso de las exen
ciones, si bien el contribuyente no queda sujeto al pago de

68 Segn el artculo 317 y de la Constitucin Nacional y artculo 3 del COT, las
exenciones deben estar establecidas por ley.
308
TEM A IV . DERECHO TRIBUTARIO M A TER IA L
la obligacin principal (impuesto), s podra quedar obliga

do al cumplimiento de ciertos deberes formales para gozar
de la exencin.69
3.4. Clases de exenciones
3.4.1. Subjetivas y objetivas
Las exenciones subjetivas impiden que se generen las conse

cuencias derivadas de la verificacin de un hecho imponible para
las personas obligadas al pago. Se busca que ciertas personas no
paguen una obligacin tributaria, aun cuando se encuentren en
el supuesto de hecho que establece la ley para que se genere esa
obligacin. Por ejemplo, en materia de ISLR, la Ley exime en su
artculo 14 del pago de este impuesto, a las siguientes personas:
i) instituciones benficas y de asistencia social; ii) los trabajado
res o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con
ocasin del trabajo; y iii) los afiliados a las cajas y cooperativas
de ahorro; etc.
En las exenciones objetivas, por el contrario, la eliminacin de

los efectos de hecho imponible se produce en relacin a los bie
nes que son objeto del hecho imponible. Por ejemplo, en el IVA,
e] artculo 17 establece las exenciones sobre bienes: arroz, harina,
pan, pasta, caf, atn, leche, queso, leche, etc.
3.4.2. Exenciones permanentes y temporales
Las exenciones permanentes son aquellas cuya vigencia no

aparece limitada en el tiempo. Tanto las exenciones establecidas
en el artculo 14 de la Ley de ISLR, como en los artculos 17,18 y
19 de la Ley del IVA, son exenciones permanentes, visto que no
existe un lmite en el tiempo para su vigencia.
69 El artculo 14 de la Ley de ISLR, seala que las instituciones benficas sin fi

nes de lucro estn exentas del ISLR, pero a su vez ordena el registro de stas
ante el SENIAT para determinar si cumplen o califican con los trminos de
la exencin.
309
Las exenciones temporales s estn limitadas en el tiempo.

En nuestro derecho tributario, no existen exenciones tempo
rales propiamente dichas (salvo en el supuesto que ms abajo
analizamos cuando se elimina una exencin durante su lapso
de vigencia o en el supuesto que las exenciones parciales sean
asemejadas a una rebaja de impuesto), sino exoneraciones, que
segn COT, tal y como lo analizaremos ms adelante, tienen un
lmite de vigencia.
3.4.3. Exenciones totales y parciales
Se denomina exencin total cuando las consecuencias de la

realizacin d un hecho imponible quedan sin efectos y no ha
bra obligacin de pago del tributo.70 Por el contrario, se llama
exencin parcial, cuando los efectos derivados de la verificacin
de hecho imponible no se eliminan por completo, sino que ha
bra una obligacin parcial de asumirlo. En nuestra legislacin,
en principio, no existen exenciones parciales propiamente di
chas, sino, otro tipo de beneficios, como lo seran las rebajas de
impuesto, las cuales reducen el monto del impuesto a pagar de
forma parcial. Este tipo de beneficio lo vamos a analizar ms
adelante.
3.5. Exoneraciones
Segn el artculo 73 del COT, la exoneracin es la dispensa
total o parcial del pago de la obligacin tributaria concedida por
el Poder Ejecutivo. Se diferencia de la exencin, en cuanto a que
esta ltima es otorgada por el Poder Legislativo y la exoneracin
por el Poder Ejecutivo, pero autorizada por una Ley del Poder
Legislativo.
70 Ley del IVA, establece en su artculo 18 la exencin total de este impuesto

para la venta de, por ejemplo, arroz, harina, pan, huevos, atn, etc. En m a
teria de ISLR, segn el artculo 14, habra una exencin total para gravar
las rentas obtenidas por las instituciones benficas y de asistencia social, las
prestaciones sociales, etc.
310
Sus efectos son similares a los de una exencin en el sentido

que se verifica el hecho imponible, slo que sus efectos se rever
san o eliminan por la norma de exoneracin, quedando relevado
el contribuyente de pagar la obligacin tributaria. Por lo tanto,
valen las consideraciones anteriores en lo que sean aplicables
respecto a su diferencia con la no sujecin.
Con base al artculo 74 del COT, la ley que autorice al Poder

Ejecutivo a otorgar la exoneracin, debe especificar los tributos
que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda,
y las condiciones a las cuales estara sometido el beneficio. De
igual manera, puede facultar al Poder Ejecutivo para que esta
blezca las condiciones y requisitos.
Segn el artculo 75 del COT, dicha ley que autoriza la exo

neracin debe establecer el plazo mximo de la exoneracin, y si
no la establece, en ningn caso dicha exoneracin debe exceder
de un plazo de cinco (5) aos. Se permite renovar la exoneracin
hasta el plazo mximo fijado en la ley o en esta disposicin, se
gn sea el caso. Las exoneraciones concedidas a instituciones sin
fines de lucro pueden ser por tiempo indefinido.
. Por su parte, el artculo 77 del COT, seala que tanto las exen
ciones como exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas,
pero si esa derogacin o modificacin ocurre durante el lapso de
su vigencia, el beneficio se mantendr vigente hasta el trmino
originalmente establecido, pero en ningn caso podr ser mayor
de cinco (5) aos.
Esto significa, que si el beneficio de exencin o exoneracin

se deroga o modifica durante su vigencia, habra que esperar
que transcurra el lapso que fue establecido para el beneficio, o
en todo caso, un lapso de cinco (5) aos como trmino mximo
desde que ocurra la derogatoria o modificacin. Por ejemplo, si
se deroga una exencin que tena una tiempo de vigencia per
manente, el beneficio continuara sus efectos por cinco (5) aos
desde la derogatoria.
311
3.6. Rebajas
El COT establece en su artculo 3, que las rebajas de impuesto
deben ser establecidas por ley, es decir, respetando el principio
de legalidad tributaria que establece el artculo 317 de la Cons
titucin.
Las rebajas de impuesto son derechos de crdito que se apli

can contra el impuesto a pagar que se deriva de la realizacin de
un hecho imponible.
Pueden concebirse como aquellas que se permiten disminuir

del impuesto determinado luego de aplicada la alcuota corres
pondiente. Y la cantidad que resulta al aplicar la rebaja, es la dife
rencia de impuesto que debe procederse a pagar, segn lo medios
de extincin de la obligacin tributaria que establece el COT.71
Se asemejan a la figura de una exencin parcial, arriba comen

tada, puesto que se verifica un hecho imponible cuya consecuen
cia (pago de una obligacin tributaria) se exime parcialmente,
segn la cuanta que autorice la ley que consagre este beneficio.
En nuestra legislacin, las rebajas de impuestos principal

mente, han estado relacionadas con el fomento de inversiones
en ciertos sectores que el Estado quiere desarrollar en una mayor
medida.
En efecto, en el artculo 56 de la Ley de ISLR de 2007,72 se es

tablecieron varias rebajas que aplicaran al ISLR:
i) Diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones,
representadas en activos fijos, distintos a terrenos, desti
nados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a
nuevas empresas.
71 CANDAL, Manuel. Rgimen impositivo aplicable a sociedades en Venezuela. Ca
racas, Universidad Catlica Andrs Bello. 2009.148 p.
72 Artculo 56 de la Ley de ISLR. Esta Ley tambin establece en su artculo 62
rebajas de impuesto a las personas naturales como beneficios para reducir la
cuota del impuesto: i) 10UT al contribuyente; ii) 10UT por el cnyuge no se
parado de bienes, y iii) 10UT por cada ascendiente y descendiente menores,
siempre y cuando sean mantenidos por el mencionado contribuyente.
312
ii) Setenta y Cinco por ciento (75%) del monto de las inver
siones destinadas a la construccin de hoteles, hospedaje,
posadas, etc.
iii) Ochenta por ciento (80%) del monto de las inversiones rea
lizadas en las actividades agrcolas, pecuarias, pesqueras,
etc.
iv) Diez por ciento (10%) del monto de las inversiones destina
das a la conservacin, defensa y mejoramiento del medio
ambiente.
Tambin la Ley Orgnica de Espacios Acuticos en su artculo

120,73 establece una rebaja para el impuesto sobre la renta del
setenta y cinco por ciento (75%) de ste, a quienes realicen inver
siones en el sector de la marina mercante destinadas a la adqui
sicin o arrendamiento de buques o de accesorios o equipos de
navegacin, as como inversiones en acciones de sociedades que
se dediquen al citado sector.
En materia de tributos municipales, y en especfico, para el

impuesto a las actividades econmicas de industria y comercio
(IAE), es comn ver ordenanzas que establecen rebajas de im
puesto para las nuevas empresas que se instalen en los respec
tivos Municipios o realicen alguna actividad de inters para la
comunidad. A ttulo de ejemplo:
i) La Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Econmi

cas de Industria, Comercio y Servicios del Municipio Su
cre, Estado Miranda, establece en su artculo 81, una rebaja
del veinte por ciento (20%) por 2 aos del impuesto que
se tenga que pagar para las empresas que se instalen en el
Municipio y empleen a un nmero mayor de 15 trabajado
res venezolanos residenciados en el Municipio.74
73 Gaceta Oficial Extraordinaria N 5.890 del 31de julio de 2008.

74 Gaceta Municipal Nmero Extraordinario 239-09/2010 de fecha 13 de sep
tiembre de 2010.
313
ii) En la Ordenanza sobre la misma materia del Municipio

Chacao, se establece en el artculo 66, una rebaja de im
puesto del noventa por ciento (90%) para los contribuyen
tes que se dediquen a la construccin de viviendas de in
ters social, as como'a la produccin y distribucin de gas
natural.75
iii)La Ordenanza del Municipio Libertador, establece en su
artculo 41 una rebaja de impuesto de hasta del 25% de la
inversin por 1 ao, a los contribuyentes que realicen labo
res permanentes de mantenimiento de los espacios muni
cipales.76
4. Los sujetos de la obligacin tributaria
4.1. El sujeto activo

Segn la doctrina, es el rgano estatal titular del crdito, es
decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del tribu
to.77 Es el acreedor de la prestacin pecuniaria en que se concreta
la obligacin tributaria, por lo que es fundamentalmente un suje
to titular de un crdito.78 Suele identificarse con el acreedor de la
deuda que representa el contenido esencial de dicha relacin.79
Nuestro COT define al sujeto activo en su artculo 18: "Es suje

to activo de la obligacin tributaria, el ente acreedor del tributo."80
75 Gaceta Municipal N 6008 de fecha 15 de diciembre de 2005.

76 Gaceta Municipal N 3017-1 de fecha 26 de mayo de 2008.
77 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Buenos Aires, Edito
rial Depalma. 1996. 309 p.
Servicio Publicaciones Facultad Derecho. 1993. 217 p. Tambin Queralt,
p.308, ha sealado que el sujeto activo es el ente que ocupa la posicin de
acreedor del crdito tributario.
Civitas. 19 9 6 .1 3 5 p.
80 Este disposicin es copia fiel y exacta del artculo 21 del Modelo de Cdi
go Orgnico Tributario para Amrica Latina (MCOTAL), preparado para
el program a O EA /BID , en al ao 1968. Segn lo comentarios del MCOTAL
314
Normalmente, los entes dotados de potestad tributaria son

los que establecen tributos para cobertura de sus propios gastos.
Por lo tanto, las normas que se establecen sobre un respectivo
tributo, determinarn que el respectivo ente ser el titular de los
crditos que surjan como motivo de la realizacin de los hechos
imponibles. Seran entes que normalmente tienen potestad tribu
taria originara, puesto que emana de la propia Constitucin.81
As sucede con el Poder Nacional (Repblica), Estadal y Mu

nicipal, donde, conforme a la Constitucin, estos poderes estn
dotados de poder tributario originario y pueden crear sus tribu
tos de su competencia para la cobertura de sus propios gastos, lo
que los coloca directamente como sujetos activos de la obligacin
tributaria.
En efecto, conforme al artculo 156 de la Constitucin, el Poder

Nacional tiene potestad tributaria para la creacin y administra
cin de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donacio
nes, el capital, la produccin, el valor agregado, los hidrocarbu
ros y minas, entre otros. Por su parte, con base a los artculos 165
y 167 de la citada Constitucin, los Estados tienen potestad tribu
taria para crear las tasas por el uso de sus bienes y servicios (ae
ropuertos y puertos), as como el producto de lo recaudado por
concepto de venta de especies fiscales (papel sellado y timbre),
entre otros. En el caso de los Municipios, segn el artculo 179 de
la Constitucin, tienen potestad tributaria para crear los impues
tos sobre actividades econmicas de industria, comercio, servi
cios, o de ndole similar, los impuestos sobre inmuebles urbanos,
vehculos, espectculos pblicos, juegos y apuestas lcitas, etc.
sta disposicin aclara que el sujeto activo es el ente que tiene derecho a la
percepcin del tributario, puesto que la obligacin tributaria que se deriva
de ese poder tributario se establece entre ese acreedor y ese deudor fijado
por la ley. Tambin se seala que el poder de aplicar tributos pertenece in
discutiblemente al Estado en su ram a Legislativa, pero otros entes pblicos
pueden ser autorizados a recaudarlo y a realizar todos los actos relativos
a su administracin, tal como ocurre con las contribuciones de seguridad
social.
81 CARDONA. Ramn. Derecho Tributario. Bogot - Colombia, Editorial Temis.
1990. 48 p.
315
Todos esos tributos son creados por estos Poderes para beneficio
propio, donde ellos sern los sujetos activos de la relacin.
Puede suceder, por el contrario, que el mismo sujeto dotado
de poder tributario, pueda establecer tributos que sean destina
dos para cubrir los gastos de otros entes pblicos. Por lo tanto,
dicho ente dotado de esa potestad tributaria, convertira a ese
otro ente en sujeto activo de la obligacin tributaria, dndole la
competencia para recaudar y administrar el respectivo tributo.
Se trata de sujetos activos dotados de potestades administrativas
inherentes a la gestin tributaria, pero sin poder tributario para
la creacin y el establecimiento de los tributos.82
En nuestro sistema tributario esta situacin ocurrira, por ejem
plo, con las contribuciones parafiscales, donde el Poder Nacional
cre y les atribuy ingresos tributarios en sus leyes respectivas,
por ejemplo, al Instituto Nacional de Capacitacin y Educacin
Socialista (INCES) y al Instituto Venezolano de los Seguros So
ciales (IVSS), en cuyos casos, estos entes seran los acreedores o
sujetos activos de esas obligaciones y utilizaran tales ingresos
para sufragar sus gastos para el cumplimiento de sus fines pro
pios y no del Poder Nacional (Repblica).
4.2. Los sujetos pasivos

El sujeto pasivo es el deudor de la obligacin tributaria, es
decir, el sujeto que ha de realizar la prestacin tributaria a favor
del ente pblico acreedor.83 Toda persona obligada a cumplir la
obligacin tributaria es sujeto pasivo de la citada obligacin.84
Tambin se puede entender como sujetos pasivos o deudores tri
butarios, a los sujetos a los que la ley impone un deber u obliga
cin con contenido pecuniario.85
82 QUERALT, Juan Martn y otros. CURSO DE DERECHO FIN AN CIERO Y

TRIBUTARIO. M adrid, Editorial Tecnos, S.A. 1996. 309 p.
83 SAINZ DE BUJANDA, Femando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid,
Servicio Publicaciones de la Facultad Derecho. 1993. 218 p.
85 PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. M adrid, Editorial
Civitas. 1996.136 p.
316
Nuestro COT define al sujeto pasivo en su artculo 19: "Es su

jeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones dinerarias,
sea en calidad de contribuyente o de responsable."86
El COT consagra una clasificacin bipartita de los sujetos

pasivos de la obligacin tributaria, a diferencia de otros pases
como Espaa87 que incluyen la figura del sustituto.
Segn la doctrina, existen distintas clasificaciones de los suje

tos pasivos. La seguida por el COT deriva del Modelo de Cdigo
Orgnico Tributario para Amrica Latina (MCOTAL), y alguna
doctrina,88 quien clasifica al sujeto pasivo en dos grandes grupos:
contribuyentes y responsables, subdividiendo a estos ltimos en
sustitutos. En efecto, se considera, con base a esta clasificacin,
al sujeto pasivo de la obligacin tributaria a la persona individual
o colectiva que, por disposicin de la ley, est obligada al cum
plimiento de la prestacin, ya sea a ttulo propio o ajeno; y se
llama deudor a quien deba satisfacerla a ttulo propio, prefiriendo
esa expresin a la de contribuyente, porque es la reservada para
sujeto del tributo. Y se designa con la expresin de responsable, a
quien debe atender una deuda ajena, ya en actuacin paralela o
en sustitucin, es decir, en lugar del deudor.
Tambin existe otra corriente, no contraria a la antes men

cionada, que consagra una divisin tripartita del sujeto pasivo,
que divide al sujeto pasivo en contribuyente, sustituto y respon
sable solidario. Y seala que el contribuyente es el destinatario
legal del tributo a quien el mandato de la norma obliga a pagar
86 Esta disposicin tiene un redaccin exacta al artculo 21 del MCOTAL. Los

redactores del modelo optaron por una clasificacin, de contribuyentes y
responsables, ya que la figura del responsable es ms amplia e incluye diver
sos tipos de responsabilidad por deuda ajena, a diferencias de otros pases y
doctrinas que se refieren tambin a la figura del sustituto.
87 El artculo 36 de la Ley General Tributaria de Espaa, seala que es sujeto
pasivo la persona natural o jurdica que segn la ley resulta obligada al cum
plimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo.
88 FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. Buenos Aires, Editorial Depalma.
1997. 442, 469,481-482 p.
317
por s mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un

deudor a ttulo propio. Sustituto, es sujeto ajeno al acaecimiento
del hecho imponible que, sin embargo, y por disposicin de la
ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando
a este ltimo de la relacin jurdica tributaria. Responsable soli
dario, es un tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible,
pero, a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento, sin excluir de la relacin jurdica al destinatario
legal tributario, que al ser el deudor a ttulo propio y mantener la
obligacin de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad,
es sujeto pasivo como si fuera el contribuyente.89
Nos inclinamos por la clasificacin bipartita, que establece
nuestro COT, ya que regula claramente las dos opciones en que
puede dividirse un sujeto pasivo, a saber, contribuyente por ser
deudor a ttulo propio de la prestacin dineraria que deriva de
la realizacin de un hecho imponible y responsable, por ser deu
dor a ttulo ajeno de la realizacin del hecho imponible, pero
que es llamado por la ley a cumplir la obligacin en lugar del
contribuyente.
Si bien el COT en su artculo 19 no se refiere de forma precisa
a la figura del sustituto y del responsable solidario, es eviden
te que al incluirse en la definicin del sujeto pasivo al "respon
sable", quedan incluidos completamente los responsables sus
titutos y responsables solidarios. Cabe mencionar que nuestra
legislacin tributaria no regula la figura del sustituto tributario, a
diferencia del responsable solidario que s se encuentra regulado
en otros artculos del COT. Ms adelante, analizaremos la figura
del sustituto y revisaremos si esta figura aplica a los efectos de
nuestra legislacin.
4.2.1. Contribuyentes
Es contribuyente la persona natural o jurdica a quien la Ley
impone la obligacin tributaria nacida del hecho imponible por
ella realizado, y adems, que est obligado al pago de dicha

Aires, Ediciones Depalma. 1992. 255-256 p.
318
obligacin.90 Tambin se ha definido como contribuyente, a la

persona natural o jurdica a quien la Ley impone la obligacin
tributaria nacida del hecho imponible por ella realizado. Por lo
tanto, es la persona que realiza el hecho imponible o que se en
cuentra en la situacin descrita en el mismo.91
El artculo 22 del COT define como contribuyente a "los sujetos
pasivos respecto a los cuales se verifica el hecho imponible", y adems,
seala el artculo 23 del COT, que dichos contribuyentes estn
obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los debe
res formales que les imponga ley (tales como presentacin decla
raciones, inscripciones en el Registro de Informacin Fiscal, etc.)
El artculo 22 del COT seala que esta condicin puede recaer
en:
i) Las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad en el

derecho privado.
En este supuesto, las personas fsicas o naturales seran con

tribuyentes de cualquier tributo, aun cuando desde el punto de
vista del Derecho Civil sean incapaces.92 Debe recordarse que
la incapacidad de las personas, pueden reducirse a dos tipos de
regmenes:93
a) Los regmenes de representacin, en los que la persona que
interviene sustituye al incapaz y realiza negocios jurdicos
en nombre del menor. Lo menores no emancipados estn
sometidos a este rgimen, que abarca la figura de la patria
potestad y la tutela de menores.94

Civitas. 1996.138 p.
92 Son los individuos de la especie humana, segn el artculo 16 del Cdigo
Civil.
93 AGUILAR GORRONDONA, Jos Luis. Personas. Caracas, Universidad Ca
tlica Andrs Bello. 2009. 209 y 220 p.
94 La tutela aplica para nios y adolescentes que no tienen patria potestad. El
tutor segn el artculo 347 del Cdigo Civil, es la persona que tiene la guarda
del menor, es su representante y administra sus bienes.
319
b) Los regmenes de asistencia y autorizacin, en los que la

persona no sustituye al incapaz en la celebracin de sus
negocios, sino que para la validez de cualquier acto se re
quiere la actuacin conjunta del incapaz y el que lo protege
o aprueba cualquier negocio que proponga el incapaz. Lo
menores emancipados estn sometidos a este rgimen, el
cual se ejerce a travs de la figura de cratela.
Por ejemplo, segn el artculo 18 del Cdigo Civil, la mayo

ra de edad es para quien haya cumplido 18 aos. Un menor de
edad, aun cuando sea incapaz conforme l derecho civil para
realizar negocios jurdicos,95 pudiera tener la categora de contri
buyente si realiza algn hecho imponible. Si bien el menor sera
el responsable directo como contribuyente en el pago de la obli
gacin tributaria, los padres y tutores seran responsables soli
darios de dicha obligacin, si llegaron a administrar sus bienes
y el obligado principal no pagare la obligacin respectiva, segn
establece el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, lo cual
analizaremos con posterioridad.
ii) Las personas jurdicas, y en los dems entes colectivos a los

cuales otras ramas jurdicas atribuyen calidad de sujeto de
derecho.
Segn el artculo 19 del Cdigo Civil, las personas jurdicas se

dividen en personas de derecho pblico y en personas de dere
cho privado.96
Se refiere el Cdigo como personas de derecho pblico, a la

Nacin, entendida como Estado y a las entidades pblicas que la
componen (ejemplo, Estados y Municipios), as como cualquier ser
o cuerpo moral de carcter pblico (ejemplo, empresas pblicas).
95 Los menores no emancipados estn sometidos en principio a una incapa
cidad general, plena y uniforme; general en el sentido de que se extiende,
en principio, a todos los negocios jurdicos; plena en el sentido de que slo
puede ser subsanada mediante representacin; y uniforme, en el sentido que
afecta por igual a todos los no emancipados, cualquiera que sean su sexo,
edad o condicin. AGUILAR GORRONDONA, p. 217.
96 Son todos los entes aptos para ser titulares de derechos o deberes y que no
son individuos de la especie humana. AGUILAR GORRONDONA, p. 43
320
TEM A IV . DERECHO TRIBUTARIO MATERIA1.
Cabe mencionar que el Estado y las entidades poltico terri

toriales que la integran, si bien son personas jurdicas en los tr
minos antes mencionados, tales entes no podran ser contribu
yentes de ningn tributo en razn del principio de inmunidad
tributaria, segn el cual, tales entes no pueden ser sujetos pasi
vos de alguna obligacin tributaria, ya que toda la riqueza del
Estado sirve directamente a las finalidades pblicas y sera un
sin sentido atribularle una capacidad de contribucin a las fina
lidades para las cuales todo su actividad y su existencia misma
estn destinadas.97
Nuestra Constitucin, en su artculo 180, regula la inmuni

dad tributaria, si bien desde el punto de vista de los Municipios,
de alguna manera se reconoce el principio de la inmunidad de
los entes poltico territoriales (Repblica, Estados y Municipios),
as como de las personas jurdicas creadas por ellos. Ahora bien,
a la ley tributaria es a la que le corresponde determinar cules
personas jurdicas creadas por la Repblica, Estados y Muni
cipios estarn inmunes a alguna obligacin tributaria, ya que,
no pareciera ser dicha inmunidad un criterio absoluto, puesto
que la Compaa Annima Nacional de Telfonos de Venezuela
(CANTV) y Petrleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) son empre
sas propiedad del Estado venezolano qe son contribuyente del
ISLR y no son inmunes, por tanto, a dicho impuesto.
Las personas de derecho privado, se dividen segn la

doctrina,98 en:
- Personas de tipo fundacional (fundaciones), que se carac

terizan por ser un conjunto de bienes atribuidos exclusiva
y permanentemente a un fin.
- Personas de tipo asociativo en sentido amplio, que se carac

terizan por ser un conjunto de personas que persiguen un
fin comn para cuya consecucin destinan determinados
97 JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires, Editorial Abeledo - Pe

rrot. 200 p.
98 AGUILAR GORRONDONA, Jos Luis. Personas. Caracas, Universidad Ca
tlica Andrs Bello. 2009. 44-45 p.
321
bienes. Estas asociaciones se dividen a su vez, en: a) corpo

raciones en sentido jusprivatista, las cuales son creadas por
una ley que regula su funcionamiento, y donde priva el in
ters colectivo sobre el individual (Colegio de Abogados);
b) asociaciones propiamente dichas, donde no existe un fin
de lucro para sus miembros (Asociacin Venezolana de De
recho Tributario - AVDT), y c) las sociedades, cuyos miem
bros persiguen un fin de lucro (sociedades civiles y mer
cantiles, stas ltimas regidas por el Cdigo de Comercio).
Las fundaciones, corporaciones y asociaciones pudieran ser

contribuyentes o no dependiendo de la actividad que ejecuten.
Por ejemplo, en materia de ISLR tales entes debieran estar exen
tos de este impuesto si persiguen algn fin artstico, cientfico,
cultural, gremial, etc., y si adems, no tienen un fin de lucro. Sin
embargo, en materia de IVA, pudieran ser contribuyentes de este
impuesto si realizan alguno de los hechos imponibles (venta de
bienes muebles, prestacin de servicios).
Las sociedades civiles y mercantiles, sern contribuyentes en

la medida en que realicen alguna actividad gravable. Por su par
te, en algunos casos como el IAE que es un tributo que grava el
ejercicio de actividades industriales, comerciarles y de servicios
de ndole similar, no estaran sujetos a este tributo aquellas socie
dades civiles que, si bien realizan una actividad lucrativa, no rea
lizan actos de comercios, sino actividades profesionales no mer
cantiles (Escritorio de Abogados, Firma de Contadores, etc.).
iiilEn las actividades o colectividades que constituyan una

unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan au
tonoma funcional.
Segn lo comentarios del MCOTLA, este supuesto est referi

do a las sociedades irregulares o de hecho.
El incumplimiento de las formalidades prescritas por la Ley

para la constitucin de las sociedades mercantiles: redaccin
de documento escrito, inscripcin en el Registro de Comercio,
fijacin y publicacin, es lo que da lugar a la teora de las
322
TEMA IV. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
llamadas sociedades irregulares o de hecho. Dicha irregularidad

de la sociedad, puede tener su origen en el incumplimiento de
todos o de algunos de los requisitos establecidos en la ley para la
constitucin de las Compaas. En consecuencia, puede hablarse
de sociedad irregular cuando falta el documento escrito, cuando
existiendo ste no se ha registrado o cuando habindose inscrito
en el Registro de Comercio, no haya sido fijado o publicado."
En este sentido, y segn lo dispuesto en el COT, este tipo de

sociedades, aun cuando no estn formadas legalmente, podran
ser contribuyentes de algn tributo. Por ejemplo, segn el literal
c) del artculo 7 de la Ley de ISLR, son contribuyentes de este
impuesto las sociedades irregulares o de hecho.
En el caso de los consorcios, debemos mencionar que no es

una entidad con personalidad jurdica propia, ni con patrimonio
propio. Es una relacin contractual entre las partes miembros del
mismo. El contrato consorcial, normalmente contiene la decla
racin de las partes de asociarse para desempearse conjunta
mente en una obra identificada, la asignacin de los trabajos de
cada parte, la divisin de los resultados del trabajo de la obra
y las responsabilidades de las partes ante el tercero. Por lo tan
to, el consorcio es una sociedad de hecho en los trminos antes
expuestos.
Ahora bien, en materia de ISLR se le ha dado al consorcio el

tratamiento legal de sujeto responsable, y a pesar de que no es
una entidad legal, es reconocido como tal para ciertos propsitos
fiscales. As tenemos que el consorcio debe, conforme a lo que
dispone el artculo 10 de la Ley de ISLR: i) registrarse ante el SE-
NIAT y obtener su Registro de Informacin Fiscal (RIF); ii) man
tener una contabilidad separada; y iii) presentar a final del ao
una declaracin informativa con los resultados de las actividades
del consorcio, ya que los contribuyentes, a los fines del ISLR, son
las empresas consorciadas o integrantes del consorcio.
99 HUNG VALLIANT, Francisco. Sociedades. Valencia-Venezuela-Caracas, Edi

torial Vadell Hermanos. 2 0 0 5 .1 0 2 p.
323
En materia de IVA, la situacin de los consorcio es distinta, ya

que, si bien puede catalogarse como una sociedad de hecho, pue
de llegar a ser contribuyente de este impuesto (distinto a las em
presas consorciadas) si realiza alguno de los hecho imponibles
consagrados en la Ley del IVA, tal y como lo dispone el artculo
1 de la Ley del IVA.
Respecto a la cuenta en participacin y que pudiera tener si

militud con la figura del consorcio, ella est regulada en los art
culo 359 y siguientes del Cdigo de Comercio. La cuenta en par
ticipacin es un contrato, mediante el cual, un comerciante o una
compaa mercantil (el "asociante" o "gestor"), puede conceder
a un "asociado" o "participante", participacin en las ganancias
o prdidas de una o varias operaciones mercantiles, actuales o
simplemente previstas, por lo que pudiera aplicar a la totalidad
de las operaciones. Los elementos esenciales que caracterizan la
cuenta en participacin son, por una parte, la atribucin de una
participacin en las utilidades o las prdidas por parte del aso
ciante y el aporte de un bien en propiedad por parte del asociado
o participante.
El pargrafo segundo del artculo 7 de la Ley de ISLR, esta

blece que en los casos de contratos de cuentas en participacin,
el asociante y los asociados estarn sometidos al rgimen esta
blecido en el presente artculo; en consecuencia, a los efectos del
gravamen, tales contribuyentes debern computar dentro de sus
respectivos ejercicios anuales, la parte que les corresponda en los
resultados peridicos de las operaciones de la cuenta. Por lo tan
to, los contribuyentes en las cuentas en participacin son las par
tes que suscriben el contrato y no la cuenta propiamente dicha.
Respecto al IVA, la cuenta en participacin no es sujeto pasivo

de la obligacin derivada de este impuesto, sino que lo seran el
asociante y el asociado como contribuyentes ordinarios, para la
cul, tanto los dbitos como los crditos que correspondan, se
distribuirn mensualmente segn la participacin de cada uno
en la cuenta.
324
iv1)Sucesores de los contribuyentes
Segn el artculo 24 del COT, los derechos y obligaciones del

contribuyente fallecido deben ser ejecicidos por su sucesor a t
tulo universal, salvo que la herencia sea ejercida a beneficio de
inventario.
Segn el artculo 996 del Cdigo Civil, la herencia puede acep

tarse: i) pura y simplemente, en el sentido que el heredero no la
puede someter a trmino (inicial o final) ni a condicin (suspen
siva o resolutoria), ya que su facultad est limitada a aceptarla
o repudiarla, o: i) a beneficio de inventario, figura sta que est
consagrada en nuestro Cdigo para proteger al heredero y que
impide que se produzca la confusin de los patrimonios del cau
sante y del heredero, ya que de lo contrario, este ltimo tendra
que responder ilimitadamente de las deudas y de las cargas de
la herencia.100
Si la herencia se acepta pura y simplemente, el heredero ser

responsable de los pasivos por obligaciones tributarias que haya
dejado su causante o contribuyente fallecido; si, por el contrario,
el heredero acepta la herencia a beneficio de inventario, no estar
obligado al pago de las deudas de la herencia, sino hasta la con
currencia del valor de lo bienes o activos existentes al momento
del fallecimiento del causante. Por lo tanto, el pago de cualquier
obligacin tributaria del causante estar supeditada al valor de
los activos y del monto de las deudas que deban satisfacerse (in
cluyendo las tributarias).
Por otra parte, el mencionado artculo 24, dispone que en caso

de fusin de sociedades, cualquier beneficio subsistir, o la res
ponsabilidad tributaria la asumir, la empresa que subsista de la
fusin.
Similar disposicin se encuentra consagrada en la Ley de

ISLR, ya que, segn el pargrafo quinto del artculo 16 de dicha
100 ROJAS, Agustn. Derecho Hereditario Venezolano. Caracas-Venezuela, Pare

des Editores. 1990. 498 y 525 p.
325
Ley, subsistir en cabeza de la sociedad resultante de la fusin

cualquier beneficio o responsabilidad de tipo tributario que co
rresponda a las sociedades fusionadas.
Desde del punto de vista del derecho mercantil, el concepto

de fusin se entiende como la sucesin universal o transmisin
ntegra (activo y pasivo) de patrimonios que se asumen por la
sociedad que subsiste o la nueva sociedad que se crea.101
De lo antes expuesto, resulta lgico suponer que cuando ocu

rre una fusin, la sociedad resultante de sta asuma tanto las
deudas tributarias como crditos frente al Fisco Nacional que
haya tenido la sociedad que dej de subsistir, en virtud haberse
producido una sucesin a ttulo universal.
4.2.2. Responsables
Se le denomina obligados secundarios a los responsables

(para diferenciarlos de los obligados principales), ya que su po
sicin deudora no deriva de la realizacin de un hecho impo
nible, sino que -por mandato legal- la posicin deudora de los
responsables se vincula con otro presupuesto de hecho diferente,
propio y especfico, que es el presupuesto de hecho de la respon
sabilidad.102 Por lo tanto, el tercer sujeto pasivo de la relacin
jurdica tributaria principal por deuda ajena, recibe el nombre de
responsable.103
Segn el artculo 25 de del COT, se denomina responsables a

"los sujetos pasivos que, sin tener el carcter de contribuyentes, deben
por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a
los contribuyentes".
101 HUNG VALLIANT, Francisco. Sociedades. Valencia-Venezuela-Caracas,

Editorial Vadell Hermanos. 2005.168 p.
102 MENNDEZ MORENO, Alejandro. Sujetos Pasivos Y Responsables Tributa
rios. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales. 1 9 97.135 p.
326
Con base en esta definicin, los responsables no son los obli

gados principales, ya que este carcter lo ostentan los contribu
yentes. Sin embargo, por disposicin de la ley, tales responsables
tendran que cumplir con las obligaciones tributarias que corres
ponden a los contribuyentes.
Esa responsabilidad se divide en la doctrina en solidaria o sub

sidiaria. Si el responsable lo es solidariamente, la Administracin
puede exigirle el pago al responsable cuando el contribuyente no
haya pagado la deuda en el plazo de pago voluntario. Si por el
contrario, el responsable lo es subsidiariamente, es preciso que la
Administracin se dirija previamente al obligado principal de la
obligacin (contribuyente) antes que al responsable.104
La eleccin de una u otra responsabilidad depender de la

discrecionalidad del legislador de cada pas, pero tomando en
cuenta que se trata de una responsabilidad por deuda ajena, se
ra ms razonable consagrar, como regla general, la responsabili
dad subsidiaria y la adopcin de medidas cautelares para evitar
la insolvencia de los deudores.105
Nuestro COT establece la responsabilidad como solidaria y

no subsidiaria. Varios artculos del COT se refieren a la respon
sabilidad solidaria, en particular los artculos 27 (agentes de re
tencin y de percepcin); 28 (representantes y propietarios de
sociedades) y 29 (sucesores).
Cuando la ley crea un responsable solidario no desaparece

la figura del contribuyente, sino que permanece en la relacin
jurdica tributaria como obligado principal. Sin embargo, se crea
un doble vnculo obligacional que tiene un solo objeto, que es la
prestacin dineraria que debe ser satisfecha, bien sea a travs del
vnculo sujeto activo-contribuyente o sujeto activo-responsable,
pero esos vnculos, si bien son autnomos como se mencion
104 FERREIRO, Jos. Curso De Derecho Financiero Espaol. Madrid, Marcial

Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A., 1996. 389 p.
327
anteriormente, puesto que el sujeto le puede exigir el pago de

la obligacin a cualquiera de los deudores, son tambin inter-
dependientes, ya que, si cualesquiera de los deudores paga la
obligacin, sta se extingue.
Evidentemente, el deudor que paga, tiene accin de regreso

contra el obligado principal, segn lo que dispone el artculo 26
del COT.
4.2.3. Sustituto
El sustituto es aquel sujeto pasivo de la obligacin tributaria

que por imposicin de la ley y en lugar del contribuyente, est
obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la
obligacin tributaria. Es decir, el sustituto pasar a tomar el lu
gar del contribuyente en la relacin jurdica, siendo que, en caso
de incumplimiento de las obligaciones tributarias, la Adminis
tracin no podr exigir el cumplimiento al contribuyente, sino
que, tendr que hacerlo al sustituto de ste puesto que, es quien
se encuentra vinculado frente a la Hacienda Pblica. Ahora bien,
es importante sealar que el sustituto se coloca en lugar del con
tribuyente en el momento del cumplimiento y no del nacimiento
de la obligacin tributaria, de forma tal, que el sustituto est obli
gado a cumplir la obligacin del contribuyente como propia.106
Este concepto se aplica particularmente a quienes estn obli

gados a detraer, con ocasin de los pagos que realicen a otras
personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la
obligacin de realizar su ingreso al Tesoro Nacional.107
Se requiere de la realizacin de dos presupuestos de hecho

diferentes para que surja la obligacin del sustituto. En primer
lugar, la verificacin del hecho imponible por parte del contribu
yente, y en segundo lugar, el prepuesto de hecho de la obligacin
del sustituto, que viene dado por la existencia de una disposicin
106 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edi

cin. Madrid: Textos, 1993. 250 p.
107 FERREIRO, Jos. Curso De Derecho Financiero Espaol. Madrid, Marcial
Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S. A., 1996. 380 p.
328
legal que cree la figura del sustituto para ese hecho imponible
realizado por el contribuyente.108
Es importante sealar que, como el hecho imponible se veri

fica en torno al contribuyente, es ste el responsable de soportar
la carga tributaria, aunque sea su sustituto el responsable de in
gresar los aportes del contribuyente al Tesoro. De esta forma, si
el sustituto cumple con la obligacin del contribuyente sin que
ste haya realizado el aporte, el sustituto tiene la posibilidad de
ejercer una accin de regreso en contra del contribuyente por las
cantidades pagadas al fisco.109
Aunque en nuestro ordenamiento jurdico no existe regula

cin especfica de la figura del sustituto, en la prctica hay varias
situaciones en las que se evidencia una sustitucin del contribu
yente. As, por ejemplo, la Ley del INCES dispone en su artculo
14, que los trabajadores que trabajan para personas naturales y
jurdicas pertenecientes al sector privado, deben aportar el me
dio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bo
nificaciones de fin de ao que les son pagadas por tales personas.
Tal cantidad debe ser retenida por los respectivos patronos para
ser depositada a la orden del INCES por cuenta de los trabajado
res contribuyentes.
En este ejemplo, el contribuyente de este aporte es el trabaja

dor, quien soporta la carga tributaria, pero podra considerarse
que es sustituido en la obligacin tributaria por el patrono, quien
actuando como su sustituto, debe enterar al INCES los porcen
tajes retenidos, siendo que, si el patrono no ha realizado las re
tenciones o no las entera al INCES, la Administracin Tributara
deber exigir el cumplimiento al patrono por ser el sustituto y el
nico obligado ante ella, y no al trabajador como contribuyente.
Por su parte, el Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de

Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social,110 contempla otro
108 Idem.
109 Ibidem., p. 382.
110 Gaceta Oficial N 5.976 Extraordinario de fecha 24 de mayo de 2010.
329
ejemplo en el que podra sostenerse opera una sustitucin legal.

En efecto, segn el artculo 61 de esa Ley, los empleadores y tra
bajadores estn obligados a pagar la parte de su cotizacin que
determine el Ejecutivo Nacional, para unos y otros. Por su parte,
seala el artculo 62 de la citada Ley, que el empleador est obli
gado a enterar al IVSS tanto su cuota como la cuota del trabaja
dor, la cual, segn el artculo 66 de la misma Ley, es de cuatro
por cierto (4%) sobre el salario.
Como se observa, en este supuesto tambin el empleador se

sustituye en el verdadero contribuyente que es trabajador, a fin
de hacer el aporte que le corresponde al trabajador al IVSS. Si el
empleador no entera el monto del aporte del trabajador, el em
pleador ser el responsable frente al IVSS, ya que es el aportante
sustituto del trabajador.
Cabe sealar que la doctrina espaola seala que la figura de

sustituto es confundida con la del responsable, ya que el respon
sable est obligado junto al contribuyente, mientras que el sus
tituto se coloca en lugar del contribuyente, desplazndolo del
primer plano en la responsabilidad sobre la deuda. Por lo tanto,
el responsable es sujeto pasivo de una obligacin de garanta, el
sustituto queda obligado a cumplir la obligacin principal.111
Segn nuestro COT no se puede diferenciar al sustituto del

responsable, puesto que si bien el sustituto se coloca en lugar del
contribuyente y lo desplaza en la responsabilidad en el pago de
la deuda, segn el artculo 25 de nuestro COT este sustituto es
un responsable tributario, ya que sera un sujeto pasivo que sin
tener el carcter de contribuyente, debe cumplir las obligaciones
atribuidas al contribuyente. Tampoco puede incluirse este susti
tuto en la figura del contribuyente, puesto este ltimo segn el
artculo 22 del COT es el sujeto pasivo respecto al cual se verifica
el hecho imponible y el sustituto no lo es, sino que l cumple la
obligacin tributaria por el contribuyente, sin que pueda catalo
grsele como tal.
111 MAZORRA, Sonsoles. Los Responsables Tributarios. Madrid: Marcial Pons,

1994. 65 p.
330
Entendemos que segn la legislacin espaola puede existir

una diferencia entre el responsable y el sustituto, ya que este l
timo es consagrado expresamente como un sujeto pasivo de la
obligacin tributaria. En efecto, segn el artculo 36 de la Ley Ge
neral Tributaria de Espaa es sujeto pasivo el obligado tributario
que, segn la Ley, debe cumplir la obligacin tributaria princi
pal, as como las obligaciones formales inherentes a la misma,
sea como contribuyente o como sustituto del mismo. A su vez
los artculos 41,42 y 43 de dicha Ley General Tributaria tambin
regulan a los responsables tributarios (solidarios y subsidiarios).
Por tanto, al existir tres figuras como sujetos pasivos es lgico
suponer que puedan establecerse diferencias, pero en nuestras
legislacin tributaria, segn hemos mencionado, no aplicaran
tales diferencias.
Asimismo, con algunas opiniones encontradas,112 la doctrina

extranjera ha colocado a los agentes de retencin como ejemplos
de sustitutos, ya que stos generalmente se colocan en el lugar
de los contribuyentes y quedan obligados a cumplir prestacio
nes que hubieran quedado a manos de los contribuyentes de no
existir la sustitucin.113 As, se entiende que una vez realizada la
retencin, los agentes de retencin son los obligados ante el fis
co del pago de las cantidades retenidas, quedando liberados los
contribuyentes y extinta la obligacin tributaria respecto a ellos,
hasta el monto de la cantidad retenida.
En este sentido, en relacin a los agentes de retencin seala

el artculo 27 de nuestro COT que "Efectuada la retencin o percep
cin, el agente es el nico responsable ante el Fisco por el importe rete
nido o percibido. De no realizar la retencin, responder solidariamente
con el contribuyente."
rial Depalma. 1996. p. 344
113 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10 edi
cin. Madrid: Textos, 1993. p. 251. FERREIRO, Jos. Curso De Derecho Fi
nanciero Espaol. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A.,
1996. p. 380.
331
Por lo tanto, pudiera sostenerse que la legislacin venezolana

da el tratamiento de sustitutos a los agentes de retencin por los
montos en los que haya efectuado las retenciones, ya que una vez
efectuada la retencin stos pasan a ser los nicos obligados ante
el Fisco Nacional, sin tener el Fisco la posibilidad de reclamar
nada a los contribuyentes por las cantidades retenidas. Mientras
tanto, el agente de retencin quedar obligado junto con el con
tribuyente, como sucede con la figura de los responsables, por el
monto de las cantidades dejadas de retener, es decir, si no efec
ta la retencin ser un responsable; si por el contrario, efecta
sta ya pasara a ser un sustituto segn la definicin doctrinaria,
puesto que el Fisco dejara de tener accin contra el contribuyen
te, quien tendra un derecho de crdito, aun cuando el agente no
entere la cantidad retenida. En todo caso, en vista de que, como
hemos mencionado anteriormente, en nuestro ordenamiento ju
rdico no se prev la figura del sustituto, en Venezuela habra
que colocarlo dentro de la figura de responsables.
4.3. Solidaridad pasiva

Se configura en los casos en los que existe para un solo acree
dor de una obligacin, varios deudores obligados en plano de
igualdad.114 En este supuesto, el acreedor tiene la facultad de exi
gir la totalidad de la deuda a cualesquiera de los deudores solida
rios, quienes, a su vez, estarn forzados a cumplir la totalidad de
la obligacin al acreedor, tras lo cual tendr el derecho de inten
tar la accin de regreso contra el o los codeudores solidarios.115
En materia tributaria, la solidaridad no se presume, a diferen
cia de lo que ocurre por ejemplo, en obligaciones mercantiles,116
razn por la cual en aqullas, la solidaridad se origina bien cuan
do respecto de varias personas se verifica el mismo hecho impo
nible o cuando la solidaridad emana directamente de la ley.
114 MADURO LUYANDO, Eloy, Curso de Obligaciones: Derecho Civil III. Edito
rial Sucre, 7 edicin, p.258
115 Ibidem, p. 261
116 El artculo 107 del Cdigo de Comercio seala que en las obligaciones m er
cantiles se presume que los codeudores se obligan solidariamente, si no
hay convencin en contrario.
332
TE M A IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
Por lo tanto, hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe

que dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestacin. Los vnculos son autnomos,
porque el fisco puede exigir a cualesquiera de los deudores la
totalidad de la deuda, y son interdependientes, ya que extinguida
la obligacin principal por parte de uno de los sujetos pasivos,
queda tambin extinguida para cualquier codeudor.117
El artculo 20 del COT, el cual desarrolla el artculo 23 del

MCOTLA, establece que "estn solidariamente obligadas aquellas
personas respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible",
es decir, conjuntamente, sealando adems, que en los dems
casos en los que no se verifica el mismo hecho imponible con
juntamente para dos personas que se convierten en deudores
solidarios ante un mismo acreedor, la solidaridad debe estar ex
presamente establecida en este Cdigo o en la ley, lo que implica
que, tal y como se seal en el prrafo anterior, en todos los casos
en los que no se verifica un hecho imponible conjuntamente para
dos o ms personas, y la ley no prevea expresamente la solida
ridad, se presumir la mancomunidad respecto al cumplimiento
de las obligaciones tributarias, lo que implica que la obligacin
de los deudores se dividir en las cuotas que corresponden a
cada uno, sin poder ser constreido uno de los codeudores al
pago de la totalidad de la deuda.
De lo anterior, se desprende que las obligaciones mancomu

nadas respecto a los deudores, son aquellas en las cuales la obli
gacin se divide en las cuotas correspondientes a los distintos
deudores, ya que se descomponen en una serie de vnculos ju
rdicos distintos con su acreedor comn.118 Un ejemplo de este
tipo de obligaciones en materia tributaria, sera la obligacin del
pago del Impuesto sobre Sucesiones, el cual se distribuir en las
cuotas correspondientes a cada heredero, sin que cualquiera de

118 MADURO LUYANDO, Eloy, Curso de Obligaciones: Derecho Civil III. Edito
rial Sucre, 7 edicin, p.257
333
ellos pueda ser constreido al pago de la totalidad del impuesto,

tal y como se desprende del artculo 4 de la Ley de Impuesto so
bre Sucesiones, Donaciones y dems Ramos Conexos (LISD), el
cual establece que sin perjuicio de las garantas reales previstas
en la presente Ley para asegurar el pago de la obligacin tributa
ria, los herederos y legatarios responden individual y particular
mente del impuesto que recae sobre su propia cuota.
A diferencia de lo antes mencionado, la tenencia de un inmue

ble genera el gravamen municipal del Impuesto sobre Inmuebles
Urbanos, consagrado en el artculo 174 de la LOPPM, cuyo hecho
imponible lo constituye la existencia de derechos de propiedad
u otros derechos reales sobre bienes inmuebles urbanos ubica
dos en la jurisdiccin municipal de que se trate, en los trminos
de ese mismo artculo. En este caso, existe solidaridad entre los
copropietarios, ya que respecto a todos ellos se verific el hecho
imponible en cuestin, que en este caso, es ser titulares de la pro
piedad del inmueble, siendo que cualquiera de ellos podr ser
constreido por la Administracin Tributaria Municipal a pagar
la totalidad del impuesto causado.
Por su parte, el artculo 21 del COT profundiza sobre los

efectos de la solidaridad en materia tributaria, los cuales son los
mismos establecidos en el Cdigo Civil, salvo las excepciones
mencionadas en el mismo artculo, las cuales comprenden las
siguientes:
a) El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de

los obligados no libera a los dems, en los casos en los que
la ley o el reglamento exigiere el cumplimiento a cada uno
de los obligados.
b) La remisin o exoneracin de la obligacin libera a todos

los deudores, salvo que el beneficio haya sido concedido a
determinada persona, en cuyo caso, el acreedor tributario
podr exigir el cumplimiento de la deuda a los dems deu
dores con la deduccin de la parte proporcional del benefi
ciario de la remisin.
334
c) No es vlida la renuncia a la solidaridad, por cuanto sta

se origina slo por disposicin legal o por el hecho de que
varios deudores estn obligados simultneamente a pagar
la misma obligacin a la Administracin Tributaria, y no
por voluntad de las partes.
d) La interrupcin de la prescripcin en contra de uno de los

deudores es oponible a los dems.
Aunque la solidaridad implica un nico vinculo entre el acree

dor y los deudores solidarios, esta norma admite la divisibilidad
o la autonoma de ese vnculo entre los codeudores (por ejem
plo, el cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los
obligados no libera a los dems en caso de que la ley disponga
que cada codeudor debe cumplir con su deber o en el caso de la
remisin o exoneracin tributaria donde el beneficio pudiera ser
concedido a uno solo de los codeudores).
Aunado a lo anterior, los efectos de la solidaridad entre co

deudores que se derivan directamente del Cdigo Civil vista la
remisin efectuada por el artculo 21 del COT, especficamente
de los artculos 1.221 hasta el 1.240, se dividen en dos grandes
grupos, sea que reflejen la unidad de la obligacin entre codeu
dores y acreedor, comnmente llamada supravnculo (lo cual se
deriva del hecho de que por haber una unidad de objeto, los deu
dores no tienen sino una sola deuda, una sola obligacin que es
exigible por el acreedor de modo pleno o total), o que reflejen la
pluralidad de vnculos entre stos.119
Dentro del primer grupo se encuentran los siguientes:
a) El pago de la totalidad de la deuda realizado por uno de los

codeudores, libera a los dems frente al acreedor comn.
b) El acreedor tiene el derecho de elegir al deudor a quien va
a solicitar el cumplimiento de la obligacin.
c) Cualquier deudor puede ser constreido al pago de la tota
lidad de la deuda.
119 Ibidem, p. 264
335
En el segundo grupo, se evidencia la pluralidad de vnculos

entre deudores y su acreedor comn, en las situaciones que
continuacin se reflejan:
a) El deudor solidario puede oponer al acreedor todas las ex

cepciones que le son personales; y tambin las comunes a
todos los codeudores; pero no puede oponerle las que sean
puramente personales a los dems codeudores.
b) El deudor solidario que ha pagado la totalidad de la deu

da, no puede ejercer la accin de regreso contra sus codeu
dores sino por la cuota parte de cada uno.
c) El acreedor que renuncia a la solidaridad respecto de uno

de los codeudores, conserva su accin solidaria contra los
dems por el crdito ntegro. Ahora bien, a este respecto,
se presume que un acreedor ha renunciado solidariamente
respecto de uno de los deudores, cuando recibe separada
mente de uno de los deudores su parte en la deuda, sin
reservarse expresamente la solidaridad o sus derechos en
general, y cuando ha demandado a uno de los codeudores
por su parte, y ste ha convenido en la demanda o ha habi
do acto administrativo o sentencia condenatoria.
d) En caso de muerte de alguno de los deudores, sus herede

ros estarn obligados a satisfacer la deuda del causante,
pero de forma proporcional a su deuda, y slo por su cuota
parte. Esto implica que la solidaridad no es heredable, y
por lo tanto, la deuda se transfiere a sus herederos de for
ma mancomunada.
e) La mora en que incurra uno de los deudores slo afecta a

ste.
f) El reconocimiento de la deuda por parte de uno de los deu

dores, no produce efectos contra los codeudores.120
120 M i, p. 265
336
Finalmente, resulta de suma importancia sealar, que en caso

de que uno de los deudores solidarios resulte insolvente, su cuo
ta se dividir entre los dems deudores, incluso, si stos ya paga
ron su cuota de la deuda.
4.4. Responsabilidad solidaria.
4.4.1. Agentes de retencin y de percepcin
Se ha sealado que la denominacin de agentes, tanto de

retencin o de percepcin, no es la ms acorde, puesto que
pudiera dar a pensar que actan en nombre del fisco, lo cual no
es del todo correcto, puesto que son sujetos pasivos por deuda
ajena, que se encuentran junto al contribuyente de la obligacin
tributaria.121
Dichos agentes son personas extraas a la relacin jurdico-

tributaria entre el ente pblico y el contribuyente, obligadas a
ingresar al fisco el monto adeudado por el contribuyente. Se
le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si
lo hace, es decir, retiene o percibe los fondos del contribuyen
te, quedara como nico responsable ante el sujeto activo por el
importe respectivo, y por tanto, el contribuyente queda liberado
en la misma medida; si no lo efecta, ser responsable solidaria
mente con el contribuyente.122
Por lo tanto, el agente de retencin, es un deudor del contri

buyente que por su profesin u oficio, est en contacto directo
con una cantidad de dinero del contribuyente y retiene el tributo,
entregndoselo al fisco. Por el contario, el agente de percepcin
tambin por su profesin u oficio recibe del contribuyente un
tributo que posteriormente debe entregar al fisco.123
121 Ibidem. 339-340 p.

122 Ibid. 341 p.
337
Segn el artculo 27 del COT, una vez practicada la retencin

o la percepcin del tributo, los nicos responsables frente al Fis
co Nacional, son los agentes de retencin o de percepcin. Por lo
tanto, el contribuyente no tiene ninguna responsabilidad frente
al Fisco Nacional, si el agente de retencin o de percepcin no
entera el monto retenido o percibido o lo entera de forma par
cial, ya que la responsabilidad recae completamente sobre estos
agentes y no sobre el contribuyente.
En este sentido, el Decreto No. 1.808 mediante el cual se dicta

el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en
materia de Retenciones,124 establece una serie de supuestos en
los que los pagadores o deudores de una serie de actividades
realizadas en el pas, deben actuar como agentes de retencin,
cuya base imponible y porcentajes de retencin varan segn la
actividad sujeta a este anticipo de impuesto en materia de ISLR.
De igual forma, de acuerdo con el artculo 11 del la Ley del

IVA y con la Providencia Administrativa N SNAT/2005/0056,
de fecha 27 de enero de 2005,125 aquellos contribuyentes califica
dos como especiales, debern actuar como agentes de retencin
del IVA, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de
contribuyentes ordinarios de ese impuesto, es decir, stos lti
mos deben soportar la retencin que efecten los primeros. La
alcuota normalmente es del setenta y cinco por ciento (75%) so
bre IVA facturado, salvo algunas excepciones donde pudiera lle
gar a ser el cien por ciento (100%) de dicho IVA.
Algunos casos, en los que aplica la figura de los agentes de per

cepcin en nuestro ordenamiento jurdico, son aquellos relativos
a los impuestos por apuestas lcitas o espectculos establecidos
en las Ordenanzas Municipales. En dichos casos, los prestadores
de los servicios gravados (compaas de cine, organizadores de
espectculos, agencias de lotera, etc.) actan como agentes de
percepcin de los respectivos impuestos, por lo que reciben los
tributos de los contribuyentes que apuestan u obtienen un ticket
124 Gaceta Oficial N 36.203 del 12 de mayo de 1997.

123 Gaceta Oficial N 38.136 del 28 de febrero 2005.
338
para presenciar un espectculo pblico y luego deben enterar al

Fisco Municipal los montos percibidos.
Por su parte, el artculo 12 de la Ley del IVA establece que

la Administracin Tributaria podr designar como responsables
del pago del impuesto, en calidad de agentes de percepcin, a
algunos contribuyentes ordinarios cuando: i) realicen ventas al
mayor y el comprador que las estaran adquiriendo para su re
venta no acredite su condicin de contribuyente ordinario, y ii)
los receptores de servicios de electricidad, telecomunicaciones,
agua, gas, etc., tampoco acrediten su condicin de contribuyen
te ordinario. Se entiende que el IVA que debe facturarse en las
operaciones de reventa de los bienes y servicios, es del cincuenta
por ciento (50%) adicional de lo que se genere para el agente de
percepcin. Cabe mencionar, que todava no ha sido efectuada
tal designacin, por lo que, por los momentos, tal figura no apli
ca en materia del IVA.
Por otra parte, tambin se establece en el artculo 27 del COT

la responsabilidad del agente de retencin en caso de que practi
que una retencin sin norma legal que lo autorice. Por lo tanto, si
el agente hace una retencin indebida a un contribuyente, debe
responder de los daos y perjuicios que le hubiere causado. En
todo caso, si el agente enter el monto retenido, el contribuyen
te tiene que solicitar el reintegro a la Administracin Tributaria
respectiva, sin perjuicio adems que pueda reclamar esos daos
al respectivo agente.
4.4.2. Representantes
Esta responsabilidad se fundamenta en el deber de todo re

presentante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus re
presentados que la ley o el contrato ponen a su cargo, a riesgo de
responder frente a su representado.126
339
Los representantes pueden ser legales o convencionales. Los

primeros, son los que regula la ley, tales como seran padres, tu
tores y curadores. Lo segundos, se refiere a los representantes de
las compaas u otros entes, tales como directores, administrado
res y liquidadores, as como los mandatarios en general.
Se ha discutido sobre el lmite de responsabilidad de los repre

sentantes, ya que, por el solo hecho de serlo no puede establecr
seles una responsabilidad solidaria. En efecto, debe analizarse o
tomarse en cuenta la efectiva participacin de los representantes
en la adopcin o cumplimiento de las decisiones y el provecho
que hubieran obtenido a expensas del fisco. Por lo tanto, en las
VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebra
das en Lima en el ao 1977, se recomend que deberan ser res
ponsables las personas que en virtud de las funciones que des
empean tienen facultades de decisin que inciden en la materia
tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la
empresa. Por otra parte, la culpabilidad del representante deber
ser apreciada atendiendo a las caractersticas de cada empresa y
a las facultades y deberes del responsable.127
El COT prev esta figura en su artculo 28, al enumerar taxati

vamente que son responsables solidarios por los tributos, multas
y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o
dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y
de herencias yacentes.
2. Los directores, gerentes, administradores o representantes
de las personas jurdicas y dems entes colectivos con per
sonalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de
los bienes de entes colectivos o unidades econmicas que
carezcan de personalidad jurdica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o
dispongan.
127 Ibidein. 337 p.
340
TEMA IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
5. Los sndicos y liquidadores de las quiebras; los liquidado

res de sociedades, y los administradores judiciales o parti
culares de las sucesiones; los interventores de sociedades y
asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los dems que conforme a las leyes as sean calificados.
Por su parte, el pargrafo primero del mencionado artculo,
limita esta responsabilidad nicamente al valor de los bienes que
se reciban, administren o dispongan, agregando adems el par
grafo segundo del artculo 28 del COT, que la responsabilidad
a que hace referencia el artculo, subsistir respecto de los actos
que se hubieren ejecutado durante la vigencia de la representa
cin, o del poder de administracin o disposicin, aun cuando
haya cesado la representacin o se haya extinguido el poder de
administracin o disposicin.
Esta limitacin que establece el COT en cuanto a la responsa
bilidad de los bienes que reciben, administren o dispongan, debe
entenderse en el sentido de que tales representantes o respon
sables son las personas que han tomado las decisiones que han
incidido en la materia tributaria de los representados, y cuyas
decisiones han afectado los intereses del fisco, a fin de que pueda
exigirse la responsabilidad solidaria.
Esta disposicin resulta muy similar a la contenida en el art
culo 28 del MCOTLA, siendo que pueden apreciarse dos diferen
cias importantes:
a) El COT incluye a los socios o accionistas como responsables
solidarios de las sociedades liquidadas (no establecido en
el MCOTLA), no siendo stos propiamente representantes
sino propietarios, y consagra la responsabilidad de otros
representantes que hayan sido calificados como solidarios
en otras leyes (tampoco consagrado en el MCOTLA), lo
cual deja abierta la posibilidad de que puedan existir otros
responsables, aun cuando la enumeracin de responsables
establecidos en el artculo 28 del COT, debe considerarse
como taxativa.
341
b) El COT limita la responsabilidad al valor de los bienes que

se administren al igual que el MCOTLA, sin embargo, este
ltimo instrumento seala que la limitacin no resultar
aplicable si el responsable hubiese actuado con dolo, caso
en el cual responder por la totalidad de la deuda, incluso,
si sta supera el valor de los bienes administrados. Como
vemos, la responsabilidad de nuestro COT est limitada al
valor de los bienes, aun cuando el representante o respon
sable hubiere actuado con dolo. No se acogi en su totali
dad lo que dispuso el artculo 28 del MCOTLA.
Finalmente, es importante reiterar sobre este particular, que el

efecto principal de este tipo de responsabilidad solidaria, es que
la Administracin Tributaria podr requerir el pago de la obli
gacin tributaria al representante, cualquiera sea la forma que
ste adopte de acuerdo al artculo 28 del COT, sin antes haberse
dirigido contra el contribuyente, puesto que, como hemos sea
lado, nuestro COT consagra una responsabilidad solidaria y no
subsidiaria.
4.4.3. Solidaridad por sucesin (actos inter vivos)
El artculo 29 del COT, establece otro supuesto de responsabi

lidad solidaria, la cual recae sobre los adquirentes de fondos de
comercio, as como quienes adquieran los activos y pasivos de
empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurdica.
La responsabilidad establecida en este artculo, se encuentra

limitada al valor de los bienes que se adquieran, a menos que
el adquirente hubiera actuado con dolo o culpa grave, caso en
el cual deber responder con todos sus bienes. Una vez que sea
comunicada la operacin a la Administracin Tributaria, sta
tendr un (1) ao para requerir el pago a los adquirentes por
concepto de tributos, multas y accesorios determinados, o solici
tar la constitucin de garantas respecto de las cantidades que se
encuentren en proceso de fiscalizacin y determinacin.
Esta disposicin legal, se refiere a sucesiones entre vivos, y

por ello los adquirentes de fondos de comercio o de activos
342
y pasivos de empresas o entes colectivos con o sin personalidad

jurdica, son quienes se obligan solidariamente frente al Fisco Na
cional por los crditos pendientes al momento de la enajenacin,
aun cuando se haya cumplido con la formalidad establecida en el
artculo 151 del Cdigo de Comercio (publicar la enajenacin del
fondo por acto entre vivos, en un diario de los de mayor circula
cin donde funcione el fondo), a los fines de evitar la responsa
bilidad solidaria para al adquirente establecida en el artculo 152
del mismo Cdigo, ya que la responsabilidad tributaria se man
tiene en los trminos mencionados aun cuando desde el punto
de vista del derecho mercantil no exista tal responsabilidad.128
En este caso los adquirentes de fondos de comercio o de ac

tivos y pasivos debern requerirles a sus vendedores algn tipo
de garanta durante el lapo de un (1) ao, en caso de que la Ad
ministracin Tributaria les exija algn tipo de responsabilidad
solidaria durante el citado perodo.
Si el responsable se viere obligado a pagar alguna obligacin

tributaria por cuenta del respectivo vendedor, tendr accin de
regreso contra ste segn lo dispuesto en el artculo 26 del COT.
Transcurrido el lapso despus de la notificacin sin que hubiese
habido reclamo, cesar la responsabilidad de los adquirentes.
5. Base Imponible y alcuota:

Jos Ignacio Egan*
Corresponde ahora analizar los siguientes elementos estruc

turales del tributo: la base imponible y la alcuota o tarifa.
128 QUERALT, J, et al. p. 337.

* Abogado, egresado de a Universidad Catlica Andrs Bello (2007). Espe-
cializacin en Derecho Financiero, Universidad Catlica Andrs Bello (Es
colaridad concluida, 2010). Diplomado en Gestin de Negocios, Instituto de
Estudios Superiores de Administracin (2012). Miembro de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario (2011).
343
La base imponible o base de clculo del tributo constituye el

elemento de la obligacin tributaria que se refiere a la medicin
econmica del tributo en el contribuyente, es decir, el elemento
cuantitativo de la misma. Segn el profesor R o m er o - M u ci, la base
imponible: "(...) es el parmetro legal al que se aplica el tipo imponible
a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestacin tributaria.
La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la
cual opera el tipo de gravamen."129
Entendida en esos trminos, puede sostenerse que la base im

ponible es el elemento del tributo que se toma como manifesta
cin o ndice de capacidad econmica de un contribuyente en
particular.
La doctrina de la Administracin Tributaria venezolana (SE-

NIAT), ha sealado que la base imponible representa uno de los
elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la ne
cesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de apli
car sobre esa cantidad, el porcentaje o la escala (alcuota) cuya
utilizacin dar como resultado el importe del impuesto.130
De igual manera, la doctrina extranjera se ha pronunciado con

relacin a la base imponible, al sealar que es: "() la magnitud
de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juz
ga como determinante de la capacidad contributiva relativa. En este
sentido, la base es siempre la dimensin o magnitud de un elemento
integrante del hecho imponible, pues, en pura lgica, si el tributo se
paga en relacin con la base imponible, si no hay base imponible no hay
cuota, no nace la obligacin tributaria."151
129 ROMERO-MUCI, H. (1999). El establecimiento permanente como criterio

de vinculacin territorial del poder tributario municipal en el impuesto so
bre patente de industria y comercio. Revista de Derecho Tributario, p.82.
130 Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria
(SENIAT). Consultas (i) DCR-5-2988 del 23 de abril de 1999. Asunto: Apli
cacin del ICSVM a los intereses moratorios y base imponible a considerar
para el clculo; (ii) Consulta N 965-97 en mem orndum N 660 de fecha
10-9-97.
131 FERREIRO LAPATZA, J.J. (1996). Curso de Derecho Financiero Espaol.
Madrid: Marcial Pons. p. 403
344
De acuerdo con la posicin de J a r a c h , la adecuacin del mon

to del tributo a la magnitud de los hechos econmicos que consti
tuyen los hechos imponibles del mismo, implica, por necesidad,
una medicin de tales hechos generadores, es decir, la aplicacin
de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en
cantidades, a las que se aplicarn las alcuotas correspondientes.132
Igualmente, segn ensea A r a u jo F a l c a o , la base imponible

o base de clculo del tributo, es aquella magnitud econmica o
numrica, inherente al hecho imponible y que representa su ver
dadera expresin econmica, sobre la cual se aplica la alcuota
para obtener el quantum a pagar.133
Del mismo modo, el autor P r e z R o yo define a la base impo

nible como: "(...) la expresin cifrada y numrica del hecho imponible.
Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medicin
del hecho imponible o, ms exactamente, de su elemento material, al
criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. En este
sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe representar
una determinada manifestacin de capacidad econmica, puede decirse
que, a travs de la base y de su clculo en cada caso concreto, se aprecia
la presencia o graduacin de dicha capacidad econmica en cada hecho
imponible real."13i
As, con fundamento en lo expuesto, puede sostenerse que la

base imponible ser expresin cuantificable del hecho imponi
ble; constituye la cantidad sobre la cual se aplicar la alcuota
impositiva a los fines del clculo del impuesto.
5.1. Naturaleza Jurdica de la Base Imponible

En los tributos variables, al contrario de los tributos fijos
(aquellos en los cuales la ley fija de una vez el importe tributario
132 DIO JARACH, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, p. 388.

133 DE ARAJO FALCO, A. (1964). El Hecho Generador de la Obligacin
Tributaria. Buenos Aires: Depalma, p. 111.
134 PREZ ROYO, F. (1995). Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Editorial
Civitas, S.A. p. 188.
345
a pagar), la ocurrencia del hecho imponible por s sola no ser su

ficiente para determinar el alcance cuantitativo de la obligacin
tributaria, es decir, la simple realizacin del hecho generador
de la obligacin tributaria, no basta para precisar en trminos
concretos el quantum de dicha obligacin, debido a que el hecho
imponible no contiene los elementos necesarios para precisar la
cuanta del importe tributario.
Por tanto, en este supuesto, el hecho imponible debe ser redu

cido a una cifra econmica, es decir, debe ser susceptible de ser
cuantificado. De esta manera, esta delimitacin de la obligacin
exige una representacin econmicamente relevante del hecho
imponible.
La magnitud econmica en que se traduce el hecho imponible

y que hace posible cuantificar el importe tributario en los tribu
tos variables, es lo que se denomina base imponible.
Esto significa que al aplicar a la base imponible, como elemen

to cuantificador de la obligacin tributaria, una alcuota imposi
tiva, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria. Dicha magnitud, que viene
definida en la ley, constituye la base imponible, la cual requiere
tener, para hacer posible la aplicacin de una alcuota o porcen
taje, un carcter numricamente pecuniario, esto es, debe reflejar
una cantidad determinada de dinero.
La base imponible, por tanto, como cuantificacin del hecho

imponible a travs de una magnitud numrica de carcter pe
cuniario, permite, mediante la aplicacin de la correspondiente
alcuota, la determinacin cuantitativa de la deuda del sujeto pa
sivo frente al Estado, configurndose como un elemento esencial
del tributo para poder reconocer la existencia de la obligacin
tributaria y fijar su cuanta.
346
5.2. Caractersticas de la Base Imponible

De acuerdo a lo sealado por la doctrina venezolana, la base
imponible tiene las siguientes caractersticas:135
a) Se configura como un elemento estructural del tributo.
En efecto, la base imponible es un elemento estructural
propio de los tributos variables, en los cuales el importe
tributario no viene fijado de una vez por la ley, sino que re
quiere la aplicacin de una alcuota sobre una base econ
mica, en forma proporcional o progresiva, segn el caso.
b) Representa una dimensin econmica.
La base imponible siempre es una dimensin econmica,
medible o cuantificable, de acuerdo a lo que establezca la
ley respectiva.
c) Se encuentra vinculada o asociada necesariamente con el
hecho imponible.
La dimensin econmica q u e representa la base imponible
est asociada, mediante una relacin de' instrumentalidad,
al hecho imponible, por cuanto se trata de una expresin
cuantitativa del mismo. Por ello, cuando existe una sepa
racin entre el hecho generador y la base imponible, no se
mide correctamente la capacidad contributiva del contri
buyente, contrariando as el mandato Constitucional de
respeto a la capacidad contributiva.136
135 FRAGA PITTALUGA, L. VILORIA MNDEZ, M., SNCHEZ GONZ

LEZ, S. "El Impuesto Municipal a las Actividades Econmicas en la Ley
Orgnica del Poder Pblico Municipal." Fraga Snchez & Asociados. Ca
racas, 2005, pp. 125-131.
136 Segn el profesor ROMERO-MUCI: "() la necesaria operacin de trans
formar el hecho imponible en un magnitud mesurable puede utilizar ml
tiples criterios, pero esos criterios deben siempre responder al principio
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo con la capacidad econmica de cada quien, la cual se frustrara si
se rom pe el hilo lgico y jurdico que debe ligar la capacidad econmica del
contribuyente con la cuanta de su prestacin tributaria, precisamente por
desconexin del cauce formal ofrecido por la correspondiente definicin
legal del hecho imponible y de la base tributaria (...)" (Jurisprudencia Tri
butaria Municipal-Vol. I. Caracas: Editorial Jurdica Venezolana, p. 113.)
347
Segn A r a u jo F a l c a o , puede darse la situacin en que no

exista identidad absoluta entre la base imponible y el he
cho imponible. Segn tal postura, dicha simultaneidad o
identidad perfecta slo es identificable en los impuestos
a la renta y al patrimonio. Sin embargo, resulta necesario
que se configure una relacin de pertinencia o inherencia de
la base imponible con el hecho imponible. Dicha inherencia
viene dada por el hecho imponible. De lo contrario, la falta
de adecuacin de la base imponible puede significar una
distorsin del hecho generador y, por consiguiente, desna
turalizar el tributo.137
De acuerdo a lo anterior, dentro de un sistema tributario
justo, debe existir una vinculacin entre el hecho imponible
del tributo y la base imponible, a fin de que la detraccin
de riqueza imponible a travs del sistema tributario no ex
ceda el lmite que le establece la Constitucin, es decir, que
la tributacin no tenga efecto confiscatorio.
d) Es el elemento cuantificador de la obligacin tributaria.
Por cuanto la cuanta de la obligacin tributaria ser el re
sultado de aplicar la alcuota o tarifa del tributo sobre el
monto de la base imponible.
e) Es materia de reserva legal.
La base imponible es de reserva legal, de acuerdo a lo
establecido en el artculo 3 del Cdigo Orgnico Tributa
rio, segn el cual, slo a las leyes corresponde regular la
creacin, modificacin o supresin de tributos, as como
la definicin del hecho imponible, fijacin de la alcuota
del tributo, la base de clculo y la indicacin de los sujetos
pasivos del mismo.
f) Debe respetar el principio constitucional de medicin de la
capacidad contributiva.
La base imponible constituye la porcin de riqueza sobre la
cual recae el tributo y, por tanto, representa ndice de capa
cidad contributiva del sujeto pasivo en la relacin jurdico-
tributaria.
137 Ob. cit. p. 111.
348
En la delimitacin de la base imponible, se realiza el prin

cipio de progresividad, haciendo que el contribuyente con
ms capacidad econmica contribuya en mayor medida,
pero a la vez, ello sirve para establecer una frontera o lmi
te ante cualquier eventual confiscatoriedad.138
5.3. Tipos de Base Imponible

Pueden distinguirse los siguientes tipos de base imponible:
a) Bases imponibles expresadas en dinero. Es aquella sobre la

cual se puede determinar el importe tributario ad valorem,
por cuanto la "base imponible es una magnitud numricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alcuota, que es un porcentaje
de dicha magnitud".139
b) Bases imponibles no expresadas en dinero. Es aquella que

no se encuentra expresada en trminos pecuniarios, pero
que tiene la suficiente relevancia econmica para determi
nar el importe tributario, llamado en tal supuesto "importe
tributario especfico"140
5.4. Alcuotas o Tarifas

La alcuota o tarifa forma parte de los elementos cuantifica-
dores de la obligacin tributaria, y viene representada por un
porcentaje o fraccin que aplicado a la base imponible produce
como resultado el "importe tributario" 141
138 FERMN FERNNDEZ, J. (2006). "L a materia imponible en el impuesto

a las actividades econmicas y el principio de capacidad contributiva",
publicado en VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tributacin
M unicipal y Exacciones Parafiscales. AVDT, Caracas, 2008. pp. 15-32.
139 VILLEGAS, Hctor. (2002). "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
rio". Buenos Aires, Editorial Astrea. p. 372.
140 VILLEGAS, Hctor. (2002). Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
141 VILLEGAS, Hctor. (2002). "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
349
Cuando se configura el hecho generador del tributo, surge la

eventual consecuencia de que el sujeto pasivo pague al Tesoro
Pblico la suma denominada importe tributario. Dicho importe
ser determinado como consecuencia de la aplicacin de una al
cuota o tarifa establecida por ley a la base imponible del tributo.
Segn H c t o r V il l e g a s , la importancia de la tarifa est en su

funcin de dimensionar la porcin de capacidad contributiva
atribuible a cada hecho imponible realizado.142
5.4.1. Naturaleza Jurdica de la Alcuota o Tarifa:
Segn sostiene un sector de la doctrina tributaria, la alcuota

o tarifa no forma parte del hecho imponible, sino que resulta un
elemento destinado a establecer la cantidad de deuda tributaria,
pero que no forma parte del presupuesto de nacimiento de la
obligacin tributaria sustancial.143 En todo caso, es importante
advertir que la tarifa o alcuota debe ser siempre establecida por
ley.
La alcuota o tarifa permite establecer una vinculacin con

gruente entre la accin del destinatario legal del tributo (previa
mente considerada como hecho imponible), y el importe tributa
rio o quantum que se debe pagar ante la realizacin de esa accin,
razn por la cual:
a) En los impuestos, el hecho imponible debe reflejar una

adecuada medicin de la capacidad contributiva del sujeto
pasivo. As, a fin de no desnaturalizar al tal hecho genera
dor, las tarifas deben poseer una dimensin razonable y no
ser desproporcionadas.
b) En las tasas, la razonabilidad de la tarifa exige tener en

cuenta los diversos aspectos de la actividad estatal (por
ejemplo: el costo del servicio).
142 Ob. Cit. p .522

143 SINZ DE BUJANDA, Fernando. (1993). Lecciones de Derecho Financiero.
Madrid: Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense, p. 389.
350
c) En las contribuciones especiales, la razonabilidad de la ta

rifa exigir tomar en cuenta, fundamentalmente, la presun
cin ms aproximada posible de la ventaja econmica que
la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del
obligado tributario.
5.4.2. Clasificacin de la Alcuota o Tarifa:
Conforme ha sealado el profesor H c t o r V i l l e g a s , si la base

imponible es una magnitud numricamente monetaria, sobre ella
ser factible aplicar el porcentaje denominado tarifa o alcuota. Si
por el contrario, si la base imponible carece de magnitud numri
ca pecuniaria, ser imposible aplicar porcentaje alguno.
As las cosas, para el primer supuesto, el referido autor ha dis

tinguido entre las "alcuotas proporcionales", cuando el porcentaje
permanece invariable, cualquiera que sea la dimensin econmi
ca de la base imponible; y las "alcuotas progresivas", que se carac
terizan porque el porcentaje se incrementa progresivamente en
la medida en que es mayor la dimensin econmica de la base
imponible.144
Un ejemplo de "alcuota proporcional", es aquella prevista en

el pargrafo primero del artculo 52 de nuestra Ley de Impuesto
sobre la Renta, conforme al cual: "Los enriquecimientos netos pro
venientes de prstamos y otros crditos concedidos por instituciones
financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas el pas, slo se
gravaran con un impuesto proporcional de cuatro coma noventa y cinco
por ciento (4,95%)."
Un ejemplo de "alcuotas progresivas", son las alcuotas pre

vistas en los artculos 50 y 52 de nuestra Ley de Impuesto sobre
la Renta vigente. As, para el caso del Impuesto sobre la Ren
ta de las personas naturales, se grava con una alcuota del 6%
el enriquecimiento global neto anual comprendido hasta las
1000 unidades tributarias (UT), pero la fraccin que exceda de
144 VILLEGAS, Hctor. (2002). " Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
rio". Buenos Aires, Editorial Astrea. pp. 372-373.
351
las 1000 UT hasta las 1500 (UT), se grava con una alcuota del 9%,
y as progresivamente en los trminos que prev la mencionada
Ley.
6. Presunciones y Ficciones:
Juan Carlos Colmenares*
Dentro de su significado genrico, la ficcin constituye la ac

cin y efecto de fingir, e dar a entender lo que no es cierto o de
dar existencia ideal a lo que realmente no la tiene.145
Las ficciones legales son necesarias a efectos de dar solucin

a situaciones que de otro modo no la tendran o que se perju
dicaran derechos que deben ser protegidos. La ficcin jurdica
permite explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teo
ras jurdicas, entre otras, la atribucin de personalidad a las per
sonas jurdicas, autora de delitos en materia de Derecho Penal,
extraterritorialidad en materia de Derecho Internacional y una
no menos delicada e importante, cual es la fijacin de los hechos
imponibles en el Derecho Tributario.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB) en el

ao 1981. Especialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad
Central de Venezuela (UCV) en el ao 1994. Funcionario del Ministerio de
Hacienda (1977-1980). Examinador Fiscal y Abogado Fiscal en la Contra-
loria General de la Repblica (1980-1990). Profesor de la Especializacin
en Derecho Tributario Universidad Central de Venezuela desde 1991 y de
la Escuela Nacional de Administracin y Hacienda Pblica ENAH P IUT.
Docente Invitado en los Program as de Gerencia Tributaria en las Univer
sidades Catlica Andrs Bello, Catlica del Tchira, Metropolitana, Jos
Antonio Pez, as como en el Centro de Estudios Fiscales del SENIAT y
del Instituto de Altos Estudios de Control Fiscal y Auditora del Estado
COFAE. Miembro de Nmero de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario AVDT desde el ao 1989.Autor de publicaciones en materia de
Derecho Tributario. Abogado consultor y litigante en Derecho Tributario.
Sitio web www.valoislamotte.blogspot.com
145 OSORIO, Manuel, D iccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales. Bue
nos Aires, Heliasta, 1981, 319 p
352
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO MATERIA!..
Desde el punto de vista de los problemas epistemolgicos y

semnticos, la ficcin pertenece a la categora de las proposicio
nes normativas incompletas.146 En este sentido, la doctrina espe
cializada ha sustentado el concepto reformulado de proposicin
normativa, con base en las dificultades epistmicas y semnticas
que plantean, en general, los enunciados acerca de las normas
vlidas de un sistema jurdico determinado, llegndose a deno
minar enunciados interpretativos (en vez de proposiciones nor
mativas), segn los cuales, puede distinguirse entre la interpre
tacin como descripcin del significado de una expresin dada
e interpretacin como adscripcin de cierto significado a una
expresin determinada,147 y es aqu donde radica el concepto de
proposicin normativa incompleta, referido a la ficcin, que es,
indudablemente argir una verdad, una nueva verdad adscri
bindola a lo que se conoce como la premisa mayor dentro del
silogismo jurdico.
Desde la perspectiva de su valor axiolgico, la ficcin cons

tituye una valoracin jurdica contenida en un precepto legal,
en virtud de la cual se atribuyen a determinados supuestos de
hecho unos efectos jurdicos, violentando o ignorando su natu
raleza real.148
Las ficciones, son normas de derecho material y efecto au

tomtico configuradoras del contenido den las relaciones que
ordenan; la ficcin contiene una equivalencia automtica cuya
aplicacin no est a disposicin de una de las partes, sino que
resulta de obligado cumplimiento para todas.149 La ficcin es
seguida de otra figura denominada presuncin legal absoluta, de
vinculacin normalmente procesal, que rige o regulan la prueba
146 PEREZ DE AYALA, Jos Luis, Las Ficciones en el Derecho Tributario. Madrid,
Editorial de Derecho Financiero, 1 9 7 0 ,2 2 p.
147 MENDONCA, Daniel, Interpretacin y Aplicacin del Derecho. Almera, Uni
versidad de Almera, 1 9 9 7 ,1 7 p.
14S PEREZ DE AYALA, Jos Luis, Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tri
butario, ob cit,p 14
149 ROZAS VALDZ, Jos Andrs, Ficcin de Retenciones y Elevacin al ntegro
en el Im puesto sobre la Renta, Madrid, Marcial Pons, 1997, 74 p
353
de los hechos. En la presuncin legal absoluta, la Ley atribuye a

ciertos hechos jurdicos materiales un efecto dado en correlacin
a otro hecho, el cual debe ser realmente probable para que exista
la presuncin legal absoluta que enlaza al hecho desconocido con
el supuesto inicial, de cuya realizacin presume la Ley la verdad
jurdica.150 La ficcin crea una realidad jurdica al margen y pres
cindiendo de la correlativa realidad natural; la presuncin, por
otro lado, deduce de una realidad o hecho natural, al que dota de
relevancia jurdica por la circunstancia misma de tal deduccin,
otra realidad o hecho igualmente natural, pero dotado de valor
jurdico. La ficcin crea su objeto, la presuncin crea una relacin
causal entre dos realidades o hechos naturales. La ficcin sirve
a exigencias valorativas del derecho y la presuncin facilita el
establecimiento jurdico de un hecho cuando su probanza dentro
del campo del derecho resulta difcil o imposible.151
6.1. La Ficcin Tributaria

La mayora de la doctrina nos ensea que la ficcin constituye
un instrumento necesario de reduccin simplificadora de los ele
mentos sustanciales del derecho, lo que, dentro el Derecho Tri
butario significa la abstraccin de realidades extrajurdicas para
crear realidades legales diferentes, es decir, nuevas verdades ju
rdicas, al suprimir exigencias normales y esperadas, que de pro
ducirse, provocaran resultados jurdicos no convenientes.152
Como antecedente analtico del tema de la ficcin en el De

recho Tributario, las III Jornadas Luso-Hispano-Americanas de
Derecho Tributario celebradas en Ro de Janeiro en el ao 1968,
propugnaron que la ficcin tributaria la constituyen hiptesis
150 PREZ DE AYALA, Jos Luis, Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tri
butario, ob cit p 22
151 MARTIN OVIEDO, Jos, Ponencia Nacional Espaola a las III Jornadas Luso-
Hispano-Americanas de Estudios Tributarios, Ro de Janeiro, 1968, citado por
PEREZ DE AYALA, Jos Luis en Las Ficciones y Presunciones en el Derecho
Tributario, ob. cit., p
132 PEREZ DE AYALA, Jos Luis. Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tri
butario, ob cit p 30
354
legales de las normas tributarias, mediante la seleccin y recrea

cin de los hechos jurdicamente relevantes en trminos que no
coinciden, en lo esencial, con los elementos constitutivos de las
realidades extrajurdicas a que se refieren las normas en cues
tin, y apuntan que la ficcin no debe confundirse con la pre
suncin absoluta, entendindose que hay ficcin siempre que la
norma tipifica el presupuesto de hecho de modo que no coinci
de con la respectiva realidad extrajurdica. Se seal en las pre
citadas Jornadas que la ficcin tiene una relevancia explicativa
muy limitada, entendindose com o tales, meras imperfecciones
de tcnica legislativa o equvocos terminolgicos, y ms an, el
sealamiento expreso que la ficcin carece de toda eficacia ex
plicativa respecto de los fenmenos jurdico-positivos que sta
refiere, por lo que no merece autonoma conceptual dentro de la
teora general del Derecho Tributario.153
Sin pretender analizar en forma exhaustiva en este subcap-

tulo el fundamento ontolgico y axiolgico de la ficcin dentro
del Derecho Tributario, nos encontramos con que el mbito de
accin de la ficcin en la norma tributaria, se ha demarcado hacia
la tipificacin de elementos sustanciales del supuesto de hecho
(hecho imponible), a la represin del fraude a la Ley Tributaria, a
la aplicacin de principios de equidad, a la simplificacin de la
gestin tributaria y hacia la concesin de beneficios fiscales.
6.1.1. El Hecho Imponible creado por

la Ficcin Tributaria
La ficcin crea una verdad jurdica que no se corresponde

con la verdad real, no obstante ello, es necesario recordar que la
esencia del hecho imponible radica en el presupuesto de hecho,
y su construccin por el legislador debe empezar por la valora
cin del mismo para el surgimiento de la obligacin tributaria,
153 INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO.ESTA-

TUTOS RESOLUCIONES DE LAS JORNADAS III jornadas Luso-Hispano
Americanas de Estudios Tributarios. Tema 1 Las Ficciones en el Derecho Tributa
rio, Ro de Janeiro, Fundacin de Cultura Universitaria, 1987.124 p.
355
as como por la fijacin de la naturaleza sustancial de dicho pre

supuesto de hecho y las diferentes especies que constituirn los
tributos.154
En ese orden de ideas, la ficcin debe estar orientada a la eva

luacin del elemento objetivo impositivo, para crear esas nue
vas verdades, sobre el contenido econmico o jurdico del he
cho imponible; esos elementos objetivos son los que constituyen
manifestaciones tales como la renta, el patrimonio, el consumo,
la produccin, la transferencia de bienes, el trfico patrimonial,
entre otros ndices reveladores de capacidad contributiva. En el
entorno legal tributario venezolano, por ejemplo, en el caso con
creto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente,155 al concep-
tualizar la renta, nos indica que el producto de la enajenacin de
bienes inmuebles, el contribuyente deber declarar ese ingreso
obtenido, como renta, cuando en realidad, la operacin est refe
rida a la venta del patrimonio. En este sentido, cabe la siguiente
pregunta: cul es el concepto natural que dimana o deriva de la
realidad econmica de la venta de un bien inmueble a los efectos
de ese impuesto? Nos encontramos pues, ante una realidad pre
jurdica, que conduce a una nueva realidad jurdica, a un nuevo
concepto legal que discrepa del concepto econmico de enajena
cin de patrimonio y en nada coincide con el concepto de renta
elegido por el legislador. La verdad de los conceptos legales es,
tan slo, la de que los hechos definidos en ellos son hechos jur
dicos tributarios, determinan la obligacin de tributar.156
En este orden de ideas, podemos afirmar, de acuerdo con la

opinin doctrinal que, desde la perspectiva metodolgica jurdi
ca, cuando el legislador tributario define el supuesto de hecho
sobre la base de un concepto o figura de derecho privado, los
emplea como datos pre jurdicos de la norma impositiva, para
154 JARACH, Dino. E Hecho Imponible. Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1982, p
68 .
155 Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No 38.628 de
fecha 16 de Febrero de 2007, Artculo 5.
156 p e p e z DE AYALA, Jos Lus, Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tri
butario, ob cit, p 41.
356
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A T ERIAL
luego, a partir de la abstraccin, elaborar el concepto tributario

de la norma, separado de la configuracin informada por el de
recho privado, con contenido extra tributario, del dato pre ju
rdico adoptado, lo que hace acontecer lo que se ha llamado la
discrepancia entre el concepto legal y el dato pre jurdico, y slo
despus que el legislador tributario asigna unos efectos jurdico
tributarios al supuesto de hecho, ste se convierte en un hecho
jurdico tributario: el hecho imponible.157
Dentro del mbito de aplicacin de esta metodologa en la

configuracin de la ficcin tributaria, citamos como ejemplo de
ello, una disposicin de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y dems Ramos Conexos venezolana vigente158, se
gn el cual:
"A los fines de esta Ley se consideran tambin donaciones:
1. El mayor valor que en un veinte por ciento (20%) o ms resulte

tener en el mercado, sobre el precio indicado en la transmisin,
el bien enajenado entre personas unidas por parentesco hasta el
cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad..."
El legislador tributario, se ha referido un concepto del derecho

privado para designar el hecho gravable con el impuesto sobre
donaciones, no crea un concepto nuevo ni tipifica otro concepto
propio del derecho privado que no sea distinto de la operacin
de compra venta del bien, pues ha utilizado tcnicas legislativas
equiparando dos actos distintos en sus efectos tributarios.
6.2. La Ficcin, la Presuncin y

el Principio de Capacidad Contributiva
El gobierno es una institucin social espontnea, es decir, pro
ducto de la necesidad de coordinar la convivencia humana, pero
157 PEREZ DE AY ALA, Jos Luis, Las Ficciones y Presunciones en el Derecho Tri
butario , ob cit p 67
158 Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y dems Ramos Conexos
publicada en la Gaceta Oficial No 5.391 Extraordinario de fecha 22 de Oc
tubre de 1999.
357
no constituye una realidad existencial diferente al hombre, su

naturaleza es accidental y derivada, y la justificacin de su exis
tencia est en razn de los fines que desarrolla dentro de la socie
dad. El hecho de que el hombre necesite vivir en sociedad para
realizarse como persona humana est fuera de toda discusin,
pero el problema surge cuando se tratan de limitar los deberes
del hombre hacia la sociedad,159 y los del gobierno como repre
sentante de la sociedad, para el hombre.160
Por otra parte, el empleo de ficciones en el Derecho Tributa

rio debe encontrar un lmite mayor, y es el que preconizan los
principios superiores que tutelan la tributacin; de entre ellos, el
principio de capacidad contributiva.
El tema de la capacidad contributiva, discutido en doctrina y

en la prctica por la aplicacin de su contenido, experimenta, ora
ampliando sus alcances para incidir pesadamente en el patrimo
nio individual, desalentando los incentivos para producir, circu
lar y distribuir, hasta el lmite de la confiscacin; ora, para res
tringir al mnimo el gravamen a los especuladores con privilegio
de esos beneficiarios de inversiones improductivas, con lesin
del postulado de igualdad, que es una garanta constitucional.
Segn el concepto que se tenga acerca de la capacidad

contributiva, resultar legitimado el poder fiscal o la lesin a los
derechos personales, especialmente cuando se centra el examen
en el puro imperio del Estado, que le es lcito cuando la tributacin
se sita dentro de la norma de equidad, usando la expresin
constitucional, ms cuando vulnera los mrgenes razonables
de presin sobre la fortuna privada o conspira contra el orden
fundamental, lesionando derechos individuales, estamos en el
mbito de la anti juricidad.161 Toda reconstruccin normativa que
159 COLMENARES ZULETA, Juan Carlos, Limites Constitucionales a la creacin

de la Ficcin en el Derecho Tributario, Caracas, Livrosca,-Asociacin Venezo
lana de Derecho Tributario,2000, p 116.
160 PAZOS, Luis, Los lmites de los Impuestos. Uso y Abuso del poder, Mxico,
Editorial Diana, 1991, pp 30-31.
161 TARANTINO, Jacinto, Las Penalidades Tributarias. Buenos Aires. Astrea,
1983,ppl6-23.
358
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A TE R IA L
intente valorar la adhesin del esquema de presuncin al principio

constitucional de capacidad contributiva, debe ser desarrollada,
ante todo, a partir del contenido de la hiptesis primaria, que
sirve como premisa en el esquema de conexin asumido por la
norma; es necesario verificar si la hiptesis comprende hechos o
situaciones que se manifiesten como hechos reales o ciertos de
relevancia econmica, atribuibles a un sujeto.162
Ahora bien, Es la capacidad contributiva un parmetro me

ramente econmico o tributario? Es la capacidad contributiva
un derecho humano o es tan solo una norma programtica? Toda
Constitucin tutela los llamados derechos fundamentales, estos
son, aquellos derechos que por su naturaleza objetiva y subjetiva,
estn dotados de una especial proteccin que debe propender el
Estado Social de Derecho, pero es cierto igualmente que los dere
chos fundamentales, por su propia connotacin histrica, social
y poltica, el mismo texto constitucional acude sin ms a su pre
servacin, sin otro requerimiento existencial, que no sea el de la
custodia del principio bsico ordenado por el constituyente.163
En este sentido, se seala que la capacidad econmica es la causa
econmica y razn de los impuestos.164
El Tribunal Constitucional Espaol, al referirse a la capacidad

econmica, ha establecido que: " Capacidad econmica, a efectos de
contribuir con los gastos, tanto significa como la incorporacin de una
exigencia lgica, que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se
encuentra. La tributacin segn la riqueza, constituye, por ello, un re
quisito tanto exigido por las leyes de la lgica como por los imperativos
de la justicia, y de ah que la capacidad econmica como fuente de im
posicin forme parte de las estructuras lgica-objetivas que constituye
162 TRIMELONI, Mario, Captulo X XX VI Las Presunciones, Andrea Amatucci,

Tratado de Derecho Tributario, Bogot, Temis, 2001,p 451.
163 COLMENARES ZULETA, Juan Carlos, Captulo 2 La Capacidad Contributiva
como Derecho Fundamental o Garanta Constitucional, Asdrbal Griller Co
rrea. Libro H om enaje a Enrique Tejera Pars, Facultad de Ciencias Jurdicas y
Polticas, Universidad Central de Venezuela, 2008, p 28.
164 TARCITANO, Alberto, Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Buenos
Aires, Depalma, 1994, p 307.
359
la naturaleza de las cosas y que han de tenerse presente en la legis

lacin tributaria, de modo que su evidente ignorancia, objetivamente
comprobada, equivale precisamente a la arbitrariedad de la legislacin
fiscal.165
Sin duda, el sentenciador citado, antepone la connotacin

econmica al fundamento de la capacidad contributiva, y tal
como nos lo indica Montilla Varela, antes citado, el concepto
de capacidad contributiva , tan poco considerado dentro de la
gnesis del tributo, ha sido elevada a la categora de garanta
constitucional.
Si aceptamos que la capacidad econmica debe expresarse en

ndices que revelen la capacidad contributiva del ciudadano, sea
renta, patrimonio, consumo, entre otras, y considerando el es
pecial concepto de renta tenido por las leyes venezolanas y las
leyes de otros pases, encontramos a la renta por incremento de
patrimonio, la renta peridica y la renta consumida, la capaci
dad contributiva exigir siempre que el legislador, al elaborar
el hecho imponible y al determinar los patrones que medirn
las bases imponibles, abstraiga de los datos pre jurdicos y extra
tributarios, los conceptos legales que informan los ndices de ca
pacidad contributiva, para al final convertirlos en conceptos tri
butarios definitivos, pero ante el empleo de la ficcin nos detene
mos a observar las precisiones que formula muy acertadamente
el maestro B erliri, quien afirma que la capacidad contributiva no
es ms que la posibilidad econmica de soportar una carga tri
butaria dada, es evidente que su determinacin se traduce en la
discriminacin de aquella parte de la riqueza del contribuyente
que es necesaria para la satisfaccin de sus necesidades, y siendo
la capacidad contributiva una capacidad econmica, la misma
debe estar soportada en funcin de los ndices reveladores al de
finir el hecho imponible y las bases de imposicin, para que se
165 TARCITANO, Alberto, Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Buenos

Aires, Depalma, 1994, p 307 citado por MONTILLA VARELA, Armando,
La Capacidad Contributiva en la Constitucin de 1961 y 1999. Ponencia pre
sentada a las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Livrosca C.A, 2000, p 61.
360
ajusten a las exigencias y naturaleza de los ndices de capacidad

econmica,166 con lo cual, podra afirmarse que el principio de
capacidad contributiva ser recogido y proclamado por el legis
lador tributario, evitando acudir al expediente de las ficciones al
definir la naturaleza del hecho imponible, los elementos de las
bases de imposicin e igualmente, no incurrir en la tentacin de
tipificar excesiva e incontroladamente infracciones tributarias,
as como incentivar con ellas el ejercicio de poderes calificantes y
discrecionales de la Administracin Tributaria para no reconocer
las relaciones jurdico privadas del contribuyente en el entorno
de su relacin jurdico tributaria.
7. Extincin de la Obligacin Tributaria

Ramn Burgos Irazbal*
Podemos decir que extinguir una la obligacin es la termi

nacin del vnculo jurdico entre acreedor y deudor y la conse
cuente cesacin de efectos jurdicos, como consecuencia del acto
o hecho con relevancia jurdica capaz de liberar al deudor del
cumplimiento de una prestacin. De este modo, los medios de
extincin de la obligacin son aquellos actos o hechos a los cuales
la ley les atribuye el efecto de liberar al deudor de la obligacin
de cumplir con la prestacin.
166 BERL1R1, Antonio, L 'Obbligo di contribuire in proporzione della capacita contri

butiva conio limite alla potest tributaria. Scritti in M emoria di Antonino Giuffre.
Miln, 1967, Tomo III, citado por PEREZ DE AYALA, Jos Luis, Las Ficciones
y Presunciones en el Derecho Tributario, ob cit, p 112.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (2002). Estu
dios de Especializacin en Derecho Tributario en la Universidad Central de
Venezuela (2003-2005). Diplomado de Gerencia para Abogados del Centro
Internacional de Actualizacin Profesional de la Universidad Catlica An
drs Bello (CIAP-UCAB). Coordinador Acadmico del Diplomado de for
macin en Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y del
Diplomado de Gerencia Tributaria de Empresas ambos del CIAP-UCAB,
profesor de los mdulos de Parafiscalidad en Venezuela e Impuestos de
Emergencia en este Diplomado.
361
Nuestro Cdigo Civil, en su Captulo IV "De la Extincin de

las Obligaciones",167 nos presenta el catlogo de los actos jur
dicos extintivos de las obligaciones en general,168 entre los que
estn: i) el pago -con subrogacin convencional y legal-, ii) la
novacin, iii) la remisin de la deuda, iv) la compensacin, v) la
confusin, vi) la prdida de la cosa debida y vii) las acciones de
nulidad. Por otra parte, la prescripcin extintiva tambin resulta
en un medio de extincin de las obligaciones establecido en el
Cdigo Civil.169
La obligacin tributaria, segn el artculo 13 del Cdigo Org

nico Tributario vigente (en adelante "CO T"),170 surge entre el Es
tado en sus distintas expresiones del Poder Publico y los sujetos
pasivos en cuento ocurra el presupuesto de hecho (hecho imponi
ble) previsto en la ley, y constituye un vnculo de carcter personal,
aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con
privilegios especiales.
De este modo, Las causas de extincin de la obligacin tributaria

no difieren esencialmente de las propias de las obligaciones civiles. Slo
pueden considerarse peculiares aquellas normas que estn basadas en la
naturaleza pblica de la Administracin, en su carcter de sujeto privi
legiado o en la seguridad jurdica del sujeto pasivo."171
De igual forma, seala el profesor L eo n a r d o P a la c io s que: "A

la extincin de la obligacin tributaria (...) se pueden aplicar los mismo
modos consagrados por la ley civil para la extincin de las obligaciones
privadas, con las salvedades de que no sean incompatibles con la ndole
de esta obligacin de Derecho Pblico y que sean admitidos por la ley
fiscal."172
167 Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela Nro. 2.990 de fecha 26 de julio

de 1982.
168 Artculos 1.283 al 1.353.
169 Artculos 1.952 al 1987.
170 Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela Nro. 37.305 de
fecha 17 de octubre de 2001.
m CALVO ORTEGA, Rafael. "Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario
(Parte General)". Editorial Cvitas. Madrid. 1997. P. 236.
172 PALACIOS MRQUEZ, Leonardo. "La Obligacin Tributaria" en: Comen
tarios al Cdigo Orgnico Tributario 1994. AVDT. Caracas. 1995. P. 59.
362
De este modo, nuestro COT en su artculo 39 distingue como

medios de extincin de la obligacin los siguientes: i) el pago, ii)
la compensacin, iii) la confusin, iv) la remisin, v) la declarato
ria de incobrabilidad y, vi) la prescripcin, esta ltima regulada
de acuerdo con el pargrafo primero del mismo artculo en el
Captulo VI del mismo COT (esto es, a partir del artculo 55 del
mencionado Cdigo).
La orientacin y origen de la estructura del articulado estable
cido en el COT, que conforman medios de extincin de las obligacio
nes tributarias, tiene su gnesis en el Modelo de Cdigo Tributa
rio del Centro Inter americano de Administradores Tributarios
(Modelo CIAT) contraria a la orientacin del propio Cdigo Or
gnico de 1982,173 el cual trataba a la prescripcin en el captulo
de ley correspondiente a los medios de extincin de la obligacin
tributaria, siguiendo el Modelo de Cdigo Orgnico Tributario
para Amrica Latina de la Organizacin de Estados Americanos
y el Banco Interamericano de Desarrollo (MCTAL).
173 En los proyectos de reforma tributaria sometidos al Congreso Nacional en

1976, se plante la necesidad de crear una ley que consagrara fundamen
tos de carcter general a los tributos nacionales, en octubre de 1977 una
comisin especial a travs del Ministerio de Hacienda de turno, present
los resultados de su trabajo como "Proyecto de Cdigo Tributario de Ve
nezuela". Este tom como gua fundamental el modelo de Cdigo Tributa
rio para Amrica Latina, preparado en 1976 para el programa conjunto de
tributacin de La Organizacin de Estados Americanos (OEA) y El Banco
Interamericano De Desarrollo (BID), el cual recopila la doctrina ms avan
zada y admitida del moderno derecho tributario; y que se caracteriza por
sus relevantes condiciones cientficas y tcnicas as por su adaptacin a la
realidad latinoamericana, y particularmente a los diversos sistemas jurdi
cos existentes en cada uno de los pases de la regin.
Este modelo, a su vez recoge la doctrina elaborada a lo largo de varias jor
nadas realizadas por El Instituto Latinoamericano De Derecho Tributario.
(1958-1970).
En 1979, una comisin especial del Congreso Nacional practic un examen
exhaustivo del proyecto en cuestin, concluyendo su trabajo en noviem
bre de 1980, en diciembre de ese mismo ao se inicia la primera discusin
del proyecto ante la Cmara de Diputados, despus de varias actuaciones
legislativas, comisiones de estudio, veto presidencial y dems discusiones
finalmente el 1 de julio de 1982 se realiz su promulgacin para entrar
en vigencia 180 das despus, es decir, el 30 de enero de 1983. Tomado de:
http://todostributarios.bligoo.es/codigo-organico-tributario-en-venezuela
363
No obstante, el desarrollo de cada medio extincin individual

mente considerado se inspira en el MCTAL, a excepcin hecha
de la prescripcin que se inspira en el Modelo de Cdigo CIAT.
Paradjicamente, el Modelo de Cdigo CIAT fue rechazado

por unanimidad en las XX Jornadas Latinoamericanas de Dere
cho Tributario celebradas en Salvador de Baha - Brasil- en di
ciembre de 2000, por lo que la adopcin por parte del legislador
venezolano de este Modelo en lo que respecta a la prescripcin
como medio de extincin de las obligaciones tributarias, resulta
incompatible con las Resoluciones que al efecto se tomaron en el
seno de tales Jornadas.174
Inclusive, el eximio jurista venezolano el Dr. J os A n d r s Oc

ta v io en el marco de tales Jornadas indic que el Modelo CIAT:
"(...) est inspirado en una orientacin que se aleja del concepto de la
obligacin tributaria como relacin de derecho y no de poder, del prin
cipio de igualdad jurdica de los contribuyentes, lo cual lo diferencia en
gran medida del MCTAL".175 Y resalt tambin que: "() el Mode
lo CIAT otorga numerosas, innecesarias e injustificadas facultades a
la administracin tributaria para que pueda actuar discrecionalmente,
(...) las normas de pago, compensacin y prescripcin se establecen de
manera injustificadamente desfavorable a los contribuyentes, contra
rias a la naturaleza de esos institutos jurdicos (...)".176
Finalmente, es preciso destacar que el Legislador no estableci

en el COT a la novacin como medio de extincin de la obliga
cin tributaria,177 toda vez ese medio de extincin de la obligacin
174 Vase en: OCTAVIO, Amalia. "La prescripcin en el Cdigo Orgnico Tri
butario de 2001". En: Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributario de 2001.
Coordinador: SOL, Jess. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Editorial Livrosca. Caracas. 2002. Pp. 332 y 333.
175 OCTAVIO, Jos Andrs. "El M odelo de Cdigo Tributario para Am rica Latina
OEA/BID de 1967 y el Modelo CIAT de 1997. Recomendaciones del ILADT para
su aplicacin". En: XX Jornadas do ILADT. Ano 2000 - Salvador - Baha.
Tema 2. La Codificacin en Amrica Latina. Brasil. Dezembro 2000. Edito
rial Grfica Crculo, p. 1529
176 Idem.
177 Tampoco que consider la prdida de la cosa como medio de extincin
pues la obligacin es adems de dineraria, ex lege
364
consiste en la alteracin de uno o ms de los elementos que la integran

siempre que tales alteraciones tengan como propsito extinguir la
obligacin original y sustituirla por una nueva obligacin y dis
tinta de aquella. Respecto a la novacin en el mbito tributario,
profesor R a f a e l T o b a D a z , ha indicado que "(...) si se parte de la
premisa jurdica de que la novacin supone reconocer al sujeto activo y
pasivo del vnculo obligacional, un poder amplio de disposicin para ex
tinguirlo que persigue un objeto distinto y que nazca una nueva obliga
cin, que persigue un objeto distinto y que sustituye el vnculo anterior,
es comprensible que el Cdigo, fundndose en la indisponibilidad de la
obligacin tributaria por constituir sta un crdito funcionalizado (...)
se haya limitado a rechazarla como mecanismo de extincin. " 178
De este modo el artculo 39 del COT, establece lo siguiente:
"Artculo 39: La obligacin tributaria se extingue por los siguientes

medios comunes:
1. Pago.
2. Compensacin.
3. Confusin.
4. Remisin.
5. Declaratoria de incobrabilidad.
Pargrafo Primero: La obligacin tributaria se extingue igualmente
por prescripcin, en los trminos previstos en el Captulo VI de este
Ttulo.
Pargrafo Segundo: Las leyes pueden establecer otros medios de ex
tincin de la obligacin tributaria que ellas regulen."
178 Sobre este particular TOBIA DAZ, indica: " ... por cuanto la naturaleza
de la obligacin tributaria es la de constituir un crdito funcionalizado de
vital importancia para el sostenimiento del Estado democrtico y social
de Derecho, y por cuanto formalmente presenta los aspectos de una obli
gacin civil, se hace necesario restringir la posibilidad jurdica de que los
sujetos que la integran dispongan de sus elementos estructurales o que la
Administracin Tributaria disponga del crdito en s mismo, por lo que,
incluso, respecto de este ltimo se acepta con naturalidad la prohibicin de
su trfico jurdico, no obstante constituir un derecho de evidente contenido
patrimonial". Al respecto lase: TOBIA DAZ, Rafael Enrique. "E/ principio
de Indisponibilidnd de ln Obligacin Tributaria / los Cotwenios de Asuncin de
Deudas Tributarias" Ediciones LIBER. Caracas. 2010. P. 29
365
7.1. Clasificacin de los m odos de extincin
De este conjunto de modos de extincin de la obligacin tri

butaria, podemos distinguir entre modos satisfactorios y modos
no satisfactorios, modos particulares y modos indirectos. Den
tro de los satisfactorios tendramos el pago y la compensacin;
como modos no satisfactorios tendramos a la condonacin que
-por su carcter negocial- puede encontrarse reida con la co
nocida indisponibilidad del crdito tributario y la declaratoria
de incobrabilidad; como modo particular de extincin tenemos a
la confusin, la cual se aplica cuando el ente exactor, titular del
derecho de crdito, se subroga por sucesin en el patrimonio del
contribuyente difunto. Finalmente, un modo indirecto de extin
cin de la obligacin lo configura la prescripcin.179
7.2. El Pago
Nuestro COT no consagra una definicin de lo que es el pago

como medio de extincin de la obligacin. No obstante, podemos
hallar definiciones en la doctrina civil, as, el profesor M a d u r o
L u y a n d o indica que el pago: " Constituye el medio o modo volunta
rio por excelencia del cumplimiento de la obligacin. Desde un punto
de vista general, es el medio ordinario o normal de extincin de una
obligacin".180 A efectos del derecho tributario, podemos indicar
que el pago "(...) es la forma normal de extincin de una obligacin
tributaria ya que la pretensin crediticia del acreedor queda satisfecha
plenamente, una vez efectuado este. 181. De esta manera, agrega que
el: "(..) el concepto de pago halla acomodo, con naturalidad, tanto en
el Derecho privado como en el Derecho pblico, no por mimetismo o
179 Cf. RUSSO, Pascuale. "L a Obligacin Tributaria". En: Tratado de Derecho
Tributario. Tomo II. Dirigido por Andrea Amatucci. Editorial Temis. Bogo-
t-Colombia. 2001. p. 39 y 40
180 MADURO LUYANDO, Eloy. "Curso de Obligaciones. Derecho Civil 111". Pu
blicaciones UCAB. Editorial Texto. Dcima Edicin. Caracas. 1999. P. 297.
181 SANM1GUEL SANJUAN, Efran. Diccionario de Derecho Tributario". Edito
rial Lizcalibros, C.A. Valencia - Venezuela. 2006. P. 540.
366
por carencia de trminos en este ltimo sino porque responde en ambos

casos a idntica institucin: el cumplimiento de la obligacin."182
7.2.1. Sujetos obligados al pago
El pago est obligado a hacerlo, en principio, el sujeto pasivo

de la obligacin o el responsable,183 cuando acta como agente de
percepcin o de retencin,184 o bien un tercero ajeno a la relacin
jurdico tributaria quien se subrogar en los derechos, garantas
y privilegios del sujeto activo mas no en las prerrogativas reco
nocidas a este sujeto activo por su condicin de ente pblico.185
Como bien apunta el profesor H c t o r V i l l e g a s , "...los pactos

particulares respecto a la carga de a obligacin tributaria pueden ser
vlidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relacin al fisco".186
De tal forma que la subrogacin a la que alude el artculo 41 del
COT, no implica la adopcin de los privilegios de la Administra
cin Tributaria en su condicin de ente pblico.
7.2.2 Lugar, forma y oportunidad del pago
Por otra parte, el pago debe hacerse en el lugar y la forma que

al efecto establezca la Ley o en su defecto el reglamento corres
pondiente. Como principio general, los pagos deben realizarse
en la misma fecha en que deba presentarse la correspondiente
declaracin, salvo que la Ley o su Reglamentacin establezcan
lo contrario.
Es importante acotar que nuestro COT en su artculo 42, esta

blece que los pagos realizados fuera de la fecha en que se presen
ta la declaracin, incluso los provenientes de ajustes o reparos, se
182 PONT I CLEM ENTE, Joan-Fracesc. "El Pago Fraccionado de los Tributos".
Instituto de Estudios Fiscales. Editorial Marcial Pons. Ediciones Jurdicas,
C.A. Madrid. 1993. P. 33
183 Artculo 27 del COT.
186 VILLEGAS, Hctor B. "C urso de finanzas, derecho financiero y tributario"-2.
Editorial Depalma. 7ma. Edicin. Buenos Aires. 1999. p. 295
367
considerarn extemporneos y generarn los intereses morato-

rios de conformidad con el artculo 66 ejusdem. Adicionalmente,
el pago con retraso de obligaciones tributarias, pueden dar lugar
a la comisin de ilcitos materiales, tipificados en el artculo 109
y siguientes del COT.
7.2.3. Pagos a cuenta
Son aquellos que se consideran pagos anticipados a cuenta de

tributos que se pagarn posteriormente. Los pagos a cuenta pue
den ser de dos clases: i) Pagos fraccionados en sentido impropio
(los llamados anticipos de impuesto), que se realizan por el pro
pio contribuyente que en su momento realizar la liquidacin
final,187 y ii) las retenciones, que consisten en que un sujeto (res
ponsable), con ocasin de los pagos que le realiza a otro, retiene
o detrae de la cantidad pagada una cantidad que ingresa (va
enteramiento) al Fisco a nombre de este otro (contribuyente) y a
cuenta de la liquidacin que este otro realizar en su momento.
Los pagos anticipados o pagos a cuenta como los denomina

el COT en su artculo 43, deben ser expresamente dispuestos o
autorizados por la ley.
Los pagos a cuenta cumplen una funcin de tesorera tanto

para la Administracin Tributaria como para el propio sujeto pa
sivo, toda vez que permiten ir adelantando cantidades al Fisco,
con lo que se mitiga el pago de la cuota final al sujeto y se procu
ra un flujo de ingresos ms o menos continuo al ente activo. Jun
to a esta funcin, la figura de la retencin o del ingreso a cuenta
cumple una importante funcin de informacin y de control por
187 Existe la polmica respecto del cuestionado deber jurdico particular de

anticipar al fisco cantidades de tributos cuyo hecho imponible no se ha
materializado, pues "La realizacin del ingreso excluye el nacimiento de
la obligacin tributaria por el correspondiente importe, no por obra de
cualquier institucin de derivacin privatistica, sino por expresa previsin
legislativa. No verificndose el hecho imponible del tributo, surge una
obligacin a cargo del impositor y a favor del sujeto pasivo, que tiene por
objeto la restitucin de lo ingresado" al respecto lase: PONT I CLEM EN
TE, Joan-Fracesc. "El Pago Fraccionado... op.cit. p.53
368
parte de terceros acerca del contribuyente. La exigencia de todas

estas formas de pago anticipado viene acompaada de impor
tantes obligaciones formales o de informacin.
Establece el COT en el segundo prrafo del artculo 43, que:

"En los impuestos que se determinen sobre la base de declaraciones ju
radas, la cuanta del pago a cuenta se fijar considerando la norma que
establezca la ley del respectivo tributo''; mientras que en el MCTAL
la consideracin de la cuanta del pago versa sobre la base de
"(...) las estimaciones del contribuyente".188 Ello cobra sentido,
pues sobre la base del principio de buena fe, la Administracin
estara obligada a considerar las estimaciones de contribuyente
aceptndolas en cuanto sean justificadas. No obstante, nuestro
COT sujeta la veracidad de la cuanta a lo que al respecto esta
blezca la norma correspondiente. Resulta evidente que sujetar la
cuanta del pago a las estimaciones que haga el contribuyente,
resultan ms apegadas al principio de justicia, pues "(...) la po
sibilidad de que el obligado tributario desarrolle en los procedimientos
tributarios actuaciones en contravencin del principio de buena fe es
menor que la que pueda tener la Administracin, investida de faculta
des y potestades cuyo ejercicio, en la posicin desigual que ocupa en la
relacin jurdico - tributaria, puede propiciar conductas desproporcio
nadas al fin de la misma y desleales a la situacin jurdica del titular de
la situacin jurdica pasiva (...). "189
7.2.4. Orden de imputacin de los pagos
La imputacin de pagos deviene cuando existe pluralidad de

deudas entre un mismo acreedor y un mismo deudor y consiste
en la asignacin del pago a una obligacin entre varias igual
mente exigiles.
El COT consagra en su artculo 44, el rgimen de imputacin

forzoso o legal, de acuerdo con el cual, la Administracin Tri
butaria deber imputar el pago efectuado por el contribuyente
188 Artculo 45 del MCTAL.

189 GONZLEZ MENDEZ, Amelia. Buena Fe y Derecho Tributario. Editorial
Marcial Pons. Ediciones Jurdicas y Sociales. Madrid. 2001. P. 184.
369
M A N U A L V EN EZO LANO DE DERECHO TRIBUTARIO
en el orden siguiente: 1. Sanciones; 2. Intereses moratorios y, 3.

Tributo del perodo correspondiente.
Ahora bien, cronolgicamente, la Administracin Tributaria
podr imputar cualquier pago a la deuda ms antigua, siempre
que est contenida en un acto definitivamente firme y, sobre la que
se haya agotado el cobro extrajudicial previsto en el COT.
No obstante, el COT no consagra expresamente que "todas"
las deudas imputables deben estar contenidas en un acto admi
nistrativo definitivamente firme, siendo que ello constituye un
presupuesto indispensable de la imputacin en materia tributaria,
toda vez que, de lo contrario, el deudor no tendra certeza res
pecto de la obligacin que el sujeto activo pretende extinguir. En
este sentido, la firmeza implica la existencia de un acto adminis
trativo definitivamente firme por medio del cual se determina
una obligacin tributaria a su cargo del sujeto pasivo o se le im
pone una sancin al particular.
Lo anterior, resulta aun ms importante respecto de las san
ciones, pues el ejercicio de la potestad punitiva por parte de la
Administracin Tributaria presupone una actuacin previa di
rigida a demostrar la conducta tpica antijurdica y culpable, as
como la debida notificacin al presunto infractor, tanto del pro
cedimiento iniciado, como el acto que impone la sancin, a los
fines de que aquel forme parte del procedimiento constitutivo
de primer grado y alegue sus defensas en la formacin del acto
o bien impugne los supuestos fcticos y/o jurdicos que susten
taran la sancin.
Abonando en este punto, se resalta que los actos de conteni
do sancionatorio dictados por la Administracin Tributaria -en
todo caso- tambin se encuentran sujetos al rgimen de control
jurisdiccional y el afectado tiene un autntico derecho a impug
nar la actuacin punitiva de esa Administracin.
As lo ha expresado la Sala Poltico Administrativa del Tribu
nal Supremo de Justicia al pronunciarse sobre el contenido del
pargrafo primero del artculo 44 del COT, concretamente en la
Sentencia No. 00171 de fecha 11 de febrero de 2009.
370
De esta forma, las sanciones que podran ser objeto de im

putacin, deben estar contenidas en un acto administrativo ins
truido conforme con el procedimiento legalmente establecido y
deben encontrarse definitivamente firmes. Lo contrario signifi
cara vulnerar el derecho a la tutela judicial efectiva del supuesto
infractor, anticipndole indebidamente la aplicacin de la pena,
sin tomar en cuenta los resultados del procedimiento impugna-
torio, que no solo podran concluir con la nulidad de la sancin,
sino que podra reconocer las circunstancias atenuantes o exi
mentes de la responsabilidad penal tributaria.
El orden de imputacin no aplica para los pagos anticipados
de tributos hechos por los agentes de percepcin o retencin y
tampoco a los pagos efectuados con ocasin a las prrrogas otor
gadas por la Administracin Tributaria.
7.2.5. Pago fraccionado

El pago fraccionado por concesin administrativa "(...) es el
cumplimiento diferido de la obligacin tributaria, en diversas porciones,
en los trminos fijados por un Acto Administrativo, dictado a solicitud
del obligado al pago bajo el fundamento de dificultades reales de liqui
dez. Ordinariamente, requiere el aseguramiento del crdito tributario
y comporta el devengo del inters de demora. Excepcionalmente, puede
concederse sin garanta, si as se protege mejor el inters pblico. "190
Nuestro COT consagra tres supuestos para la concesin de
prrrogas y dems facilidades para el pago de obligaciones no
vencidas, as como fraccionamientos y plazos para el pago de
deudas atrasadas; el primero, cuando el normal cumplimiento
de la obligacin tributaria, se vea impedido por caso fortuito o
fuerza mayor, o en virtud de circunstancias excepcionales que
afecten la economa del pas en cuyo caso no se generarn los
intereses de mora; el segundo, las acordadas con carcter excep
cional a casos particulares en cuyo caso s generar intereses de
mora y; el tercero , las acordadas en casos particulares, y siempre
que los derechos del Fisco queden suficientemente garantizados,
en cuyo caso tambin se generan intereses moratorios.
190 p q n t I CLEMENTE, Joan-Fracesc. "El Pago Fraccionado... op.cit. p.137.
371
Tales concesiones en el aplazamiento del pago de las deudas

tributarias resultan de la actuacin discrecional de "grado mni
mo" de la Administracin Tributaria que se manifiesta en la con
crecin de la accin del vocablo "podr" que se encuentra en los
artculos 45, 46 y 47 del COT, contentivos de los tres supuestos
antes mencionados.191
El artculo 48 del COT, establece la posibilidad de encausar en
un solo procedimiento el otorgamiento de las prrrogas, fraccio
namientos y plazos para el pago, previstos en los artculos 45, 46
y 47, manifestndose as las potestades discrecionales de la Ad
ministracin Tributaria, pues como lo indica el profesor M o r en o
F ern n d ez: ..) en materia de aplazamiento hay una situacin donde
convergen determinados elementos reglados y otros que discrecionales.
A s por ejemplo, la concesin de los aplazamientos o la valoracin de
la suficiencia de las garantas presentadas, configuran actuaciones re
gladas, mientras que la determinacin de los plazos para aportar las
garantas y fracciones, como la ampliacin de los plazos para aportar las
garantas configuran actuaciones discrecionales".192
De acuerdo con la Exposicin de Motivos del MCTAL, respec
to a las prrrogas indica que: "No basta, pues, la existencia de causas
que dificulten el pago o lo hagan muy gravoso para el contribuyente,
sino de causas graves que la Administracin apreciar discrecional
mente en funcin de las circunstancias de hecho que por su relatividad
no pueden precisarse en un Modelo de Cdigo destinado a pases de
diversas caractersticas "
De esta forma, tenemos a la Providencia 0116 de fecha 14 de
febrero de 2005,193 que establece el Procedimiento de Otorga
miento de Prrrogas, Fraccionamientos y Plazos para la Decla
racin o Pagos de Obligaciones Tributarias,194 en cuyo contenido
se regulan los supuestos de hecho aplicativos del beneficio.
191 MORENO FERNANDEZ, Juan Ignacio. "La discrecionalidad en el derecho tri
butario". Editorial Lex Nova. Valladolid. 1998. P. 145.
192 Ibid., p.145 y 146.
193 Gaceta Oficial N 38.213 de fecha21 de junio de 2005.
194 Antecedida por la PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA N S N A T /2003-
1699 de fecha 27 de marzo de 2003, publicada en la Gaceta Oficial N 37.690
de fecha 15 de mayo de 2003.
372
TEM A V. DERECHO TRIBUTARfO MATERIAL
7.3. La C om pensacin
La compensacin en trminos generales se refire a la neutra

lizacin extintiva entre deudores recprocos hasta la concurren
cia de los montos de las mutuas acreencias, es decir, la compen
sacin "(...) es la extincin que se opera en las deudas de dos personas
recprocamente deudores cuando dichas deudas son homogneas, lqui
das y exigiles"}95
Nuestro Cdigo Civil se refiere a la compensacin como un

medio de extincin de obligaciones,196 y describe que la misma
"(...) se efecta de derecho en virtud de la Ley, y aun sin el conocimien
to de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultanea
de las dos deudas que se extinguen recprocamente por las cantidades
concurrentes".197
Lo anterior, es el resultado de la compensacin legal, como

aquella que opera de pleno derecho y en virtud de la Ley. No
obstante, la compensacin puede ser tambin convencional o
contractual, vale decir, que la misma opera como consecuencia
del mutuo consentimiento de las partes recprocamente deudo
ras y "su objeto es simplificar el manejo de los saldos recprocos limi
tndolo a las cantidades netas entre las partes"}98
Explica el profesor R o m ero M u c i , que la compensacin pue

de ser facultativa, esto es cuando faltando algn requisito para
su operatividad legal o contractual, (homogeneidad, liquidez y
exigibilidad) la parte a quien no se le puede oponer la invoca a
su favor. Tambin puede ser judicial, la cual opera en los casos
de contrademanda, en la que en un mismo juicio el demandado
reconviene al demandante invocando el crdito a su favor cuyo
desenlace judicial supone la compensacin de crditos recprocos
195 MADURO LUYANDO, ELOY. " Curso d e.... Op.cit. p. 343.

196 Artculo 1331 Cdigo Civil.
197 Artculo 1332 Cdigo Civil.
198 ROMERO-MUCI, Humberto. "Mitos y realidades sobre la compensacin en el
derecho tributario venezolano a la luz de la nueva Constitucin de 1999". An-
dersen Legal. Coleccin Prctica y Pensamiento Jurdico. Editorial Sentido.
Caracas. 2000. P. 17.
373
como consecuencia de una decisin judicial la cual tendr carc

ter constitutivo.199
En trminos generales, la doctrina es uniforme en establecer

como requisitos concurrentes para la viabilidad de la compensa
cin legal, los siguientes:200
"( )
i. "Simultaneidad: Las obligaciones susceptibles de compensacin

deben existir al mismo tiempo, esto es, coexistir. No basta que
slo alguna exista y la otra no haya nacido y solamente pueda
existir en potencia.
ii. Homogeneidad: las obligaciones susceptibles de compensacin
deben tener un mismo objeto, bien sean sumas de dinero o co
sas de una misma especie que puedan sustituirse las unas a las
otras.
iii. Liquidez: las obligaciones susceptibles de compensacin deben
estar determinadas cuantitativamente, de modo que se sepa con
exactitud lo debido y la cantidad correspondiente.201
iv. Exigibilidad: las obligaciones susceptibles de compensacin deben
ser exigibles, lo que supone su inmediata posibilidad de requerir
su cumplimiento por no estar sometido a trmino o a condicin
suspensiva 202
199 C f.----------------- "Mitos y realidades... op.cit. p. 18

200 Ibid., p. 18
201 Es ilquida la cosa debida en la obligacin alternativa antes de la eleccin o
la obligacin en especie si la facultad de elegir la cosa debida corresponde
al acreedor. Tambin es ilquido, el crdito que requiere evaluacin pecu
niaria mediante peritos y otras pruebas.
202 Lo anterior tiene por excepcin la caducidad del trmino en los casos pre
vistos en la Ley o la renuncia del mismo, o que la condicin suspensiva
deba tenerse por no existente segn la ley. A esto se agrega que, conforme
al artculo 1.331. del Cdigo Civil, los plazos concedidos gratuitamente al
deudor no impiden la compensacin. Asimismo, son exigibles para fines
de compensacin las obligaciones susceptibles de recisin y las prescritas,
mientras no sea declarada su nulidad o su prescripcin. Finalmente, las
obligaciones naturales no son susceptibles de compensacin, pues simple
mente no susceptibles de tutela alguna.
374
v. Reciprocidad: las obligaciones susceptibles de compensacin de

ben existir entre personas que se deban mutuamente por cuenta
propia."203
Finalmente, los profesores G a br iel R a n y L u c ia n o L u pin i ,

citando al autor R o m er o M u c i , concluyen: "(...) As las cosas, la
compensacin es un medio extintivo de las obligaciones que tiene por
objeto evitar los inconvenientes del pago y la falta de pago recproco,
dotando a los sujetos de una medida de garanta" que los preserva de
tales riesgos. Asimismo, la compensacin permite evitar el riesgo que
significa la concurrencia de acreedores, porque se dota a los dos sujetos
de un mismo mecanismo que no requiere de la colaboracin del otro ni
de los dems acreedores del deudor. "204
Como ya apuntramos anteriormente, existe identidad entre

los medios de extincin de las obligaciones civiles y las tributa
rias sin ms peculiaridades que aquellas normas que estn ba
sadas en la naturaleza pblica de la Administracin Tributaria,
en su carcter de sujeto privilegiado o en la seguridad jurdica
del sujeto pasivo. Sin embargo, la exacerbacin de los privilegios
sustantivos y procesales de la Administracin Tributaria y la na
turaleza legal de la misma obligacin tributaria han sido la base
de un rechazo histrico a la compensacin de las obligaciones
tributarias.
Inclusive el rechazo -hoy superado- a la figura de la compen

sacin en materia tributaria, se puede ver reflejada histricamen
te en la prohibicin expresa a la que aluden tanto nuestro Cdigo
Civil en el numeral 4to del artculo 1.335 y en la Ley Orgnica de
Hacienda Pblica Nacional en su artculo 5to e implcitamente,
el artculo 184 ejusdem.
203 Es emblemtico el supuesto del deudor cuyo crdito ha sido cedido, sin ha
ber opuesto la compensacin posible al acreedor cedente. Por eso la com
pensacin es slo posible respecto de los crditos cedidos que no le han
sido notificados, segn precepta el artculo 1.335 del Cdigo Civil.
204 RUAN SANTOS, Gabriel y LUPINI, Luciano. "L a compensacin tributaria:
infraccin del artculo 46 del Cdigo Orgnico Tributario" en: II Jornadas
Venezolanas de Derecho Tributario. AVDT. 1.987. p. 14.
375
7.3.1. La Compensacin en el Derecho Tributario
No obstante lo anterior, nuestra legislacin positiva ha con

quistado, desde La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1974, con
cretndose en nuestro primer Cdigo Orgnico Tributario de
1982,205 la compensacin como medio de extincin de las obliga
ciones tributarias. De all que pueda sealarse que la admisin
de la compensacin como medio extintivo de la obligacin tribu
taria es cuestin de la ordenacin positiva de cada pas.206
La compensacin tributaria tiene su base en razones de eco
noma financiera amparadas en principios de eficiencia, eficacia
y justicia consagrados en la Constitucin de la Repblica Boliva-
riana de Venezuela,207 de tal forma que el buen funcionamiento
de este medio de extincin de la obligacin tributaria responde al
acatamiento por parte de la Administracin Tributaria de estos
principios de aplicacin inmediata en el ordenamiento jurdico
positivo.
La eficacia como principio de la actuacin administrativa se
fundamenta en el principio de economicidad de la imposicin,
el cual predica que "(...) la composicin de un sistema fiscal y la es
tructura tcnica de sus elementos han de llevarse a cabo de manera que
los gastos vinculados a la exaccin, recaudacin y control, bien sean a
cargo de los organismos pblicos o de los sujetos pasivos, no sobrepasen
en conjunto el mnimo que resulte imprescindible para atender debi
damente los objetivos poltico-econmicos y poltico-sociales de rango
superior de la imposicin. "208 Huelga decir, que los costos asocia
dos a la satisfaccin del crdito tributario deben ser econmicos
operativamente, tanto, para el sujeto activo, como, para el sujeto
205 Aunque en el COT de 1982 no se consagr la compensacin de pleno de

recho se considera un avance que luego de un desarrollo jurisprudencial
a favor de la figura, se concret con la compensacin de pleno derecho
consagrada en el COT de 1992.
206 ROMERO MUCI, citando a FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. "Curso de de
recho financiero espaol". 18a edicin. Marcial Pons. Madrid. 1994. p. 431. En:
"M itos y realidades... op.cit. p. 21
207 Artculo 141.
208 NEUMARK, Fritz. Principios de la Imposicin . Instituto de Estudios Fisca
les. 2da Edicin. Madrid. 1994.
376
pasivo de la relacin jurdica tributaria, lo que se compagina con

los efectos de la compensacin como medio de extincin.209
Evidentemente, la compensacin lleva intrnseco el desarrollo
del principio de justicia tributaria como valor plural, mltiple y
totalizante que se compone de varios principios,210 como lo son
la igualdad, la capacidad contributiva, proteccin de la econo
ma y bienestar de la poblacin, pues ambas partes de la relacin
jurdica tributaria ven satisfecha sus pretensiones en orden de lo
que resulta justo para ambos, la mitigacin de mutuas y recipro
cas deudas.
Tal y como se indic, no fue sino con la promulgacin del
Cdigo Orgnico Tributario en 1982, cuando se consagr, por
primera vez, la compensacin en su artculo 46, como un modo
de extincin de las obligaciones tributarias, ya que en su artculo
222 hizo exclusin expresa del artculo 5 de la referida Ley Or
gnica de la Hacienda Pblica Nacional; manteniendo su esencia
en las sucesivas reformas, producidas en 1992,1994 y 2001.
7.3.2. La Evolucin de la compensacin

en el Derecho Tributario venezolano
Sobre este particular, conviene sealar las diferencias que his
tricamente han presentado cada uno de los Cdigos Orgnicos
Tributarios respecto a la compensacin.
209 De caras a los principios que rigen a la Hacienda Pblica como espejo del
principio de economcidad est el Principio de Simplicidad cuya idea fun
damental es que el pago de los tributos genera dos tipos de costos para el
contribuyente. De un lado, satisfacer el impuesto supone una reduccin de
los ingresos disponibles para el individuo. De otro, el mero cumplimien
to de las obligaciones tributarias tambin causa un conjunto de costos, n o
necesariamente monetarios. El principio de simplicidad exige que stos
ltimos costos sean lo ms reducidos posibles. Cf. BUSTOS GISBERT, An
tonio. "Lecciones de Hacienda Publica II. (La Financiacin del Sector Pblico)"
Editorial Colex. Madrid. 1999. P. 56
210 Cf. RUAN SANTOS, Gabriel. "L asG arantasT rib u tariasd eFon d ooPrin ci-
pios Substantivos de la Tributacin en la Constitucin de 1999" En: Tribu
tacin en la Constitucin de 1999. Foro de la Academia Nacional de Ciencia
Econmicas. Academia de Ciencias Polticas y Sociales. Coordinador: Dr.
Toms Enrique Carrillo Batalla. Caracas. 2001. p. 84.
377
En el COT de 1982, se estableci en su Artculo 46 lo siguiente:
"La administracin tributaria declarar, de oficio o a pe

ticin de parte, la compensacin de los crditos lquidos y
exigiles del contribuyente por concepto de tributos y sus
accesorios, con las deudas tributarias igualmente lquidas
y exigiles, referentes a perodos no prescritos, comenzan
do por los ms antiguos y aunque provengan de distintos
tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.
Tambin son compensables los crditos por tributos con

los que provengan de multas firmes, en las mismas condi
ciones establecidas en el encabezamiento de este artculo
(Subrayado nuestro)
Bajo la vigencia del COT de 1982, hubo mltiples controver

sias respecto a la necesidad o no de la autorizacin previa de
la Administracin Tributaria para la procedencia de la compen
sacin, al punto que la doctrina nacional ha indicado que "(...)
el Cdigo Orgnico Tributario del ao 1992, si bien contribuy con
el desarrollo doctrinario del concepto de compensacin tributaria, con
templaba una norma de poca aplicacin prctica. En realidad al darle la
ltima palabra al Fisco, a los ojos de algunos, parecera ms una com
pensacin facultativa que una compensacin legal".211
En virtud de que la norma del artculo 46 del COT de 1982, no

estableca el requerimiento de la autorizacin previa y visto que
la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta del ao 1986,
supedit en su artculo 82 la procedencia de la compensacin a la
decisin del Director General Sectorial de Rentas del Ministerio
de Hacienda,212 se gener una contradiccin entre normas que
211 GOLIA AMODIO, Juan Antonio. La compensacin como medio de extincin

de las obligaciones tributarias", publicado en: "Estudios sobre el Cdigo Or
gnico Tributario de 2001". Editorial Livrosca. Caracas. 2002. P. 297.
212 Ello convirti el mecanismo compensatorio previsto hasta entonces en la
legislacin del Impuesto sobre la Renta bajo la figura de rebaja de impues
to, en una repeticin de pago cuya decisin de pago estaba en manos de la
Administracin. Cf. GOLIA AMODIO, Juan Antonio. "La com pensacin...
op.cit., p. 297.
378
fue resuelto va jurisprudencial tanto en los Tribunales Superio

res de lo Contencioso Tributario,213 como en la antigua Corte Su
prema de Justicia,214 que interpret reiteradamente su proceden
cia sin necesidad de aceptacin o autorizacin alguna de parte
del rgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia
recproca de dbitos y crditos igualmente lquidos y exigibles,
huelga decir, que le dio a la compensacin opuesta por los con
tribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza
legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.
Posteriormente, el COT de 1992 estableci en su artculo 46 lo

siguiente:
"La compensacin extingue de pleno derecho y hasta su

concurrencia, los crditos no prescritos, lquidos y exigi
bles del contribuyente por concepto de tributos, as como
de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros
accesorios, con las deudas tributarias por los mismos con
ceptos, igualmente lquidas, exigibles y no prescritas, co
menzando por los ms antiguos, aunque provengan de dis
tintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo
sujeto activo.
El contribuyente o su cesionario podrn oponer la compen

sacin en cualquier momento en que deban cumplir con
la obligacin de pagar tributos, intereses, multas, costas
213 Sentencia del 7 de mayo de 1987 del Tribunal Superior Noveno de lo Con
tencioso Tributario, Caso Procesadora Occidental, C.A. que indic: ...la
declaracin de la compensacin no es una gracia, ni es facultativa su concesin por
parte de la Administracin Tributaria, ya que la disposicin legal es imperativa y
no le concede a aquella la opcin de concederla o no, a su arbitrio sino que, por el
contrario le ordena declarar la compensacin de oficio, partiendo sin lugar a dudas
de la base de que sta tiene a su alcance todos los elementos de juicio necesarios para
hacerlo y luego, como opcin la peticin de parte, la cual demuestra en forma evi
dente la naturaleza misma de la compensacin, la cual como es sabido, opera de ple
no derecho". Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tri
butario, del 10 de marzo de 1988, caso Blindados del Zulia Occidente, C.A.
214 Sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora
Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Inge
nieros Consultores.
379
y otros accesorios o frente a cualquier reclamacin admi

nistrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que
exista un pronunciamiento administrativo previo que re
conozca su derecho (...)"
Con esta reforma el legislador honr la jurisprudencia pac

fica respecto de la no necesidad de pronunciamiento previo de
carcter administrativo sobre el reconocimiento del derecho a
compensar.
No obstante, el COT de 1994, paradjicamente elimin en el

segundo aparte de dicho artculo la frase "sin necesidad de que
exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su de
recho", y se sustituy por la expresin siguiente: "En tales casos,
la Administracin Tributaria deber proceder a verificar la existencia,
liquidez y exigibilidad de dicho crdito y a pronunciarse sobre la proce
dencia o no de la compensacin opuesta"-, lo cual resulta totalmente
contradictorio con la expresin . .extingue de pleno derecho..." lo
que comport un retroceso en la materia.
En efecto, en el artculo 46 del COT de 1994, se estableci lo

que transcribimos a continuacin:
"La compensacin extingue de pleno derecho y hasta su

concurrencia, (...)

la obligacin de pagar tributos, intereses, inultas, costas y
otros accesorios o frente a cualquier reclamacin adminis
trativa o judicial de los mismos. En ta les ca so s, la A d
m in istra ci n T ribu taria d eb er p r o ce d e r a v erifica r
la ex isten cia, liqu id ez y ex ig ib ilid a d de d ich o crd i
to y a pron u n ciarse s o b re la p ro ced en cia o no d e la
co m p en saci n op u esta (...)". (Resaltado nuestro).
En este sentido, el COT de 1994 dej expresamente estableci

da, la necesaria intervencin de la Administracin Tributaria a
fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crdito,
380
y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensacin

opuesta por el obligado tributario.
No obstante el retroceso legislativo que signific lo anterior,

hubo un caso emblemtico en la jurisprudencia de instancia que,
al analizar la figura de la compensacin, determin la improce
dencia del pronunciamiento previo de la Administracin Tri
butaria que diera conformidad a la compensacin opuesta. En
efecto, se trata de la Sentencia dictada por el Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 21 de diciembre de
1998, caso C.A. Editora El Nacional, mediante la cual determin
que tanto para el COT de 1992 como de 1994 "(...) en ningn caso
se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administra
cin Tributaria que reconozca el derecho al sujeto pasivo de valerse de
ella, ya que por mandato expreso del legislador y conforme a los prin
cipios que rigen la materia la compensacin extingue las obligaciones
de pleno derecho, pero la Administracin Tributaria deber verificar la
procedencia de los extremos legales, pues de comprobar que no se daban
los requisitos de homogeneidad, liquidez y exigibilidad exigidos por el
Cdigo Orgnico Tributario debe formular los reparos pertinentes, efec
tuando las determinaciones a que diere lugar. "215
Por ltimo, el COT de 2001, reivindic la expresin de pleno

derecho al eliminar la exigencia de autorizacin previa de carcter
administrativo, quedando el artculo 49 del COT de 2001 redac
tado de la siguiente manera:
"La compensacin extingue, de pleno derecho y hasta su

concurrencia, los crditos no prescritos, lquidos y exigi
bles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses,
multas y costas procesales, con las deudas tributarias por
los mismos conceptos, igualmente lquidas, exigibles y no
prescritas, comenzando por las ms antiguas, aunque pro
vengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se
trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicar el or
den de imputacin establecido en los numerales l , 2 y 3 del
Artculo 44 de este Cdigo.
2,5 GOLIA AMOLIO, Juan Antonio. "La com pensacin... op.cit. P.311.
381

la obligacin de pagar tributos, intereses, multas y costas
procesales o frente a cualquier reclamacin administrativa
o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronuncia
miento administrativo previo que reconozca su derecho. El
contribuyente o su cesionario estarn obligados a notifi
car de la compensacin a la oficina de la Administracin
Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5)
das hbiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello
constituya un requisito para la procedencia de la compen
sacin, y sin perjuicio de las facultades de fiscalizacin y
determinacin que pueda ejercer la Administracin pos
teriormente. La falta de notificacin dentro del lapso pre
visto, generar la sancin correspondiente en los trminos
establecidos en este Cdigo.
Por su parte, la Administracin podr oponer la compen

sacin frente al contribuyente, responsable o cesionario, a
fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera
crditos invocados por ellos.
Pargrafo Unico: La compensacin no ser oponible en los

impuestos indirectos cuya estructura y traslacin prevea
las figuras de los denominados dbito y crdito fiscales, sal
vo expresa disposicin legal en contrario.
La imposibilidad de oponer la compensacin establecida en

este Pargrafo ser extensible tanto al dbito y crdito fis
cales previstos en la estructura y traslacin del impuesto
indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su pro
ceso de determinacin.
Ahora bien, es importante indicar que cuando el contribuyen

te tiene deudas compensables contra el Fisco pero stas no son
liquidas o exigibles, el Cdigo Orgnico Tributario contempla el
procedimiento de repeticin de pago, por ser -de acuerdo con el texto
legal y los principios que rigen la relacin jurdica tributaria- la
opcin viable para el reembolso de tales cantidades.
382
TEM A TV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
Como quiera que en Venezuela la compensacin opera de ple

no derecho, cabe concluir sobre este punto lo que bien apunta el
profesor R o m e r o Muci, segn el cual: "La intervencin administra
tiva a este respecto slo tiene el alcance de verificar a posteriori la fica-
cia extintiva de la compensacin, para rechazarla o certificarla. Incluso
el derecho a la devolucin de impuestos, debidos o no, es autoliquidable.
Slo habr lugar a la iniciacin de un procedimiento previo cuando el
contribuyente apunta al reintegro mismo, esto es, a la obtencin del
ttulo que declare y documente el crdito, liquido y exigible, confines de
cesin ulterior o de ejecucin presupuestaria. La compensacin no debe
ser confundida con el reintegro y la primera no supone la segunda para
que opere el efecto extintivo de la compensacin.''216
7.3.3. Casos especiales de compensacin en materia

de impuestos indirectos ,
Para poder adentrarnos en este tema, es necesario considerar

previamente el concepto del impuesto indirecto a las ventas o
Impuesto al Valor Agregado (IVA), y de su dinmica para gravar
ese valor agregado, cuyo desarrollo se expone en el Tema XI de
este Manual.
Sin embargo, a los meros efectos didcticos podemos antici

parnos a sealar que el IVA es: "() un tributo no acumulativo y
sin efecto de piramidacin, que adopta como hecho imponible la venta
de mercaderas y la prestacin de servicios, con una base de medicin
representada en el valor agregado por cada empresa interviniente, desde
la produccin primaria hasta la ltima venta al consumidor". 217
En lo que respecta a su metodologa para gravar ese valor

agregado, explica la M a ra G a br iela B a c a l a o que se hace a tra
vs del sistema "() denominado 'mecanismo de dbitos y crditos
fiscales' el cual permite que cada factor que califique como contribu
yente ordinario (bajo las condiciones que la Ley estipula), a lo largo
del circuito econmico, deduzca del impuesto adeudado por las ventas
216 ROMERO MUCI, Humberto. "M itos y realidades.... Op.cit. p.53.

2,7 JARACH, Dino, "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario" Editorial Can
gallo. Argentina. 1983. P. 790.
383
de mercaderas y prestaciones de servicios efectuadas ("dbito fiscal"),

el impuesto soportado con motivo de la adquisicin de los bienes y ser
vicios (insumos) utilizados en el desarrollo de su actividad econmica
("crdito fiscal"), evitndose de esta forma la modalidad del impuesto
en "cascada" (que se repite en cada etapa sucesiva de elaboracin y/o
negociacin) y con efecto de "piramidacin " (el cual se produce al apli
carse el impuesto sobre el monto total de cada transaccin en cada etapa,
con lo que se grava el precio total, incluyendo el impuesto de todas las
etapas anteriores). Si el Impuesto al Valor Agregado est bien estruc
turado y evita la superposicin o piramidacin en su composicin, en
teora debe corresponder al impuesto en la ltima etapa de las ventas
minoritarias al consumidor final. Siendo un impuesto en mltiples eta
pas, stas tienen como objetivo repartir la recaudacin en los distintos
momentos de las ventas, a lo largo de todo el camino entre la produccin
primaria y la venta minorista al consumidor final".218
Igualmente, seala el profesor R o m ero M u c i , que: "La cuota

tributaria no debe ser confundida con el "crdito fiscal" como elemen
to tcnico para la determinacin del mismo impuesto, que constituye
la categora no compensable (...)",219 conforme lo establecido en el
pargrafo nico del artculo 49 del Cdigo Orgnico Tributario
vigente.
As, "() crdito fiscal' es el reflejo del dbito fiscal o impuesto

causado en cada operacin gravada, pero se denomina como tal 'crdito
fiscal', respecto del contribuyente adquirente o receptor de los servicios
(...) Esto es, en los impuestos indirectos el propsito tcnico del 'crdito
fiscal' es servir como mecanismo de repercusin o traslacin del im
puesto absolutamente obligatorio mediante la deduccin para asegurar
la neutralidad del tributo en su incidencia sobre el consumidor final,
esto es, garantizar que la presin del impuesto sea idntica cualquiera
218 BACALAO, Mara Gabriela. Gravabildad bnjo el Impuesto al Valor Agregado

(IVA) de las transferencias del dominio de bienes muebles usados con el objeto de
aum entar el capital social de una compaa sucesora en el giro o actividad de la
em presa aportante". Premio Marco Ramrez Murzi a la Investigacin en De
recho Tributario 2004. Editado por la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Editorial Torino. Caracas. 2005. P. 154.
219 ROMERO-MUCI, Humberto. "M itos y realidades... op.cit. p. 75.
384
que sea la extensin de los procesos de produccin y distribucin de

bienes o de creacin de servicios, cuya transferencia o prestacin cons
tituya su hecho imponible." 220
Conviene sealar que el artculo 31 Ley del Impuesto al Valor

Agregado (en adelante LIVA), establece lo siguiente:221
"A rtcu lo 31.

Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo esta
blecido en esta Ley, el denominado crdito fiscal slo cons
tituye un elemento tcnico necesario para la determinacin
del impuesto establecido en la ley y slo ser aplicable a los
efectos de su deduccin o sustraccin de los dbitos fiscales
a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no
tiene la naturaleza jurdica de los crditos contra la Re
pblica por concepto de tributos o sus accesorios a que se
refiere el Cdigo Orgnico Tributario, ni de crdito alguno
contra la Repblica por ningn otro concepto distinto del
previsto en esta Ley. (Subrayado nuestro)
Efectuadas las anteriores consideraciones y una vez entendi

da la sistemtica del IVA, resulta necesario analizar la compen
sacin en esta materia.
Respecto a la compensacin de la cuota de impuesto a pagar

en el IVA con otros crditos tributarios contra el Fisco Nacional,
como por ejemplo, con el Impuesto sobre la Renta (en adelante
"ISLR"), se ha originado una discusin en la materia tanto en la
doctrina como en la jurisprudencia.
De este modo, la discusin en esta materia ha surgido por en

tender como sinnimos a dos conceptos que a pesar de homni
mos tienen significaciones distintas, esto es, el " Crdito Fiscal"
como mecanismo de determinacin de la cuota tributaria a pagar
en materia de IVA" y el " Crdito Fiscal" producto de la "cuota
tributaria pagada en exceso que constituye un derecho a favor
contribuyente frente al Fisco.
220 Idem.
221 Gaceta Oficial N 38.632 de fecha 26 de febrero de 2007.
385
En favor de la compensacin entre la cuota tributaria del IVA

y otros tributos como el ISLR pagados en exceso y viceversa, se
pronuncia favorablemente el profesor R o m ero M u c i , toda vez que
indica, razonablemente que: "No permitir la compensacin de la obli
gacin tributaria debida en el impuesto al valor agregado, con cualquier
otra obligacin correspondiente a un tributo de progenie nacional, rec
procamente lquido y exigible correspondiente a periodos no prescritos,
configurara la cercenacin del derecho del contribuyente a extinguir
obligaciones tributarias mediante el modo alternativo de la compensa
cin, sin base legal que lo autorice y consintiendo una odiosa y arbitra
ria discriminacin prohibida en la Constitucin de la Repblica."222
La Jurisprudencia de la Sala Poltico Administrativa del Tri

bunal Supremo de Justicia en este sentido tambin ha tenido sus
vaivenes. As, tenemos que en sentencia N 559, caso C.A. Edito
ra El Nacional de fecha 03 de abril de 2001, rechaz la compensa
cin entre tributos de distinta ndole.223
Ahora bien, resulta necesario sealar el caso especial de

los contribuyentes exportadores de bienes y servicios, quienes
de acuerdo con el artculo 43 de la LIVA, mediante un Rgimen de
Recuperacin de Crditos Fiscales, se les reconoce el derecho
222 Ibid., p. 76
223 "... cuando de la determinacin de ia cuota tributaria resulte un crdito fiscal, el
contribuyente estar habilitado para trasladar dicho excedente al perodo de im
posicin siguiente; por el contrario, cuando de la determinacin surja un dbito
fiscal, el contribuyente tendr la obligacin de enterar dicho importe dinerario al
Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensacin del
excedente resultante, sea dbito o sea crdito, con tributo alguno, todo de confor
midad con el Pargrafo Primero del artculo 46 del Cdigo Orgnico Tributario y
con las normas previstas en los artculos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al M ayor aplicable rationae temporis.
Lo anterior es as, debido a que la norma prevista en el artculo 46 del Cdigo
Orgnico Tributario, no distingue entre un crdito fiscal como elemento tcnico
necesario para la determinacin del impuesto o como un crdito tributario a fav or
del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensacin,
en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslacin la
figura del denominado crdito fiscal, como es el caso de autos." (vid. Sentencia de
la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha
03 abril de 2011, caso: Editora El Nacional.)
386
de recuperar los crditos fiscales soportados y asociados a su

actividad de exportacin, los cuales se reconocen en Certificados
de Reintegro Tributario ("CERT"). Estos permiten que el crdito
reconocido sea opuesto en compensacin para el pago de otros
tributos, accesorios, sanciones e incluso costas procesales, lo que
declara el carcter universal del crdito como derecho frente
al Fisco para el eventual pago de tributos cuya naturaleza son
diferentes, mas supedita la compensacin al pronunciamiento
previo de la Administracin Tributaria y -en la prctica- tambin
a la emisin del CERT.
De igual forma sucede con la excepcin establecida en el ter

cer prrafo del artculo 11 de la LIVA, que indica en el caso de los
crditos producto de retenciones, lo siguiente:
" ( )
Los contribuyentes ordinarios podrn recuperar ante la
Administracin Tributaria, los excedentes de retenciones
que correspondan, en los trminos y condiciones que es
tablezca la respectiva Providencia.224 Si la decisin admi
nistrativa resulta favorable, la Administracin Tributaria
autorizar la compensacin o cesin de los excedentes. La
compensacin proceder contra cualquier tributo nacional,
incluso contra la cuota tributaria determinada conforme
a lo establecido en esta Ley." (Subrayado y nota al pie
nuestro)
Ntese que los casos antes citados, reconocen el carcter uni

versal de los crditos tributarios como obligacin del Fisco frente
al contribuyente, que por va de excepcin mediando procedi
miento previo y que arrojando una decisin favorable de reco
nocimiento, puedan compensarse incluso contra tributos de di
ferente naturaleza.
224 Providencias Administrativas identificadas con las siglas y nmeros

S N A T /2 0 0 5 /0 0 56 y S N A T /2005/0056-A publicadas en las Gacetas Oficia
les Nro. 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005 y Nro. 38.188 de fecha 17 de
mayo de 2005, respectivamente.
387
m a n u a l v e n e z o l a n o d e d e r e c h o t r ib u t a r io
Ahora bien, respecto a la necesidad de una decisin adminis

trativa positiva previa, la Jurisprudencia de la Sala Poltico Ad
ministrativo del Tribunal Supremo de Justicia,225 dej claro que
la compensacin opera de pleno derecho y que el contribuyente
frente a los crditos fiscales de IVA producto retenciones puede,
bien optar por compensar directamente o recuperar los crditos
conforme a lo establecido en las Providencias respectivas.
As la sentencia Nro. 00619, dictada por la Sala Poltico Admi

nistrativa en fecha 29 de junio de 2009, estableci con relacin al
artculo 49 del COT lo siguiente:
"De la norma que antecede (artculo 49 del COT de 2001),
se observa que contrariamente a lo establecido en la refor
ma del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, la compen
sacin es oponible, sin necesidad de un pronunciamiento
administrativo previo que la reconozca; no obstante, en el
presente caso aun cuando el contribuyente poda oponer
la misma sin necesidad del aludido pronunciamiento ad
ministrativo que reconociera su derecho a extinguir sus
obligaciones tributarias bajo dicho mecanismo, sta resulta
a todas luces improcedente, pues los crditos fiscales que
pretenda oponer haban sido negados tcitamente por la
Administracin Tributaria, no resultando stos, como lo
exige el artculo 49 del Cdigo Orgnico Tributario de
2001, determinados, lquidos y exigiles." (Aclaratoria y
subrayado nuestro)
En el mismo orden de ideas, como bien lo sostiene la ms
autorizada doctrina "(...) resulta potestativo para el contribuyente
o responsable oponer la compensacin de las cantidades indebidamen
te ingresadas al fisco, o bien intentar el procedimiento de reembolso
de tales cantidades. La conclusin anterior descansa en la operativi-
dad de la compensacin como medio de extincin de las obligaciones
tributarias .226
225 Sentencia de la SPA del TSJ Nro. 00619 de fecha 29 de junio de 2010, caso:
Sociedad Mercantil Mangueras Guayana, C.A.
226 CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos. "Repeticin y recuperacin de Tributos en
el Derecho tributario Venezolano. Editorial Lizcalibros. Caracas. 2006. p. 210.
388
En conclusin, "(...) la nica interpretacin lgica de la norma

del Pargrafo Primero del artculo 46 (hoy 49) del Cdigo Orgnico
Tributario, en armona con los propsitos tcnicos del mecanismo de
deduccin y traslacin del denominado 'crdito fiscal'en la estructura
de los impuestos indirectos plurifsicos no acumulativos (tal como el
impuesto al valor agregado y su antecesor el impuesto al consumo sun
tuario y a las ventas al mayor), es que la prohibicin de compensacin
se limita al 'crdito fiscal'propiamente dicho, pero no a la obligacin
o cuota tributaria. Solo as se evitara un trato discriminatorio para el
ejercicio del derecho a la compensacin de la obligacin tributaria en
materia de impuesto al valor agregado y se garantiza un trato uniforme
en la aplicacin del mecanismo extintivo entre las distintas categoras
tributarias correspondientes a un mismo sujeto activo".227 Conforme
lo anterior, entonces la posibilidad de que tales crditos fiscales
(derivados de la cuota tributaria pagadas en exceso o de exce
dentes de retenciones de IVA acumuladas y no aplicadas) sean
compensables con impuestos directos obedece a los principios
de justicia tributaria y seguridad jurdica.
7.3.4. Compensaciones provenientes

de crditos tributarios cedidos
Establece el artculo 50 del COT, la posibilidad de que los cr

ditos lquidos y exigibles del contribuyente o responsable, por
concepto de tributos y sus accesorios, podrn ser cedidos a otros
contribuyentes o responsables, al solo efecto de ser compensa
dos con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto
activo.
Si bien es cierto que la compensacin opera de pleno dere

cho y como ya se dijo, resulta potestativo compensar o solicitar
el reembolso, como bien lo indica el profesor C a s t il l o C a r v a ja l
"(...) tomando en cuenta que en la recuperacin de tributos legalmente
ingresados, el derecho del particular a la restitucin nace cuando se ve
rifican los extremos previstos en la Ley, resulta necesario determinar si
en estos supuestos resulta facultativo o no para el contribuyente agotar
227 ROMERO-MUCI, Humberto. "Mitos y realidades... op.cit. p. 76.
389
el procedimiento recuperatorio, o bien la compensacin obrara auto

mticamente al concurrir las condiciones para la restitucin de estos
conceptos."228
En el presente caso lo que se discute es la disponibilidad del

crdito para cederlo a un tercero, esto es, si el trmite del reem
bolso debe agotarse como requisito previo a la cesin aun cuan
do su fin ltimo sea la compensacin del mismo con deudas tri
butarias de un contribuyente ajeno a la produccin del excedente
que se pretende compensar.
De este modo, en criterio de C a s t il l o C a r v a ja l "(...) el trmite

de reembolso en los casos de recuperacin de tributos constituye un iter
procedimental que debe necesariamente agotarse a los fines de que el
particular pueda disponer libremente del derecho de crdito que tienen
contra la Administracin, sin que resulte facultativo para el contribu
yente o responsable interponer o no dicho procedimiento. Ahora bien,
una vez reconocido el derecho al reembolso se perfecciona o cocretiza el
crdito del particular, lo que comportara el ejercicio pleno de su dere
cho y, consiguientemente, la activacin automtica de la compensacin
como medio de extincin de las obligaciones tributarias."229
No obstante lo anterior, no es esa la regulacin que sobre el

particular ha establecido nuestro COT, ya que, segn sus dis
posiciones, como regla general no es necesario agotar el proce
dimiento de reembolso como requisito previo a la cesin de los
crditos. Aclarado lo anterior, como deber formal se le exige al
contribuyente o responsable cedente notificar a la Administra
cin Tributaria de la cesin dentro de los tres (3) das hbiles
siguientes de efectuada, bajo apercibimiento de sancin.
Y por parte del cesionario, la compensacin que haga de los

crditos cedidos slo surtirn efectos de pago en la medida de
su existencia o legitimidad, lo cual aplica para los crditos fisca
les cuya disponibilidad no est sujeta a un procedimiento previo
228 CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos. "Repeticin y Recuperacin... op.cit.

p. 210.
229 lbid., p. 2011, 2012.
390
como es el caso de los provenientes de ISLR, mientas que res

pecto de los sometidos a regmenes especiales de reembolso, se
supone que si estn reconocidos por el Fisco deben gozar de tales
condiciones de existencia y legitimidad.
Por tanto, en los casos en los que el Fisco no haya participado

en el trmite de reconocimiento del crdito, no asumir respon
sabilidad alguna por la cesin efectuada, la cual en todo caso co
rresponder exclusivamente al cedente y cesionario respectivo.
8. La Confusin
Nuestro Cdigo Civil, en su artculo 1.342, establece que:
"Cuando las cualidades de acreedor y de deudor se renen en la misma
persona, la obligacin se extingue por confusin".
Sobre este medio de extincin de la obligacin jurdica, el au

tor M a d u ro L u ya n d o citando al profesor francs P o th ier , define
a la confusin como "() la desnaturalizacin de un derecho por la
reunin en una misma persona de dos cualidades contradictorias".230
8.1. C ondiciones para la C onfusin
La doctrina seala las siguientes:
a. Una relacin de carcter obligatorio, es decir, una obliga

cin con sus dos aspectos propiamente tpicos: una deuda
y un crdito.
b. Que las cualidades de acreedor y deudor se renan en una

misma persona, que puede ser uno de los mismos sujetos
de la relacin primitiva o un tercero que los sucede a ambos.
c. Que ocurra entre el acreedor y el deudor principal; ello ex

plica que no extinga la obligacin principal la confusin
que se efecta entre acreedores y fiadores.
230 MADURO LUYANDO, Eloy. "Curso de O bligaciones... op.cit. p. 352
391
8.2. Efectos de la C onfusin
Los efectos de la confusin son: i) La extincin de la obligacin

respecto de la cual se hubiese producido la confusin, la cual
puede ser total o parcial; ii) Extingue no slo la obligacin princi
pal, sino adems los accesorios; iii) la confusin que se efecta en
la persona del fiador, no envuelve la extincin de la obligacin
principal; iv) si la obligacin es solidaria, la obligacin queda ex
tinguida slo por la parte correspondiente al acreedor en cuya
persona se realiz la confusin, si se trata de responsabilidad ac
tiva; y en la solidaridad pasiva, la obligacin slo se extingue por
la parte correspondiente al deudor con el cual se realiz la con
fusin y, v) si la obligacin es indivisible, la confusin ocurrida
con la persona de uno de los acreedores o de uno de los deudores
deja a los otros el derecho de pedir la totalidad de la obligacin o
de pagarla, salvo indemnizacin del deudor.231
8.3. La confusin en el derecho tributario
Curiosamente, pese a que el COT tom rasgos en materia de

extincin de las obligaciones del Modelo de Cdigo CIAT, ste
(el Modelo CIAT) no contempla a la confusin como s lo hace el
MCTAL como medio de extincin de las obligaciones tributarias,
aun cuando admite su escasa frecuencia fctica.
Establece el artculo 52 de nuestro COT, a la confusin como

medio de extincin de las obligaciones en los siguientes trminos:
"A rtcu lo 52: La obligacin tributaria se extingue por

confusin, cuando el sujeto activo quedare colocado en la
situacin del deudor, como consecuencia de la transmisin
de los bienes o derechos objeto del tributo. La decisin ser
tomada mediante acto emanado de la mxima autoridad de
la Administracin Tributaria.''
Como puede notarse, la extincin de la obligacin en este

caso no opera de modo automtico o de pleno derecho, est
231 Ibid., p. 355 y 356
392
supeditada en todo caso a la "decisin" de la mxima autoridad

de la Administracin Tributaria.
Pese a la escasa frecuencia en la que puede darse este supues

to de extincin de obligaciones tributarias, conviene hacer ciertas
apreciaciones al respecto.
En primer lugar, si bien es cierto que la figura de la confusin

est consagrada en el ordenamiento jurdico positivo venezola
no, es importante acotar que existe un debate doctrinal sobre la
admisin de esta figura en el mbito tributario.232
N o obstante lo anterior, como quiera que en Venezuela se con

sagra la figura extintiva nos limitaremos a estudiar brevemente a
los que apoyan este medio de extincin y a denotar los posibles
casos, pero, resulta preciso indicar que por tratarse de un anlisis
especialmente profundo y exhaustivo, exige un estudio separa
do que escapa de la misin de la presente obra.
Comenta el profesor V a r o n a A l a b e r n respecto al debate doc

trinal que: "Dentro de los autores que defienden la viabilidad de esta f i
gura extintiva en el mbito tributario, hay que distinguir los que apenas
fundamentan su postura, de aquellos otros que ofrecen ms argumentos
o descubren supuestos donde la confusin puede desplegar sus efectos ex-
tintivos. Los primeros, al tiempo que reconocen la poca relevancia de esta
figura, la reducen al campo sucesorio, afirmando que puede tener lugar
cuando el Estado o Ente pblico hereda de su deudor tributario. Entre los
segundos, se encuentra RASTELLO, quien considera que la confusin
tambin tiene lugar cuando se nacionaliza una empresa perteneciente a
una sociedad: si el Estado expropia la empresa social en su integridad,
se transfieren al Ente Pblico los crditos y deudas que pertenecan a la
sociedad, tambin las tributarias, que se extinguen por confusin". 233
232 Bsicamente existen tres grupos al respecto: el primero que admite la figu
ra pero la supedita a los casos de sucesiones por actos mortis causa y a los
actos cesionarios por actos "inter vivos"; el segundo se niega rotundamen
te a la operatividad de este medio de extincin en el derecho tributario, y
una tercera categora que si bien muestra duda sobre la viabilidad termina
por admitir que en la prctica no puede tener operatividad.
233 VARONA ALABERN, Juan Enrique. "Extincin de la Obligacin Tributaria:
Novacin y Confusin". Editorial LexNova. Valladolid. 1998. P. 98.
393
En el campo las sucesiones "mortis causa", la confusin como

medio de extincin de obligaciones tributarias es perfectamente
posible,234 tal como lo sostiene Russo al indicar que la confusin
"(...) se aplica cuando el ente impositor, titular del derecho de crdito,
subentra por sucesin en el patrimonio del contribuyente difunto".235
Ubicando este fenmeno en el contexto venezolano, ello se

manifiesta en los casos de herencias vacantes, lo que es un claro
caso en el que se puede dar la confusin como medio de extin
cin del impuesto sobre sucesiones, donaciones y dems ramos
conexos.236 Se entiende por herencia vacante la que -despus
de tramitado el procedimiento de la yacencia-237 carece de ti
tular, por no existir, sucesores testamentarios ni intestados del
causante, razn por la cual los bienes de ste han de pasar al pa
trimonio nacional, debiendo entonces el Estado pagar con ellos
pero slo hasta donde alcancen, las obligaciones insolutas de
la sucesin (art.832 CC). Sabemos que en tal caso, el Estado no
asume la condicin de heredero del de cujus, sino que procede
en ejercicio del dominio eminente que tienen sobre los bienes
carentes de propietario que se encuentran dentro de la jurisdic
cin territorial.238
234 Dentro de los que ubican a la confusin en este campo tenemos a: GIAN
NINI, A.D.: "Instituzioni di Diritto Tributrario". Giuffre editore. Milano.
1983. P. 191. Vase igualmente del mismo autor: "Elementi di Diritto Fi
nanziario e di contabilit dello stato". Giuffre editore. Milano. 1936. P. 140.
COCIVERA, B.: "Elementi di Procedura Esecutiva Fiscale". Dott. Frances
co Cacucci. Editore. Bari. 1955. p. 40. RUSSO, Pasquale. "La Obligacin Tri
butaria" en: Tratado de Derecho Tributario. Dirgido por Andrea Amatucci.
Tomo II. Editorial Temis. Bogot. 2001. P. 39.
235 RUSSO, Pasquale. "La Obligacin Tributaria" en: Tratado de Derecho Tri
butario. Dirigido por Andrea Amatucci. Tomo II. Editorial Temis. Bogot.
2001. P. 39.
236 Ley publicada en la Gaceta Oficial Nro. 5.391 Extraordinario de fecha 22 de
octubre de 1999.
237 El procedimiento de herencia yacente est contemplado en los artculos
1.060 y siguientes del Cdigo Civil y en loas artculos del 76 al 89 de la Ley
de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y ramos conexos.
238 Cf. HERRERA LOPEZ, Francisco. "Derecho de Sucesiones". Tomo II. Se
gunda Edicin. Ediciones UCAB. Caracas. 1997. P.167
394
TEM A TV. DERECHO TRIBUTARIO M A TER IAL
De tal forma que declarada la vacancia de la herencia, el Es

tado adquiere los bienes sin dueo que formaban parte de un
patrimonio o masa hereditaria. Apunta L pez H er r er a , que la
circunstancia de que la herencia hubiese sido declarada vacante
y en consecuencia haya pasado a la propiedad y posesin del Es
tado, no afecta ni perjudica a quienes tengan sobre aquella dere
chos preferentes a los del Fisco Nacional, siempre que los mismo
no se hayan extinguido,239 de tal forma que el Estado adquiere la
masa hereditaria con todos los activos y pasivos y no a beneficio
de inventario (como s sucede en Espaa, por ejemplo) en cuyo
caso, s opera la confusin de las deudas tributarias.
Dentro de las sucesiones por actos "inter vivos", podemos indi

car las donaciones universales al Estado o a los entes polticos territoria
les que fungen como sujetos activos de algn tributo.240 Tal donacin
supone en s misma la generacin del impuesto sobre donacio
nes en cabeza del donatario, en cuyo caso se exige el examen caso
por caso a los fines de determinar cmo opera la confusin entre
los distintos tributos debidos y la mimetizacin patrimonial en
tre estos y la universalidad de bienes. Cabra preguntarse si la
confusin solo operara sobre las cantidades lquidas donadas
o en base a la valoracin econmica de la universalidad pues de
ser ste ltimo, sera un caso de excepcin de extincin de obli
gaciones tributarias en especie.
Se encuentran dentro de los actos entre vivos de transmisin

patrimonial y cambio de titularidad a las expropiaciones y nacio
nalizaciones, cuyo estudio merece una dedicacin exhaustiva y
por separado.
239 Ibid., p. 168.

240 Estado entendido como instrumento, conjunto de rganos al servido de
la sociedad. En: CHALBAUD ZERPA, Reinaldo. "Estado y poltica". 5ta
edicin. Editorial Mobil-Libros. Caracas. 1995. p.22.
395
9. La Remisin de la Deuda
A los fines de estudiar este medio de extincin tributaria, es
necesario escudriar algunos aspectos determinantes y comunes
del derecho civil.
Nuestra doctrina del derecho civil, concepta la Remisin

como, " ( . . . ) el acto por el cual el acreedor renuncia gratuitamente al
derecho de crdito que tiene contra el deudor. " 241
En igual sentido, el autor G o n z l e z P o r r a s , 242 indica que "(...)

que estamos ante una conducta del acreedor que viene singularizada
por ser un medio de liberar, en todo o en parte, al deudor de su obliga
cin, sin recibir la prestacin (...) la remisin del dbito (...) consiste
tpicamente en un negocio unilateral, entraando una forma de renun
cia, que se perfecciona, adquiriendo eficacia jurdica, mediante la sola
voluntad del acreedor, sin que sea necesaria la aceptacin del deudor, ya
que la funcin de aceptacin es, a lo sumo, hacer irrevocable la remisin,
pero no perfeccionarla".243
9.1. Naturaleza Jurdica

La doctrina ms calificada sostiene que la remisin: " ( . . . ) es un
acto gratuito y de liberalidad, por lo cuanto el acreedor se empobrece al
efectuarla"244. Al respecto, explica el profesor W e f f e H e r n n d e z
que "() si bien antes de la remisin el acreedor tiene posesin de un
derecho de crdito en contra del deudor por una cantidad de dinero o
por una prestacin dada, una vez que opera la condonacin el dere
cho al se hace referencia queda por ello extinguido. No hay un derecho
equivalente afn o equivalente en valor que ingrese al patrimonio del
acreedor en "contraprestacin" por la remisin dada, lo que trae como
241 MADURO LUYANDO, Eloy. "C urso d e ... op.cit., p. 350.

242 GARCIA PORRAS, J.M. "Comentarios al art.1.187 del cc" En: Comentarios
al Cdigo Civil y Compilaciones Forale. Tomo XVI, Vol. I. Editorial Edersa.
Madrid. 1980. P. 321 ss
243 ___________________"Comentarios al art.1.187 del c c " ... Citado por: COR
DERO GARCIA, Jos Antonio. "L a Condonacin en el mbito Tributario".
Editorial Marcial Pons. Madrid. 1999. P. 21
244 Idem.
396
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A TER IA L
consecuencia, como se ha mencionado, el empobrecimiento del acreedor

y enriquecimiento para el deudor. "245
Por su parte, M a d u r o L u y a n d o indica que: "(...) En la doctrina
se discute si la remisin es un acto unilateral o por el contrario est
constituida por un acto bilateral (acto convencional). Los partidarios
de la primera posicin sostienen tal criterio alegando en primer trmino
que (...) la remisin procede por la sola voluntad del acreedor, sin que
nada pueda influir la voluntad del deudor, pues en todo caso ste no
podr impedir que el acreedor abandone el crdito provocando su extin
cin. En segundo lugar, se afirma que la remisin no es ms, al fin y al
cabo, que una renuncia sobre el derecho de crdito por parte del acreedor
y la renuncia es por esencia un acto unilateral. "246
De lo otro lado de la doctrina, estn los partidarios de que la
remisin es un acto bilateral que "() necesita el consentimiento
del acreedor o aceptacin del deudor, sostienen la naturaleza conven
cional de la misma, porque el acreedor por su sola voluntad no puede
hacer otra cosa que abstenerse de reclamar la deuda, pero no puede ex
tinguirla anticipadamente, lo que requiere por lo menos la aceptacin
del deudor".247
En conclusin, segn apunta C o rd ero G a r c a respecto del De
recho Civil, se ha considerado que "(...) si bien la condonacin pue
de configurarse por el ordenamiento como bilateral, no debe admitirse
la bilateralidad como un requisito consustancial a ella. La idea se corro
bora al analizar la condonacin en otras disciplinas jurdicas, como el
Derecho Pnal o el Derecho Financiero".
9.2. Efectos de la Remisin

Como principales efectos de la remisin encontramos: i) se
extingue total o parcialmente la obligacin; ii) la remisin del
245 VVEFFE HERNANDEZ, Carlos. "Breves consideraciones respecto de la Ley so

bre el Rgimen de Remisin y Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias
Nacionales." En: "Revista de Derecho Tributario de la Asociacin Venezola
na de Derecho Tributario. Nro. 94. Prim er trimestre del ao 2002. Caracas.
2002. P. 45.
246 MADURO LUYANDO, Eloy. "C urso d e ... op.cit., p. 350.
247 Ibid., 351
397
deudor principal aprovecha a los fiadores, pero la remisin al

fiador no aprovecha al deudor principal; y iii) la entrega de la
prenda no sirve como acto expreso para presumir la condona
cin de la deuda.
9.3. La Remisin en el Derecho Tributario

En el mbito tributario, la doctrina ha definido a la remisin
como el "(...) perdn o rebaja de una multa o de una deuda, autorizada
expresamente por una norma legal, que se concede a los deudores a t
tulo de gracia o equidad, mediante el cumplimiento de ciertos requisitos
y condiciones, con el objeto de liberarles total o parcialmente de una
obligacin pecuniaria de carcter fiscal"?c&
Entonces la remisin se configura como una medida a travs

de la cual el legislador, con carcter excepcional, exonera a deter
minados sujetos de su obligacin tributaria, adecuando la apli
cacin del ordenamiento fiscal general a aquellas situaciones ex
cepcionales que por sus especiales caractersticas, engendraran
-en principio- supuestos de injusticia.
En fin, la condonacin de presenta como una ventaja, como

un beneficio, que el legislador otorga a los sujetos afectados por
la misma.249
As, como una excepcin legal justificada al principio de in-

disponibilidad de la obligacin tributaria, el COT siguiendo la
orientacin del MCTAL,250 establece en su artculo 53 a la remi
sin o condonacin de la deuda en los trminos siguientes:
"A rtculo 53: La obligacin de pago de los tributos slo

puede ser condonada o remitida por ley especial. Las dems
248 ROSSY, H. "Instituciones de Derecho Financiero". Editorial Librera Bosch.

Barcelona - Espaa. 1959. P. 519.
249 Cf. MATA SIERRA, Mara Teresa. "La Condonacin de la Deuda Tributa
ria". Editorial Lex Nova. Valladolid. 2000. P. 56.
250 Artculo 54. La obligacin de pago de los tributos slo puede ser condona
da o remitida por ley dictada con alcance general. Las dems obligaciones,
as com o los intereses y las multas, slo pueden ser condonadas por reso
lucin administrativa en la forma y condiciones que la ley establezca.
398
obligaciones, as como los intereses y las multas, slo pue

den ser condonadas por diclvi ley o por resolucin adminis
trativa en la forma y condiciones que esa ley establezca."
La quita o perdn de la deuda tributaria entonces, solo puede

ser concedida por Ley especial que se dicte al efecto, por lo que
es claro su carcter excepcional y general.251 Este carcter gene
ral de la condonacin se recoge expresamente en el MCTAL en
su artculo 54, mas esta generalidad: "() no significa que cada
figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal genera
lidad, caracterstica tambin del concepto de Ley, es compatible con la
regulacin de un sector o de grupos compuestos de personas en idntica
situacin. Sus notas son la abstraccin y la impersonalidad; su opuesto,
la alusin al intuito personae, la acepcin de personas. La generalidad,
pues, se encuentra ms cerca del principio de igualdad y rechaza en
consecuencia cualquier discriminacin (...)."252
A diferencia de otras formas de extincin de las obligaciones,

cuya existencia est sometida a determinados requisitos objeti
vos, el que la condonacin de la deuda llegue a producirse de
pender nicamente de la voluntad discrecional del acreedor,
que como hemos dicho no se identifica con la Administracin
Tributaria.253 No hemos encontrado en la legislacin venezolana
ningn caso en el que el acreedor de la deuda tributaria se vea
obligado a condonar la deuda, salvo en los casos excepcionales
que, como apunta F errejro L a p a t z a , "(...) la necesidad de condonar
la deuda tributaria puede venir impuesta por la exigencias insoslaya
bles de Justicia".254
251 Al respecto la doctrina hace nfasis en " ... el carcter excepcional que mani
fiesta esta figu ra ya que, como se ha destacado, de un entendimiento general del
Derecho tributario se deduce que la condonacin no es un modo normal de extin
cin de la obligacin tributaria y, la necesidad de que la condonacin de la deuda
tributaria adquiera un marcado carcter general sin posibilidad de aplicacin a su
puestos particulares" En: MATA SIERRA, Mara Teresa. "L a C ondonacin...
op.cit .P. 37.
252 lb id .7 2 .
253 C f.lbid., p. 39 y 40
254 Citado por MATA SIERRA. Idem.
399
De all que se predique, que la necesidad de la disponibilidad

del crdito pblico no se deje en manos de la discrecionalidad
administrativa.
Sin embargo, segn ha sostenido T o ba D a z , 255 "(...) el Legis

lador - consciente del costo financiero que, en determinados momentos,
puede representar para la Administracin Tributaria la sustanciacin
y decisin de: (i) procedimientos tributarios, (ii) recursos administra
tivos, y (iii) prolongados procesos contencioso tributarios, en los que
se cuestionan obligaciones tributarias y accesorios, con el consiguiente
perjuicio de hacer efectivo el cobro del crdito - puede promover la f i
nalizacin de los procedimientos o desistimiento de tales recursos ad
ministrativos o acciones judiciales, autorizando a la Administracin
Tributaria a condonar parcialmente el tributo, siempre que el contribu
yente reconozca la deuda y proceda voluntariamente al pago inmediato
de la diferencia, caso en el cual, segn la modalidad adoptada por el
legislador, ello tambin puede implicar la condonacin total o parcial de
multas e intereses moratorios" 256
9.3.1. Fundamento y Diferencia con la Amnista Fiscal
El fundamento de la remisin en materia civil no es la misma

que en el derecho tributario, la primera encuentra su justificacin
en el principio de la autonoma de la voluntad de las partes y
como tal resulta en una liberalidad apoyada en el animus donandi,
mientras que en la segunda encuentra su justificacin en razones
de poltica econmica o fiscal que responden a razones de justi
cia, catstrofe o propenden a la obtencin de liquidez de modo
inmediato por parte del Fisco. As lo explica el profesor T o ba
D a z al advertir que: "(...) si bien la facultad de remitir o condonar
la deuda en el mbito de la obligaciones civiles se fundamenta en el
principio de autonoma de la voluntad, en el campo de las obligaciones
255 TOBIA DAZ, Rafael Enrique. "El principio de Indisponibilidad... op.cit. P.64
y 65.
256 En cuanto al reconocimiento de la obligacin tributaria para que proceda el
beneficio de remisin, ver Sentencia Nro. 01557, dictada por la Sala Poltico
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 4 de noviembre
de 2009, Caso Cartn de Venezuela vs. SENIAT.
400
T E M A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A TE R IA L
tributarias la concesin de la remisin, en los trminos que deben ser

previstos por la Ley especial, encuentra justificacin desde el punto de
vista financiero, cuando el Fisco requiere liquidez inmediata, pero se
encuentra con que un importante saldo de esas obligaciones tributa
rias, previamente determinadas por la Administracin Tributaria, se
encuentra controvertido por los contribuyentes en sede administrativa
o judicial, imponindose la necesidad econmica de promover su pago
voluntario a cambio de una quita o perdn, tal como se desprende de lo
que creemos ha sido el propsito principal de las leyes especiales que, en
esta materia, se han dictado en Venezuela por el poder nacional hasta la
presenta fecha .257
Como bien lo apunt T o ba D a z , sobre la base de la obtencin

de ingresos es que la "remisin" tributaria en Venezuela ha en
contrado su ms clara manifestacin, expresada tanto en la Ley
de Remisin Tributaria de 1996 (publicada en la Gaceta Oficial
Nro. 35.945 de fecha 24 de abril de 1996) como en la Ley sobre
el Rgimen de Remisin y Facilidades para el Pago de Obliga
ciones Tributaras Nacionales de 2001 (publicada en la Gaceta
Oficial Nro. 37.296 de fecha 3 de octubre de 2001).258
Existen otros propsitos de la remisin vinculados con situa

ciones de desastre o emergencia, pues como bien lo apunta M a ta
S ierr a , citando a R ossy el cual sealaba como objeto-fin de la
condonacin tributaria el "...aliviar la situacin de los damnificados
dispensndoles del tributo devengado o devengable durante l siniestro
o el perodo de recuperacin econmica que la siga o, al menos, reducir
257 TOBIA DAZ, Rafael Enrique. "El principio de Indisponibilidad... op.rt. P.63
y 64.
258 Sobre el anlisis de estos dos decretos lase: W EFFE HERNANDEZ, Car
los. "Breves consideraciones respecto de la Ley sobre el Rgimen de Remisin y
Facilidades para el Pago de Obligaciones Tributarias Nacionales." En: "Revista
de Derecho Tributario de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Nro. 94. Prim er trimestre del ao 2002. Caracas. 2002 y PULIDO GONZ
LEZ, Jos Alfredo y LEGUIZAMON CORDERO, Nilda. "Comentarios a
la Ley sobre Rgimen de Remisin y Facilidades para el Pago de Obliga
ciones Tributarias Nacionales. En: "Revista de Derecho Tributario de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Nro. 95. Segundo trimestre
del ao 2002. Caracas. 2002
401
el tributo en la proporcin equivalente a la perdida de bienes y rentas

sufrido por el siniestrado. 259
Otros autores como M a t a S ierr a , diferencian esas medidas de

gracia de lo que se considera como "Aminista Fiscal", esto es,
medidas legislativas en las que se perdonan a los que hubiesen
defraudado al fisco con el fin de asegurar su posterior cumpli
miento.260 As, la amnista fiscal se basa ms en razones de po
ltica fiscal o motivaciones polticas que en razones de justicia
o equidad. Efectivamente, "(...) de lo que se trata en la amnista
es de otorgar facilidades a los contribuyentes evasores para que, hecho
borrn y cuenta nueva del tiempo transcurrido hasta el momento de la
amnista, adecen su situacin tributaria a la ley y comiencen, de all en
adelante a cumplir correctamente sus obligaciones tributarias".261
9.3.2. Sujeto acreedor con Potestad Tributaria

para remitir la Deuda
Sobre este particular ha existido una confusin doctrinal que

incluso se denota en el vocabulario de la prctica forense, pues hay
quienes aseguran que el acreedor en el marco de la condonacin
es la "Administracin Tributaria" Nacional, Estadal o Municipal.
Hay otra postura que pregona que el acreedor de la deuda

tributaria que puede proceder a su condonacin no es, pese a los
que pudiera parecer, la Administracin Tributaria, cuyo nico
papel es el de ente recaudador de los tributos; por el contrario se
gn sea el caso, son la Repblica, Los Estados y Los Municipios
los nicos con poder normativo suficiente como para dictar una
ley especial de remisin, siendo que se trata de una materia de
reserva de ley. Sin duda, nos adherimos a la ltima postura.
239 MATA SIERRA, Mara Teresa. "L a Condonacin de la D euda... op.cit.,

p.54
250 Sobre el particular lase: Las amnistas fiscales en: MATA SIERRA, Mara
Teresa. "L a Condonacin.!, op.cit. P. 98.
261 ALFONSO BERNAL, Juan I; BETANCOURT BUILES, Luis y GUZMAN
CASTAEDA, Ramiro. "Cumplimiento de la obligacin tributaria" En:
"Derecho Tributario". Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 2da.
Edicin. Santa Fe de Bogot, D.C.- Colombia. 1999. P. 526
402
9.3.3. Naturaleza Jurdica de la Remisin Tributaria
(i) La remisin de la deuda como acto unilateral

y recepticio.262
Podemos indicar que el debate doctrinario sobre la "unilate-

ralidad vs. bilateralidad" de la remisin de la deuda como acto
jurdico, no se da ya en el mbito tributario.263 La remisin de la
deuda en este contexto se corresponde con el derecho del acree
dor a renunciar unilateralmente del crdito que ostenta frente al
sujeto pasivo, manifestado a travs de un acto administrativo.
El carcter recepticio que se le atribuye a esta forma de extin

cin de las obligaciones tributarias se basa en que en la mayora
de los casos en los que el legislador ha adoptado por utilizar esta
forma extintiva, entre los requisitos que suele exigir al deudor
para proceder a la misma se encuentra que la solicite de forma
expresa.264
262 Se consideran actos jurdicos recepticios aquellos que para producir efectos
requieren de la manifestacin de voluntad de una parte distinta del autor del
acto. Por ejemplo las respuestas a solicitudes, en materia laboral el despido.
263 Pese a que el profesor W e f f e H e r n n d e z , en su obra "Breves consideracio
nes respecto de la Ley sobre el rgimen de rem isin... op. cit. P. 46. indi
ca: "En nuestra opinin el acto remisivo es esencialmente unilateral, salvo que el
acreedor seale que para que se perfeccione el acto remisivo, es necesaria la mani
festacin de voluntad expresa del deudor. Este es el caso de la remisin tributaria
en Venezuela, la cual, por expresas disposiciones legislativas ha sido bilateral";
cabe comentar que, el hecho de que el acto sea recepticio no le da carcter
bilateral, pues los actos jurdicos bilaterales son aquellos que para nacer a
la vida jurdica requieren de la manifestacin de voluntad de dos partes
(por ejemplo el contrato, la tradicin, el pago). El acto jurdico bilateral se
denomina " convencin". La convencin es, por tanto, el acuerdo de volun
tades de dos partes que crea, modifica o extingue derechos y obligaciones
y, a diferencia del acto unilateral recepticio, el derecho del beneficiado en
el caso de la condonacin nace desde el mismo momento en que existe la
Ley que otorga el beneficio y no desde el momento de la interposicin de la
solicitud y mucho menos desde la respuesta de la administracin tributaria
a dicha solicitud; pues el acto constitutivo del derecho, como hemos venido
apuntando, es la Ley.
264 No obstante en Venezuela bajo la vigencia de la Ley de Remisin Tributa
ria de 1996, bastaba de acuerdo con su artculo 4, pagar los tributos debidos
quedando condonados los accesorios o sanciones en cuyo caso la remisin
403
Al respecto apunta la doctrina ms calificada que: "... debemos

matizar que lo anterior no significa que la aceptacin expresa por parte
del sujeto pasivo de la condonacin que le otorga la Ley se constituya
en elemento esencial del perfeccionamiento de la misma. Lejos de ello
entendemos que la condonacin de la deuda tributaria como consecuen
cia de su carcter claramente unilateral -al concederse por el propio
legislador como ejercicio de la posibilidad que le asiste de renunciar al
crdito tributario- se perfecciona a partir de la manifestacin de volun
tad del acreedor de eximir al deudor del cumplimiento de la obligacin
tributaria, es decir, desde la entrada en vigor de la Ley en la que se re
coja la misma. El razonamiento inverso supondra tener por no nacida
la condonacin de la duda hasta que cada sujeto pasivo la solicite feha
cientemente, lo cual no tiene ningn sentido tanto desde la ptica de la
seguridad jurdica, como por el evidente matiz contractual que aade a
este categora".265
(ii) La remisin como un acto de liberalidad.

La remisin ha sido considerada tradicionalmente como un
acto de liberalidad, siendo precisamente este requisito el elemen
to esencial que diferencia esta forma de extincin de las obliga
ciones del resto de las contempladas en el Cdigo Civil.
Apuntamos como fundamento de la remisin tributaria razo
nes distintas a las del derecho civil, de tal forma que liberalidad
en este contexto no significa que la misma se haya hecho a ttulo
de donacin, pues el animus del legislador en la condonacin se
fundamenta en la existencia de una anomala que impida al con
tribuyente obtener los bienes que gravan tributos o, lo que es lo
mismo, la concedida por causas catastrficas a ttulo de equidad,
y la que se basa en razones de tipo poltico o de poltica fiscal a
ttulo de gracia,266 y agregaramos, las que se otorgan por razo
nes de justicia.
se constituy en un Acto Jurdico Unilateral no recepticio. Por el contrario
en la Ley sobre el Rgimen de Remisin de 2001, s constituy el acto remi
sivo un acto jurdico unilateral y recepticio, pues en su artculo 6 se exige la
manifestacin expresa de voluntad de acogerse al beneficio.
265 MATA SIERRA, Mara Teresa. "L a Condonacin de la D euda... op.cit.,
p.43.
266 C f.I b id .F M
404
TEM A rv. DERECHO TRIBUTARIO M ATER IAL
(iii) La remisin como un beneficio fiscal.
Los beneficios fiscales se entienden como las disposiciones le

gales que tienen por objeto favorecer determinadas situaciones
de hecho o personas que de esta manera y en ltimo trmino, so
portan una menor carga tributaria, de tal manera que podemos
afirmar que la remisin en s misma formara parte del gnero
del beneficio fiscal.
9.3.4. Clases de Remisin de la Deuda Tributaria
Siguiendo a la doctrina, podemos hacer referencia a las si

guientes clases de remisin tributaria:
(i) Remisin total: es aquella en la que el legislador contem

pla la condonacin de toda la deuda tributaria que el su
jeto tiene frente al Fisco.
(ii) Remisin de la deuda tributaria: se refiere al perdn o
quita de la deuda tributaria principal y por ende de sus
sanciones y accesorios.
(iii) Remisin parcial: supone una minoracin o reduccin
de la obligacin tributaria del sujeto pasivo o lo que se lo
mismo, una rebaja sobre el monto de la deuda contrada
con el Fisco.
(iv) Remisin de la deuda tributaria parcial: supone una mi
noracin o dispensa parcial de la deuda principal, sin
incluir los accesorios.
(v) Remisin de accesorios: supone la condonacin o perdn
de los intereses moratorios, sanciones y/o recargos.
(vi) Remisin de sanciones tributarias: supone la renuncia
por parte del Estado al cobro de las sanciones como una
concesin graciosa hacia al administrado.267
267 Para su anlisis constitucional y desde los principios que informan al de

recho tributario, lase: GUERRA REGUERRA, Manuel. "Condonacin de
sanciones tributarias y principios constitucionales". Editorial Marcial Pons.
Madrid. 1995.
405
(vii) Remisin legislativa expresa: es aquella que otorga el le

gislador de modo expreso frente a cualquier situacin
especial, bien sea de desastre, emergencia.
(viii) Remisin legislativa de deudas tributarias: como las

aplicadas en Venezuela con ocasin de las leyes nacio
nales de remisin dictadas en Venezuela hasta la fecha.
(ix) Remisin Administrativa: es aquella que lleva a cabo la

administracin tributaria. Por otra parte, hay quienes
consideran que cuando la misma se refiere a sanciones,
supone una actuacin administrativa discrecional de
"grado mximo".268
(x) Remisin Legislativa: es aquella que lleva a cabo el

legislador.
Debemos destacar que no hay remisin tcita o presunta en el

derecho tributario; ya que, como resulta obvio, ello sera contra
rio a las especiales garantas que nuestro ordenamiento jurdico
ha impuesto a la figura y que se traducen en la necesidad de que
la remisin tributaria sea siempre concedida por Ley.
10. Declaratoria de Incobrabilidad

de Deudas Tributarias
La declaratoria de incobrabilidad se refiere a la renuncia del
cobro por parte del acreedor tributario de deudas que por sus
caractersticas suponen un gran costo asociado que violentan los
principios de economicidad y simplicidad de los tributos.269
268 MORENO FERNANDEZ, Juan Ignacio. "La discrecionaldad... op.cit. p. 79 y

ss.
269 Como ya se indic el principio de economicidad de la imposicin predica
que " ( ...) la composicin de un sistema fiscal y la estructura tcnica de sus ele
mentos han de llevarse a cabo de manera que los gastos vinculados a la exaccin,
recaudacin y control, bien sean a cargo de los organismos pblicos o de los suje
tos pasivos, no sobrepasen en conjunto el mnimo que resulte im prescindible para
atender debidamente los objetivos poltico-econmicos y poltico-sociales de rango
406
Nuestro COT, establece la posibilidad que declarar incobra

bles ciertas y determinadas obligaciones tributarias que se en
marcan en ciertos supuestos de hecho. En efecto, su artculo 54
establece lo siguiente:
"(...) La Administracin Tributaria podr de oficio, de

acuerdo al procedimiento previsto en este Cdigo, declarar
incobrables las obligaciones tributarias y sus accesorios y
multas conexas que se encontraren en algunos de los si
guientes casos:
1. Aquellas cuyo monto no exceda de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T.), siempre que hubieren transcurrido
cinco (5) aos contados a partir del I o de enero del ao
calendario siguiente a aqul en que se hicieron exigibles.
2. Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situa
cin de insolvencia comprobada, y sin perjuicio de lo esta
blecido en el artculo 24 de este Cdigo.
3. Aquellas pertenecientes a sujetos pasivos fallidos que
no hayan podido pagarse una vez liquidados totalmente
sus bienes.
4. Aquellas pertenecientes a sujetos pasivos que se encuen
tren ausentes del pas, siempre que hubieren transcurrido
cinco (5) aos contados a partir del 1 de enero del ao
calendario siguiente a aqul en que se hicieron exigibles,
y no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse
efectivas.
Pargrafo nico: La Administracin Tributaria podr dis
poner de oficio la no iniciacin de las gestiones de cobranza
de los crditos tributarios a favor del Fisco, cuando sus
respectivos montos no superen la cantidad equivalente a
una unidad tributaria (1 U.T.)."
superior de la imposicin. En otras palabras, los costos asociados a la satis

faccin del crdito tributario deben ser econmicos operativamente, tanto,
para el sujeto activo, como, para el sujeto pasivo de la relacin jurdica
tributaria, lo que se compagina con los efectos de la compensacin como
medio de extincin, tal como hemos sealado anteriormente.
407
La primera apreciacin que resalta del articulado es que el ini

cio del procedimiento determinativo de los supuestos de hechos
para la declaratoria de incobrabilidad es meramente potestativo,
la administracin puede decidir si inicia o no el procedimiento,
en cuyo caso, de no iniciarlo puede perseguir el crdito hasta su
cobro efectivo ejerciendo acciones tendientes a la interrupcin de
la prescripcin y/o a asegurar su cobro.
Por otra parte, la declaratoria de incobrabilidad por parte de

la Administracin Tributaria comporta un margen de discrecio-
nalidad jurdica de grado mximo, pues, no obstante las circuns
tancias, ello resulta excepcin legal al principio de indisponibili-
dad del tributo.
Como bien lo refiere el profesor T o ba D a z "(...) la ley ha reco

nocido a la Administracin Tributaria un margen de discrecionalidad
jurdica para renunciar al cobro de obligaciones tributarias, fundado
ello en estrictas razones de ndole econmica y financiera, cuando no
se justifica, desde un punto de vista racional,270 la inversin de cuan
tiosos recursos humanos y materiales en la recaudacin de tributos de
irrelevante cuanta econmica, o cuando la posibilidad de su efectiva
recaudacin se ve imposibilitada por motivos que afectan gravemente la
capacidad de pago del obligado tributario, como sucede en los casos de
insolvencia comprobada o de deudores fallidos/'271
10.1. Fundam ento de la D eclaratoria de Incobrabilidad
Teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto, puede soste

nerse que los fundamentos de este medio o modo de extincin
los podemos encontrar, en primer lugar, en el principio de eco-
nomicidad de los tributos, el cual se refiere a la economa que
270 El autor hace referencia al artculo 20 del Decreto N 6.217 de rango y Fuer
za de Ley Orgnica de la Administracin Pblica, Publicado en la Gaceta
Oficial N 5.890 Extraordinario del 31 de julio de 2008, que reconoci ex
presamente y adopt el principio de eficiencia en la asignacin y utiliza
cin de los recursos pblicos.
271 TOBIA DAZ, Rafael Enrique. " / principio de Indisponibilidad... op.cit. p.66
y 67.
408
debe aparejar la recaudacin efectiva de los tributos. Ello com

porta en el marco de las potestades discrecionales de la Admi
nistracin Tributaria, la determinacin (previo cumplimiento del
procedimiento de ley) de la pertinencia de renunciar al cobro de
las cantidades adeudadas. En segundo lugar, en virtud de la can
tidades insustanciales que implican los posibles casos sometidos
a consideracin de la Administracin Tributaria, sta en virtud
de la necesidad de sincerar la contabilidad fiscal del Estado pro
cede a darlas por prdidas y, en tercer lugar, la imposibilidad
de cobro efectivo del tributo adeudado por motivos que afectan
gravemente la capacidad de pago del obligado tributario.
Estos tres fundamentos constituyen la diferencia sustancial
con la institucin de la remisin y la amnista fiscal, pues recor
demos que en estos caso las razones que justifican su acaecimien
to se basan en la justicia y equidad para el primero y, razones de
poltica econmica o fiscal para el segundo (ejm. cuando media
defraudacin y evasin fiscal), mientras que en la declaratoria
de incobrabilidad resulta su fundamento en el sinceramiento de
la contabilidad fiscal en funcin de los supuestos descritos en la
norma del artculo 54 del COT.
En apoyo a estas posturas, se inclina la propia Administracin
Tributaria por rgano del Servicio Nacional Integrado de Admi
nistracin Tributaria y Aduanera (SENIAT), quien considera a
la declaratoria de incobrabilidad; "() como un procedimiento de
sinceracin de la contabilidad fiscal, al existir tributos liquidados desde
un largo perodo de tiempo, de imposible cobro por parte de los rganos
de la Administracin." Resulta de suyo importante subrayar el he
cho de que la Administracin Tributaria entiende que esta figura
no se asimila a la remisin, as ha indicado que "(...) este modo de
extincin, aunque no trata de condonacin de las deudas tributarias,
permitir llevar un balance de la contabilidad fiscal, siendo posible repe
tir la operacin peridicamente, cuando as se considere necesario, pero
dentro de las limitaciones establecidas en la Ley." 272
272 Consulta N 1432-97. Contenida en el Oficio N 3948 de fecha 10 de di
ciembre de 1997, emanada de la divisin de Supervisin de Aplicacin de
Normativa y Doctrina adscrita a la gerencia General Jurdico tributaria del
SENIAT. Reseada por TOBIA DAZ. Opus.cit. p. 67.
409
El profesor C sa r H er n n d e z , citado por T o ba D a z , seala

que la declaratoria de incobrabilidad constituye: "un medio de
salida contable para descargar de la Contabilidad Nacional, el enorme
lastre que constituyen aquellas deudas tributarias pendientes de pago,
pero cuyo monto o insolvencia del deudor justifican eliminarlas del es
tado de Derechos Pendientes que anualmente nos presenta la Contra-
loria General de la Repblica, en su Balance de la Hacienda Pblica
Nacional".273
10.2. Del procedim iento de D eclaratoria

de Incobrabilidad
El artculo 54 del COT somete la declaratoria de incobrabi

lidad a la ejecucin previa del procedimiento administrativo
que declare la existencia de las situaciones de hecho que plantea
como presupuestos de procedencia de la declaratoria.
En este sentido, el procedimiento debe propender a la demos

tracin fehaciente de los supuestos de hecho para la procedencia
del medio extintivo, tales como: i) la insolvencia del obligado tri
butario fallecido; ii) el carcter fallido de un comerciante confor
me a lo establecido en el artculo 914 del Cdigo de Comercio; iii)
las gestiones efectuadas para determinar que un contribuyente se
encuentra ausente del pas sin bienes conocidos sobre los cuales
hacer efectivo el cobro de las respetivas obligaciones tributarias;
y iv) la irrelevancia de la cuanta econmica del crdito tributario
no mayor a 50 unidades tributarias.274
273 HERNANDEZ, Cesar. "L a obligacin tributaria". Ediciones SEN1AT, Ca

racas. Venezuela. 1996. P.33: en: TOBIA D AZ... ibid., p. 68.
274 Apunta TOBIA DAZ, respecto a este procedimiento y la pertinencia de
que tales hechos sean demostrados que " ...e n atencin a la relevancia que
para el Estado representa la obligacin tributaria com o crdito funcionali-
zado, y con el fin de evitar actuaciones arbitrarias que pongan en riesgo la
observancia de los pilares fundamentales de la tributacin (deber de contri
bucin a los gastos pblicos, generalidad e igualdad, capacidad econmica
y legalidad), el Cdigo Orgnico Tributario ha fijado a la Administracin
una serie de requisitos y parmetros jurdicos que deben ser considerados
y ponderados debidamente al momento de dictar el acto administrativo
que declare como incobrable una determinada obligacin" Idem.
410
En todo caso, segn el profesor T o ba D a z , es importante des

tacar que los presupuestos previstos en el artculo 54 del COT y
su procedimiento, se justifican por 2 razones:
"1) La necesidad de enmarcar la discrecionalidad jurdica

concedida a la Administracin Tributaria en orden a decla
rar incobrable el crdito tributario y declarar su extincin.
En fecto, recordemos que si bien tal actuacin se justifica
principalmente en virtud del principio administrativo de
economa procedimental, ella comporta excepcionar a un
determinado contribuyente del deber de contribucin con
cargas publicas.
2) La necesidad de obligar a la Administracin Tributaria
a fundamenta y documentar la actuacin que culmina en
la declaratoria de incobrabilidad del crdito tributario, per
mitiendo as la debida realizacin de las posteriores inspec
ciones a cargo de los rganos externos de control fiscal."
11. La Prescripcin
En el Derecho Civil, la prescripcin se encuentra consagrada
en el artculo 1.952 del Cdigo Civil, como un medio de adquirir
un derecho o libertarse de una obligacin por el transcurso del
tiempo y bajo las condiciones determinadas por la Ley.
Es decir, que el instituto de la prescripcin est conceptuado

como un medio de adquisicin de derechos (prescripcin adqui
sitiva o usucapin) y como una forma de liberarse de una obliga
cin (prescripcin extintiva o liberatoria).
La prescripcin es entendida como una consecuencia prevista

en el ordenamiento jurdico ante la ocurrencia de un hecho jur
dico complejo, cual es, el transcurso del tiempo unido a la inercia
de su titular y, la falta de reconocimiento del deudor del derecho
de aquel.
A nuestros efectos, solo interesa el estudio de la prescrip

cin extintiva como un mecanismo de terminacin anormal de
la obligacin jurdica tributaria por el transcurso del tiempo, el
411
cual debe estar acompaado por la inactividad del sujeto acree

dor para reclamar lo que efectivamente se le adeuda, as como
tambin, la falta de reconocimiento del deudor del derecho de
aqul, circunstancia fctica de naturaleza compleja, que produ
ce un efecto jurdico consistente en la ineficacia del derecho del
acreedor para exigir el cumplimiento de la obligacin.
Es importante sealar que la base del concepto de prescrip

cin en el derecho privado es la existencia de un inters privado
disponible, que es expresin de la voluntad propia del titular del
mismo.
Ubicando la institucin de la prescripcin en el derecho admi

nistrativo, tenemos que para A ra u jo J u r e z , la prescripcin est
concebida como un derecho, el cual es "() consecuencia de la
seguridad jurdica que tienen los administrados, frente a las acciones
provenientes de los actos administrativos que imponen o crean obliga
ciones, a oponerse a su cumplimiento por el transcurso del tiempo".275
Por su parte, el profesor B r e w e r C a ras , al referirse a la pres

cripcin con relacin a las obligaciones impuestas en actos admi
nistrativos, seala que: "(...) en efecto, cuando se trata de actos admi
nistrativos que imponen o crean obligaciones a los particulares, stos no
pueden estar sujetos eternamente a dichas obligaciones, sino que tienen
derecho a oponerse a su cumplimiento y que las mismas prescriban por
el transcurso del tiempo.276
Respecto al fundamento mismo de la prescripcin mucho se

ha discutido, no obstante, hoy en da hay consenso en cuanto al
verdadero fundamento de esta institucin; as tenemos claro que
la prescripcin no se funda en la presuncin de la existencia de
un ttulo de liberacin,277 tampoco comporta una pena impuesta
275 ARAUJO JUREZ, Jos. "Principios Generales del Derecho Administrati

vo formal". 2da edicin. Editorial Vadel Hermanos. Valencia. Venezuela.
1996. p. 132.
276 BREWER CARAS, Alian. "El Derecho Administrativo y la Ley Orgnica
de Procedimientos Administrativos" 3era edicin. Editorial Jurdica Vene
zolana. Coleccin de Estudios Jurdicos N 16. Caracas. 1992. p. 111.
277 Apunta R1CCI sobre este particular: " ... si la prescripcin se reduce tan
412
TEMA IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATER IAL
a quien no ha ejercido diligentemente su derecho y tampoco se

funda sobre la presuncin de abandono de ste,278 contrario a lo
anterior la prescripcin se ha introducido como una garanta de
seguridad jurdica.
De este modo el inters social exige certeza y estabilidad, pues

en el caso de la prescripcin liberatoria se exige que todas las
acciones tengan un trmino, pues si fuesen perpetuas se llagara
por otro camino a poner en cuestin la tranquilidad y la propia
existencia de la sociedad.279
Para G a r c a N o v o a , "(...) la prescripcin es una categora general

del Derecho, cuya finalidad es modular el efecto del paso del tiempo so
bre la inactividad de quien pudiendo ejercer un derecho no lo hace. (...)
solo a una presuncin de la existencia del titulo (...) de la causa de la libera

cin, presto se ve que semejante presuncin debera desaparecer suficien
temente ante la demostracin de lo contrario, esto es, de la no existencia de
ttulo alguno de (...) liberacin; y en su virtud, la prescripcin no debera
producir sus efectos cuando aquel contra quien se alega presente en juicio
semejante demostracin.
Ni la presuncin que se quiere sealar en lo dispuesto por la ley sera muy
lgica, porque si la presuncin consiste en deducir un hecho desconocido
de un hecho conocido, faltara la mayora de las veces, el hecho desconoci
do que constituye el objeto de la presuncin. (...) si se trata de prescripcin
extintiva, el hecho desconocido consiste en decidir si existe o no la obli
gacin". Lase en: RICCI, Francisco. "Derecho Civil Terico y Prctico"
Tomo XII. De la Prescripcin - De la ocupacin. Capitulo de la obra de
RICCI inserto en: "Autores Venezolanos. La Prescripcin, doctrina, legislacin y
jurisprudencia". Ediciones Fabreton. Caracas. 1982. P. 334.
278 Contina RICCI sobre este particular: "Se ha opinado tambin que la pres
cripcin es una pena impuesta al abandono del (...) acreedor, y que tiene
su fundamento en la voluntad presunta del (...) acreedor que por largo
tiempo ha dejado de ejercitar su derecho y de abandonarlo." Estas razo
nes resultan por s solas insuficientes para motivar la prescripcin porque,
apunta RICCI, " .. .si la ley hiciese el transcurso de un tiempo ms o menos
largo un ttulo apto para (...) liberarse de una obligacin, nicamente por
que as quisiese castigar la negligencia del (...) acreedor porque ha abando
nado su derecho, la lgica exigira que no pudiese hablarse de prescripcin
siempre que, no obstante el transcurso de un tiempo largusimo, no hubie
se culpa que castigar o se demostrase que el (...) acreedor no haban tenido
intencin de abandonar su propio derecho. Ibid., p. 335
279 Cf. RICCI, Francisco. Ibid., p. 336.
413
su fundamento radica en la seguridad jurdica, pues la pretensiones

deben ejercitarse en un lapso temporal razonable no siendo aceptable
que cualquier sujeto de derecho quede indefinidamente a merced de la
actuacin de otro."280 (Subrayado nuestro)
11.1. La Prescripcin en el D erecho Tributario

y su Fundam ento Jurdico
(i) Principio de Seguridad Jurdica.
Como bien lo indica F a rrera s , "(...) En el derecho tributario el

fundamento de la existencia de la figura legal de la prescripcin slo
puede buscarse en criterios objetivos, pudiendo reconducirse a la necesi
dad y conveniencia de tutelar el principio de la seguridad jurdica.28'1
Para G a rca N o v o a , la concurrencia de un componente de in

ters pblico objetiviza la eficacia de la prescripcin, convirtin
dola en una causa de extincin de derecho pblico como la obli
gacin tributaria.282
As las cosas, en el Derecho Tributario podra considerarse

que el fundamento de la institucin de la prescripcin de la obli
gacin tributaria se justifica en la necesidad de garantizar uno de
los fines del Derecho como lo es la seguridad jurdica, y no en la
nocin -propia del Derecho Civil- de que la inaccin del acree
dor durante el lapso de tiempo previsto en la ley, hace presumir
el abandono del derecho de crdito por parte de su titular. Lo an
terior encuentra su fundamento en lo que bien explica F arrera s ,
al sealar que: "El principio de indisponibilidad o inderogabilidad
de la obligacin tributara, consecuencia del carcter de la obligacin
280 GARCIA NOVOA, Csar. "Iniciacin, interrupcin y cmputo del plazo de

prescripcin de los tributos". Editorial Marcial Pons. Madrid. 2011. P. 13
281 FERRARAS RODRIGUEZ, Tibisay y CRDOVA VASQUEZ, Jess. "La
Prescripcin- de la Obligacin Tributaria en el Derecho Venezolano" En:
Tributum. Revista Venezolana de Ciencias Tributarias. Nro. V. Publicacin
del Centro de Desarrollo Empresarial Loyola. Postgrados en Derecho Tri
butario y Gerencia Tributaria de la Universidad Catlica del Tchira. San
Cristbal. 1998. 51.
282 GARCIA NOVOA, Csar. "Iniciacin, interrupcin... op. cit. P. 24
414
ex - lege que ostenta la misma, y del inters pblico que en ella subyace,
torna impensable que la inaccin de la Administracin tributaria pueda
interpretarse como una renuncia a hacer efectivo el crdito tributario
(criterio subjetivo), lo que elimina del instituto de la prescripcin en el
campo del derecho tributario, el fundamento subjetivo que se acepta en
el Derecho Civil".283
(ii) Capacidad contributiva actual como fundamento de la

existencia de la prescripcin en materia tributaria.
Tambin se ha sostenido que admitir la posibilidad de que

subsista indeterminadamente en cabeza del Estado (en cualquie
ra de sus expresiones) la posibilidad de exigir las obligaciones
fiscales no satisfechas en su momento, podra generar una si
tuacin en la que se acumulen deudas de carcter tributario que
rebosen la capacidad econmica actual de sujeto pasivo. De lo
anterior deriva que la acumulacin de obligaciones tributarias
dentro de ciertos lmites temporales, es sensata, pero cuando esta
excede pautas temporales razonables, la falta de exigencia del
tributo resulta un hecho imputable a la Administracin, por no
llevar a cabo las tareas de verificacin y fiscalizacin que la ley le
atribuye, razn por la cual, puede afectar la capacidad contribu
tiva del sujeto obligado si se pretendiese exigirle actualmente la
totalidad de dichas obligaciones tributarias.284
Para F a l c n y T e l l a , la necesidad de la existencia del instituto

en funcin de elementales razones de seguridad jurdica "(...)
constituye una exigencia lgica del principio de capacidad contributiva
que postula el gravamen de la capacidad actual".285
283 FERRARAS RODRIGUEZ, Tibisay y otros. "La Prescripcin de la Obliga

cin... op. cit. p. 51
284 Cf. DAZ SIERO, Horacio; VELJANOVICH, Rodolfo y BERGROTH, Leo
nardo. "Procedimiento Tributario Ley 11.683. Ediciones Macchi. Buenos
Aires, Bogot, Caracas. Mxico D.F. p. 199. Citado por FARRERAS. Idem.
285 Citado por DIAZ SIERO y otros. "Procedimiento tributario... ob.cit. p. 339.
En: FARRERAS... Idem
415
1 1 .2 . O b je t o d e la P r e s c r ip c i n
Para F a l c n y T e l l a , los esquemas jurdicos privados explica

tivos de la prescripcin no pueden trasladarse mecnicamente al
Derecho Tributario, pues en este mbito existe un amplio ncleo
de situaciones subjetivas que no son reconducibles al modelo
clsico de la relacin jurdica obligacional, ni por tanto a la regla
de prescripcin en materia tributaria ha de quedar reducido a
lmites mucho ms estrechos, y han de modularse con arreglo
a los principio a los principios que informan a este sector del
ordenamiento.
Es preciso identificar con mayor precisin posible los diversos

tipos de situaciones subjetivas que puedan producirse en ma
teria tributaria, ello con el fin de determinar posteriormente en
qu casos entra en juego el instituto de la prescripcin, y cuales
son los efectos del transcurso del tiempo sobre los vnculos, que,
por carecer de naturaleza obligacional, no son susceptibles en s
mismos de prescripcin.286
En este orden de ideas, F a rrera s destaca que " ... de acuer

do con lo previsto en el artculo 1.959, del Cdigo Civil, la pres
cripcin no tiene efecto respecto de las cosas que no estn en el
comercio, lo que deviene en que slo son susceptibles de pres
cripcin las pretensiones o exigencias relativas a derechos de
carcter patrimonial. Por tanto, puede afirmarse que no estn
sujetos a prescripcin los derechos potestativos o potestades ju
rdicas, (distintas de los derechos subjetivos) no prescriben, son
imprescriptibles, como consecuencia de su origen legal y su ca
rcter genrico, sin perjuicio de que su ejercicio en cada caso sin
gular pueda estar sometido a caducidad o decadencia".287
286 Cf. FALCON y TELLA, Ramn. "L a prescripcin en Materia Tributaria".

Fondo Editorial La Ley. Madrid. 1992. P.20.
287 FARRERAS RODRIGUEZ, Tibisay y otros. "La Prescripcin de la Obliga
cin... op. cit. P. 51
416
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A TER IA L
11.3. La Prescripcin y la Caducidad
Prescripcin y caducidad no son lo mismo aunque producen

similares efectos extintivos e impiden que permanezcan indefi
nidamente ciertos derechos. No obstante, entre las diferencias
podemos destacar las siguientes:
a) La prescripcin es renunciable, conforme lo expresa el ar

tculo 1.954 del Cdigo Civil y 65 del COT, y por ende, no
puede ser suplida de oficio la prescripcin no opuesta, con
forme lo establecido en el artculo 1.956 del Cdigo Civil.
b) La caducidad se origina por s misma, obligando al opera

dor jurdico (administracin, juez) a declararla de oficio,
amn de que esta ltima no es susceptible de suspensin o
interrupcin a diferencia de la prescripcin.
Con respecto al plazo de caducidad la extinta Corte Suprema

de Justicia en Sala Poltico Administrativa, Especial Tributaria, a
sealado que:
"Siendo la caducidad un trmino extintivo de la accin por

el transcurso del tiempo, que es de orden pblico, consti
tuye un trmino fatal no sujeto a interrupcin ni suspen
sin, y corre contra toda clase de personas, no pudiendo
prorrogarse ni an por la expresa voluntad de las partes
intervinientes en la relacin obligacional. En consecuen
cia, la caducidad tiene que estar establecida expresamente
por la Ley, y nunca podr pretenderse, por medio de la in
terpretacin, transformar un plazo de prescripcin en un
trmino de caducidad".288
Dicho lo anterior, F a r rera s es de la opinin de que las facul

tades determinativas de las obligaciones tributarias -las cuales
consisten en el acto o conjunto de actos que declaran la existencia
288 Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Poltico Administrativa,

Especial Tributaria de fecha 17 de enero de 1995. Caso Industria Venezola
na de Aluminio, C.A. VENALUM. Ponencia de la Magistrada Ilse Van der
Velde Hedderich.
417
y cuanta de un crdito o su inexistencia- estn sometidas a un

plazo de caducidad, pues la facultad ejercida por la Administra
cin Tributaria tiene por objeto la configuracin o modificacin
jurdica de una situacin anterior a su ejercicio.289
En apoyo a esta postura tenemos a A ra u jo M ed in a , 290 quien

sostiene que en cuanto se haga referencia al ejercicio de las facul
tades y poderes de la Administracin Tributaria, los plazos para
materializar este ejercicio deben considerarse sujetos a caduci
dad y no a prescripcin.
No obstante las posiciones de F arrera s y A ra u jo M ed in a , la

doctrina y a jurisprudencia dominante sostienen la tesis contra
ria, esto es, que los lapsos para el ejercicio de las potestades de
fiscalizacin o verificacin de la Administracin Tributaria se en
cuentran sometidas, en cuanto a su ejercicio se refiere, a lapsos
de prescripcin.
11.4. La Prescripcin T ributaria en V enezuela
En primer lugar, como se advierte del pargrafo primero del

artculo 39 del COT, se consagra la institucin de la prescrip
cin y su regulacin se encuentra contenida en el Capitulo VI,291
adoptando, como ya se explic el Modelo de Cdigo Orgnico
Tributario preparado por el CIAT.292
289 Tomado ntegramente de FARRERAS, Tibisay y otros. "L a prescripcin...

op. cit. P. 52.
290 ARAUJO MEDINA, Federico. "N otas relativas a la prescripcin y a la ca
ducidad en la determinacin de la obligacin tributaria y de las sancio
nes tributarias contenidas en e vigente Cdigo Orgnico Tributario". En:
Revista de la Facultad de Derecho, Nro 47. Universidad Catlica Andrs
Bello. Caracas. 1993.
291 Lase "La extincin de la Obligacin Tributaria. A modo de introduccin"
primer inciso de este capitulo.
292 De acuerdo con la Exposicin de Motivos del COT (emanada del SENIAT) a
pesar que el Modelo de Cdigo CIAT fue rechazado por unanimidad en las
XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Salva
dor de Baha -B rasil- en diciembre de 2000, justifica la restructuracin " ...
de que es objeto esta materia, al ubicar en captulo aparte a la prescripcin,
de manera de abarcar todas las situaciones susceptibles de prescribir, tales
418
Aunque nada establece nuestro COT respecto de los supues

tos de procedencia que de manera concurrente deben darse para
que haya prescripcin, la jurisprudencia se ha pronunciado de
modo pacfico y reiterado acerca de las condiciones necesarias
para su operatividad,293 las cuales se enumeran as: i) la inactivi
dad o inercia del acreedor; ii) el transcurso del tiempo requerido
por la Ley; iii) la invocacin por parte del interesado; iv) que el
lapso no se haya interrumpido y que no se encuentre suspendido.
Nuestro COT establece una prescripcin de 4 aos y otra de

6 aos, las cuales, aplican para determinados supuestos espec
ficos.
El artculo 55 del COT establece la prescripcin de 4 aos en

los siguientes trminos:
"A rtculo 55: Prescriben a los cuatro (4) aos los siguien
tes derechos y acciones:
1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obli
gacin tributaria con sus accesorios.
2. La accin para imponer sanciones tributarias, distintas
a las penas restrictivas de la libertad.
3. El derecho a la recuperacin de impuestos y a la devolu
cin de pagos indebidos."
como los derechos y acciones para determinar la obligacin, para imponer

sanciones y para la devolucin de pagos indebidos. (...) la prescripcin se
regula en captulo aparte, ya no slo como medio de extincin de la obliga
cin tributaria, sino englobando las situaciones susceptibles de prescribir,
lo cual permite dar un tratamiento ms preciso y detallado, sin que ello
implique una modificacin de fondo con respecto al rgimen existente en
el Cdigo que se reforma."
293 Las sentencias lderes sobre estos particulares son el caso Chiclet's Adams,
C.A. Vs. SENIAT de fecha 30 de octubre de 2001 de la Sala Poltico Admi
nistrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que cita a su vez a las sen
tencias caso Ron Santa Teresa de fecha 02 de noviembre de 2001 de la Sala
Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Especial
Tributaria y caso Distribuidora Guadalquivir, S.A. de fecha 7 de abril de
1999 de la misma Sala.
419
Aun cuando parece una acotacin insustancial, mientras que

en el artculo 39 del COT se refiere a la prescripcin de la "obli
gacin tributaria", el artculo 55 se refiere a la prescripcin de
los "derechos y acciones". Segn la doctrina, tal distincin no es
necesaria,294 por cuanto la prescripcin tributaria es una sola. En
efecto, tal y como lo expresa F o n r o u g e : "Slo hay una categora de
prescripcin que arranca del momento en que nace la obligacin del
deudor y el correlativo derecho del acreedor"295
Por su parte, el artculo 56 del COT, establece los casos parti
culares en los que se "extiende" el perodo de prescripcin a los
seis (6) aos en virtud del acaecimiento de circunstancias que
dificultan a la Administracin Tributaria el conocimiento de los
hechos imponibles. As, el artculo en comentarios establece:
"Artculo 56: En los casos previstos en los numerales 1 y
2 del artculo anterior, el trmino establecido se extender
a seis (6) aos cuando ocurran cualesquiera de las circuns
tancias siguientes:
1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligacin de declarar
el hecho imponible o de presentar las declaraciones tribu
tarias a que estn obligados.
2. El sujeto pasivo o terceros no cumpla con la obligacin
de inscribirse en los registros de control que a los efectos
establezca la Administracin Tributaria
3. Ea Administracin Tributaria no haya podido conocer el
hecho imponible, en los casos de verificacin, fiscalizacin
y determinacin de oficio.
4. El sujeto pasivo haya extrado del pas los bienes afectos
al pago de la obligacin tributaria, o se trate de hechos im
ponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados
en el exterior.
5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve
durante el plazo legal o lleve doble contabilidad."
294 Cf. OCTAVIO, Amalia. "L a prescripcin en el Cdigo O rgnico... op.cit. p.

336
295 FONROUGE, GIULIANI, C.M. "Derecho Financiero, Vol. 1. 4ta edicin.
Editorial Depalma. Buenos Aires. 1987. P. 607. Citado por OCTAVIO,
Amalia. "L a prescripcin... dem.
420
De igual manera, existen otros supuestos en los que el lapso

de prescripcin fue extendido a 6 aos: (i) el perodo referido al
ejercicio de la accin penal cuando se refiere a penas restrictivas
de libertad y (ii) el perodo referido a la accin para exigir el pago
de deudas tributarias y de las sanciones que se encuentren defi
nitivamente firmes.
Sobre el particular, los artculos 57 y 59 del COT, establecen

"A rtculo 57: La accin para imponer penas restrictivas

de libertad prescribe a los seis (6) aos."
"Artculo 59: La accin para exigir el pago de las deudas

tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes, prescribe
a los seis (6) aos." .
En todo caso, lo anterior no supone, como lo ha sostenido

la doctrina, que la Administracin Tributaria sea o vaya a
ser ms eficiente en el transcurso del p ero d o exten dido de la
prescripcin.296
11.5, Imprscriptibilidad de las sanciones

El artculo 58 del COT, establece que las sanciones por de
fraudacin tributaria (vid. artculo 116 COT), y por apropiacin
indebida al haber retenido y no enterado el tributo a favor de su
acreedor (vid. artculo 118 del COT), son imprescriptibles una
vez que han sido impuestas. Esta imprscriptibilidad se refiere
entonces a las sanciones y no a la accin para imponerlas.
296 A modo de ejemplo O c t a v i o , Amalia nos trae un ejemplo: "As lo demues

tra el caso del Sumario Administrativo. La reforma del Cdigo Orgnico
Tributario de 1992, estableci el plazo de un ao para notificar la Resolu
cin Culminatoria del Sumario Administrativo. Antes de la reforma, en
la gran mayora de los casos la Administracin Tributaria dictaba las re
soluciones de Sumario Administrativo cuando ya estaba cercana la pres
cripcin. A partir de la reforma de 1992, el cual establece un plazo de un
ao para dictar la resolucin, la Administracin se ve obligada a dictarla y
notificarla dentro de dicho lapso.
421
Ello se desprende de la lectura del referido artculo 58 del

COT que establece lo siguiente: "Las sanciones restrictivas de li
bertad previstas en los artculos 116 y 118 de este cdigo, una vez im
puestas, no estarn sujetas a prescripcin. Las sanciones restrictivas de
libertad previstas en el artculo 119 prescriben por el transcurso de un
tiempo igual al de la condena."
Con relacin a la mencionada disposicin, el profesor W effe

H ern n d ezcomenta que este artculo "...choca (...) con los postu
lados que en materia de derechos humanos proclama la Constitucin, en
la cual las declaraciones internacionales de derechos humanos suscrita
y ratificada por Venezuela - como es el caso de la Convencin Interame-
ricana sobre Derechos Humanos, por ejemplo- que consagran la pres
cripcin de la pena como un derecho humano, tienen rango supracons-
titucional, por imperio del artculo 23 (de la Constitucin)."297
11.6. Cmputo del trmino de Prescripcin

Lo fundamental del rgimen de la prescripcin es la ordena
cin jurdica del cmputo de la misma, por ello uno de los puntos
relevantes de la regulacin en el COT es que trata por separado
los elementos determinantes del inicio del computo para cada
caso susceptible de prescripcin.
As, de acuerdo con el artculo 60 del COT, el cmputo del

trmino de prescripcin se contar para el derecho de verificar,
fiscalizar y determinar la obligacin tributaria con sus accesorios
desde el primero (1ro.) de enero del ao calendario siguiente a
aquel en que se produjo el hecho imponible.298 Para el caso cuya
297 W EFFE H ., Carlos. "Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezue

la". Editorial LOBE, C.A. Caracas. 2010. P. 494.
298 a i reSpect0 ia Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala
Poltico Administrativa Sentencia Nro. 00354 de fecha 1ro de marzo de

2007. Caso: Del Sur Banco Universal, C.A. Vs. SENIAT ha dejado claro que
por cuanto el inicio del cm puto de la prescripcin debe contarse el 1ro
de enero del ao siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible,
entonces los actos susceptibles de interrumpir el transcurso del prescrip
cin, como lo son las declaraciones y pagos que presente el contribuyente
antes de darse el inicio al cmputo mencionado, no pueden surtir efecto
422
liquidacin es peridica, se entender que el hecho imponible se

produce al finalizar el perodo respectivo.299
Por su parte, respecto al cmputo del trmino de prescripcin

con relacin a la accin para imponer sanciones tributarias (dis
tintas a las penas restrictivas de la libertad) se contar a partir del
primero (1ro.) de enero del ao calendario siguiente a aqul en
que se cometi el ilcito sancionable.
Respecto del derecho a la recuperacin de impuestos y a la

devolucin de pagos indebidos, el cmputo para el trmino de la
prescripcin se inicia desde el primero (1ro.) de enero del ao ca
lendario siguiente a aqul en que se verific el hecho imponible
que dio derecho a la recuperacin de impuesto, se realiz el pago
indebido o se constituyo saldo a favor, segn corresponda.
interruptivo alguno, precisamente porque no se ha iniciado an el trans

curso de la prescripcin.
Por otra parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Pol
tico Administrativa, Nro. 010088 del 22 de julio de 2009, caso: Inversiones
Borojo, C.A. Vs. Seniat estableci que por cuanto durante el lapso previsto
para presentar la declaracin definitiva del Impuesto Sobre la Renta, la Ad
ministracin Tributaria no puede exigir el cumplimiento de las obligacio
nes a las que est sujeto el contribuyentes por el ejercicio fiscal culminado,
entonces el plazo de tres meses pata declarar el Impuesto sobre la Renta
debe tomarse en cuenta para el inicio del cmputo de la prescripcin, con
lo cual efectivamente empezara a correr el 1ro de abril del ao siguiente al
cierre del ejercicio fiscal, cuando se trate de contribuyentes cuyo ejercicio
sea el ao calendario, y el 31 de marzo haya sido un da hbil de la adm i
nistracin.
Tomado de: ESCALANTE ELGUEZABAL, Xabier. Anlisis Jurisprudencial
sobre las recientes decisiones del Tribunal Supremo de Justicia, en Torino
a la prescripcin de las obligaciones Tributarias. En: Temas sobe Derecho Tri
butario en Venezuela. Homenaje al Dr. jess Aranaga. Editorial Los ngeles.
Maracaibo. Venezuela. 2011. P. 327.
299 Para este aparte de la norma vase la jurisprudencia siguiente: Sentencias
de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nros.
00485, 01393 y 00264, de fechas 2 2 /0 2 /0 6 , 0 7 /1 0 /0 9 y 2 4 /0 3 /1 0 , respecti
vamente, casos: INCE Vs. Telares de Palo Grande, SAICA, SENIAT Vs. La
Electricidad de Caracas y SENIAT Vs. Aeropanamericano, C.A. tambin
respectivamente. En: ESCALANTE ELGUEZABAL, Xabier. Anlisis Juris
prudencial... op.cit. p. 316 y ss.
423
En el caso de la accin para imponer penas restrictivas de li

bertad el cmputo del trmino de la prescripcin ser desde el
primero (1ro.) de enero del ao siguiente a aqul en que se come
ti el ilcito sancionable con pena restrictiva de libertad.
Para los casos de haber incurrido en el delito de divulgar in

formacin confidencial, el cmputo del trmino para la prescrip
cin se contar a partir desde el da en que qued firme la sen
tencia, o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere sta
comenzado a cumplirse.
Finalmente, para el caso de las acciones para exigir el pago de

las deudas tributarias y de las sanciones pecuniarias firmes, el
cmputo del trmino de la prescripcin se fija desde el primero
de enero del ao calendario siguiente a aqul en que la deuda
qued definitivamente firme.
11.7. La Interrupcin de la Prescripcin y sus efectos

En la regulacin jurdica de la prescripcin, uno de los ele
mentos de mayor importancia y que ha sido de especial estu
dio por parte de la doctrina y la jurisprudencia, es el referido a
las causas que interrumpen el curso de la prescripcin, esto es,
aquellos hecho o circunstancias que una vez verificadas deter
minan como efecto jurdico el reinicio del cmputo establecido
legalmente para que se consolide la prescripcin.
Por ello, estudiaremos las causas interruptivas de la prescrip

cin establecidas en el COT, para luego hacer los comentarios
pertinentes.
El artculo 61 del COT, establece:
"A rtculo 61: La prescripcin se interrumpe, segn co
rresponda:
1. Por cualquier accin administrativa, notificada al suje
to pasivo, conducente al reconocimiento, regularizacin,
fiscalizacin y determinacin, aseguramiento, comproba
cin, liquidacin y recaudacin del tributo por cada hecho
imponible.
424
2. Por cualquier actuacin del sujeto pasivo conducente

al reconocimiento de la obligacin tributaria o al pago o
liquidacin de la deuda.
3. Por la solicitud de prrroga u otras facilidades de pago.
4. Por la comisin de nuevos ilcitos del mismo tipo.
5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pre
tenda ejercer el derecho de repeticin o recuperacin ante
la Administracin Tributaria, o por cualquier acto de esa
Administracin en que se reconozca la existencia del pago
indebido, del saldo acreedor o de la recuperacin de tributos.
Interrumpida la prescripcin, comenzar a computarse
nuevamente al da siguiente de aqul en que se produjo la
interrupcin.
Pargrafo nico: El efecto de la interrupcin de la pres
cripcin se contrae a la obligacin tributaria o pago inde
bido, correspondiente al perodo o a los perodos fiscales a
que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho
a las multas y a los respectivos accesorios301'.
Respecto de] primer numeral del artculo 60 supra trascrito,

ha sealado que dado que cualquier accin administra
O c ta v io
tiva conducente a la determinacin de la obligacin tributaria
se perfila como interruptiva de la prescripcin, ello implica que
puede interrumpirse la prescripcin de tributos cuya existencia
y cuanta todava no ha sido determinada.301
Por otra parte, no todo accin administrativa es susceptible

de causar la mencionada interrupcin, sta debe estar dirigida al
reconocimiento, regulacin, fiscalizacin, determinacin o ase
guramiento de la obligacin tributaria y/o de sus accesorios.302
31,0 Siendo la misma redaccin del COT de 1994, vale la pena examinar la
sentencia de la Sala Poltico Administrativa Caso: VENALUM, de fecha
1 7 /0 1 /9 5 .
3111 Cf. OCTAVIO, Amalia. "La prescripcin en el Cdigo O rgnico... op.cit. p.
341
3(12 Al respecto la ms reciente Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Jus
ticia en Sala Poltico Administrativa Sentencia Nro. 00354 de fecha 1ro de
marzo de 2007. Caso: Del Sur Banco Universal, C.A. Vs. Seniat, determin
425
De igual modo, se ha dicho que el acto con el que se pretende

interrumpir la prescripcin, debe tener relacin con el contribu
yente, es decir, debe tratarse de una actuacin para la que sea
necesario notificar al contribuyente.
Se ha discutido si el acto administrativo debe o no ser vlido.

En ese orden de ideas, O ctav io cita al profesor espaol G arca de
E n ter ra , quien sostiene que solo los actos nulos de nulidad abso
luta carecen de efectos desde su comienzo y por consiguiente las
actuaciones consideradas nulas no interrumpen la prescripcin;
por el contrario, cuando se trata de actos anulables procedentes
de irregularidades formales y no invalidantes surten sus efectos,
entre ellos, el de interrumpir la prescripcin.303
1 1 .8 . I n t e r r u p c i n d e l a p r e s c r ip c i n
DE LA ACCIN PENAL TRIBUTARIA
Sobre el particular, hemos considerado importante hacer re

ferencia al anlisis realizado por el profesor W e ffe H e r n n d ez
en su obra, quien ha sealado que: "La prescripcin de la accin pe-
nal se interrumpe, en el caso de las sanciones pecuniarias por la comi-
sin de nuevos ilcitos del mismo tipo. Igualmente, y de acuerdo con el
que siendo el acto administrativo emitido por la Administracin Tributa

ria, mediante el cual autoriza la realizacin de una fiscalizacin por parte
de un funcionario competente para ello, no contienen determinacin algu
na que pueda fundamentar la exigencia por parte del Fisco de una deuda
tributaria, entonces la notificacin de esta Providencia Administrativa no
tiene efectos interruptivos de la prescripcin, como s lo tendra la respecti
va Acta de Reparo que se emita en el transcurso de dicha fiscalizacin. To
. mado de: ESCALANTE ELGUEZABAL, Xabier. "Anlisis Jurisprudencial
sobre... op.cit. P. 327.
303 No obstante la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Es
pecial Tributaria II de la Sala Poltico Administrativa Caso: Distribuido
ra Guadalquivir, S.A. de fecha 7 de abril de 1999, determin que a pesar
del contenido del artculo 151 del COT (ahora 192) que estableca que el si
la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo no se notificaba
dentro del plazo de un ao, dicha acta quedaba invalidada y sin ninguno
de sus efectos (entre ellos el de interrumpir la prescripcin) , los efectos
interruptivos del Acta Fiscal " ... no se vieron afectados por la invalidez
sobrevenida de dicha A cta ...".
426
artculo 110 del Cdigo Penal, la accin penal tributaria prescribir en

caso de que se dicte la resolucin administrativa condenatoria, sin que
haya adquirido an carcter de definitivamente firme. En el caso de los
ilcitos sancionados con penas restrictivas de libertad, la prescripcin de
la accin penal es interrumpida (i) por la comisin de nuevos ilcitos del
mismo tipo; (ii) si el tribunal de la causa libra requisitoria en contra del
procesado si este se fuga, de acuerdo con lo establecido en el artculo 110
del Cdigo Penal; (iii) el pronunciamiento de la sentencia condenatoria,
que no ha adquirido an el carcter de definitivamente firme; (iv) las
diligencias procesales seguidas en el curso del proceso penal, siempre y
cuando el juicio, sin culpa del reo, no se prolongue por un tiempo igual al
de la prescripcin aplicable ms la mitad de ste, ya que ello constituye la
llamada prescripcin judicial, de acuerdo con el artculo 110 del Cdigo
Penal; (v) el dictado de las medidas cautelares de aseguramiento o susti-
tutivas de la privacin de libertad en el proceso penal, de acuerdo con lo
establecido en el artculo 259 del Cdigo Orgnico Procesal Penal" .304
P o r o t r a p a r t e , c o n r e l a c i n a la in te r r u p c i n d e la p r e s c r i p c i n
d e la e je c u c i n d e la p e n a fis c a l, el m e n c i o n a d o a u t o r h a s e a l a
d o q u e "(...) se interrumpe por Ja propia ejecucin de la pena, esto es,
con el cumplimiento de la sancin impuesta. Igualmente, la comisin
de un nuevo hecho punible interrumpe, de acuerdo con el artculo 112
del Cdigo Penal, la prescripcin de la ejecucin de la pena en aquellos
casos en los que el cumplimiento de la sancin no se agota en instante;
penas privativas de libertad, clausura del establecimiento, etc"C03
11.9. Suspensin del curso de la Prescripcin

C o m o b ie n lo a p u n ta O c t a v io : "La suspensin de la prescripcin
tiene como efecto que mientras se mantiene, la prescripcin no trans
curre. Si cesa la suspensin, la prescripcin contina y se incluye el
tiempo que hubiese transcurrido antes de suspenderse, a diferencia de a
interrupcin, cuyo efecto es de tener como no sucedido el tiempo trans
currido y que se inicie de nuevo el lapso, inmediatamente despus de
ocurrida la interrupcin."306
304 WEFFE H., Carlos. "Garantismo y Derecho... op.cit. p. 69.

3(b Ibid., op.cit. p. 70.
306 AMALIA. "La prescripcin en el Cdigo O rgnico... op.cit. p. 346
427
La normativa que consagra las causas de suspensin del cm

puto de la prescripcin, se encuentran establecidas en el artculo
62 del COT y se pueden sintetizar as:
1) Por la interposicin de peticiones o recursos administrati

vos o judiciales o de la accin del juicio ejecutivo, hasta sesenta
(60) das despus de que se adopte resolucin definitiva sobe los
mismos.
Es importante destacar que en el caso de interposicin de pe

ticiones o recursos administrativos, la resolucin puede ser tcita
o expresa.
Por su parte, en el caso de interposicin de recursos judiciales

o de la accin del juicio ejecutivo, la paralizacin del procedi
miento en los casos de solicitud de regulacin de la jurisdiccin307
y cuando una de las partes en juicio haya muerto,308 har cesar la
suspensin. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la pres
cripcin, sta se suspende de nuevo, al igual que si cualquiera de
las partes pide la continuacin de la causa, cual es aplicable a las
siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.
Al respecto comenta O c tav io , 309 que en estos casos el proceso

se paraliza porque no se siguen ejecutando los actos del proceso,
lo cual no es imputable al contribuyente y en consecuencia, la
suspensin debe cesar durante el tiempo en que est paralizado
el proceso judicial. De lo contrario la obligacin se hace prcti
camente imprescriptible lo que resulta violatorio a la seguridad
jurdica.310
Ahora bien, nada indica el COT acerca de cmo operan los

efectos suspensivos de la prescripcin en los casos de interposicin
del Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Recurso Jerrquico.
307 Artculos 66, 69 y 71 del Cdigo de Procedimiento Civil.

308 Artculo 144 del Cdigo de Procedimiento Civil.
309 AMALIA. "L a prescripcin en el Cdigo O rgnico... op.cit. p. 341
310 Vase Corte Suprema de Justicia en Sala Poltico Administrativa. Sentencia
del 16 de junio de 1983. Caso: Zulia Motors, C.A.
428
A l r e s p e c t o , e l p r o f e s o r E s c a la n t e E l g u e z a b a l , 311 a n a liz a lo q u e
h a d ic h o la ju r i s p r u d e n c i a p a r a ll e n a r e s t e v a c o ,312 y h a s e a la d o
que "() cuando n contribuyente ha interpuesto un recurso conten
cioso tributario de forma subsidiaria al recurso jerrquico al presentado
en contra de una resolucin tributaria, si la Administracin Tributaria,
vencido el plazo para decidir el recurso jerrquico de conformidad con el
COT, no enva el expediente respectivo al Tribunal Superior de lo Con
tencioso Tributario competente, entonces aplicar el levantamiento de
la suspensin del transcurso.de la prescripcin que oper al presentar el
recurso jerrquico, a los sesenta (60) das del vencimiento del plazo para
decidir, pudiendo transcurrir ntegramente, el plazo de prescripcin si
no se notifica antes, la decisin del recurso jerrquico pendiente."
R e s p e c t o d e la accin penal tributaria, c u y a p re s c rip c i n se s u s

p e n d e p o r lo s m i s m o s m o t i v o s a n te s e x p u e s t o s , e l p r o f e s o r W e -
ff eH e r n n d e z d e ja c la r o q u e "(...) la prescripcin de la accin penal
tributaria se suspende slo en el caso de ilcitos sancionados con penas
pecuniarias, ya que para el ilcito sancionado con penas restrictivas de
libertad los supuestos previstos no son aplicables, por la especialidad del
proceso."313 (S u b r a y a d o n u e s t r o ) .
2) T a m b i n s e s u s p e n d e r e l c u r s o d e la p r e s c r i p c i n d e la a c
c i n p a r a e x i g i r el p a g o d e la s d e u d a s tr i b u t a r i a s li q u id a d a s y d e
la s s a n c io n e s i m p u e s t a s m e d i a n t e a c t o d e f in it iv a m e n te f i r m e , e n
lo s s u p u e s t o s d e f a lta d e c o m u n i c a c i n d e c a m b i o d e d o m ic i lio .
E s t a s u s p e n s i n s u r ti r e f e c t o d e s d e la f e c h a e n q u e s e v e
r if iq u e y s e d e je c o n s t a n c i a d e la i n e x i s t e n c i a d e l d o m ic i lio d e
c l a r a d o , y s e p r o l o n g a r h a s t a la d e c l a r a c i n f o r m a l d e l n u e v o
d o m ic i lio p o r p a r t e d e l s u je to p a s iv o .
311 ESCALANTE ELGUEZABAL, Xavier. Anlisis Jurisprudencial... op.cit. p.

3312 al 327.
312 Sentencias del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico Administra
tiva, Nros. 00485, 01393, 00264, de fechas 2 2 /0 2 /0 6 , 0 7 /1 0 /0 9 , 2 4 /0 3 /1 0 ,
respectivamente, casos: INCE Vs. Telares de Palo Grande, S.A.I.CA., C.A.
La Electricidad de Caracas Vs. SENIAT y Aeropanamericano, C.A. Vs. SE-
NIAT, tambin respectivamente.
313 W EFFE H., Carlos. "Garantismo y D erecho... op.cit. p. 69.
429
11.10. Prescripcin de los Accesorios

Siguiendo el Modelo del CIAT, el COT dedica un artculo es
pecfico a la prescripcin de los accesorios, en los trminos si
guientes:
"A rtculo 63: La prescripcin de la accin para verificar,

fiscalizar, determinar y exigir el pago de la obligacin tri
butaria extingue el derecho a sus accesorios."
Lo anterior tiene su justificacin en el principio general del

derecho de las obligaciones en materia civil, conforme al cual, lo
accesorio sigue la suerte de lo principal.
11.11. Pago de obligaciones prescritas y renuncia

de la prescripcin
El artculo 64 del COT, recoge un principio del derecho civil
segn el cual la prescripcin no opera de pleno derecho, sino que
debe ser opuesta por quien pretenda beneficiarse de ella.
En efecto, la referida disposicin establece que: Lo pagado

para satisfacer una obligacin prescrita no puede ser materia de repeti
cin, salvo que se hubiere efectuado bajo la reserva expresa del derecho
a hacerlo valer"; de tal forma que, asimila la deuda prescrita a una
obligacin natural, por lo que si el deudor pag, pag bien.
Respecto a la renuncia de la prescripcin el artculo 65 del

COT establece:
"Artculo 65: El contribuyente o responsable podr re

nunciar en cualquier momento a la prescripcin consuma
da, entendindose efectuada la renuncia cuando paga la
obligacin tributaria.
El pago parcial de la obligacin prescrita no implicar la
renuncia de la prescripcin respecto del resto de la obliga
cin y sus accesorios que en proporcin correspondan."
Es importante sealar que esta disposicin exige la renuncia

como acto expreso, aun cuando la misma se podra presumir del
430
pago de la obligacin prescrita. Este aspecto en particular, com

porta una adicin al texto del COT que no consagran ni el MC-
TAL ni el Modelo CIAT, por lo que ello comporta una novedad
en nuestra legislacin.
12. Los Intereses Moratorios

En el derecho comn, sabemos que el incumplimiento volun
tario de las obligaciones que tienen por objeto cantidades de di
nero, trae como consecuencia para el deudor la reparacin de los
daos y perjuicios, que consisten siempre en el pago del inters
legal, a falta de convenio entre las partes.314
El profesor R o m e r o -M u c i, define al inters como "(...) una

cantidad de dinero que debe ser pagada por la utilizacin y disfrute de
un capital consistente en una suma de dinero.315 En otros trminos
tambin puede ser definido como: "(...) la prestacin accesoria y
homognea respecto de la prestacin principal, que se agrega a la obli
gacin principal por efecto del transcurso del tiempo y que se determina
como una alcuota de la misma".316
En virtud de que en el Derecho Tributario slo se hace alusin

a los intereses moratorios, en contraposicin a los correspectivos
y a los compensatorios, ser sobre los primeros en los que centra
remos su desarrollo a los fines del presente manual.
Los intereses moratorios, segn ensea R o m e r o -M u c i, tienen

una funcin tpicamente resarcitoria: significan la liquidacin
forfeitaria317 del dao sufrido a causa del retraso culposo de una
314 MADURO LUYANDO, Eloy. "Curso de Obligaciones... op.cit. p. 437.

315 ROMERO-MUCI, Humberto. "Lo racional y lo irracional de los intereses mora-
torios en el Cdigo Orgnico Tributario". Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Caracas. 2004. P. 13
316 Definicin de F. Ferrara, citado por RODNER, James-Otis. "El Dinero, La
inflacin y las Deudas de Valor". Caracas. 1995. p. 62.
317 Proviene de la expresin francesa " forfait" que se utiliza frecuentemente
para referirse a una tasa o tarifa predeterminada. Alude a la idea pago en
funcin de una alcuota con respecto a un capital determinado.
431
obligacin pecuniaria. Por el contrario, los intereses correspecti-

vos318 y compensatorios319 tienen una funcin retributiva.
Los intereses moratorios se utilizan como una va o mecanis
mo para indemnizar al acreedor, cuando existe un retraso cul
poso o doloso en el cumplimiento de la obligacin pecuniaria
cuya caracterstica primordial es la culpa.320 De all que M a d u r o
L u y a n d o como lo habamos indicado, considera la voluntariedad
en la falta de pago como un elemento determinante en la gene
racin de stos intereses. Su posicin se fundamenta en la consa
gracin legal de la culpa en los artculos previstos en los artculos
1.271 y 1.272 del Cdigo Civil, pues stos aluden a la necesidad
de la presencia de ste elemento, establecindose en contraposi
cin los supuestos eximentes de cumplimiento por caso fortuito
y fuerza mayor.
Ahora bien, en el mbito civil, el artculo 1.277 del Cdigo Civil
consagra una presuncin absoluta de la existencia del dao por
el retraso en el cumplimiento de la obligacin pecuniaria,321 fijan
do el momento en que nace la obligacin de pagar los intereses.
318 Los cuales constituyen la retribucin que corresponde al acreedor de una

suma de dinero lquida y exigible, por el disfrute del capital que se le debe
por parte del obligado. Se fundamenta en una presuncin absoluta de la
productividad del dinero y de la utilidad que presumiblemente tambin
obtienen el deudor de ese dinero, siendo una manifestacin concreta del
principio de enriquecimiento sin causa. Su funcin es establecer el equi
librio patrimonial entre acreedor y deudor, quebrantado por la retencin
del capital debido. Lase: ROMERO-MUCI, Humberto. "L o racional y lo
irracional... op.cit. p. 21 y 22.
319 De acuerdo con el Cdigo Civil, resultan del deber de rem unerar al acree
dor por la prdida del disfrute de la cosa que entreg y cuyo precio no le ha
sido pagado. En este caso el inters cumple una funcin de compensar al
acreedor por el enriquecimiento sin causa que se produce para el vendedor
al retener una cosa fructfera sin cumplir con el correspectivo que supone
todo contrato bilateral.
320 Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los Intereses M oratorios en las Obligacio
nes tributarias. Estudio y Jurisprudencia. Fundacin de Estudios de Derecho
Administrativo FUNEDA. Caracas. 2008. P. 17.
321 Artculo 1.277. "A falta de convenio en las obligaciones que tienen por objeto una
cantidad de dinero, los daos y perjuicios del retardo en el cumplimiento consisten
siempre en el pago del in teres legal, salvo disposiciones especiales. Se deben estos daos
desde el da dla mora sin que el acreedor est obligado a com probar ninguna prdida."
432
De este modo ya se perfilan las caractersticas definitorias que

hacen surgir la obligacin de pagar los intereses moratorios:
a) La deuda debe ser exigile, de plazo vencido.
Se entiende por exigibilidad la posibilidad que el acreedor

pueda reclamar el cumplimiento de la obligacin y se asocia nor
malmente con la oportunidad del vencimiento del trmino para
su ejecucin (mora).322
Por otra parte, se entiende que un crdito es exigile cuando

la obligacin de cumplir no est sometida a un trmino o condi
cin suspensiva. Para la jurisprudencia, la obligacin es exigile
cuando ha "() sido contrada en forma pura y simple, sin estar so
metida a trmino o condiciones suspensivas no cumplidas''.323
En el mismo sentido, apunta el profesor F ra g a P itt a lu g a que:

"un crdito es exigible cuando la obligacin de cumplir no est sometida
a un trmino o condicin suspensiva" 324
b) Que haya mediado requerimiento o acto equivalente he

cho al deudor.
Siendo la mora un retraso relevante que justifica el deber de

indemnizar, el deudor -en principio- slo incurre en mora cuan
do media interpelacin o requerimiento de cumplimiento por
parte del acreedor. As las cosas, no basta que la obligacin est
vencida y sea exigible para que se configure la mora y se produz
can sus efectos, sino que se requiere la intimacin del pago por
parte del acreedor.
Ahora bien, no siempre la mora exige la interpelacin del

deudor, pues, existen casos en los que el ordenamiento jurdi
co tambin prev supuestos en los que la mora se produce por
voluntad de la ley, esto es, sin necesidad de requerimiento o
intimacin del deudor por parte del acreedor. As, por ejemplo,
322 ROMERO-MUCI, Humberto. "L o racional y lo irracional... op.cit. p. 18

323 Cf. TSJ/SPA, 1 8 /0 2 /0 4 , Expediente: 2003-0810
324 FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los Intereses M oratorios en las... op.cit. p. 21.
433
el slo vencimiento del plazo legal para cumplir la obligacin sin

que haya sido satisfecha por el deudor, lo constituye legalmente
en mora, tal como lo prev el artculo 66 del Cdigo Orgnico
Tributario.
c) Que la deuda sea lquida o liquidable.
La liquidez alude a la obligacin de cuanta determinada antes

del cumplimiento o determinable por la prctica de simples ope
raciones aritmticas con arreglo a mdulos preestablecidos.325 La
liquidez como conocimiento exacto de la prestacin constituye
presupuesto esencial para su cumplimiento, pues nadie puede
retrasarse en el pago de una deuda cuyo importe exacto no est
determinado, conocido ste y vencido el plazo para su cumpli
miento. ,
d) Que el retraso sea culposo.
El retraso en el cumplimiento de la obligacin debe ser cul

poso, debe mediar culpa del deudor en la lesin que se causa
al derecho de crdito, de all la naturaleza indemnizatoria del
inters de mora.
12.1. Los Intereses Moratorios

en el Derecho Tributario
En el mbito tributario, el profesor G o n z l e z G a rca defina a
los intereses moratorios como "(...) una prestacin de dar, consis
tente en la entrega de una suma de dinero, surgida como consecuencia
del retraso de una deuda tributaria persistente."326
-,25 Se afirma que, en ciertas circunstancias el deudor puede incurrir en mora

aunque la obligacin sea ilquida. El deudor tiene la carga de hacer lquida
la deuda, salvo que se requiera la determinante cooperacin del acreedor,
en cuyo caso sin tal colaboracin, no hay constitucin de la mora. PULIDO
MENDEZ, Vctor. Citado por ROMERO-MUCI, Humberto. "Lo racional y
lo irracional... op.cit. p. 20.
326 GONZALEZ, Eusebio. Los intereses moratorios a fav or de la hacienda en el
Derecho Espaol. En: "Jornadas Internacionales de Cuestiones Actuales de
Derecho Tributario". Fundacin de Estudios de Derecho Administrativo
(FUNEDA). Caracas. 2007. P. 20.
434
El rgimen jurdico de los intereses moratorios en materia tri

butaria viene regulado desde vieja data con la Ley Orgnica de
la Hacienda Publica Nacional.327 No obstante, nos limitaremos
en las lneas que siguen a la regulacin actual de la institucin de
los intereses moratorios en el Derecho Tributario y el tratamiento
jurisprudencial dado a los mismos.
La Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin de 1999,

orden: "El incremento del inters moratorio para disuadir la evasin
fiscal", lo que sugiere que, equvocamente, el Constituyente asig
n carcter punitivo a los intereses moratorios, cuando tal como
lo hemos sealado, su naturaleza es meramente resarcitoria.
Con fundamento en lo anterior, el COT estableci el rgimen

de los intereses moratorios de la siguiente manera:
"Artculo 66: La falta de pago de la obligacin tributaria

dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho
y sin necesidad de requerimiento previo de la Adminis
tracin Tributaria, la obligacin de pagar intereses mora-
torios desde, el vencimiento del plazo establecido para la
autoliquidacin y pago del tributo hasta la extincin total
de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria
aplicable, respectivamente, por cada uno de los perodos en
que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa ser la activa promedio de
los seis (6) principales bancos comerciales y universales del
pas con mayor volumen de depsito, excluidas las carteras
con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central
de Venezuela, para el mes calendario inmediato anterior.
La Administracin Tributaria Nacional deber publicar di
cha tasa dentro de los primeros diez (10) das continuos del
mes. De no efectuar la publicacin en el lapso aqu previsto,
se aplicar la ltima tasa activa bancaria que hubiera publi
cado la Administracin Tributaria Nacional.
327 Para el estudio de los antecedentes de los intereses moratorios en la legis

lacin venezolana, lase: FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los Intereses Mora-
torios en las Obligaciones... op.cit. p. 32 a la 37.
435
Pargrafo nico: Los intereses moratorios se causarn aun

en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en
va administrativa o judicial.''
En este caso, de la simple lectura del artculo transcrito, se

podra interpretar, en principio, que los intereses moratorios se
generan de pleno derecho, es decir, de modo automtico (criterio
que ha quedado desechado por la interpretacin que ha hecho la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, caso: TEL-
CEL, C.A. Vs. CONATEL, pues es necesario que la obligacin sea
exigible, sobre ello volveremos ms adelante) y sin que medie la
intimacin del deudor (creemos que al igual que las obligaciones
civiles, en el caso de la obligacin tributaria "la interpelacin" es
necesaria, por las razones que explicaremos en la seccin corres
pondiente a la interpelacin), por lo que una vez cumplidos los
dems requisitos descritos en los epgrafes anteriores, surge la
obligacin de pagar los derechos moratorios con ocasin al pago
con retardo de la obligacin.
Respecto del elemento temporal, la propia norma del artculo

66 del COT, establece que se causan desde el vencimiento del
plazo legal para la autoliquidacin y pago del tributo hasta la
extincin de la deuda.
Ahora bien, respecto de la tasa de inters, se reconoce como

tasa base, la activa promedio de los seis (6) principales bancos
comerciales y universales del pas, lo cual, en principio, parece
razonable y se adapta al naturaleza resarcitoria, indemnizatoria
o reparadora que debe tener el inters moratorio, especialmen
te, en una economa inflacionaria como lo es la venezolana. No
obstante, se ordena su incremento en uno punto dos (1.2) ve
ces dicha tasa, lo cual, en nuestra opinin, comporta un matiz
sancionador.328 As las cosas, en nuestro COT, puede sostenerse
328 Indica al respecto FRAGA PITTALUGA que "La tasa fijada en el COT vi
gente arroja serias dudas en cuanto a que los intereses moratorios en mate
ria tributaria sean implemente un mecanismo indemnizatorio forfait de la
potencial prdida patrimonial que causa la Tesoro Nacional, el retraso en el
cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por el contrario, la despropor
cin de la tarifa sugiere una sancin econmica indirecta o impropia.
436
que ese incremento de los intereses moratorios puede convertir

la respectiva porcin en una sancin disfrazada (encubierta), lo
que desvirta por completo la institucin. Incluso se ha llegado a
sostener que esta sobretasa puede ser calificada de "usuraria",329
resultando inconstitucional al violar el artculo 114 de la Carta
Magna.330
Como bien apunta A ten c io V a l l a d a r es y otro sector de la doc

trina nacional,331 "Esta situacin roza con gravemente con el princi
pio non bis in idem, porque ante una misma situacin de hecho, existen
duplicidad de sanciones" ,332
Por otra parte, el COT vigente establece como base de clculo

de los intereses moratorios a la obligacin tributaria, de tal modo
que ello niega la posibilidad de que los mismos se causen sobre el
supuesto de retardo en el pago de multas y accesorios de la obli
gacin tributaria per se. As, F ra g a P itta lu g a citando a R o m ero -
M uci , refiere que "(...) la finalidad de dichos intereses no es arbitrar
un ingreso tributario, ni establecer una sancin, sino simplemente re
sarcir al acreedor por la demora culpable en el cumplimiento tempestivo
de la obligacin durante el plazo de la demora (...)" En consecuencia,
en nuestro derecho positivo, no es dable sostener que los intereses mo
ratorios se computan sobre accesorios de la deuda tributaria, pues, dado
329 Vase: ROMERO-MUCI, Humberto. ''Lo racional y lo irracional... op.cit. p.

115.
330 Cf. Citado por ATENCIO VALLADARES, Gilberto. "Los intereses tributarios
en Venezuela". En: Revista de la Asociacin Venezolana de Derecho Tribu
tario Nro. 130. 2do Trimestre del 2011. Editorial Legis. Caracas. P. 18.
331 Vase ROMERO-MUCI, Humberto. "Lo racional y lo irracional... op.cit. p.
112 y FRAGA PITTALUGA, Luis, "los Intereses M oratorios... Op.cit. p. 75.
ste ltimo al analizar los fallos de Justo Oswaldo Pez-Pumar et all contra
el artculo 59 del COT y Freddy Orlando Sancler Guevara, concluye que tal
tasa de inters " ... supone desnaturalizar la figura de los intereses m orato
rios, que deben cumplir slo una funcin resarcitoria, para convertirlos en
una sancin indirecta, impuesta en adicin a las sanciones administrativas
aplicables cuando la obligacin tributaria no es satisfecha oportunamente,
todo lo cual implica sancionar dos veces el mismo hecho y por ende violar
la prohibicin non bis in dem contenida en el artculo 49, numeral 7, de la
Constitucin"
332 ATENCIO VALLADARES, Gilberto. Los intereses tribu tarios... op.cit. p. 19.
437
el carcter ex lege de dicha obligacin, no existiendo cobertura legal al

respecto, no ha lugar a tal posibilidad."333
Finalmente, sostiene F r a g a P itt a lu g a , 334 que la norma del ar

tculo 66 del COT, da por terminada al menos desde el punto de
vista normativo, una discusin importante que existi en torno
a la causacin de intereses cuando los efectos del acto adminis
trativo de determinacin tributaria hubieren sido suspendidos,
pues expresamente seala que: Los intereses moratorios se causarn
aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en va
administrativa o judicial."
12.2. Causacin de los Intereses Moratorios

Uno de los problemas propios del Derecho Tributario ha sido
la utilizacin de instituciones extradas de otras ramas del De
recho, para ser adaptadas, bajo una comn denominacin, a las
caractersticas propias de aquel. En este afn de adaptacin, las
categoras jurdicas se apartan casi antagnicamente del sentido
primitivo con el que generalmente son conocidas en el corpus inris.
De all la exigencia al legislador que crea la norma, a la Ad

ministracin que la aplica, a la doctrina que la analiza y al Po
der Judicial que la interpreta, de tomar en cuenta las diferencias
estructurales de cada uno de los sectores del Derecho en la que
se aplican stas categoras jurdicas, as como de puntualizar su
necesaria coherencia en funcin de la racionalidad que exige el
respeto de los principios jurdicos que informan al sector del De
recho en el cual se inserta el instituto, en este caso, el de los inte
reses moratorios en el Derecho Tributario.
A lo igual que en el campo civil, los intereses de mora en el

derecho tributario son accesorios de la obligacin principal. De
este modo la jurisprudencia ha sealado que la ocurrencia del
hecho imponible es un presupuesto fundamental para la causa
cin de los interese moratorios, junto con los tres elementos para
333 FRAGA PITTALUGA, Luis, "los Intereses M oratorios... Op.cit. p. 79.

334 Ibid. p. 39.
438
la existencia material de la mora, a saber, certitud, liquidez y exi-

gibilidad de la deuda.335
No obstante, por lo que se refiere a la obligacin tributaria

principal, el derecho tributario ha escogido apartarse de la teora
general de las obligaciones, excluyendo la aplicacin de las cau
sas extraas no imputables como acontecimientos que liberan al
deudor del cumplimiento de su prestacin.
En consecuencia, se pretende que el deudor del tributo no

pueda beneficiarse de acontecimientos extraos a su voluntad
(caso fortuito, fuerza mayor, hecho del prncipe, hecho de un
tercero, culpa de la vctima) para excluir su responsabilidad en
el cumplimiento de la obligacin tributaria, al menos que la ley
creadora de la exaccin o una ley especial (i.e. ley de remisin o
amnista tributaria) disponga otra cosa, en cuyo caso, la relacin
obligatoria diseada por el legislador en forma estricta, puede
ser afectada por los eventos que la propia ley admita como con
dicionantes de la existencia y exigibilidad de la misma.336
Precisado lo anterior, debemos sealar que en el Derecho Tri

butario son exigidos los siguientes requisitos para la causacin
de los intereses moratorios:
(i) Dolo o culpa como fundamento del presupuesto indemni-

zatorio del expediente tcnico de los intereses moratorios:
El dolo o la culpa como manifestaciones de un actuar vo

luntario por parte del sujeto pasivo en el cumplimiento tardo
o inexacto de la obligacin tributaria, son requisitos fundamen
tales para la configuracin de la mora susceptible de generar
intereses resarcitorios o indemnizatorios que buscan reparar el
dao ocasionado por el retraso en el cumplimiento; mas no as
el cumplimiento tardo con ocasin a la ocurrencia del hecho del
335 C f Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico Administra

tiva de fecha 0 1 /0 4 /0 4 caso: Sucesin Lorenzo Alejandro Mendoza Quin
tero. En: FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los Intereses M oratorios... Op.cit.
p. 40.
336 C f.Ibid. p.39
439
prncipe, la fuerza mayor, el caso fortuito, el hecho de un tercero

o la culpa de la victima.337
En estos ltimos casos, habra cumplimiento extemporneo

ms no configuracin de mora y, en consecuencia, somos de la
opinin de que tampoco se generaran los intereses moratorios
a los que alude el COT en su artculo 66. De tal forma que la ca
lificacin de moratorios hecha por el legislador tributario, exige
por parte de los llamados a interpretar la ley y escudriar los
hechos, que se determinen estos dos elementos alternativos -el
dolo o la culpa-338 para que pueda entenderse que hay mora en
337 Tal y como lo recogen los artculos 1.271 y 1.272 del Cdigo Civil.
338 La ms calificada doctrina indica que existe dolo cuando se produce un
resultado tpicamente antijurdico, con conciencia de que se quebranta el
deber, con conocimiento de las circunstancias de hecho y del curso esencial
de la relacin de causalidad existente entre la manifestacin humana y el
cambio en el mundo exterior, con voluntad de realizar la accin y con re
presentacin del resultado que se quiere o ratifica. Cf. JIMENEZ DE ASA,
LUS. Tratado de Derecho Penal. Buenos Aires: Losada, 1997. 4 ed. P. 243.
EL dolo entonces consiste en la intencin de realizar un hecho an
tijurdico y esta fundamentado por dos elementos como lo son la
conciencia o previsin del hecho y la voluntariedad del mismo.
El Artculo 61 el Cdigo Penal Venezolano indica que Nadie puede ser
castigado como reo de delito no habiendo tenido la intencin de realizar el
hecho que lo constituye, excepto cuando la ley se lo atribuya como conse
cuencia de su accin u om isin".
La culpa por su parte segn la Teora Clsica Explicativa, La Escuela Cl
sica fundamenta la representabilidad sobre el libre arbitrio, que supone
el dolo en el autor del delito, esto es, la inteligencia, y la voluntad como
condiciones de la responsabilidad, la esencia de la culpa est as en un de
fecto de la voluntad, en la inercia de las facultades de atencin y previsin,
inercia que la voluntad podra remover, porque no hacindolo da lugar a
la imprudencia o a la negligencia, que son las causas queridas del hecho.
La culpa, entonces es la omisin voluntaria de diligencia al calcular las con
secuencias probables y previsibles del propio hecho y la hace descansar
sobre la voluntariedad del acto, la falta de previsin del efecto nocivo y la
posibilidad de prever.
En la legislacin venezolana se examinan de los once (11) delitos configu
rados en la Parte Especial de nuestro cdigo tres niodos de apreciar la culpa:
i) Imprudencia y negligencia; ii) Impericia en la profesin, arte o industria
y; iii) Inobservancia de reglamentos, ordenes, disposiciones disciplinarias
o instrucciones.
440
sentido propio. As, en nuestra posicin, el mero vencimiento del

plazo legalmente establecido para pagar en el caso venezolano (a
diferencia de Espaa en donde la responsabilidad es objetiva),339
no es suficiente para la generacin de estos intereses, pues se
debe entender de la letra del artculo 66 que la responsabilidad
es subjetiva.340
Esta postura la reconoce la ms calificada doctrina nacional

al indicar que el uso de la expresin moratorios: "() no puede
entenderse como un frvolo deseo del legislador de hacer ms florido y
abigarrado el lenguaje de la ley; obviamente, lo ha hecho para expresar
una cualidad especfica de tales intereses que los diferencia de los dems
339 De este modo en Espaa LOPEZ MARTINEZ indica, que el retraso culpa
ble en el pago de las obligaciones no resulta un requisito consustancial a
la exigibilidad del expediente tcnico de los intereses moratorios, pues en
la Ley General Tributaria se produce un desplazamiento del fundamento
indemnizatorio del inters residenciado en el carcter culpable con el que
se produca el retraso, hacia una responsabilidad objetiva, e n cuanto exige
el mal llamado inters de mora, sin que se produzca este requisito de la cul
pabilidad en el retraso, consustancial con el concepto de mora. Cf. LOPEZ
MARTINEZ, Juan. "Rgimen Jurdico de los llamados intereses moratorios en
materia tributaria (Un anlisis de su ubicacin dogmtica en el seno de la deuda
tributaria)". Editorial Civitas, Madrid. 1994. P. 142-143.
En este mismo sentido, lo indica el profesor GONZALEZ EUSEBIO, cuan
do asegura que "En el Derecho positivo espaol parece ir ganando terreno
la idea de la objetivizacin del retraso: se pagan intereses moratorios por el
simple hecho de la utilizacin de un dinero ajeno. Dicho de otro modo, el
dinero tiene un precio en el mercado y ese precio es el que el deudor debe
satisfacer cada vez que retrasa un pago, cumpliendo as el doble objetivo
de trasladar a su legtimo propietario los beneficios percibidos por la uti
lizacin de un dinero ajeno y reparar los perjuicios causados al acreedor
por no haber dispuesto en un momento de la cantidad debida. Se trata, en
ltimo trmino, de la conocida idea de considerar los intereses como un
fruto civil del dinero. Vase:, GONZALEZ, Eusebio. Los intereses moratorios
a fav or de la hacienda... Op. ci. P. 21.
340 As, ROMERO-MUCI in d icaro n tino " ... el retraso culposo es trasladable
al mbito tributario y viene confirmada no slo por la ausencia normati
va de una responsabilidad objetiva por mora, sino tambin por el carcter
supletorio en la materia de las normas antes citadas del derecho comn
(1.271 y 1.272 del Cdigo Civil), segn proclama el artculo 17 del Cdigo
Orgnico Tributario. Vid. ROMERO-MUCI, Humberto. "L o racional y lo
irracional... op.cit. p. 92.
441
tipos de inters, y esta es, atendindose al derecho comn, el carcter

doloso o culposo del retardo en el cumplimiento que da lugar a losmis
mos. (...) la palabra moratorios alude, en derecho, a la mora y sta al
retardo doloso o culposo, y no al mero retardo, en la satisfaccin de la
deuda. "341
Ahora bien, la concepcin normativa de la culpabilidad o la

actuacin dolosa queda an ms clara cuando por contraste, la
propia legislacin establece otras especies de intereses en la rela
cin tributaria, cuyos objetivos son retributivos y no indemniza-
torios; de este modo podemos sintetizar los casos establecidos en
el COT de la siguiente manera:
a) Concesin general de prrrogas y dems facilidades para
el pago de deudas no vencidas, as como fraccionamiento y
plazos para el pago de dudas atrasadas, por causas extraas
no imputables al deudor.342
b) Concesiones particulares de prrrogas y dems facilidades
de pago de deudas no vencidas.343
c) Concesiones particulares de fraccionamientos y plazos
para el pago de deudas atrasadas.344
341 FRAGA PITTALUGA, Luis. Los Intereses M oratorios en las... op.cit. p. 45.
342 Establece claramente el ltimo prrafo del artculo 45 del COT que, "Las
prrrogas, fraccionamientos y plazos concedidos de conformidad con este
artculo no causarn los intereses previstos en el artculo 66 de este C
digo". Lo que comporta una exclusin expresa de la indemnizacin que
comporta una conducta culposa o dolosa.
343 Establece el artculo 46 del COT que "Las prrrogas y dems facilidades
que se concedan causarn intereses sobre los montos financiados, los cua
les sern equivalentes a la tasa activa bancaria vigente al momento de la
suscripcin del convenio. Si durante la vigencia del convenio, se produce
una variacin de diez por ciento (10%) o ms entre la tasa utilizada en el
convenio y la tasa bancaria vigente, se proceder al ajuste de las cuotas
restantes utilizando la nueva tasa".
344 Establece el artculo 47 del COT que "En este caso, se causarn intereses
sobre los montos financiados, los cuales sern equivalentes a la tasa activa
bancaria vigente al momento de la suscripcin del convenio.
Si durante la vigencia del convenio se produce una variacin de diez por
ciento (10%) o ms entre la tasa utilizada en el convenio y la tasa bancaria
vigente, se proceder al ajuste de las cuotas restantes utilizando la nueva
tasa".
442
En estos casos (a y b), el legislador ordena (ex artculo 46 del

COT) la aplicacin de un tipo de tasa no agravado equivalente
a la tasa activa bancaria, eso es, la tasa promedio de los 6 princi
pales bancos comerciales y universales del pas con mayor volu
men de depsitos, destinados a retribuir al Fisco por la normal
fructuosidad del dinero durante el plazo de la prrroga, el apla
zamiento o fraccionamiento concedido por las causas tipificadas
legalmente. En ningn caso se trata de resarcir de un dao que
no existe por un retraso no culposo.345
En consecuencia, teniendo claro que los intereses moratorios

resultan de una conducta dolosa o culposa, cuyo fin es indemni-
zatorio del dao causado por la falta de cumplimiento pertinente
de la obligacin tributaria, tambin el dolo y la culpa son presu
puestos para la imposicin de la sancin por pago con retardo.
Ciertamente, estamos frente a dos institutos jurdicos distin

tos, los intereses moratorios cuya finalidad (...) es indemnizatoria,
debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino compensar
financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria"346 y la
sancin,347 la cual s comporta un castigo a la conducta ilcita.
El carcter indemnizatorio de los intereses moratorios, se con

trapone a la sancin por pago con retardo, pues es claro que los
primeros no constituyen una sancin pecuniaria sino que busca
resarcir el dao causado al Fisco, mientras que los segundos bus
can corregir conductas.
345 Cf. ROMERO-MUCI, Humberto. "L o racional y lo irracional... op.cit. p.

93.
346 Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico Administrativa
de fecha 27 de septiembre de 2005, caso LERMA, C.A. respecto de esta
sentencia apunta FRAGA PITTALUGA, que " ...e l carcter no punitivo de
los intereses de mora, nada tiene que ver nada tiene que ver con los presu
puestos necesarios para su existencia". Pues si bien exige dolo y culpa ello
: no se traduce en un carcter sancionador de los intereses moratorios que
lo que buscan es indemnizar el dao que se ha ocasionado al acreedor al
privarlo de satisfacer su crdito en el plazo previsto.
347 Numeral 7 y ltimo prrafo del artculo 103 del COT, artculos 109, 110,
numeral 2do del artculo 112 y artculo 113 del COT.
443
De tal forma, que como bien apunta F ra g a P itt a lu g a , " ( . . . )

el derecho tributario reacciona frente al incumplimiento culposo
mediante dos mecanismos totalmente distintos; uno que es ma
nifestacin el ius puniendi del estado y que persigue disuadir y
en su caso corregir mediante castigo las conductas antijurdicas
de los sujetos pasivos de la obligacin tributaria (sanciones ad
ministrativas); y otro, que es de ndole estrictamente patrimonial
porque busca restablecer un perjuicio econmico causado por el
cumplimiento defectuoso - en virtud del retraso - del contribu
yente348 (intereses moratorios)".349
(ii) Liquidez:
Como ya hemos indicado, el autor R o m ero -M u ci afirma que

la liquidez alude a la obligacin de cuanta determinada antes
del cumplimiento o determinable por la prctica de simples ope
raciones aritmticas con arreglo a mdulos preestablecidos. De
tal manera que la existencia de la mora esta supeditada a que
la deuda sea lquida, ello en atencin al principio de in illiquidis
non fit mora,350 pues lgicamente no puede haber mora sobre una
deuda cuyo montante o importe se desconoce.
Ahora bien, sobre el carcter determinado o determinable de

la obligacin tributaria la jurisprudencia no ha sido pacfica351;
348 Refiere FRAGA PITTALUGA a la jurisprudencia pacfica en estos casos:

CF. Ss. CSJ/SPA , 10.08.93 caso: Madosa, C SJ/C P, 14.12.99, caso: Oswaldo
Pez-Pum ar et all contra artculo 59 del COT, TSJ/SPA, 28.09.05, Caso: Ler-
ma, C.A., et Passim.
349 FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los Intereses M oratorias en In s... op.cit. p. 47.
350 Idem. p. 48.
351 Vase: (i) CSJ/SPA - ET de fecha 1 0 /0 8 /1 9 9 3 Caso: MADOSA: Exige la
existencia de un crdito lquido el cual define como "...cuantificado, fija
do su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al
efecto" por lo que para la jurisprudencia del aquel entonces no haba liqui
dez si el crdito era determinable. (ii) CSJ/SPA - ET de fecha 0 7 /0 4 /1 9 9 9 ,
Caso: Csar Montes Sucesores, C.A.: No establece el fallo en referencia
vinculacin ni coincidencia necesaria entre el nacimiento de la obligacin
de pagar intereses moratorios y la condicin de liquidez de la obligacin
tributaria principal. La mora tributaria sera Una mora ex lege que nace
simple y llanamente cuando se vence el plazo para el cumplimiento de la
444
n o o b s ta n te e l p r o f e s o r R o m ero - M u c i , r e s u m e m u y b ie n la p r o
b l e m t i c a e n lo s s ig u ie n te s t r m in o s :
"(...) no ha sido pacfica la admisin del carcter determi

nado o determinable de la obligacin tributaria, como pre
supuesto de la obligacin de satisfacer intereses de mora. A
partir de la diferencia entre (i) liquidez como condicin de
la obligacin en s misma considerada y (ii) el acto de liqui
dacin, como decisin administrativa en la que se cifra la
cuanta de la obligacin, se ha querido ver artificialmente
en este ltimo elemento el momento a partir de cual la obli
gacin deviene liquida (...) Esta posicin lleva implcita
la creencia que, la realizacin del hecho imponible a pesar
del nacimiento de la obligacin tributaria, no implica la
liquidez ni la exigibilidad de la obligacin de especie; de
modo que es necesario el acto de liquidacin para que la
obligacin tributaria principal sin que sta haya sido satisfecha. Por lo que,
si bien es cierto que es necesaria la cuantificacin de la obligacin tributaria
principal para que sirva de base de clculo de los intereses moratorios, ello
no significa que la stos no plu edan nacer con anterioridad a la liquidacin
de la obligacin tributaria principal, de tal forma que la liquidez si bien es
requisito para la calcular los intereses no es un requisito para que stos
nazcan, (iii) C SJ/SP de fecha 1 4 /1 2 /1 9 9 9 Caso: Justo Oswaldo Pez-Pum ar
Et All contra el artculo 59 del COT: Retomado el caso Madosa exigiendo
el plazo vencido para determinar el incumplimiento y la existencia de un
Acto Administrativo, (iv) Este criterio se mantuvo pacfico en las senten
cias del TSJ/SC de fecha 2 6 /0 7 /2 0 0 0 , caso: FREDDY ORLANDO SAN-
CLER y en TSJ/SPA de fecha 0 1 /0 6 /2 0 0 4 caso: SUCESIN LORENZO
ALEJANDRO MENDOZA QUINTERO, (v) Cambia de nuevo el criterio
en fallo del TSJ/SPA de fecha 2 8 /0 9 /2 0 0 5 , caso LERMA, C.A. ratificada en
las sentencias TSJ/SPA de fecha 1 3 /1 0 /2 0 0 5 caso: SUDAMTEX y TSJ/SPA
de fecha 1 1 /1 0 /2 0 0 6 caso: TELCEL y TSJ/SPA DE FECHA 2 1 /0 3 /2 0 0 7
cas: APPLICA DE VENEZUELA, C.A.: " ... de acuerdo con estos fallos el
requisito de la liquidez de la deuda a los fines de la causacin de los intere
ses moratorios, sufre una importante modulacin en el Derecho Tributario.
As, comoquiera que la obligacin tributaria es una obligacin ex lege que
nace cuando ocurre el hecho imponible, una vez que se cumple el plazo
establecido en la ley para su autodeterminacin y pago sin que este ltimo
se haya producido, surge de pleno derecho y sin necesidad de actuacin
alguna de la Administracin, la m ora" Cf. FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los
Intereses M oratorios en las... op.cit. p. 5 2 ,5 3 ,5 4 y 55.
445
obligacin sea liquida y exigile y por lo tanto, generadora

de intereses moratorias, sea efectuada por el contribuyente
o por la Administracin, y particularmente, en los casos de
reparos o ajustes a las autoliquidaciones realizadas por el
con tribuyente" .352
E n e s te s e n tid o , t a m b i n o t r o s e c t o r d e la d o c t r i n a n a c io n a l
c o in c id e e n in d i c a r q u e la l i q u id e z d e la o b lig a c i n tr i b u t a r i a y el
a c t o d e li q u id a c i n ,353 n o s o n e v e n t o s c o i n c i d e n t e s ; a s lo in d ic a
F ra g a P itt a lu g a , y a p u n t a q u e :
En el caso de la obligacin tributaria, la liquidez de la

obligacin deriva de la ocurrencia del hecho imponible,
porque la ley, siempre y en todo caso, contienen todos los
elementos que son necesarios para poder determinar el al
cance y cuanta de las prestaciones debidas. Por lo tanto,
la deuda es lquida una vez que el sujeto pasivo realiza
en la prctica el hecho que el legislador describe como hi
ptesis de incidencia. La obligacin tributaria nace con la
verificacin del hecho imponible, no con su determinacin,
pues en nuestro ordenamiento jurdico la determinacin
tributaria tienen declarativo, no constitutivo.
Adems, en los sistemas en que como el nuestro, la deter

minacin tributaria se lleva a cabo fundamentalmente a
travs de la autoliquidacin de tributos debido, no es po
sible dejar en manos del sujeto pasivo el nacimiento de la
obligacin tributaria. Cuando se efecta la autoliquidacin
del tributo, el sujeto pasivo simplemente declara la ocu
rrencia del hecho imponible y esa declaracin retrotrae sus
352 ROMERO-MUCI, Humberto. "L o racional y lo irracional... op.cit. p. 83-84.

353 La liquidacin es el acto que tiene por objeto determinar el impor
te de la deuda tributaria mediante la aplicacin a la base liquidable del
tipo impositivo y, en su caso, los incrementos o recargos que procedan.
La liquidacin puede practicarse por la Administracin Tributaria o por el
propio sujeto pasivo (autoliquidacin). Cuando la liquidacin la efecta la
Administracin, sta no est obligada a ajustarla a los datos de las declara
ciones tributarias, pero el aumento de base debe notificarse al sujeto pasivo
con expresin de los elementos que motiven dicho aumento.
446
efectos jurdicos al momento en que el hecho generador se

produjo" .354
E n t o n c e s , la liq u id e z s e m a n if ie s ta c o m o c o n s e c u e n c i a d e l c a
r cte r ex - lege d e la o b lig a c i n tr i b u t a r i a , e n d o n d e la le y d e b e
e s t a b l e c e r t o d o s lo s e le m e n t o s e s e n c ia le s d e la o b lig a c i n tr i b u
ta r i a , p o r lo q u e el a c to d e li q u id a c i n , c o m o s e d ijo , tie n e e f e c t o s
d e c l a r a t i v o s , m s n o c o n s tit u t iv o s .
P o r s u p a r t e , s o b r e e l p a r t i c u l a r s e a la A ten c jo V a lla d a r es
q u e : Se trata simplemente del nacimiento de una obligacin por ex
presa disposicin legal, en donde se hace mencin a todos los elemen
tos constitutivos del tributo, por respeto al principio de. legalidad en
materia tributaria, consagrado en el artculo 317 de la Constitucin
Nacional. Probablemente, por razones de seguridad jurdica, tambin
resulta necesario tomaren consideracin, un acto de determinacin que
fije con exactitud el monto de los intereses moratorios que adeudara el
contribuyente" ,355
A m o d o d e c o n c lu s i n , s ie n d o la o b lig a c i n tr i b u t a r i a d e c a
r cte r ex lege, p u e s n a c e c o n el a c a e c im ie n to d el h e c h o im p o n i
b le , i n d e p e n d i e n t e m e n t e d e q u e s e h a y a a u t o l i q u i d a d o o d e t e r
m i n a d o d e o f ic io e l tr ib u t o , r e s u l t a q u e lo s i n te r e s e s m o r a t o r i o s
n o n a c e n o s u r g e n h a s t a t a n t o n o s e h a y a v e r i f i c a d o q u e la o b li
g a c i n s e a e x ig ib le , h u e l g a d e c i r , c o m o b ie n h a i n d i c a d o F rag a
P itta lu g a"(...) no puede haber retardo culposo en el cumplimiento
de una obligacin que an no es exigible, y la obligacin tributaria slo
es exigible cuando hay autoliquidacin del tributo o cuando habiendo
determinacin tributaria es definitivamente firme, bien porque se ven
cieron intilmente los plazos para impugnarlo o bien porque habiendo
sido recurrido en va administrativa o judicial, se produjo la decisin
definitiva que lo confirma",356
354 FRAGA PITTALUGA, Luis. "Los Intereses M oratorios en las... op.cit. p. 56 y

57.
355 ATENCIO VALLADARES, Gilberto. Los intereses tributarios... op.cit. p. 21.
356 En resumen, este es el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supre
mo de Justicia en sentencia de fecha 13 de julio de 2007, caso Telcel, C.A.,
y recogido por la Sala Poltico Administrativa en sentencia de fecha 26 de
septiembre de 2007, caso: Inmobiliaria Capricho, C.A.
447
(iii) Exigibilidad:
En general, como ya se ha precisado anteriormente, por exigi
bilidad se entiende la posibilidad que el acreedor pueda reclamar
el cumplimiento de la obligacin y se asocia normalmente con la
oportunidad del vencimiento del trmino para su ejecucin. Con
la concurrencia de este momento -el vencimiento- se hace rele
vante el retraso como presupuesto del expediente indemnizato-
rio de la mora del deudor.
Siendo lo anterior as, resulta lgico y jurdicamente correcto

que respecto de la exigibilidad, lo accesorio siga la suerte de lo
principal, es decir, la exigibilidad de la deuda principal es requi
sito indispensable para la exigibilidad de los intereses surgidos
para compensar la falta de pago de aquella. De tal forma que, la
exigibilidad de la deuda principal condiciona de modo indefec
tible el nacimiento o causacin de los intereses moratorios con
virtindose en un elemento constitutivo para la generacin de
los mismos.
Sobre este particular, abunda G o n z l e z 357 al indicar que ".. .la

nota de accesoriedad slo est presente en el momento del naci
miento de la obligacin de los intereses, una vez surgida es obvio
que su vida y extincin pueden ser independientes de la obliga
cin tributaria principal".358
357 GONZALEZ, Eusebio. Los intereses moratorios a fav o r de la hacienda en el

Derecho Espaol. En: "Jornadas Internacionales de Cuestiones Actuales de
Derecho Tributario". Fundacin de Estudios de Derecho Administrativo
(FUNEDA). Caracas. 2007. P. 20.
358 No obstante el hecho de que la vida y extincin de los intereses moratorios
como obligacin sea independiente de la obligacin tributaria principal,
cabe advertir que no pueden causarse intereses de mora sobre intereses,
pues adems de que stos tampoco son calificables como obligaciones tri
butaras (la base de calculo como ya se dijo ex artculo 66 del COT es la
obligacin tributaria) sino como accesorio de la misma, semejante posibili
dad en palabras de FRAGA PITTA LUG A, constituira la posibilidad de un
anatocismo, dado que no hay norma legal alguna en el COT que autorice
tal posibilidad. ROMERO-MUCI, sostiene " ( ...) la improcedencia de seme
jante hiptesis so pena de incurrir en anatocismo en ausencia de permisin
legal al respecto y por la razn obvia de que, mientras la obligacin princi
pal no est satisfecha, no se puede predicar la causacin de nuevos intere
448
Ahora bien, resulta que la exigibilidad como requisito para

la causacin de los intereses de mora no produce efectos por s
sola, para ello la deuda tributaria debe gozar de certeza respeto
de su existencia y por ende sobre cuantificacin, es decir, debe
estar determinada, pues como bien apunta el profesor A ba c h e
C a r v a ja l : "(...) una vez que hay certitud sobre la existencia de la obli
gacin tributaria, as como su cuantificacin a travs de su liquidacin,
la misma se hace exigible" 359
Se puede entender que hay exigibilidad de la obligacin tribu

taria en dos situaciones: 1.- En principio cuando hay autoliquida-
cin del tributo y, 2.- Cuando habiendo determinacin tributaria
sta es definitivamente firme, bien porque se vencieron intil
mente los plazos para impugnarlo o bien porque habiendo sido
recurrido en va administrativa o judicial, se produjo la decisin
definitivaque lo confirma.
12.3. Referencia Jurisprudencial sobre

los Intereses Moratorios:
La jurisprudencia patria puede dividirse segn dos criterios
con relacin a la causacin de los intereses moratorios. Por una
parte, los fallos que reconocen la naturaleza declarativa del pro
cedimiento de determinacin, por imperio del carcter ex lege de
la obligacin tributaria, entre los cuales se pueden mencionar los
siguientes casos: a) Csar Montes Sucesores, C.A.360, ratificada
en los fallos: i) Lerma,361 ii) Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A,362
ses moratorios sobre un saldo pendiente (...) Siendo que la regulacin de la

obligacin tributaria es materia de reserva legal, no existiendo una norma
que permita el anatocismo, implcitamente est prohibida la capitalizacin
de intereses sobre intereses"
359 ABACHE CARVAJAL, Serviliano. "Lo determinacin de la obligacin tributa
ria y su correccin monetaria, en la sentencia N 1490/2007 de la Sala Constitu
cional del Tribunal Supremo de justicia". En: Revista de Derecho Tributario
N 121. Primer Trimestre de 2009. Editorial. Legislacin Econmica (LE-
GIS). Caracas. 2009. P. 141.
360 Sentencia N 2 9 1 /1 9 9 9 del 7 de abril de 1999, SPA/CSJ.
361 Sentencia N 0 5757/2005 del 28 de septiembre de 2005. SPA/TSJ.
362 Sentencia N 05891/2005 del 13 de octubre de 2005, SPA/TSJ.
449
iii) Applica de Venezuela, C.A.;363 y por la otra, los fallos que

consideran que si bien la obligacin tributaria nace con el mero
acaecimiento del hecho tipificado en la ley como imponible, por
su condicin ex lege, no es menos cierto que, hasta tanto no se
haya realizado el procedimiento de determinacin, la obligacin
no deviene lquida ni exigible y, en consecuencia, no es posible la
causacin de intereses moratorios. Entre las sentencias judiciales
que adoptan esta posicin, se encuentran las siguientes: a) Manu
facturera de Aparatos Domsticos, S.A. (MADOSA),364 ratificada
en los casos de: i) Justo Paez-Pumar et all,365, ii) Freddy Orlando
Sancler Guevara,366 iii) Cervecera Polar del Lago, C.A.,367 y iv)
Sucesin Lorenzo Alejandro Mendoza Quintero.368
No obstante lo anterior, cronolgicamente, los criterios esbo

zados en las sentencias anteriormente citadas han sido objeto de
vaivenes pr parte de nuestro mximo Tribunal.369
Sin embargo, es menester estudiar en resumen las dos sen

tencias lderes en materia de intereses moratorios. Como bien lo
ha sintetizado el profesor A b a c h e C a r v a j a l , los postulados ms
importantes de la sentencia C s a r M o n t e s S u c e s o r e s , C.A. son los
siguientes:
i. la liquidacin de la obligacin tributaria por parte de la

Administracin no es requisito para la causacin de la
mora del deudor, y as, para el nacimiento de los intereses
moratorios;
363 Sentencia N 0 0 4 8 9 /2 0 0 7 del 22 de marzo de 2007, SPA/TSJ.

364 Sentencia N 4 2 1 /1 9 9 3 del 10 de agosto de 1993, S P A /E T /C S J.
365 Sentencia N 1 0 4 6 /1 9 9 9 del 14 de diciembre de 1999, S PA /E T /C SJ.
366 Sentencia N 8 1 6 /2 0 0 0 del 26 de julio de 2000. SC/TSJ.
367 Sentencia N 01163 /2 0 0 2 del 25 de septiembre de 2002, SPA/TSJ.
368 Sentencia N 0053 8 /2 0 0 4 del 1 de junio de 2004, SPA/TSJ.
369 Para mayor abundamiento, lase: ABACHE CARVAJAL, Serviliano. "La
determinacin de la obligacin tributaria y su correccin monetaria, en la senten
cia N 1490/2007 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia". En:
Revista de Derecho Tributario N 121. Primer Trimestre de 2009. Editorial.
Legislacin Econmica (LEGIS). Caracas. 2009
450
ii. la causa de los intereses se ubica en la sola falta de pago de

la obligacin principal dentro del trmino establecido, sin
necesidad de interpelacin por parte de la Administracin;
iii. el hecho de que en la prctica sea necesaria la cuantificacin
de la obligacin tributaria a los efectos del clculo y liqui
dacin de los intereses de mora, para su posterior cobro y
recaudacin, no significa que dichos intereses no se pue
den causar con anterioridad a la liquidacin de la obligacin
principal, siendo tal liquidacin un mero requisito u opera
cin material para lograr el clculo, pero no su nacimiento;
iv. por ser la obligacin de pagar intereses de mora una obli
gacin accesoria a la principal de pagar el tributo, lo indis
pensable o elemento capital para su causacin, lo constituye la
existencia de la obligacin principal;
v. teniendo el procedimiento de determinacin tributaria una
naturaleza declarativa y no constitutiva, la obligacin tribu
taria nace con el acaecimiento del hecho imponible y no
con la liquidacin del tributo;
vi. los intereses moratorios regulados en el entonces Cdigo
Orgnico Tributario de 1982 son ex lege, se producen de
pleno derecho y automticamente una vez dada la situacin
de hecho requerida por la norma (el vencimiento del
plazo para cumplir la obligacin), sin necesitarse de
situacin adicional por parte de la Administracin para su
causacin.370
Anterior al caso Csar M ontes S ucesores, C.A., tuvo lugar el

caso M a d o s a decidido por la Sala Especial Tributaria de la Sala
Poltico Administrativo de la otrora Corte Suprema de Justicia, la
cual es de capital importancia porque es el criterio que, incluso,
fue reconocido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia en el caso Telcel, C.A. v s . Conate l.371
370 Ibid. p. 115 -1 1 6

371 Sentencia N 1 4 9 0 /2 0 0 7 del 13 de julio de 2007, SC/TSJ.
451
Los postulados esenciales de la sentencia M a d o sa, los sinteti

za el propio fallo de la siguiente manera:
"As, al no existir un crdito representado en, una cantidad

lquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse
cobrar al obligado los intereses moratorios, por cuando no
se encuentra dado el supuestos legal para su procedencia.
Resulta, pues: evidentemente que la causacin de Intereses
Moratorios est en la falta de pago de los tributos exigidos
por la ley, dentro de un plazo establecido. Por consiguien
te, debe:
1) Tratarse de un crdito tributario lquido, es decir cuan-
tificado, fijado su monto de manera expresa en un ins
trumento de pago expedido al efecto.
2) Fijarse un plazo para su pago, indicando de manera
cierta en ese instrumento de pago.
3) Haberse notificado legalmente al sujeto pasivo de esa
obligacin, de manera que ste pueda conocer el monto
y la fecha de vencimiento de esa obligacin a su cargo.
4) Ser exigible el cumplimiento de esa obligacin: obliga
cin, es decir aquel plazo que le fue previamente conce
dido debe encontrarse vencido, bien porque transcurri
ntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto
por el ejercicio del algn recurso o peticin; o bien, por
que de haberse impugnado legalmente, sta accin hubie
se sido decidida y declarado firme el acto de liquidacin
cuestionado. (El destacado y subrayado es de la Sala)
De manera que, como bien seala la recurrida, los inte
reses moratorios se causan sobre crditos ciertos, lqui
dos y exigibles, lo cual no ocurri en el caso de autos,
por cuanto la Administracin Tributaria procedi a
calcular los Intereses Moratorios que pretendi cobrar a
la contribuyente sobre crdito lquido, no exigible para
el momento en que calcula dichos intereses moratorios
y no se encontraba vencido el plazo para la cancelacin
de los impuestos y multas determinadas ya que stos
crditos fueron liquidados conjuntamente con los inte
reses moratorios. A s se declara "
452
Cuando median todas estas condiciones es que puede decirse

que se causan los intereses moratorios,372 posicin sta que fue
adoptada tambin en sentencia de la Sala Constitucional del Tri
bunal Supremo de Justicia N 1490/2007 del 13 de julio de 2007,
caso: T elcel , C.A. v s . C o n a tel .
En esta ltima decisin, se reitera el criterio segn el cual,"(...)

una vez que hay certitud sobre la existencia de la obligacin tribu
taria, as como sobre su cuantificacin a travs de la liquidacin,
la misma se hace exigible. Se circunscribe el concepto de exigibili-
dad de la obligacin a la firmeza del acto administrativo de deter
minacin tributaria, dejando de lado el solo vencimiento del plazo
legal para cumplir la deuda. Dicho de otra forma, se excluye to
talmente el criterio de la causacin automtica de la mora por el
vencimiento del plazo legal, sentado en el caso CESAR MONTES
SUCESORES, 'C.A. y reiterado en los casos Lerma, C.A., Suda
mtex de Venezuela, S.A.CA., y Applica de Venezuela, C.A."373
El criterio ratificado por la sentencia T elcel , C .A . vs. C o n a tel ,

ha sido adoptado por la Sala Poltico Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia en las sentencias de los casos: i) Inmobilia
ria Caprichoso, C.A.;374 ii) Pfizer Venezuela, S.A.;375 iii) Publicidad
Vepaco, C.A.;376 iv) C.A. Electricidad de Valencia;377 v) 2E Ingenie
ra, C.A.;378 vi) AW Nazca S&S Advertising, C.A.;379 vii) Sucesin
372 Este criterio segn nos cita FRAGA PITTALUGA, tiene su origen en la sen
tencia de la C SJ/SPA del 17 de mayo de 1983 caso: SHELL DE VENEZUE
LA.
373 Ibid. p. 141
374 SPA /TSJ. Sentencia N 0 1 5 9 0 /2 0 0 7 del 26 de septiembre de 2007.
375 SPA /TSJ. Sentencia N 0 0557/2008 del 7 de mayo ce 2008. Fallo que ade
ms hace una precisin importante para el caso en estudio y fue que expre
samente comprendi dentro de la aplicacin, la correccin monetaria por
causacin de intereses moratorios, a las obligaciones tributarias nacidas
bajo el imperio del Cdigo Orgnico Tributario de 2001.
376 SPA/TSJ. Sentencia N 0 0915/2008 del 26 de agosto de 2008. Fallo en el
cual tambin precisa la aplicacin del criterio de exigibilidad de la obliga
cin tributaria para el Cdigo Orgnico Tributario de 2001.
377 SPA /TSJ. Sentencia N 0018 1 /2 0 0 8 del 21 de octubre de 2008.
378 SPA/TSJ. Sentencia N 0 1 2 8 /2 0 0 8 del 8 de octubre de 2008.
379 SPA /TSJ. Sentencia N 0146 7 /2 0 0 8 del 19 de noviembre 2008.
453
Mara Eustaquia Nio Barrientos;380 viii) Hidrolara, C.A.;381 ix)

Transporte Rufino, S.A.382 y x) Evi de Venezuela, S.A.383
12.4. Intereses Moratorios a favor del Administrado

El artculo 67 del COT establece:
En los casos de deudas del Fisco resultantes del pago in

debido o de recuperacin de tributos, accesorios y sancio
nes, los intereses moratorios se calcularn a la tasa activa
bancaria, incrementada en 1.2 veces, aplicable, respecti
vamente, por cada uno de los perodos en que dichas tasas
estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa activa bancaria ser la sea
lada en el artculo 66 de este Cdigo. .
En tal caso, los intereses se causarn de pleno derecho a
partir de los sesenta (60) das de la reclamacin del con
tribuyente, o, en su caso, de la notificacin de la demanda,
hasta la devolucin definitiva de lo pagado.
Pargrafo nico: En los casos en que el contribuyente o
responsable hubieren pagado deudas tributarias en virtud
de la no suspensin de los efectos del acto recurrido, y con
posterioridad el Fisco hubiere resultado perdidoso en va
judicial, los intereses moratorios a los que se refiere este ar
tculo se calcularn desde la fecha en que el pago se produjo
hasta su devolucin definitiva.''
Segn ha sostenido el profesor F ra g a P ittalu g a , en materia de

intereses moratorios causados y debidos por la Administracin
Tributaria a favor del administrado con ocasin del pago inde
bido o de la recuperacin de tributos, puede destacarse que: "El
rgimen es similar al previsto para el caso inverso que hemos venido
analizando hasta ahora en cuanto al perodo que abarcan los intereses,
380 SPA/TSJ. Sentencia N 0148 0 /2 0 0 8 del 19 de noviembre de 2008.

381 SPA/TSJ. Sentencia N 0 1 5 0 3 /2 0 0 8 del 26 de noviembre de 2008.
382 SPA/TSJ. Sentencia N 0154 8 /2 0 0 8 del 3 de diciembre de 2008.
383 SPA /TSJ. Sentencia N 0 1 5 3 9 /2 0 0 8 del 3 diciembre de 2008.
454
TEM A IV ..DERECHO TRIBUTARIO M ATER IAL
as como en cuanto a la tasa aplicable; pero hay dos importantes varia

ciones. La primer en cuanto a la base de clculo de los intereses, que
comprende no slo la obligacin tributaria propiamente dicha, sino
tambin a las deudas que derivan del pago indebido de multas o de los
propios intereses de mora, as como el supuesto particular de la devo
lucin de tributos, en los casos autorizados por la ley. (...) La segunda
variacin tiene que ver con el requisito de la interpelacin del deudor.
Aunque la norma es clara al sealar que los intereses de (sic) causan de
pleno derecho, en este caso particular es necesaria la interpelacin del
deudor. "384
Al respecto ha sealado R o m er o -M u c i ,385 que este trato dife

rencial a favor de la Administracin Tributaria no tiene justifi
cacin alguna y es discriminatorio, constituyendo un privilegio
indebido al favor del Fisco y una desventaja para el ciudadano
contribuyente. En efecto, en su opinin: "La equidad y la igualdad
posicional entre las partes de la relacin tributaria, exigen un trato pa
ritario en el que la mora automtica tambin se extienda a los supuestos
de devolucin de tributos ingresados al pago indebido de tributos y sus
accesorios desde la fecha del nacimiento del derecho a la devolucin del
tributo legalmente ingresado o desde la fecha del pago indebido del tri
buto o sus accesorios".
No obstante lo anterior, en nuestro criterio, la determinacin

de la pertinencia o no de la interpelacin del contribuyente, tie
nen relacin con la fijacin del tipo de responsabilidad del Estado
frente al contribuyente, pues si la misma es objetiva como se ha
dicho en la doctrina, en este caso los intereses moratorios operan
de pleno derecho sin necesidad de interpelacin. Ms all de las
razones esgrimidas en favor del trato paritario que propugne la
mora automtica del Estado frente al contribuyente, creemos que
un supuesto de mora automtica residira en la responsabilidad
objetiva del Estado frente al contribuyente.
Sin embargo, la interpelacin a la Administracin Tributaria

podra encontrar sentido sobre la base de lo previsto en el artculo
384 Ibid, p .8 4
385 Citado por FRAGA PITTALUGA. Ibid. p. 84
455
140 de la Constitucin.386 En tal sentido, de asumirse esa premi

sa, para que pueda entenderse que la Administracin Tributaria
tiene el deber de reparar, el o los daos antijurdicos que sufra el
patrimonio de los administrados, es imprescindible que tal dao
pueda atribursele a las actuaciones formales o materiales u omi
siones imputables a la Administracin Tributaria.
13. De los Privilegios y las Garantas

13.1. Los privilegios
El privilegio se conoce en trminos generales como el derecho
que concede la ley a un acreedor, para que se le pague la obliga
cin con preferencia a otros acreedores, en consideracin de la
causa o naturaleza de su crdito.
En el caso de la obligacin tributaria, como quiera que la mis
ma goza de una especial naturaleza e importancia para la activi
dad financiera del Estado, resulta justificado pensar que aquel
buscar asegurar su adecuado cumplimiento.
De este modo, el Estado a los fines de garantizar el adecuado
cumplimiento de la obligacin tributaria, no solo establece dis
posiciones de orden legal que facilitan la recaudacin mediante
procedimientos compulsivos o mediante disposiciones de orden
administrativo, sino que atribuye al crdito tributario una po
sicin de preeminencia o preferencia en relacin a otro tipo de
obligaciones.
13.1.1. Naturaleza del privilegio
Mucho se ha discutido en la doctrina sobre la naturaleza

del privilegio en materia tributaria;387 sin embargo, somos del
criterio de que el privilegio se encuentra y se justifica en el mbito
386 Artculo 140.- El Estado responder patrimonialmente por los daos que su
fran los particulares en cualesquiera de sus bienes y derechos, siempre que
la lesin sea imputable al funcionamiento de la Administracin Pblica.
387 GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. Volumen I. Edito
rial Depalma. 5ta edicin. Buenos Aires. 1993. P. 580 - 583.
456
del derecho pblico, toda vez que, la facultad para asegurar el

crdito tributario es inmanente a la potestad tributaria.
Por otra parte, el privilegio del Fisco tiene alcance general,
esto es, no se limita a determinados bienes del patrimonio del
contribuyente, sino a sus bienes en general, salvo las excepciones
sealadas en esta norma jurdica, como veremos de seguidas.
Finalmente, es importante destacar que los crditos privile
giados no otorgan derechos especiales sobre bienes del deudor,
pero le dan al crdito una cualidad que se manifestar en la opor
tunidad de la distribucin del producto de la enajenacin de los
bienes del deudor.
13.1.2. Orden legal de excepciones al privilegio:

Por mandato legal, los crditos tributarios se encuentran pri
vilegiados y sus excepciones se encuentran establecidas expresa
mente en el artculo 68 del COT, el cual establece lo siguiente:
"Los crditos por tributos gozan de privilegio general sobre

todos los bienes del contribuyente o responsable, y tendrn
prelacin sobre los dems crditos con excepcin de:
1. Los garantizados con derecho real, y
2. Las pensiones alimenticias, salarios y dems derechos
derivados del trabajo y de seguridad social.
El privilegio es extensivo a los accesorios del crdito tribu
tario y a las sanciones de carcter pecuniario".
De este modo, la disposicin jurdica contenida en el artculo

68 del COT, consagra el privilegio a favor del Fisco destinado a
asegurar la recaudacin del crdito tributario.
13.1.3. Orden de concurrencia de acreedores

privilegiados
Sobre este particular, el artculo 69 del COT establece:

"Los crditos fiscales de varios sujetos activos contra un
mismo deudor, concurrirn a prorrata en el privilegio en
proporcin a sus respectivos montos".
45 7
Es importante sealar que el artculo 69 del COT, recoge el

principio general sobre la concurrencia de derechos de crditos
privilegiados, establecido en el artculo 1.868 del Cdigo Civil,
conforme al cual, "Los crditos privilegiados de un mismo grado con
curren entre s en proporcin de su monto"
As, en el caso de deudas tributarias que se refieran a distintos

tributos con varios sujetos activos (Repblica, Estados, Munici
pios, entes parafiscales, etc.), se debe considerar que ellos son
todos privilegiados, debiendo concurrir al cobro en proporcin
a sus montos.
13.2. Las G arantas
La Administracin Tributaria es un sujeto de derecho privile

giado y una de sus prerrogativas son las garantas que acompa
an al crdito tributario y su carcter legal, a diferencia, normal
mente, de los acreedores privados.
La medida de estas garantas legales es un ejercicio de equi

librio y prudencia legislativa. De una parte, el crdito tributario
merece proteccin dado su carcter pblico y en consideracin
de su finalidad. De otro lado, un exceso de garantas perjudica a
otros acreedores y tambin al trfico jurdico.
De tal forma que las garantas son derechos reales u obliga

ciones que tienen por finalidad asegurar la satisfaccin de la Ad
ministracin Tributaria con relacin al monto de la obligacin
tributaria que se protege, as como de sus accesorios (intereses
mora torios, multas, recargos, costas procesales, etc.)
Las garantas personales son aquellas que se refieren a una

persona (natural o jurdica) que se obliga, de conformidad con
las normas legales, a responder con su patrimonio por el cumpli
miento de compromisos contrados por un tercero.
Por su parte, las garantas reales, pueden estar constituidas

por derechos reales (como la hipoteca, la prenda), dinero y otros
valores depositados provisoriamente, que se ofrecen y consti
458
tuyen como tal a la Administracin Tributaria, para asegurar el

cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus accesorios.
Es importante sealar que, en todo caso, la ley puede esta

blecer los requisitos que deben reunir tanto las garantas reales
como las personales.
Nuestro COT, en sus artculos 70, 71 y 72 del COT, estable

"Artculo 70: Cuando se celebren convenios particulares

para el otorgamiento de prrrogas, fraccionamientos, pla
zos u otras facilidades de pago, en cualesquiera de los casos
sealados por este Cdigo, la Administracin Tributaria
requerir al solicitante constituir garantas suficientes, ya
sean personales o reales.
La constitucin de garantas, previstas en este artculo no
ser requerida cuando a juicio de la Administracin Tri
butaria la situacin no lo amerite, y siempre que el monto
adeudado no exceda en el caso de personas naturales de
cien unidades tributarias (100 U.T.), y en el caso de per
sonas jurdicas de quinientas unidades tributarias (500
U.T.).
A rtculo 71: La Administracin Tributaria podr soli
citar la constitucin de garantas suficientes, personales
o reales, en los casos en que hubiere riesgos ciertos para el
cumplimiento de la obligacin tributaria."
"Artculo 72: Cuando de conformidad con los artculos 70
y 71 de este Cdigo se constituyan fianzas para garantizar
el cumplimiento de la obligacin tributaria, de sus acceso
rios y multas, stas debern otorgarse en documento au
tenticado, por empresas de seguros o instituciones banca-
rias establecidas en el pas, o por personas de comprobada
solvencia econmica, y estarn vigentes hasta la extincin
total de la deuda u obligacin afianzada.
Las fianzas debern ser otorgadas a satisfaccin de la
Administracin Tributaria y debern cumplir con los si
guientes requisitos mnimos:
459
1. Ser solidarias.
2. Hacer renuncia expresa de los beneficios que acuerde la
ley a favor del fiador.
A los fines de lo previsto en este artculo, se establecer
como domicilio especial la jurisdiccin de la dependencia
de la Administracin Tributaria donde se consigne la ga
ranta.
Cada fianza ser otorgada para garantizar la obligacin
principal, sus accesorios y multas, as como en los conve
nios o procedimientos en que ella se requiera.
Tal y como puede apreciarse, las normas supra transcritas, no

slo establecen la posibilidad de que la Administracin Tribu
taria exija la constitucin de garantas reales o personales para
asegurar el cumplimiento de obligaciones tributarias y sus acce
sorios, sino que tambin, con el fin de reducir la discrecionalidad
administrativa y asegurar la eficacia de las garantas personales,
establece los extremos que deben cumplir las fianzas que se cons
tituyan para garantizar el pago de tributos y sus accesorios. En
todo caso, la fianza que se constituya para tal fin, tendr una per
manencia igual a la de la obligacin tributaria y accesorios pen
dientes de pago, y la misma se extinguir una vez que se extinga
la obligacin tributaria y/o sus accesorios que ella garantiza.
14. La Determinacin de la Obligacin Tributaria

Serviliano Abache Carvajal*
14.1. N ocin
En la doctrina comparada, varias son las nociones apuntadas

y conceptos expuestos sobre este procedimiento. Segn J a r a c h
"la determinacin tributaria es un acto jurdico de la administracin
* Abogado mencin M agna Cun Laude, Universidad Central de Venezuela.

Especialista en Derecho Tributario mencin Honorfica (mxima califica
cin), Universidad Central de Venezuela. Mster en Argumentacin Jur
dica mencin Sobresaliente (mxima calificacin), Universidad de Alican
te - Espaa. Profesor de la Ctedra "Imposicin M unicipal" en el Curso de
460
en el cual sta manifiesta su pretensin, contra determinadas personas

en carcter de contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la
obligacin tributaria sustantiva".388
AI r e s p e c t o , V i l l e g a s c o n s i d e r a q u e "es el acto o conjunto de

actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an
debeatur), quin es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo)
y cul es el importe de la deuda (quantum debeatur)" 389
Para G iu lia n i F o n r o u g e este procedimiento "consiste en el acto

o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particula
res o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso
Especializacin en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela.

Profesor de la Ctedra Tributacin Estadal y M unicipal" en la Maestra de
Gerencia Tributaria de la Empresa, Universidad Metropolitana. Profesor
de la Ctedra Derecho Tributario Internacional" en los Cursos de Especiali
zacin en Derecho Tributario y Gerencia Tributaria, Universidad Catlica
del Tchira. Profesor de las Ctedras Determinacin Tributaria" y " Derecho
M unicipal Tributario" del Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas
del Centro Internacional de Actualizacin Profesional (CIAP), Universidad
Catlica Andrs Bello. Profesor del Curso Intensivo de la Ctedra Finan
zas Pblicas" de la Escuela de Derecho, Universidad Central de Venezuela.
Profesor de la Ctedra Argumentacin Jurdica" de la Escuela de Derecho,
Universidad Catlica Andrs Bello. Miembro de Nmero, Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario del Comit
de Derecho Procesal Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho Tri
butario. Miembro y Ex-Secretario del Comit de Derecho Pena] Tributa
rio, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Miembro del Consejo
Directivo de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Miembro
de la Comisin Acadmica, Asociacin Venezolana de Derecho Tributa
rio. Coordinador del Comit Editorial de la Revista de Derecho Tributario,
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Miembro Encargado de la
Seccin Venezolana de la "Resea de Fiscalidad Sudamericana" de la Re
vista Diritto e Pratca Tributaria Internazionale, dirigida por el P rof. V ctor
Uckmar. Coordinador de la Seccin Venezolana del Observatorio Doxa de
Argumentacin Jurdica de la Universidad de Alicante - Espaa, dirigido
por el Prof. Manuel Atienza.
388 JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional
Cima, Buenos Aires, 1969, p. 402.
389 VILLEGAS, H ctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario,
Editorial Astrea, octava edicin, Buenos Aires, 2002, p. 395.
461
particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo

imponible y el alcance cuantitativo de la obligacin' ' .390
P o r s u p a r t e , e n la d o c t r i n a p a t r i a , la p r o f e s o r a Ils e v a n d e r
V e ld e ll e g a e x p r e s a r q u e "debemos aplicar el vocablo determina
cin para identificar a esa operacin mediante la cual se busca precisar
la existencia, o inexistencia, de la obligacin tributaria, en cada caso en
particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al sujeto
pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda tributaria o liberacin
de s ta " .391 Y t a m b i n f u e la p r o f e s o r a v a n d e r V e l d e ,392 u n a d e la s
v o c e s d e la d o c t r i n a q u e s e e n c a r g d e p r e c i s a r la d if e r e n c i a - e n
390 GIULIANIFONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, volumen I, Edicio

nes Depalma, segunda edicin, Buenos Aires, 1970, p. 481.
391 VAN DER VELDE HEDDER1CH, Ilse, h i M emoriam Use van der Velde Hedde-
rich, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, p. 6.
392 "En efecto, en algunos casos se utiliza indistintamente la palabra "liquida
cin", tal como lo hizo nuestro legislador tributario al definir el concepto en
los trminos siguientes: (...). Aparece as, frente al lector, la expresin "li
quidacin" como sinnimo de "determinacin", sin embargo tcnicamente
ello no es correcto, por cuanto si vamos a usar el trmino "liquidacin"
como sinnimo de "determ inacin" debemos distinguir entre la acepcin
de "liquidacin" lato sensu y "liquidacin" stricto sensu, es decir, la prime
ra corresponde a identificar al acto o conjunto de actos que conducen a pre
cisar la existencia de la obligacin tributaria o su inexistencia y la segunda
corresponde al aspecto final del procedimiento, identificada con la planilla
o instrumento que contiene la cuenta o resultado cuantificado de aquella
"operacin". De tal manera que, en una clara y acertada utilizacin de con
ceptos, debemos aplicar el vocablo determinacin para identificar a esa ope
racin mediante la cual se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la
obligacin tributaria, en cada caso en particular, con todos los elementos
referidos al sujeto activo, al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de
la deuda tributaria o liberacin de sta, etc.; en tanto debemos limitar el uso
de la expresin liquidacin, al acto ltimo de la "determinacin tributaria",
como ya antes expresamos, a la cuantificacin de la deuda tributaria, o su
liberacin, como resultado de aquel acto o proceso realizado". (Comillas y
cursivas de la autora, y parntesis nuestros). Ibid., pp. 5 y 6. En esta misma
lnea, vase: Abache Carvajal, Serviliano, "De la teora a la prctica: anlisis
del procedimiento de determinacin oficiosa regulado en la Ordenanza
General de Procedimientos Tributarios del Municipio Simn Bolvar del
Estado Anzotegui (e indirecto del Cdigo Orgnico Tributario)", Revista
de Derecho Tributario, N 122, Asociacin Venezolana de Derecho Tributa
rio, Caracas, 2009, pp. 102 y 103.
462
no pocos casos obviada^ entre la determinacin y la liquidacin

tributarias, siendo sta la fase final de aqulla: la cuantificacin
de la obligacin.
Conjugando los conceptos anteriores, se puede concluir que

el procedimiento de determinacin consiste en la realizacin de
un acto o discurrir de un conjunto de stos, por parte de los suje
tos de la relacin jurdico-tributaria (sujeto pasivo, sujeto activo
o ambos de manera conjunta), dirigidos a declarar o constituir
(dependiendo de la naturaleza que se le reconozca) la existen
cia del dbito-crdito fiscal a cargo de un sujeto individualizado,
por medio de la constatacin particular del hecho imponible, y a
cuantificar su extensin econmica (liquidacin).
14.2. Naturaleza Jurdica de la Determinacin Tributaria
Se puede decir que, en principio, son dos las teoras desarro

lladas por la doctrina sobre la naturaleza jurdica del procedi
miento de determinacin: (i) la teora declarativa; y (ii) la teora
constitutiva; las cuales recaen y tienen importantes efectos sobre
la existencia y cuantificacin de la obligacin tributaria.
Segn la teora declarativa "el acto administrativo de deter

minacin contiene la afirmacin de haberse producido el hecho
imponible que prescribe la norma y, la precisin sobre el monto
de la obligacin tributaria que se deriva de dicha circunstancia.
De este modo, la determinacin slo es capaz de declarar la exis
tencia de la obligacin, cuyo nacimiento se produjo al verificarse
el hecho imponible".393
En efecto, de acuerdo a esta corriente, el acto determinativo

solamente declara el nacimiento o existencia la obligacin tri
butaria, que previamente tuvo lugar por el acaecimiento o rea
lizacin del hecho imponible, regulado en la ley. A otro decir:
en primer lugar, se p rod u ce la ocurrencia efectiva del hecho
393 SNCHEZ GONZLEZ, Salvador, El procedim iento de fiscalizacin y deter

minacin de la obligacin tributaria, Fraga Snchez & Asociados, Coleccin
Estudios N 3, Caracas, 2005, p. 27.
463
imponible, naciendo, por esta razn, la obligacin tributaria; y

en segundo lugar, se efecta el procedimiento determinativo, el
cual, al ser posterior al nacimiento de la obligacin tributaria, se
limita exclusivamente a declarar su existencia y cuantificacin
econmica.394
Esta corriente es la acogida en el ordenamiento jurdico tribu

tario venezolano, tal como se deduce del contenido de distintos
enunciados del Cdigo Orgnico Tributario (artculos 13, 36 y
66), que en el Cdigo Orgnico Tributario de 1982 y de sus suce
sivas reformas de 1992 y 1994, encontraba expresa regulacin en
su artculo 111,395 el cual estableca la naturaleza declarativa de
este procedimiento.
Por su parte, la teora constitutiva predica que "el acto de de

terminacin es el medio capaz de hacer nacer la obligacin tribu
taria en cabeza del contribuyente, en virtud de ello, antes de prac
ticarse sta slo puede hablarse de la existencia de una relacin
jurdica pre-tributaria. Es a partir de la determinacin que puede
conocerse el monto debido al Fisco y ste resulta habilitado para
su cobro porque la deuda se constituye y es exigible" .396
En otras palabras, se necesita de un acto expreso de la Ad

ministracin Tributaria, para fijar la existencia (o inexistencia)
de la obligacin y, de ser el caso, su cuanta, siendo a partir de
ese momento -y no antes- cuando se constituye, crea o nace el
dbito tributario, hacindose entonces exigible, vinculndose as
el origen de la obligacin tributaria con la actividad administra
tiva determinativa. En resumen, la obligacin tributaria no nace
por el acaecimiento del hecho imponible regulado en la ley, sino
394 Cf. ABACHE CARVAJAL, Serviliano, "La determinacin de la obligacin

tributaria y su correccin monetaria, en la sentencia N 1 4 9 0 /2 0 0 7 de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia", Revista de Derecho
Tributario, N 121, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas,
2009, p. 110.
395 Artculo 111 del Cdigo Orgnico Tributario de 1982: "La determinacin o
liquidacin es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuanta
de un crdito tributario o su inexistencia".
396 SNCHEZ GONZLEZ, Salvador, op. cit., p. 26.
464
hasta tanto se dicte el acto de determinacin397. Antes de la deter

minacin, slo tienen lugar actos preparativos o introductorios
de la operacin determinativa398.
Finalmente, existe una tercera vertiente o corriente sobre la

naturaleza del procedimiento determinativo399, que, en puridad
conceptual, es una variante de la teora declarativa. De acuerdo
a esta posicin se mantiene el carcter declarativo del procedi
miento de determinacin, respetando el momento del nacimien
to de la obligacin tributaria a partir del acaecimiento del hecho
imponible, como obligacin ex lege que es, pero vinculando su
exigibilidad y consecuente pago, a la realizacin del acto o pro
cedimiento determinativo.400
En efecto, esta posicin seala que no deben confundirse
los caracteres constitutivo y declarativo del procedimiento de
397 Cf. JINESTA LOBO, Ernesto, Naturaleza jurdica de la determinacin de la obli
gacin tributaria, Ivstitia, ao No. 5, No. 58, octubre 1999, consultado en
el siguiente sitio web: h ttp :/ / www.rnestojinesta.com/ernesto%20jines-
ta / curriculum %20y % 20art, %20rev / N A TU RA LEZ A% 201URIDIC A %20
DE %20L A %20DETERMIN ACION %20D E.PDF, 11 de marzo de 2012.
398 Cf. VAN DER VELDE HEDDERICH, Use, op. cit. pp. 7 y 8.
399 En esa lnea de pensamiento, vase, entre otros: Villegas, H ctor B., op. cit.,
p. 400; Pugliese, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, Fondo de Cultu
ra Econmica, Mxico, 1939, pp. 129 y ss.; Prez de Ayala, Jos Luis, Dere
cho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1968, pp. 215 y ss.;
Prez Arraiz, Javier, La liquidacin y comprobacin tributaria. Su titularidad y
alcance en el procedim iento de gestin, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2000, pp.
40 y ss.; Hensel, Albert, Derecho Tributario, Editorial Jurdica Nova Tesis,
Rosario, 2004, pp. 275 y ss.; y Abache Carvajal, Serviliano, La atipicidad de
la "presuncin" de legitimidad del acto administrativo y la carga de la prueba en
el proceso tributario, Editorial Jurdica Venezolana-Fundacin Estudios de
Derecho Administrativo (FUNEDA), Coleccin Estudios Jurdicos N 93,
Caracas, 2012, pp. 215 y ss.
400 Esta doctrina ha sido acogida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo
de Justicia, a propsito del momento de causacin de los intereses morato-
rios. Al respecto, vase: Fraga Pittaluga, Luis, Los intereses moratorios en las
obligaciones tributarias. Estudio y jurisprudencia, Fundacin Estudios de De
recho Administrativo, Caracas, 2008, in totum; Abache Carvajal, Serviliano,
"U n desafo pasado y presente del Derecho Tributario: la naturaleza de la
solucin determinativa y la quiebra de la teora que predica su concepcin
con fundamento exclusivo en la ley", Revista, N 63, Instituto Colombiano
de Derecho Tributario, Bogot, 2010, pp. 23-58.
465
determinacin, con una condicin de exigibilidad y pago, debido

a que, si bien no hay duda sobre el nacimiento de la obligacin
tributaria a partir de la realizacin del hecho imponible, no es
menos cierto que la obligacin no puede considerarse exigible
ni puede ser pagada -por falta de liquidez- hasta tanto se
produzca el acto o procedimiento de determinacin; dicho de
otra manera, la determinacin le otorga liquidez a la obligacin
y, en consecuencia, la hace exigible401.
14.3. Tipos de D eterm inacin Tributaria por el sujeto

A este respecto, el Cdigo Orgnico Tributario seala en su
artculo 131, que la determinacin tributaria podr realizarse por
los sujetos pasivo y activo, de manera autnoma o conjunta, en
los trminos siguientes: "Los contribuyentes y responsables, ocurri
dos los hechos previstos en la Ley cuya realizacin origina el nacimiento
de una obligacin tributaria, debern determinar y cumplir por s mis
mos dicha obligacin o proporcionar la informacin necesaria para que
la determinacin sea efectuada por la Administracin Tributaria, segn
lo dispuesto en las leyes y dems normas de carcter tributario./No obs
tante, la Administracin Tributaria podr proceder a la determinacin
de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, as como solicitar
las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Cdigo, en
cualesquiera de las siguientes situaciones:
Como se observa, la primera parte de la norma hace referen
cia a la denominada autodeterminacin ("... debern determi
nar y cumplir por s m ism os..."); la segunda parte regula la de
terminacin mixta ("...o proporcionar la informacin necesaria
para que la determinacin sea efectuada por la Administracin
401 Cf. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse, op. c it, pp. 9 y 10. La eficacia de
la obligacin tributaria tambin ha sido comentada por Oswaldo Anzola,
en los trminos siguientes: "la obligacin tributaria nace al momento de
producirse el hecho imponible (Art. 14 del COT), pero no es eficaz hasta
tanto no se produzca la determinacin, que es el acto formal que hace nacer
la accin de cobro para la Administracin Tributaria (...)" . Anzola, Oswal
do, "L a actualizacin monetaria en materia tributaria", Revista de Derecho
1995, p. 23.
466
Tributaria..."); y, en tercer lugar, el segundo prrafo de la dispo

sicin en comentarios establece la determinacin oficiosa ("...la
Administracin Tributaria podr proceder a la determinacin de
oficio...").
Tambin se ha considerado que existe un orden de prelacin
en cuanto a la determinacin por el sujeto, de acuerdo a lo plas
mado en el referido artculo 131, debiendo realizarse de la si
guiente manera: (i) en primer lugar, por el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria; (ii) en segundo lugar, de forma mixta (su
jetos pasivo y activo); y (iii) en tercer lugar, por el sujeto activo,
esto es, la Administracin Tributaria.402
14.3.1. Determinacin oficiosa o por el sujeto activo

La determinacin oficiosa es, en los trminos recin apuntados,
la realizada exclusivamente por la Administracin Tributaria. En
efecto, este tipo de determinacin "est previsto para aqullos
casos en que sta (la Administracin), haciendo uso de la facul
tad que le concede la Ley, sustituye o complementa la determina
cin que debi realizar el contribuyente o responsable (autode
terminacin) y que ste no hizo, o la hizo insuficientemente",403
(parntesis nuestro) lo cual se materializa a travs de los cauces
formales previstos en el Cdigo Orgnico Tributario relativos a
los procedimientos de fiscalizacin y verificacin,404 o lo que es
lo mismo, tanto fiscalizacin cuanto verificacin tributarias, son
modalidades de determinacin oficiosa.405
A tenor del artculo 130 del Cdigo Orgnico Tributario,
la Administracin podr determinar de oficio la obligacin
tributaria, en los siguientes supuestos: "1. Cuando el contribu
yente o responsable hubiere omitido presentar la declaracin./
402 Cf. Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., p. 35.

403 Idem.
404 Sobre los procedimientos de fiscalizacin y verificacin tributaria, vase el
"Tem a VI-Derecho Tributario Form al" de este Manual.
405 En igual sentido, vase: Ramrez van der Velde, Alejandro, "Los procedi
mientos administrativos previstos en el nuevo Cdigo Orgnico Tributa
rio", en Sol Gil, Jess (Coord.), Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributario de
2001, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, p. 558.
467
M A N U A L V E N E ZO LA N O DE DERECHO TRJBUTARIO
2. Cuando la declaracin ofreciera dudas relativas a su veracidad

o exactitud./ 3. Cuando el contribuyente debidamente requerido
conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes
o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determina
cin./ 4. Cuando la declaracin no est respaldada por los docu
mentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los
antecedentes as como el monto de las operaciones que deban
servir para el clculo del tributo./ 5. Cuando los libros, registros
y dems documentos no reflejen el patrimonio real del contri
buyente./ 6. Cuando as lo establezcan este Cdigo o las leyes
tributarias, las cuales debern sealar expresamente las condi
ciones y requisitos para que proceda".
Este tipo de determinacin oficiosa, se puede llevar a cabo,

como indican los artculos 130 y 131 del Cdigo Orgnico Tri
butario, a travs de los mtodos conocidos como "base cierta" y
"base presuntiva", los cuales integran la clasificacin de la tipolo
ga determinativa por el objeto, que se revisarn ms adelante.
14.3.2. Autodeterminacin o por el sujeto pasivo
Se podra decir que la autodeterminacin tributaria es la for

ma por excelencia, a travs de la cual se declara (o constituye, de
pendiendo de la naturaleza que se le reconozca, en los trminos
anteriormente precisados) la existencia y cuanta de la obligacin
fiscal, modalidad sta que realiza el propio sujeto pasivo, por
medio de la declaracin406 -y autoliquidacin407- de impuestos.
Su fundamento suele ubicarse en la incapacidad operativa que
406 Por declaracin de impuestos debe entenderse el "acto que manifiesta el

saber y la voluntad de cumplir una obligacin, sin eficacia definitoria de la
obligacin sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administra
cin hacindole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extin
guir una determinada obligacin". Jarach, Dino, Finanzas Piblicas y Dere
cho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, I a edicin, 2a reimpresin,
1993, p. 435. Sobre la declaracin de impuestos, tambin vase: Sammartino,
Salvatore, "La declaracin de impuesto", en Amatucci, Andrea (Dir.), Tra
tado de Derecho Tributario, tomo segundo, Temis, Bogot, 2001, pp. 311-348.
407 Al respecto, vase: FERNNDEZ PAVES, Mara Jos, La autoliquidacin tri
butaria, Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1995, in totum.
468
embarga a la Administracin Tributaria para realizar las deter

minaciones de cada contribuyente.408
Ejemplos de esta forma de determinacin sobran en el ordena
miento tributario venezolano, a saber: Impuesto sobre la Renta,
Impuesto al Valor Agregado, etc., en los cuales el contribuyente
autodetermina (declara y liquida) el nacimiento y cuanta de la
obligacin tributaria, a travs de su declaracin de impuestos.
14.3.3. Determinacin mixta o por ambos sujetos

En lo corresponde a la determinacin mixta, como su denomi
nacin apunta, la misma se realiza conjuntamente por los sujetos
pasivo y activo de la obligacin tributaria, en la cual el primero
suministra la informacin necesaria y pertinente para declarar la
existencia (o inexistencia) y cuanta de su eventual obligacin al
segundo,'y ste procede a determinar dicho dbito fiscal.
Un ejemplo de esta modalidad determinativa mixta, se pre
senta en algunas Ordenanzas de Impuesto Municipal a las Acti
vidades Econmicas (IAE), como es el caso de la correspondiente
al Municipio Chacao, en cuyo artculo 45 se establece que: "En
tre el 1 y el 31 de enero de cada ao, el contribuyente deber
presentar su declaracin definitiva ante la Administracin Tri
butaria, que contenga el monto de los ingresos brutos efectiva
mente obtenidos durante el ejercicio fiscal anterior./ Presentada
la declaracin definitiva, la Administracin Tributaria emitir
el documento en que conste el monto del impuesto del ejercicio
fiscal correspondiente". Como se observa, el sujeto pasivo tiene
la obligacin de presentar ante la Administracin Tributaria su
declaracin jurada de ingresos, con la cual sta determinar (de
clarar la existencia y cuanta) el impuesto a pagar.
14.3.4. Determinacin judicial o por el rgano

jurisdiccional
Finalmente, la determinacin de la obligacin tributaria no es
exclusiva de los sujetos activo y pasivo de la misma. Esta tambin
408 Ibid., p. 32.
469
tiene lugar en sede judicial, indistintamente de que el Cdigo

Orgnico Tributario nada dice expresamente al respecto, cuyo
fundamento en el ordenamiento jurdico venezolano se ubica en
las facultades de los jueces de lo contencioso tributario -como
especie de los contencioso administrativos-, las cuales no se li
mitan a la declaratoria de la nulidad del acto sometido al control
judicial de legalidad, sino que van ms all, siendo verdaderas
potestades de plena jurisdiccin,409 tal como lo ha sentado la Sala
Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los
trminos siguientes:
"De lo anterior se deriva que los rganos jurisdiccionales

integrantes de la jurisdiccin contencioso-tributaria, pue
den llevar a cabo la determinacin de obligaciones tributa
rias as como de sus correspondientes sanciones; es decir,
proceder al clculo de la deuda tributaria y sus accesorios,
pues dicha determinacin radica en la facultad de control
que la Constitucin y la Ley reconocen a la jurisdiccin
contencioso-administrativa -y a la especial contencioso-
tributaria- sobre la actividad de la Administracin, ms
an cuando el objeto controvertido desde el punto de vista
de ingresos del Estado, es la certeza en la determinacin de
la cuota tributaria en un asunto determinado./ En efecto,
el control por parte de los rganos jurisdiccionales inte
grantes de la jurisdiccin contencioso-tributaria, no debe
limitarse nica y exclusivamente a precisar si la deter
minacin efectuada por la Administracin Tributaria fue
ajustada a derecho o no, sino que puede llevar a cabo la
409 Artculo 259 de la Constitucin: "L a jurisdiccin contencioso administrati

va corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los dems tribunales
que determine la ley. Los rganos de la jurisdiccin contencioso adminis
trativa son competentes para anular los actos administrativos generales o
individuales contrarios a derecho, incluso por desviacin de poder; con
denar al pago de sumas de dinero y a la reparacin de daos y perjuicios
originados en responsabilidad de la Administracin; conocer de reclamos
por la prestacin de servicios pblicos; y disponer lo necesario para el res
tablecimiento de las situaciones jurdicas subjetivas lesionadas por la acti
vidad administrativa".
470
restitucin de la situacin jurdica infringida por la acti

vidad administrativa, pues la determinacin no es un acto
constitutivo de un derecho, sino un acto declarativo de la
existencia o inexistencia de una obligacin tributaria; es
decir, lo que se busca es la certeza de la cuota tributaria que
debe exigirse, la cual no puede ser ajena al control del r
gano jurisdiccional competente./ Sobre la base de lo ante
riormente expuesto, puede sealarse que la determinacin
de la obligacin tributaria llevada a cabo por el rgano ju
risdiccional, procede en aquellos casos en los cuales exista
previamente un procedimiento de determinacin realizado
por la Administracin o por el contribuyente y la cual fu e
re contraria a derecho. Asimismo, es necesario para que
proceda la determinacin por parte de los rganos juris
diccionales que existan en autos elementos que permitan al
juez precisar la exactitud de la obligacin tributaria y sus
accesorios./ En consecuencia, la jurisdiccin contencioso-
tributaria puede no slo declarar la conformidad a derecho
o no de la determinacin que se somete a su examen, sino
que podr, tomando en cuenta los elementos de autos, res
tituir la situacin jurdica infringida, llevando a cabo la
determinacin o los ajustes de la obligacin tributaria y de
sus accesorios, estableciendo con certeza la cuota tributaria
que corresponde pagar a la contribuyente, tal como ocurri
en el presente caso./ Por ello, no encuentra esta Sala justi
ficacin alguna que impida a los rganos jurisdiccionales
competentes, la facultad de llevar a cabo la determinacin
de la obligacin tributaria y sus accesorios, ms cuando la
misma acta en uso de sus facultades de control de la ac
tividad administrativa, pues de esta manera se le brinda a
las partes la efectividad de la tutela judicial solicitada. "41
(Resaltado y subrayado nuestro).
4,0 Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Poltico-Administrativa,

de 22 de noviembre de 2006, caso Editorial Diario Los Andes, C. A., con
sultada en Revista de Derecho Tributario, N 113, Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 2007, p. 251.
471
En efecto, y en los trminos expuestos en la jurisprudencia

citada, cuando la determinacin tributaria es realizada por el r
gano judicial, entonces -y slo entonces-411 el acto determinativo
tendr naturaleza jurisdiccional, pues el mismo es dictado por
un tercero independiente de las partes (Administracin y contri
buyente) del litigio 412
14.4. Tipos de determ inacin tributaria por el objeto
El Cdigo Orgnico Tributario establece en su artculo 131,

que la determinacin tributaria podr realizarse sobre base cier
ta o presunta, expresamente indicando que: "La determinacin
por la Administracin Tributaria se realizar aplicando los si
guientes sistemas:/ 1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los
elementos que permitan conocer en forma directa los hechos im
ponibles./ 2. Sobre base presuntiva, en mrito de los elementos,
hechos o circunstancias que por su vinculacin o conexin con el
hecho imponible permitan determinar la existencia y cuanta de
la obligacin tributaria".
Aun cuando la citada norma no lo indica expresamente, es

necesario entender que existe un orden de prelacin en la aplica
cin por parte de la Administracin Tributaria de los "sistemas"
sobre bases cierta y presunta,413 por razn del principio de la
411 As lo ha sentado la doctrina argentina, la cual en su momento cuestion

y rechaz mayoritariamente la teora del maestro Dino larach, quien le re
conoci naturaleza jurisdiccional al acto administrativo de determinacin,
argumentando la sustanciacin de un contradictorio entre Administracin
y contribuyentes. Al respecto, vase: ZICCARDI, Horacio, "Derecho tribu
tario administrativo o formal" en Garca Belsunce, Horacio (Dir.), Tratado
de Tributacin, tomo I-Derecho Tributario, vol. 2, Editorial Astrea, Buenos
Aires, 2003, pp. 226-228.
412 Cf. Ibid., p. 228.
413 Al respecto, vase: RUAN SANTOS, Gabriel, "L a funcin de determina
cin en el nuevo Cdigo Orgnico Tributario (fiscalizacin y determina
cin)", en Sol Gil, Jess (Coord.), Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributa
rio de 2001, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002,
p. 418.
472
capacidad contributiva, 414 consagrado en el artculo 316 de la

Constipo' '" ..415
En efecto, la Administracin debe realizar, en primer lugar, la

determinacin sobre base cierta, a los fines de obtener los elemen
tos de los cuales se desprenda de manera directa el nacimiento
de la obligacin tributaria, por medio de la realizacin del hecho
imponible, y slo cuando le sea imposible hacerlo de esa manera
-y por va de excepcin- tendr que acudir a la modalidad sobre
base presuntiva.416
414 Al p u n to q u e Luis Fraga Pittaluga habla del derecho del contribuyente n la

determinacin sobre base cierta, en los trminos siguientes: "A hora bien, el
artculo 119 del COT establece un orden de prelacin en la determinacin
tributaria, colocando en primer lugar la determinacin sobre base cierta, es
decir, aquella que se hace con apoyo de los elementos que permitan cono
cer en forma directa los hechos generadores del tributo. Este derecho a la
determinacin sobre base cierta se conecta con la garanta constitucional de
la Capacidad Contributiva y con uno de los principios fundamentales que
informan el procedimiento administrativo, cual es el Principio de Certeza
y que, segn han establecido la doctrina y la jurisprudencia, obligan a los
funcionarios fiscalizadores a agotar todos lo recursos a su alcance para de
terminar con precisin, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de
los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misin es la de fijar
en sus justos lmites la capacidad contributiva de aqullos". Fraga Pitta
luga, Luis, La defensa del contribuyente fren te a la Administracin Tributaria,
Funeda, Caracas, 1998, pp. 45-46. En igual sentido, vase: Blanco-Uribe,
Alberto, "H acia un estatuto del contribuyente durante la fiscalizacin", en
Ensayos de Derecho Administrativo. Libro homenaje a Nectario A ndrade Laborea,
volumen I, Ediciones del Tribunal Supremo de Justicia, Coleccin Libros
Homenaje, N 13, Caracas, 2004, p. 144.
415 Artculo 316 de la Constitucin: "El sistema tributario procurar la justa
distribucin de las cargas pblicas segn la capacidad econmica del o la
contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, as como la pro
teccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la pobla
cin, y se sustentar para ello en un sistema eficiente para la recaudacin
de los tributos".
416 Cf. ABACHE CARVAJAL, Serviliano, "De la teora a la p rctica..." cit., p.
106. En igual sentido, vase: sentencia N 0 1 1 0 4 /20 07 del 27 de junio, del
Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa, caso Etoxyl,
C. A., vs. Repblica (Servicio Nacional Integrado de Administracin A dua
nera y Tributaria), consultada en h ttp ://w w w .tsj.g o v .v e/d ecisio n es/sp a /
unio / 01104-27607-2007-0195.html, 4 de abril de 2012.
473
14.4.1. Determinacin sobre base cierta
La determinacin sobre base cierta o mtodo directo de fija

cin del hecho imponible y evaluacin de la base imponible, se
caracteriza porque "en l es necesaria la fijacin de todos y cada
uno de los elementos de hecho que la ley constituye en presu
puesto para su aplicacin"417. En efecto, y a tenor del artculo
131.1 del Cdigo Orgnico Tributario, la Administracin deber
realizar la determinacin sobre base cierta "con apoyo en todos
los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
imponibles", razn por la cual el ente administrativo tiene la
obligacin de acreditar la verificacin del hecho imponible y la
medicin de la base imponible tal como stos son descritos en la
norma tributaria de que se trate418.
Ahora, en cuanto a los elementos que le permitan a la Admi

nistracin Tributaria conocer directamente la realizacin de los
hechos imponibles, es importante apuntar que los mismos deben
ser obtenidos por aqulla del mismo sujeto pasivo investigado
o de terceros relacionados con la ocurrencia o verificacin del
hecho imponible419, con lo cual resulta claro que lo importante a
estos fines es la veracidad de la informacin y no la fuente sub
jetiva de la misma (sujeto investigado o tercero) y, con ello, lo
cuestionable del numeral 1 del artculo 132 del Cdigo Orgnico
Tributario, que habilita a la Administracin a aplicar la determi
nacin sobre base cierta, cuando el sujeto pasivo impida el acce
so a sus oficinas. Debe recordarse que, como fue anteriormente
apuntado, la Administracin slo estar habilitada para acudir
al mtodo sobre base presuntiva cuando le sea imposible hacerlo
va base cierta, y no cuando simplemente le sea difcil hacerlo de
tal manera, debido a que se encuentra en juego el superior prin
cipio constitucional de la capacidad contributiva 420
417 ARROYO, Eduardo, "La determinacin de oficio", en Altamirano, Alejan

dro (Coord.), El procedim iento tributario, Editorial baco de Rodolfo Depal
ma, Buenos Aires, 2003, p. 241.
418 Ibid., p. 242.
419 Cf. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse, op. eit., p. 17.
420 En similar sentido, Ibid., p. 18.
474
14.4.2. Determinacin sobre base presuntiva
Por su parte, la determinacin sobre base presuntiva o mto

do indiciario o, ms propiamente de estimacin421, se caracteriza
por "la imposibilidad objetiva por parte de la Administracin
Tributaria de conocer los elementos necesarios para integrar pri
mero y valorar despus el hecho imponible (.,.)"422, por lo que,
en los trminos recin expuestos, slo le estar dado a la Admi
nistracin Tributaria acudir a esta forma determinativa cuando
no pueda de alguna manera hacerlo por el mtodo sobre base
cierta, esto es, cuando le sea imposible. No se trata, entonces, de
una mera va alternativa, sino subsidiaria al mtodo directo o
sobre base cierta.
Esta forma de determinacin por estimacin, toma en cuenta

indicios o presunciones que estn constituidas por "el conjunto
de hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin
normal con los previstos legalmente como presupuestos ma
teriales del tributo, permiten establecer o presumir, en el caso
particular que se analiza, la existencia y cuanta de la obligacin
tributaria".423
En efecto, el artculo 132 del Cdigo Orgnico Tributario es

tablece los supuestos en los cuales la Administracin Tributaria
421 Al respecto, vase: GARCA NOVOA, Csar, "L a estimacin indirecta en

la Ley General Tributaria Espaola de 2003", en CRUZ DE QUIONES,
Lucy (Directora Acadmica), Lecciones de derecho tributario inspiradas por un
maestro: Liber amicorum en homenaje a don Ensebio Gonzlez Prez, tomo II,
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Madrid, 1985, in totum.
422 Arroyo, Eduardo, op. cit., p. 242.
423 Van der Velde Hedderich, Use, op. cit., p. 18.
475
est facultada para llevar a cabo la determinacin sobre base

presuntiva, indicando que: "La Administracin Tributaria podr
determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contri
buyentes o responsables:/ 1. Se opongan u obstaculicen el acceso
a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarro
llarse las facultades de fiscalizacin, de manera que imposibili
ten el conocimiento cierto de las operaciones./ 2. Lleven dos o
ms sistemas de contabilidad con distinto contenido./ 3. No pre
senten los libros y registros de la contabilidad, la documentacin
comprobatoria o no proporcionen las informaciones relativas a
las operaciones registradas./ 4. Ocurra alguna de las siguientes
irregularidades: / a. Omisin del registro de operaciones y altera
cin de ingresos, costos y deducciones./ b. Registro de compras,
gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos./
c. Omisin o alteracin en los registros de existencias que deban
figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios
distintos de los de costo./ d. No cumplan con las obligaciones
sobre valoracin de inventarios o no establezcan mecanismos de
control de los mismos./ 5. Se adviertan otras irregularidades que
imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cua
les debern justificarse razonadamente".
14.4.3. Determinacin sobre base mixta
Finalmente, el artculo 133 del Cdigo Orgnico Tributario

habilita a la Administracin, al realizar determinaciones sobre
base presuntiva, a utilizar cualquier elemento "que hubiere ser
vido a la determinacin sobre base cierta". En efecto, esta posi
bilidad viene dado por la norma indicada, "al permitir que los
elementos para la determinacin de base cierta (declaraciones-
contabilidad) puedan ser complementarios con estimaciones a
partir de indicios y con cualquier otro mtodo que permita esta
blecer por medios presuntivos la existencia y cuanta de la obli
gacin tributaria".424
424 RUAN SANTOS, Gabriel, op. cit., p. 419. En similar sentido, vase: Snchez
Gonzlez, Salvador, op. cit., p. 41.
476
TB M A 7V. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
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487
TEMA V
LOS TRIBUTOS
Ramn Burgos-Irazbal*
Coordinador
SUMARIO
1. Nocin General y Naturaleza Jurdica: a. Deben ser creados
por Ley. b. Consiste en una Prestacin Patrimonial, habitual
mente pecuniaria, c. Creado para cubrir los gastos que demanda
el cumplimiento de los fines esenciales del Estado, d. Exigidos
por un Ente Pblico. 2. Clasificacin Jurdica de los Tributos. 3.
Impuestos. 3.1. Concepto y naturaleza jurdica. 3.2. Clasificacin
de los impuestos: a. Impuestos directos e indirectos, b. Impues
tos personales y reales, c. Impuestos subjetivos y objetivos, d.
Impuestos peridicos e instantneos, e. Impuestos sobre el con
sumo, sobre la renta y sobre el patrimonio, f. Impuestos progre
sivos y proporcionales, g. Impuestos primordialmente fiscales e
impuestos primordialmente no fiscales. 3.3. Efectos econmicos
de los impuestos: a) Traslacin del impuesto. 4. Las Tasas. 4.1.
Concepto. 4.2. Caractersticas. 4.3. Diferencias con los precios p
blicos. 5. Las Contribuciones Especiales. 5.1. Concepto. 5.2. Cla
sificacin de las Contribuciones Especiales: 5.2.1. Contribucin
"P or Mejoras", 5.2.2. Contribuciones Sociales. 5.3. Diferencias
existentes entre las Contribuciones Especiales, los Impuestos y
las Tasas.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (2002). Estudios

de Especializacin en Derecho Tributario en la Universidad Central de Ve
nezuela (2003-2005). Diplomado de Gerencia para Abogados del Centro In
ternacional de Actualizacin Profesional de la Universidad Catlica Andrs
Bello (CIAP-UCAB). Coordinador Acadmico del Diplomado de formacin
en Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y del Diploma
do de Gerencia Tributaria de Empresas ambos del CIAP-UCAB, profesor de
los mdulos de Parafiscalidad en Venezuela e Impuestos de Emergencia en
ste Diplomado.
489
Nocin General, naturaleza jurdica

y clasificacin jurdica
David Moucharfiech*
. Nocin General y Naturaleza Jurdica

En el ordenamiento jurdico venezolano no se ha desarrollado
definicin alguna del tributo, sin embargo en la doctrina y la ju
risprudencia tanto nacional como internacional podemos encon
trar diferentes definiciones.
La definicin del tributo parece algo sencillo y bsico, pero

la misma ha trado muchas controversias no solo en la doctrina
sino en la prctica a la hora de determinar si una obligacin es o
no considerada tributo.
Por lo tanto, dar con una definicin de tributo es tarea nada

fcil dada la cantidad de criterios existentes en la doctrina y la
continua discusin acerca de cules son los elementos esenciales
de dicha figura jurdica, por lo cual, como metodologa a emplear
en este tema daremos nuestra definicin del tributo y posterior
mente explicaremos brevemente los elementos o caractersticas
esenciales propios que conllevara a distinguirlo de los dems
ingresos pblicos.
En tal sentido se entiende por tributo:
Toda prestacin patrimonial obligatoria -habitualmen

te pecuniaria- exigida a travs de una ley por el Estado o
cualquier ente pblico autorizado, en ejercicio de su poder
de imperio, con el objeto de cubrir los gastos e inversiones
que le demanda el cumplimiento de sus fines.
* Abogado Egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello UCAB (2003).

Especialista en Derecho tributario Universidad Central de Venezuela (2009).
Egresado del Program a Avanzado de Gerencia del Instituto de Estudios
Superiores de Administracin IESA (2010). Miembro de la Asociacin Ve
nezolana de Derecho Tributario. Socio del escritorio Jurdico Moucharfiech
Abogados, Maracaibo, Edo. Zulia. www.mabogados.com.ve.
490
TEMA V. LOS TRIBUTOS
De la definicin dada anteriormente podemos sealar cuatro

elementos esenciales:
a. Deben ser creados por Ley;

b. Consiste en una Prestacin Patrimonial, habitualmente pe
cuniaria;
c. Creados para cubrir los gastos que demanda el cumpli
miento de los fines del Estado;
d. Exigidos por el Estado o un Ente Pblico.
a. Deben ser creados por Ley

La primera caracterstica o elemento esencial en la definicin
del tributo se refiere a la prestacin patrimonial la cual debe ser
exigida a travs de una ley, elemento ste que en la doctrina no
tiene discusin- Fonrouge1, Villegas2, Plaza Vega3, Valds Cos
ta4, Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez5, Ferreiro Lapatza6-, es
decir, la obligacin tributaria se rige por el principio de legalidad
y lo podemos resumir en el aforismo latino "nullunm tributum
sine lege".
En este caso, el principio de legalidad tributaria juega un pa

pel preponderante en los tributos, y una de sus razones funda
mentales es que la ley acta como lmite formal al ejercicio de las
potestades tributarias del Estado.
1 FONROUGE, Giuliani, ASOREY, Navarrine. Derecho Financiero. Novena

Edicin, Buenos Aires, Fondo Editorial de Derecho y Economa, 2004. 250 p.
2 VILLEGAS B, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Quinta
Edicin, Buenos Aires, Editorial Depalma. 1 992.14 p.
3 PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario.
Bogot, Editorial TEMIS S.A. 2000, 572 p.
4 VALDS COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario. Tercera Edicin, Bo
got. Editorial Temis, S.A. 2001. 79 p.
5 PREZ DE AYALA, Jos.; GONZALEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario.
Sexta Edicin, Editorial de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Reuni
das. 185 p.
6 FERREIRO LAPATZA, Juan Jos. Curso de Derecho Financiero Espaol. Dci
mo Octava Edicin, Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales.
1 996.167 p.
491
En nuestro ordenamiento jurdico concretamente en el artcu

lo 317 de la Constitucin se estipula que " .. .No podr cobrarse
impuesto, tasa, ni contribucin alguna que no estn establecidos
en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree
el tributo correspondiente..."7, es decir, se ratifica el papel pri
mordial del principio de legalidad tributaria en la formacin de
los tributos.
Siendo la ley uno de los elementos esenciales del tributo, se

derivan dos consecuencias muy importantes, uno el carcter
coactivo del mismo y otro la creacin de un vnculo o relacin
de carcter personal y no patrimonial. Estamos conscientes que
existen autores que identifican dichas caractersticas (coercin-
relacin personal) Como elementos independientes al carcter le
gal8, sin embargo en nuestra opinin son consecuencias directas
del carcter legal del tributo.
En relacin al elemento coactivo, deviene del carcter de obli

gacin legal, ya que al crearse la obligacin por ley se excluye
automticamente la voluntad del contribuyente o del llamado a
cumplir dicha obligacin.
En la jurisprudencia venezolana se ha sealado como elemen

to primordial del tributo el carcter coactivo del tributo, el cual
surge con independencia de la voluntad del contribuyente pero
por mandato de la ley9. De esto se deriva que para definir el
7 Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela N 5.453 Extraordi

nario, del 24 de marzo de 2000.
8 Diferentes autores han hecho referencia a este elemento como esencial en los
tributos. Tal es el caso de Sainz de Bujanda y Dino Jarach. Este ltimo sea
la que el tributo se diferencia de los otros recursos del Estado por algunos
elementos jurdicos: en primer trmino la coercin de que es fruto y que lo
distingue, por ejemplo, de los emprstitos pblicos, que, fuera del caso de
emprstitos forzosos son voluntarios y de origen contractual.
9 Disponible en web: www.tsi.gov.ve. Sentencia de la Sala Poltico Adminis
trativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de julio de 2006, No.
01928 Inversiones Mukaren " .. .Son coactivos: por que se consideran obliga
ciones que surgen con independencia de la voluntad del contribuyente, por
ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto en ella...."
492
TEM A V. LOS TRIBUTOS
elemento coercitivo es necesario hacer referencia a la ley, es de

cir, dicha caracterstica es una consecuencia del carcter legal
del tributo.
Con relacin al carcter personal del vnculo que varios auto
res sealan como esencial -Jarach, Valds Costa-, tambin consi
deramos que el mismo es consecuencia del carcter legal, ya que
la ley es la que crea dicho carcter personal que no es ms que
una relacin jurdica entre dos sujetos, el Estado o ente pblico
autorizado por ste para su recaudacin y la persona llamada a
contribuir.
Podemos resumir que el elemento primordial del tributo es
la ley, de lo cual se derivan dos consecuencias muy importantes
que estn presentes en todo tributo, uno el carcter coactivo del
mismo y otro la creacin de un vnculo o relacin de carcter
personal y no patrimonial.
b. Consiste en una Prestacin Patrimonial,

habitualmente pecuniaria
Siguiendo a autores como Villegas, Plaza Vega y Giuliani Fon
rouge, entre otros, somos de la posicin que la prestacin exigida
por el Estado es una prestacin patrimonial y que comnmente
es dineraria, siendo en consecuencia que el hecho de que una
determinada obligacin no sea exigible en dinero en nada des
virta su carcter o naturaleza tributaria.
Estamos consciente que este es uno de los elementos en lo
que hay mayor controversia en la doctrina, ya que existe una
posicin doctrinaria diferente a la que nosotros hemos acogido, y
consiste en afirmar que se est en presencia de un tributo cuando
la prestacin exigida al contribuyente es una prestacin nica
mente dineraria.
Entre los autores que apoyan dicha posicin doctrinaria te
nemos a Valds Costa10 quien es enrgico al afirmar que la
10 VALDS COSTA. Ramn. Curso de Derecho Tributario. Tercera Edicin, Bo

got. Editorial Temis, S.A. 2001. 81 p. Nos indica Valds que " ...E n conse
cuencia, las leyes que excepcionalmente crean obligaciones consistentes en
493
prestacin tributaria debe consistir siempre en una suma de di

nero fundamentado en razones generales a favor de la economa
monetaria y a favor de la administracin financiera, pero reco
nociendo la existencia de las diferentes posiciones doctrinarias
respecto al tema.
Podemos interpretar que dicha posicin es apoyada tambin
por otros autores entre los que destacan Ferreiro Lapatza11, Sainz
de Bujanda12, Dino Jarach13, entre otros ms que podramos citar.
Ahora bien, y en relacin a nuestra posicin tambin existe
una corriente liderada por un grupo de autores entre los que des
taca Villegas,14 quien seala que lo importante en la prestacin
que debe cumplir el contribuyente es que la misma sea pecunia
riamente valuable, siendo que el tributo puede pagarse de una
forma que no sea dinero, siempre y cuando la legislacin as lo
establezca.
En esta lnea tambin podemos nombrar a autores como Mar
tin Queralt, Lozano Serrano, Tejerizo Lpez y Casado Ollero15,
prestaciones personales o en especie, no integran el derecho tributario, sin
perjuicio de que, por va de analoga se les apliquen algunos de sus principio
y normas. Es el caso del Cdigo de Minera uruguayo.
11 FERREIRO LAPATZA, Juan Jos. Curso de Derecho Financiero Espaol. Dci
mo Octava Edicin, Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales.
1996. 142 p. Indica este autor que "...lo s tributos se exigen por el Estado u
otro ente pblico. Son ingresos pblicos. Como tales ingresos pblicos son
(...) ingresos en dinero.
12 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Dcima
Edicin, Madrid, Seccin de Publicaciones de la facultad de Derecho, 1980,
p.172. Este autor seala que El tributo, pues, es una obligacin cuya pres
tacin consiste en entregar una suma de dinero que constituye para el ente
pblico acreedor el ingreso tributario. En tal sentido, podemos definir el tri
buto como la obligacin de realizar una prestacin pecuniaria a favor de un
ente pblico para subvenir a las necesidades de ste, que la ley hace nacer
directamente de la realizacin de ciertos hechos que ella misma establece.
13 JARACH, D i o . El Hecho Imponible. Tercera Edicin, Buenos Aires, Abeledo-
Perrot. 12 p.
14 VILLEGAS B, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Quinta
Edicin, Buenos Aires, Editorial Depalma, 1 992.14 p.
15 MARTIN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; TEJERIZO L
PEZ, Jos; CASADO OLLERO, Gabriel. Curso de Derecho Financiero y Tributa
rio. Vigsima Primera Edicin, Tecnos, 2010. 65 p.
494
Jos Luis Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez,16 Giuliani Fon-

rouge17 y Plaza Vega18, quienes de alguna forma admiten que la
prestacin que exige el Estado es una prestacin patrimonial que
puede o es comnmente en dinero, por lo tanto en su criterio el
elemento pecuniario no es esencial en los tributos.
En vista de lo anterior somos de la opinin que lo importante

y esencial en la prestacin tributaria es que la misma consista en
una obligacin patrimonial valorada pecuniariamente. Por ello,
en nada afecta a la naturaleza jurdica del tributo, que la legisla
cin determine que ciertas obligaciones tributarias se cumplan a
travs de medios distintos al dinero.
c. Creado para cubrir los gastos que demanda

el cumplimiento de los fines esenciales del Estado
El objeto principal de todo tributo es cubrir los gastos e inver
siones que le demanda el cumplimiento de los fines del Estado, y
con lo cual lo recolectado debe destinarse a la satisfaccin de las
necesidades del colectivo y adems cubrir o sostener los gastos
pblicos.
El Tribunal Supremo de Justicia Venezolano ha sealado este

elemento como esencial, al destacar que el mismo se establece
"...co n el fin de procurar los medios precisos para cubrir las ne
cesidades financieras de los entes pblicos: su finalidad no es
otra que el sostenimiento de los gastos pblicos...".19
16 PREZ DE AYALA, Jos; GONZALEZ, Eusebio. Curso de Derecho Tributario.

Sexta Edicin, Editorial de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Reuni
das. 188 p.
17 FONROUGE, Giuliani; ASOREY, Navarrine. Derecho Financiero. Novena
Edicin Buenos Aires. Fondo Editorial de Derecho y Economa, 2004. 250 p.
Para G. Fonrouge, y N. Asorey el tributo es comnmente en dinero exigida
por el Estado en virtud de su poder de imperio.
18 PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tributario.
Bogot, Editorial TEMIS S.A. 2000, 572 p. Para M. Plazas Vega son tributos
las prestaciones pecuniariamente valuables.
19 Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justi
cia de fecha 27 de julio de 2006, No. 01928 Inversiones M ukaren, consultada
en original www.tsj.gov.ve
495
En otras palabras, la creacin del tributo es con el objeto de sa

tisfacer gastos fundamentales del Estado, es decir, aquellos que
se utilizan para cubrir las necesidades pblicas.
Es importante resaltar que la forma de atender esos gastos
esenciales no slo se origina cuando el tributo se crea con el ni
co objetivo de obtener ingresos -finalidad fiscal- sino tambin
cuando buscan una finalidad extrafiscal. Sin embargo, lo que si
debemos dejar claro es que nunca estamos en presencia de un
tributo cuando el fin de la obligacin es el de aplicar una pena o
sancin a quien viol una ley.
Con relacin a los fines extrafiscales del tributo, podemos se
alar que se refieren a que la obtencin de ingresos por parte del
tributo no es el fin primordial, es decir, pasa a un segundo plano,
incluso puede no existir esa finalidad y esto se hace con el objeto
de obtener otro tipo de resultados como puede ser de carcter
poltico, social o econmico.
Conviene destacar que incluso cuando el tributo tiene un ob
jeto extrafiscal de igual forma ayuda a cubrir los gastos del Esta
do ya que est contribuyendo a los fines o componentes de ste.
En este sentido, podemos indicar que independientemente
del objeto con el que se haya creado el tributo (finalidad fiscal o
extrafiscal), el resultado ser el de obtener un recurso para cubrir
las necesidades fundamentales del Estado, siendo dicho recurso
una prestacin patrimonial, es decir, no nicamente una presta
cin pecuniaria.
Analizado lo anterior, la diferencia entre los tributos y las
multas o recargos, se refiere a que estas ltimas tienen como fin
castigar por medio de una sancin a quien viola una norma ju
rdica, mientras que el tributo, como ya sealamos, tiene como
objeto obtener recursos para satisfacer las necesidades pblicas
del Estado.
En conclusin podemos sealar que el tributo puede perseguir
tanto fines fiscales como fines extrafiscales, dependiendo si
busca nicamente proporcionar medios al Estado para atender
sus necesidades financieras o si persigue fines diferentes a la
496
obtencin de ingresos, pero siempre teniendo como fundamento

genrico el de ser una contribucin de los componentes de la
sociedad a los gastos que el Estado necesariamente debe realizar
para el normal desarrollo de la vida social, y siendo que dicha
finalidad es lo que permite diferenciarlos de los ingresos por
sanciones patrimoniales.
d. Exigidos por un Ente Pblico

Sobre ste elemento tenemos autores como Jarach y Blumens
tein, Sainz De Bujanda que coinciden en afirmar que el tributo es
exigido por cualquier entidad pblica o ente pblico, o como lo
seala Plaza Vega20, son exigidas por el Estado o una Comuni
dad Supranacional.
El Tribunal Supremo de Justicia venezolano ha sealado que

los tributos "...1 .- Son debidos a un ente pblico: por cuanto es
el sujeto activo de la relacin jurdica-tributaria, y en definitiva
es el rgano titular del c r d i t o . 21
Con referencia a lo anterior, debemos sealar que para noso

tros la caracterstica esencial, se refiere a que el tributo debe ser
exigido por un ente pblico y no debido a un ente pblico. Sin
embargo en la mayora de los casos dichos tributos van dirigidos
al ente pblico que los exige, pero esto no es una regla, ya que el
destino del tributo lo fija la ley.
Por otra parte, y con relacin a la definicin de entes pblicos,

citamos sentencia de la Sala Poltico Administrativa de fecha 14
de Agosto de 2007, la cual al estudiar la obligacin establecida
20 PLAZAS VEGA, Mauricio. Derecho de Ia Hacienda Pblica y. Derecho Tributario.

Bogot, Editorial TEMIS S.A. 2000, 572 p. M. Plazas Vega indica que: Sobre
esas bases, puede decirse que "son tributos las prestaciones pecuniariamente
valuables que el Estado, o una Comunidad Supranacional, exige, en ejercicio
de su poder de imperio y en virtud o a travs de una ley, o de una decisin
del rgano comunitario competente, para cubrir los gastos e inversiones que
le demanda el cumplimiento de sus fines.
21 Disponible en: www.tsj.gov.ve. Sentencia de la Sala Poltico Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 27 de julio de 2006, No. 01928
Inversiones Mukaren.
497
en el artculo 62 de la Ley Sobre Derecho de Autor, defini las

caractersticas del tributo, entre la que se destaca:
" .. .De acuerdo a lo anterior, considera esta Sala que dicha

tarifa no puede encuadrarse dentro de ninguna de las fi
guras tributarias antes enunciadas dada la ausencia de
elementos objetivos, subjetivos, temporales, espaciales y
cuantitativos, de la obligacin tributaria, al haber sido de
legada su fijacin y no encontrarse prevista en la Ley, tal
como lo impone el principio de legalidad tributaria desa
rrollado en el artculo 317 de la Constitucin de la Rep
blica Bolivariana de Venezuela. Asimismo, no constituye
un mecanismo tendente a la obtencin de ingresos para la
satisfaccin de necesidades pblicas y, por ltimo, el sujeto
activo del referido cobro lo constituye un ente de derecho
privado, por lo que no es exigida por el Estado en ninguna
de sus diversas manifestaciones del Poder Pblico (Poder
Nacional, Poder Estadal y Poder Municipal y su entes y r
ganos desconcentrados o descentralizados funcionalmen
te con forma jurdica de derecho pblico y no de derecho
privado)..."22 (Subrayado Nuestro)
De la referida sentencia podemos inferir que un ente pblico

se refiere al Estado en cualesquiera de sus diversas manifestacio
nes: Poder Nacional, Estadal o Municipal y su entes y rganos
desconcentrados o descentralizados funcionalmente con forma
jurdica de derecho pblico.
A pesar de lo anterior reconocemos que existen autores como
Valds Costa quienes consideran que las obligaciones que son
establecidas a favor de personas de derecho pblico no estatales
no se consideran tributos.23
22 Disponible en: www.tsi.gov.ve. Sentencia de la Sala Poltico Administrativa

del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 14 de Agosto de 2007, No. 01509,
Circuito Radio Venezuela vs. SACVEN.
got. Editorial Temis, S. A, 2001.83 p. R. Valds Costa nos indica " .. .Estos tri
butos se diferencian netamente de las prestaciones tan similares establecidas
a favor de las llamadas personas de derecho pblico no estatales (artculo 1
498
Es este sentido discrepamos nuevamente del profesor Valds

Costa, y somos del la posicin de considerar que el tributo puede
ser exigido por cualquier ente pblico incluso por personas de
derecho pblico no estatales si as lo estableciera la ley.
En nuestro ordenamiento jurdico podemos sealar diferentes
obligaciones que son exigidas por personas de derecho pblico
no estatales y las mismas han sido considerada tributos sin dis
cusin alguna, podemos dar como ejemplo el tributo que exige el
Instituto Nacional de Cooperacin Educativa Socialista (INCES),
el tributo previsto en la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e
Innovacin (LOCTI), entre otros.
2. Clasificacin Jurdica de los Tributos

A pesar de la alta cantidad de clasificaciones existente en la
doctrina, la clasificacin que vamos a adoptar a los fines de este
trabajo es la ms aceptada, y es prcticamente unnime en, Espa
a y Amrica Latina, la cual se refiere a la clasificacin tripartita
del tributo (impuestos, tasas y contribuciones especiales).
No podemos dejar de sealar que en la doctrina se han pro
puesto diferentes clasificaciones como lo son aquella que divide a
los tributos en vinculados y no vinculados; as como la propuesta
de instituir los monopolios fiscales en categoras independientes,
incluso sabemos que existen posiciones que consideran a las con
tribuciones parafiscales como una figura distinta a las contribu
ciones especiales y que rompen con dicha divisin tripartita.
Sin embargo somos de la opinin que la clasificacin de los
tributos debe ser en impuestos, tasas y contribuciones porque
participa de la opinin mayoritaria de la doctrina segn la cual
cada una de esas tres especies tiene peculiaridades y caractersti
cas propias que permiten diferenciarlas entre s.
Modelo). Estas son tambin obligaciones pecuniarias creadas por ley, pero no
tributos porque los sujetos activos no integran la estructura estatal... Pero en
virtud de su similitud, los mencionados textos disponen que enprincipio le son
aplicables las normas del Cdigo, salvo disposicin expresa en contrario..."
499
As mismo en nuestro pas, la Constitucin de la Repblica24, y

el Cdigo Orgnico Tributario25, acogen dicha divisin tripartita.
Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela
Artculo 133: Toda persona tiene el deber de coadyuvar a
los gastos pblicos mediante el pago de impuestos, tasas y
contribuciones que establezca la ley.
Cdigo Orgnico Tributario
Artculo 12: Estn sometidos al imperio de este Cdigo, los
impuestos, las tasas, las contribuciones de mejoras, de se
guridad social y las dems contribuciones especiales, salvo
lo dispuesto en el artculo 1.
No obstante lo dispuesto por la legislacin, la jurisprudencia
ha reconocido dicha divisin o clasificacin tripartita del tributo:
".. .Asimismo, la doctrina ha clasificado a los tributos en tres
(3) grupos, a saber: impuestos, tasas y contribuciones espe
ciales. Entendiendo por impuesto, aquel ingreso exigido
sin contraprestacin, cuyo hecho generador est constitui
do por negocios, actos o supuestos de naturaleza jurdica o
econmica que ponen de manifiesto la capacidad contribu
tiva del sujeto pasivo (obligado por Ley al pago del tribu
to), como consecuencia de la posesin de un patrimonio, la
circulacin de bienes o la adquisicin o gasto de la renta, y
cuya caracterstica primordial que lo diferencia de las otras
especies de tributos, es que la materia gravada resulta in
dependiente de toda actividad del Estado respecto del con
tribuyente, es decir, se adeuda por el simple acaecimiento
del presupuesto de hecho previsto en la norma, indistinta
mente del destino concreto que la ley le haya asignado...."
Dicha divisin tripartita tambin tiene acogida como ya se
alamos en ordenamientos jurdicos extranjero, tal como lo es
el caso de Espaa, que as lo dispone tanto en su Constitucin,
como en la Ley General Tributaria.
24 Venezuela. Constitucin de la Repblica bolivariana de Venezuela, publica
do en fecha 30 de Diciembre de 2009, en la Gaceta Oficial No. 36.860.
23 Venezuela. Cdigo Orgnico Tributario, publicado en fecha 17 de Octubre
de 2001, en la Gaceta Oficial No. 37.305.
500
Por su parte la Constitucin Brasilera dispone que el sistema

tributario de dicho pas est compuesto por impuestos, tasas y
contribuciones. Siguiendo esta misma lnea en Uruguay, segn
Valds Costa, la Constitucin implcitamente reconoce solo esas
tres categoras tributarias.26 Tambin es importante destacar que
esta divisin tripartita fue la fijada en el Modelo de Cdigo Tri
butario para Amrica Latina.
Por lo tanto, los tributos independientemente de cul fuese su
denominacin deben estar subsumidas en una de las tres catego
ras ya sealadas, lo cual busca terminar con la utilizacin de tr
minos como cnones, derechos, etc., que conllevan a problemas
acerca de la aplicacin del rgimen tributario.
Adems esta clasificacin busca solucionar no solo un pro
blema de sistematizacin, sino que dependiendo del tributo que
estemos estudiando, se producirn diferentes efectos jurdicos
importantes, y podr variar la actuacin o conducta de los entes
pblicos y particulares.
Los Impuestos
Gilberto Atencio Valladares*
3. Impuestos
3.1. Concepto y naturaleza jurdica.

Los tributos ms comunes y que representan la mayor
cantidad de ingresos para las finanzas del Estado son los

got. Editorial Temis, S.A. 2001. 97 p.
* Abogado - Sunvna Cum Laude. Universidad del Zulia. Licenciado en Dere
cho, Ministerio de Educacin y Ciencia (Espaa). Candidato a Doctor en De
recho. Universidad de Salamanca. Experto en Fiscalidad Internacional e in
vestigador visitante en la Universidad de Santiago de Compostela. Profesor
de la Universidad Rafael Urdaneta. Miembro de la Asociacin Venezolana
de Derecho Tributario, Asociacin Espaola de Derecho Financiero y de la
International Fiscal Association.
501
impuestos27. Se tratan de los tributos tpicos28 y dada su impor

tancia, han merecido toda la atencin por parte de la doctrina.
Desde el punto de vista conceptual, existen diferentes defi
niciones de impuestos. Intentamos recopilar algunas de estas
definiciones. Tal como seala GIANNINI29, el impuesto es una
prestacin pecuniaria que un ente pblico tiene derecho a exigir
en virtud de su potestad de imperio, originaria o derivada, en los
casos, en la medida y segn los modos establecidos en la Ley, con
el fin de conseguir un ingreso. Por su parte, BERLIRI30 define
los impuestos como la obligacin de dar o hacer, coactivamente
impuesta por una ley o por un acto expresamente autorizado por
sta, a favor de un ente pblico, que tiene por objeto una suma
de dinero o un efecto timbrado y no constituye la sancin de un
acto ilcito, salvo que la propia sancin no consista en la exten
sin a cargo de un tercero de una obligacin tributaria.
En la doctrina espaola, FERREIRO LAPATZA51 menciona un
concepto negativo de impuestos, al sealar que son impuestos
todo lo que no sean tasas, ni contribuciones especiales. Tambin,
GONZLEZ GARCA y GONZLEZ, definen los impuestos
como una prestacin coactiva generalmente pecuniaria, que un
ente pblico tiene derecho a exigir de las personas llamadas por
ley a satisfacerla, cuando realizan determinados presupuestos
reveladores de capacidad econmica para contribuir al sosteni
miento de los gastos pblicos, definicin sta que consideramos
vital y que recoge todos los elementos y caractersticas de los
impuestos.
27 Por ello, se seala que puede hablarse de una Hacienda impositiva. Vid.
GARCA NOVOA, Csar. El concepto de tributo, Lima, Tax editor, 2010,288 p.
28 Vid. VALD5 COSTA, Ramn. Curso de Derecho Tributario, 2a Ed., Santa Fe
de Bogot, Editorial Temis, S.A., 1996,104 p.
29 Vid. GIANNINI, A.D. Instituciones de Derecho Tributario, (traducida por
SAINZ DE BUJANDA, Fem ando), Madrid, Editorial de Derecho Financiero,
1957, 46 p.
30 Vid. BERLIRI, Antonio. Principios de D erecho Tributario, (traducido por VI-
CENTE-ARCHE DOMINGO, Fernando), Madrid, Editorial de Derecho Fi
nanciero, 1964, v. 1, 312 p.
31 Vid. FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol, 25a
Ed., Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, S.A., 2006, 341 p.
502
De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo

de Justicia32 ha sealado que la doctrina ms calificada en la
materia, define a los "impuestos" -en trminos generales- como
aquella prestacin exigida por el Estado (en las distintas expre
siones del Poder Pblico) que se caracteriza por tener como hecho
generador de la obligacin tributaria un hecho de la vida comn
tomado como ndice de capacidad contributiva, destinado a cos
tear los servicios generales de la administracin, sin que el Esta
do otorgue una contraprestacin individualizada al obligado por
el referido pago. Igualmente, la Sala Poltico Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia33, define el impuesto como aquel
ingreso exigido sin contraprestacin, cuyo hecho generador est
constituido por negocios, actos o supuestos de naturaleza jurdi
ca o econmica que ponen de manifiesto la capacidad contributi
va del sujeto pasivo (obligado por Ley al pago del tributo), como
consecuencia de la posesin de un patrimonio, la circulacin de
bienes o la adquisicin o gasto de la renta, y cuya caracterstica
primordial que lo diferencia de las otras especies de tributos, es
que la materia gravada resulta independiente de toda actividad
del Estado respecto del contribuyente, es decir, se adeuda por
el simple acaecimiento del presupuesto de hecho previsto en la
norma, indistintamente del destino concreto que la ley le haya
asignado.
A nivel de Derecho Comparado, nos parece ilustrativo citar

la definicin de la Ley 58/2003, General Tributaria espaola34,
segn la cual impuestos son los tributos exigidos sin contra
prestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios,
actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica
del contribuyente.
32 Vid. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia

venezolano nmero 1397, de fecha 21 de noviembre de 2.000, Expediente
1557.
33 Vid. Sentencia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia nmero 01928, de fecha 27 de julio de 2.006, Expediente 2006-0823.
34 Vid. Espaa. Ley General Tributaria. 5 8 /2 0 0 3 .1 7 de diciembre de 2.003. Bole
tn Oficial del Estado (BOE) nm. 302.
503
Ei Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en su

artculo 15 define el impuesto como aquel tributo cuya obliga
cin tiene como hecho generador una situacin independiente
de toda actividad estatal relativa al contribuyente35.
Por tanto, consideramos que el impuesto es una prestacin

coactiva generalmente pecuniaria, establecida en una ley, que
tienen los contribuyentes en relacin a los sujetos activos de los
tributos, por la realizacin de un hecho imponible, sustentndo
se en el principio de capacidad econmica, en donde no existe
una actividad administrativa de carcter inmediata por parte del
Estado y cuya finalidad primordial es cubrir los gastos pblicos.
En la definicin de impuesto resaltan las siguientes notas: (i) se

trata de una obligacin legal de carcter coactivo; (ii) esta obliga
cin es generalmente pecuniaria; (iii) se basa principalmente en
el principio de capacidad econmica por la realizacin del hecho
imponible; (iv) no existe una actividad administrativa a favor del
contribuyente por el cumplimiento de la obligacin impositiva,
es decir, no hay una contraprestacin de carcter inmediato del
sujeto activo del tributo hacia el contribuyente; (v) la finalidad
predominante o primordial se encuentra en la cobertura de los
gastos pblicos.
En relacin a la naturaleza jurdica de los impuestos, ha exis

tido una evolucin importante. Podemos decir, que los impues
tos se ubican dentro de la clasificacin de los tributos, como los
principales ingresos. El fundamento jurdico de los impuestos se
encuentra en la sujecin a la potestad tributaria del Estado36.
Tal como refiere VILLEGAS37, el impuesto es una institucin de
Derecho pblico y no se trata de un contrato bilateral entre Es
tado y contribuyentes, sino que se exige de forma unilateral y
coactiva por parte del Estado en el ejercicio de su poder de
35 Vid. VALDSCOSTA, Ramn. Curso de D erecho..., ob. cit., 1 0 7 p.

36 Vid. GIANNINI, A.D. Instituciones de D erecho..., ob. cit., 46 p.
37 Vid. VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9a
Ed., Buenos Aires, Editorial Astrea, 2 0 0 0 ,1 5 9 p.
504
imperio, adems que el impuesto se exige en un sistema social

que debe estar sustentado en la propiedad privada, para poder
sufragar los gastos pblicos que requiere el Estado y satisfacer
las necesidades pblicas.
3.2. Clasificacin de los impuestos.

Existen diferentes clasificaciones de los impuestos38. Nosotros
vamos a limitarnos a las siguientes clasificaciones:
38 Seguimos en la presente obra, la clasificacin de los impuestos dada por la

Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia venezolano, que los di
vide en personales y reales, objetivos y subjetivos, peridicos e instantneos
y directos e indirectos. Vid. Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia venezolano nmero 1397, de fecha 21 de noviembre de
2.000, Expediente 1557. Agregamos tres clasificaciones, representadas por
los impuestos a la renta, consumo y capital; impuestos primordialmente fis
cales y primordialmente no fiscales e impuestos progresivos y proporciona
les. En doctrina, existen innumerables clasificaciones. Al respecto, podemos
observar las siguientes: DE JUANO, clasifica los impuestos de la siguien
te manera: a) Ordinarios y extraordinarios; b) Definitivos y transitorios;
c) Contribuciones y gabelas; d) Directos e indirectos; e) Reales y personales;
f) De contingente y de cuota; g) General y especial. Vid. DE JUANO, Manuel.
Curso de Finanzas y Derecho Tributario, 2a Ed., Rosario, Ediciones Molachi
no, 1971, t.II, 56-63 p. En este mismo sentido, PLAZAS VEGA, seala las
siguientes clasificaciones de impuestos: a) Directos e indirectos; b) Reales y
personales; c) Clasificacin de los impuestos desde el punto de vista de la
forma de determinacin del importe tributario y en consideracin al princi
pio fundamental de la capacidad contributiva; d) Imposicin sobre la renta,
imposicin sobre el gasto e imposicin sobre el consumo; e) Generales y
especiales; f) Ordinarios y extraordinarios; g) Nacionales, departamentales y
municipales; h) Clasificacin de los impuestos por razn de su neutralidad;
i) Internos y externos. Vid. PLAZAS VEGA, Mauricio. El liberalismo y la teora
de los tributos, Bogot, Temis, 1995,346-430 p. Otra clasificacin que seala la
doctrina es la siguiente: a) La que atendiendo a la naturaleza del ente impo-
sitor divide los impuestos en federales o nacionales, estatales o regionales;
b) La que en funcin de la riqueza gravada y subsiguientes tcnicas recau
datorias utilizables, diferenciaba entre impuestos sobre la propiedad, sobre
los rendimientos, sobre el trfico y sobre el consumo; adems de la clasifica
cin de impuestos personales y reales e impuestos directos e indirectos. Vid.
GONZLEZ GARCA, Eusebio y GONZALEZ, Teresa. Derecho Tributario 1,
Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 2 0 0 4 ,1 8 7 p.
505
a) Impuestos directos e indirectos.
Una primera clasificacin, generalizada en la doctrina,

aunque tambin criticada; divide a los impuestos en directos e
indirectos.
SAINZ DE BUJANDA39, prefiere utilizar la terminologa de

mtodos impositivos directos y de mtodos impositivos in
directos, al tratarse de un anlisis ms jurdico y no de la teora
econmica. Los mtodos impositivos directos son aquellos en
donde la norma jurdica tributaria establece la obligacin del
pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin con
ceder a sta un derecho legal para resarcirse, a cargo de otra per
sona que no forme parte del crculo de personas obligadas en la
relacin jurdica tributaria, de la suma pagada por la primera al
ente pblico acreedor y los mtodos impositivos indirectos son
aquellos en donde la norma jurdica tributaria concede faculta
des al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona,
que no forme parte del crculo de obligados en la relacin jurdi
ca tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente pblico
acreedor.
Tal como seala DE JUANO40, el impuesto directo es el que

se aplica por la simple condicin de aparecer una manifestacin
39 Vid. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero, 2a Ed.,

M adrid, Universidad Complutense, Facultad de Derecho, Seccin de Publi
caciones, 1982,153 p.
40 Este es el criterio financiero que utiliza la doctrina para distinguir los im
puestos directos e indirectos, que consideramos didctica, pero sujeta tam
bin a crticas. Tambin, se han utilizado los siguientes criterios: a) Criterio
econmico, segn el cual el impuesto directo es aqul que no puede trasla
darse y el impuesto indirecto, s puede trasladarse; b) Criterio tcnico ad
ministrativo, segn el cual el impuesto directo es aqul que tributa sobre
la base de hechos que pueden registrarse en catastros, libros, registros y el
impuesto indirecto es aqul que grava hechos contingentes que no pueden
preverse. Vid. DE JUANO, Manuel.: Curso de Finanzas..., ob. cit., 58 p. Para
profundizar en el estudio de los criterios de los impuestos directos e indirec
tos y sus crticas, Vid. PLAZAS VEGA, M.: El liberalism o..., ob. cit., 348-354 p.
Este autor concluye que no hay un criterio nico que pueda servir de refe
rencia, en todos los casos, para la calificacin de un impuesto com o directo o
indirecto.
506
TEM A V . LOS TRIBUTOS
inmediata de la riqueza. Mientras que el impuesto indirecto es

el que grava la riqueza no por la mera razn de existir, sino por
haberse cumplido alguna de las otras circunstancias que la ley
impositiva ha previsto, vale decir, como una manifestacin me
diata de aqulla, por ejemplo, un consumo, una inversin patri
monial, etc.
De esta forma, los impuestos directos son aquellos que apre

cian manifestaciones inmediatas de la capacidad contributiva y
gravan la renta cuando se obtiene y el patrimonio. Por el contra
rio, los impuestos indirectos aprecian manifestaciones mediatas
de la capacidad contributiva y gravan la renta cuando se utiliza
o gasta, es decir, el consumo, la circulacin y transferencia de la
riqueza41. Por ejemplo, incluimos dentro de los impuestos direc
tos, al Impuesto sobre la Renta -impuesto directo por antono
masia-, que grava la renta cuando se obtiene, es decir, el hecho
imponible de este impuesto est constituido por la obtencin de
rentas durante un ejercicio fiscal determinado. Por el contrario,
el Impuesto al Valor Agregado, constituye un ejemplo tpico de
impuesto indirecto.
b) Impuestos personales y reales.
La clasificacin de los impuestos en personales y reales ha

sido tambin ampliamente discutida en doctrina42. Tal como
41 Vid. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de D erecho..., ob. cit., 153 p;

FERREIRO LAPATZA, Juan Jos.: Curso de D erecho. .., ob. cit., 340 p.
42 Esta clasificacin, tal como seala GIANNINI, se asemeja a la clasificacin
de impuestos subjetivos (personales) y objetivos (reales), es decir, son coinci
dentes. Vid. GIANNINI, A.D. Instituciones de D erecho..., ob. cit., 152 p. Sobre
este punto, no hay uniformidad en doctrina. Ahora bien, la jurisprudencia
venezolana, establece una distincin entre la clasificacin de impuestos per
sonales y reales e impuestos subjetivos y objetivos. Vid. Sentencia de la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia venezolano nmero 1397,
de fecha 21 de noviembre de 2.000, Expediente 1557. Tambin, la mayor
parte de la doctrina espaola, distingue ambas clasificaciones. Vid. SAINZ
DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de D erecho..., ob. cit., 152 p.; FERREIRO
LAPATZA, Juan Jos. Curso de Derecho Financiero..., ob. cit., 342 p; MARTN
QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Ga
briel, TEJERIZO LPEZ, J o s Manuel. Curso de Derecho Financiero y Tributario,
507
refiere SAINZ DE BU] AND A43, el impuesto personal tiene como

fundamento un presupuesto objetivo que no puede ser pensado
ms que por referencia a una persona determinada, de tal suer
te que sta acta como elemento constitutivo del propio presu
puesto. Aqu, el presupuesto objetivo del impuesto se refiere a
la persona. Mientras que el impuesto real es aquel que tiene por
fundamento un presupuesto objetivo cuya intrnseca naturaleza
se determina con independencia del elemento personal de la re
lacin tributaria, es decir, el presupuesto objetivo del impuesto
es independiente de la persona. O bien, como seala ATALIBA44,
en el impuesto personal, el aspecto material del hecho imponible
vara segn las condiciones del sujeto pasivo y en el impuesto
real, es irrelevante la persona del sujeto pasivo.
En este sentido, tal como menciona FERREIRO LAPATZA45,

son impuestos personales los que gravan una manifestacin de
riqueza que slo puede establecerse en relacin a una determina
da persona. Por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta, que grava la
obtencin de rentas globales de una persona. Por el contrario, los
impuestos reales son aquellos que gravan una manifestacin de
riqueza, sin ponerla en relacin, al menos inmediatamente, con
una persona determinada. El ejemplo que menciona la jurispru
dencia venezolana46 es el extinto Impuesto al Dbito Bancario.
18a EcL, M adrid, Editorial Tecnos, 2007, 87-88 p; CAZORLA PRIETO, Luis
Mara. Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 7a Ed., Navarra, Editorial
Aranzadi, 2006, S.A., 312 p. Por ello, optamos por colocar ambas clasificacio
nes separadas, es decir, impuestos personales y reales e impuestos objetivos
y subjetivos, a pesar que existe gran parte de la doctrina que asemeja ambas
clasificaciones. Debemos mencionar tambin que existen otros criterios para
distinguir entre impuestos personales y reales, por ejemplo, la adecuacin
del impuesto a la capacidad contributiva. Vid. VALDS COSTA, Ramn.
Curso de D erecho..., ob. cit., 121 p.
43 Vid. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de D erecho..., ob. cit., 151 p.
44 Vid. ATALIBA, Geraldo. Classificago cientfica dos tributos. Regime jurdico das
espcies tributarias. En: ATALIBA, Geraldo. Elementos de Direito Tributario,
Sao Paulo, Editora Revista Dos Tribunais, 1978, 79 p.
45 Vid. FERREIRO LAPATZA, Juan Jos. Curso de D erecho..., ob. cit., 342 p.
1557.
508
c) Impuestos subjetivos y objetivos.
Los impuestos subjetivos son aquellos en donde el elemen

to subjetivo del hecho imponible, es decir, las circunstancias
personales del sujeto pasivo, se toman en consideracin para
cuantificar el importe de la deuda tributaria. Por ejemplo, el
Impuesto sobre la Renta, donde se toman en cuenta circunstan
cias personales del contribuyente. Mientras que los impuestos
objetivos son aquellos en donde las circunstancias personales
del sujeto pasivo no se toman en consideracin para cuantifi
car el importe de la deuda tributaria47. El ejemplo que seala
la jurisprudencia venezolana48 es el Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohlicas.
d) Impuestos peridicos e instantneos.
Otra clasificacin de los impuestos divide a los mismos en pe

ridicos e instantneos. La doctrina49 seala que son peridicos
aquellos cuyo presupuesto de hecho es una situacin o un esta
do que se prolonga indefinidamente en el tiempo. Un ejemplo
de este tipo de impuesto, es el Impuesto sobre Actividades Eco
nmicas, Industriales, de Servicios y de ndole Similar. Por otro
lado, son impuestos instantneos, aquellos en donde su presu
puesto de hecho se agota, por su propia naturaleza, en un deter
minado perodo de tiempo50. Por ejemplo, el Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y Dems Ramos Conexos.
47 Vid. MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO

OLLERO, Gabriel, TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Curso de Derecho Finan
ciero. .., ob. cit., 88 p.
1557.
49 Vid. FERREIRO LAPATZA, Juan Jos.: Curso de D erecho.. ob. cit., 344 p.
50 Vid. MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO
OLLERO, Gabriel, TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Curso de Derecho Finan
ciero..., ob. cit., 89 p.
509
e) Impuestos sobre el consumo,

sobre la renta y sobre el patrimonio.
Tambin, se clasifican los impuestos segn la manifestacin

de capacidad econmica que se grave. De esta forma, siguiendo a
SAINZ DE BUJANDA51, esta clasificacin atiende, en un primer
sentido, al objeto del impuesto, que es la realidad que se grava.
As, tenemos impuestos sobre el consumo o gasto, que son

aquellos que gravan el acto de consumo, es decir, el presupuesto
de hecho est constituido por el consumo de bienes y servicios o
la utilizacin o circulacin de la riqueza. Por ejemplo, el Impues
to al Valor Agregado. Tambin, existen impuestos a la renta, en
donde se grava la renta propiamente. Por ejemplo, el Impuesto
sobre la Renta. Y, por ltimo, tenemos impuestos sobre el patri
monio, que son aquellos que gravan la titlaridad de patrimonio
por parte de los contribuyentes. Ejemplo tpico de este tipo de
impuesto -aunque en Venezuela no est implementado- es el
Impuesto sobre el Patrimonio.
f) Impuestos progresivos y proporcionales.
Tal como seala VALDS COSTA52, los impuestos progresi

vos son aquellos en donde la relacin de cuanta del impuesto
con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a medida
que aumenta el valor de sta. Mientras que los impuestos pro
porcionales son los que mantienen una relacin constante entre
su cuanta y el valor de la riqueza gravada.
Los impuestos progresivos son aquellos cuya alcuota aumenta
en la medida que aumenta el monto gravado. Por ejemplo, el Im
puesto sobre Sucesiones, Donaciones y Dems Ramos Conexos.
Por el contrario, los impuestos proporcionales son aquellos cuya
alcuota se mantiene fija, indistintamente el monto gravado. Por
ejemplo, el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), cuya alcuota,
en principio, se mantiene fija, sin importar el monto gravado.
51 Vid. SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de D erecho..., ob. cit., 151 p.

52 Vid. VALDS COSTA, Ramn.: Curso de D erech o..., ob. cit., 124 p.
510
g) Impuestos primordialmente fiscales

e impuestos primordialmente no fiscales.
Esta clasificacin ha sido objeto de diferentes denominacio

nes53 y se aplica a todas las categoras tributarias. Mencionamos
esta clasificacin debido a la aparicin progresiva en el ordena
miento jurdico venezolano de impuestos y otros tributos con fi
nalidades primordialmente no fiscales. Todo impuesto cumple
una funcin fiscal y tambin finalidades no fiscales. Esta clasi
ficacin parte del supuesto de la funcin predominante del im
puesto, es decir, si los fines son primordialmente fiscales o bien,
son fines primordialmente no fiscales.
La Ley General Tributaria espaola54, establece que: Los tri
butos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios
para el sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como
instrumentos de la poltica econmica general y atender a la rea
lizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin.
As, los impuestos primordialmente fiscales son aquellos cuya
finalidad esencial es recaudatoria para cubrir el gasto pblico.
Por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor
Agregado. Ahora bien, los impuestos primordialmente no fis
cales son aquellos cuya finalidad esencial se encuentra en otros
objetivos establecidos en la Constitucin Nacional, por ejemplo,
fomentar la ciencia, tecnologa e innovacin.
53 A pesar que ha sido cuestionada esta clasificacin, seguimos el criterio y la

terminologa empleada por LAGO MONTERO, sobre tributos primordial
mente fiscales y tributos primordialmente no fiscales, aplicndola nosotros
a los impuestos. Vid. LAGO MONTERO, Jos Mara. El poder tributario de
las Comunidades Autnomas, Navarra, Editorial Aranzadi, S.A., 2000, 119 p.
Otro sector de la doctrina, distingue entre impuestos fiscales y extrafisca
les, Vid. MARTN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CA
SADO OLLERO, Gabriel, TEJERIZO LPEZ, Jos Manuel. Curso de Derecho
Financiero..., ob. cit., 90 p. Tambin, se utiliza la terminologa impuestos de
finalidad predominantemente recaudatoria e impuestos de finalidad predo
minantemente econmica o social. Vid. CAZORLA PRIETO, Luis Mara.
Derecho Financiero..., ob. cit., 313 p.
54 De conformidad con el artculo 2.1 de esta Ley. Vid. Espaa. Ley General Tri
butaria. 5 8 /2 0 0 3 .1 7 de diciembre de 2.003. Boletn Oficial del Estado (BOE)
nm. 302.
511
3.3. Efectos econmicos de los impuestos.

Nos referimos en primer lugar, a los efectos bsicos econmi
cos de los impuestos. Los impuestos poseen efectos en las econo
mas de los pases. Constituyen el ingreso pblico por excelencia
de los Estados y con los mismos, pueden lograrse finalidades de
cobertura del gasto pblico, adems de otros fines, a los efectos
de poder controlar la inflacin en los Estados.
En este sentido, una alta presin tributaria en un Estado de

terminado, puede representar mayores recursos para cubrir el
gasto pblico, pero el efecto puede ser contraproducente, en
virtud que si llegan a excederse los lmites tributarios, podran
existir cada vez menos contribuyentes, conllevando a unos efec
tos perjudiciales para la economa. Por ello, siempre los tributos
deben implementarse, exigirse y recaudarse, con un respeto nte
gro a los principios constitucionales tributarios garantizando la
justicia tributaria y sin exigir ms y tampoco menos en la recau
dacin tributaria, debido a que lo contrario, puede causar efectos
graves desde el punto de vista econmico.
Ahora bien, la doctrina al referirse a los efectos econmi

cos de los impuestos, alude a que la distribucin de los gastos
pblicos constituye el efecto sustancial de las finanzas, la cual
puede ser jurdica o econmica. La distribucin ser jurdica si
se realiza mediante leyes y econmica, cuando el contribuyente
traslada el impuesto, generndose el fenmeno de la redistribu
cin del impuesto55.
Siguiendo a VILLEGAS56, el fenmeno de la traslacin ju

rdica forma parte de los llamados efectos econmicos de los
55 Vid. DE JUANO, Manuel. Curso de Finanzas y Derecho Tributario, 2a Ed., Edi
ciones Molachino, Rosario, 1 9 6 9 ,1 .1, 340 p.
56 Este autor menciona diferentes momentos y combinaciones posibles, para
hacer referencia a los efectos econmicos de los impuestos y las distintas
opciones que pueden optar los contribuyentes. Al respecto, se refiere a la
(i) noticia; (ii) percusin, (iii) traslacin; (iv) incidencia; (v) difusin. Para un
estudio en profundidad de las diferentes combinaciones posibles y efectos
econmicos de los impuestos, Vid. VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas...,
ob. cit., 164-167 p.
512
impuestos. En ocasiones, los contribuyentes trasladan los im

puestos y ello, puede causar severas consecuencias, debido a la
ausencia de capacidad contributiva de algunos contribuyentes y,
sin embargo, en algunos impuestos son los que deben cumplir
con las obligaciones impositivas. Por ejemplo, el sistema normal
del Impuesto al Valor Agregado es que se vaya trasladando has
ta el consumidor final, sin tomar en consideracin si este consu
midor efectivamente tiene capacidad contributiva para soportar
el mismo.
a) Traslacin del impuesto.
Para poder determinar sobre quien realmente recae el cumpli

miento de la obligacin impositiva, resulta necesario conocer la
institucin de la traslacin o repercusin de los impuestos. Hay
ciertas categoras de impuestos que son susceptibles de ser tras
ladados. As, tenemos la figura de la traslacin, la cual puede ser
jurdica y econmica57. .
Se denomina traslacin jurdica cuando las mismas normas

tributarias, permiten repercutir o trasladar el impuesto a otros
contribuyentes, es decir, se produce cuando la norma tributaria
concede la facultad o impone el deber al sujeto pasivo del im
puesto de obtener de otra persona, que no forme parte del crcu
lo de obligaciones en la relacin jurdica tributaria, el reembolso
del impuesto pagado al ente pblico impositor58. Por ejemplo,
en la estructura del Impuesto al Valor Agregado, se permite tras
ladar el impuesto hasta llegar al consumidor final. Se denomina
traslacin econmica, cuando los mismos efectos del mercado
permiten que se trasladen en los precios correspondientes de los
productos o servicios los impuestos, aunque nada se establezca
en las normas tributarias.
57 Para profundizar sobre los tipos de traslacin, especialmente, hacia adelan

te, hacia atrs y lateralmente u oblicua, Vid. DE JUANO, Manuel.: Curso de
F inanzas..., ob. cit., 1 .1, 326 p.
58 Vid. SAINZ DE BUJANDA, Fernando.: Lecciones de D erecho..., ob. cit.,
240 p.
513
Las Tasas
Andrs Luis Halvorssen Villegas*
4. Las Tasas
4.1. Concepto
La tasa es aquel tributo cuyo hecho imponible consiste en una
actuacin de la Administracin que se refiere o que afecta, di
recta o indirectamente, al sujeto pasivo. As, estaremos ante una
tasa cuando el Estado pretende satisfacer una necesidad colecti
va por medio de una actividad que se concreta en prestaciones
individualizadas a sujetos determinados, y en base a estas pres
taciones hace pagar a estos sujetos un tributo.59
En el derecho positivo venezolano no encontramos una de

finicin de tasa en el Cdigo Orgnico Tributario, mas s en la
ley que regula el poder pblico municipal, como veremos ms
adelante, quizs como reflejo de la tendencia descrita en el dere
cho comparado de la preferente utilizacin de dicho tributo en el
mbito local.60
* Abogado agregado de la Universidad Catlica Andrs Bello 1992, Master en

Leyes, Duke University School of Law 1995, CSS, H arvard Extensin School
1997, Especialista en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela
2005. Profesor adjunto de Derecho Tributario, Universidad Metropolitana.
Socio de la firma Raffalli de Lemos Halvorssen Ortega y Ortiz.
59 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, Tasas y Precios. Los Precios Pblicos: XV
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tasas y Precios Pblicos en el
Ordenamiento Jurdico Espaol, ponencias y comunicaciones espaolas. Caracas:
Instituto de Estudios Fiscales del Ministerio de Economa y Hacienda de
Espaa, 1991.15 p.
60 GONZLEZ, Eusebio, La Tasa Como Especie del Gnero Tributo: XV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tasas y Precios Pblicos en el Ordena
miento Jurdico Espaol, ponencias y comunicaciones espaolas. Caracas: Institu
to de Estudios Fiscales del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa,
1991.12 p.
514
Segn el Proyecto del Cdigo Orgnico Tributario de 1982,

que sigui los planteamientos que en tal sentido seal el Mo
delo de Cdigo Orgnico Tributario para Amrica Latina OEA/
BID de 1969, "Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
imponible la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico in
dividualizado en el contribuyente. No es tasa la contraprestacin reci
bida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado (precio
pblico). No obstante el mrito doctrinal de dicho concepto (que
sigue los planteamientos de Ramn Valds Costa, criticados a su
vez por Hctor Villegas, segn seala Mauricio Plazas Vega61,
adems del rechazo manifestado en la doctrina venezolana, por
parte de Jos Andrs Octavio, a considerar como fundamento
de las tasas la prestacin potencial de servicios pblicos62), el le
gislador venezolano ha optado por no incluir una definicin de
tasa en el,Cdigo Orgnico Tributario, sino ms bien referirse
a ella como uno de los tributos -junto con los impuestos y las
contribuciones- sometidos a su imperio (artculo 122 del Cdigo
Orgnico Tributario de 2001).
Donde s conseguimos una conceptualizacin de tasa en el de

recho positivo venezolano es en Ley Orgnica del Poder Pblico
Municipal, la cual establece lo siguiente:
Artculo 163: "Los Municipios podrn crear tasas con ocasin de
la utilizacin privativa de bienes de su dominio pblico, as como
por servicios pblicos o actividades de su competencia, cuando se
presente cualquiera de las circunstancias siguientes:
1. Que sean de solicitud o recepcin obligatoria por los usuarios.
2. Que no puedan realizarse por el sector privado, por requerir
intervencin o ejercicio de autoridad o por estar reservados legal
mente al sector pblico.
La recaudacin estimada por concepto de tasas guardar propor
cin con el costo del servicio o con el valor de la utilizacin del
bien del dominio pblico objeto del uso privativo."
61 PLAZAS VEGA, Mauricio A., Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tribu

tario, Tomo II, Segunda Edicin, Bogot, Tmis, 2005.184 p.
62 OCTAVIO, Jos Andrs, Comentarios Analticos al Cdigo Orgnico Tributario,
Caracas, Editorial Jurdica Venezolana, 1998. 98 p.
515
La tasa es una categora tributaria que resulta muchas veces

difcil de definir al analizar casos prcticos concretos. Bajo la an
terior definicin legal, por ejemplo, los peajes constituyen una
modalidad de tasa por la utilizacin de bienes del dominio p
blico.63 El monto pagadero al Municipio por la obtencin de la
licencia de actividades econmicas sera un ejemplo de una tasa
por actividad de su competencia, especficamente en el supuesto
en que el sujeto activo tributario pone un lmite al ejercicio de
una determinada actividad, la cual no puede ejercerse sin que el
propio sujeto activo tributario elimine el lmite contra el pago de
la tasa.64 Como veremos ms adelante, los comnmente denomi
nados derechos de registro, a saber, los "aranceles" pagaderos
por los particulares para los trmites de protocolizacin de docu
mentos ante las oficinas de Registro Pblico, son tambin tasas.
En la jurisprudencia venezolana, es necesario destacar la sen

tencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
del 14 de septiembre de 2004, que declar inconstitucional el ar
tculo 15 del Decreto con Fuerza de Ley de Registro Pblico y del
Notariado publicado en la Gaceta Oficial N 5.556 Extraordinario,
del 13 de noviembre de 2001, pues en dicha decisin la Sala Cons
titucional no solo ofrece una definicin til de las tasas, y como
veremos ms adelante, de su distincin con los precios pblicos,
sino adems por cuanto establece en forma clara y contundente
que en Venezuela las tasas, al ser tributos, estn sometidas en for
ma absoluta e inflexible al principio de reserva legal en materia
tributaria. En la referida sentencia se seala sobre las tasas lo si
guiente: "Es sabido que nuestra legislacin carece de una definicin de
tasa como figura tributaria, pero la misma ha sido definida pacficamente
por la doctrina e incluso por ordenamientos jurdicos extranjeros como
aquel tributo cuyo pago retribuye un servicio individualizado y concreto
que recibe un contribuyente o un servicio potencialmente al alcance de
ese contribuyente."65
63 En ese sentido, PLAZAS VEGA, ob. cit. 181 p.

64 As lo seala BORJAS HERNNDEZ, Leopoldo, Manual de Derecho Tributa
rio, Caracas, Beatriz Mata Producciones, 2000. 60 p.
65 Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia de fecha 14
de septiembre de 2004, expediente 02-1548.
516
4.2. C aractersticas
Mauricio Plazas Vega ha identificado las siguientes caracte
rsticas que en opinin de amplios sectores de la doctrina tipi
fican las tasas como una modalidad del tributo diferente de los
impuestos y las contribuciones:
a) Es una obligacin ex lege cuyos presupuestos deben estar
definidos por la ley.
b) Su pago tiene los alcances de contrapartida por la prestacin
de un servicio de naturaleza divisible (en esto se diferencia
del impuesto, pues la tasa permite dividir o fraccionar el
servicio de manera que pueda establecerse e identificarse
plenamente a su destinatario).
c) Normalmente su pago se efecta en dinero.
d) Retribuye servicios inherentes a las funciones del Estado,
los cuales revisten tal condicin en la medida que no pue
den ser concebidos como prestados por los particulares.
e) El destino de la tasa es la financiacin del servicio o activi
dad que la origina.
f) No son voluntarias, visto que por corresponder a servicios
cuya utilizacin es indispensable, son exigibles en forma
coactiva por el Estado, con lo cual se reitera su naturaleza
tributaria.66
4.3. D iferencias con los precios pblicos

En trminos jurdicos, la diferencia entre tasa y precio pblico
es clara: Una tasa es un tributo, a saber, una obligacin ex lege
de derecho pblico. Un precio es una cantidad que ha de pagar
se en cumplimiento de una obligacin, normalmente de derecho
privado, derivada de un contrato.67
Tambin se ha sealado que el dato esencial que diferencia a
la tasa del precio pblico es el origen o fuente de la obligacin
de pago en uno y otro caso: si la fuente es la ley, estaremos ante
66 PLAZAS VEGA, ob. cit. 198 a 204 pp.

67 FERREIRO LAPATZA, ob. cit.17 p.
517
una tasa y si la fuente es el contrato, estaremos ante un precio.68

Ahora bien, parte de la doctrina ha sealado al respecto que el
simple hecho de que la prestacin a cargo del particular halle
su fuente en la ley no es suficiente para descubrir la existencia
de una tasa, pues no toda prestacin impuesta tiene naturaleza
tributaria por el hecho de hallar su origen en el poder de impero
del Estado. Si ese criterio fuera suficiente para identificar cun
do estaramos frente a tributos, el principio constitucional de re
serva de ley perdera su verdadero sentido, pues precisamente
por la naturaleza tributaria del importe por pagar, a cargo del
contribuyente, es que se hace necesario, como una garanta para
descartar el abuso de las autoridades, que sea establecido por el
rgano legislativo mediante ley.69
En la antes citada sentencia de la Sala Constitucional de fecha

14 de septiembre de 2004, se seala que J/[N]o deja de tener razn el
autor citado cuando menciona las dudas que han invadido a la doctrina.
De hecho, han sido ingentes los esfuerzos de tributaristas para deslindar
dos nociones -tasa y precio pblico-, con nimo de excluir a la segunda
del principio de la legalidad tributaria y, en consecuencia, de la obliga
cin de que estn previstos en leyes. Tanto tasa como precio pblico son
pagos por servicios, pero la tasa -es al menos el acuerdo doctrinal exis
tente hoy en da- se paga frente a un servicio al que el particular se ve
obligado a acudir, mientras que el servicio por el que se paga un precio,
el usuario bien pudo escoger otra alternativa de prestacin."
La Sala Constitucional en el mismo fallo tambin seal que

los pagos efectuados por los particulares deben ser producto del
acto que solo puede ser obtenido del Estado, pues de lo contrario
no seran tasas a pesar de que sean importantes para la presta
cin del servicio.70
68 NUEZ PREZ, Guillermo G., A lgunas Reflexiones en Torno a la Distincin

entre las Tasas y Precios Pblicos en el Derecho Espaol: X V Jornadas Latinoameri
canas de Derecho Tributario, Tasas y Precios Pblicos en el Ordenamiento Jurdico
Espaol, ponencias y comunicaciones espaolas. Caracas: Instituto de Estudios
Fiscales del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa, 1991. 54 y 55 pp.
69 PLAZAS VEGA, ob.cit., 195 p.
70 No obstante, y como ejemplo de lo dificultoso que puede resultar la distin
cin entre tasas y precios pblicos, Adriana Vigilanza ha sealado que se
518
Qu implica la diferencia entre tasa y precio pblico? Funda

mentalmente, el rgimen legal aplicable: la tasa al ser un tributo
est sometida a los principios constitucionales de la tributacin,
entre los cuales destacan el referido a la capacidad contributiva
y el de reserva de ley, as como al imperio del Cdigo Orgnico
Tributario. As, la distincin entre tasa y precio pblico est rela
cionada ntimamente con los derechos y garantas fundamentales
de los ciudadanos, quienes al estar frente a una tasa, gozan de la
proteccin del rgimen constitucional referido a la tributacin.
Las Contribuciones Especiales

Rosa O. Caballero P.*
5. Las Contribuciones Especiales

5.1. Concepto.
El trmino de "contribuciones"71 es comnmente utilizado

para referir a aquellos tributos u obligaciones a cargo de deter
minados grupos sociales que sern los beneficiados por servicios
trata de tasas el servicio de fotocopiado prestado por los registros. Como

sabemos, obtener copias fotostticas de documentos no es un servicio que
preste en exclusiva el Estado; ahora bien, los particulares no pueden escoger
adquirir sus fotocopias en otro recinto distinto a la Oficina de Registro, y que
ello obedece a la idea misma de "fe pblica" que deben garantizar dichas
oficinas la cual no es obtenible de prestadores de servicios particulares-
imposibilitndose el traslado de documentos originales fuera de la referida
oficina pblica. VIGILANZA GARCA, Adriana, Problemtica jurdica en tor
no a la legislacin sobre las tasas regstrales y notariales en el Derecho Venezolano,
Revista de Derecho Tributario N 98, Caracas, Legis, 2003. 78 p.
* Abogada egresada de la Universidad Central de Venezuela (2004). Especia
lista en Derecho Tributario, Mencin Honorfica, egresada de la Universidad
Central de Venezuela (2011). Miembro de Nmero de la Asociacin Venezo
lana de Derecho Tributario. Actualmente se encuentra en el libre ejercicio de
la profesin.
71 O cualesquiera otras denominaciones equivalentes empleadas por legisla
ciones forneas para aludir a ellas.
519
prestados por el Estado. Esta denominacin es igualmente em

pleada para referir a aquellos tributos que deben ser honrados
por determinados sujetos (propietarios de bienes inmuebles),
cuando stos presentan una plusvala o incremento de su valor,
producto de las obras pblicas desarrolladas por el Estado u
otros organismos pblicos, que le reportan un beneficio.
Desde el punto de vista doctrinario, encontramos que, Mauri

cio Plazas Vega, alude a las contribuciones especiales para iden
tificar, bajo ese gnero, a las diferentes modalidades de tributos
vinculados cuya causacin no depende de la solicitud del con
tribuyente a diferencia de las "tasas, pero cuyo destino es la
actividad, obra o gestin originaria de un beneficio para l.72
El maestro Dino Jarach indica que las contribuciones especiales

se reconocen como aquellos tributos que la ley establece sobre los due
os de inmuebles que experimentan un incremento de su valor como
consecuencia de una obra pblica construida por el Estado u otras enti
dades pblicas territoriales.73
Por su parte, el catedrtico Giuliani Fonrouge seala que este

tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que pueda derivar
no slo de la realizacin de una obra pblica, sino tambin de activida
des o servicios especiales, destinado a beneficiar a una persona determi
nada o a grupos sociales determinados 74
Autores como Alvaro Arango, logran definir a las contribu

ciones especiales como un ingreso pblico ordinario, de carcter obli
gatorio y tasado proporcionalmente, que el Estado percibe de un grupo
de personas destinado a un fin especfico, del cual adems del beneficio
colectivo resulta una ventaja particular para los contribuyentes.75
72 PLAZAS VEGA, Mauricio A. Derecho de la Hacienda Pblica y Derecho Tribu

tario. Colombia: Editorial Temis, 2000.
73 JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. I a Edicin. Buenos
Aires: Editorial Cangallo, 1983. 241 p.
74 GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero. Buenos Aires: Editorial
Depalma, 1993.1004 p.
75 ARANGO M., Alvaro, y PLAZAS V., Mauricio A. Los Tributos. En: PLAZAS
VEGA, Mauricio. Derecho Tributario. 2a Edicin Actualizada. Santa Fe de Bo
got: Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), 1 9 99.133 p.
520
El tratadista Luigi Einaudi, seala que debe entenderse por

contribucin la compensacin pagada con carcter obligatorio al ente
pblico con ocasin de una obra realizada por l con fines de utilidad
pblica, pero que proporciona tambin ventajas especiales a los particu
lares propietarios de bienes inmuebles.76
Para el profesor Villegas las contribuciones especiales son los tri
butos debidos en razn de beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realizacin de obras o gastos pblicos o de especiales
actividades del Estado. Este beneficio es el criterio de justicia distri
butiva asociado con la contribucin especial, puesto que supone
una ventaja econmica reconducible a un aumento de riqueza y,
por consiguiente, de capacidad contributiva.77
Atendiendo a las definiciones que anteceden, encontramos
que la opinin mayoritaria de la doctrina, adems de reconocer
la autonorria de esta categora tributaria, alude a las contribucio
nes especiales para identificar, bajo ese gnero, a las diferentes
modalidades de tributos vinculados cuya causacin no depende
de la solicitud del contribuyente, pero cuyo destino es la activi
dad, obra o gestin originara de un beneficio para l.78
Con vista a las diversas definiciones elaboradas por la doc
trina tributaria, el MCTAL79 ha propuesto, mediante su Art. 17,
definir a la contribucin especial como aqul tributo cuya obligacin
tiene como hecho generador beneficios derivados de la realizacin de
obras pblicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener
un destino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que
constituyen el presupuesto de la obligacin.
Atendiendo a las definiciones esbozadas por la doctrina tribu
taria, as como a la propuesta por el MCTAL, encontramos que
76 Citado por ARANGO M., Alvaro en "Los Tributos", op. cit., 148 p.
77 VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 2a Edi
cin. Colombia: Editorial Temis, 1 9 96.105 p.
78 Plazas Vega presenta esta distincin que, en lneas generales, o an con cier
tas notas distintivas, parece ser la reconocida y aceptada por gran parte de la
doctrina tributaria.
79 Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina. OEA, BID. Washington,
OEA, 1968.
521
las contribuciones especiales constituyen una categora tributaria

autnoma. En efecto, se trata de una verdadera especie tributaria
al ser creada por el Estado en virtud de su poder de imperio, exi
girlas de manera coactiva y ser de obligatorio cumplimiento para
el sujeto pasivo respecto del cual se verifica el hecho imponible.
De igual manera, el ordenamiento jurdico tributario venezo

lano reconoce tambin esta autonoma a qu nos hemos referido,
pues desde la promulgacin del primer COT (1982)80, pasando
por los Cdigos de 199281 y 199482, y finalizando con el vigente
COT83, se ha dejado ver, prcticamente en idnticos trminos,
que estn sometidos al imperio de ese Cdigo, los impuestos, las
tasas, las contribuciones de mejoras, de seguridad social y las dems
contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el artculo 2.84
En sntesis, podramos afirmar que las contribuciones espe

ciales, son verdaderos tributos debidos en razn de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realizacin de
obras o gastos pblicos o de especiales actividades. Se trata de
una especie tributaria caracterizada por la existencia de un be
neficio que puede derivar no slo de la realizacin de una obra
pblica, sino tambin de actividades o servicios estatales espe
ciales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a cier
tos grupos sociales.85
As las cosas, nos permitimos precisar las siguientes notas

esenciales que caracterizan a las contribuciones especiales como
una especie tributaria verdaderamente autnoma:
80 Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 2.992 E x

traordinario de fecha 03 de agosto de 1982.
81 Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 4.466 Ex
traordinario de fecha 11 de septiembre de 1992.
82 Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 4.727 Ex
traordinario de fecha 27 de mayo de 1994.
83 Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela No.
37.305 de fecha 12 de octubre de 2001.
84 Art. 12 del vigente COT.
85 VILLEGAS, Hctor: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Op. cit.,
195 p.
522
a) Surgen en virtud del poder de imperio del Estado, an

cuando en ciertos ordenamientos jurdicos se considere la
participacin de los incididos, en menor o mayor medida,
en el proceso o en los mecanismos de definicin de sus ele
mentos esenciales o bien de los beneficios pretendidos, es
el Estado quien unilateralmente decide acudir a la contri
bucin como mecanismo de financiacin.
b) Son creadas o establecidas mediante Ley o con fundamen
to en ella. ,
c) Las actividades necesarias para lograr su propsito pueden
ser desarrolladas por el Estado de manera directa, o bien
por el sector privado, bajo su vigilancia y supervisin.
d) El hecho generador es la realizacin actual o potencial de
una obra o la ejecucin de una actividad de inters colectivo.
Por ltimo, es importante hacer notar que, an cuando se

trata de ingresos recaudados y administrados de forma separa
da de la Tesorera Nacional, y por tanto, ajenos al presupuesto
del Estado, son de gran importancia desde el punto de vista de
las finanzas pblicas, debido a los ingresos que le reportan, an
cuando stos se administran en forma separada y autnoma de
los ingresos percibidos por el Fisco Nacional. Muestra de ello es
que, en algunos sistemas la adicin de los ingresos percibidos
en virtud de las contribuciones establecidas en el ordenamiento
jurdico, representa un atractivo ingreso para el Estado que re
dunda en la realizacin de obras o prestacin de determinados
servicios pblicos.
5.2. Clasificacin de las C ontribuciones Especiales.
Desde el punto de vista doctrinario encontramos diversidad

de criterios en lo que respecta a la clasificacin de las contribu
ciones especiales, muestra de ello es que la doctrina colombiana,
seala que las contribuciones especiales se agrupan en tres tipos:
las contribuciones sociales, las contribuciones corporativas y las
contribuciones econmicas; por su parte, la doctrina argentina
523
seala que las contribuciones especiales se clasifican en contri

buciones de mejoras, contribuciones parafiscales y contribucio
nes para la seguridad social86. En Venezuela, encontramos que
el Art. 12 del COT, al referirse a estas contribuciones especiales,
distingue entre las contribuciones de mejoras y las contribucio
nes de seguridad social.87
De lo expuesto se colige que, an cuando algunos autores no
incluyen dentro de las contribuciones especiales a las denomina
das sociales (que se ubican dentro de la llamada parafiscalidad),
la mayor parte de la doctrina tributaria e incluso el mismo MC-
TAL, suelen circunscribir el anlisis de esta figura a las dos ms
frecuentes: (i) las contribuciones de mejoras, y, (ii) las contribu
ciones de seguridad social.
En efecto, como hubiremos precisado, el aludido Art. 12 del
COT refiere de manera especfica a las contribuciones de mejo
ras y a las contribuciones de seguridad social. A su vez, la CR-
BV88 tambin alude a este tipo de contribuciones al sealar en
su Art. 86, (relativo a la seguridad social) que el Estado tiene la
obligacin de asegurar la efectividad de ese derecho, creando un
sistema de seguridad social universal, integral, de financiamien-
to solidario, unitario, eficiente y participativo, de contribuciones
directas o indirectas. Del mismo modo, dispone en su Art. 179, que
constituyen ingresos municipales, los obtenidos por la contribu
cin especial sobre plusvalas de las propiedades generadas por
cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se
vean favorecidas por los planes de ordenacin urbanstica.
Sentado lo anterior, nos permitiremos efectuar una serie de
precisiones en torno a estas figuras que facilitarn la adecuada
comprensin de su alcance y contenido.
86 El tratadista Villegas incluye dentro de esta clasificacin al " Peaje". Mientras

que el tratadista Dino Jarach considera que los aportes y contribuciones de la
seguridad social no deberan incluirse dentro de la especie tributaria de las
contribuciones especiales.
87 Reconocindose la posibilidad de que puedan establecerse cualesquiera
otras contribuciones especiales, salvo lo dispuesto en el Art. I o del COT.
88 Publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela No.
5.908 Extraordinario de fecha 19 de febrero de 2009.
524
5.2.1. Contribucin "Por M ejoras"
Autores como Plazas Vega, indican que el hecho generador

de la contribucin por mejora est constituido por la realizacin
de una o varias obras pblicas, cuya principal beneficiarla es la
colectividad, al reportarle un beneficio directo y divisible pro
ducto del incremento o mayor valor que el resultado de esa obra
provocar sobre un inmueble ubicado en el sector en el cual se
desarrolla la obra.
En esta misma lnea, el profesor Villegas indica que en la con
tribucin de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de
obras pblicas que inciden sobre determinados inmuebles cuyo
valor suele incrementarse provocando un subsecuente enrique
cimiento para el propietario. As, se considera equitativo gravar
a esos beneficiarios, instituyndose un tributo cuyo hecho gene
rador se integra con el beneficio obtenido por la realizacin de la
obra.89
Para el tratadista Luigi Einaudi, se trata de la compensacin
pagada con carcter obligatorio al ente pblico con ocasin de una obra
realizada por l con fines de utilidad pblica, pero que proporciona
tambin ventajas especiales a los particulares propietarios de bienes
inmuebles.90
Por su parte, el Art. 17 del MCTAL propone la siguiente de
finicin para la contribucin por mejoras, catalogndola como
aquella especie tributaria instituida para costear la obra pblica que
produce una valorizacin inmobiliaria y tiene como lmite total el gasto
realizado y como lmite individual el incremento de valor del inmueble
beneficiado.
En Venezuela, como hubiremos indicado, la propia Consti
tucin establece en su Art. 179 como ingreso municipal a la con
tribucin especial sobre plusvalas de las propiedades generadas
por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que
se vean favorecidas por los planes de ordenacin urbanstica.
89 VILLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Op. cit.,

106 p.
90 Citado por RANGO M., Alvaro en "Los Tributos", op. cit., 148 p.
525
Luego, los Art. 179,180 y 181 de la LOPPM91, establecen que

la contribucin especial sobre plusvala de las propiedades in
muebles, se causar por el incremento de valor de la propiedad como
consecuencia de los cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento
previstos en los planes de ordenacin urbanstica con que esa propiedad
resulte beneficiada. Del mismo modo, se indica que la contribucin
especial sobre plusvala slo ser procedente cuando el aumen
to de valor de las propiedades inmuebles sea igual o superior
al veinticinco por ciento (25%) de su valor antes del cambio de
uso. Por ltimo, se establece la limitacin del monto de la contri
bucin, pues no podra exceder del quince por ciento (15%) del
monto total de la plusvala que experimente cada inmueble, pre
vindose igualmente la posibilidad del fraccionamiento de pago
de la contribucin en comentarios.
Por su parte, los Art. 182 y siguientes de la LOPPM, estable

cen que la contribucin especial por mejoras se causar por la
ejecucin por parte del Municipio o con su financiamiento, de
las obras pblicas o prestacin de un servicio pblico que sea de
evidente inters para la comunidad, siempre que, como conse
cuencia de tales obras, resulten especialmente beneficiadas de
terminadas personas. Tambin se establece el lmite mximo del
imprte de esa contribucin que, en ningn caso, podr exceder
del cincuenta por ciento (50%) del costo de la obra o servicio. De
igual forma se seala expresamente, cul ser la afectacin que
deba darse a los ingresos producto de la contribucin especial
por mejoras; los sujetos pasivos; el costo de la obra o servicio; los
principios para la reparticin de la base imponible de las contri
buciones por mejoras; y, la limitacin temporal en la exigencia
por parte de los Municipios de tales contribuciones.
As pues, encontramos que, con esta especie tributaria busca

atenderse al beneficio que reporta el inmueble en virtud de la
ejecucin de la obra, pudiendo considerarse, en lneas generales,
la ubicacin del predio para determinar si se trata de lugares de
9:1 Publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela No.

6.015 de fecha 28 de diciembre de 2010.
526
alto o bajo nivel econmico, y, en funcin de ello, procurar el

respeto a la capacidad contributiva de los contribuyentes, as
como determinar la viabilidad de su implementacin.
En sntesis, han de considerarse una serie de elementos que en

la prctica inciden sobre la correcta configuracin de esta contri
bucin especial, a saber92:
a) Existencia de una actividad especfica por parte del Estado.

"Esta actividad pblica, en nuestro derecho puede consis
tir en la realizacin de obras, instalaciones o servicios por
una parte, y el aumento de valor que adquieren las pro
piedades por modificacin de los planes que otorguen a
aquellas de un cambio de uso favorable o un incremento
en el volumen de la edificabilidad."93
b) Carcter personal de la obligacin de pagarlas, por cuanto
es el propietario del inmueble beneficiado el obligado al
pago y no el inmueble mismo.
c) Existencia de una ventaja o enriquecimiento para el con
tribuyente percutido por la contribucin. Pues como bien
apunta el profesor Villegas, cuando el ente pblico cons
truye un desage, abre una ruta, pavimenta, ensancha o
prolonga una calle, los inmuebles cercanos se valorizan y
eso hace presumir un incremento patrimonial del propie
tario. Por tal razn, se considera equitativo pechar a estos
beneficiados, instituyndose un tributo cuyo hecho gene
rador supone el provecho obtenido por la realizacin de la
obra pblica.94
d) Existencia de una proporcionalidad entre el importe del
tributo y el beneficio reportado, ya que aqul no puede ex
ceder del mayor valor o beneficio obtenido.
92 DUPUY, Elvira. Las contribuciones especiales en el mbito municipal. En: Revista

No. 69 de Derecho Tributario. Caracas: Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario (AVDT). 1995.
93 Citado por DUPUY, Elvira. Las contribuciones especiales en el mbito municipal.
En: Revista No. 69 de Derecho Tributario. Op. cit., 91 p.
197 p.
527
e) Exclusiva destinacin del tributo exigido para el financia-

miento de la obra o servicio para el cual fue creado, puesto
que, de no ser as, podra comprometerse el fin para el cual
fue creado el tributo, menoscabando el inters pblico en la
realizacin de la obra y los derechos del contribuyente que
ha cumplido con su obligacin de pago de la contribucin
en la espera de un beneficio que nunca le sera reportado.
5.2.2. Contribuciones Sociales
Seala Mauricio Plazas Vega que el tema de la parafiscalidad

es de los que mayor inters ha generado en las finanzas pblicas
despus de la segunda guerra mundial. Encuentra su origen en
la proliferacin de entidades dedicadas a la realizacin de acti
vidades que si bien son de inters general, reportan beneficios a
personas integrantes de un grupo o sector determinado, aunque
no en todos los casos pueda aspirarse a una divisin cuantitativa
exacta.95
De tal forma que el trmino "parafiscalidad" ha sido acogi

do por la doctrina en Italia, Francia, Espaa y Amrica porque,
como anota Valds Costa, sugiere ese paralelismo en virtud del
cual la actividad a financiar con el tributo no se predica como
propia o exclusiva del Estado, pero tampoco del sector privado.
De ah que sea viable aludir a "contribuciones parafiscales", e in
clusive "parapresupuestales", con el fin de destacar que este tipo
de ingresos no se agrega a la unidad de caja presupuestal ni se
somete al rigor del tradicional proceso presupuestario, o al me
nos no en el sentido de estar cobijados, en lo que atae a su uso,
por las prolijas reglas de conformacin, aprobacin, ejecucin y
control del presupuesto pblico.96
Desde el punto de vista doctrinario, nos encontramos con

diversas definiciones que ponen de manifiesto el estudio que,

tario. Op. cit., 914 p.
528
desde diversas perspectivas, podra drsele a esta categora

tributaria.
As las cosas, Plazas Vega seala que esta modalidad de con
tribucin tiene una naturaleza propia que le permite diferenciar
se perfectamente de la contribucin por mejora. En tal sentido,
ha propuesto en distintas obras que la contribucin parafiscal es
una prestacin tributaria establecida en la ley, o con fundamento en
ella, a favor del Estado, como destinatario directo o indirecto, y a cargo
de quienes integran un determinado y nico grupo o sector, como ins
trumento financiero para que se ejecute una actividad de inters colec
tivo que beneficia a ese determinado grupo o sector.97
Esta definicin admite la denominada tricotonoma de los tri
butos, de lo que se desprende que es posible la inclusin de esta
especie en el gnero tributario. En efecto, para Plazas Vega la
parafiscalidad no debera entraar una cuarta modalidad del g
nero tributario, menos an comparte la tesis que sostiene que
estas contribuciones no tienen naturaleza tributaria. As, sostiene
que la contribucin parafiscal no puede asimilarse a un impues
to, toda vez que aqulla supone un beneficio especfico para de
terminada categora de contribuyentes, lo que se contrapone a la
concepcin eminentemente acontraprestacional de los impuestos.
Tampoco comparte que a estas contribuciones se les asimile a
una tasa, porque la actividad a ejecutar no obedece a la solicitud
de un contribuyente, ni tampoco existe una divisibilidad del ser
vicio, ni existe una exacta correspondencia entre lo que se da y
lo que recibe.
Por su parte, el profesor Villegas define de manera sintetiza
da, a la parafiscalidad social, como aquellos aportes de seguridad y
de previsin social que pagan patrones y obreros en las cajas que otor
gan beneficios a trabajadores en relacin de dependencia, aportes de em
presarios a cajas que les otorgan beneficios y aportes de trabajadores
independientes y en general, entre ellos los profesionales.98
97 ______ _ El impuesto sobre el valor agregado. Santa Fe de Bogot: Editorial Te-

mis, 1998. 457 p. .
203 p. '
529
Se trata pues, de un conjunto de medidas asumidas por el Es

tado tendientes a resguardar a los ciudadanos de aqullos ries
gos de concrecin individual que bajo ninguna circunstancia de
jarn de presentarse por ms ptima que sea la situacin de la
sociedad en la que vivan.
Dentro de su categorizacin como tributo, parte de la doctrina

refiere a diversos aspectos que sirven de fundamento para justi
ficar la naturaleza tributaria de estas contribuciones. As, autores
como Duverger, afirman que no debera distinguirse a estas con
tribuciones de los impuestos, he incluso propone acuarlas bajo
la denominacin de impuestos corporativos, al ser del criterio de
que la parafiscalidad est integrada por una serie de impuestos cor
porativos, percibidos en provecho de instituciones pblicas o privadas
que tienen el carcter de colectividades."
El catedrtico Giulliani Fonrouge, coincide en el carcter tri

butario de estas contribuciones, pero se opone al trmino de la
parafiscalidad100. Por su parte, Villegas sostiene que estas contri
buciones de seguridad social o parafiscales, detentan carcter tri
butario, y fundamenta su posicin sealando que para aqullos
que obtienen beneficios de dichas entidades (obreros, emplea
dos, etc.), sus aportes constituyen contribuciones especiales. En
tanto que, para quienes aportan sin que les ataa una actividad
estatal vinculante ni un beneficio especfico, tal aporte asume el
carcter de un impuesto proporcional a la totalidad de remune
raciones pagadas a los subordinados encuadrados en el rgimen
de seguridad social.101
De tal manera, encontramos que, acogiendo las notas caracte

rsticas de las definiciones elaboradas por la doctrina, el MCTAL

100 Como apunta Plazas Vega, en general, los autores que rechazan la trico-
tonoma de los tributos y acogen nicamente la existencia de impuestos y
tasas, tienen que llegar a la conclusin de que las "contribuciones parafis
cales'' son en realidad "impuestos especiales" o de "afectacin".
205 p.
530
en su Art. 17, propone definir a estas contribuciones de seguridad

social como aquellas prestaciones a cargo de patronos y trabajadores
integrantes de los grupos beneficiados, destinadas a la financiacin del
servicio de previsin.
Es importante destacar que en la Exposicin de Motivos y

anlisis del articulado de este Modelo de Cdigo, se seala que
las contribuciones de seguridad social renen indudablemente los
caracteres propios de los tributos, pero presentan particularidades que
las diferencian de los impuestos. En efecto, seal la Comisin re
dactara que, desde el punto de vista conceptual, deben incluirse dentro
de la categora de contribuciones especiales, sin desconocer la posibili
dad terica de constituir con estas contribuciones una cuarta categora
de tributos.
No obstante ello, observamos que en la actualidad gran parte

de la doctrina tributaria comparte el hecho de que esta categora
tributaria sea ubicada dentro de las denominadas contribuciones
especiales, por participar de sus notas caractersticas esenciales,
ello en contraposicin a las voces que han pretendido ubicarlas
dentro de una cuarta categora tributaria.
Una perspectiva distinta a la acogida por este Modelo de C

digo y por gran parte de la doctrina, es la expuesta por autores
como Juan Martn Queralt, quien define a los tributos parafisca
les como aquellas detracciones coactivas de carcter econmico, ca
racterizadas porque, pese a tener materialmente los rasgos del tributo,
ni se han creado por Ley, ni se gestionan conforme a los procedimientos
aplicables a la gestin de los tributos, ni su exaccin est prevista en los
Presupuestos Generales del Estado. Se trata, en suma, de tributos afec
tados a unas finalidades concretas y determinadas, caracterizados por
la singularidad de su rgimen jurdico, tanto en su nacimiento como en
su desarrollo y destino final.102
Contina este autor sealando que los tributos parafiscales

representan un grave quiebre al Estado de Derecho donde quiera
102 QUERALT T, Juan M., y otros. Derecho Tributario. 4a Edicin. Espaa: Edi
torial Aranzadi. 1999. 46 p.
531
que los mismos existan, por suponer, por una parte, una clara
vulneracin de los principios tributarios tradicionales, as como
los clsicos principios presupuestarios (universalidad, no afec
tacin, unidad de caja); y por la otra, por quebrantar principios
como el de la seguridad jurdica, al obligarse al ciudadano al pago
del tributo sin disponer de los medios de reaccin admisibles
contra cualquier acto administrativo de liquidacin tributaria.
Las consideraciones que anteceden, ponen de manifiesto las
divergencias que an existen en el mbito doctrinario respecto
de esta categora tributaria, no obstante ello, consideramos im
portante destacar que, al menos en el caso venezolano, la con
sagracin de estas contribuciones parafiscales no suponen un
quiebre al Estado de Derecho, por el contrario, desde el punto de
vista constitucional, encontramos una serie de disposiciones que
deben considerarse a estos efectos, de un lado el Art. 316 de la
CRBV, segn el cual el sistema tributario procurar la justa dis
tribucin de las cargas pblicas segn la capacidad econmica
del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad,
as como la proteccin de la economa nacional y la elevacin del
nivel de vida de la poblacin, esta norma quiere significar, que
las cargas impositivas debern distribuirse conforme a la capaci
dad econmica de los contribuyentes, gravmenes con los cuales
se pretende la elevacin del nivel de vida de la poblacin, as, el
Estado tiene legtimo inters en el establecimiento de estas con
tribuciones sociales o parafiscales, concebidas como especies que
participan del gnero tributario, pues an cuando su producido
no ingresa a la Tesorera Nacional, stos son percibidos por entes
descentralizados cuya finalidad primordial es proveer a los ciu
dadanos de un sistema de seguridad social efectivo.
As las cosas, la misma CRBV, mediante su Art. 317 reconoce
de manera expresa el carcter tributario de estas contribuciones
y, paralelamente, establece en su Art. 86 el derecho a la segu
ridad social. Es decir, estas exacciones parafiscales cuya forma
ms relevante pareciese ser la parafiscalidad social/pretenden,
sin dudas, beneficiar a un grupo de personas y protegerlos ante
contingencias que nunca dejarn de suceder, lo cual a su vez,
supone un beneficio para el Estado.
532
Sentado lo anterior, podramos concluir que los principales

elementos que caracterizan jurdicamente a las contribuciones
sociales o parafiscales, seran los siguientes:
a) Se establecen mediante Ley o con fundamento en ella.

b) Se establecen a favor del Estado, no necesariamente porque
sea el encargado de recaudar los fondos, sino por constituir
un instrumento para el cumplimiento de sus fines, como
lo es proveer a los ciudadanos de un sistema efectivo de
seguridad social.
c) Su producto o recaudado no ingresa a la Tesorera Nacio
nal, se trata de un ingreso paralelo a las arcas fiscales, ya
que los recursos obtenidos tienen un fin especfico y en tal
virtud deben ser administrados en forma independiente y
separada del Fisco Nacional.
d) Tienen su origen en una actividad impuesta, la cual no de
pende de la solicitud de un contribuyente.
e) Debe ser satisfecha por quienes forman parte de un deter
minado grupo o sector, aspecto fundamental que le dife
rencia de los dems tributos, al sustraerse del principio de
la generalidad del tributo.
f) La actividad desarrollada, procura un especial beneficio a
favor de los integrantes del grupo o sector llamado a con
tribuir.
Como se hubiere expuesto, estas contribuciones sociales o pa

rafiscales detentan gran importancia, no slo desde el punto de
vista financiero, sino tambin como mecanismo dispuesto por el
Estado para la adecuada consecucin de sus fines, en efecto, es
bien conocida la obligacin del Estado de proteger y proveer a
los ciudadanos, mediante la implementacin de los mecanismos
que estime necesarios, de aqullas situaciones de riesgo o nece
sidad, latentes permanentemente como lo son, los accidentes, las
enfermedades, la maternidad, la vejez, la educacin y la vivien
da, entre otros.
533
5.3. Diferencias existentes entre las Contribuciones

Especiales, los Im puestos y las Tasas.
En las lneas que anteceden, indicamos que la contribucin

especial supone la existencia de beneficios individuales o de
grupos sociales con ocasin a la realizacin de obras pblicas o
especiales actividades efectuadas por el Estado, lo cual sirve de
fundamento para que buena parte de la doctrina le considere un
tributo vinculado, a diferencia de los impuestos y las tasas.
As las cosas, encontramos en las contribuciones especiales la

existencia de una actividad especfica efectuada por el Estado, a
diferencia de la tasa que supone la ejecucin por parte del Estado
de actividades corrientes.
En relacin al beneficio reportado al contribuyente, observa

mos que en la contribucin especial debe verificarse un beneficio
para el contribuyente afectado por el tributo. En este punto, la
diferencia con las tasas est dada no slo en la existencia del be
neficio, sino tambin porque, como en el caso de las contribucio
nes de mejoras, ste est reflejado, generalmente, en un aumento
de valor de los bienes. Luego, el beneficio debe ser apreciado
objetivamente, esto es, con total independencia de la voluntad o
deseo de las personas obligadas. En efecto, podra ocurrir el caso,
en las llamadas contribuciones de mejoras, que, aunque beneficie
el inmueble, tal provecho no sea deseado por el contribuyente
percutido. De manera que, para determinar el beneficio hay que
sustraer toda objecin subjetiva del contribuyente.103
Tambin encontramos que, para el establecimiento de las ta

sas, se requiere de la existencia de un servicio a disposicin del
contribuyente, servicio que, no necesariamente supone una ven
taja para l, por tanto, el beneficio efectivo de la tasa, no debera
utilizarse como elemento tipificador del tributo. En este mismo
orden, tenemos que en la contribucin especial debe haber un
103 SH1NDEL, ngel "Concepto y especies de tributos". Ere GARCA BEL-

SUNCE, Horacio (Dir.). TRATADO DE TRIBUTACIN. Buenos Aires. Edi
torial Astrea, 2003. 602 p.
534
beneficio o provecho derivado de la prestacin del servicio por

parte del Estado.
En otros trminos, la tasa supone una actividad particulariza

da en el obligado o que de alguna forma le concierne, y que, a su
vez, beneficia a la colectividad, en tanto que, en la contribucin
especial, se requiere de un gasto o ejecucin de alguna actividad
por parte del Estado que incide positivamente en el patrimonio o
renta del percutido por el tributo.
Tambin vale destacar como aspecto de importancia, el rela

tivo a la base imponible, pues en la contribucin especial debe
estar vinculada con el beneficio reportado o con el gasto de la
obra de que se trate (valorizacin), mientras que, en las tasas, la
misma ha de ser una dimensin cualquiera de la propia activi
dad del Estado, como el costo o valor.
De igual forma, se observa que segn el MCTAL, el producto

de la recaudacin no debe tener un destino ajeno a la financia
cin de la obra o actividad que constituye el presupuesto de la
obligacin. Sin embargo, no cabe dudad de que, si la recaudacin
supera el costo de que se trate, el excedente no tendra carcter de
contribucin especial, sino simplemente el de un impuesto.104
Otra nota distintiva entre la tasa y la contribucin especial, es

que la primera supone necesariamente un servicio inherente a
la actividad del Estado, en tanto que, en la contribucin especial
encontramos una actividad estatal generalmente de naturaleza
econmica, que podra ser ejecutada tanto por el Estado como
por los particulares.
Asimismo, tenemos que en la tasa basta con que el servicio

ofrecido simplemente funcione, aunque conceda o no un bene
ficio al particular que lo aprovecha, mientras que, en la contri
bucin especial el beneficio es un elemento esencial a la misma.
Igualmente, observamos que en las tasas la actividad o servicio
_________ En: GARCA BELSUNCE, Horacio (Dir.). TRATADO DE TRIBU

TACIN., Op. cit., 603 p.
535
ofrecido es una prestacin individual, en tanto que, en las con

tribuciones especiales, la actividad estatal suele tener carcter de
generalidad.
Por ltimo, vale precisar como aspecto de importancia del im

puesto -y que'lo distingue de las tasas y de las contribuciones
especiales- el hecho de que aqul, al ser general e impersonal, se
aplica a todos los sujetos qu se encuentren en una determinada
situacin, con prescindencia de toda accin concreta por parte
del Estado, lo que excluye la idea de la existencia de una com
pensacin o retribucin especial para el contribuyente.
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Web
w w w .tsj.gov.ve
539
TEMA VI
DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
Salvador Snchez Gonzlez*

Coordinador
SUMARIO
1. La Potestad Fiscalizadora. 1.1. Nocin de la potestad de investi
gacin tributaria. 1.2. Alcance de las facultades fiscalizadoras. 1.2.1.
Practicar las fiscalizaciones previa autorizacin administrativa.
1.2.2. Exigir la exhibicin de la contabilidad y otra documentacin.
1.2.3. Exigir la comparecencia a las oficinas de la administracin.
1.2.4. Practicar avalos o verificacin fsica de bienes. 1.2.5. Reque
rir informacin a terceros. 1.2.6. Retener y asegurar documentos,
incluidos los registrados en medios magnticos, as como requerir
copia de dichos soportes, tomar posesin de bienes, y adoptar las
medidas necesarias para impedir la destruccin o desaparicin de
la informacin. 1.2.7. Inspeccionar los locales y medios de trans
porte del sujeto pasivo investigado. 1.2.8. Requerir el auxilio del
Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pblica. 1.2.9.
Solicitar medidas cautelares. 1.3. Lmites de la potestad de inves
tigacin tributaria y de las facultades fiscalizadoras. 1.3.1. Lmites
generales de la potestad de investigacin tributaria. 1.3.1.1, El prin
cipio de legalidad administrativa. I.3 .I.2 . La forma o formalidad en
el ejercicio de la potestad de investigacin tributaria. 1.3.2, Lmites
particulares de las facultades fiscalizadoras. I.3 .2 .I. Lmite tempo
ral. I.3.2.2. Lmite espacial. I.3.2.3. Lmite personal. 1.3.2,3. Lmite
material. 1.4. Derechos y garantas de los sujetos pasivos frente a
la actuacin fiscalizadora de la Administracin Tributaria. 1.4.1.
Derecho a la apertura de (y acceso al) expediente administrativo.
1.4.2. Derecho al ejercicio motivado, racional y proporcionado de
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello. Especialista en

Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello. Ex-Profesor de
Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello. Profesor en la
especializacin de Derecho Tributario de la Universidad Catlica del Tchi-
ra. Miembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
541
las facultades fiscalizadoras de la Administracin Tributaria. 1.4.3.

Derecho a obtener constancia oficial de comparecencia a las citacio
nes y a hacerse representar. 1.4.4. Derecho a la no autoinculpacin.
1.4.5. Derecho a no atender actuaciones fiscalizadoras en das y ho
ras inhbiles. 1.4.6. Derecho al acatamiento del principio de liber
tad probatoria. 1.4.7. Derecho al acatamiento de los principios de
informalidad, flexibilidad, de actuacin de oficio y de bsqueda de
la verdad real. 1.4.8. Derecho a obtener copia de documentos situa
dos en archivos u oficinas sellados o precintados. 1.4.9. Derecho a la
confidencialidad de la informacin frente a terceros. 1.4.10. Derecho
a solicitar la sustitucin de las medidas cautelares decretadas y a
hacer oposicin a las mismas. 1.4.11. Derecho a una determinacin
sobre base cierta. 1.4.12. Derecho a la finalizacin de la fiscalizacin
en un lapso razonable, por aplicacin del principio de seguridad
jurdica. 2. El Procedimiento de Fiscalizacin y Determinacin de
la Obligacin Tributaria. 2.1. Consideraciones generales. 2.2. Inicio
del procedimiento. 2.2.1. Providencia autorizatoria previa. 2.2.2. Fi
nalidad. 2.2.3. Contenido. 2.2.4. Omisin de la autorizacin. 2.3. El
Acta de Conformidad. 2.3.1. Concepto. 2.4. Acta de Reparo Fiscal.
2.4.1. Concepto. 2.4.2. Naturaleza jurdica. 2.4.3. Requisitos. 2.4.4.
Efectos de la notificacin del Acta de Reparo Fiscal. 2.4.4.I. Presun
cin de veracidad. 2.4.4.2. Interrupcin de la prescripcin. 2.4.4.3.
Garanta del derecho a la defensa. 2.4.4.4. Emplazamiento al con
tribuyente. 2.4.4.5. Efectos probatorios. 2.4.4.6. Limita la facultad
de fiscalizacin y da comienzo a los plazos procedimentales. 2.4.5.
Omisin del Acta de Reparo Fiscal. Consecuencias invalidantes. 2.5.
Emplazamiento al contribuyente. 2.5.1. Concepto y Finalidad. 2.5.2.
Efectos de la aceptacin del Acta de Reparo Fiscal. 2.5.2.I. Firmeza
de los reparos formulados. 2.6. Fase de Instruccin. Escrito de Des
cargos y Pruebas. 2.7. Resolucin culminatoria del procedimiento.
2.7.1. Requisitos formales. 2.7.3. Plazo para dictarla. Perentoriedad
del plazo. Consecuencias invalidantes. 2.7.4. Efectos de su notifica
cin. 2.7.4.I. Cosa Determinada. 2.7.4.2. Acto de liquidacin. 2.7.4.3.
A pertura de los plazos de impugnacin. 2.7.4.4. Ejercicio de acciones
penales. 2.7.4.5. Interrupcin de la prescripcin. 3. El Procedimien
to de Verificacin de Declaraciones y Cumplimiento de Deberes
Formales. 3.1. Introduccin. 3.2. Regulacin de los procedimientos
de verificacin tributaria: anlisis descriptivo de los artculos 172
al 176 del Cdigo Orgnico Tributario. 3.2.1. Concepto del proce
dimiento de verificacin tributaria. 3.2.2. Caractersticas del pro
cedimiento de verificacin tributaria. 3.2.3. Tipos de verificaciones
tributarias. 3.2.3.I. Verificacin de declaraciones tributarias. 3.2.3.2.
Verificacin de deberes formales. 3.2.4. La "cosa determinada" en
los procedimientos de verificacin. 3.3. Inconstitucionalidad de los
procedimientos de verificacin tributaria: anlisis crtico a la luz
del artculo 49 de la Constitucin. 4. Procedimientos de repeticin
542
TEM A V I. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
y de recuperacin de tributos. 4.1. Obligacin tributaria y relacin

jurdica. 4.2. Distincin entre repeticin y recuperacin de tributos.
4.3. De la repeticin de lo pagado indebidamente por concepto de
tributos. 4.3.1. Fundamento de la obligacin de repetir lo pagado.
4.3.1.1. Fundamento remoto: El enriquecimiento sin causa. 4.3.I.2.
Fundamento prximo: El principio de legalidad, principios de la
responsabilidad administrativa y principio de la responsabilidad
patrimonial. 4.4. Caractersticas de la obligacin de repeticin de lo
pagado indebidamente. 4.4.1. Se trata de una obligacin legal. 4.4.2.
La obligacin de repeticin surge com o consecuencia de la exis
tencia de una obligacin tributaria aparentemente vlida. 4.4.3. La
obligacin de repeticin surge como consecuencia de un enrique
cimiento sin causa por parte de la Administracin y el correlativo
empobrecimiento del contribuyente. 4.4.4. La obligacin de repeti
cin surge como consecuencia de un pago strictu sensu. 4.5. Sujetos
de la obligacin de repeticin del pago indebido de tributos. 4.5.1.
La legitimacin activa. 4.5.2. La legitimacin pasiva. 4.6. Oportu
nidad legal para la interposicin del reclamo o solicitud. 4.7. De la
extincin de la obligacin de repetir lo pagado indebidamente. 4.8.
De la recuperacin de tributos ingresados legalmente al Fisco. 4.8.1.
De la causa de la recuperacin de tributos. 4.8.2. Fundamento de
la recuperacin de tributos. 4.8.3. Caractersticas de la obligacin
de recuperacin de lo pagado por concepto de tributos. 4.8.4. Del
procedimiento de recuperacin de tributos. 4.8.I.4. Iniciacin del
Procedimiento. 4.8.4.2. Oportunidad para la interposicin de la soli
citud. 4.8.4.3. Instruccin del procedimiento. 4.8.4.4. Resolucin del
procedimiento. 5. Las consultas tributarias. Introduccin. 5.1. Las
consultas tributarias desde el principio de buena administracin.
5.2. Requisitos de procedencia de las consultas tributarias. 5.3. El
procedimiento aplicable. Consecuencias de la inactividad de la ad
ministracin en dar respuesta a la solicitud. 5.4. La respuesta a la,so
licitud. Naturaleza y consecuencias jurdicas frente al ejercicio de la
potestad tributaria. 5.5. La impugnacin de la decisin que respon
de a la consulta formulada. 6. Otros procedimientos administrati
vos previstos en el Cdigo Orgnico Tributario. 6.1. Procedimiento
de recaudacin en caso de omisin de declaraciones. 6.1.1. Supuesto
de procedencia. 6.1.2. Facultades de la Administracin Tributaria.
6.1.3. Efectos. 6.2. Procedimiento de declaratoria de incobrabilidad.
6.2.1. Supuestos de procedencia. 6.2.2. Procedimiento. 6.3. Proce
dimiento de intimacin de derechos pendientes. 6.3.1. Intimacin
en materia civil. 6.3.2. Intimacin en el Derecho Tributario. 6.3.3.
Naturaleza. 6.3.4. Supuestos de procedencia. 6.3.5. Efectos. 6.4. Del
Tratamiento de mercancas objeto de comiso. 6.4.1. Supuestos de
procedencia. 6.4.2. Procedimiento y funciones de la Administracin
Tributaria. 6.4.3. Efectos. Bibliografa
543
1. La Potestad Fiscalizadora
1.1. Nocin de la potestad de investigacin tributaria

La potestad de investigacin administrativa, como es sabido,
tiene sus propios fines, dirigidos, principalmente, a velar por la
garanta y efectiva satisfaccin de la legalidad, esto es, la obedien
cia del Derecho. A diferencia de lo que pareciera en ocasiones
entenderse, no constituye esta potestad una actividad instrumen
tal de la actividad sancionadora, si bien con bastante frecuencia
desemboca en ella. Tan es as, que la actividad investigadora no
* Abogado mencin M agna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela.

Especialista en Derecho Tributario mencin H onorfica (mxima calificacin),
Universidad Central de Venezuela. Mster en Argumentacin Jurdica men
cin Sobresaliente (mxima calificacin), Universidad de Alicante - Espaa.
Profesor de la Ctedra "Imposicin M unicipal" en el Curso de Especializacin
en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela. Profesor de la
Ctedra "Tributacin Estadal y M unicipal" en la Maestra de Gerencia Tribu
taria de la Empresa, Universidad Metropolitana. Profesor de la Ctedra "De
recho Tributario Internacional" en los Cursos de Especializacin en Derecho
Tributario y Gerencia Tributaria, Universidad Catlica del Tchira. Profesor
de las Ctedras "Determinacin Tributaria" y "Derecho M unicipal Tributario"
del Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas del Centro Internacio
nal de Actualizacin Profesional (CIAP), Universidad Catlica Andrs Bello.
Profesor del Curso Intensivo de la Ctedra "Finanzas Pblicas" de la Escue
la de Derecho, Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Ctedra
"Argumentacin Jurdica de la Escuela de Derecho, Universidad Catlica
Andrs Bello. Miembro de Nmero, Asociacin Venezolana de Derecho Tri
butario. Miembro y Ex-Secretario del Comit de Derecho Procesal Tributa
rio, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario
del Comit de Derecho Penal Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Miembro del Consejo Directivo de la Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario. Miembro de la Comisin Acadmica, Asociacin Vene
zolana de Derecho Tributario. Coordinador del Comit Editorial de la Re
vista de Derecho Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Miembro Encargado de la Seccin Venezolana de la "Resea de Fiscalidad
Sudamericana" de la Revista Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, diri
gida por el Prof. Vctor Uckmar. Coordinador de la Seccin Venezolana del
Observatorio Doxa de Argumentacin Jurdica de la Universidad de Alican
te - Espaa, dirigido por el Prof. Manuel Atienza.
544
TEM A V I. DERECHO TRIBUTARIO FO RM AL
se frustra por el hecho de que, luego de concluida la misma, no se

inicie un procedimiento sancionador. Su funcin es dejar cons
tancia de los hechos descubiertos o constatados, segn se ejerza una
funcin investigadora o comprobadora propiamente, los cuales
pudieran o no dar lugar al inicio y eventual sustanciacin for
mal de un expediente sancionador, sin convertir -claro est- tal
circunstancia, al acta documental resultante de la investigacin
en un trmite preparatorio o medida previa del procedimiento
sancionador1.
Ahora bien, dentro de la potestad general de investigacin

administrativa, se ubica la potestad especial de investigacin tri
butaria (tambin llamada potestad fiscalizadora2), que consiste, en
opinin de Daz, en aqulla dirigida a "comprobar y verificar
los hechos, actos, situaciones, explotaciones y dems circunstan
cias que integren o condicionen el hecho imponible, como la in
tegracin de las bases imponibles o en su defecto la realizacin
de actuaciones de informacin siempre referidas a una situacin
tributaria concreta"3. Para Villegas4, la potestad estatal de investi
gacin est dirigida a averiguar la existencia de hechos generado
res materializados pero ignorados por el fisco, con la consecuente
falta de individualizcin de los sujetos pasivos tributarios.
Por su parte, las facultades fiscalizadoras mediante las cuales

se ejerce la indicada potestad especial de investigacin tributa
ria, se realizan a travs de la funcin de investigacin en sentido
estricto y la funcin de comprobacin, recordando que la primera
se encamina al descubrimiento de hechos y datos ajenos a una
1 Cf. Blanquer, David, Curso de Derecho Administrativo, tomo I, Tirant Lo

Blanch, Valencia, 2006, p. 327.
2 Al respecto, vase: Fraga Pittaluga, Luis, La defensa del contribuyente fren te a la
A dministracin Tributaria, Funeda, Caracas, 1998, pp. 11 y ss.; y Snchez Gon
zlez, Salvador, El procedim iento de fiscalizacin y determinacin de la obligacin
tributaria, Fraga, Snchez & Asociados, Coleccin Estudios 3, Caracas, 2005,
pp. 47 y ss. '
3 D az/Vicente Oscar, Lmites al A ccionar de la Inspeccin Tributaria y Derechos
del A dministrado, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1997, p. 37.
1 Villegas, Hctor B., Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Edito
rial Astrea, octava edicin, Buenos Aires, 2002, p. 415.
545
declaracin previa, esto es, elementos desconocidos, mientras

que en la segunda se corrobora o constata la existencia de infor
maciones previamente declaradas a la Administracin, es decir,
que sta ya conoca5.
En el ordenamiento jurdico tributario venezolano, se regulan
de manera amplia las facultades fiscalizadoras, de conformidad
con el artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario, segn el cual:
"La Administracin Tributaria dispondr de amplias facultades
de fiscalizacin y determinacin para comprobar y exigir el cum
plimiento de las obligaciones tributarias". No obstante lo ante
rior, estas "amplias facultades" se encuentran limitadas, princi
palmente, por el principio de legalidad administrativa, el cual
se articula a travs de la atribucin de potestades, que a su vez
suponen la constitucin del ttulo que habilita la actuacin de
la Administracin Pblica y define paralelamente los lmites del
ejercicio mismo del poder pblico6.
En este sentido, es clara la amplia gama de facultades7 legales que
posee la Administracin Tributaria, para desarrollar la potestad
5 Cf. Fernndez Lpez, Roberto Ignacio, "Evolucin y perspectivas de las fa

cultades administrativas de comprobacin tributaria", en Garca Novoa, C
sar y Hoyos Jimnez, Catalina (Coords.), El tributo y su aplicacin: perspectivas
para el siglo X XI (En Homenaje al L A niversario del Instituto Latinoamericano de
Derecho Tributario), tomo II, Marcial Pons, Buenos Aires, 2008, p. 1388. En
similar sentido, vase: Pont Mestres, Magn, Derechos y deberes en el procedi
miento de inspeccin tributaria, Marcial Pons, segunda edicin, Madrid, 2007,
pp. 55-58.
6 Cf. Fraga Pittaluga, Luis, La incompetencia en el Derecho Administrativo, Fune-
da, segunda edicin, Caracas, 2007, p. 17.
/ Al respecto, vase: Daz Canda, Hernando, "Los procedimientos adminis
trativos en el Cdigo Orgnico Tributario", Revista de Derecho Tributario, N
64, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1994, p. 42; Ho
nres Jimnez, Luis, "Facultades de la Administracin Tributaria en el orde
namiento jurdico venezolano (reflexiones y comentarios)", en Sol Gil, Je
ss (Coord,), Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributario de 2001, Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, Livrosca, C. A., Caracas, 2002, pp. 359,
361, 371 y 401; Fermn, Juan Carlos, "El Procedimiento de Fiscalizacin y
Determinacin en el Cdigo Orgnico Tributario de 2001", en Sol Gil, Je
ss (Coord.), Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributario de 2001, Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, Livrosca, C. A., Caracas, 2002, p. 604; y
Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., p. 48.
546
TE M A VI. DERECHO TRIBUTARIO FORM AL
de investigacin, al punto que se ha reconocido que el ejercicio

de las mismas implica una invasin ciertamente intensa en el
mbito jurdico-subjetivo de los particulares, quienes deben tole
rarla por razones propias a la existencia del sistema tributario8;
"empero, no se debe interpretar que la susodicha invasin de la
esfera privada no tenga lmites, visto que en materia de intromisin
en la libertad de la propiedad de los administrados siempre hace falta
una habilitacin legal expresa a favor del rgano administrativo para
su ejercicio"9. En efecto, soportar el despliego de la potestad de
investigacin fiscal, no significa -ni puede significar, bajo cual
quier concepto- pasar por alto la iniquidad que se puede perpe
trar en tal gestin, as como descuidar el respeto de los derechos
fundamentales adjetivos de los contribuyentes, precisamente
por los lmites formales e inherentes al despliego de la potestad
de investigacin tributaria, en lo general, y de las facultades de
fiscalizacin, en lo particular10.
1.2. Alcance de las facultades fiscalizadoras

Precisada la nocin de la potestad de investigacin tributaria,
as como de las facultades fiscalizadoras, corresponde revisar el
alcance que stas tienen para que la Administracin Tributaria
pueda hacer efectiva dicha potestad -as como ciertas limitacio
nes inherentes a las mismas-, de conformidad con los artculos
127,128 y 129 del Cdigo Orgnico Tributario.
8 Cf. Fraga Pittaluga, Luis, "Las Garantas Formales de los Contribuyentes en

la Constitucin de 1999" en Carrillo Batalla, Toms E. (Director), La Tributa
cin en la Constitucin de 1999, Foro Nacional de Ciencias Econmicas-Acade-
mia de Ciencias Polticas y Sociales-Banco Central de Venezuela-Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario-Asociacin Venezolana de Derecho Fi
nanciero-Colegio de Economistas de Venezuela, Caracas, 2001, p. 54. '
9 Daz, Vicente Oscar, op. cit., p. 35.
10 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "L a potestad de investigacin y los reque
rimientos extra-procedimentales de la Administracin Tributaria. Breves re
flexiones a propsito de una actual prctica fiscal", Revista de Derecho Tribu
tario, N 124, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009,
p. 59.
547
1.2.1. Practicar las fiscalizaciones

previa autorizacin administrativa
Toda fiscalizacin -y, realmente, todo procedimiento tributa

rio oficioso- debe iniciarse cumpliendo los rigores formales que
establece el Cdigo Orgnico Tributario, en este caso, la emisin
y notificacin de la providencia autorizatoria previa11, que de
ber cumplir los extremos establecidos en el artculo 178 eiusdem
(indicacin del contribuyente o responsable, tributos, perodos,
etc.), mediante la cual: (i) se habilita al funcionario actuante; y (ii)
se delimita el campo de la fiscalizacin; cuya exhibicin puede
ser exigida por el sujeto pasivo investigado12, a propsito de su
derecho a la informacin13.
1.2.2. Exigir la exhibicin de la contabilidad

y otra documentacin
El funcionario debidamente autorizado, podr exigirle al su

jeto pasivo de la fiscalizacin, la exhibicin de la documentacin
fiscalmente relevante14 (contabilidad, declaraciones, etc.), en el
marco de la sustanciacin de un procedimiento de investigacin
legalmente abierto y formalmente iniciado.
En este sentido, es necesario precisar que los sujetos pasivos

no estn en la obligacin de suministrar informacin o docu
mentacin ajena a la investigada y tributariamente relevante
para la fiscalizacin, esto es, la que escape del campo de actua
cin delimitado en la indicada providencia autorizatoria del
procedimiento15.
11 En general, sobre la providencia administrativa autorizatoria de la fiscaliza

cin, vase: Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., pp. 41-47.
12 Cf. Snchez Gonzlez, Salvador, op.cit., p. 42.
13 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "D e la teora a la prctica: anlisis del pro
cedimiento de determinacin oficiosa regulado en la Ordenanza General
de Procedimientos Tributarios del Municipio Simn Bolvar del Estado An-
zotegui (e indirecto del Cdigo Orgnico Tributario)", Revista de Derecho
Tributario, N 122, rgano Divulgativo de la Asociacin Venezolana de De
recho Tributario, Caracas, 2009, p. 111.
14 En este sentido, vase: Fraga Pittaluga, Luis, La defensa... cit., p. 17.
15 Al respecto, vase: Homes Jimnez, Luis, op.cit., pp. 381-383.
548
TEM A VI. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
1.2.3. Exigir la comparecencia a las oficinas

de la administracin
El sujeto pasivo fiscalizado, tambin tiene el deber de compa

recer ante las oficinas de la Administracin Tributaria para con
testar las cuestiones que le sean preguntadas, as como para reco
nocer firmas, documentos o bienes. En sintona con lo expuesto
anteriormente, tal comparecencia debe exigrsele al sujeto pasivo
en el marco de la sustanciacin de un procedimiento de fiscaliza
cin formalmente autorizado y debidamente iniciado, pudiendo
el contribuyente, responsable o tercero asistir personalmente o
por medio de representante legal.
1.2.4. Practicar avalos o verificacin fsica de bienes
La Administracin Tributaria tambin est facultada para

realizar avalos de los bienes de los sujetos pasivos fiscalizados,
por medio de los cuales se determinar la base imponible de cier
tos tributos (e. g. el impuesto sobre sucesiones). En este sentido,
deben emplearse mtodos de aceptacin generalizada, tomando
en cuenta el estado de los bienes, su valor de mercado, etc., a los
efectos de determinar de la manera ms razonable su valor16.
1.2.5. Requerir informacin a terceros
Tambin est facultada la Administracin Tributaria, de con

formidad con el artculo 127.11 del Cdigo Orgnico Tributario,
para requerir a terceros vinculados con los hechos investigados
del sujeto pasivo, las informaciones tributariamente relevantes
para la obtencin de datos. Igualmente, cabe incluir dentro del
requerimiento de informacin a terceros, la que se solicita a fun
cionarios o empleados pblicos de conformidad con el artculo
127.6 eiusdem. Tambin se ha precisado, que tal facultad slo se
puede ejercer de manera subsidiaria, cuando: (i) resulte infruc
tuosa la labor de investigacin efectuada directamente al sujeto
pasivo; (ii) se desconozca la identidad de los sujetos que realiza
ron o estn vinculados con determinadas operaciones; (iii) exista
16 Cf. Homes Jimnez, Luis, op. cit., p. 384.
549
presuncin fundada que no ser operante requerir la informa

cin del propio sujeto pasivo investigado17.
1.2.6. Retener y asegurar documentos, incluidos los

registrados en medios magnticos, as como
requerir copia de dichos soportes, tomar posesin
de bienes, y adoptar las medidas necesarias para
impedir la destruccin o desaparicin de la
informacin
La Administracin Tributaria actuante tambin podr, en el

marco de un procedimiento de fiscalizacin, retener y asegurar
la documentacin fiscalmente pertinente -as como requerir co
pia de los soportes magnticos- para lo cual deber levantarse
un acta en la que se deje expresa constancia de los documentos
retenidos, que firmar el funcionario actuante y el sujeto pasivo
de la medida, con la expresa salvedad que la correspondencia y
todo tipo de comunicacin privada es inviolable, de conformi
dad con el artculo 48 de la Constitucin de la Repblica Boliva-
riana de Venezuela, de manera que no est facultada la Admi
nistracin para requerirla ni retenerla, actuaciones stas que slo
puede realizar la autoridad judicial18.
En el marco de esta facultad, el Cdigo Orgnico Tributario

habilita a la Administracin Tributaria a tomar posesin de bie
nes sobre los cuales se suponga fundadamente que se ha come
tido algn ilcito fiscal, para lo cual se deber levantar un acta
en los trminos sealados, debindose poner los bienes objetos
de la medida a disposicin del tribunal competente en el lapso
de cinco (5) das siguientes a su toma, a fines de que ordene su
devolucin o acuerde la medida cautelar que le solicite el funcio
nario actuante:
Igualmente podr el funcionario actuante, adoptar las me

didas necesarias para impedir la destruccin o desaparicin de
17 CF. Fraga Pittaluga, Luis, La defensa... cit., p. 22.

18 Cf. Ibid., p. 21.
550
la informacin, como por ejemplo, intervencin de los libros de

contabilidad o prohibicin de efectuar nuevos asientos19.
1.2.7. Inspeccionar los locales y medios de transporte

del sujeto pasivo investigado
Indica ehpropio-GdigO'Orgnico Tributario que las inspec-

cionesrdTocales y medios de transporte ocupados o utilizados
a cualquier ttulo por los sujetos pasivos fiscalizados, debern
realizarse durante horas hbiles, y en caso de que se practiquen
durante horas y das inhbiles o en los domicilios particulares,
se requerir de expresa orden judicial de allanamiento, que de
ber ser decidida durante las veinticuatro (24) horas de haberse
solicitado. Dado lo delicado de una situacin de allanamiento
en el domicilio particular del sujeto pasivo fiscalizado, debe te
nerse en cuenta que el hogar domstico es inviolable, de con
formidad con el artculo 47 de la Constitucin, cuyo irrespeto
habilita plenamente el ejercicio de la accin de amparo consti
tucional, por un lado, y por el otro, tacha de ilegtima cualquier
prueba obtenida por esa va, de conformidad con el artculo 49
de la Constitucin20.
1.2.8. Requerir el auxilio del Resguardo Nacional

Tributario o de cualquier fuerza pblica
En la prctica de fiscalizaciones, la Administracin Tributa

ria podr, cuando le fuese impedido desempear sus facultades,
funciones y atribuciones de investigacin, requerir el auxilio del
Resguardo Nacional Tributario o de cualquier fuerza pblica, si
ello fuese necesario para ejercer sus facultades. En efecto, y como
ha sido precisado en la doctrina21, el requerimiento de la Admi
nistracin Tributaria al Resguardo, debe satisfacer dos condicio
nes mnimas: (i) el impedimento de las facultades de fiscaliza
cin por parte del sujeto pasivo; y (ii) la plena conviccin de la
fiscalizacin, de no poder cumplir sus funciones sin el auxilio en
19 Cf. Homes Jimnez, Luis, op. cit., p. 389.

20 Cf. Fraga Pittaluga, Luis, La defen sa... cit., p. 24.
21 Cf. Homes Jimnez, Luis, op. cit., pp. 392 y 393.
551
cuestin. Por lo anterior, no es dable que como prctica rutinaria

la Administracin Tributaria se acompae del Resguardo Nacio
nal Tributario, en la medida que ste es por su naturaleza un
rgano auxiliar y de apoyo, de conformidad con el artculo 140
del Cdigo Orgnico Tributario22.
1.2.9. Solicitar medidas cautelares
Durante la sustanciacin del procedimiento de fiscalizacin, la

Administracin Tributaria est facultada para solicitar medidas
cautelares al Tribunal competente, cuando exista riesgo de
percepcin de los tributos, accesorios y multas, en los trminos
establecidos en los artculos 296 al 301 del Cdigo Orgnico
Tributario.
1.3. Lmites de la potestad de investigacin tributaria

y de las facultades fscalizadoras
Precisadas las facultades que tiene la Administracin Tributa

ria para hacer efectiva la potestad de investigacin fiscal, a con
tinuacin se expondrn los lmites generales de dicha potestad y
particulares de las facultades de fiscalizacin.
1.3.1. Lmites generales de la potestad

de investigacin tributaria
I.3.I.I. El principio de legalidad administrativa
El principio de legalidad administrativa -o de preeminencia de

la ley23- se refiere, como es sabido, a la esfera aplicativa del prin
cipio general de legalidad24, consistiendo, como algunos lo han
22 Cf. Ibid., pp. 393 y 394.

23 Cf. Torruco Salcedo, Sitlali, "El principio de reserva de ley tributaria en la
jurisprudencia mexicana", Lecciones de derecho tributario inspiradas por un
maestro. Liber Amicorum en homenaje a Eusebio Gonzlez Garca, tomo I, Edito
rial Universidad del Rosario-Instituto Colombiano de Derecho Tributario,
Bogot, 2010, p. 92.
24 Cf. Ibid., p. 92.
552
TEM A VI. DERECHO TRIBUTARIO FO RM AL
entendido, en que toda actuacin administrativa debe encontrar

fundamento en ley material25, o en los trminos habitualmente
expuestos por la doctrina, en la sujecin absoluta de la Adminis
tracin Pblica a la Ley y al Derecho, frmula sta adoptada por
el artculo 141 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de
Venezuela, de acuerdo al cual: "La Administracin Pblica est
al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en
los principios de honestidad, participacin, celeridad, eficacia,
eficiencia, transparencia, rendicin de cuentas y responsabilidad
en el ejercicio de la funcin pblica, con sometimiento pleno a la
ley y al derecho".
Abonando a lo anterior, tambin se ha entendido26 que el

principio de legalidad administrativa est ubicado en el artculo
137 de la Norma Fundamental, segn el cual: "La Constitucin
y la ley definirn las atribuciones de los rganos que ejercen el
Poder Pblico, a las cuales deben sujetarse las actividades que
realicen".
Pues bien, este cardinal principio que gua la actividad ad

ministrativa, representa el primer lmite para el ejercicio de la
potestad de investigacin fiscal, debido a que no le est dado
a la Administracin Tributaria llevar a cabo actuaciones para
las cuales no est expresa y legalmente habilitada. En este mis
mo sentido, se ha expresado Fraga Pittaluga, para quien "las
competencias fiscalizadoras de la Administracin Tributaria
son nica y exclusivamente las sealadas en la ley, las cuales,
de paso, son suficientemente amplias"27. Lo anterior, como luce
evidente, con fines de proscribir la discrecionalidad en este m
bito y, dentro de ella, una manifestacin patolgica de la misma:
la arbitrariedad28.
25 Cf. Cassagne, Juan Carlos, El principio de legalidad y el control judicial de la

discrecionalidad administrativa, Marcial Pons, Madrid, 2009, p. 120.
Cf. Prez Luciani, Gonzalo, El principio de legalidad, Academia de Ciencias
Polticas y Sociales, Caracas, 2009, p. 127.
27 Fraga Pittaluga, Luis, La defen sa... cit., p. 15.
28 Idem.
553
M AM M VEN'FZOI A \ D DI' D rR T V H O TRIBUTARIO
1.3.1.2. La forma o formalidad en el ejercicio

de la potestad de investigacin tributaria
Como consecuencia directa del principio de legalidad admi

nistrativa, se desprende otro importante lmite de la potestad de
investigacin tributaria, cual es la forma o formalidad en su ejerci
cio29. Lo anterior, adems de encontrar expresa regulacin legal
en el ordenamiento jurdico-administrativo30 y aceptacin en la
doctrina31, se evidencian del propio Cdigo Orgnico Tributa
rio, especficamente en la Seccin Sexta, del Captulo III-De los
Procedimientos, del Ttulo IV-De la Administracin Tributaria,
comprensivo de las normas (artculos 177 al 193) que regulan el
denominado "procedimiento de fiscalizacin y determinacin de
la obligacin tributaria", cuya serie de actos, adems de ser el me
dio de actuacin del cual dispone la Administracin, constituyen
el instrumento que sirve para que sta se someta plenamente a la
ley32, en respecto del principio de legalidad administrativa33.
29 Al respecto, vase: Abache Carvajal, Serviliano, "L a potestad de investiga

ci n ..." cit., pp. 57-84; y Abache Carvajal, Serviliano, "L a (des) formalizacin
del ejercicio de la potestad de investigacin fiscal: un problema actual del
Derecho tributario venezolano", en Masbernat, Patricio (Coord.), Problemas
actuales de Derecho Tributario comparado, Editorial Librotecnia, Santiago de
Chile, 2012, in totum.
30 Artculo 26 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica: "Toda com
petencia atribuida a los rganos y entes de la Administracin Pblica ser
de obligatorio cumplimiento y ejercida bajo las condiciones, lmites y pro
cedimientos establecidos; ser irrenunciable, indelegable, improrrogable y no
podr ser relajada por convencin alguna, salvo los casos expresamente
previstos en las leyes y dems actos normativos". (Cursivas nuestras). Esta
norma, si bien se refiere a la competencia, basta con recordar que sta no es
ms que la "m edida" de la potestad. Al respecto, vase: Fraga Pittaluga, Luis,
La incom petencia... cit., p. 21.
31 Al respecto, vase, entre otros: Gonzlez Prez, Jess, La tica en la A dministra
cin pblica, Cuadernos Civitas, segunda edicin, Madrid, 2000, p. 103; Santa
mara Pastor, Juan Alfonso, Principios de Derecho Administrativo, volumen II,
Editorial Centro de Estudios Ramn Areces, S. A., tercera edicin, Madrid,
2000, p. 58; y Hernndez Gonzlez, Jos Ignacio, "Algunas notas sobre los
requisitos de validez de los actos administrativos", Actualizacin en procedi
miento administrativo, Funeda, segunda edicin revisada, Caracas, 2008, p. 77.
32 Cf. Prez Arraiz, Javier, La liquidacin y comprobacin tributaria. Su titularidad
y alcance en el procedimiento de gestin, Tirant Lo Blanch, Coleccin Financiero,
Valencia, 2000, p. 12.
33 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "L a potestad de investigacin..." cit., pp. 73
y 74.
554
TEMA VI. DERECHO TRIBUTARIO f-ORMAl
Por su parte, resulta de importancia la opinin de Snchez,

quien al explicar las facultades de la Administracin Tributaria
para exigir a los contribuyentes la satisfaccin de sus tributos,
precisa que: "An cuando la Administracin Tributaria posee
las ms amplias facultades para compeler al cumplimiento de
las cargas tributarias, sin embargo, debe encauzar su actividad
a travs de una serie de trmites procedimentales, de los cua
les no puede exceptuarse, ni siquiera cuando tenga la certeza
de la renuencia del sujeto pasivo a cumplir con sus obligaciones
tributarias"34.
En definitiva, "la potestad abstracta de investigacin tribu
taria -como toda potestad administrativa-, debe necesariamente
realizarse a travs del conducto o medio transmisor que consti
tuye el cauce formal del procedimiento administrativo de aplica
cin de los tributos, para poder incoar de esta manera el ejercicio
concreto de las facultades de la Administracin Tributaria, as
como para manifestar la voluntad pblica sustantiva, en garan
ta de la legalidad y de los derechos fundamentales adjetivos del
contribuyente"35, de lo que se infiere que cualquier actuacin in
formal de la Administracin es tanto ilegal cuanto inconstitucio
nal, por violacin de las normas del Cdigo Orgnico Tributario
y de la Constitucin36.
1.3.2. Lmites particulares de las facultades
fiscalizadoras
Adems de los lmites propios de cada una de las facultades
anteriormente desarrolladas, y los lmites generales para el ejer
cicio de la potestad de investigacin fiscal, hay cuatro lmites
particulares y comunes a todas las indicadas facultades fiscali
zadoras, cuales son: (i) lmite temporal; (ii) lmite espacial; (iii)
lmite personal; y (iv) lmite material37.
44 Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., p. 13. En igual sentido, vase: Fraga
Pittaluga, Luis, La defensa... cit., pp. 25 y 26; y Fermn, Juan Carlos, op. cit.,
pp. 598 y 599.
35 Abache Carvajal, Serviliano, "L a potestad de investigacin..." cit., p. 75.
36 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "L a potestad de investigacin..." cit., p. 74.
37 En general, sobre este tema, vase: Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., pp.
51-60.
555
I.3.2.I. Lmite temporal
Ante el silencio del Cdigo Orgnico Tributario sobre el tiem

po durante el cual se puede extender la fase investigativa de la
fiscalizacin, comprendida entre la emisin y notificacin de la
providencia autorizatoria hasta la emisin y notificacin del acta
fiscal, se han desarrollado tres posiciones al respecto: (i) la pri
mera, de acuerdo a la cual al no indicar el Cdigo Orgnico Tri
butario algo al respecto, dicha omisin equivale a inexistencia de
lmite temporal, que significa que la fiscalizacin tendra como
tiempo mximo de extensin el correspondiente a la prescripcin
de la obligacin tributaria (cuatro o seis aos, respectivamente)38;
(ii) la segunda, que consiste en aplicar como lmite temporal de
la fiscalizacin, el lapso de caducidad contenido en el artculo
192 del Cdigo Orgnico Tributario, que regula el perodo de
un ao que dispone la Administracin Tributaria para dictar y
notificar la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrati
vo39; y (iii) y la tercera posicin, que se centra en la aplicacin
supletoria del artculo 60 de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos, a tenor del artculo 148 del Cdigo Orgnico
Tributario, que establece como lapso mximo en la tramitacin
de cualquier procedimiento administrativo un perodo de seis
meses (con prrroga incluida), por virtud del principio constitu
cional a la seguridad jurdica40.
38 En esta lnea, vase: Fraga Pittaluga, Luis, "Breves notas sobre la responsa
bilidad patrimonial de la Administracin Tributaria", Revista de Derecho Tri
butario, N 83, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999,
p. 35; y Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., pp. 51-55.
39 Una crtica a esta posicin, por desconocer el aspecto teleolgico del lapso en
cuestin, as como la debida proporcionalidad del ejercicio de las facultades
fiscalizadoras, puede verse en: Abache Carvajal, Serviliano, "De la teora a
la p rctica..." cit., p. 120.
40 En esta lnea, vase: Blanco-Uribe, Alberto, "H acia un estatuto del contri
buyente durante la fiscalizacin", en PARRA ARANGUREN, Fernando
(Edit.), Ensayos de Derecho Administrativo. Libro Hom enaje a Nectario Andrade
Labarca, Vol. I, Tribunal Supremo de Justicia, Caracas, 2004, pp. 145-150; y
Abache Carvajal, Serviliano, "D e la teora a la p rctica..." cit., pp. 120-122.
Y, en general, sobre la procedencia de la aplicacin de los lapsos de los pro
cedimientos administrativos generales a los procedimientos tributarios es
peciales, para suplir los inconstitucionales vacos normativos que atentan
556
1.3.2.2. Lmite espacial
El lmite espacial en la actuacin fiscalizadora de la Adminis

tracin Tributaria, estar regulado en la normativa del ente fis
cal de que se trate, que desarrolle los aspectos pertinentes a sus
competencias por el territorio. Este es el caso, por ejemplo, de la
Resolucin 32 sobre la Organizacin, Atribuciones y Funciones
del SENIAT, cuya distribucin competencial por el espacio se
hace a partir de Gerencias Regionales de Tributos Internos. En
este sentido, se ha entendido que tal limitacin por el espacio no
impide que con ocasin a una fiscalizacin se requiera informa
cin a terceros domiciliados fuera del espacio de competencia
del ente actuante41.
1.3.2.3. Lmite personal
En cuanto al lmite personal, ste se concreta en el sujeto pasi

vo fiscalizado, que debe ser identificado con toda precisin en la
providencia administrativa autorizatoria de la actuacin investi
ga tiva, de conformidad con el artculo 178 del Cdigo Orgnico
Tributario. Aunado a lo anterior, y si bien es cierto que no est
regulado mediante ley alguna la forma o procedimiento de se
leccin de los sujetos pasivos a investigarse, no es menos cierto
que tal situacin -poco deseable- ha sido comentada y adver
tida en la doctrina: "As, la seleccin por parte de la Adminis
tracin Tributaria de determinado contribuyente o responsable
a los efectos de ejercer sus facultades de investigacin y fiscali
zacin, debera atender a mtodos determinados y previamente
establecidos para la escogencia de la muestra tributaria, a cuyo
fin podra excluirse al rgano encargado de fiscalizar, para ha
cer de ello una actividad lo ms alejada posible del mbito de la
arbitrariedad"42.
abiertamente contra el principio de seguridad jurdica, y sobre la crtica al

criterio que predica la aplicacin del lapso de prescripcin como plazo de
duracin mxima del procedimiento de fiscalizacin, vase: Garca Novoa,
Csar, El principio de seguridad jurdica en materia tributaria, Marcial Pons, M a
drid, 2000, pp. 222 y ss.
41 Cf. Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., pp. 56-58.
42 Ibid., p. 59.
557
I.3.2.3. Lmite material

Finalmente, el lmite material est impuesto, al igual que el
personal, por el artculo 178 del Cdigo Orgnico Tributario, que
exige indicar "con toda precisin" en la providencia autoriza-
toria del inicio del procedimiento de fiscalizacin, adems del
contribuyente o responsable (lmite personal), los tributos, pe
rodos y, de ser el caso, los elementos de la base imponible que
se investigarn, as como la identificacin de los funcionarios ac
tuantes y cualquier otra informacin que individualice an ms
las actuaciones fiscales.
1.4. D erechos y garantas de los sujetos pasivos

frente a la actuacin fiscalizadora
de la A dm inistracin Tributaria
Son muchos los derechos que tiene el sujeto pasivo frente a la
actuacin investigadora de la Administracin Tributaria43, clasi-
ficables segn se puedan hacer valer antes, durante y despus de
la sustanciacin del procedimiento de fiscalizacin44. Siendo as,
a continuacin se enunciarn exclusivamente aquellos derechos
directamente vinculados con el ejercicio de las facultades fiscali-
zadoras, esto es, durante la fase investigativa del procedimiento
de fiscalizacin, comprendida entre la notificacin de la provi
dencia administrativa autorizatoria y la subsecuente emisin del
acta fiscal45.
1.4.1. Derecho a la apertura de (y acceso al)

expediente administrativo
El sujeto pasivo de la fiscalizacin tiene el derecho a la
apertura de un expediente administrativo, de conformidad
con el artculo 179 del Cdigo Orgnico Tributario, as como a
43 Sobre este tema vase, entre otros: Blanco-Uribe, Alberto, "H acia un esta
tu to ..." cit., pp. 111-153; Fraga Pittaluga, Luis, La defensa... cit., pp. 25-82; y
Fraga Pittaluga, Luis, "Las Garantas Form ales..." cit., pp. 45-78.
44 Cf. Blanco-Uribe, Alberto, "H acia un estatuto..." cit., pp. 136-150.
45 En este desarrollo se sigue -principalmente y dada su utilidad- el esque
ma propuesto en Idem.; y en Blanco-Uribe, Alberto, "Tributacin y Derechos
Hum anos", indito.
558
su correspondiente acceso segn los artculos 143 de la Constitu

cin y 151 del Cdigo Orgnico Tributario, que son corolarios de
los derechos a la informacin y participacin.
1.4.2. Derecho al ejercicio motivado, racional

y proporcionado de las facultades fiscalizadoras
de la Administracin Tributaria
Las facultades fiscalizadoras de la Administracin Tributaria
(artculos 121.2, 127 y 128 del Cdigo Orgnico Tributario), si
bien son amplias, no son ilimitadas, ni son en exceso discreciona
les ni -mucho menos- arbitrarias. Su ejercicio, en constitucional
interpretacin de los principios que informan el procedimiento
administrativo, debe obligatoriamente ser motivado, racional y
proporcionado.
1.4.3. Derecho a obtener constancia oficial

de comparecencia a las citaciones
y a hacerse representar
En la misma medida que la Administracin Tributaria tiene
la facultad fiscalizadora de exigir la comparecencia de los suje
tos pasivos a sus oficinas, segn se expuso anteriormente, stos
tienen, tanto por mandato del artculo 150 del Cdigo Orgnico
Tributario, cuanto por disposicin del artculo 46 de la Ley Org
nica de Procedimientos Administrativos, el derecho de obtener
la constancia oficial de haber asistido y atendido las citaciones,
pudiendo cumplir las mismas personalmente o mediante repre
sentacin legal o voluntaria, de conformidad con el artculo 149
del Cdigo Orgnico Tributario, en concordancia con el artculo
25 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos y 11
de la Ley de Simplificacin de Trmites Administrativos.
1.4.4. Derecho a la no autoinculpacin

Con ocasin a las indicadas facultades fiscalizadoras de la
Administracin Tributaria de exigir a los sujetos pasivos tan
to la exhibicin de documentacin cuanto la comparencia ante
sus oficinas, stos tienen el derecho de no exhibir documentos
o responder preguntas en sus comparecencias que los inculpen
559
M A N U A L V E N E ZO L A N O DE DERECHO TRIBU TARIO
de algn delito fiscal, precisamente por razn del derecho a la

no autoinculpacin, establecido en el artculo 49.5 de la Consti
tucin, situacin dable debido a la naturaleza determinadora y
sancionadora del procedimiento de fiscalizacin.
1.4.5. Derecho a no atender actuaciones fiscalizadoras

en das y horas inhbiles
Los artculos 152 y 165 del Cdigo Orgnico Tributario ex

presamente establecen la obligacin en cabeza de la Administra
cin Tributaria de practicar sus actuaciones (y, dentro de ellas,
sus notificaciones) en das y horas hbiles, de ah que los sujetos
pasivos tengan correlativamente el derecho a no atender dichas
actuaciones en das y horas inhbiles.
1.4.6. Derecho al acatamiento del principio

de libertad probatoria
El sujeto pasivo tiene el derecho de invocar todos los medios

de prueba admitidos en Derecho (libertad probatoria), hecha ex
cepcin del juramento y la confesin de empleados, si implican
confesin de la Administracin Tributaria, de acuerdo al artcu
lo 156 del Cdigo Orgnico Tributario; cuya evaluacin deber
hacerse por la sana crtica, en acatamiento del artculo 507 del
Cdigo de Procedimiento Civil.
1.4.7. Derecho al acatamiento de los principios

de informalidad, flexibilidad, de actuacin
de oficio y de bsqueda de la verdad real
El sujeto pasivo, en el marco de su derecho general a la parti

cipacin en los procedimientos administrativos, tiene el derecho
que se acaten los principios de informalidad, flexibilidad, actua
cin de oficio y bsqueda de la verdad real, que a la postre se
traduce en entender los lapsos de sustanciacin de manera no
preclusiva y no perentoria, a tenor del artculo 160 del Cdigo
Orgnico Tributario, y los artculos 32 y 62 de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos.
560
1.4.8. Derecho a obtener copia de documentos

situados en archivos u oficinas sellados
o precintados
Por virtud del artculo 182 del Cdigo Orgnico Tributario,
los sujetos pasivos de la fiscalizacin tienen el derecho a obtener
copia de los documentos que le pertenezcan y estn situados en
archivos u oficinas sellados o precintados de la Administracin
Tributaria.
1.4.9. Derecho a la confidencialidad

de la informacin frente a terceros
La Administracin Tributaria tiene la obligacin de garanti
zar el carcter reservado de la informacin y documentacin del
sujeto pasivo fiscalizado, tal como lo disponen los artculos 126,
129 Pargrafo nico y 139 del Cdigo Orgnico Tributario, por
razones de variada ndole, como ejemplo, por fines de competen
cia empresarial y secreto industrial.
1.4.10. Derecho a solicitar la sustitucin

de las medidas cautelares decretadas
y a hacer oposicin a las mismas
A tenor de lo establecido en los artculos 299 y 300 del Cdigo
Orgnico Tributario, el sujeto pasivo interesado podr solicitar la
sustitucin de las medidas cautelares decretadas, por garantas
que el Tribunal competente considere suficientes y que cumplan
las formalidades del artculo 72 eiusdem; as como podr oponer
se a la ejecucin de la medida decretada, conforme lo previsto en
el artculo 602 del Cdigo de Procedimiento Civil.
1.4.11. Derecho a una determinacin

sobre base cierta
En efecto, indistintamente de que no se desprenda del tenor
literal de los artculos 131 y 132 del Cdigo Orgnico Tributario,
se ha entendido46 que la Administracin Tributaria debe realizar,
46 Al respecto, vase: Fraga Pittaluga, Luis, La defen sa... cit., pp. 45 y 46; y Blan-
co-Uribe, Alberto, "Hacia un estatuto..." cit., pp. 144 y 145.
561
en primer lugar, la determinacin sobre base cierta, a los fines

de obtener los elementos de los cuales se desprenda de manera
directa el nacimiento de la obligacin tributaria, por medio de la
realizacin del hecho imponible, y slo cuando le sea imposible
hacerlo de esa manera -y por va de excepcin- tendr que acu
dir a la modalidad sobre base presuntiva, en respeto al principio
constitucional de capacidad contributiva47.
1.4.12. Derecho a la finalizacin de la fiscalizacin

en un lapso razonable, por aplicacin
del principio de seguridad jurdica
Este derecho de los sujetos pasivos, se enmarca dentro del
lmite temporal que tiene la Administracin Tributaria para
ejercer sus facultades fiscalizadoras, en sintona con las tres po
siciones comentadas que se han elaborado en la doctrina y ju
risprudencia, que por razn del principio de seguridad jurdica
establecido en el artculo 299 de la Constitucin, no se pueden
entender abiertos indefinidamente los procedimientos de fiscali
zacin, amn de la palpable afectacin que ello tendra sobre los
derechos a la libertad de empresa y mnima intervencin de la
actividad administrativa.
2. El Procedimiento de Fiscalizacin y
Determinacin de la Obligacin Tributaria
Salvador Snchez Gonzlez*
2.1. Consideraciones generales48

El procedimiento de fiscalizacin y determinacin de la obli
gacin tributaria es el instrumento por intermedio del cual la
47 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "De la teora a la p rctica..." cit., p. 106.

* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello. Especialista en
Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello. Ex-Profesor de
Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello. Profesor en la
especializacin de Derecho Tributario de la Universidad Catlica del Tchi-
ra. Miembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
48 Vase: SNCHEZ GONZLEZ, Salvador, El Procedimiento de Fiscalizacin y
562
Administracin Tributaria, de oficio, procede a declarar la exis

tencia y cuanta de la obligacin tributaria o su inexistencia
mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre s,
destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tri
butarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo".49
As, el artculo 177 del COT50, es imperativo al sealar que

la Administracin Tributaria debe sujetarse a este procedimien
to cuando fiscalice el cumplimiento de obligaciones tributarias
o cuando proceda de oficio a la determinacin de la obligacin
tributaria.
En tal virtud, an cuando la Administracin Tributaria posee

las ms amplias facultades para compeler al cumplimiento de
las cargas tributarias, sin embargo, debe encausar su actividad
a travs de una serie de trmites procedimentales, de los cuales
no puede exceptuarse, ni siquiera cuando tenga la certeza de
la renuencia del sujeto pasivo a cumplir con sus obligaciones
tributarias.
En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo

de Justicia, ha sido enftica al sostener:
"(...) la Administracin Tributaria no puede preten

der la conminacin al pago de ningn tributo, pese
al eventual carcter autoaplicativo de la norma que
lo contenga, si antes no tramita un procedimiento
administrativo que determine la obligacin tributa
ria que se adeuda. Las propias normas tributarias
Determinacin de la Obligacin Tributaria, Ediciones Fraga, Snchez y Asocia

dos, Caracas, 2005.
49 Cf.S. TSJ/SPA, 29.01.09, caso Zaramella & Pavan Construction Company,
S.A.
50 Artculo 177, COT.- "Cuando la Administracin Tributaria fiscalice el cum
plimiento de las obligaciones tributarias, o a la procedencia de las devolucio
nes o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la seccin octava
de este captulo, o en las leyes y dems normas de carcter tributario, as
com o cuando proceda a la determinacin a que se refieren los artculos 131,
132 y 133 de este Cdigo, y, en su caso, aplique las sanciones correspondien
tes, se sujetar al procedimiento previsto en esta Seccin."
563
preceptan un sistema de castigo (imposicin de

multas, entre otros) para los contribuyentes que se
rehsen al fiel cumplimiento de sus obligaciones;
pero, ante la existencia de contribuyentes esquivos,
la Administracin no puede desatender y actuar al
margen de las formalidades que, necesariamente,
deben producirse so pena de viciar de nulidad sus
actuaciones. (...)
En el caso de autos, como lo delat el juzgador de

instancia, no consta en el expediente que la supuesta
deuda tributaria que la demandada habra comuni
cado a la quejosa verbalmente, segn se delat, real
mente exista formalmente, pues sta, al menos apa
rentemente, no fue objeto de ningn procedimiento
administrativo de determinacin tributaria, razn
por la cual la supuesta deuda no puede exigirse, pues,
como se explic precedentemente, tal actuacin, sin
sustento legal, injuria los derechos constitucionales a
la defensa, debido proceso, propiedad y libertad eco
nmica que asisten a la demandante." 51
En consecuencia, la Administracin Tributaria debe cumplir

con este procedimiento como garanta del derecho a la defensa y
al debido proceso del sujeto pasivo, cuando se proceda a deter
minar la existencia de una deuda tributaria o su inexistencia.
2.2. Inicio del procedimiento.

2.2.1. Providencia autorizatoria previa.
El procedimiento de fiscalizacin y determinacin de ofi

cio de la obligacin tributaria se inicia con una providencia por
cuya virtud se habilita a los funcionarios de la Administracin
Tributaria, en ella sealados, al ejercicio de las facultades de fis
calizacin previstas en el COT y dems normas tributarias52. Esta
51 Cf.S. TSJ/SC, 10.08.09, caso Talleres Rootes, C.A.

32 Artculo 178, COT: "Toda fiscalizacin, a excepcin de lo previsto en el art
culo 180 de este Cdigo, se iniciar con una providencia de la Administra-
564
providencia deviene en un acto administrativo de trmite que re

sulta esencial para iniciar la actuacin fiscal, al extremo que si el
fiscal actuante no presenta la debida autorizacin, el contribuyen
te o responsable no est obligado a entregarle los libros y compro
bantes respectivos para que proceda a realizar la investigacin.53
2.2.2, Finalidad.
La providencia autorizatoria para ejercer las funciones de fis
calizacin, cumple, entre otros, los siguientes objetivos: (i) Evitar
intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Admi
nistracin Tributaria, es decir, actuaciones fiscales ejecutadas en
desviacin del poder conferido a sta y (ii) Proteger el derecho
a la inviolabilidad de los archivos privados del contribuyente o
responsable, derecho ste contenido en forma genrica en el Ar
tculo 48 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Vene
zuela, segn el cual el Estado garantiza el secreto e inviolabilidad
de las comunicaciones privadas en todas sus formas.54
2.2.3 Contenido.
La providencia que autoriza la fiscalizacin, debe emitirse
por escrito e indicar con precisin: i) El contribuyente o respon
sable; ii) Los tributos a fiscalizar; iii) Los perodos tributarios a
cin Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicar con toda
precisin el contribuyente o responsable, tributos, perodos y, en su caso, los
elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificacin de
los funcionarios actuantes, as como cualquier otra informacin que permita
individualizar las actuaciones fiscales.
La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artculo deber
notificarse al contribuyente o responsable, y autorizar a los funcionarios de
la Administracin Tributaria en ella sealados al ejercicio de las facultades
de fiscalizacin previstas en este Cdigo y dems disposiciones de carcter
tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales
para la validez de su actuacin."
53 Cf.S. TSJ/SPA, 25.09.02, caso Fundicin Metalrgica Lemos, C.A.
54 Artculo 48, CN.- "Se garantiza el secreto e inviolabilidad de las comunica
ciones privadas en todas sus formas. N o podrn ser interferidas sino por
orden de un tribunal competente, con el cumplimiento de las disposiciones
legales y preservndose el secreto de lo privado que no guarde relacin con
el correspondiente proceso".
565
fiscalizar; iv) los elementos constitutivos de la base imponible

a fiscalizar; v) La identificacin de los funcionarios actuantes55;
y (vi) cualquier otra informacin que permita individualizar las
actuaciones fiscales.
2.2.4. Omisin de la autorizacin.

Consecuencias invalidantes.
La autorizacin previa para fiscalizar es un acto de trmite
esencial en este procedimiento, y su omisin invalida las actua
ciones procedimentales posteriores y, por ende, la resolucin con
la cual culmina el mismo, estar viciada de nulidad absoluta de
conformidad con el numeral 4 del Artculo 240 del COT56, en
concordancia con el numeral 4 del Artculo 19 de la Ley Orgni
ca de Procedimientos Administrativos57, por la ausencia total y
absoluta del procedimiento legalmente establecido.
Una vez emitida la providencia autorizatoria, la Administra
cin Tributaria se encuentra facultada para ejercer su potestad de
fiscalizacin frente a determinado sujeto pasivo, es decir, para in
tervenir en la esfera privada del contribuyente o responsable a los
fines de fiscalizar y determinar de oficio la obligacin tributaria.
2.3. El Acta de Conformidad.

Culminada la fase de fiscalizacin, la actuacin fiscal debe
emitir un acta de conformidad o un acta de reparo fiscal. En
55 Debemos sealar que "Esta autorizacin (...), es persortalsima, o sea, slo ha

bilita para actuar a los funcionarios sealados en la misma y no a otros, y debe ser
emitida por funcionario competente; de lo contrario es invlida y no tiene porqu ser
atendida por el contribuyente", Fraga Pittaluga, Luis, La Defensa del Contribu
yente fren te a la Administracin Tributaria, Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998,
p .1 7 .
56 Artculo 240, COT.- "Los actos de la Administracin Tributaria sern absolu
tamente nulos en los siguientes casos: (omissis) 4. Cuando hubieren sido dic
tados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia
total y absoluta del procedimiento legalmente establecido".
57 Artculo 19.- "Los actos de la administracin sern absolutamente nulos en
los siguientes casos: (omissis) 4. Cuando hubieren sido dictados por autori
dades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta
del procedimiento legalmente establecido."
566
efecto, tanto el acta de reparo como la de conformidad, son actos

que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio, en este
procedimiento,58
2.3.1. Concepto
Podemos definir el a c ta d e co n fo rm id a d como aquel acto

administrativo que pone fin a la investigacin fiscal practicada
por la Administracin Tributaria, declarando que la situacin
tributaria del contribuyente o responsable investigado resulta
conforme a las leyes que regulan la determinacin del tributo,
limitando as la facultad de fiscalizacin respecto a los tributos,
perodos, elementos de la base imponible que fueron objeto de
comprobacin59.
2.4. Acta de Reparo Fiscal.

Si la fiscalizacin no culmina en un acta de conformidad, en
tonces debe emitirse un acta de reparo fiscal.
2.4.1. Concepto.
El Acta de Reparo Fiscal es un acto administrativo de trmi

te a travs del cual la Administracin Tributaria, en ejercicio de
su funcin de investigacin, d e ja co n sta n cia de las o b jecio n es
fo r m u la d a s a la s itu a ci n ju r d ica trib u ta ria d el con tribu yen
te o resp o n sa b le, co m o resu lta d o d e la fis c a liz a c i n p r a ctic a d a ,
permitiendo a estos ejercer su derecho a la defensa mediante la
formulacin de los descargos y la presentacin de las pruebas
correspondientes.60
58 Cf.S. TSJ/SPA, 29.01.09, caso ZARAM ELLA & PAVAN CONSTRUCTION

COMPANY, S.A. (Z & P CONSTRUCTION CO., S.A.)
59 Vase, RUAN SANTOS, Gabriel, La Funcin de Determinacin en el Nuevo
Cdigo Orgnico Tributario", En: Estudios Sobre el Cdigo Orgnico Tributario
de 2001, Editorial LIVROSCA, C.A.-Asociacin Venezolana de Derecho Tri
butario, Caracas, 2002, pp. 448 y 449.
60 Cf.S. TSJ/SPA, 02.04.02, caso Inversiones Kiruelas, C.A.
-567
2.4.2. Naturaleza jurdica.
El Acta de Reparo Fiscal es un acto administrativo de mero

trmite y, por ende, no es recurrible toda vez que, no culmina
el procedimiento, ni imposibilita su continuacin, ni prejuzga
como definitivo ni causa indefensin.
Sobre este particular, la jurisprudencia ha sido clara, al expre

sar: "El acta fiscal es un acto de mero trmite que no pone fin al pro
cedimiento instruido, ni al asunto debatido, que tiene carcter prepara
torio y que como tal, no es susceptible de ser impugnado directamente
mediante el recurso contencioso tributario, a menos que el acta llegare a
causar indefensin, prejuzgare sobre lo definitivo, o impida la continua
cin del procedimiento iniciado. De manera que, si el acta fiscal no se
limita a constatar unos hechos configurativos de las objeciones fiscales,
sino que por el contrario, determina en forma definitiva el monto del
tributo omitido por la contribuyente, y la sancin impuesta, requirin-
dole su pago inmediato, este mandato afectara los derechos subjetivos
del contribuyente, y desnaturalizara el carcter de simple acto prepa
ratorio, de trmite, que tiene el acta fiscal, lo cual la hara susceptible de
impugnacin mediante el recurso contencioso tributario"61.
2.4.3. Requisitos.
Dispone el artculo 183 del COT, que una vez finalizada la

fiscalizacin se levantar un acta de reparo fiscal la cual deber
contener los siguientes requisitos:
(i) Lugar y fecha de emisin; (ii) Identificacin del contribu

yente o responsable; (iii) Indicacin del tributo, perodos fiscales
correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la
base imponible; (iv) Hechos u omisiones constatados y mtodos
aplicados en la fiscalizacin; (v) Discriminacin de los montos por
concepto de tributos a los nicos efectos del cumplimiento de lo
previsto en el artculo 185 de este Cdigo; (vi) Elementos que pre
supongan la existencia de ilcitos sancionados con pena restrictiva
61 C/.S. C SJ/SPA /ET II, 01.12 99, caso Inmobiliaria El Tuy, C.A. Vase tambin
S. TSJ/SPA, 29.06.06, caso INCE vs. Constructora Dycven, S.A.
568
de libertad, si los hubiere; (vii) Firma autgrafa, firma electrnica

u otro medio de autenticacin del funcionario autorizado.
2.4.4. Efectos de la notificacin

del Acta de Reparo Fiscal.
2.4.4.1. Presuncin de veracidad.
El Artculo 184 del COT vigente inviste de una presuncin

de veracidad, iuris tantum, al contenido del acta de reparo fiscal.
Dispone la citada norma que: "El Acta de Reparo har plena fe mien
tras no se pruebe lo contrario"62.
Al respecto, debemos sealar que la presuncin de veracidad

de la cual goza el acta de reparo fiscal, en modo alguno implica
que la carga de la prueba recaiga en su totalidad y automtica
mente sobre el contribuyente, ya que ello depender del medio
de prueba de que se trate y a cul de las partes le resulte ms
factible llevarla al procedimiento63. En todo caso, lo que s ser
carga del contribuyente, es rebatir el contenido del acta de repa
ro fiscal para desvirtuar esa presuncin de veracidad de la cual
se encuentra investida, independientemente que le corresponda
o no la carga probatoria.
2.4.4.2. Interrupcin de la prescripcin.
Otro de los efectos atribuibles al acta de reparo fiscal, es su po

der interruptivo del curso de la prescripcin, por constituir una
accin administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente a
62 Sentencias C S J/S P A /E T , 05.04.93, Caso: La Cocina, C.A., TSJ/SPA, del

18.03.03, caso Concreter Caracas Oriente; 15.01.03, caso: Consolidada de
Ferrys, C.A. y 30.11.05; caso: Chrysler Motor de Venezuela, S.A.
63 Sobre este tema vase: FRAGA PITTALUGA, Luis, "Consideraciones Gene
rales Sobre la Prueba en el Proceso Contencioso Tributario", En: Contencioso
Tributario Hoy, Tomo I, Fundacin de Estudios de Derecho Administrativo-
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp. 133 y ss.;
RUAN SANTOS, Gabriel, O.c., pp. 442 y ss; ABACHE CARVAJAL, Servilia-
no, La atipicidad de la presuncin de legitimidad del acto administrativo y la car
ga de la prueba en el proceso tributario, Editorial Jurdica Venezolana-Funeda,
Coleccin Estudios Jurdicos N 93, Caracas, 2012, pp. 89-97.
569
la fiscalizacin y determinacin del tributo a tenor de lo previsto

en el numeral 1 del Artculo 61 del COT.64
2.4A.3. Garanta del derecho a la defensa.
La importancia de la notificacin del acta de reparo fiscal in

cide sobre el ejercicio del derecho a la defensa del contribuyente,
ya que slo a travs del conocimiento de los hechos imputados en
el acta, ste podr controvertirlos en el curso del procedimiento.
2A.4.4. Emplazamiento al contribuyente.
El acta de reparo fiscal, dentro del procedimiento de determi

nacin de oficio de la obligacin tributaria, deviene en el primer
y nico acto que invita y persuade al contribuyente, a los fines de
que regularice su situacin tributaria (Artculo 185 del COT)65.
2AA.5. Efectos probatorios.
El acta de reparo fiscal constituye un medio de prueba para

solicitar medidas cautelares "extralitem" de crditos por tribu
tos an no determinados (Artculo 297 del COT66). En efecto,
basta con la presuncin del crdito para decretar medidas cau
telares, cuando exista riesgo para la percepcin de los crditos
64 Artculo 61, COT.- "L a prescripcin se interrumpe, segn corresponda:

1. Por cualquier accin administrativa, notificada al sujeto pasivo, condu
cente al reconocimiento, regularizacin, fiscalizacin y determinacin, ase
guramiento, comprobacin, liquidacin y recaudacin del tributo por cada
hecho imponible.
(iomissis)".
60 Artculo 185, COT.- "En el Acta de Reparo se emplazar al contribuyente o
responsable para que proceda a presentar la declaracin omitida o rectificar
la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) das
hbiles de notificada".
66 Artculo 297, COT.- "El Tribunal, con vista al documento en que conste la
existencia del crdito o la presuncin del mismo, decretar la medida o me
didas graduadas en proporcin del riesgo cuanta y dems circunstancias
del caso.
El riesgo deber ser justificado por la Administracin Tributaria ante el Tri
bunal competente, y ste practicar la medida sin mayores dilaciones".
570
TEM A V I. DERECHO TRIBUTARIO FORM AL
por tributos, accesorios y multas, an cuando se encuentren en

proceso de determinacin67.
2.4A.6. Limita la facultad de fiscalizacin y

da comienzo a los plazos procedimentales
Por argumento en contrario de lo dispuesto en el Pargrafo

nico del Artculo 187 del COT, le estara vedado a la Admi
nistracin Tributaria practicar una nueva fiscalizacin sobre los
mismos tributos, perodos o elementos de la base imponible abar
cados en el acta de reparo fiscal, salvo cuando se trate de hechos,
elementos o documentos que, de haberse conocido o apreciado, hubieran
producido un resultado distinto".
Por ltimo, con la notificacin del acta de reparo fiscal co

mienza a computarse el lapso para la aceptacin de las objecio
nes formuladas y, seguidamente a su vencimiento, el lapso para
presentar el escrito de descargos.
2.4.5. Omisin del Acta de Reparo Fiscal.

Consecuencias invalidantes.
La omisin del acta de reparo dara lugar a la nulidad abso

luta de la resolucin que culmina el procedimiento, en tanto de
vendra en un acto dictado con prescindencia total y absoluta del
procedimiento establecido, por cuanto la notificacin del acta de
reparo protege el derecho constitucional a la defensa y al debido
proceso del contribuyente o responsable68.
2.5. Emplazamiento al contribuyente.

La fase del procedimiento de fiscalizacin y determinacin
que sigue a la notificacin del acta de reparo fiscal, es la que co
rresponde al emplazamiento o invitacin que realiza la Adminis
tracin Tributaria al sujeto pasivo a los fines de que acepte total o
parcialmente el contenido del acta de reparo fiscal y as regularice
67 Cf.S. TSJ/SPA, 13.01.10, caso Recreativos del Caribe, C.A.

68 Vase S. CSJ/SPA , 01.12.99/ETII, caso Inmobiliaria El Tuy, C.A.
571
M A N U A L V E N E Z O L A N O BE DERECHO TRIBUTARIO
su situacin fiscal. A. continuacin exponemos los pormenores de

esta fase procedimental.
2.5.1. Concepto y Finalidad.
Es la invitacin que debe contener toda acta de reparo fiscal,

a los fines que el contribuyente o responsable proceda a presen
tar la declaracin omitida o rectificar la presentada, y pagar el
tributo resultante, dentro del plazo de quince (15) das hbiles
siguientes a su notificacin (Art. 185, COT).
La finalidad del plazo establecido para que el contribuyente o

responsable acepte total o parcialmente el contenido del acta de
reparo fiscal, es la de acelerar la recaudacin tributaria y permitir
la terminacin del procedimiento en el caso que se proceda al
pago del tributo.69
2.5.2. Efectos de la aceptacin del Acta de Reparo Fiscal.
2.5.2.I. Firmeza de los reparos formulados.
La aceptacin de los reparos contenidos en el acta fiscal, trae

como consecuencia la terminacin acelerada del procedimiento
de fiscalizacin y determinacin de oficio, a cuyo efecto la Admi
nistracin Tributaria debe emitir la resolucin correspondiente.
Ahora bien, se discute si la aceptacin de los reparos formu

lados en el acta de reparo fiscal le otorga firmeza a los mismos,
por lo que no podran ser objeto de impugnacin mediante el
ejercicio de los recursos administrativos o judiciales previstos
en el COT. Una parte de la doctrina expresa que una vez que
el contribuyente o responsable acepta el reparo formulado, ste
queda firme y no podra ser objeto de impugnacin, en tanto la
aceptacin supone la manifestacin de voluntad inequvoca de
no objetar el dicho de la actuacin fiscal.70
69 Cf.S. TSJ/SPA, 13.11.01, caso Mecnica Industrial Venezolana, S.A. (MIVEN-

SA); TSJ/SPA, 14.08.07, caso Sucesin de Eneida Adelfa A zocar Lazarde.
70 FERMN, Juan Carlos, "Fiscalizacin Tributaria y Procedimiento Adminis
trativo Sum ario", En: La Administracin Tributaria y los Derechos del Con-
572
TBMA.VT PBRECWg TRlBOT^Rre-POHiAt
En nuestro criterio^ an cuando el contribuyente preste su

conformidad al acta de reparo dsesE podra:
(i) Impugnar la Resolucin dictada como consecuencia de

la aceptacin al acta de reparo, en el supuesto que el cl
culo del tributo, multas e intereses no sea conforme a
derecho, vgr., cuando existe un error de clculo.
(ii) Impugnar la Resolucin fundamentado en razones de

inconstitucionalidad o ilegalidad, ya que en modo al
guno la aceptacin del contribuyente puede justificar la
errada aplicacin de normas tributarias en contraposi
cin al principio de legalidad tributaria, aunado a que
impedir el control de estos actos menoscabara el dere
cho a la tutela judicial efectiva71, previsto en el artculo
26 constitucional.
(iii) Por ltimo, el contribuyente puede solicitar el reintegro

de las cantidades pagadas indebidamente a tenor del
Artculo 194 del COT,72 en el supuesto que el tributo pa
gado constituya un pago de lo indebido, por carecer de
causa legtima su percepcin.
2.6, Fase de Instruccin. Escrito de D escargos

y Pruebas73.
Si el sujeto pasivo no acepta el acta de reparo fiscal, entonces

puede ejercer su derecho a la defensa con la presentacin del
tribuyente, Homenaje a la M em oria de Ilse van der Velde, Ediciones FUNEDA,

Caracas, 1998, p. 247. Vase tambin S. TSJ/SPA, 30.07.02, caso EUROBUIL
DING INTERNACIONAL C.A.
71 Vase S. TSJ/SPA, 15.11.06, caso Banco Mercantil, S.A.C.A.
72 Artculo 194, COT.- "Los contribuyentes o los responsables podrn solicitar
la restitucin de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones
y recargos, siempre que no estn prescritos".
73 Sobre este tema vase: Snchez Gonzlez, Salvador, El procedim iento de fisca
lizacin y determ inacin de la obligacin tributaria, Fraga, Snchez & Asociados,
Caracas, 2005, pp. 122 y ss; Daz Canda, Hernando, Los Procedimientos A d
ministrativos en el Cdigo Orgnico Tributario", En: Revista de la Fundacin
573
escrito de descargos, que constituye el medio a travs del cual,

el contribuyente o responsable inserto en el procedimiento, ex
pone las razones de hecho y de derecho que lo llevan a contro
vertir las objeciones a su situacin tributaria plasmadas en el
acta de reparo fiscal.
El lapso para presentar el escrito de descargos, a tenor de lo

previsto en el artculo 188 del COT74, es de de veinticinco (25)
das hbiles contados a partir del vencimiento del plazo para la
aceptacin del contenido del acta de reparo fiscal, establecido en
el artculo 185 eiusdem. Este plazo ser de cinco (5) meses en los
casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia
en el impuesto sobre la renta, lo cual se justifica en atencin a la
Procuradura General de la Repblica N 12, Caracas, 1995, p. 237; Van der Vel
de Hedderich, Ilse, In M emoriam, Asociacin Venezolana de Derecho Tribu
tario, Caracas, 2001, pp. 31 y ss.; Octavio, Jos Andrs, Comentarios Analticos
al Cdigo Orgnico Tributario, Editorial Jurdica Venezolana, Caracas, 1998,
pp. 285 y ss; Daz Ibarra, Valmy, "Apostillas sobre el mito de la caducidad en
el lapso (oportunidad) para descargar y probar contra las Actas Fiscales" En:
Revista de Derecho Tributario N 108, LEGIS Editores-Asociacin Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, 2005, p. 114 y ss; Blanco-Uribe Quintero,
Las Pruebas en el Procedimiento Administrativo Tributario, Ediciones FUNEDA,
Caracas, 1997, pp. 49 y ss; Crdova Vsquez, Jess, "Las pruebas en el Proce
dimiento Sumario Administrativo del Cdigo Orgnico Tributario". En: Re
vista de Derecho Tributario N 90, LEGISLEC Editores-Asociacin Venezolana
de Derecho Tributario, Caracas, 2001, pp. 26 y 27; Abache Carvajal, Servilia-
no, "De la teora a la prctica: anlisis del procedimiento de determinacin
oficiosa regulado en la Ordenanza General de Procedimientos Tributarios
del Municipio Simn Bolvar del Estado Anzotegui (e indirecto del Cdigo
Orgnico Tributario)", Revista de Derecho Tributario, N 122, LEGIS Editores-
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2009, pp. 115 y 116.
74 Artculo 188, COT.- "Vencido el plazo establecido en el artculo 185 de este
Cdigo, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con
lo previsto en dicho artculo, se dar por iniciada la instruccin del sumario
teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) das hbiles para formular
los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En
caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de
mero derecho, no se abrir el Sumario correspondiente, quedando abierta la
va jerrquica o judicial.
El plazo al que se refiere el encabezamiento de este artculo ser de cinco (5)
meses en los casos de fiscalizaciones en materia de precios de transferencia
(omissis)".
574
complejidad de este tipo de determinacin y a la multiplicidad

de informacin que es necesario recabar.
La presentacin del escrito de descargos si bien interesa al

contribuyente, sin embargo no deviene en una obligacin cuyo
incumplimiento le pueda acarrear consecuencias procedimenta
les negativas, al punto que su omisin en modo alguno implica
la aceptacin de los reparos formulados por la Administracin
Tributaria. De all que no pueda calificarse al escrito de descar
gos como un medio de impugnacin, ya que su omisin no gene
ra la firmeza de la actuacin fiscal.75
Conjuntamente con el escrito de descargos, el contribuyente o

responsable tiene la oportunidad de promover las pruebas que
estime pertinentes. Si las pruebas promovidas en dicha oportu
nidad requieren evacuacin, se abrir un lapso de quince (15)
das hbiles, prorrogable por un perodo igual, cuando el lapso
anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones que lo
justifiquen, las cuales se harn constar en el expediente (Artculo
189 del COT).
2.7. Resolucin culm inatoria del procedim iento.
Concluida la fase de instruccin, el procedimiento de deter

minacin de oficio de la obligacin tributaria culmina con una
Resolucin que emite un rgano de la Administracin Tributaria
distinto al que ejecut la actuacin fiscal.
2.7.1. Requisitos formales.
La resolucin culminatoria del procedimiento debe contener

los siguientes requisitos: (i) Lugar y fecha de emisin; (ii) Identi
ficacin del contribuyente o responsable y su domicilio; (iii) In
dicacin del tributo, perodo fiscal correspondiente y, en su caso,
75 DAZ CANDA, Hernando, "Los Procedimientos Administrativos en el Cdigo

Orgnico Tributario" . Revista Fundacin Procuradura General de la Repbli
ca N 12, Caracas, 1995, p. 237. Vase tambin S. CSJ/SPAET, 17.01.95, (Caso
Venalum, C.A.).
575
M A N U A l V E N E ZO L A N O DE DERECHO TRIBUTARIO
los elementos fiscalizados de la base imponible; (iv) Hechos u

omisiones constatados y mtodos aplicados a la fiscalizacin;
(v) Apreciacin de las pruebas y de las defensas alegadas; (vi)
Fundamentos de la decisin; (vii) Elementos que presupongan
la existencia de ilcitos sancionados con pena privativa de liber
tad, si los hubiere; (viii) Discriminacin de los montos exigiles
por tributos, intereses y sanciones que correspondan, segn los
casos; (ix) Recursos que correspondan contra la resolucin y (x)
Firma autgrafa, firma electrnica u otro medio de autenticacin
del funcionario autorizado.
2.7.2. Naturaleza jurdica.
La resolucin culminatoria del procedimiento de fiscalizacin

y determinacin de oficio de la obligacin tributaria, es un acto
administrativo que pone fin al procedimiento y permite al con
tribuyente o responsable ejercer los recursos (jerrquico o con
tencioso tributario) previstos en el COT.
2.7.3. Plazo para dictarla. Perentoriedad

del plazo. Consecuencias invalidantes.
El Artculo 192 del COT, dispone:
"La Administracin Tributaria dispondr de un plazo

mximo de un (l) ao contado a partir del vencimiento del
lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la
resolucin culminatoria de sumario.
Si la Administracin Tributaria no notifica vlidamente la
resolucin dentro del lapso previsto para decidir, quedar
concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal
alguno.
Los elementos probatorios acumulados en el sumario as
concluido podrn ser apreciados en otro, siempre que se
haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin
perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescrip
cin y dems excepciones que considere procedentes.
()
576
Pargrafo Tercero: El plazo al que se refiere el encabeza

miento de este artculo ser de dos (2) aos en los casos de
fiscalizaciones en materia de precios de transferencia".
De la norma citada se infiere que una vez iniciado el proce

dimiento de determinacin tributaria y concluido el lapso para
que el contribuyente presente el escrito de descargos, comien
za a computarse el lapso fatal de un ao para dictar y notificar
la resolucin culminatoria del procedimiento76. Nada detiene el
transcurso de este plazo, por lo que es irrelevante que haya o no
actuacin en el procedimiento.
2.7.4. Efectos de su notificacin.
2.7.4.I. Cosa Determinada.
La determinacin de oficio de la obligacin tributaria conte

nida en la resolucin que pone fin al procedimiento se convierte
en " Cosa Determinada" o "Cosa juzgada administrativa" como se
conoce en derecho administrativo. En tal virtud, le est vedado
a la Administracin Tributaria realizar otras determinaciones de
oficio sobre el mismo objeto de la resolucin, es decir, sobre el
tributo, perodo y elementos constitutivos de la base imponible
del tributo determinado77.
76 " ( ...) tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la reso
lucin culminatoria del sumario administrativo fue dictada y vlidamente
notificada dentro del plazo mximo de un (1) ao; a saber: i) el de quince (15)
das hbiles siguientes a la notificacin del acta fiscal; ii) el de veinticinco
(25) das hbiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores,
para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) ao calendario o con
tinuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) das hbiles de
los descargos." Cf.S. TSJ/SPA, 29.01.09, caso Zaramella & Pavan Construc
tion Company, S.A. En igual sentido consltense: S. TSJ/SPA, 07.06.06, caso:
Construcciones Urifin, C.A.; S. TSJ/SPA 08.03.06, caso: Industrias Azucare
ras, S.A.; S. TSJ/SPA, 05.04.06 caso: Acumuladores Fulgor, C.A. y S. TSJ/
SPA 10.05.06, caso: Inversiones Super P.C. Store 54, C.A.
77 Vase, RUAN SANTOS, Gabriel, O. c pp. 447 y ss.
577
M AM AI V F M . / O I W O D f p r R R T I l ) I R I B I T A R I O
2.7A.2. Acto de liquidacin.

El acto de liquidacin, es la consecuencia necesaria de la Re
solucin por cuanto contiene los conceptos determinados en la
misma, hacindolos exigiles al contribuyente.
2.7A.3. Apertura de los plazos de impugnacin.

A partir de la notificacin de la resolucin que culmina el pro
cedimiento, comienza a computarse el lapso para la interposi
cin del recurso jerrquico y del recurso contencioso tributario,
el cual -en ambos casos- es de veinticinco das hbiles a tenor de
lo previsto en los Artculos 244 y 261 del COT.78
2.7.4.4. Ejercicio de acciones penales.

De conformidad con el Pargrafo Primero del Artculo 192 del
COT, en los casos que existieran elementos que presupongan la
comisin de algn ilcito tributario sancionado con pena restric
tiva de la libertad, la Administracin Tributaria, una vez verifi
cada la notificacin de la resolucin culminatoria del sumario,
enviar copia certificada del expediente al Ministerio Pblico, a
fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto
en la Ley Procesal Penal.
2.7.4.5. Interrupcin de la prescripcin.

La notificacin de la resolucin que culmina el procedimien
to, tiene la virtud de interrumpir el curso de la prescripcin, por
cuanto constituye una accin administrativa, notificada al sujeto
pasivo, conducente a la fiscalizacin y determinacin del tributo
a tenor de lo previsto en el numeral 1 del Artculo 61 del COT.
78 Artculo 244, COT.- "El lapso para interponer el recurso (jerrquico) ser de
veinticinco (25) das hbiles contados a partir del da siguiente a la fecha de
notificacin del acto que se impugna". (Parntesis Nuestro).
Artculo 261, COT.- "El lapso para interponer el recurso (contencioso tribu
tario) ser de veinticinco (25) das hbiles, contados a partir de la notifica
cin del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para de
cidir el recurso jerrquico en caso de denegacin tcita de ste". (Parntesis
Nuestro)
578
H M \ VI. O F R K H O I R I B l I \ K iO K > R M \ i
3. El Procedimiento
de Verificacin de Declaraciones
y Cumplimiento de deberes formales
3.1. Introduccin
Son varios los estudios de la doctrina venezolana que versan

sobre el llamado "procedimiento de verificacin tributaria"79.
* Abogado mencin M agna Cum Laude, Universidad Central de Venezuela.

Especialista en Derecho Tributario mencin Honorfica (mxima calificacin),
Universidad Central de Venezuela. Mster en Argumentacin Jurdica men
cin Sobresaliente (mxima calificacin), Universidad de Alicante - Espaa.
Profesor de la Ctedra "Imposicin M u nicipal" en el Curso de Especializacin
en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela. Profesor de la
Ctedra " Tributacin Estadal y M unicipal" en la Maestra de Gerencia Tribu
taria de la Empresa, Universidad Metropolitana. Profesor de la Ctedra "De
recho Tributario Internacional" en los Cursos de Especializacin en Derecho
Tributario y Gerencia Tributaria, Universidad Catlica del Tchira. Profesor
de las Ctedras " Determinacin Tributaria" y "Derecho M unicipal Tributario"
del Diplomado en Gerencia Tributaria de Empresas del Centro Internacio
nal de Actualizacin Profesional (CIAP), Universidad Catlica Andrs Bello.
Profesor del Curso Intensivo de la Ctedra "Finanzas Pblicas" de la Escue
la de Derecho, Universidad Central de Venezuela. Profesor de la Ctedra
"Argumentacin Jurdica" de la Escuela de Derecho, Universidad Catlica
Andrs Bello. Miembro de Nmero, Asociacin Venezolana de Derecho Tri
butario. Miembro y Ex-Secretario del Comit de Derecho Procesal Tributa
rio, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Miembro y Ex-Secretario
del Comit de Derecho Penal Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Miembro del Consejo Directivo de la Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario. Miembro de la Comisin Acadmica, Asociacin Vene
zolana de Derecho Tributario. Coordinador del Comit Editorial de la Re
vista de Derecho Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Miembro Encargado de la Seccin Venezolana de la "Resea de Fiscalidad
Sudamericana" de la Revista Diritto e Pratica Tributaria Internazionale, diri
gida por el Prof. Vctor Uckmar. Coordinador de la Seccin Venezolana del
Observatorio Doxa de Argumentacin Jurdica de la Universidad de Alican
te - Espaa, dirigido por el Prof. Manuel Atienza.
79 Al respecto, vase: Daz, Ftima, "El procedimiento de verificacin previsto
en el COT y la aplicacin de las garantas constitucionales consagradas en el
artculo 49 de la Constitucin", Vil Jom adas Venezolanas de Derecho Tributario,
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp. 283-301;
Weffe H., Carlos E., "La verificacin y los derechos de los contribuyentes
en el procedimiento penal tributario", VII Jornadas Venezolanas de Derecho
579
Todos coinciden en una idea: la inconstitucionalidad de este

"procedimiento", por la violacin, entre otros derechos, del de
bido proceso y la defensa del contribuyente.
En vista de lo anterior, el enfoque adoptado para desarrollar

este tema consistir, en primer lugar, en hacer un anlisis des
criptivo del procedimiento (artculos 172 al 176 del Cdigo Or
gnico Tributario) y, en segundo lugar, un planteamiento crtico
del mismo a la luz del artculo 49 de la Constitucin.
3.2. Regulacin de los procedim ientos de verificacin

tributaria: anlisis descriptivo de los artculos
172 al 176 del Cdigo O rgnico Tributario
3.2.1. Concepto del procedimiento

de verificacin tributaria
Si bien el Cdigo Orgnico Tributario no define este procedi

miento, en la doctrina se ha propuesto un concepto del mismo,
Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2004, pp.

303-336; Andrade, Betty y Weffe H., Carlos E., "Las inspecciones adminis
trativas en materia tributaria: apuntes sobre los procedimientos determina
tivos oficiosos de tributos", Matinal de prctica foren se en inspecciones y proce
dimientos administrativos especiales, Editorial Jurdica Venezolana, Coleccin
Prctica Forense, N 2, Caracas, 2010, pp. 43-81; Abache Carvajal, Serviliano,
"Regulacin, incongruencias e inconstitucionalidad del Procedimiento de
Verificacin Tributaria del Cdigo Orgnico Tributario de 2001", Revista de
Derecho Tributario, N 111, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario,
Caracas, 2006, pp. 227-280; Abache Carvajal, Serviliano, "L a responsabili
dad patrimonial del Estado Administrador, Juez y Legislador tributario
venezolano. Especial referencia al paradigmtico caso del procedimiento de
verificacin" (Relatara Nacional - Venezuela), M em orias de las XXV Jorna
das Latinoamericanas de Derecho Tributario, tomo II, Abeledo Perrot-Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario-Instituto Colombiano de Derecho
Tributario, Buenos Aires, 2010, pp. 343-367; Abache Carvajal, Serviliano,
"Praxis (administrativa y judicial) en torno al procedimiento de verificacin
tributaria: estado actual", A nuario de Derecho Pblico, N 3, Ediciones Fune-
da, Caracas, 2010, pp. 401-417; y Abache Carvajal, Serviliano, "L a ley como
parmetro evaluativo en el test de constitucionalidad y el derecho a la defen
sa en materia tributaria. Comentario crtico a la sentencia N 00531 /2 0 1 1 ",
Ctedra Libre de Derechos Humanos UCV, abril 2012, en h ttp ://clv d d h h u cv .
w ordp ress.com /.
580
en un sentido normativo (o del deber ser), en los trminos siguien

tes: "el procedimiento de verificacin tributaria es el procedimien
to administrativo tributario por medio del cual, la Administracin Tri
butaria revisa de oficio la exactitud de las declaraciones presentadas por
los contribuyentes o responsables, determinando la existencia o no de
la obligacin tributaria y constatando el cumplimiento de los deberes
formales de los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, pudiendo im
poner, en caso de comprobarse irregularidades o incumplimientos que
constituyan ilcitos tributarios, las respectivas sanciones" (cursivas
del texto)80.
En efecto, se trata de lo que otras legislaciones -e. g. la espa
ola81- han denominado procedimientos de comprobacin abre
viada, que consisten, precisamente, en la realizacin de anlisis
sintetizados sobre aspectos puntuales, en el caso venezolano, la
revisin de la exactitud de la informacin contenida en la de
claracin del contribuyente o del cumplimiento de los deberes
formales del sujeto pasivo82, como ms adelante se precisar.
3.2.2. Caractersticas del procedimiento

de verificacin tributaria
Del concepto propuesto en la doctrina, se pueden precisar las
siguientes caractersticas del procedimiento verificador83:
- Se trata, de nuevo en un sentido normativo, de un procedi
miento administrativo tributario84.
80 Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incongruencias..." cit., p. 238.

81 Al respecto, vase: Arias Velasco, Jos y Sartorio Albalat, Susana, Procedi
mientos Tributarios, Marcial Pons, sexta edicin, Madrid, 1996, pp. 111 y 112.
82 Abache Carvajal, Serviliano, "D e la teora a la prctica: anlisis del pro
cedimiento de determinacin oficiosa regulado en la Ordenanza General
de Procedimientos Tributarios del Municipio Simn Bolvar del Estado An-
zotegui (e indirecto del Cdigo Orgnico Tributario)", Revista de Derecho
2009, p. 101.
83 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incongruencias..." , cit, p . 239.
84 Y es precisamente por ello, que la doctrina se ha encargado de criticar seve
ramente este "procedim iento", en la medida que ni en su estructura positiva,
ni en su aplicacin administrativa y judicial, se respeta la teora general del
procedimiento administrativo, por un lado, y la dogmtica constitucional,
por el otro, como se ver ms adelante.
581
V IW X M V i \ i A.1I W O DE S K I IX IB I I XR1U
- Hay dos tipos de verificacin: (i) la comprobadora de la

exactitud de las declaraciones de los sujetos pasivos, en la que se
determina la existencia (o inexistencia) de la obligacin tributa
ria; y (ii) la comprobadora del cumplimiento (o incumplimiento)
de los deberes formales de los mismos.
- Ambas modalidades de verificacin se inician de oficio por
la Administracin Tributaria.
- La verificacin de las declaraciones posee una naturaleza ju
rdica mixta, comprobadora-determinativa y sancionadora; y la
verificacin de los deberes formales, si bien es comprobadora y
sancionadora, no es determinativa.
- En el marco de los dos tipos de verificacin, la Administra
cin Tributaria est facultada para imponer sanciones en caso de
comprobarse incumplimientos.
3.2.3. Tipos de verificaciones tributarias
De conformidad con el artculo 172 del Cdigo Orgnico Tri

butario, la Administracin puede realizar dos tipos de verifica
ciones: (i) de las declaraciones presentadas por los contribuyentes
o responsables; y (ii) de los deberes formales de los sujetos pasivos
de la obligacin tributaria85.
3.2.3.I. Verificacin de declaraciones tributarias
La verificacin de las declaraciones86 del sujeto pasivo, re

presenta una tpica actuacin comprobadora -por oposicin a
85 Sobre los tipos de verificaciones tributarias, vase: Ran Santos, Gabriel, "La
funcin de determinacin en el nuevo Cdigo Orgnico Tributario (fiscali
zacin y determinacin)", en Sol Gil, Jess (Coord.), Estudios sobre el Cdigo
Orgnico Tributario de 2007, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario,
Caracas, 2002, p. 411; y Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incon
gru en cias..." cit., pp. 239-241.
86 Por declaracin de impuestos o, con m ayor rigor conceptual, declaracin
jurada de im puestos, debe entenderse el "acto que manifiesta el saber y la
voluntad de cumplir una obligacin, sin eficacia definitoria de la obliga
cin sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la administracin
hacindole saber el conocimiento y la voluntad del obligado de extinguir
582
TF Vf A VJ. DF RfcCHO T R B I 1 \R O F O R V A J
las actuaciones de investigacin- de la Administracin87. En efec

to, en este tipo de verificacin la labor administrativa est enca
minada a cotejar, revisar o comprobar los datos, informaciones y
elementos consignados en las declaraciones tributarias, y no a
investigar (descubrir) hechos y bases imponibles no declaradas o
ignoradas88, como ocurre en el procedimiento de fiscalizacin89.
En el marco de este tipo de actuacin, que se debe efectuar con

fundamento exclusivo en los mismos datos de la declaracin y
en sus anexos, pudiendo adicionalmente la Administracin Tri
butaria constatar la veracidad de dicha informacin con sistemas
de informacin automatizada (artculo 174 del Cdigo Orgnico
Tributario), sta podr realizar los ajustes que considere perti
nentes, as como liquidar las diferencias respectivas, con lo cual
declarar la existencia o inexistencia de la obligacin tributaria,
esto es, determinar el tributo90, estando facultada adems para
calcular los intereses moratorios e imponer una sancin equiva
lente al diez por cien (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tri
butos omitidos (artculo 175 eiusdem), todo mediante resolucin.
una determinada obligacin". Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tri

butario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, I a edicin, 2a reimpresin, 1993,
p. 435.
87 Atendiendo a la tradicional clasificacin que se hace de la potestad de in
vestigacin, que habilita a la Administracin para indagar hechos, compilar
informaciones, as como comprobar situaciones, de ah que esta potestad
en sentido amplio comprenda dos modalidades de actividades en sentido
estricto: (i) la actividad de investigacin propiamente dicha, mediante la cual
se descubren hechos anteriormente ignorados o desconocidos; y (ii) la acti
vidad de comprobacin, a travs de la cual se constata la existencia de hechos
conocidos pero inciertos. Al respecto, vase: Blanquer, David, Curso de D ere
cho Administrativo, tomo 1, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2006, pp. 325 y 326.
88 Cf. Prez de Avala, Jos Luis y Prez de Ayala Becerril, Miguel, Fundamentos
de Derecho Tributario, Dykinson, Madrid, 2009, p. 189.
89 Sobre la naturaleza comprobadora de la verificacin e investigadora de la fis
calizacin, vase: Ramrez van der Velde, Alejandro, "Los procedimientos
administrativos previstos en el Cdigo Orgnico Tributario (fiscalizacin y
determinacin)", en Sol Gil, Jess (Coord.), Estudios sobre el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas,
2002, pp. 557; y Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incongruencias..."
c it, pp. 241 y 242.
90 Cf. Ramrez van der Velde, Alejandro, op. cit., p. 557.
583
M A M A l U .M / P i \ \ P )l DKRKC HO I RIBU ! ARIO
3.2.3.2. Verificacin de deberes formales
Por su parte, la Administracin Tributaria tambin est facul

tada para verificar el cumplimiento de los deberes formales9'1de los
sujetos pasivos y, de ser el caso, imponer sanciones (de multa o
clausura92) en caso de incumplimiento, actuacin sta que, como
se colige de su objeto, tambin representa una actuacin compro
badora y no investigadora en sentido estricto.
A tenor del mismo artculo 172 eiusdem, esta modalidad veri

ficadora puede llevarse a cabo en dos lugares, a saber: (i) en las
instalaciones de la Administracin Tributaria; y (ii) en la oficina
del sujeto pasivo, en cuyo caso debe existir -a tenor de la norma
en cuestin- autorizacin expresa por parte de la Administra
cin Tributaria93, ya sea para verificar los deberes formales de
un contribuyente en especfico o para verificar dichos deberes a
un grupo de contribuyentes, utilizando como factor comn, por
ejemplo, su ubicacin geogrfica o actividad econmica.
En caso de que la Administracin Tributaria comprobase el

incumplimiento de deberes formales por parte del sujeto pasivo
verificado, aqulla est facultada para imponer la respectiva san
cin mediante resolucin, la cual deber ser notificada de acuer
do a las reglas establecidas en los artculos 161 al 168 del Cdigo
Orgnico Tributario.
91 Por deberes form ales deben entenderse "las obligaciones que la ley o las dispo
siciones reglamentarias y, aun las autoridades de aplicacin de las normas
fiscales, por delegacin de la ley impongan a contribuyentes, responsables o
terceros para colaborar con la administracin en el desempeo de sus conte
nidos". Jarach, Dino, op. cit., p. 430.
92 A tenor de los artculos 94 numeral 4 ,1 0 1 numeral 1 y 102 numerales 1, 2, 3
y 4 del Cdigo Orgnico Tributario.
93 En nuestra opinin, dicha "autorizacin" debe existir tanto en el caso de que
la verificacin tenga lugar en las instalaciones de la Administracin, como
en la oficina del sujeto pasivo, debido a que en ambos supuestos constituye
el acto administrativo autorizatorio y de inicio del indicado "procedimien
to". En este sentido, vase: Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incon
gru en cias..." cit., p. 246.
584
TFM A VI. 1> RFl FIO l'RIBl. I ARIO FORMA!
3.2.4. La "cosa determinada" en los procedimientos

de verificacin

butario, las resoluciones dictadas con ocasin del procedimiento
de verificacin "no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades
de fiscalizacin y determinacin atribuidas a la Administracin Tribu
taria'" al tratarse de una comprobacin abreviada y no de una inves
tigacin de fondo de la situacin fiscal del sujeto pasivo, las cuales,
por sus dismiles objetos, medios y, en fin, alcances, no pueden
llegar a determinaciones idnticas.
Debe hacerse notar que as como la Administracin Tributaria

est facultada para fiscalizar a posteriori a un sujeto pasivo ya ve
rificado, a efectos de indagar hechos que no se desprendan de -o
aparezcan de manera clara en- las declaraciones94, aquella labor
investigativa, cuando de alguna forma verse sobre un aspecto
comprobado en la verificacin, no podr obviar la determinacin
realizada en la misma, que se traduce en la imposibilidad de ma
terializar cambios de parecer sobre las circunstancias y hechos
conocidos y debidamente revisados95, so pena de viciar de nuli
dad absoluta tal actuacin por resolver un caso precedentemente
decidido con carcter definitivo y que haya creado derechos sub
jetivos (la "cosa determinada"), de conformidad con el artculo
240.2 del Cdigo Orgnico Tributario96.
3.3. Inconstitucionalidad de los procedim ientos

de verificacin tributaria: anlisis crtico
a la luz del artculo 49 de la Constitucin
Como se indic anteriormente, la idea que comparten los tra

bajos de la doctrina que han abordado el procedimiento de ve
rificacin, ha sido -precisamente- la inconstitucionalidad que lo
embarga. En efecto, la crtica se centra en la falta de regulacin en
94 Cf. Ran Santos, Gabriel, op. cit., p. 449.

95 Cf. Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incongruencias..." cit., p. 241.
En similar sentido, vase: Ran Santos, Gabriel, op. cit., p. 449.
96 Cf. Snchez Gonzlez, Salvador, op. cit., p. 147.
585
V IA M Al V F M Z O l WC> DF FIFRIV H O TR IB l I ARIO
los artculos indicados de un verdadero procedimiento", esto es,

un cauce formal por medio del cual la funcin comprobadora se
inicie, sustancie y termine. A otro decir: en los artculos 172 al 176
del Cdigo Orgnico Tributario, nada se indica sobre las fases o
etapas fundamentales de todo "procedimiento administrativo"97,
lo que ha desencadenado en la prctica la imposicin de sancio
nes de plano98 -por dems incompatibles con el Estado de Dere
cho99- tanto de multa cuanto de clausura100, en franca violacin
del artculo 49 de la Constitucin101, as como de los tratados de
derechos humanos que lo regulan102.
97 En este sentido, vase: Weffe H., Carlos E., op. cit., p. 326; y Abache Carva
jal, Serviliano, "Regulacin, incongruencias..." cit., pp. 248-251.
98 Sobre la actual tendencia de regular legislativamente e imponer adminis
trativamente en Venezuela sanciones de plano, esto es, sanciones sin proce
dimiento previo, vase: Pars Sala, Alfredo, "Dispare primero y averige
despus. De las sanciones de plano o la perniciosa tendencia a prescindir
del procedimiento administrativo constitutivo en el mbito sancionador",
en Cannico Sarabia, Alejandro (Coord.), Visin actual de los procedimientos
administrativos. III Congreso de Derecho Administrativo M argarita 2011, Cen
tro de Adiestramiento Jurdico "CAJO"-Editorial Jurdica Venezolana, Ca
racas, 2011, pp. 213-237.
99 Cf. Nieto, Alejandro, Derecho administrativo sancionador, Editorial Tecnos, 3a
edicin, Madrid, 2002, p. 157.
100 Sobre la inconstitucionalidad de las sanciones de clausura impuestas con
ocasin al procedimiento de verificacin, vase: Weffe H., Carlos E., "N o
tas introductorias sobre la pena de clausura en el Derecho Tributario ve
nezolano", Revista de Derecho Tributario, N9 111, Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario, Caracas, 2006, pp. 189-226.
101 Artculo 49 de la Constitucin: "El debido proceso se aplicar a todas las
actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y
la asistencia jurdica son derechos inviolables en todo estado y grado de la
investigacin y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de
los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de dis
poner del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. (...).
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario. 3.
Toda persona tiene derecho a ser oda en cualquier clase de proceso, con
las debidas garantas
102 Entre ellos, la Convencin Americana sobre Derechos Humanos (artculo
8.1) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos (artculo
14.1). Sobre la plena vigencia y aplicacin en Venezuela de los tratados
de derechos humanos a la materia tributaria, vase: Abache Carvajal,
Serviliano, "Determinacin, exigibilidad y derechos humanos. Hacia una
586
Tal ausencia normativa e indebida ejecucin administran
va, ha perpetuado la (mala) prctica de los llamados reparos
de escritorio"103, en violacin de los derechos fundamentales
del contribuyente al debido procedimiento, a la defensa, a la in
formacin v participacin, a ser notificado de los cargos por l o s
que se le investiga, a ser odo o de contradiccin, a promover v
evacuar pruebas, a la imparcialidad del rgano administrativo
decisor y a la presuncin de inocencia104, todos, como es sabido,
de expresa regulacin constitucional a tenor del indicado artcu
lo 49 de la Norma Fundamental, los cuales representan barreras
insuperables de la actuacin administrativa.
La situacin apuntada, tambin constituye una clara violacin

del principio de buena administracin, que exige la instrumentali-
zacin del procedimiento para que la Administracin proceda a
expresar su voluntad, en garanta de los principios constitucio
nales que informan la actividad administrativa, establecidos en
el artculo 141105 de la Constitucin106.
En efecto, por ms expedito que sea el procedimiento de ve

rificacin, ste debe -obligatoriamente- respetar las etapas fun
damentales o esenciales de todo procedimiento administrativo,
debiendo constituirse en un cauce formal de actos sucesivos y,
as, consolidarse como lmite infranqueable del poder pblico
frente a las libertades ciudadanas, en fin, una garanta en s mismo de
reforma tributaria desde el Derecho de los derechos", X Jornadas Venezolanas

de Derecho Tributario, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario,
Caracas, 2011, pp. 105-151.
103 Cf. Ramrez van der Velde, Alejandro, op. cit., p. 557.
104 Al respecto, vase: Abache Carvajal, Serviliano, "Regulacin, incongruen
cias..." cit., pp. 255-275.
105 Artculo 141 de la Constitucin: "1.a Administracin Pblica est al ser
vicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios
de honestidad, participacin, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia,
rendicin de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la funcin pblica,
con sometimiento pleno a la ley y al derecho".
106 Cf. Hernndez Gonzlez, Jos Ignacio, "Algunas notas sobre los requisi
tos de validez de los actos administrativos", Actualizai ion en procedimiento
administrativo, Fundacin Estudios de Derecho Administrativo, segunda
edicin revisada, Caracas, 2008, p. 69.
587
los derechos del contribuyente y de la legalidad de la actuacin

administrativa107.
Lo anterior, es perfectamente realizable si se practica una in
terpretacin (y aplicacin) sistemtica de las normas que regu
lan el procedimiento de verificacin, tomando en consideracin
otras disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario, entre ellas,
su artculo 148, de acuerdo al cual: "Las normas contenidas en
esta seccin sern aplicables a los procedimientos de carcter tri
butario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas
en las leyes y dems normas tributarias. En caso de situaciones
que no pueden resolverse conforme a las disposiciones de esta
seccin, se aplicarn supletoriamente las normas que rigen los
procedimientos administrativos y judiciales que ms se avengan
a su naturaleza y fines".
La disposicin en cuestin establece la posibilidad de aplicar
supletoriamente las normas generales sobre los procedimientos
107 As tambin lo ha entendido Armando Rodrguez Garca, quien, comentan

do la concepcin garantista del procedimiento administrativo -y del propio
Derecho pblico-, poniendo el acento debido en la libertad, ha expresado
que: "com o consecuencia directa e inmediata del significado de seguridad
jurdica que trae consigo, el procedimiento administrativo opera como una
garanta para el ciudadano, para el sujeto de derecho que entra en relacin
con la Administracin, mediante un vnculo dinmico, que implica la pre
sencia de derechos, intereses, cargas, sujeciones, deberes y obligaciones,
pero tambin, competencias, potestades y facultares que se enmarcan en el
juego de tensiones entre las diferentes posiciones jurdicas que ocupan los
su jetos.// Desde esta perspectiva, destaca el carcter garantista que inspira
en forma global al Derecho Pblico en general y al Derecho administrativo,
en particular, que surge histricamente, se desarrolla tanto en su vertiente
prctica como en su categorizacin cientfica, y solo tiene sentido funcional
y dogmtico, en tanto se concibe corno un Derecho que pone lmites al Po
der, un Derecho regulador del Poder para garantizar las libertades. En sn
tesis, es forzoso entender que las leyes del nuevo Estado que emerge de la
Revolucin francesa, son "leyes de libertad", como se recoge en la atinada
expresin acuada hace ya medio siglo -e n plenitud de la Espaa "fran
q uista"- por el insigne profesor Eduardo Garca de Enterra". (Cursivas del
autor). Rodrguez Garca, Armando, "Reflexiones sobre el procedimiento
administrativo y la simplificacin de trmites en Venezuela", en Cannico
Sarabia, Alejandro (Coord.), Visin actual de los procedimientos administrati
vos. II Congreso de Derecho Administrativo M argarita 2011, Centro de Adies
tramiento Jurdico "CAJO"-EditoriaI Jurdica Venezolana, Caracas, 2011,
p. 164.
588
tributarios, inclusive, las del procedimiento administrativo or

dinario, para las "situaciones que no pueden resolverse" de acuerdo
a sus reglas. En tal virtud, son plenamente aplicables tanto el
lapso especial de diez (10) das a efectos probatorios establecido
en el artculo 158 del Cdigo Orgnico Tributario, como el lapso
general regulado en la Ley Orgnica de Procedimientos Adminis
trativos en su artculo 48, que establecen lo siguiente:
Artculo 158 del Cdigo Orgnico Tributario: "El trmino

de prueba ser fijado de acuerdo con la importancia y com
plejidad de cada caso, y no podr ser inferior a diez (10)
das hbiles".
Artculo 48 de la Ley Orgnica de Procedimientos Admi

nistrativos: "El procedimiento se iniciar a instancia de
parte interesada, mediante solicitud escrita, o de oficio. En
el segundo caso, la autoridad administrativa competente
o una autoridad administrativa superior ordenar la aper
tura del procedimiento y notificar a los particulares cu
yos derechos subjetivos o intereses legtimos, personales
y directos pudieren resultar afectados, concedindoles un
plazo de diez (10) das para que expongan sus pruebas y
aleguen sus razones".
As las cosas, el procedimiento de verificacin tributaria, tal

y como es aplicado por la Administracin Tributaria deviene in
constitucional, en razn de la violacin de los indicados derechos
fundamentales, en desmedro del principio de legalidad adminis
trativa, entendido ste en el sentido ms especfico (conformidad
constitucional) de la expresin.
Por su parte, la jurisprudencia tampoco ha ayudado -con con

tadas excepciones108- a rectificar la apuntada e indebida prctica
ios Al respecto, vase la sentencia de 10 de mayo de 2004, Tribunal Superior

Octavo de lo Contencioso Tributario, caso Wenco Mal, C. A., consultada
en Urso Cedeo, Giuseppe y Daz Ibarra, Valmy, El IVA. jurisprudencia esco
gida (2004-2009), Caracas, 2010, pp. 288 y ss. (posteriormente revocada por
la sentencia N 552/2006, de 16 de marzo, Tribunal Supremo de Justicia
en Sala Constitucional, consultada en http:/ / w w w .tsi.gov.ve/decisiones/
589
administrativa. Antes por el contrario, las ms de las veces ha

apoyado la forma en que el indicado "procedimiento" se ha eje
cutado, con fundamento en una clara confusin sobre la naturale
za determinativa109 del procedimiento y la supuesta constituciona-
lidad del mismo. En efecto, por un lado se ha considerado que al
tratarse de una "mera verificacin", no resulta necesario seguir
el procedimiento de determinacin; y, por el otro, se ha evaluado
la "constitucionalidad" de la aplicacin administrativa del pro
cedimiento de verificacin, a partir del apego en su ejecucin a
los dispositivos del Cdigo Orgnico Tributario reguladores de
dicho procedimiento, a otras voces, se ha enjuiciado la "consti
tucionalidad" de la praxis administrativa sobre el procedimiento
por su apego a las "normas legales" contenidas en los artculos
172 al 176 del Cdigo, y no a travs de su valoracin directa con
la propia Constitucin110.
scon / marzo / 552-160306-05-1634.htm. 4 de abril de 2012, mediante la cual

se declar con lugar la apelacin ejercida por la Procuradura General de
la Repblica); sentencia N 104/2006, de 24 de mayo, Tribunal Superior
Noveno de lo Contencioso Tributario, caso Hidromticos Diana, C. A.,
consultada en http:/ /caracas.tsj.gov.ve/decisiones7 2 0 0 6 /m avo/2103-24-
AP41-U-2005-000684-104-2006.html. 4 de abril de 2012, que qued firme a
travs de la sentencia N 01319/2008, de 29 de octubre, Tribunal Supremo
de Justicia en Sala Poltico-Administrativa, consultada en http: / / www.
tsi.gov. v e /d e c is io n e s /s p a /O c tu b re /01319-291008-2008-2007-0166.html.
4 de abril de 2012, mediante la cual se declar inadmisible la apelacin
ejercida por el Fisco Nacional; sentencia N 1405/2006, de 20 de noviem
bre, Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, caso Diseos
Beatriz, C. A., consultada en http:/ / caracas.tsj.gov.ve/ decisiones/2 0 0 6 /
noviem bre/2098-20-AP41-U-2006-000097-1405.html, 4 de abril de 2012; y la
sentencia N 1243 /2 0 0 7 de 25 de abril, Tribunal Superior Quinto de lo Con
tencioso Tributario, caso Edinter Corp, S. A., consultada en h ttp ://ca ra c a s,
tsi.go v. ve / decisiones / 2007 / abril / 2099-25-AP41-U-2006-000103-1243.htm l.
4 de abril de 2012 (posteriormente revocada por la sentencia N 00531/2011
de 27 de abril, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Poltico-Administrativa,
caso Edinter Corp, S. A., consultada en http: / / w w w .tsi.go v .ve/ decisiones /
spa/Abril/00531-27411-2011-2007-1071.htm l. 4 de abril de 2012).
109 Al respecto, vase: Ran Santos, Gabriel, op. cit., p. 449; Ramrez van der
Velde, Alejandro, op. cit., pp. 557 y 558; y Abache Carvajal, Serviliano, "Re
gulacin, incongruencias..." cit., pp. 238 y 239.
110 Tanto la confusin sobre la naturaleza determinativa del procedimiento
de verificacin, cuanto la evaluacin de su constitucionalidad a partir del
590
TEM A VI. DERECHO TRIBUTARIO .V PR V M ,
Todo lo sealado, ha llevado a considerar que la aplicacin

del procedimiento de verificacin, en los trminos expuestos,
constituye un supuesto de funcionamiento anormal de la actividad
administrativa formal, por violacin de una obligacin a cargo de
la Administracin: el cumplimiento del marco procedimental (i.
e. la forma o formalidad en el ejercicio de la potestad de investiga
cin fiscal111); y se materializa en la consecuente emisin de actos
administrativos (de sancin pecuniaria y/o clausura), viciados
de patente inconstitucionalidad -y as, una faute lourde o falta
grave- por violar lo establecido en el artculo 49 de la Constitu
cin, que da lugar a la responsabilidad patrimonial de la Admi
nistracin Tributaria, as como del Estado-Juez por las sentencias
dictadas en estos casos y, finalmente, del Estado-Legislador por
la omisin normativa en la que se incurri en el Cdigo Orgnico
Tributario112.
4. Procedimientos de repeticin
y de recuperacin de tributos
Ramn Burgos-Irazbal*
4.1. O bligacin tributaria y relacin jurdica.
La relacin jurdica tributaria entre el sujeto activo y el suje

to pasivo est no solo sujeta a los deberes formales y materiales
apego a los artculos 172 al 176 del Cdigo Orgnico Tributario, se hacen
patentes en la sentencia N 00531/2011 de 27 de abril, Tribunal Supremo de
justicia, Sala Poltico-Administrativa, caso Edinter Corp, S. A., consultada
en h ttp :// www.tsj.gov.ve/d ecisiones/spa/A b ril/00531-27411-2011-2007-
1071.html. 4 de abril de 2012. Sobre esta sentencia, vase: Abache Carvajal,
Serviliano, "L a Ley como parm etro.. cit.
111 Al respecto, vase el punto 1.3.1.2. de este captulo del Manual, sobre "La
forma o formalidad en el ejercicio de la potestad de investigacin tributa
ria" como lmite general de la misma, que desarrollamos en el punto 1-La
potestad fiscalizadora.
112 Al respecto, vase: Abache Carvajal, Serviliano, "L a responsabilidad patri
m on ial..." cit., pp. 343-367.
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (2002). Estu
dios de Especializacin en Derecho Tributario en la Universidad Central de
591
M A N U A L V E N E ZO L A N O t)E DERECHO TRIBUTARIO
derivados de la obligacin tributaria113, sino que comprende la

correspondencia de obligaciones surgidas en cabeza de la Ad
ministracin Tributaria cuando producto de la interaccin con
el sujeto pasivo surgen hechos que causan derechos en favor de
ste. As, en el marco de la relacin jurdica tributaria siempre
existe la posibilidad de que el contribuyente pase a ser acreedor
del Fisco, en las siguientes situaciones: i) cuando se realiza un
pago indebido por razones de ilegalidad y, ii) cuando se produce
el pago al Fisco de tributos que a priori son recuperables como un
beneficio fiscal producto de una poltica de Estado.
Es en estos casos cuando surge por parte de la Administra

cin Tributaria la obligacin de "reembolsar" tales ingresos al
contribuyente.
De este modo, el profesor CASTILLO CARVAJAL, denomi

na acertadamente a la obligacin genrica de la Administracin
Tributaria de restituir a los contribuyentes cantidades de dinero
por conceptos de tributos legal o ilegalmente ingresados al patri
monio pblico, como reembolso tributario114.
Venezuela (2003-2005). Diplomado de Gerencia para Abogados del Centro

Internacional de Actualizacin Profesional de la Universidad Catlica An
drs Bello (CIAP-UCAB). Coordinador Acadmico del Diplomado de for
macin en Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) y del
Diplomado de Gerencia Tributaria de Empresas ambos del CIAP-UCAB,
profesor de los mdulos de Parafiscalidad en Venezuela e Impuestos de
Emergencia en este Diplomado.
113 Entendida simplemente como la obligacin de pagar el tributo o como bien
lo indican los maestros Queralt, Lozano Serrano y Poveda Blanco: " ...la
obligacin de pago de la cuota tributaria, que es la que surge de acuer
do con la capacidad econmica del sujeto manifestada al realizar el hecho
imponible previsto en la Ley" lase en: QUERALT, Juan Martn y otros,
"Derecho Tributario", 6ta edicin, Ed. Aranzadi, 2001, p. 120.
114 Cf. CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, "Repeticin y Recuperacin de Tri
butos en el Derecho Tributario Venezolano", Editorial Distribuidora Lizcali-
bros, C.A., Caracas, 2006, pp. 19 y 21.
La adopcin de un trmino genrico para encuadrar a todas las modali
dades para la devolucin de tributos obedece de acuerdo con el autor a la
multiplicidad de trminos empleados tanto por la legislacin venezolana,
como la doctrina y la jurisprudencia para referirse a un mismo fenmeno
(reintegro, devolucin, restitucin, recuperacin, repeticin, entre otros).
592
El reembolso tributario en trminos genricos comporta una

obligacin de contenido econmico a cargo del sujet activo de
la relacin jurdica tributaria, cuya finalidad es equilibrar el des
plazamiento patrimonial injustificado (en el caso de las causas
ilegales) entre sujeto activo y pasivo de la obligacin tributaria o,
en cumplimiento de una poltica fiscal.
La obligacin de reembolso tiene una estructura contrapuesta

a la obligacin tributaria principal, en la medida en que, es el
sujeto activo quien asume la posicin deudora frente al sujeto
pasivo (contribuyente o responsable) que, precisamente detenta
el derecho de crdito frente a aquel. En resumen, el derecho de
crdito (al reembolso) es una situacin jurdica que comnmente
corresponde a los sujetos pasivos que efectuaron el ingreso a la
Administracin que lo recibi115.
4.2. D istincin entre repeticin y recuperacin

de tributos.
En el caso que nos ocupa, lo determinante es el nacimiento de

un crdito en favor del contribuyente como consecuencia de un
pago en exceso de tributos en virtud de una causa ilegtima o ile
gal o, por disponerlo en forma expresa el legislador por razones
de poltica fiscal.
Parafraseando al profesor SERRANO ANTN, el nacimiento

de la obligacin de reembolso procede bien de fenmenos "pato
lgicos" cuando la obligacin de repetir nace como consecuencia
de la realizacin de ingresos "indebidos", o bien de fenmenos
"fisiolgicos" cuando la obligacin de dar en recuperacin nace
por exigencia del mecanismo de aplicacin de los tributos y/o
poltica fiscal116.
113 C f SERRANO ANTON, Fernando, "L a hacienda Pblica como titular de

situaciones subjetivas pasivas en la obligacin de devolucin", En Estudios
de Derecho Financiero y Tributario -H om enaje al Profesor Fernando Vicente-
Arche Domingo, Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid, Madrid - Espaa, 1996, p. 320.
116 Cf. SERRANO ANTON, F. "Las devoluciones tributarias", Editorial Mar
cial Pons, M adrid, 1996, p. 22
593
As, la repeticin comporta el reembolso de los tributos paga

dos, cuando stos resultan "indebidos" por causas anmalas o
ilegales; en tanto que, la recuperacin comporta la devolucin de
los tributos pagados cuando as lo exige el mecanismo de aplica
cin del tributo o por razones de poltica fiscal o econmica que
se traducen en beneficios fiscales para el contribuyente, expresa
mente consagrados por el legislador tributario.
El Cdigo Orgnico Tributario vigente117 (en adelante "COT"),
en atencin a la distincin hecha en el prrafo anterior, establece
dos procedimientos de reembolso tributario, el primero, el pro
cedimiento de repeticin de pago y, el segundo, el procedimien
to de recuperacin de tributos. Ambos persiguen el mismo fin,
como se apunt, pero tienen causas distintas.
Como ya se aprecia, el origen o causa de tal inversin de roles
en la obligacin tributaria principal es lo determinante para
establecer la naturaleza jurdica de la obligacin de reembolso
de que se trate, y entonces fijar los procedimientos o mecanismos
legales para hacer efectivo ese derecho crdito en favor del
contribuyente.
El procedimiento de repeticin de lo pagado indebidamente118
tiene su causa cuando un contribuyente o responsable paga al
sujeto activo, una cantidad de dinero a ttulo de tributos y dicha
erogacin no resulta en un pago legalmente adeudado. Como
quiera que el pago de tales tributos en atencin a su causa ile
gal generan en cabeza del contribuyente o responsable pagador
una lesin en su esfera patrimonial, el legislador lo legitima para
ejercer tal procedimiento, con miras a restituir el equilibrio de la
situacin patrimonial.
El profesor CASTILLO CARVAJAL, acertadamente identifica
cinco (5) supuestos en los que se configura la causa para que sur
ja el derecho a la repeticin, a saber:
11/ Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezuela Nro. 37.305 de

fecha 17 de octubre de 2001.
118 Establecido en los artculos 194 al 199 del COT y cuyo antecedente lo en
contramos en el Modelo de Cdigo Orgnico para Amrica Latina y el Ban
co Interamericano de Desarrollo de 1967.
594
TEMA VI. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
a) La repeticin de los pagos efectuados sin norma legal que

los legitime:
i. Cuando no existe norma legal alguna que legitime el

pago efectuado a titulo de tributos.
ii. Cuando el pagador considera errneamente realizado

el hecho imponible.
iii. Cuando una norma de contenido tributario no era apli

cable porque haba sido derogada, o bien porque su vi
gencia haba sido diferida en el tiempo.
b) La repeticin de los pagos efectuados con fundamento en

una norma legal que devienen en indebidos por circuns
tancias posteriores (anticipos, pagos a cuenta y retenciones
de impuesto)
c) La repeticin de los pagos efectuados con fundamento en

un acto administrativo de determinacin tributaria cuya
ejecucin no fue suspendida y cuya ilegalidad fue luego
declarada por el rgano jurisdiccional,
d) La repeticin de los pagos efectuados con fundamento en

una norma cuya inconstitucionalidad hubiere sido decla
rada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia con posterioridad al ingreso del importe tributario
respectivo y,
e) La repeticin de las cantidades pagadas indebidamente

con ocasin de autoliquidaciones tributarias afectadas de
errores materiales o de hecho (causa anmala)119.
Por su parte, el procedimiento de recuperacin de tributos120

tiene su causa en un pago legal cuyo reembolso lo prev el le
gislador por motivos de poltica econmica o fiscal. Se refiere al
establecimiento, a priori, de causas legales que justifican el in
greso de cantidades de dinero al Fisco y, cuya restitucin est
119 Vase: CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos. R epeticin... op.cit., pp. 24 y ss.
120 Establecido en los artculos del 200 al 207 del COT.
595
claramente prevista en la ley en atencin a una definida poltica

fiscal que busca un efecto en la economa y se traduce para el
contribuyente en un beneficio fiscal.
Dentro de los supuestos de recuperacin de tributos previstos

en la legislacin venezolana, encontramos los siguientes:
a) La devolucin de los impuestos pagados por la importa

cin de las mercancas destinadas a su posterior expor
tacin (draw back), prevista en el Reglamento de la Ley
Orgnica de Aduanas sobre los Regmenes de Liberacin,
Suspensin y Otros Regmenes Aduaneros Especiales;
b) La recuperacin de los crditos soportados por contribu

yentes exportadores prevista en la Ley que establece el Im
puesto al Valor Agregado y desarrollado en el Reglamento
Parcial Nro. 1 de la citada Ley en materia de recuperacin
de crditos fiscales para contribuyentes exportadores;
c) La recuperacin de crditos fiscales soportados durante la

etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuen
tren en la ejecucin de proyectos industriales destinados
esencialmente a la exportacin o a generar divisas, consa
grado en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agrega
do y Regulado en el Reglamento Parcial Nro. 2 de la citada
Ley en materia de Recuperacin de Crditos Fiscales.
d) La recuperacin de los crditos fiscales soportados por los

agentes diplomticos y consulares acreditados en el pas,
establecido en la Ley que establece el Impuesto al Valor
Agregado y desarrollado en el Reglamento Parcial Nro. 3
de la ya referida Ley y, finalmente,
e) La recuperacin de los crditos fiscales no deducidos por

los contribuyentes que suministren bienes o presten servi
cios a entes exonerados previsto en el decreto del Ejecuti
vo Nacional Nro. 2.258 publicado en la Gaceta Oficial Nro.
5.624 Extraordinario del 31de diciembre de 2002.
596
TEMA VI. DERECHO TRIBUTARIO FORM AL
4.3. De la repeticin de lo pagado indebidam ente

por concepto de tributos.
4.3.1. Fundamento de la obligacin de repetir

lo pagado.
Tanto el profesor CASTILLO CARVAJAL como CASANA

MERINO121, distinguen un fundamento remoto como un funda
mento prximo que justifican la repeticin de lo pagado indebi
damente, as tenemos:
4.3.I.I. Fundamento remoto:

El enriquecimiento sin causa.
El fundamento remoto encuentra su base en el enriquecimien
to sin causa o injusto obtenido por parte de la Administracin
Tributaria con ocasin al ingreso igualmente indebido al Fisco.
Existe una relacin inequvoca e inmediata entre el enrique
cimiento sin causa y el dao a la vctima, por ello podemos indi
car que quien se enriquece sin respaldo de una causa jurdica, y
daa empobreciendo a un tercero, est obligado a restituir y/o
devolver el monto de los daos dentro del lmite de su enrique
cimiento y de cuanto se haya empobrecido a aquel y, de indem
nizarlo cuando el dao haya sido mayor al empobrecimiento que
comporta la disminucin patrimonial.
El beneficio ilegtimo que comporta el enriquecimiento sin
causa es usualmente, directamente proporcional al empobreci
miento o dao que se le causa a la vctima.
En tal sentido, nuestro Cdigo Civil establece en su artculo
1.178 que: "Todo pago supone una deuda: lo que ha sido pagado
sin deberse est sujeto a repeticin". De tal manera que, la
accin de repeticin busca restablecer la situacin patrimonial
de la vctima equilibrndola en funcin de la devolucin que el
beneficiado ilegalmente haga, de lo que originalmente obtuvo.
121 CASANA MERINO, Fernando. "L a Devolucin de Ingresos Indebidos en

Materia Tributaria", Editorial Distribuciones La Ley, Madrid- Espaa,1992,
p.56.
597
Sin embargo, como quiera que todo enriquecimiento ilegti

mo supone un dao a una vctima que va ms all del monto de
su empobrecimiento, el equilibrio patrimonial se restablece con
el pago no solo de lo debido sino con el equivalente a la pon
deracin del dao que tal disminucin ilegtima del patrimonio
caus122.
Apunta CASAN A MERINO, que "...e n los casos de repeti

cin (...), el enriquecimiento injusto se produce desde el mis
mo momento en que se ingresa indebidamente, pues nunca
hubo obligacin de hacer el pago. No creemos, por tanto, que
en tales supuestos pueda negarse la legitimacin del enriqueci
miento injusto como fundamento del derecho a la devolucin,
pues se trata de la causa misma de la obligacin y no de su
incumplimiento"123.
4.3.I.2. Fundamento prximo:

El principio de legalidad, principios
de la responsabilidad administrativa
y principio de la responsabilidad
patrimonial.
Toda vez que la repeticin del pago de los tributos indebidos

tiene su causa en la ilegalidad del ingreso al Fisco, el fundamen
to ms prximo para el reembolso lo comporta la violacin al
122 Los pagos indebidos generan intereses moratorios sin im portar la natura
leza o la entidad del error que origin el ingreso ilegal, contados a partir de
los 60 das de la reclamacin del contribuyente de acuerdo con el artculo
67 del COT. Ahora bien, desde el mismo momento del ingreso indebido, la
Administracin Tributaria habra estado aprovechndose ilegtimamente
de un importe monetario que no le pertenece por lo que debera adems
estar obligada a pagar intereses por el lapso de tiempo comprendido entre
el ingreso del importe ilegal y el momento cuando por voluntad de la Ley
se generan los intereses moratorios (TS1CT, 0 4 /1 2 /0 3 , caso SOFAVEN). El
artculo 67 del COT establece que: "En los casos de deudas del Fisco resultantes
del pago indebido de tributos, accesorios y sanciones, los intereses moratorios se
calcularn a la tasa mxima activa bancaria, incrementada en veinte por ciento
(20%), aplicable, respectivamente, por cada uno de los periodos en que dichas tasas
estuvieron vigentes. (...)
123 CASANA MERINO, Fernando, "La Devolucin de ingresos..., Op.cit., p. 57.
598
principio de legalidad tributaria124. En este sentido, la repeticin

de lo pagado indebidamente por concepto de tributo es una obli
gacin que tiene como base la restitucin no solo de la esfera
patrimonial del contribuyente sino del propio Estado de Dere
cho, pues el ingreso de cantidades de dinero al fisco sin causa
legal que los legitime comporta, en si mismo, una violacin al
principio de legalidad tributaria, que no solo se agota en el hecho
de que el tributo debe estar consagrado en la Ley con todos sus
elementos, sino que todo cuanto integra al tributo desde su causa
hasta su extincin debe respetar este principio.
El profesor CASTILLO CARVAJAL, poniendo un acento dife-

renciador con el resto de la doctrina incluye, adems, como fun
damento prximo de la repeticin a la responsabilidad adminis
trativa prevista en la Constitucin, cuando indica: ". ..creemos que
la repeticin de tributos indebidamente pagados encuentra tambin su
fuente en el artculo 141 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana
de Venezuela que establece que la gestin administrativa de ser condu
cida conforme a los principios de '(...) honestidad, participacin, cele
ridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendicin de cuentas y respon
sabilidad en el ejercicio de la funcin pblica, con sometimiento pleno a
la ley y al derecho (...)', haciendo hincapi en que, la Administracin
Pblica est al servicio de los ciudadanos (..
Sin embargo, el profesor CASTILLO CARVAJAL indica que

el fundamento prximo de la repeticin no residira en el princi
pio de la responsabilidad administrativa en aquellos casos en los
cuales el ingreso indebido tenga su fundamento en una conducta
del particular no imputable a la Administracin Tributaria. No
obstante lo anterior, creemos que los principios que definen la ac
tuacin administrativa establecidos en el artculo 141 de la Carta
Magna, no solo rigen a la Administracin en su actuar concreto
sino, que la compelen a evitar omisiones que resultan dainas
por esperarse de sta una conducta cnsona con sus principios.
Es decir, la responsabilidad administrativa no solo surge

por el actuar de la administracin en violacin de los principios
124 Artculo 317 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela.
599
establecidos en el artculo 141 de la Carta Magna, sino de las omi

siones que tambin resulten violatorias a tales principios, como
lo es la no devolucin de oficio de las cantidades indebidamente
ingresadas al fisco. De tal forma que, cualquier ingreso indebido
al Fisco que tenga como fundamento una conducta del particular
no imputable a la Administracin, su repeticin como manifesta
cin de la actuacin administrativa tiene fundamento en la pro
bidad, transparencia y responsabilidad de la Administracin en
su interaccin con el ciudadano y siempre al servicio de ste.
Aunado a lo anterior y con acierto, el Profesor CASTILLO

CARVAJAL indica que ". ..la repeticin tendra su fundamento en el
principio de responsabilidad patrimonial de la Administracin Pblica
consagrado en el artculo 140 de la Constitucin Nacional que establece
a la letra lo siguiente: 'El Estado responder patrimonialmente por los
daos que sufran los o las particulares en cualquiera de sus bienes y
derechos, siempre que la lesin sea imputable al funcionamiento de la
administracin p b l i c a As, cuando la actuacin resulta daosa,
ilegal e injusta y efectivamente imputable a la Administracin
Tributaria bien sea por el ejercicio normal de la actividad ad
ministrativa, o bien, por el funcionamiento anormal o falta de
servicios, el dao debe ser reparado y con ms razn, la respon
sabilidad patrimonial constituye el fundamento prximo de la
restitucin.125
4.4. Caractersticas de la obligacin de repeticin

de lo pagado indebidamente
4.4.1. Se trata de una obligacin legal.
La repeticin resulta en una obligacin ex lege de naturaleza

jurdico pblico no tributaria, que ubica a los sujetos de la rela
cin obligacional en un plano de igualdad frente a la ley, de all
que la Administracin Tributaria competida al pago est en el
deber jurdico de proceder a la satisfaccin del crdito en favor
del contribuyente afectado.
125 Lase: CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, op cit., p. 30
600
4.4.2. La obligacin de repeticin surge como

consecuencia de la existencia de una
obligacin tributaria aparentemente vlida.
En este sentido, debe haberse verificado un ingreso al fisco
que haya sido indebido ab initio, o declarado indebido con pos
terioridad.

consecuencia de un enriquecimiento sin causa
por parte de la Administracin y el correlativo
empobrecimiento del contribuyente.
El pago de lo indebido comporta un desequilibrio patrimonial
en cabeza del contribuyente al verificarse una merma de su pa
trimonio que no encuentra justificacin legal ni legitima.

consecuencia de un pago strictu sensu.
Debe verificarse un ingreso al fisco de sumas de dinero que
hayan sido pagadas para extinguir la supuesta deuda tributa
ria126.
4.5. Sujetos de la obligacin de repeticin

del pago indebido de tributos.
4.5.1. La legitimacin activa.

El artculo 194 del COT indica con precisin que sern los
contribuyentes o responsables los legitimados para solicitar la
restitucin de lo pagado indebidamente. No obstante existen si
tuaciones excepcionales127, que el propio COT contempla en su
artculo 24, a saber:
126 Una excepcin al presupuesto de la accin de repeticin lo constituye el

pago de tributos prescritos en los trminos del artculo 64 del COT. As es,
el pago bajo reserva es un presupuesto de la accin de repeticin cuando
los tributos y sus accesorios estn prescritos.
127 Cf.- CASTILLO CARVAJAL, Juan Carlos, "R epeticin.., op.cit., p. 54. As el
autor es claro al indicar que cuando el pago indebido es efectuado por un
601
A. En los casos de fusin, el derecho a la solicitar la repeticin

se trasmitira a la sociedad sobreviviente.
B. En los casos de muerte del contribuyente, la accin la de
tentara los sucesores a ttulo universal.
4.5.2. La legitimacin pasiva.
Le competer al ente que recibi el importe indebido, sea la

Repblica, los Estados o los Municipios. En efecto, la reclamacin
debe interponerse por ante la mxima autoridad jerrquica de la
Administracin Tributaria a quien corresponder su decisin.
4.6. Oportunidad legal para la interposicin

del reclamo o solicitud.
El COT no contempla un lapso especfico para solicitar la de
volucin de las cantidades pagadas indebidamente128, sino que,
el derecho del particular para exigir el reembolso est sujeto al
lapso general de prescripcin de las obligaciones en materia tri
butaria129.
4.7. De la extincin de la obligacin de repetir

lo pagado indebidamente.
El artculo 198 del COT dispone que la Administracin Tri
butaria deber decidir sobre la reclamacin, dentro de un plazo
que no exceda de dos (2) meses, contados a partir de la fecha en
que haya sido recibida. Si la decisin de la devolucin es favo
rable el contribuyente podr optar por compensar o ceder lo pa
gado indebidamente. No obstante lo anterior, somos del parecer
tercero (en los trminos del artculo 40 del COT) " ( ...) quien se subrogar
en los derecho, garantas y privilegios del sujeto activo" aun cuando no
ostente el carcter de obligado tributario, tendra la facultad de instaurar el
procedimiento de repeticin, al gozar de los derechos inherentes al sujeto
activo de la devolucin en virtud de la subrogacin legal verificada con
motivo del pago realizado.
128 Artculo 195 COT.
129 Artculo 55 COT.
602
que tal disposicin contraviene la naturaleza de la obligacin de

repetir lo pagado indebidamente. En efecto, la repeticin tiene
como fundamento el ingreso ilegal al fisco de una cantidad de
dinero y, por ende, su restitucin no puede estar condicionada a
que tales cantidades se queden en manos de la Administracin
Tributaria; pues como ya se indic el contribuyente solicita la
repeticin de lo pagado a titulo de tributos como una real obliga
cin pecuniaria cuya devolucin debera ser en dinero.
4.8. De la recuperacin de tributos ingresados

legalmente al Fisco.
4.8.1. De la causa de la recuperacin de tributos.
Como ya se ha dicho, la recuperacin de tributos tiene su causa

en un pago legal cuyo reembolso obedece a motivos de poltica
econmica o fiscal expresamente consagrados por el legislador
tributario. Se refiere al establecimiento -a priori- de causas le
gales que justifican el ingreso de cantidades de dinero al Fisco y
cuya restitucin est ponderada claramente en la ley, en atencin
a una definida poltica fiscal que busca un efecto en la economa
y se traduce para el contribuyente en un beneficio fiscal.
4.8.2. Fundamento de la recuperacin de tributos.
El fundamento de la recuperacin de tributos obedece a me

didas dirigistas de carcter esencialmente econmico y que per
siguen fines extrafiscales.
4.8.3. Caractersticas de la obligacin de recuperacin

de lo pagado por concepto de tributos.
Apunta CASTILLO CARVAJAL las caractersticas de la recu

peracin en los siguientes trminos:
i. "Se trata de una obligacin legal: es decir, consiste en un auten

tico deber de la Administracin Tributaria que tiene su fuente
en la Ley (e incluso en las disposiciones de rango sublegal como
sucede con el Drawback)
603
ii. La obligacin de recuperacin surge como consecuencia de la

existencia de una obligacin tributaria legal y legtima: el pago
efectuado debe reputarse legitimo, vale decir, conforme a derecho.
iii. No existe un enriquecimiento sin causa por parte de la Admi
nistracin y, correlativamente, tampoco se verifica un empobre
cimiento del contribuyente o responsable: En principio, el pago
efectuado no alterara la capacidad contributiva o econmica del
particular, por lo tanto, no habra injusticia alguna en el desem
bolso realiazado.
iv. Se trata de un reembolso que encuentra su justificacin en ra
zones de poltica fiscal o para garantizar la neutralidad del Im
puesto al Valor Agregado: Es esta la caracterstica principal de
la recuperacin, motivaciones extrafiscales o de tcnica tributaria
(dirigidas a preservar la neutralidad del tributo) originan el de
recho del particular a la restitucin de las cantidades pagadas a
titulo de tributos. As, de no mediar la norma que consagra la
recuperacin tributaria, el sujeto que soport la exaccin no se
encontrara habilitado para solicitar el reembolso de los tributos
pagados".'130
4.8.4. Del procedimiento de recuperacin de tributos.
El procedimiento de recuperacin de tributos se encuentra

regulado a partir del artculo 200 del COT y el mismo resulta
supletorio frente a los procedimientos especiales consagrados en
otras leyes y, residual frente a los vacos que stas leyes pue
dan contemplar. No obstante, su consagracin deja zanjada la
diferenciacin entre dos tipos de procedimientos con objetivos
especficos, uno, para el reembolso de los tributos pagados in
debidamente al Fisco cuya recuperacin se da por razones de
justicia tributaria en busca de la restitucin del equilibrio patri
monial del contribuyente, otro, para el reembolso de los tributos
ingresados legalmente y cuya recuperacin responde a razones
de poltica econmica o fiscal.
130 Idem.
604
TEM A V i. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
4.8.I.4. Iniciacin del Procedimiento.
El procedimiento se inicia a instancia de parte interesada,

mediante solicitud escrita, la cual contendr como mnimo los
siguientes requisitos: 1. El organismo al cual est dirigido, 2. La
identificacin del interesado y en su caso, de la persona que ac
te como su representante, 3. La direccin del lugar donde se
harn las notificaciones pertinentes, 4. Los hechos, razones y
pedimentos correspondientes, expresando con toda claridad la
materia objeto de la solicitud, 5. Referencia a los anexos que lo
acompaan, si tal es el caso, 6. Cualesquiera otras circunstancias
o requisitos que exijan las normas especiales tributarias y, 7. Fir
ma autgrafa, firma electrnica u otro medio de autenticacin
del interesado131.
Para el caso de que faltare alguno de los requisitos antes in

dicados el procedimiento tributario se paralizar, y la autoridad
que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificar al interesado,
comunicndole las omisiones o faltas observadas, a fin de que
en un plazo de diez (10) das hbiles proceda a subsanarlos. De
subsanarlos dentro del plazo establecido se reanudar el proce
dimiento, no obstante para el caso de que habiendo consignado
los documentos faltantes dentro del plazo pero estos resultaren
insuficientes o impertinentes puede subsanar en los trminos
que indique la autoridad administrativa. Para el caso de que el
procedimiento tributario iniciado a instancia de un particular
se paralice por el lapso de treinta (30) das continuos por causa
imputable al interesado, la Administracin Tributaria ordenar
inmediatamente el archivo del expediente, mediante auto moti
vado firmado por el funcionario encargado de la tramitacin del
asunto
Ordenado el archivo del expediente, el interesado podr co

menzar de nuevo la tramitacin de su asunto132.
131 Artculos 200 y 2001 del COT.

132 Artculos 154 y 155 del COT.
605
4.8.4.2. Oportunidad para la interposicin

de la solicitud.
Respecto a la oportunidad para la interposicin de la solicitud

nada establece el COT, por lo que somos de la opinin de que
est sujeta al trmino de la prescripcin.
4.8.4.3. Instruccin del procedimiento.
Iniciado el procedimiento en los trminos que anteceden, la

Administracin Tributaria pasar a comprobar los supuestos de
procedencia de la recuperacin solicitada, con fundamento en los
datos contenidos en el expediente, sin perjuicio de que la Adminis
tracin Tributaria pueda utilizar la informacin que posea en sus
sistemas o que obtenga de terceros, o realizar cruces con provee
dores de bienes o servicios, para constatar la veracidad de las in
formaciones y documentos suministrados por el contribuyente133.
As, establece el artculo 205 del COT que, si durante el pro

cedimiento la Administracin Tributaria, basndose en indicios
ciertos, detectare incumplimientos que imposibiliten la continua
cin y finalizacin del presente procedimiento de recuperacin,
podr suspenderlo hasta por un plazo mximo de noventa (90)
das debiendo iniciar de inmediato el correspondiente procedi
miento de fiscalizacin, de acuerdo a lo previsto en este Cdigo.
Esta fiscalizacin estar circunscrita a los perodos y tributos ob
jeto de recuperacin.
Indica el mencionado artculo que la suspensin se acordar

por acto motivado, que deber ser notificado al interesado por
cualesquiera de los medios previstos en el Cdigo.
En tales casos, la decisin deber fundamentarse en los resul

tados del acta de reparo, levantada con ocasin del procedimien
to de fiscalizacin. Por disposicin expresa del pargrafo nico
del artculo 205 del COT, en estos casos no se abrir el Sumario
Administrativo al que se refiere el artculo 188 de dicho Cdigo.
606
TEMA V I. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
4.8.4.4. Resolucin del procedimiento.
Establece el artculo 206 del COT que la decisin que acuerde

o niegue la recuperacin ser dictada dentro de un lapso no supe
rior a sesenta (60) das hbiles, contados a partir del da siguiente
de la aceptacin de la solicitud, o de la notificacin del acta de
reparo, levantada con ocasin del procedimiento de fiscaliza
cin. Contra la decisin podr interponerse el recurso contencio
so tributario previsto en este Cdigo. La decisin que acuerde o
niegue la recuperacin no limita la facultades de fiscalizacin y
determinacin de la Administracin Tributaria.
Respecto a las cantidades objeto de recuperacin establece el
COT que podrn ser entregadas a travs de certificados especia
les fsicos o electrnicos.
Indica el COT que en el caso que la Administracin Tributaria
determinase con posterioridad la improcedencia total o parcial
de la recuperacin acordada, solicitar de inmediato la restitu
cin de las cantidades indebidamente pagadas con inclusin de
los intereses que se hubieren generado desde su indebido otor
gamiento hasta su restitucin definitiva, los cuales sern equiva
lentes a 1.3 veces la tasa activa promedio de los seis (6) principa
les bancos comerciales y universales del pas con mayor volumen
de depsitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales,
aplicable, respectivamente, por cada uno de los perodos en que
dichas tasas estuvieron vigentes, y sin perjuicio de la aplicacin
de las sanciones previstas en este Cdigo.
No obstante lo anterior, la Administracin Tributaria podr
optar por deducir las cantidades indebidamente acordadas de
las siguientes solicitudes presentadas por el contribuyente, o eje
cutar las garantas que se hubieren otorgado, sin embargo, res
pecto a la ejecucin de las garantas el COT no establece la posi
bilidad de constituirlas por lo que dicha norma carece de efecto
prctico.
Finalmente establece el artculo 207 del COT, que si la Admi
nistracin Tributaria no decidiere dentro del lapso indicado en el
artculo anterior, se considerar que ha resuelto negativamente,
607
en cuyo caso el contribuyente o responsable quedar facultado

para interponer el recurso contencioso tributario previsto en este
Cdigo.
5. Las consultas tributarias

Jos Ignacio Hernndez G.*
Introduccin
Dentro de las varias modalidades en las que puede ser diferen
ciada la actividad de la Administracin Tributaria, encontramos
la distincin entre la A dm inistracin activ a y la A dm inistracin
consultiva. En la primera, la Administracin ejerce la potestad
tributaria para crear, extinguir y modificar relaciones jurdicas,
tpicamente, a travs del acto administrativo. En la segunda, la
Administracin emite su parecer u opinin sobre una consulta
formulada por el interesado. Al decidir la consulta formulada, la
Administracin no crea, extingue o modifica relaciones jurdicas,
sino que emite un juicio de opinin. Precisamente, en este cap
tulo trataremos de las consultas tributarias, esto es, la actividad
consultiva de la Administracin Tributaria.
5.1. Las consultas tributarias desde el principio

de buena administracin
La existencia de una actividad consultiva no es privativa de
la Administracin Tributaria, sino que constituye, por el contra
rio, una tpica forma de la actividad administrativa orientada a
auxiliar al ciudadano en la interpretacin y aplicacin de las nor
mas jurdicas que regulan su concreta situacin jurdica. Desde
esta perspectiva, la actividad consultiva de la Administracin
es una manifestacin del principio de buena Administracin,
Profesor de D erecho A dm inistrativo en la Universidad Central de

Venezuela y en la U niversidad C atlica A ndrs Bello. D irector del
Centro de Estudios de D erecho Pblico, Universidad M ontevila.
608
de acuerdo con el cual la Administracin debe relacionarse con

los ciudadanos de acuerdo con los principios de transparencia
y certidumbre, emitiendo decisiones racionales, y en definitiva,
decisiones de calidad, atendiendo a la configuracin de la Admi
nistracin vicarial, de acuerdo con el artculo 141 constitucional
(TOMS MALLEN).
Precisamente, el contribuyente tiene derecho a relacionarse

con la Administracin Tributaria en un marco de certidumbre
jurdica, con lo cual la Administracin Tributaria debe auxiliar
al contribuyente en la interpretacin y aplicacin de las normas
jurdicas que disciplinan su relacin jurdico-tributaria. Esto es
especialmente relevante en el Derecho Tributario, pues es comn
que corresponda al contribuyente interpretar y aplicar esas nor
mas jurdicas a fin de dar cumplimiento a los distintos deberes
derivados de la obligacin tributaria, a pesar que esas normas
contienen conceptos tcnicos indeterminados que generan dudas
razonables. Corresponde a la Administracin Tributaria auxiliar
al contribuyente aclarando esas dudas, de manera tal que al ejer
cer posteriormente la potestad tributaria, el contribuyente pueda
conocer cul es la interpretacin de la norma en cuestin.
Las consultas tributarias constituyen la tcnica a travs de la

cual la Administracin Tributaria auxilia al contribuyente acla
rando las dudas derivadas de la aplicacin de la norma jurdica
a su concreta situacin. Tal es la finalidad del rgimen de las
consultas tributarias establecido en los artculos 203 y siguientes
del Cdigo: reducir la incertidumbre del contribuyente frente al
ejercicio de la potestad tributaria. As se reconoce en las Jornadas
Hispano-Lu so-Americanas de Estudios Tributarios, celebradas
en Espaa, en 1976, oportunidad en la cual se recomend que
"cuando la consulta verse sobre una cuestin real y debidamente con
cretada por el interesado directo, la respuesta tendr carcter vincu
lante, deber ser evacuada dentro de plazos perentorios y la resolucin
podr ser recurrida por el rgimen ordinario de los recursos". Lo ante
rior se conecta con el derecho del contribuyente a la certidumbre
jurdica, de lo cual resulta que las consultas tributarias son una
garanta del contribuyente (VALDS COSTA).
609
5.2. Requisitos de procedencia

de las consultas tributarias
Las consultas tributarias no constituyen medios para aclarar
dudas abstractas de las normas tributarias. Son, por el contrario,
medios para anticipar la aplicacin de la norma tributaria a un
caso concreto. Dos consecuencias derivan de lo anterior. En pri
mer lugar, que la consulta solamente podr ser formulada por el
interesado, o sea, quien demuestre ser titular de un inters jurdi
co actual en resolver una duda derivada de la norma tributaria.
En segundo lugar, que la solicitud de consulta tributaria debe es
tar vinculada con un caso concreto, es decir, con una duda real,
derivada de la incidencia de una norma jurdica en la concreta
situacin jurdica del contribuyente o responsable. Por ello, el
artculo 230 del Cdigo Orgnico Tributario (i) limita la solicitud
de la consulta al titular del "inters personal y directo", lo que
debe ser interpretado en el sentido ms amplio de interesado, y
(ii) limita la solicitud a "la aplicacin de las normas tributarias
a una situacin de hecho concreta". Permite la norma, adems,
que el interesado exponga su propia opinin sobre la duda for
mulada, lo que resulta fundamental de cara a probar su buena
fe, como veremos.
El artculo 231 del citado Cdigo reitera estos planteamientos,

al sealar que la solicitud de consulta no ser admitida (i) cuando
el solicitante no acredite su inters; (ii) por "falta de cancelacin
de las tasas establecidas por la Ley especial", y (iii) por la "exis
tencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas,
relacionadas con el asunto objeto de consulta". Este ltimo su
puesto pretende evitar que a travs de la consulta se sometan a la
Administracin asuntos que ella est conociendo en ejercicio de
su potestad tributaria. Las consultas tributarias son anticipativas
en tanto someten a la Administracin Tributaria dudas que ella
no ha respondido antes, como Administracin activa, pero que
anticipan, al caso concreto, el ejercicio de la potestad tributaria.
610
TEMA VI. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL
5.3. El procedimiento aplicable. Consecuencias

de la inactividad de la administracin
en dar respuesta a la solicitud
La Administracin Tributaria dispondr de treinta das h
biles para evacuar la consulta (artculo 233), aclarando el Cdi
go, de manera innecesaria, que la formulacin de la consulta no
suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias (artculo 232).
La solicitud contentiva de la consulta tributaria se formula

en ejercicio del derecho fundamental de peticin, con lo cual la
Administracin est en obligacin de dar adecuada y oportuna
respuesta. En este sentido, el artculo 234 del Cdigo Orgnico
Tributario acota que si la Administracin incurre en inactividad
al no responder la consulta dentro del lapso anteriormente sea
lado, no podr imponerse sancin al solicitante cuando ste "hu
biere aplicado la interpretacin acorde con la opinin fundada
que haya expresado al formular la consulta".
Con ello, el Cdigo Orgnico Tributario, en consonancia con

la garanta constitucional de la presuncin de inocencia, recono
ce que la potestad sancionadora no podr ser ejercida cuando el
contribuyente aplique la norma tributaria en el sentido indicado
en su solicitud de consulta, pues en tal caso ha quedado com
probado que el contribuyente obr de buena fe, es decir, que no
puede ser comprometida su responsabilidad de acuerdo con el
principio de culpabilidad.
5.4. La respuesta a la solicitud.

Naturaleza y consecuencias jurdicas
frente al ejercicio de la potestad tributaria
La Administracin, para responder a la solicitud formulada,
deber aclarar la duda concreta presentada por el solicitante, an
ticipando de esa manera la aplicacin de la norma tributaria al
caso concreto. Un asunto no resuelto del todo en nuestro De
recho es cul es la naturaleza de esa respuesta y, en concreto,
611
cules son las consecuencias jurdicas de esa decisin. As, el C

digo Orgnico Tributario se limita a sealar, en su artculo 234,
que "no podr imponerse sancin a los contribuyentes que, en la
aplicacin de la legislacin tributaria, hubieren adoptado el cri
terio o la interpretacin expresada por la Administracin Tribu
taria en consulta evacuada sobre el asunto". En nuestra opinin,
esta afirmacin permite sostener que la respuesta a la solicitud
de consulta es un acto administrativo que puede generar dere
chos subjetivos. Estas son, de esa manera, las consecuencias jur
dicas del acto que responde a la solicitud de consulta:
.- En primer lugar, el acto que responde a la consulta fijando
la interpretacin de la norma al caso concreto, genera en el so
licitante el derecho a la confianza legtima, en el sentido que el
solicitante podr confiar que el criterio expuesto por la Adminis
tracin es vlido y que, por lo tanto, podr actuar de conformi
dad con la respuesta emitida por la propia Administracin, aun
cuando no comparta ese criterio. Para ello, el solicitante deber
haber actuado de buena fe frente a la Administracin Tributaria.
.- En segundo lugar, la respuesta de la Administracin, al acre
ditar la buena fe del solicitante, impide el posterior ejercicio de
la potestad sancionadora. En especial, como acabamos de ver, el
solicitante no podr ser sancionado si sigue el criterio contenido
en la respuesta a la consulta formulada, segn aclara el artculo
234 precitado.
.-En tercer lugar, el acto que responde a la consulta, al gene
rar en el solicitante el derecho a la confianza legtima, puede ser
un acto administrativo favorable, que gozar por ello de especial
proteccin frente a la potestad de autotutela de la Administra
cin Tributaria, de acuerdo con los artculos 237 y 239 del Cdi
go. En consecuencia, la Administracin podr apartarse de oficio
del criterio contenido en la respuesta a la consulta nicamente a
fin de declarar su nulidad absoluta, cuando la consulta resulte
favorable para el contribuyente.
Se deja a salvo el supuesto en el cual el solicitante no acta de

buena fe, pues en ese caso no puede invocarse la confianza legti
ma. Adems, con base en la aplicacin analgica del artculo 187
612
del Cdigo, podr la Administracin apartarse de la consulta en

el marco de una fiscalizacin, cuando se base en hechos, elemen
tos o documentos que, de haberse conocido o apreciado al mo
mento de evacuar la consulta, hubieren producido un resultado
distinto.
Sin embargo, predomina la tesis que entiende que la consulta

no es vinculante y que la Administracin Tributaria puede sepa
rarse del criterio sostenido en la contestacin, al ejercer la potes
tad tributaria (ANDRADE, FRAGA). Para ello, se seala que la
consulta no puede generar derecho alguno en tanto la Adminis
tracin no puede disponer de la potestad tributaria. Lo cierto es
que el propio artculo 234 reconoce que la Administracin puede
apartarse del criterio contenido en la decisin que responde a la
consulta, pues acota que el ciudadano no podr ser sancionado
por seguir esa decisin. Por nuestra cuenta, creemos que el acto
que responde a una consulta, al crear el derecho a la confianza
legtima, s puede ser un acto favorable que en consecuencia slo
podr ser revisado de oficio por la Administracin Tributaria
a fin de declarar su nulidad absoluta y, de esa manera, poder
apartarse del criterio mantenido en la respuesta. Fuera de ese
caso, como ha sealado ROMERO-MUCI, el principio de buena
fe exige que el cambio de criterio sea aplicado slo para futuros
ejercicios, sin que pueda ese cambio de criterio fundamentar re
paros por ejercicios ya finalizados y declarados.
.- Por ltimo, y en cuarto lugar, la decisin que responde a la

consulta tributaria compromete la responsabilidad patrimonial
de la Administracin, en el sentido que sta deber responder por
todo dao que ocasione al interesado que ha obrado de confor
midad con el criterio contenido en tal decisin (MATA SIERRA).
5.5. La impugnacin de la decisin que responde

a la consulta formulada
La tesis que niega toda consecuencia jurdica a la contestacin
de la consulta tributaria formulada, propende a negar la impug
nacin de esos actos, en el entendido que la decisin impugnable
613
ser el acto dictado en ejecucin de la potestad tributaria. El C

digo Orgnico Tributario reconoce este principio al sealar, en su
artculo 235, que "no proceder recurso alguno contra las opinio
nes emitidas por la Administracin Tributaria en la interpretacin
de normas tributarias".
Bajo la vigencia del anterior Cdigo, la Sala Poltico-Adminis

trativa ha considerado que el acto que responde a una consulta
y con ello, determina algn tributo o afecta de algn modo la
esfera jurdica del solicitante, s puede ser recurrido, con base en
la norma general que prev la impugnacin de este tipo de actos,
actualmente contenida en el artculo 242 del Cdigo (sentencia
de la Sala Poltico-Administrativa de 15 de julio de 2009, caso
Proagro, C.A.). As lo ha reiterado esa Sala bajo el vigente Cdi
go, al sealar que "en principio podra considerarse que las opiniones
emanadas de la Administracin Tributaria resultaran ir recurribles.
No obstante, tomando en cuenta que uno de los presupuestos que hace
impugnable un acto administrativo es su afectacin a la esfera jurdica
subjetiva de los particulares, esta Sala considera que ante la existencia
de ese presupuesto en las opiniones dadas por la Administracin Tribu
taria con motivo de una consulta, es viable su recurribilidad (senten
cia de la Sala Poltico-Administrativa de 17 de junio de 2009, caso
Interbank Seguros, S.A.).
Esta interpretacin, que compartimos, pone en evidencia que

el acto que resuelve la consulta anticipando la aplicacin de la
norma tributaria a un caso concreto, es un acto administrativo
que incide en la esfera jurdico-subjetiva del ciudadano, con lo
cual resulta recurrible ante el contencioso tributario. No obstan
te, quienes niegan el carcter vinculante de la contestacin a la
consulta explican que la contestacin que determina un tributo o
que incide directamente en la esfera jurdica del solicitante, pue
de ser recurrida pues no es en realidad una manifestacin de la
actividad consultiva de la Administracin Tributaria, sino por el
contrario, consecuencia del ejercicio de la potestad tributaria.
614
6. Otros procedimientos administrativos

previstos en el Cdigo Orgnico Tributario
Pedro E. Baute Caraballo*
Los procedimientos administrativos han sido previstos como

aquellos cauces en los que deben desarrollarse las facultades de la
Administracin Tributaria y los derechos del contribuyente para
el adecuado cumplimiento de la obligacin tributaria, entendida
sta siempre como una relacin de derecho entre el Estado y los
contribuyentes y no como una relacin de poder.
En efecto, la necesidad imperante del Estado de obtener recur

sos para el funcionamiento de sus instituciones, ha hecho surgir
una incesante inquietud por disponer de instrumentos efectivos
para la aplicacin de los tributos y su efectiva recaudacin134.
Un patrn de esa necesidad de conceder al Estado instru

mentos eficaces para el cumplimiento de sus fines de carcter
tributario se desprende con meridiana claridad de la Disposicin
Transitoria Quinta, numeral 11 de la Constitucin de la Rep
blica Bolivariana de Venezuela, que inst a la Asamblea Nacio
nal a reformar el Cdigo Orgnico Tributario incluyendo, entre
otras cosas, la instauracin de "procedimientos administrativos ms
expeditos"135.
Sin embargo, tal como se analizar ms adelante, si bien ta

les principios pueden favorecer a la Administracin Tributaria
en su fin recaudatorio, tambin podran afectar gravemente los
* Abogado egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello. Especialista

en Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello. Diploma
de Estudios Avanzados (DEA) obtenido en el program a de Doctorado
"Problemas actuales del Derecho Financiero" Universidad Complutense
de Madrid. Miembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
134 GARCA BERRO, Florin, Procedimientos tributarios y derechos de los contri
buyentes en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, 2004, p. 28.
135 Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela. Gaceta Oficial de la Re
pblica Bolivariana de Venezuela, N 5.453 del 24 de marzo de 2000.
615
m ax ; a i v e n e z o l a n o d e d e r e c h o t r ib u t a r io
derechos de los contribuyentes, especialmente el derecho a la

defensa136.
En la presente seccin del tema VI se analizarn una serie de

procedimientos administrativos especiales desarrollados en el
Cdigo Orgnico Tributario137 con apego al precitado mandato
constitucional, que aun cuando algunos no han sido empleados
con frecuencia por la Administracin Tributaria, se encuentran
previstos para resolver diversas situaciones que pueden ocurrir
en el marco de esa relacin jurdica que se presenta entre el Es
tado y los contribuyentes; a saber: el procedimiento de recaudacin
en caso de omisin de declaraciones, el procedimiento de declaratoria de
incobrabilidad, el procedimiento de intimacin de derechos pendientes
y el tratamiento de mercancas objeto de comiso.
6.1. Procedimiento de recaudacin

en caso de omisin de declaraciones
La autodeterminacin o autoliquidacin es aquel procedi
miento de determinacin en que el sujeto pasivo (contribuyente
o responsable) especifica en una declaracin jurada los aspectos
relacionados con el hecho imponible, obtiene la base de clculo
y aplica la alcuota correspondiente para determinar la cuota
tributaria.
Debido a que la autoliquidacin se efecta con ocasin de

una declaracin jurada o bajo juramento, responsabiliza al de
clarante por sus consecuencias, razn por la cual, debe reflejar
en forma fidedigna la obligacin tributaria, sin perjuicio de su
verificacin y eventual rectificacin por parte de la Administra
cin Tributaria138.
136 RAMIREZ van der VELDE, Alejandro; BAUTE CARABALLO Pedro y

PLANCHART M ENDOZA Antonio, Anlisis del Rgimen Tributario en la
nueva Constitucin, Torres, Plaz & Araujo, Caracas, 2000, p. 135.
137 Cdigo Orgnico Tributario. Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de
Venezuela, N 37.305 del 17 de octubre de 2001.
138 AZUAJE PIRELA, Michelle, Consideraciones sobre el procedimiento de recau
dacin por omisin de declaraciones, en Revista de Derecho Tributario N 120,
Legislacin Econmica, C.A., Caracas, 2008, p. 56.
616
TEM A VI. DERECHO TRIBUTARIO FORMAI.
La declaracin jurada de tributos, constituye un deber formal

que han de cumplir los sujetos pasivos, en el marco de las rela
ciones tributarias que se susciten entre stos con el Estado. Dicha
obligacin es ajena al pago de la obligacin tributaria, que pueda
resultar como consecuencia de la autodeterminacin.
6.1.1. Supuesto de procedencia

El supuesto fundamental de procedencia para la aplicacin
del procedimiento bajo anlisis, conforme al artculo 169 del C
digo Orgnico Tributario, es la omisin por parte del contribu
yente o responsable en cumplir con su deber formal de presentar
la declaracin jurada del tributo correspondiente.
6.1.2. Facultades de la Administracin Tributaria

i) Requerir al contribuyente que presente la declaracin omi
tida y pague el impuesto que corresponda dentro de un
plazo mximo de quince (15) das hbiles siguientes a la
fecha de notificacin del acto administrativo que contenga
el requerimiento.
ii) Cuando el contribuyente no cumpla con lo anterior, la Ad
ministracin Tributaria podr requerir mediante un acto ad
ministrativo (Resolucin) el pago de una cantidad igual a la
autodeterminada en la declaracin anual anterior que haya
arrojado impuesto a pagar; ello cuando la omisin en pre
sentar la declaracin corresponde a un ejercicio fiscal de un-
ao. Ahora bien, cuando el contribuyente haya omitido pre
sentar la declaracin para un perodo fiscal menor a un ao,
se entender exigible el monto del tributo autoliquidado en
el perodo anterior que hubiere realizado pago por concepto
de tributos.
6.1.3. Efectos
i) De acuerdo a lo previsto en el artculo 170 del Cdigo Org
nico Tributario, en caso de omisin en el pago de la cantidad
exigida, la Administracin Tributaria podr dar inicio al jui
cio ejecutivo utilizando, incluso, las medidas cautelares que
estime convenientes.
617
ii) Por el contrario, si el sujeto pasivo paga las cantidades deter

minadas conforme a lo antes sealado, constituir un pago
a cuenta que no limita la posibilidad de la Administracin
Tributaria de determinar de oficio el monto del tributo co
rrespondiente al perodo en que el contribuyente incurri en
la omisin del deber formal.
Aun cuando la aplicacin del presente procedimiento no es

muy frecuente, es un procedimiento breve y conveniente que
puede utilizar la Administracin Tributaria para asegurar la
pronta recaudacin del tributo, aun en ausencia de un procedi
miento de determinacin tributaria, lo cual va en sintona con la
Disposicin Transitoria Quinta de la Carta Magna comentada al
inicio del presente captulo y a la inclusin en el Cdigo Orgnico
Tributario de procedimientos administrativos ms expeditos139.
Por ltimo, dado el carcter oficioso de dicho procedimiento

iniciado con ocasin del incumplimiento de un deber formal y
las consecuencias que puede acarrear para el contribuyente una
vez que ha culminado, es decir, la conminacin al pago de un
tributo determinado sin la participacin de aqul y con base a la
declaracin anual anterior, se comparte el criterio, que al igual
que en los dems procedimientos iniciados de oficio por la Ad
ministracin Tributaria, pueden vulnerarse postulados constitu
cionales, por lo que se impone garantizar el derecho a la defensa
y al debido proceso con la adecuada y oportuna participacin del
sujeto pasivo140.
6.2 Procedimiento de declaratoria de incobrabilidad

Para arribar al procedimiento de declaratoria de incobrabi
lidad, es necesario comenzar el anlisis a partir del concepto
de deudas incobrables, las cuales son aquellas en las que resulta
139 Ibidem, p. 63.

140 ABACHE CARVAJAL, Serviliano, Regulacin, incongruencias e inconstitucio-
nalidad del procedim iento de verificacin tributaria en el Cdigo Orgnico Tribu
tario de 2001, en Revista de Derecho Tributario N 111, Legislacin Econmica,
C.A., Caracas, 2006, pgs. 271-275.
618
imposible su ejecucin o cobro por pertenecer a deudores o fia

dores no solventes, por ausencia definitiva de aqullos o bien
porque el monto de la deuda no justifica los gastos de cobranza
por parte del acreedor.
6.2.1 Supuestos de procedencia
Conforme a lo estipulado en el artculo 54 del Cdigo Orgni

co Tributario, las obligaciones tributarias principales y accesorias
que pueden declararse como incobrables por la Administracin
Tributaria, sern:
i) Aquellas deudas que aun siendo exigibles no superen la
cuanta de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). En este
caso, es necesario que hayan transcurrido cinco (5) aos a
partir del I o de enero del ao siguiente de la exigibilidad de
las obligaciones.
ii) Las deudas provenientes de sujetos pasivos fallecidos y que
se encontraren en situacin de comprobada insolvencia. No
obstante, se podr exigir el pago a los herederos a ttulo uni
versal como consecuencia de la transmisin del pasivo here
ditario141.
iii) Aquellas deudas que pertenezcan a sujetos pasivos fallidos
que no haya podido obtenerse su pago luego de haberse
efectuado la liquidacin total de sus bienes.
iv) Las deudas exigibles que posean sujetos pasivos que se en
cuentren fuera del pas y no se hayan conocido bienes sobre
los cuales pueda hacerse efectivo el cobro. En este supuesto
es necesario el transcurso de cinco (5) aos desde el I o de
enero del ao siguiente a aquel en que se hizo exigible la
obligacin tributaria.
v) Aquellas deudas tributarias que no excedan de la suma equi
valente a una unidad tributaria (1 U.T.).
141 MORENO DE RIVAS, Aurora, El rgimen de responsabilidad de os terceros

en la relacin tributaria, en Revista de Derecho Tributario N 109, Legislacin
Econmica, C.A., Caracas, 2006, p. 22.
619
6.2.2. Procedimiento
i) Inicio. El procedimiento de declaratoria de incobrabilidad lo inicia

la Administracin Tributaria de oficio mediante la apertu
ra de expediente en el cual conste con carcter fundamental
aquellos actos administrativos en los que se encuentren con
tenidas las obligaciones tributarias principales y/o acceso
rias que se procuran declarar como incobrables.
Conforme a los supuestos de procedencia antes mencionados,

deber anexarse en dicho expediente segn corresponda: la re
solucin que fija el monto de la unidad tributaria; la partida de
defuncin y las pruebas de la insolvencia del fallecido; la senten
cia en la que se haya declarado la quiebra y el correspondiente
finiquito; o el documento que demuestre la ausencia prolongada
del pas as como un informe respecto a la inexistencia de bienes
sobre los que pudiera hacerse efectivo el cobro de las obligacio
nes tributarias.
ii) Declaratoria. La incobrabilidad detectada por la Adminis

tracin Tributaria deber ser declarada en una Resolucin
suscrita por la mxima autoridad de la Administracin Tri
butaria que corresponda, en la que se razone de manera sufi
ciente los hechos que dieron lugar a la incobrabilidad de las
obligaciones tributarias de que se trate. En dicho acto admi
nistrativo (Resolucin) deber finalmente ordenarse que se
descarguen de los archivos las deudas que fueron declara
das incobrables.
6.3. Procedimiento de intimacin

de derechos pendientes
Como una adecuacin a la reforma del Cdigo Orgnico Tri
butario exhortada por la Disposicin Transitoria Constitucional
Quinta, y a la necesidad de establecer procedimientos adminis
trativos menos complejos para alcanzar la recaudacin de tribu
tos, se incluy el procedimiento de intimacin de derechos pendientes.
620
6.3.1. Intimacin en materia civil
La figura de la intimacin fue tomada del procedimiento civil.

En general, representa un procedimiento especial y opcional que
facilita con la sola presentacin de un instrumento que pruebe la
existencia de la obligacin que se pretende, que el Juez apremie
al deudor al pago, con la advertencia que de no hacerlo ni de
comparecer a alegar una situacin que lo favorezca, proceda sin
ms trmite, a la ejecucin de los bienes propiedad del intimado
para el cobro de la acreencia142.
El Cdigo de Procedimiento Civil publicado en 1987143, prev

por primera vez la institucin de la intimacin, concebida como
un procedimiento contencioso especial del cual se sirve el sujeto
activo con un mtodo o fases simplificadas para obtener un ttulo
ejecutivo144.
El referido Cdigo Adjetivo dispone en el artculo 640 que el

titular de un derecho constituido por una suma lquida y exigi
ble de dinero o una cantidad cierta de cosas fungibles o un bien
mueble determinado, pueda optar por este procedimiento de in
timacin para la consecucin o restitucin expedita del derecho
que solicita.
En materia civil el procedimiento se desarrolla en la forma

siguiente:
i) El interesado presenta una demanda cumpliendo los requisi

tos dispuestos en el artculo 340 del Cdigo de Procedimien
to Civil.
142 MOROS PUENTES, Carlos, Procedimiento por intimacin, Componentes, Ca

racas, 2000, p. 17.
143 Cdigo de Procedimiento Civil, Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela
N 3.970, Extraordinario 13 de marzo de 1987.
144 VALLENILLA TOLOSA, Moiss, Supuestos para la procedencia del procedi
miento de intimacin de derechos pendientes: su uso o abuso por parte de las auto
ridades tributarias, en V il Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Torino,
2004, Caracas, p. 353.
621
ii) El juez una vez verificada la demanda decreta la intimacin

del deudor para pague o entregue la cosa, concedindole
para ello un plazo de diez das.
iii) El demandado podr oponerse al decreto de intimacin, la
cual una vez presentada por parte del deudor, dejar sin
efecto el decreto de intimacin, continuando el procedimien
to ordinario, tal como lo impone el artculo 346 del referido
Cdigo.
iv) En caso de no haber oposicin por parte del demandado se
proceder siguiendo el artculo 654 del mencionado texto
normativo a la ejecucin forzosa de la demanda.
Habindose efectuado el anlisis de la institucin de la inti

macin en materia civil, corresponde entrar al estudio de dicha
figura en el mbito tributario.
6.3.2. Intimacin en el Derecho Tributario

La intimacin de derechos pendientes constituye un proce
dimiento previo al juicio ejecutivo que puede instaurar la Ad
ministracin Tributaria para el cobro de obligaciones lquidas y
exigibles por concepto de tributos, multas e intereses.
En otras palabras, con anterioridad al inicio del juicio ejecutivo
la Administracin Tributaria puede intimar al deudor a fin de re
querirle el pago de la obligacin tributaria debida, concedindole
para ello, tal como se analizar con posterioridad en el presente
captulo, un plazo para el pago o para oponerse a la intimacin
con la prueba del pago o bien de la extincin del crdito fiscal
demandado.
6.3.3. Naturaleza
En el caso de la intimacin que compete al tema objeto de es

tudio, est referida a derechos pendientes de naturaleza tributaria,
es decir, a obligaciones tributarias pendientes de pago. Esa con
dicin en que se encuentra el pago aplazado, diferido o incom
pleto, es la que justifica la potestad conferida a la Administracin
Tributaria para iniciar el procedimiento de intimacin de derechos
622
pendientes para requerir el pago al contribuyente deudor con el

fin de extinguir la obligacin tributaria145.
En este sentido y con arreglo a la jurisprudencia de la Sala Po
ltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se puede
sealar que el procedimiento de intimacin de derechos pendientes
previsto en el Cdigo Orgnico Tributario es "(...) un procedi
miento preparatorio de la va ejecutiva, en la cual el acto contentivo
de la intimacin servir bien como ttulo ejecutivo o como documento
fundamental de la demanda de ejecucin (...)"146.
En definitiva dicho procedimiento tiene carcter previo o pre
paratorio y su resultado otorga a la Administracin Tributaria un
ttulo fundamental para el inicio del juicio ejecutivo147.
6.3.4. Supuestos de procedencia
Con el fin de analizar los supuestos de procedencia del pro

cedimiento de intimacin de derechos pendientes, resulta necesario
estudiar la norma prevista en el artculo 211 del Cdigo Orgni
co Tributario, de la cual se extrae que los presupuestos para que
la Administracin Tributaria pueda requerir el pago de alguna
obligacin principal (tributos) y/o accesoria (multas e intereses)
mediante el procedimiento de intimacin son: i) la notificacin
de un acto administrativo o ii) que se haya recibido la autoliqui-
dacin con pago incompleto.
i) Notificacin de un acto administrativo
Siguiendo los requisitos que debe contener la intimacin de
derechos pendientes, conforme a lo previsto en el artculo 212 del
Cdigo Orgnico Tributario vigente, surge la necesidad im
periosa que tiene la Administracin Tributaria de indicarle al
contribuyente el monto de los tributos, multas e intereses que
145 lbidem , p. 359.

146 C/.S. T SJ/ SPA Nros. 0 1 93 9 ,00051,00282,00528 y 00979, de fechas 28.11.07,
16.01.08,05.03.08,29.04.09 y 20.07.11, casos: Sakura M otors,.C.A., Automotriz
La Concordia, S.A., Hidalgo Motors, C.A., Arquiestructura, C.A. y Quesolandia
S.A., respectivamente.
147 Cf.S. T SJ/ SPA N 00374 del 27.03.08, caso: Inversiones Penubi, C.A.
623
adeuda, as como la identificacin de los actos administrativos

en los que se hayan determinado dichas obligaciones.
Se reitera, que el procedimiento de intimacin de derechos pendien

tes presupone la realizacin de una serie de gestiones adminis
trativas tendentes a lograr la percepcin extrajudicial de los tri
butos, multas e intereses debidos por los contribuyentes al Fisco
Nacional, bajo apercibimiento de iniciacin del juicio ejecutivo
previsto en los artculos 289 al 295 del Cdigo Orgnico Tribu
tario vigente; razn por la cual, requiere de la existencia de un
acto determinativo de tributos y accesorios; es decir, se sustenta
necesariamente en actos contentivos de obligaciones tributarias
previamente determinadas y definitivamente firmes148.
Con base en el anlisis de la normativa antes mencionada,

queda establecido que aquellos actos que pueden dar inicio al
procedimiento intimatorio son aquellos que contienen la determi
nacin de la obligacin tributaria, por lo que no puede iniciarse
este procedimiento con arreglo a un acto de trmite de un proce
dimiento de determinacin tributaria; por ejemplo, con base en
un Acta Fiscal o de Reparo.
Ahora bien, dicho acto administrativo contentivo de obliga

ciones tributarias lquidas y exigibles que constituye el funda
mento de la intimacin, debe haber sido notificado vlidamente,
es decir, con arreglo a las formas previstas en los artculos 162 y
siguientes del Cdigo Orgnico Tributario, ya que la ausencia
de tal presupuesto conlleva a la ineficacia del procedimiento de
intimacin al no tener el deudor el conocimiento de los derechos
pendientes por pagar.
ii) Autoliquidacin con pago incompleto
El supuesto de procedencia que se analiza, se refiere a aque

llos casos en que el contribuyente presenta la autoliquidacin del
tributo conforme a una obligacin tributaria que tiene a su car
go, pero sin embargo, no efecta el pago debido en su totalidad,
148 Cf.S. TSJ/ SPA N 00943 del 25.06.09, caso: Sucesin De Antonio Valentino
lmunti.
624
situacin la cual faculta a la Administracin Tributaria a intimar

el pago correspondiente.
6.3.5. Efectos
El procedimiento de intimacin de derechos pendientes trae algu

nos efectos inmediatos y mediatos para la relacin jurdico-tri-
butaria.
El efecto inmediato que trae el inicio de dicho procedimiento

y para el cual primordialmente ha sido concebido, ser obtener
el pago mediante gestiones extrajudiciales, de las obligaciones
tributarias contenidas en un acto administrativo definitivamente
firme previamente notificado, o bien, de las sumas restantes que
no fueron pagadas por el contribuyente al momento de efectuar
la autoliquidacin del tributo.
Sin embargo, si no ocurre el pago voluntario por parte del

contribuyente o no prueba que el mismo se haya hecho con ante
rioridad o la prescripcin del crdito tributario reclamado, surge
el efecto mediato de dicho procedimiento conforme a lo previsto
en el artculo 213 del Cdigo Orgnico Tributario, el cual es que
su resultado constituye la constancia de cobro para el inicio del
juicio ejecutivo.
6.4. Del Tratam iento de m ercancas objeto de com iso
Conforme a la norma prevista en el artculo 215 del Cdigo

Orgnico Tributario, el procedimiento del tratamiento de mercancas
objeto de comiso se aplicar en aquellos ilcitos que conlleven la
aplicacin de dicha pena.
El comiso consiste en la prdida de la propiedad de los efectos

o bienes aprehendidos objeto del delito, tales como vehculos,
semovientes, enseres, utensilios y tiles149, al haber ingresado al
149 ASUAJE SEQUERA, Carlos. Derecho Aduanero, Buchivacoa, Segunda Edi

cin, Caracas, 2002, p. 232. En trminos similares CAMARGO, Juan M.,
Nuevo derecho aduanero. Parte General e importaciones, Ediciones Jurdicas
Gustavo Ibaez, Bogot, 2000, p. 601.
625
M A N U A L V E N E Z O L A N O 'DE DERECHO TRIBUTARIO
pas en contravencin al ordenamiento jurdico por las razones

que se enumeraran de seguidas.
6.4.1. Supuestos de procedencia
El fundamento principal para que opere dicho procedimiento

es la ocurrencia de un hecho ilcito que conlleve la aplicacin de
la pena de comiso.
Es un procedimiento expedito y autnomo del pago de tribu

tos que pueda generar el ingreso al pas de mercancas sujetas
a comiso, as como de las sanciones restrictivas de libertad que
pudieran imponerse.
Dicha pena se aplica en diversos supuestos previstos en el ar

tculo 114 de la Ley Orgnica de Aduanas150; a saber, i) Cuando
ingresen mercancas sometidas a prohibicin o ii) cuando no es
tando prohibidas se encuentre reservado su ingreso o iii) estn
sometidas a restriccin arancelaria, registro sanitario o certifica
do de calidad, no siendo presentados junto con la declaracin de
aduanas al arribar la mercanca.
Por otra parte, es importante mencionar que el procedimien

to que se examina, procede a su vez, cuando se comercialicen
o expendan especies gravadas aunque sean de circulacin lcita
sin haberse obtenido la debida autorizacin por parte de la Ad
ministracin Tributaria, todo ello conforme a lo previsto en el
artculo 108, numeral 4 del Cdigo Orgnico Tributario.
Dichas especies gravadas son los cigarrillos y dems manu

facturas del tabaco as como los productos que contienen alcohol
etlico en solucin principalmente provenientes de la industria
licorera, por lo que se excluyen los perfumes y las preparaciones
farmacuticas.
150 Ley Orgnica de Aduanas. Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Ve

nezuela N 38.875 del 21 de febrero de 2008.
626
TEM A V I. DERECHO TRIBUTARIO FO R M AL
En estos casos se impone al sujeto una pena pecuniaria y se

le concede un lapso de tres (3) meses para que obtenga la auto
rizacin correspondiente/vencido el cual si no cumple con ese
trmite o si la misma es negada, se da inicio al procedimiento
que se analizar de seguidas.
6.4.2. Procedimiento y funciones de

la Administracin Tributaria
En aquellos casos en que proceda el comiso de mercancas, los

funcionarios que apliquen dicha pena harn entrega de los efec
tos objeto de comiso a la mxima autoridad de la respectiva ofi
cina de la Administracin Tributaria a travs de la cual se vaya
a tramitar el procedimiento, todo ello de acuerdo con lo previsto
en el artculo 217 del Cdigo Orgnico Tributario.
En esa oportunidad se levantar un acta en la que se harn

constar las circunstancias que se verificaron para la procedencia
del comiso, detallando los efectos, su naturaleza, nmero, peso
y valor. Resulta necesario que dicha acta sea suscrita por los fun
cionarios actuantes y por el sujeto infractor en caso de estar pre
sente.
Posteriormente, se enviarn los efectos o bienes objeto del co
miso para su guarda y custodia a la oficina de la Administracin
Tributaria que corresponda.
6.4.3 Efectos
Las consecuencias o efectos de haberse declarado la pena de

comiso previstas en el artculo 218 del Cdigo Orgnico Tributa
rio, son las siguientes:
i) Remate de los bienes. Una vez que el acto administrativo con

tentivo de la pena de comiso haya quedado firme.
ii) Utilizacin de los bienes. Sucede cuando los bienes objeto de

comiso sean de evidente necesidad o inters social, por ejem
plo, paales, alimentos, etc.
627
iii) Destruccin de mercancas. Cuando los bienes provengan del

ejercicio clandestino o adulterado de especies gravadas o
distribucin de cigarrillos y dems manufacturas de tabaco
ingresadas en contrabando.
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636
TEMA VII
DERECHO PROCESAL
TRIBUTARIO
Elvira Dupouy*
Coordinador
SUM ARIO
Introduccin. 1. Recursos administrativos tributarios. Consi
deraciones generales. 2. El Recurso Jerrquico. 2.1. Actos recurri
bles. 2.2. Interposicin del recurso. 2.3. Suspensin de efectos del
acto recurrido. 2.4. Admisin del recurso. 2.5. Medios de prueba
y lapso probatorio. 2.6. Decisin del recurso. 3. Otros procedi
mientos administrativos. 3.1. La Revisin de Oficio. 3.2. El Re
curso de Revisin. 4. El Recurso Contencioso Tributario. 4.1.
Consideraciones generales. 4.2. Procedimiento. 4.2.1. Interposi
cin y admisin del recurso. 4.2.I.A . Objeto del recurso y prin
cipales aspectos conexos. 4.2.I.B . Vas. 4.2.I.C . Formalidades.
4.2.1.D . Lapso. 4.2.I.E . rgano receptor. 4.2.I.F. Oportunidad
para la admisin y eventual oposicin. 4.2.1.G. Apelabilidad.
4.2.2. No suspensin de los efectos del acto impugnado. 4.2.3.
Lapso probatorio. 4.2.3.A. Posible no apertura. 4.2.3.B. Apertura:
* E l v i r a D u p o u y M e n d o z a . Abogado egresada de la Universidd Catlica,

Andrs Bello en 1983. Especializacin en Derecho Tributario de la Facultad
de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Universidad Central de Venezuela.
Profesora de Derecho Financiero de la Universidad Catlica Andrs Bello
(UCAB) y de Procedimiento Contencioso Tributario de la Especializacin en
Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Uni
versidad Central de Venezuela (UCV). Ex Presidente y Miembro Honorario
de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro del
Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT).
Miembro del Comit de Impuestos de la Cmara Venezolano Americana
(VENAMCHAM). Destacada en Chambers Latin Amrica como asesor y ex
perto en litigio tributario. Diversos trabajos publicados en materia tributaria,
nacional e internacionalmente. Conferencista invitada en eventos de inters
tributario. Ha sido Juez Asociado en la jurisdiccin contencioso tributaria.
Socio de la firma de abogados Rodrguez & Mendoza.
637
lapsos, procedimiento y apelacin. 4.2.3.C. Medios probatorios y

comisin. 4.2.4. Informes y Auto para Mejor Proveer. 4.2.4.A. In
formes. 4.2.4.B. Auto para Mejor Proveer. 4.2.5. Sentencia. 4.2.6.
Procedimiento de segunda instancia. 4.2.7. Ejecucin de senten
cia. 4.3. Conclusin. 5. El Juicio Ejecutivo o Ejecucin de Crditos
Fiscales. 5.1. Parte General. 5.1.1. Concepto. 5.1.2. Del Juicio Eje
cutivo Tributario. 5.1.3. Marco legal. 5.2. Procedimiento del Juicio
Ejecutivo. 5.2.1. Ejecucin de crditos ante la va civil y ante la va
contencioso tributaria. Rgimen competencial actual. Tribunales
Competentes. 5.2.2. Legitimados para actuar. 5.2.3. Requisitos de
forma y de fondo del juicio ejecutivo. 5.2.4. El Titulo Ejecutivo.
5.2.5. Requisitos del Titulo Ejecutivo. Los requisitos de fondo son
tres. 5.3. Inicio del procedimiento. 6. Las Medidas Cautelares. 6.1.
Las medidas cautelares: aproximacin, elementos caractersticos
y su raigambre constitucional. 6.1.1. Aproximacin conceptual e
importancia. 6.1.2. Elementos caractersticos. 6.1.3. Su raigambre
constitucional. 6.2. Las medidas cautelares en el mbito de los
procedimientos y procesos tributarios. 6.2.1. Las medidas caute
lares en sede administrativa. 6 .2.I.I. Solicitadas por los adminis
trados o contribuyentes (sujetos pasivos). 6 .2 .I.I.I. Las medidas
anticipativas. 6.2.I.I.2. La suspensin de efectos. 6.2.I.2. Solicita
das por la Administracin tributaria (sujetos activos). 6.2.I.2.I.
Las potestades administrativas de fiscalizacin no son medidas
cautelares propiamente dichas. 6.2.2. Las medidas cautelares en
sede judicial. 6.2.2.I. Medidas cautelares solicitadas por la Admi
nistracin tributaria. 6 .2.2.I.I. Las medidas cautelares por riesgo
en la percepcin de obligaciones tributarias. 6.2.2.2. Medidas cau
telares solicitadas por los contribuyentes o particulares. 6.2.2.2.I.
La suspensin de efectos. 6.2.2.2.2. El amparo constitucional cau
telar conjuntamente interpuesto con el Recurso Contencioso Tri
butario. 6.2.2.2.3. Las cautelares dentro de los procesos de amparo
constitucional y am paro tributario. Medidas cautelares provisio-
nalsimas. 6.2.2.2.4. Las Medidas Cautelares Innominadas. 7. El
Am paro Tributario. 7.1. Definicin, Objeto y Naturaleza Jurdica
de la accin de Am paro Tributario. 7.2. Amparo Constitucional
y principales diferencias con la accin de Amparo Tributario. 7.3.
El Recurso de Abstencin o Carencia y principales diferencias
con la accin de Am paro Tributario. 7.4. Requisitos de proceden
cia de la accin de Amparo Tributario. 7.4.1. La demora excesiva.
7.4.2. Que la demora cause perjuicios no reparables por otros m e
dios procesales establecidos en el Cdigo Orgnico Tributario.
7.4.3. Demostrar las gestiones realizadas y que se ha urgido el
trmite. 7.4.4. Consignar copia de los escritos mediante los cuales
se ha urgido el trmite. 7.4.5. Requisitos adicionales. 7.5. Interpo
sicin. 7.6. Juez competente para conocer de la accin de Amparo
Tributario. 7.7. Requerimiento de informes a la Administracin
638
TEM A V II. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
Tributaria por parte del Tribunal competente. 7.8. Apelacin de

la Sentencia. 7.9. Condenatoria en Costas. 8. La Transaccin Ju
dicial. 8.1. Nocin General de la Transaccin. 8.2. La Transaccin
tributaria antes del Cdigo Orgnico Tributario. 8.3. La Transac
cin Tributaria en la doctrina latinoamericana anterior al COT
82. 8.4. Principales argumentos para favorecer la inclusin de la
transaccin como un medio de resolver las controversias en el
COT 82. 8.5. La Transaccin Tributaria en el COT 82. 8.6. Princi
pales argumentos constitucionales para sostener la procedencia
de la Transaccin como un medio convencional de resolucin
de conflictos. 8.7. La Transaccin Judicial en el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001. 8.8. Procedimiento para celebrar una Tran
saccin en el COT. 9. El Arbitraje Tributario. 9.1. Institucin del
Arbitraje, su desarrollo en el mbito tributario y su base legal
en Venezuela. 9.2. Ventajas de la institucin del Arbitraje. 9.3.
Caractersticas del Arbitraje Tributario. 9.4. Materias arbitrables.
9.5. Procedimiento arbitral. 9.6. Sobre el Arbitraje Tributario In
ternacional. Bibliografa.
Introduccin.
El Derecho Procesal Tributario en trminos generales est
constituido por el conjunto de normas que regulan las diversas
controversias que pueden surgir entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo de la obligacin tributaria, incluyendo los procedimien
tos para la ejecucin forzosa en los casos de incumplimiento y los
medios alternativos para la resolucin de conflictos que incenti
va la Constitucin Nacional. En este captulo sern desarrollados
el Recurso Jerrquico, como principal mecanismo de impugna
cin en va administrativa contra los actos de determinacin de
tributos, de sanciones o que afecten de alguna manera los inte
reses de los administrados, as como los dems recursos admi
nistrativos previstos en el Cdigo Orgnico Tributario, para los
supuestos especficos all establecidos. A continuacin el Recur
so Contencioso Tributario, como el medio de impugnacin por
excelencia en va judicial, el Juicio Ejecutivo para el cobro en un
procedimiento breve y sumario de obligaciones lquidas y exigi
bles, con referencia tambin al caso de las Intimaciones de Dere
chos Pendientes a deudores morosos. Las Medidas Cautelares
como procesos de tutela anticipada que pueden tener lugar en el
639
procedimiento administrativo o judicial. El Amparo Tributario

como especialsimo procedimiento previsto en el Cdigo Org
nico Tributario, en caso de demoras excesivas de la Adminis
tracin Tributaria a dar respuesta a peticiones o solicitudes. La
Transaccin como mecanismo de autocomposicin procesal en
tre las partes, previsto en la va judicial y por ltimo el Arbitraje
Tributario, novedad de la reforma del Cdigo de 2001, mecanis
mo de resolucin de conflictos admitido por nuestra legislacin
en materia tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artculo 258
de la Constitucin Nacional.
1. Recursos administrativos tributarios.

Consideraciones generales.
Elvira Dupouy Mendoza*
El Cdigo Orgnico Tributario venezolano desde la vigencia

del primer cdigo en el ao 1983 hasta el actualmente vigente del
ao 2001, ha establecido los procedimientos de segundo grado
mediante los cuales los afectados por un acto administrativo de
naturaleza tributaria pueden impugnarlos. Son tres los recursos
administrativos establecidos como medios de impugnacin de
los actos administrativos tributarios: el Recurso Jerrquico, el Re
curso de Revisin de Oficio y el Recurso de Revisin, basados en
*
Abogado egresada de la Universidad Catlica Andrs Bello en 1983. Espe-
cializacin en Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Po
lticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesora de Derecho Finan
ciero de la Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB) y de Procedimiento
Contencioso Tributario de la Especializacin en Derecho Tributario de la
Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas de la Universidad Central de Ve
nezuela (UCV). Ex Presidente y Miembro Honorario de la Asociacin Vene
zolana de Derecho Tributario (AVDT). Miembro del Directorio del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT). Miembro del Comit de
Impuestos de la Cmara Venezolano Americana (VENAMCHAM). Desta
cada en Chambers Latin Amrica como asesor y experto en litigio tributario.
Diversos trabajos publicados en materia tributaria, nacional e internacional
mente. Conferencista invitada en eventos de inters tributario. Ha sido Juez
Asociado en la jurisdiccin contencioso tributaria. Socio de la firma de abo
gados Rodrguez & Mendoza.
640
lo establecido por la doctrina administrativa, as como en la Ley

Orgnica de Procedimientos Administrativos que lo antecedi.
Como particularidades diferenciadoras fundamentales del r

gimen recursivo establecido en el Cdigo Orgnico Tributario,
con respecto al establecido en la Ley Orgnica de Procedimien
tos Administrativos, podemos resaltar que el Cdigo no prev
la posibilidad de intentar el Recurso de Reconsideracin ante el
funcionario emisor del acto administrativo, sino el ejercicio de
los recursos antes indicados en los supuestos de procedencia all
previstos.
Tampoco establece el Cdigo el agotamiento de la va admi

nistrativa como requisito para acceder a la jurisdiccin conten
cioso tributaria, siendo optativo para el recurrente intentar el
Recurso Jerrquico o el Recurso Contencioso Tributario contra
el acto administrativo definitivo dictado por la Administracin
Tributaria; caracterstica que en su momento (ao 1983) constitu
y un gran avance legislativo, al facilitar al sujeto pasivo contri
buyente o responsable, el acceso a los tribunales competentes sin
necesidad del previo ejercicio del Recurso Jerrquico. En efecto,
si consideramos que no fue sino hasta la entrada en vigencia de
la Constitucin de 1999, que la jurisprudencia, en aplicacin de
las nuevas normas constitucionales, privilegi el acceso a la jus
ticia sin limitaciones como la que representaba el agotamiento
de la va administrativa, definitivamente ello represent un gran
avance.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en
materia contencioso administrativa, ha sealado que: "(...) en
virtud de que a Ley Orgnica del Tribuna! Supremo de justicia, eli
min el requisito previo de agotamiento de la va administrativa como
un presupuesto necesario para la admisin de la pretensin contencio
so administrativa de nulidad contra un acto administrativo de efec
tos particulares, esta Sala debe ser congruente con lo establecido en la
referida Ley y no condicionar al que accede al rgano jurisdiccional a
intentar el recurso jerrquico una vez obtenida la decisin del recurso
de reconsideracin o haber operado el silencio administrativo, garanti
zando de esta manera la tutela judicial efectiva, el principio pro actione
641
y el principio "antiformalista" consagrados en los artculos 26 y 257

de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela. A s se
decide. " 1
Por otra parte, otra de las diferencias importantes con respec

to al rgimen de derecho administrativo, es que la interposicin
del Recurso Jerrquico suspende los efectos del acto impugnado,
lo que constituye una excepcin establecida expresamente por el
legislador al principio de ejecutoriedad del acto administrativo
propio de esta materia.
2. El Recurso Jerrquico.
Las normas relativas a la interposicin y tramitacin del Re
curso Jerrquico las encontramos establecidas en el Titulo V "De
la Revisin de los Actos de la Administracin Tributaria y de los
Recursos Administrativos" en el Captulo II de los artculos 242
al 255.
2.1. Actos recurribles

butario, el Recurso Jerrquico proceder contra los actos de la
Administracin Tributaria de efectos particulares, que determi
nen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma
los derechos de los administrados. La norma pone de manifiesto
que se deben dar las condiciones subjetivas necesarias para la
procedencia del recurso, que exista un inters personal, legtimo
y directo del recurrente.
En este orden de ideas, el primer requisito para que el acto

sea recurrible es que el mismo sea de efectos particulares, esto
1 Sentencia N 130 publicada en fecha 20 de febrero de 2008, del Tribunal

Supremo de Justicia dictada en Sala Constitucional, caso Inversiones M ar
tinique, C.A. consultada en: h ttp :/ / www.tsj.gov.v e/d ecisio n es/sco n /
Febrero/130-200208-07-1482.htm . Sobre este tema ver punto 4 del presente
captulo,
642
TEM A VII. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
es, aqul destinado a un solo sujeto de derecho. A continuacin

la norma exige que ese acto de efectos particulares determine
tributos (cualquiera de los que se rigen por las disposiciones del
Cdigo conforme a su artculo I o), apliquen sanciones (igual
mente establecidas en el Cdigo por la comisin de los ilcitos all
previstos) o que afecten en cualquier forma los derechos de los
administrados. Esta ltima condicin, bastante amplia, permite
que una gama de situaciones diversas que no implican la deter
minacin de un tributo o la imposicin de alguna de las sancio
nes previstas en el Cdigo, puedan dar lugar a la interposicin
del Recurso Jerrquico por afectar la situacin jurdica subjetiva
del sujeto pasivo destinatario del acto, lo que ha sido reconocido
por la jurisprudencia en diversas decisiones, ya que debe preva
lecer el principio pro actione a fin de garantizar la tutela judicial
efectiva consagrada en la Constitucin Nacional.
Ahora bien, en concordancia con las disposiciones relativas

al Derecho Internacional Tributario, especficamente las deriva
das de la aplicacin de los Convenios para Evitar la Doble Tri
butacin suscritos por Venezuela, el Pargrafo Unico de dicho
artculo 242, establece expresamente en qu casos no procede el
Recurso Jerrquico, los cuales son los siguientes:
1.- Contra los actos dictados por la autoridad competente en un pro

cedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tribu
tacin:
Esta prohibicin tiene lgica y su fundamento legal es que en
caso de aplicacin de un procedimiento amistoso, deben preva
lecer las disposiciones del tratado sobre el derecho interno. Por
otra parte, los actos dictados por la autoridad competente en es
tos procedimientos amistosos no son vinculantes y el eventual
acuerdo al que se llegue, tiene lugar entre los Estados contratan
tes a travs de sus respectivas autoridades competentes.
En efecto, no siempre los problemas de doble imposicin

pueden ser resueltos por los convenios o tratados, de tal manera
que en muchos de ellos se establece la posibilidad de que las
autoridades tributarias de los pases suscriptores de los mismos
643
traten de resolverlos de mutuo acuerdo (bien sea invocado por el

contribuyente que considere que las medidas adoptadas por uno
o ambos de los Estados contratantes son contrarias al tratado o
invocado por las propias autoridades tributarias).
2.- Contra los actos dictados por las autoridades extranjeras que de
terminen impuestos y sus accesorios, cuya recaudacin sea solicitada a
la Repblica de acuerdo con los tratados internacionales:
Igual que en el caso anterior, debe en estos casos establecer
se la no recurribilidad, pues se trata de actos dictados por las
autoridades extranjeras, donde la Repblica estara realizando
una funcin meramente recaudatoria en nombre del otro Estado
contratante, en aplicacin de las disposiciones de un tratado in
ternacional.
3.- En los dems casos sealados expresamente en este Cdigo o en

las leyes:
Este ltimo numeral del artculo 242 establece una causal in
determinada y subsidiaria, al sealar que no proceder el Recur
so Jerrquico tampoco en "Los dems casos sealados expresamente
en este Cdigo o en las leyes". En efecto, el Cdigo Orgnico Tri
butario establece expresamente en algunas de sus disposiciones,
que no procede recurso alguno contra ciertos actos administrati
vos, tal es el caso por ejemplo de la prohibicin de recurribilidad
de los actos denegatorios de prrrogas y facilidades de pago de
obligaciones tributarias no vencidas (artculo 46), de los actos de
negatorios de fraccionamientos y plazos para el pago de deudas
atrasadas (artculo 47), de los actos relativos a la intimacin de
derechos pendientes (artculo 214) o de las opiniones emitidas
por la Administracin Tributaria en la interpretacin de normas
tributarias con motivo de las consultas formuladas por los inte
resados (artculo 235).
Aun cuando de acuerdo con dicha norma no sea recurrible
ninguno de estos actos en la va administrativa, caracterizada
por la potestad de la Administracin Tributaria de apreciar en
cada caso la oportunidad o conveniencia de la decisin, en este
punto es importante destacar que ningn acto administrativo
644
TE M A VII. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
puede escapar del control jurisdiccional de los Tribunales com

petentes, por lo que no obstante la prohibicin a la que se refiere
el numeral 3 del artculo 242 del Cdigo y no siendo necesario el
agotamiento de la va administrativa, los actos administrativos
de efectos particulares que se encuentren bajo estos supuestos
podrn ser impugnados judicialmente, por aquellos que se vean
afectados en sus derechos subjetivos e intereses legtimos, lo cual
ha sido reconocido por la jurisprudencia patria en diversas deci
siones. As por ejemplo, refirindose a las prohibiciones de admi
tir ciertas acciones judiciales, se ha sealado que stas "no pueden
ser establecidas por el Legislador en forma arbitraria; ... As, pese a
restringir los derechos fundamentales de libre acceso a la justicia y ala
tutela judicial efectiva, la armonizacin e interpretacin de esta clase
de normas, en contraste con los principios propugnados en la Carta
Magna, incide de manera directa en la efectividad de estos derechos, y
en tal virtud no basta la simple vigencia de la norma, cuando sea anta
gnica al ordenamiento constitucional. Bajo tales premisas, advierte la
Sala que admitir la irrevisibilidad absoluta de los actos similares al re
currido en autos, en los trminos que fue consagrado efectivamente por
el Legislador de 2001 en el artculo 46 del Cdigo Orgnico Tributario
vigente, sera a todas luces violatorio de los derechos fundamentales de
libre acceso a la justicia y de tutela judicial efectiva... "2
En el mismo orden de ideas y especficamente con relacin a

la no recurribilidad de las opiniones de la Administracin Tribu
taria con motivo de consultas, la jurisprudencia ha sealado que
s son recurribles por los medios de impugnacin previstos en
el Cdigo ya que en definitiva la opinin de la Administracin
"Es un acto que afecta los derechos del contribuyente3 por lo que se
2 Sentencia N 00310 publicada en fecha 15 de febrero de 2006, del Tribunal

Supremo de Justicia dictada en Sala Poltico Administrativa, caso Tres y Me
dio Eventos, C.A. consultada en: h ttp :// w w w .tsj.gov.ve/decisiones/SPA /
febrero/00310-150206-2004-0180-l.htm
3 Sentencia N 01071 publicada en fecha 15 de julio de 2009, del Tribunal
Supremo de Justicia dictada en Sala Poltico Administrativa, caso Proagro,
C.A. consultada en: h ttp ://w w w .tsj.g o v .v e /d ecision es/SPA /iulio/01071-
150709-2009-0799.html que confirma sentencia de fecha 13 de julio de 2001
del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, caso Proagro,
C.A consultada en original.
645
dan los presupuestos para su impugnacin, a lo que debemos

agregar que sta es la interpretacin acorde con el artculo 26 de
la Constitucin, al garantizar al afectado por el acto, el acceso a
la justicia y a la tutela judicial efectiva.
Ahora bien, aparte de las prohibiciones expresas contenidas

en el Cdigo Orgnico Tributario, en nuestro criterio resulta peli
grosa la remisin a las prohibiciones que en este sentido puedan
establecerse en otras leyes, pues ello definitivamente afectar el
esfuerzo de codificacin plasmado en el Cdigo Orgnico Tribu
tario, al permitir que mediante leyes distintas del mismo Cdigo,
se establezcan prohibiciones que van a incidir en las materias
por l reguladas, siendo ste adems una ley orgnica jerrqui
camente superior a otras leyes tributarias y que desarrolla los
principios constitucionales que rigen la tributacin en el pas. De
establecerse en forma indiscriminada en otras leyes tributarias
supuestos de no recurribilidad, eventualmente ello podra llevar
a la falta de aplicacin de las normas adjetivas establecidas en el
Cdigo, creadas precisamente para centralizar en un solo texto
normativo los mecanismos de defensa e impugnacin de los su
jetos pasivos de obligaciones tributarias.
2.2. Interposicin del recurso
El artculo 243 del Cdigo establece en forma detallada los

requisitos de forma y de fondo del Recurso Jerrquico. En este
sentido deber interponerse mediante escrito (que califica de ra
zonado), en el cual no slo se expresen las razones de hecho y de
derecho en las cuales se funda, sino tambin conste la asistencia
o representacin de abogado o de cualquier otro profesional afn
al rea tributaria.4 Esta norma debe interpretarse en concordan
cia con el artculo 151, el cual establece que tendrn acceso a los
expedientes y podrn consultarlos los interesados, los represen
tantes y los abogados asistentes.
4 La necesidad de estar asistido o representado por abogado podra consti

tuir una adaptacin al procedimiento administrativo de las disposiciones
contenidas en los artculos 136 al 140 del Cdigo de Procedimiento Civil, en
cuanto a la capacidad para obrar en juicio y su representacin.
646
As mismo, deber acompaarse el documento donde aparez

ca el acto recurrido o en su defecto, el mismo deber identificarse
suficientemente en el texto del escrito. Es importante sealar que
en el escrito deben expresarse las razones de hecho y de derecho
en las cuales se fundamenta el recurso.
Se establece, asimismo en dicho artculo 243, que el recurrente

pueda estar asistido por otro profesional afn al rea tributaria
que no sea abogado. Ahora bien, si slo los profesionales del de
recho estn facultados para evacuar consultas jurdicas de con
formidad con el artculo 3 de la Ley de Abogados, ello podra
hacerse extensivo a la elaboracin y asistencia del recurrente en
un procedimiento administrativo cuyo fundamento sea la inter
pretacin y aplicacin de normas jurdicas, por lo cual pareciera
que en el caso concreto estaramos frente a una actividad inhe
rente al ejercicio de la abogaca. En este sentido conviene sealar
el artculo 5 de la misma Ley, el cual establece que: "Los Jueces,
los Registradores, los Notarios y dems autoridades civiles, polticas y
administrativas, slo admitirn como representantes o asistentes de ter
ceros a abogados en ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en las Leyes
y disposiciones que regulan las relaciones obrero patronales", lo que
pareciera excluir la asistencia de personas que no sean profesio
nales de derecho.
No obstante lo anterior y en virtud de la prctica administra

tiva desde la vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de 2001,
la norma en cuestin encuentra justificacin en las regulaciones
sobre Precios de Transferencia establecidas en la Ley de Impues
to sobre la Renta, cuyas especificaciones y vinculacin con reas
distintas del Derecho, requieren la intervencin de otros profe
sionales, tales como economistas, contadores pblicos u otros
profesionales especializados en la materia.5 Quizs podramos
5 En efecto, su intervencin es necesaria en el caso de ajustes a los precios o

contraprestaciones pactados en operaciones comerciales o de servicios reali
zadas entre partes vinculadas en aplicacin de las disposiciones de la Ley de
Impuesto sobre la Renta o Convenios para Evitar la Doble Tributacin. Nos
remitimos al captulo correspondiente al Impuesto sobre la Renta y particu
larmente a los Precios de Transferencia.
647
criticar a la norma, no establecer expresamente que es en estos

casos, profesionales distintos de los abogados tendran interven
cin en el procedimiento administrativo, tomando en cuenta que
se trata de un procedimiento que est regido por el Derecho y
en el cual por tanto, en principio slo podran participar como
representantes o asistentes del recurrente, quienes tengan el ca
rcter de abogados. Ello ocurrira sin duda en la va judicial, por
cuanto el Cdigo de Procedimiento Civil expresamente establece
en su artculo 166 que "Slo podrn ejercer poderes enjuicio quienes
sean abogados en ejercicio, conforme a las disposiciones de la Ley de
Abogados".
Se establece igualmente en el artculo 243 que el contribuyen

te o responsable podr anunciar, aportar o promover las pruebas
que sern evacuadas en el lapso probatorio, acerca de lo cual nos
referiremos ms adelante al tratar el tema de las pruebas.
Igual que en Cdigos anteriores, el error en la calificacin del

recurso no ser obstculo para su tramitacin, siempre que del
escrito se deduzca su verdadero carcter, ello en virtud del prin
cipio de informalidad del procedimiento y de la prevalencia que
debe darse al derecho a la defensa, como garanta de rango cons
titucional de los administrados.
Es importante destacar nuevamente que, como se expres

anteriormente, en materia tributaria no es necesario el agota
miento de la va administrativa para acceder a la va judicial. En
este sentido, el sujeto pasivo afectado por el acto puede optar a
su libre arbitrio por interponer el Recurso Jerrquico agotando
la va administrativa o intentar el Recurso Contencioso Tributa
rio accediendo directamente a la va judicial. As lo establece el
artculo 259 del Cdigo Orgnico Tributario, cuando seala que
el Recurso Contencioso Tributario proceder 1. Contra los mis
mos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnacin
mediante el recurso jerrquico, sin necesidad de previo ejercicio de di
cho recurso", como vemos se trata de una norma que no est con
tenida en las disposiciones relativas al recurso administrativo
en comentario sino en las normas sobre el Recurso Contencioso
648
TEMA VII. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
Tributario, pero que es fundamental para los sujetos pasivos que,

frente a la notificacin del acto administrativo definitivo emana
do de la Administracin Tributaria pueden optar por agotar la
va administrativa hasta la obtencin de una decisin final de la
Administracin que cause estado o intentar el Recurso Conten
cioso Tributario.
L a p s o de in terp o sici n
En el artculo 244 se establece que el lapso para la interposi

cin del Recurso Jerrquico es de veinticinco (25) das hbiles,
contados a partir del da siguiente a la fecha de notificacin del
acto que se impugna, ello en concordancia con lo establecido
en el artculo 161 del mismo Cdigo, ya que la notificacin es
requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la
Administracin Tributaria, cuando stos produzcan efectos in
dividuales.
rgano r ecep to r d e l recurso
El artculo 245 del Cdigo limita la interposicin del Recurso

Jerrquico slo ante la oficina de la cual eman el acto que se im
pugna, en trminos ms restrictivos que Cdigos anteriores.
No obstante ello, creemos que en todo caso sera tambin apli

cable supletoriamente la disposicin contenida en el artculo 43
de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, en re
lacin con la remisin de documentos al rgano competente de
la Administracin mediante correo certificado. En efecto, dicha
norma establece que: "Se entender que los administrados han ac
tuado en tiempo hbil cuando los documentos correspondientes fueren
remitidos por correo al rgano competente de la administracin, con
anterioridad al vencimiento de los trminos y plazos y siempre que haya
constancia de la fecha en que se hizo la remisin...".
As mismo el artculo 246, establece que interpuesto el Recur

so Jerrquico, la oficina de la cual eman el acto, si no fuere la
mxima autoridad jerrquica, podr revocar el acto recurrido o
modificarlo de oficio, en caso de que compruebe errores en los
649
clculos y otros errores materiales, dentro de los tres (3) das h

biles siguientes contados a partir de la interposicin del recurso.
En caso de modificacin de oficio, el recurso continuar su trmi
te por la parte no modificada. Con ello se pretende que cualquier
error material o de clculo pueda ser corregido por el funciona
rio emisor del acto, en ejercicio de la potestad de autotutela de la
Administracin antes de iniciarse el procedimiento administrati
vo. Sin embargo, el lapso para revocar o modificar el acto de ofi
cio es muy corto (anteriormente era de quince das), por lo cual
quizs en la prctica administrativa sea difcil su cumplimiento.
2.3. Suspensin de efectos del acto recurrido.
El artculo 247 establece que la interposicin del recurso sus

pende los efectos del acto recurrido, quedando a salvo la utiliza
cin por la Administracin Tributaria de las medidas cautelares
previstas en el mismo Cdigo, en el caso de que exista riesgo
para la percepcin de los crditos por tributos, accesorios y mul
tas. En todo caso estas medidas deben ser solicitadas y acorda
das en caso de que procedan, por los Tribunales Superiores de
lo Contencioso Tributario competentes por la materia, siguiendo
el procedimiento establecido en el Cdigo en los artculos 296 y
siguientes.
Como se expres anteriormente, la suspensin automtica

de los efectos del acto, constituye una excepcin al principio de
ejecutoriedad del acto administrativo. Existe esta previsin le
gal expresa desde el primer Cdigo Orgnico Tributario de 1983,
por lo que represent un gran avance frente a la Ley Orgnica
de Procedimientos Administrativos que, habiendo entrado en
vigencia un ao antes, estableca expresamente que la interpo
sicin de cualquier recurso no suspenda la ejecucin del acto
impugnado, salvo previsin legal en contrario, admitiendo la
suspensin excepcionalmente bajo ciertas condiciones estableci
das en el artculo 87 de dicha Ley.
Esta suspensin debe entenderse que opera durante todo el

tiempo que est tramitndose y pendiente de decisin el Recurso
650
t e m a v ii. d e r e c h o p r o c e s a l t r ib u t a r io
Jerrquico, no se desprende otra cosa de lo establecido en dicho

artculo 247.6
En nuestra opinin deben mantenerse suspendidos los efectos

del acto, ya que al optar el recurrente por la espera de la decisin
expresa por parte de la Administracin Tributaria, est ejercien
do un derecho otorgado por la ley obviamente en su beneficio,
por lo que mal podra colocrsele en una situacin que le per
judique e implique la ejecucin del acto que est impugnando,
siendo por dems que la Administracin est siempre obligada a
decidir, salvo en el supuesto previsto en el artculo 255 ejusem al
cual nos referiremos ms adelante.
Con el silencio administrativo negativo lo que se pretende es

que vencido el lapso para decidir sin que hubiese un pronuncia
miento, el recurso se entienda denegado, quedando abierta la va
contencioso tributaria y por tanto, la posibilidad de interponer el
Recurso Contencioso Tributario establecido en el artculo 259 del
Cdigo Orgnico Tributario. En este punto es importante resal
tar lo que ha sido el criterio reiterado de la doctrina, en el sentido
de que el silencio administrativo negativo es una ficcin creada
por el legislador en beneficio del recurrente, por lo que ste tie
ne el derecho de interponer el Recurso Contencioso Tributario
en virtud de la denegacin tcita por el silencio de la Adminis
tracin o bien esperar a que se produzca la decisin expresa de
su recurso administrativo, acto definitivo y que causara estado,
contra el cual, debidamente notificado a los fines de su eficacia,
6 Resulta cuestionable y distanciado de la intencin del legislador el criterio

sostenido por la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Jus
ticia en Sentencia N 00821 publicada en fecha 29 de marzo de 2006, caso
Inversiones Reyna's Puerto Ordaz, C.A consultada en: http.7 / www.tsj.gov.
ve / decisiones / SPA / marzo / 00821-290306-2004-0788.htm , en la cual se ha
sealado que: "una vez declarada la denegatoria del recurso jerrquico o en su
defecto, producido como fu ere el silencio administrativo, queda el recurrente des
provisto de la proteccin que brinda el examinado mecanismo frente a la eficacia del
acto administrativo impugnado, pudiendo paralizar los efectos del acto slo a travs
de la proteccin cautelar prevista en el artculo 263.del Cdigo Orgnico Tributario
vigente, previo el ejercicio del recurso contencioso consagrado en el referido instru
mento norm ativo...".
651
M A N U A L V E N E ZO L A N O DE DERECHO TRrBUTARrO
podr intentar igualmente el Recurso Contencioso Tributario, tal

y como se ha reiterado desde la emblemtica sentencia de fecha
22 de junio de 1982, de la Sala Poltico Administrativa del Tri
bunal Supremo de Justicia en el caso Ford Motors de Venezuela
S.A, ratificada en sentencia de la misma Sala de fecha 27 de julio
de 2000, en el caso Seguros Capitolio S.A.
No obstante ser la suspensin de efectos el principio general,

en el caso del Recurso Jerrquico esta suspensin no opera au
tomticamente en todos los casos, pues el artculo 247 en su Pa
rgrafo nico establece los supuestos en los cuales la misma no
procede, relativos especficamente a las sanciones previstas en
el Cdigo o en leyes tributarias (vrg. Ordenanzas Municipales),
que se indican a continuacin:
1.- Clausura de establecimiento;

2.- Comiso o retencin de mercaderas, aparatos, recipientes,
vehculos, tiles, instrumentos de produccin o materias
primas;
3.- Suspensin de expendio de especies fiscales y gravadas.
As mismo, el artculo 248 establece que la suspensin de los

efectos del acto recurrido, no impide a la Administracin Tri
butaria exigir el pago de la porcin no objetada en el recurso
interpuesto, lo que constituye la consecuencia lgica de la apli
cacin del principio de ejecutividad de los actos administrativos,
habida cuenta la firmeza del mismo en lo que respecta a la parte
no objetada.
2.4. A dm isin del recurso
Definida la oportunidad para anunciar, aportar o promover

las pruebas que se quieran hacer valer en el artculo 243, el ar
tculo 249 del Cdigo Orgnico Tributario regula por primera
vez la admisin del Recurso Jerrquico y el procedimiento a ta
les efectos. De acuerdo con dicha norma, el recurso en cuestin
deber ser admitido dentro de los tres (3) das hbiles siguientes
al vencimiento del lapso para la interposicin del mismo. Si la
652
oficina que deba decidir el recurso es distinta de aquella de la

cual eman el acto, el lapso se contar a partir del da siguiente
de la recepcin del mismo.
Se establecen igualmente las causales de inadmisibilidad del

recurso en el artculo 250 y que son las siguientes:
1.- Caducidad del plazo para recurrir;

2.- Falta de cualidad o inters del recurrente;
3.- Ilegitimidad de la persona que se presente como apodera
do o representante del recurrente, por no tener la capaci
dad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la
representacin que se atribuye, o porque el poder no est
otorgado en forma legal o sea insuficiente; y
4.- Falta de asistencia o representacin de abogado.
Obsrvese que el mismo legislador incurre en contradiccin

con lo establecido en el artculo 243, cuando establece que el re
curso deber interponerse con la asistencia o representacin de
abogado o "cualquier otro profesional en el rea tributaria".
Esta misma norma, establece que la resolucin que declare

la inadmisibilidad del recurso deber ser motivada, requisito
esencial a cualquier acto administrativo de conformidad con los
artculos 5 y 18 de la Ley Orgnica de Procedimientos Adminis
trativos, y que contra la misma se podr interponer el Recurso
Contencioso Tributario, toda vez que se daran los supuestos
establecidos en el artculo 259 del mismo Cdigo que regula di
cho recurso, establecido como medio de impugnacin en la va
judicial.
2.5. M edios de prueba y lapso probatorio.
P ro m o ci n d e p ru ebas
Como sealamos anteriormente al comentar el artculo 243,

en el Recurso Jerrquico el recurrente podr anunciar, aportar
o promover las pruebas que sern evacuadas en el lapso proba
torio. Esta norma debe ser interpretada en concordancia con las
653
disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario contenidas en el

Ttulo IV "De la Administracin Tributaria", Captulo III "De los
Procedimientos" Seccin Segunda "De las pruebas", lasrcuales
siguiendo el principio de libertad probatoria, en el artculo 156
establece que "Podrn invocarse todos los medios de prueba admitidos
en derecho, con excepcin del juramento y de la confesin de empleados
pblicos, cuando ella implica prueba confesional de la Administracin.
Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones
conocidos por las autoridades fiscales extranjeras".
Igualmente y como complemento de lo establecido en el art
culo 156, el artculo 157 seala que "Sin perjuicio de lo establecido
en el artculo anterior, en los procedimientos tributarios podrn prac
ticarse experticias para la comprobacin o apreciacin de hechos que
exijan conocimientos especiales. A tal efecto, deber indicarse con toda
precisin los hechos y elementos que abarcar la experticia, y el estudio
tcnico a realizar...", agregando dicha norma las condiciones y el
procedimiento a seguir en estos casos.
Ciertamente las normas del Cdigo vigente contienen una
regulacin mas completa del tema probatorio que la de los an
teriores, lo cual es un aspecto positivo del Cdigo de 2001, pues
propende a la libertad probatoria desde el punto de vista del re
currente y a la prctica por parte de la Administracin Tribu
taria, de todas las diligencias que considere necesarias para el
esclarecimiento de los hechos.
En este sentido el artculo 251 establece que la Administracin
Tributaria "podr practicar todas las diligencias de investigacin que
considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos, y llevar los
resultados al expediente. Dicha Administracin est obligada tambin
a incorporar al expediente los elementos de juicios de que disponga...",
lo que evidencia la flexibilidad que debe caracterizar al procedi
miento administrativo en la bsqueda de la verdad material de
los hechos.
A d m isi n d e p ru ebas
No encontramos una norma especfica sobre la admisin de

las pruebas, sin embargo dadas las amplias facultades de la
654
Administracin Tributaria para la bsqueda de la verdad mate

rial, entendemos que sta admitir y apreciar las pruebas anun
ciadas, aportadas o promovidas, que estime conforme a derecho
y desechar las que sean ilegales o impertinentes.
E v a cu aci n d e p ru eb a s
De acuerdo con el artculo 251 como se expres, la Adminis

tracin Tributaria podr practicar todas las diligencias de inves
tigacin que considere necesarias para el esclarecimiento de los
hechos y, en cuanto a la evacuacin de las pruebas, dicha norma
establece que una vez admitido el Recurso Jerrquico, se abrir
un lapso probatorio fijado de acuerdo con la importancia y com
plejidad de cada caso, que no podr ser inferior a quince (15) das
hbiles, prorrogables por el mismo trmino segn la compleji
dad de las pruebas a ser evacuadas.
Se prescindir de la apertura del lapso probatorio cuando se

trate de asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no hu
biese anunciado, aportado o promovido pruebas, entendemos
que por razones de economa procesal aplicables tambin al pro
cedimiento administrativo.
El artculo 252 establece que la Administracin Tributaria

podr solicitar del propio contribuyente o de su representante,
as como de entidades y de particulares, dentro del lapso para
decidir, las informaciones adicionales que considere necesarias,
requerir la exhibicin de libros o registros, documentos, la am
pliacin o complementacin de pruebas, etc., todo ello en ejerci
cio de esas amplias facultades, que le permiten requerir toda la
informacin que considere necesaria para la decisin del recur
so. Esta previsin pone en evidencia la flexibilidad del procedi
miento administrativo y las amplias facultades de la Adminis
tracin para el esclarecimiento de los hechos, demostrando que
no deben conformarse los funcionarios actuantes con la ventaja
que ofrece la presuncin de legitimidad y veracidad que ampara
a los actos administrativos, sino que deben ejercer una funcin
mas inquisidora en la bsqueda de la verdad material.
655
2.6. D ecisin del recurso
El artculo 253 establece que la decisin del Recurso Jerr

quico corresponde a la mxima autoridad de la Administracin
Tributaria, quien podr delegarla en unidad o unidades bajo su
dependencia. Es decir, que para determinar a quien corresponde
decidir el recurso, debe atenderse a la estructura administrativa
respectiva del ente de que se trate. As por ejemplo en el caso
de los actos emanados del Servicio Nacional Integrado de Ad
ministracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), corresponde la
decisin al Superintendente Nacional Aduanero y Tributario y
por delegacin, en la prctica administrativa quien decide es el
Gerente General de Servicios Jurdicos o los Gerentes Regionales
de Tributos Internos de las distintas regiones, segn la natura
leza del acto administrativo que se est impugnando.7 En mate
ria tributaria municipal ser el Alcalde del Municipio de que se
trate, y en el caso de las contribuciones parafiscales, la mxima
autoridad jerrquica del organismo especialmente designado, de
acuerdo con la ley de la materia, entre otros.
En cuanto al lapso para decidir, se modifica el lapso de cuatro

(4) meses que estaba establecido en Cdigos anteriores a sesenta
(60) das continuos en el artculo 254, contados a partir de la fecha
de culminacin del lapso probatorio. Si no se hubiere abierto di
cho lapso, se contar a partir del da siguiente de aqul en que se
hubiere incorporado al expediente, el auto que declare no abrir a
pruebas. As las cosas, el expediente administrativo ser de vital
importancia a los fines del cmputo de los lapsos establecidos
especialmente para el acceso a la va contencioso tributaria.
7 Ver Resolucin N SN A T/ 2 0 0 2 /N 0 913 de fecha 06 de febrero de 2002 del

Superintendente Nacional Aduanero y Tributario mediante la cual se dis
pone que corresponde a las Gerencias Regionales de Tributos Internos la
competencia para conocer, instruir, sustentar (sic), tramitar y decidir el re
curso jerrquico que en ella se seala y Providencia N 0318 de fecha 08 de
abril de 2005, tambin del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario,
mediante la cual se reorganiza la Gerencia Jurdica Tributaria que pasa a
llamarse Gerencia General de Servicios Jurdicos del Servicio Nacional Inte
grado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT).1
656
T E M A V II. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
En efecto, de producirse decisin expresa al Recurso Jerrqui

co no existen mayores consideraciones/por cuanto el lapso de
impugnacin se contar a partir de la notificacin del acto admi
nistrativo, como requisito para la eficacia de dicho acto frente al
interesado. Ahora bien, en el supuesto de que se produzca el si
lencio administrativo negativo por falta de decisin del Recurso
dentro del trmino establecido, resultar fundamental a los fines
del cmputo del lapso para el acceso a la va contenciosa lo esta
blecido en el artculo 254, ya que, los veinticinco (25) das hbiles
para intentar el Recurso Contencioso Tributario, comenzarn a
computarse vencidos los sesenta (60) das continuos que para de
cidir tiene el jerarca, los cuales comenzarn a computarse:
A partir de la culminacin del lapso probatorio (si la causa

se hubiere abierto a pruebas); o
A partir del da siguiente de aqul en que se hubiere incor
porado al expediente el auto que declare no abrir a pruebas
(si la causa no se hubiere abierto a pruebas).
El artculo 255 establece que la decisin del Recurso Jerrqui

co debe ser motivada, en concordancia con la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos, la doctrina y la jurisprudencia
imperante. Sin embargo, ampla el contenido de la norma para
adecuarlo a las nuevas realidades de nuestro sistema tributario.
En efecto, en materia de Precios de Transferencia en las ope
raciones realizadas entre partes vinculadas de acuerdo con las
disposiciones aplicables de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
aun siendo motivada, la resolucin debe mantener la reserva de
la informacin proporcionada por terceros independientes, que
afecte o pudiera afectar la posicin competitiva del recurrente,
siendo ste uno de los casos en que tiene especial relevancia la
confidencialidad de las operaciones de los contribuyentes.
Se incluye una innovacin en el ltimo aparte de este artcu

lo 255 del Cdigo que conviene resaltar. Esta norma, en nuestra
opinin en forma positiva para los efectos prcticos, establece que
vencido el lapso para decidir dicho recurso administrativo, si el
recurrente ejerci el Recurso Contencioso Tributario en forma
657
subsidiaria, se deber enviar el recurso al Tribunal competente

(sin perjuicio de las sanciones aplicables al funcionario) y ade
ms, la Administracin Tributaria se abstendr de emitir reso
lucin denegatoria, total o parcial, cuando habindose produci
do el silencio administrativo negativo, el contribuyente hubiese
ejercido el Recurso Contencioso Tributario. En otras palabras y
aun cuando los funcionarios de la Administracin siempre estn
obligados a decidir de acuerdo con el artculo 4 de la Ley Org
nica de Procedimientos Administrativos, con sta norma que es
especial en materia tributaria, perdera su competencia para de
cidir el jerarca, salvo que sea para declarar con lugar el Recurso
Jerrquico interpuesto.
3. Otros procedimientos administrativos.

El Cdigo Orgnico Tributario adems del Jerrquico, esta
blece otros recursos para la revisin de los actos administrativos
de naturaleza tributaria que son el de Revisin de Oficio y el de
Revisin, los cuales proceden en los supuestos especficos que se
detallan a continuacin.
3.1. La R evisin de Oficio.

curso de Revisin de Oficio las encontramos establecidas en el
Titulo V "De la Revisin de los Actos de la Administracin Tri
butaria y de los Recursos Administrativos" en el Captulo II, de
los artculos 236 al 241.
Cuando proceden la revocatoria y la convalidacin
El artculo 236 del Cdigo establece que: "La Administracin

Tributaria podr convalidar en cualquier momento los actos anulables,
subsanando los vicios de que adolezcan".
En el mismo orden de ideas, el artculo 237 ejusdem, establece

que: "Los actos administrativos que no originen derechos subjetivos
o intereses legtimos, personales y directos para un particular podrn
658
ser revocados en cualquier momento, en todo o en parte, por la misma

autoridad que los dict o por el respectivo superior jerrquico".
Las normas anteriores, an previstas como un recurso admi

nistrativo particular por el Cdigo, constituyen propiamente ma
nifestaciones del poder de autotutela de la Administracin, en el
caso concreto de la Administracin Tributaria, para la convalida
cin y la revocatoria de actos administrativos tributarios, segn
el caso. En el supuesto de la convalidacin, es importante tomar
en cuenta que slo los actos administrativos anulables pueden
ser objeto de ella, por cuanto los actos que adolezcan de vicios de
nulidad absoluta no pueden ser convalidados o subsanados.
Excepciones a la potestad revocatoria
En lo que se refiere a la revocatoria de los actos administra

tivos en principio sta siempre procede, en cualquier momento,
bien dictada por la misma autoridad que dict el acto o por su
superior jerrquico (como manifestacin del Principio de Jerar
qua), salvo que el acto en cuestin hubiese originado derechos
subjetivos o intereses legtimos, personales y directos a favor del
particular afectado, supuesto en el cual est imposibilitada la
Administracin de revocar el acto.
Como complemento de lo anterior, el artculo 238 del Cdigo

advierte que, no obstante la potestad de revocatoria total y par
cial de los actos administrativos, la Administracin Tributaria no
podr revocar los actos administrativos que determinen tributos
y apliquen sanciones por razones de mrito u oportunidad. En
efecto, en estos casos slo podran revocarse los actos adminis
trativos por razones de ilegalidad o inconstitucionalidad, en vir
tud de la preponderancia en esta materia de la aplicacin de los
principios constitucionales que rigen la tributacin y particular
mente del Principio de Legalidad Tributaria.
Reconocimiento de nulidad absoluta
Como consecuencia de lo antes expuesto, el artculo 239 es

tablece que: "La Administracin Tributaria podr en cualquier mo
mento, de oficio o a solicitud de los interesados, reconocer la nulidad
659
absoluta de los actos dictados por ella. Ello por cuanto la nulidad
absoluta o de pleno derecho del acto se produce, como sealan
Garca de Enterra y Fernndez, "cuando su ineficacia es intrnseca
y por ello carece ab initio de efectos jurdicos sin necesidad de una pre
via impugnacin"8 Por cuanto el acto administrativo es ineficaz
en estos casos, el legislador permite que no slo la Administra
cin Tributaria pueda, en ejercicio de su potestad de autotute
la revocar sus actos9, sino que los particulares tambin puedan,
mediante solicitud expresa, requerir a la Administracin e instar
al reconocimiento de la nulidad absoluta de sus actos, es decir,
mediante un pronunciamiento declarativo de que el acto admi
nistrativo adolece de alguno de los vicios establecidos en el art
culo 240 del Cdigo, que establece cules son los casos en que los
actos de la Administracin Tributaria son absolutamente nulos:
Cuando as est expresamente determinado por una nor

ma constitucional, o sean violatorios de una disposicin
constitucional.
Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con
carcter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos,
salvo autorizacin expresa de la ley.
Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecucin.
Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifies
tamente incompetentes, o con prescindencia total y absolu
ta del procedimiento legalmente establecido.
Son bsicamente los cuatro supuestos reconocidos por el De

recho Administrativo (artculo 19 de la Ley Orgnica de Pro
cedimientos Administrativos) y la Jurisprudencia; la inconsti-
tucionalidad, la violacin de la cosa juzgada administrativa, la
8 GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms Ramn, Curso de

Derecho Administrativo I, Madrid, Editorial Civitas, S.A, 1986, 564 p.
9 La Revisin de Oficio corresponde a la Gerencia General de Servicios Jurdi
cos en el caso de los actos emanados de dicha Gerencia del Servicio Nacional
Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) o al rgano
designado, de acuerdo con la estructura administrativa correspondiente en
cada caso.
660
imposibilidad o ilegalidad de la ejecucin y por ltimo, la in

competencia del funcionario o la prescindencia total y absoluta
del procedimiento.
Correccin de errores materiales o de clculo
Por ltimo y tambin como manifestacin del poder de auto

tutela, de acuerdo con el artculo 241 del Cdigo: "La Administra
cin Tributaria podr en cualquier tiempo corregir de oficio o a solicitud
de la parte interesada errores materiales o de clculo en que hubiere
incurrido en la configuracin de sus actos.", es decir, la correccin de
errores de transcripcin menores que no sean de fondo o num
ricos, que no afectan la esencia de la decisin administrativa.
Si bien lo encontramos en el captulo relativo a la Revisin de

Oficio, realmente no estamos frente a un supuesto de revocatoria
o de convalidacin propiamente dicho, sino ms bien de la co
rreccin o rectificacin de errores evidentes de un acto adminis
trativo. "Esta facultad no es sino una derivacin de la antes analizada
de convalidar los actos anulables, permitiendo que se subsanen los vicios
de los cuales adolezcan. Un error material no es sino un vicio de nulidad
relativa que puede ser rectificado por la Administracin en cualquier
tiempo. En todo caso el legislador quiso dejar expresa constancia de la
libertad de correccin que a la Administracin se le acuerda".10
3.2. El Recurso de Revisin.

curso de Revisin las encontramos establecidas en el Titulo V
"De la Revisin de los Actos de la Administracin Tributaria y
de los Recursos Administrativos" en el Captulo II, de los artcu
los 256 al 258.
10 BREWER-CARAS, Alian R RONDN DE SANS, Hildegard y URDA-

NETA TROCONIS, Gustavo. Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos.
Introduccin preliminar, gua de lectura, sistemtica general e ndice alfabtico, Co
leccin Textos Legislativos N 1, 9na. Edicin. Editorial Jurdica Venezolana,
Caracas, 1996,101 p.
661
Por ltimo establece como recurso de impugnacin de los

actos administrativos el Cdigo Orgnico Tributario el deno
minado Recurso de Revisin, el cual tiene la particularidad de
que slo procede contra actos administrativos firmes, es decir,
aquellos actos contra los cuales no existe la posibilidad de inten
tar ningn recurso para impugnarlo sea en va administrativa o
judicial.
Cuando procede
De conformidad con el artculo 256 este especialsimo recurso

procede contra actos administrativos firmes, cuando:
Hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolucin

del asunto, no disponibles para la poca de la tramitacin
. del expediente.
En la resolucin hubieren influido en forma decisiva do
cumentos o testimonios declarados falsos, por sentencia
judicial definitivamente firme.
La resolucin hubiese sido adoptada por cohecho, violen
cia, soborno u otra manifestacin fraudulenta, y ello hu
biera quedado establecido en sentencia judicial definitiva
mente firme.
El recurso debe ser interpuesto ante el funcionario competen

te para decidir el Recurso Jerrquico, es decir, ante la mxima
autoridad jerrquica de la Administracin Tributaria que es el
Superintendente Nacional Aduanero y Tributario. Sin embargo,
en la prctica y por delegacin corresponder la decisin de este
recurso al Gerente General de Servicios Jurdicos del Servicio
Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria
(SENIAT) o al rgano designado de acuerdo con la organizacin
administrativa correspondiente, segn el caso.
Lapso de interposicin
Entre las particularidades de este recurso, tenemos que debe

interponerse de acuerdo con el artculo 257 del Cdigo, dentro
de los tres (3) meses siguientes a la sentencia en el caso de los
662
numerales 2 y 3 del artculo 256 ejusdem o de haber tenido noticia

de la existencia de las pruebas a que se refiere el numeral I o de
la misma norma.
Es decir, dentro de los tres (3) meses siguientes: a la senten

cia judicial firme que hubiese declarado falsos los documentos o
testimonios; a la sentencia judicial firme que determine que en
la resolucin administrativa hubo cohecho, violencia, soborno u
otra forma de fraude; o de que hubieren aparecido las pruebas
esenciales para la resolucin administrativa, que no estuvieron
disponibles al momento de adoptarse la decisin en cuestin.
D ecisin
La decisin de este recurso debe ser tomada dentro de los

treinta (30) das siguientes a la fecha de su presentacin, de con
formidad con el artculo 258 del Cdigo, das que deben compu
tarse como hbiles, de acuerdo a lo establecido por el artculo 10
del mismo Cdigo.
4. El Recurso Contencioso Tributario.

Alberto Blanco-Uribe Quintero*
4.1. Consideraciones generales:

A continuacin se encara el estudio analtico y descriptivo de
la va de impugnacin judicial o accin en justicia denominada
* Abogado, egresado Magna Cum Laude, de la Universidad Central de Vene

zuela (UCV), en 1983. Especialista en Derecho Administrativo de la Univer
sidad Central de Venezuela (UCV), en 1987. D.E.S.S. en Derecho Ambiental,
en 1988, y D.E.A. en Derecho Pblico, en 1989, de la Universidad Robert
Schuman, Estrasburgo, Francia. Especialista en Justicia Constitucional, en
2006, y Especialista en Derechos Humanos y en Garantas Constitucionales,
en 2007 y en 2008, de la Universidad de Castilla-La Mancha, Toledo, Espaa.
Doctorando en Derecho en la Universidad Central de Venezuela (UCV).
Profesor Agregado de Derecho Constitucional (pregrado) y de Contencioso
Tributario y de Derechos Humanos (postgrados) de la Universidad Central
663
"Recurso Contencioso Tributario", prevista y regulada segn el

Cdigo Orgnico Tributario, en cuanto a sus requisitos, caracte
rsticas, fines y fases o etapas procesales.
Estas lneas enfocan el Recurso Contencioso Tributario como

institucin jurdica fundamental del Derecho Procesal Tributario,
a fin de conocer una forma destinada a hacer realidad el manda
to constitucional del proceso como instrumento para la realiza
cin de la justicia (artculo 257 constitucional), en provecho del
ejercicio real de los derechos esenciales de acceso a la justicia, al
debido proceso judicial y a la tutela judicial efectiva (artculos 26
y 49 constitucionales).
En este sentido, se tomar en cuenta la interposicin del Re

curso Contencioso Tributario, su admisin, las medidas cautela
res, la fase probatoria, la vista y sentencia y la segunda instancia,
partiendo de la exgesis legal, conforme al Cdigo Orgnico Tri
butario de 2001, y a los principios de la Teora General del Proce
so, con ayuda supletoria del Cdigo de Procedimiento Civil.
4.2. Procedimiento:
En los acpites subsiguientes se describir detalladamente el
contenido de la regulacin legal venezolana del proceso tributa
rio, especficamente el que responde a la nomenclatura legal de
Recurso Contencioso Tributario, y se har su anlisis.
de Venezuela (UCV). Profesor invitado en varias univesidades dentro y fue

ra del pas.
Diversos trabajos publicados en materia procesal tributaria, administrativa,
ambiental y constitucional, nacional e internacionalmente, y tambin ha sido
invitado como conferencista en eventos de inters jurdico.
Coordinador General de la Ctedra Libre y Voluntariado en Derechos Hu
manos UCV.
Miembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) fun
dada en el ao 1969.
Miembro del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal establecido en
1950.
Asesor, consultor y litigante en su prctica privada, en Alianza Profesional
con la Firma Abogados Klemprer, Rivas, Prez, Trujillo & Asociados.
664
4.2.1. Interposicin y admisin del recurso:
4.2.1.A, Objeto del recurso y principales

aspectos conexos:
a. El objeto propiamente dicho:
En la perspectiva exegtica, de conformidad con lo previsto

en el artculo 259 del Cdigo Orgnico Tributario, el Recurso
Contencioso Tributario procede contra los mismos actos de efec
tos particulares que pueden ser objeto de impugnacin mediante
el Recurso Jerrquico, sin necesidad del previo ejercicio de di
cho recurso administrativo (y, habindolo hecho, obviamente en
caso de denegatoria tcita); y, contra las resoluciones que denie
guen expresamente, total o parcialmente, el intentado Recurso
Jerrquico.
Como puede observarse, hay una clara remisin al artculo

242 del citado Cdigo. As, se trata de los actos dictados por la
Administracin Tributaria (Nacional, Estadal, Municipal o Pa
rafiscal), de efectos particulares, que: a) determinen tributos, b)
apliquen sanciones, o c) afecten en cualquier forma los derechos
de las personas, contribuyentes o no, pero cuyas esferas jurdicas
subjetivas hayan sido o puedan ser lesionadas.
Por tanto, el objeto del Recurso Contencioso Tributario es, ne

cesariamente, un acto administrativo de efectos particulares, de
contenido tributario, que bien puede ser la Resolucin Culmina-
toria del Sumario Administrativo a que se contrae el artculo 191
del Cdigo Orgnico Tributario, en cuanto a la determinacin de
tributos o a la imposicin de sanciones, pero no exclusivamente,
pues, tambin puede ser objeto de este Recurso cualquier deci
sin administrativa que afecte la esfera jurdica subjetiva de la
persona, contribuyente o no, siempre que sea de efectos particu
lares y tenga contenido tributario, como por ejemplo la decisin
que niega a una fundacin benfica el registro como ente exento
del Impuesto sobre la Renta o la que rechaza declarar la solvencia
en cuanto al impuesto municipal a las actividades econmicas.
665
Esta definicin general del objeto de impugnacin se enmar

ca dentro de la superacin de la doctrina del acto excluido del
control judicial, pues no debe existir en democracia acto jurdico
emanado de los rganos del poder pblico, que no est sujeto al
control judicial, como garante del Estado de Derecho.
No obstante, con el nimo tica y jurdicamente cuestionable

de restringir el acceso a la justicia, el Cdigo Orgnico Tributario
trata de reeditar esa vieja doctrina, tal como se puede apreciar de
las siguientes previsiones:
1) El artculo 214 consagra la inimpugnabilidad por los me

dios contenidos en el Cdigo, de la intimacin de pago de
derechos pendientes, notificado el acto administrativo.
Se entiende que la resolucin determinativa sera el acto
recurrible, siendo la intimacin un acto de mera ejecucin,
con lo cual estamos de acuerdo en su inimpugnabilidad
por esta va, pues el interesado habra dispuesto de este
recurso en contra de dicha resolucin determinativa, que,
al no haber sido impugnada habra quedado firme, siendo
la intimacin un simple acto de ejecucin.
Pero, si por ejemplo la intimacin emana de autoridad in
competente o fue dictada violando un convenio de pago
u obviando la extincin de la obligacin, o incluso, con
menoscabo del procedimiento legalmente establecido, por
ejemplo, no habiendo existido sumario administrativo con
lesin del debido proceso acaso el contribuyente debe
asistir impvido a su embargo ejecutivo?
Estimamos que el artculo 25 constitucional, al establecer la
nulidad de todo acto violatorio de los derechos humanos,
como lo es el debido proceso, conlleva a la impugnabilidad
por esta va de una semejante arbitraria intimacin.
2) El artculo 227 del Cdigo va ms all, cuando ordena la

inimpugnabilidad por los medios contenidos en el Cdigo
u otras disposiciones legales, de los acuerdos anticipados so
bre precios de transferencia.
Estos acuerdos, "grosso modo", no son ms que contratos
sujetos a la pureza del consentimiento y a la legalidad del
666
TE M A VII. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
objeto y la causa, cuyo control es la funcin, en caso de

controversia, del contencioso de la responsabilidad, y no
de esta va.
En todo caso, es menester acotar que la doctrina del acto
separable, a los efectos del rgimen autnomo de impug-
nabilidad judicial del mismo, es perfectamente aplicable a
las rescisiones unilaterales referidas en ese artculo 227.
3) El artculo 235 explcitamente ordena que no proceder

recurso alguno contra las opiniones emitidas por la
Administracin Tributaria, en la interpretacin de normas
tributarias.
La jurisprudencia ha venido explcita o implcitamente
desaplicando este dispositivo, abriendo la jurisdiccin en
cuestin contra las respuestas a las consultas tributarias,
dado su verdadero carcter de manifestaciones de volun
tad administrativa capaces de afectar los intereses perso
nales, legtimos y directos de sus destinatarios11.
En todo caso, desde la perspectiva del Estado de Dere

cho, y sobre todo de Justicia, concluimos en la imposibilidad
constitucional de excluir el control judicial sobre la actividad
administrativa.
b. La legitimacin procesal activa:
Sin perder de vista la exigencia de la " legitimatio ad proce-

sum" o capacidad de obrar, especficamente de estar en juicio,
consagrada en el artculo 136 del Cdigo de Procedimiento Civil,
puede afirmarse que, en lo que respecta a la "legitimatio ad cau
sam", no existe accin popular en el Derecho Procesal Tributario
venezolano. Conforme al adagio "en ausencia de inters no hay
accin", el Cdigo Orgnico Tributario exige que el recurrente
tenga inters legtimo en la anulacin del acto impugnado, que
no es otro que el inters personal, legtimo y directo previsto en
11 Sentencia de la Sala Poli tico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justi

cia, del 15 de julio de 2009, caso Proagro, C. A. vs. SENIAT.
667
el artculo 22 de la ley Orgnica de Procedimientos Administrati

vos, para la impugnacin de los actos administrativos de efectos
particulares, y el inters jurdico actual consagrado en el artculo
16 del Cdigo de Procedimiento Civil.
Este inters legtimo ha sido conceptualizado en nuestra doc

trina y jurisprudencia como una especial situacin de hecho o
fctica, en la cual se encuentra una persona frente a la actividad
administrativa, la cual se ve afectada en su esfera jurdica12.
As, el acto administrativo podra ser impugnado, adems de

por su destinatario nominativo (contribuyente o responsable),
igualmente, por ejemplo, por un accionista de la compaa con
tribuyente objeto de reparo o sancin; por el denunciante de ac
ciones defraudatorias de los derechos del fisco; por el sindicato
de trabajadores; por quien se encuentre en idntica situacin y la
ilegalidad de la doctrina administrativa sea capaz de afectarle;
etc. Es decir, el acto en cuestin puede ser impugnado por "aqul
a quien pueda causarse una lesin patrimonial"13.
c. La no necesidad de agotar la va administrativa:
El acto administrativo impugnado puede ser aquel contra el

cual cabe recurrir jerrquicamente, pero sin necesidad del agota
miento previo de la va administrativa, o tambin, tanto la dene
gatoria tcita (por silencio administrativo negativo), como el acto
denegatorio expreso, del Recurso Jerrquico intentado.
Hay, pues, para el recurrente, la opcin de agotar o no la va

administrativa, a su conveniencia dentro de su estrategia proce
sal de impugnacin, a travs del ejercicio del Recurso Jerrquico.
Y, en caso de utilizacin de la sede administrativa, se puede re
currir de la denegatoria tcita, en virtud del beneficio procesal,
12 Sentencia de la Sala Poltico-Administrativa de la entonces Corte Suprema

de Justicia del 15 de noviembre de 1990, Revista de Derecho Pblico, N 44,
Editorial Jurdica Venezolana, 1990, pginas 158 a 160.
13 Marco Ramrez Murzi, "Esquema del Recurso Contencioso-Trbutario, Rela
cionado con el Cdigo Orgnico Tributario", pgina 4.
668
garanta del derecho esencial a peticionar, consagrado en el art

culo 51 del Texto Fundamental, denominado "silencio adminis
trativo negativo", previsto en el artculo 4 de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos, en concordancia con el artculo
153 del Cdigo Orgnico Tributario, al cabo del plazo que tiene
la Administracin Tributaria para decidir, as como, obviamente,
de la denegatoria expresa, total o parcial. Generalmente la sede
administrativa tiende a ser una suerte de instancia de "concilia
cin" o arreglo extrajudicial, en muchos casos verdadero medio
alternativo de solucin de conflictos.
d. El carcter subjetivo del recurso:
El artculo 259 del Texto Fundamental acuerda los poderes

del Juez con competencia en lo contencioso administrativo (que
abarca lo tributario) para la restitucin de las situaciones jurdi
cas subjetivas lesionadas por la actividad o inaccin de la Ad
ministracin Pblica, de modo que el Recurso Contencioso Tri
butario, si bien gira en torno a un juicio sobre la conformidad a
derecho o no de un acto administrativo, es tambin un fuero apto
para lograr la reparacin y/o restitucin de las esferas subjetivas
afectadas, por ejemplo mediando la condena a la indemnizacin
de daos y perjuicios.
El Juez tributario es, entonces, un juez de la plena jurisdic

cin, estando sus poderes limitados solamente por el extendido
de la pretensin del recurrente. Por ello el artculo 327 del Cdi
go Orgnico Tributario faculta al juez para condenar a la Admi
nistracin Tributaria a la indemnizacin de daos y perjuicios
derivados de la ejecucin de actos administrativos declarados
contrarios a derecho, previamente en la misma sentencia.
e. La intervencin adhesiva:
Conforme a lo estatuido en el artculo 370, ordinal 3o del C

digo de Procedimiento Civil, los terceros podrn intervenir, en
forma voluntaria, cuando el tercero tenga un inters jurdico actual
en sostener las razones de alguna de las partes y pretenda ayudar
la a vencer en el proceso", es decir, en estos casos, asumiendo la
669
condicin de coadyuvantes u opositores al Recurso Contencioso

Tributario.
Esta intervencin adhesiva voluntaria debe realizarse me

diante diligencia o escrito, acompaando prueba fehaciente del
inters legtimo alegado, en cualquier estado y grado del proce
so, an con ocasin de la interposicin de algn recurso; adems,
el tercero debe aceptar la causa en el estado en que se encuentre,
pero puede ampliar y mejorar la defensa de la parte principal
ayudada (el recurrente o la Administracin Tributaria), siempre
que sus alegatos no se opongan a los de sta (artculos 379 y 380
del Cdigo de Procedimiento Civil).
En idntico sentido, es obvio que tambin podra intervenir,

aun sin ser notificado, el Fiscal General de la Repblica y hasta
el Defensor del Pueblo, si el orden pblico se halla en peligro o
existe afectacin de derechos humanos fundamentales.
4.2.1.B. Vas:
El Recurso Contencioso Tributario puede ejercerse en va di

recta, inmediatamente ante el Juez Superior de lo Contencioso
Tributario o ante alguna otra de las oficinas administrativas o
judiciales legalmente autorizadas para recibirlo.
No obstante, acorde con lo dispuesto en el Pargrafo nico del

artculo 259 del Cdigo Orgnico Tributario, el recurso, cuando
el recurrente haya optado por interponer el Recurso Jerrquico,
tambin podr ejercerse en va subsidiaria, en el mismo escrito
del recurso administrativo, para el caso de que hubiese denega
cin expresa o tcita del mismo.
En cuanto a las diferencias procedimentales de una u otra va,

se remite al apartado 5.2.1.E.
4.2.1.C. Formalidades:
Segn lo pautado por el artculo 260 del Cdigo Orgnico Tri

butario el Recurso debe interponerse mediante escrito, en el cual
670
se expresarn las razones de hecho y/o de derecho en que se

funda14.
Estas razones se refieren "tanto a la interpretacin que el interesa

do haya realizado de los hechos que han conformado las circunstancias
que motivaron la actuacin de la Administracin, como a las normas
dentro de las cuales tales hechos han sido subsumidos por la autoridad
administrativa"15.
Por otro lado, el mismo artculo 260 requiere que se adjunte

"el documento o documentos donde aparezca el acto recurrido, salvo en
los casos en que haya operado el silencio administrativo", vale decir, el
original del acto impugnado o una copia certificada.
Ahora bien, semejante exigencia, de ser interpretada literal y

restrictivamente, sera inconstitucional, por menoscabar el libre
acceso a la justicia y, con l, violentar la tutela judicial efectiva,
no slo del tercero interesado, que jams dispondra del original
ni tendra que esperar la impugnacin para luego poder interve
nir, pues es un legitimado activo, en los trminos antes expresa
dos, sino del propio destinatario del acto, a quien podra habr
sele extraviado tal original, o que en todo caso dispondra de los
medios probatorios de la exhibicin frente al fisco contraparte
o de informes frente a terceros, para demostrar la existencia y
contenido del acto administrativo impugnado. Recurdese que
asistimos no slo a un Estado de Derecho, sino a uno de Justicia
(no sera justo que el interesado no pueda impugnar el acto por
carecer de su original y no haber podido obtener una copia cer
tificada dentro del plazo para recurrir, pero que luego el fisco
pueda demandarlo ejecutivamente con base en el mismo acto).
14 Sentencia N 7 del Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario del

14 de noviembre de 1983, Revista de Derecho Tributario, N 46, Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, 1985, pgina 25.
15 Sentencia del Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario del 11 de
abril de 1995 (caso: Antonio Flores Cortez, Jurisprudencia de los Tribunales
de ltima Instancia, Tomo 4, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr.
Oscar Pierre Tapia, Ao VI, abril de 1995, pginas 98 a 99.
671
Obviamente, tambin es aplicable a esta materia la norma con

tenida en el artculo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil, rela
tiva a los requisitos de todo libelo, fundamentalmente en cuanto
a la identificacin del Tribunal ante el cual se recurre; la identi
ficacin plena (conforme a la Ley Orgnica de Identificacin, el
Cdigo Civil o el Cdigo de Comercio, segn se trate de perso
nas naturales o jurdicas) del recurrente y su carcter; la identi
ficacin del mandatario con consignacin del poder (mandato
judicial); la pretensin en este caso anulatoria y, como se ver
ms adelante, eventualmente indemnizatoria y/o reparadora o
restitutiva; las razones de hecho y de derecho; el instrumento
fundamental de la demanda (el acto recurrido); y, la sealizacin
del domicilio procesal.
4.2.l.D. Lapso:
Conforme con los artculos 244 y 261 del Cdigo Orgnico

Tributario, los lapsos para la interposicin de los Recursos Jerr
quico y Contencioso Tributario, respectivamente, son de vein
ticinco (25) das hbiles, contados desde la notificacin del acto
impugnado.
Se trata de dos lapsos que corren en paralelo, dado el rese

ado carcter opcional del agotamiento de la va administrati
va, contados entonces a partir del primer da hbil siguiente a la
notificacin efectiva del acto administrativo impugnado, siendo
que el del recurso administrativo se cuenta por das hbiles de la
Administracin Tributaria emisora del acto, mientras que el del
recurso judicial se cuenta por das hbiles de la correspondiente
Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (U.R.D.D.),
en la Circunscripcin Judicial de que se trate.
Es menester aclarar que el lapso de interposicin del Recurso

Contencioso Tributario es de caducidad, dado que es ininterrum-
pible e insuspendible, corre indefectiblemente y su culminacin
intil genera la inmediata firmeza y, con ello, asegura la ejecuti-
vidad y ejecutoriedad del acto administrativo de que se trate.
672
4.2.1.E. rgano receptor:
El artculo 262 del Cdigo Orgnico Tributario, opcionalmente

para el recurrente, prev su interposicin directamente por ante
el Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario competente, o
por intermedio de cualquier Juez con competencia territorial en
el lugar del domicilio fiscal del recurrente, o especficamente por
ante la oficina administrativa de la cual eman el acto.
Se establece que cuando el recurso no hubiere sido interpues

to ante el tribunal tributario competente, la oficina administrati
va (tanto en caso de interposicin por va directa como por va
subsidiaria) o judicial receptora deber remitirlo a aqul, dentro
de los cinco (5) das hbiles siguientes, junto con el respectivo
expediente administrativo en el primer caso. En idntico sentido,
el artculo 264, Pargrafo nico del Cdigo Orgnico Tributario
exige que, cuando el recurso no haya sido interpuesto ante una
oficina administrativa o judicial de las indicadas, el tribunal tri
butario competente notifique a la Administracin Tributaria y le
solicite el expediente administrativo.
En todo caso, el recurrente puede requerir del tribunal tribu

tario competente el reclamo del recurso judicial interpuesto, ante
la correspondiente oficina administrativa o judicial, para conti
nuar con el curso del proceso judicial tributario.
Por otro lado, el artculo 264 del Cdigo Orgnico Tributario

prev que el recurrente estar a derecho desde la interposicin
del recurso, si lo hizo ante el tribunal tributario competente. Caso
contrario, el tribunal deber notificar al recurrente para ponerlo
a derecho, y de no ser ello posible, fijar un cartel a la puerta del
Tribunal, dando un trmino de diez (10) das de despacho, al
cabo del cual se lo entender a derecho.
Finalmente, es necesario resear que, conforme a lo dispuesto

en el artculo 329 del citado Cdigo, son competentes para cono
cer en primera instancia de este recurso los Juzgados Superiores
de lo Contencioso Tributario y, en segunda instancia, el Tribunal
Supremo de Justicia.
673
4.2.1.F. Oportunidad para la admisin

y eventual oposicin:
El artculo 267 del Cdigo Orgnico Tributario dispone que al

quinto da de despacho siguiente a que conste en autos la ltima
de las notificaciones de ley, el Tribunal se pronunciar sobre la
admisibilidad del recurso (lo admitir o lo declarar inadmisible).
Igualmente, se dispone que la representacin judicial de la

Administracin Tributaria dispondr del trmino de cinco (5)
das de despacho siguientes a que conste en autos la ltima de
las notificaciones de ley acerca de la interposicin del recurso,
para formular oposicin a su admisin (este asunto confirma que
el Tribunal cuenta con una oportunidad fija para pronunciarse
-el quinto da-, pues de tratarse de un lapso, el dictado de la de
cisin antes de ese quinto da podra cercenar a la representacin
fiscal o parafiscal su posibilidad de oposicin).
Obviamente, las razones que justificaran la oposicin ven

dran dadas por la ocurrencia de las causales de inadmisibilidad
que se analizarn ms adelante.
Por lo pronto ha de precisarse que, de ocurrir la oposicin, se

abrir una articulacin probatoria que no exceder de cuatro (4)
das de despacho, a efecto de que las partes promuevan y eva
cen cuanto estimen pertinente, debiendo el tribunal dictaminar
dentro del lapso de tres (3) das de despacho subsiguientes.
En otro orden de ideas, el Cdigo Orgnico Tributario no hace

alusin expresa alguna acerca de la motivacin de la decisin
que admita o declare inadmisible el recurso.
Pero ello no significa que la decisin no deba ser motivada.

Muy por el contrario, los Principios Generales del Derecho Pro
cesal, especialmente el derecho a la defensa, como deber del
Juez, desarrollado en el artculo 15 del Cdigo de Procedimien
to Civil, se imponen. En efecto, es esencial garantizar el dis
frute real y efectivo del derecho constitucional a la defensa del
recurrente, particularmente frente a una eventual decisin de
674
T E M A VII. DERECHO PROCESAL T R IB U T A R IO
inadmisibilidad del recurso, y tambin es fundamental facili

tar el control que debe ejercer el Tribunal Supremo de Justicia,
como Juez superior -de alzada- sobre la legalidad del auto ju
dicial apelado.
Por lo tanto, en virtud de los Principios Generales del Derecho

Procesal, sobre todo con base en la previsin del artculo 243,
numeral 4, del Cdigo de Procedimiento Civil, que exige la ex
presin de los motivos de hecho y de derecho de la decisin, en
toda sentencia, interlocutoria o definitiva, es evidente que debe
ser motivada esta decisin, para proscribir la arbitrariedad y la
injusticia. En apoyo de esta tesis se destaca que, adems, el mis
mo texto legal (artculo 266) contempla una serie de causales de
inadmisibilidad, en las cuales debe fundamentarse el Juez a la
hora de decidir.
En el artculo 266 del Cdigo Orgnico Tributario, el legisla

dor enumera sistemticamente las causales de inadmisibilidad.
Pero, en nuestro criterio, esa enumeracin no es taxativa, como
lo veremos ms adelante.
Las causales de inadmisibilidad que presenta el dispositivo

legal en comento son tres, a saber:
a. Caducidad del plazo para ejercer el recurso:
El vencimiento intil del lapso de interposicin del recurso,

que como vimos es de veinticinco (25) das hbiles, sin que se lo
haya incoado, en los trminos y condiciones expuestos anterior
mente, necesariamente conlleva la caducidad del mismo;
b. Falta de cualidad o inters del recurrente:
Esto implica una remisin tcita al contenido del artculo 242

del Cdigo Orgnico Tributario, en donde se exige que el recu
rrente tenga un inters legtimo, personal y directo para lograr la
nulidad del acto recurrido, acorde con el principio general conte
nido en el artculo 16 del Cdigo de Procedimiento Civil, segn
el cual "a falta de inters no hay accin; y,
675
c. Ilegitimidad de la persona que se presente como apode

rado o representante del recurrente:
- Por no tener la capacidad necesaria para comparecer en

juicio: Aqu tenemos una remisin clara al artculo 166 del
Cdigo de Procedimiento Civil y a los artculos 3 y 4 de
la Ley de Abogados, segn los cuales, para ejercer repre
sentaciones en juicio la persona debe ser profesional del
Derecho, debe ser abogado;
- Por no tener la representacin que se atribuye, es decir que

el supuesto apoderado cumple con el requisito de ser abo
gado, pero no cuenta con tal poder, o porque el poder no
est otorgado en forma legal: Aqu hay una remisin di
recta al contenido de los artculos 151 y 152 del Cdigo de
Procedimiento Civil, que son los que norman los requisitos
para el otorgamiento de los poderes judiciales, autntico o
"apud acta", respectivamente; o,
- Porque el poder sea insuficiente: Nuevamente hay una re

misin indiscutible al artculo 164 del Cdigo de Procedi
miento Civil que seala que, en cuanto a las facultades del
apoderado, deber cumplirse con lo previsto en el Cdigo
Civil sobre el mandato, fundamentalmente en su artculo
1.689, segn el cual el mandatario no puede exceder los
lmites fijados en el mandato.
Por ltimo, en relacin a esta causal de ilegitimidad, cabe de

cir que es una reproduccin textual del contenido del numeral
3 del artculo 346 del Cdigo de Procedimiento Civil, ubicado
entre las cuestiones previas que pueden ser alegadas en contra
de la demanda.
d. Otras causales:
En otro orden de ideas, en cuanto a la referencia hecha ante

riormente sobre el hecho de que esta enumeracin de causales
de inadmisibilidad no es taxativa, sino meramente enunciativa,
cabe advertir que dentro del texto mismo del Cdigo Orgnico
676
Tributario se observan otras causales tcitas de inadmisibilidad

que tambin pueden justificar vlidamente en Derecho que el
Juez declare inadmisible el recurso.
A ttulo simplemente ilustrativo, pueden tomarse en cuenta,

aparte de la cosa juzgada y otros supuestos, las siguientes tres (3)
causales de inadmisibilidad:
- El defecto formal del recurso: Como vimos, el artculo

260 del Cdigo Orgnico Tributario exige que el recurso
se presente por escrito y fundamentado y que, adems, se
acompae o se identifique suficientemente el acto recurri
do. Si no se cumplen estos requisitos por supuesto que el
recurso sera inadmisible. Adems, este dispositivo, como
ya se indic, debe completarse con el contenido del artcu
lo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil, que establece los
requisitos formales de todo libelo de demanda. Obviamen
te, sera inadmisible un recurso en donde el contribuyente
persona jurdica no se identifique como lo exige el Cdigo
de Procedimiento Civil, no mencione los fundamentos de
la impugnacin, no identifique el acto recurrido, no identi
fique la autora de la cual emana el mismo, no fundamente
y determine su pretensin, etc.
- La acumulacin prohibida, prevista en el artculo 78 del

Cdigo de Procedimiento Civil, segn el cual: "No podrn
acumularse en el mismo libelo pretensiones que se excluyan mu
tuamente o que sean contrarias entre s; ni las que por razn de
la materia no correspondan al conocimiento del mismo Tribunal;
ni aquellas cuyos procedimientos sean incompatibles entre s".
- Como tercer y ltimo ejemplo de causal tcita de inadmi

sibilidad del recurso, encontramos lo que hemos llamado
la anticipacin prohibida, para calificarla de alguna forma,
y emerge de la interpretacin del artculo 255 del Cdigo
Orgnico Tributario, en el sentido siguiente: si el contribu
yente opta por acudir a la sede administrativa, para inter
poner el Recurso Jerrquico, segn este dispositivo legal
no podra intentar el Recurso Contencioso Tributario hasta
677
tanto no haya vencido el lapso con que cuenta la Admi

nistracin Tributaria para decidir el Recurso Jerrquico.
. Si este lapso no ha concluido, no puede el contribuyente
acudir a la sede judicial, eso es lo que hemos llamado una
anticipacin prohibida.
4.2.1.G. Apelabilidad:
Qu decisin es la apelable: la que declara inadmisible el re

curso, la que lo admite, o las dos?
El Pargrafo nico del artculo 267 del Cdigo Orgnico Tri

butario de 2001 precisa que: "La admisin del Recurso ser apelable
dentro de los cinco (5) das de despacho siguientes, siempre que la Ad
ministracin Tributaria hubiere formulado oposicin, y ser oda en el
solo efecto devolutivo. Si el Tribunal resuelve inadmitir el Recurso se
oir apelacin en ambos efectos, la cual deber ser decidida por la alzada
en el trmino de treinta (30) das continuos". Adems, se fija el plazo
de diez (10) das de despacho siguientes al recibo de los autos
por la alzada, para que las partes presenten sus informes.
Por tanto, se observa lo siguiente:
- En primer lugar, en cuanto al lapso para apelar, vemos que

es de cinco (5) das de despacho.
- En segundo lugar, acerca de en cuntos efectos se oye la
apelacin? Ello depende del contenido de la decisin: si
admite, la apelacin se oir slo en el efecto devolutivo;
pero, si declara la inadmisibilidad del recurso, ser en am
bos efectos (aunque resulte extrao, pues en ese caso nada
habra que suspender, pues no habra proceso en curso).
- En tercer lugar, en cuanto al lapso de decisin de la apela
cin, se aprecia que es de treinta (30) das continuos.
- Finalmente, tenemos el tema del objeto de la apelacin.
Qu es lo que puede ser apelado?
El dispositivo en comentarios es claro al establecer la apela

bilidad de ambas decisiones, por la respectiva parte perjudicada
678
por su contenido, segn los casos, aunque, tratndose del repre

sentante judicial de la Administracin Tributaria y de la decisin
declaratoria de la admisibilidad del recurso, la norma condicio
na la posibilidad de apelar, a que haya habido oportuna oposi
cin previa a la admisin, lo cual ha de ser visto como un sano
estmulo a la diligencia procesal de dicho representante, y como
un filtro para asegurar su seriedad argumentativa, en provecho
de la celeridad procesal.
4.2.2. No suspensin de los efectos del acto impugnado:
En resguardo y garanta del disfrute pleno, real y efectivo del

derecho de acceso a la justicia, del derecho al debido proceso y
del derecho a la tutela judicial efectiva, as como, mediatamente,
del derecho al patrimonio y a la propiedad privada, sin menos
cabo de los derechos o potestades recaudatorias de las Admi
nistraciones Tributarias Nacional, Estadal o Municipal o Para
fiscales, los Cdigos Orgnicos Tributarios de 1983, de 1992 y de
1994, declararon que la interposicin del recurso suspenda la
ejecucin del acto recurrido.
De este modo, se asisti a la consagracin de lo que la doctrina

especializada ha calificado de "suspensin automtica o inmediata"
de los efectos del acto administrativo impugnado, consecuencia
de la mera o simple interposicin del recurso, sin necesidad de
probar los extremos de la apariencia de buen derecho y de evitar
perjuicios irreparables o de difcil reparacin por la definitiva, ni
de caucionar las resultas del juicio, ni siquiera de mantener un
impulso procesal adecuado.
Se trataba de un rgimen jurdico cnsono, por lo dems, con

la consagracin del derecho de acceso a la justicia en el artcu
lo 8.1 de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos o
Pacto de San Jos de Costa Rica, de rango constitucional, segn
el artculo 23 de la Constitucin, en donde se ve claramente que
el acceso a la justicia es para la determinacin de la posible obli
gacin fiscal. Entonces, cmo no entender suspendida una obli
gacin que no deja de ser una mera presuncin o pretensin de
679
parte, pudiendo incluso tratarse de una multa supeditada a la

necesaria previa plena prueba de la culpabilidad?
Por supuesto, la regulacin legal, a fin de asegurar la vigencia

del Principio de Igualdad de las Partes en el Proceso y la debida
actuacin imparcial y proporcional del rgano jurisdiccional, se
gn lo ordena el artculo 15 del Cdigo de Procedimiento Civil,
dej a salvo la utilizacin de medidas cautelares para garantizar
los eventuales derechos de las Administraciones Tributarias, de-
cretables incluso por todo el tiempo que dure el proceso y hasta
sustituibles, en los trminos que sern analizados mas adelante.
No obstante, con un claro retroceso en referencia a los logros

alcanzados desde 1983, en materia de acceso a la justicia tribu
taria, en nuestro pas, y con clara violacin del Principio de Pro-
gresividad de los Derechos Humanos (artculo 19 de la Constitu
cin), despegndonos as tambin de la ms avanzada corriente
comparada, el artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario de
2001 elimin la cautelar "ope legis" en comento, al disponer que
la interposicin del recurso no suspende los efectos del acto re
currido, resucitando con ello el superado y retrgrado condicio
nado rgimen de solicitud de suspensin de efectos a iniciativa
del interesado, con el siguiente dispositivo: "La interposicin del
recurso no suspende los efectos del acto impugnado, sin embargo a ins
tancia de parte, el Tribunal podr suspender parcial o totalmente los
efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecucin pudiera causar
graves perjuicios al interesado, o si la impugnacin se fundamentare en
la apariencia de buen derecho".
Empero, el mtodo de suspensin "automtica" o inmediata

(por la mera interposicin) es la nica garanta cierta de exclu
sin del contra principio "solve et repete". En efecto, la aproba
cin e implementacin de esta normativa implica, en realidad,
la obligacin de pagar o garantizar la suma reparada, si bien no
para recurrir (como requisito de admisibilidad), s para poder
sostener el proceso, so pena de embargo ejecutivo del doble, en
juicio ejecutivo.
680
TM A VII. DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
'Tanto la doctrina como la vieja jurisprudencia libertaria estn

acordes en que el contra principio solve et repete representa una
limitacin grave e injustificada al ejercicio efectivo del derecho
constitucional a la defensa, toda vez que lesiona los derechos
constitucionales al debido proceso (artculo 49) y a la tutela ju
dicial efectiva (artculo 26), particularmente en su perspectiva de
acceso a la justicia o a la jurisdiccin y acorde con el principio de
economa procesal.
En cambio, la actual jurisprudencia abiertamente desacata

su obligacin de cumplir con los mandatos constitucionales, de
rivada de los artculos 7 (supremaca de la Constitucin) y 25
(nulidad de los actos violatorios de los derechos humanos), y
a pesar de que el Texto Fundamental consagra el mencionado
Principio de Progresividad de los Derechos Humanos (artculo
19) y el derecho a la presuncin de.inocencia (artculo 49), entre
otros aspectos, no tiene escrpulo alguno en tratar al justiciable
(es decir, a quien clama justicia), a esa parte del soberano que se
ve precisada a acudir a estrados a abogar por sus derechos, y a
cuyo servicio se supone se encuentra el aparataje pblico, como
un reo de las peores culpas, hacindole cuesta arriba su tarea
defensiva frente.al arbitrario. Tanto es as, que sentencias del Tri
bunal Supremo de Justicia han establecido que los requisitos del
artculo 263 mencionado son concurrentes y no alternativos, di
ciendo que donde la norma dice "o ", debe leerse "y, so pretexto
de una tal "interpretacin correctiva de la letra de la ley"16.
Ha sido, pues, dcil la jurisprudencia posterior al ao 2002,

sobre este tema,
Ahora bien, en realidad nada justificaba semejante alteracin

normativa, siendo que el Principio de Igualdad de las Partes en
el Proceso estaba garantizado con el sistema de medidas caute
lares a favor del ente pblico, que muy poco vari en la nueva
regulacin. Veamos:

cia del 3 de junio de 2004, caso: Deportes El Marquz, C.A, vs SEN1AT.
681
El artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario expresa que:

"Cuando exista riesgo para la percepcin de los crditos, por tributos,
accesorios y multas, an cuando se encuentren en proceso de determi
nacin, o no sean exigibles por causa de plazo pendiente, la Adminis
tracin Tributaria podr pedir al Tribunal competente para conocer del
Recurso Contencioso Tributario que decrete medidas cautelares sufi
cientes, las cuales podrn ser: .
1. Embargo preventivo de bienes muebles;

2. Secuestro o retencin de bienes muebles;
3. Prohibicin de enajenar o gravar bienes inmuebles, y
4. Cualquier otra medida, conforme a las previsiones contenidas en
el Pargrafo Primero del artculo 588 del Cdigo deProcedimiem
to Civil.
Desde esta perspectiva; para el mejor anlisis y comprensin

de esta norma, siguiendo su redaccin, dividimos el asunto, para
fines didcticos, en dos supuestos: cuando los crditos tributa
rios estn determinados y cuando tales crditos no estn deter
minados.
a. Los crditos tributarios estn determinados:
La interpretacin de la normativa nos permite concluir en la

previsin de que los crditos tributarios estn determinados, y
que no sean exigibles por causa de plazo pendiente o en virtud
de un pronunciamiento judicial de suspensin de efectos. En
nuestro criterio, estos requisitos no son excluyentes sino concu
rrentes, es decir el crdito debe estar, por un lado, determinado
y, por el otro, ser no exigible. Tal no exigibilidad ha de provenir
solamente por dos razones posibles: por causa de un plazo pen
diente o por la interposicin de un Recurso Jerrquico (simple)
o de un Recurso Contencioso Tributario (con pronunciamiento
judicial de suspensin de efectos).
En este orden de ideas, siendo coherentes con nuestro sistema

de determinacin y liquidacin tributaria, tenemos que slo un
crdito determinado puede ser no exigible pr causa de un plazo
682
pendiente, porque nicamente la Resolucin Culminatoria del

Sumario Administrativo, prevista en el artculo 191 del Cdigo
Orgnico Tributario, acto de determinacin de la obligacin tri
butaria, puede indicar uri plazo, en beneficio del contribuyente,
para que pague el crdito tributario.
As mismo, slo la Resolucin Culminatoria del Sumario Ad

ministrativo, acto de determinacin de la obligacin tributaria,
es el acto recurrible, suspendible en sus efectos por la mera inter
posicin del recurso administrativo o por efecto de un pronun
ciamiento al .respecto del Juez, si se trata de un recurso judicial.
Por tanto, si observamos que en los dos casos opera necesaria

mente la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo,
donde se determina el crdito tributario, es obvio que los requi
sitos legales son concurrentes: que el crdito est determinado,
por un lado, y que no sea exigible, por el otro lado, sea por causa
de plazo pendiente, a favor por supuesto del contribuyente, para
el pago del crdito tributario, o porque el contribuyente haya
interpuesto un recurso administrativo, u obtenido una decisin
liminar de suspensin, en el mbito de un recurso judicial.
En este supuesto, es de destacar que la solicitud puede ser

planteada ante la "jurisdiccin voluntaria" o ante la "jurisdiccin
contenciosa".
Cuando se ha dictado la Resolucin Culminatoria del Suma

rio Administrativo, determinando un crdito tributario, disfrute
o no el contribuyente de un plazo para el pago, si ste no ha
recurrido judicialmente, no ha interpuesto Recurso Contencioso
Tributario alguno (y aunque lo haya hecho administrativamen
te, mediante el Recurso Jerrquico), la Administracin Tributaria
temerosa de que se burlen sus derechos, puede perfectamente
acudir ante el Juez de lo Contencioso Tributario (remarcamos
que fuera del mbito de un Recurso Contencioso Tributario, es
decir, en sede de "jurisdiccin graciosa o voluntaria", para utili
zar propiamente la terminologa procesal), para pedirle que de
crete estas medidas cautelares. As, el artculo 247 d el Cdigo
Orgnico Tributario establece que la interposicin del Recurso
683
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E 'D E R E C H O T R IB U T A R IO
Jerrquico suspende la ejecucin del act recurrido, dejando a

salvo la utilizacin de las medidas cautelares.
Por supuesto, evidentemente el Juez tambin puede decretar

tales medidas en sede contenciosa, es decir ante la "jurisdiccin
contenciosa", cuando el contribuyente haya interpuesto el Re
curso Contencioso Tributario y la Administracin Tributaria
tema que se burlen sus derechos. Obviamente, esta posibilidad
es dable nicamente en los casos en que un auto del tribunal
haya suspendido los efectos del acto impugnado, pues de lo con
trario, la Administracin Tributaria impulsara el embargo ejecu
tivo, aunque detenindose antes del remate, en los trminos del
artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario. De resto, el artculo
301 "eiusdem" se limita a prever la acumulacin de autos, cuan
do haya habido proceso cautelar autnomo (gracioso), y luego
se haya interpuesto el Recurso Contencioso Tributario. Eviden
temente, si el asunto ocurre a la inversa, el tema cautelar, aunque
en cuaderno separado, habr de hacerse en el mismo expediente
contentivo del recurso judicial. En estos casos, las medidas caute
lares pueden decretarse por todo el tiempo que dure el proceso.
Estas medidas cautelares siempre sern, de conformidad con

el artculo 296 del Cdigo Orgnico Tributario, a favor de la Ad
ministracin Tributaria. Quien las puede solicitar es la Adminis
tracin Tributaria, en su propio beneficio, para asegurar el cobro
del crdito tributario. En efecto, el tribunal habr de acordar la
medida solicitada con vista al documento del que conste la exis
tencia del crdito tributario, dentro de los dos (2) das de despa
cho siguientes, sin conocimiento del deudor, segn lo pautan los
artculos 297 y 298 del mismo Cdigo.
Pero estas providencias preventivas enumeradas en el indi

cado Cdigo no son las nicas medidas cautelares que puede
dictar e Juez, si estamos en sede contenciosa, pues, no debemos
olvidar la aplicabilidad supletoria del artculo 588, Pargrafo Pri
mero del Cdigo de Procedimiento Civil, en donde se consagra
el "Poder Cautelar General", de tal manera que el Juez de lo Con
tencioso Tributario puede acordar, en beneficio de la Adminis
tracin Tributaria y previa su solicitud, las tres medidas nomina
684
das tradicionales queenumera el Cdigo Orgnico Tributario y

tambin cualquier otra medida cautelar innominada, siguiendo
adems al numeral 4 del comentado artculo 296.
Desde esta perspectiva, partiendo de la idea cierta de que el

Recurso Contencioso Tributario dej de ser tan slo un juicio al
acto, para devenir un juicio tambin subjetivo, acorde, adems
con el Principio de Igualdad de las Partes en el Proceso, y toda
vez que el citado artculo 588, Pargrafo Primero del Cdigo de
Procedimiento Civil seala que fuera de "las medidas preventivas
anteriormente numeradas,..., el Tribunal podr acordar las providen
cias cautelares qu considere adecuadas, cuando hubiere fundado temor
de que una de las partes (no dice cul, el supuesto es vlido para
las dos: la Administracin Tributaria y el recurrente) pueda cau
sar lesiones graves o de difcil reparacin al derecho de.la otra (la otra
tampoco est identificada)", es obvio que en sede contenciosa, en
nuestro criterio, el "Poder cautelar General" es aplicable en bene
ficio tanto del recurrente como de la Administracin Tributaria,
debiendo la parte solicitante (sin perjuicio de la actuacin judi
cial de oficio) demostrar la existencia del riesgo manifiesto de
que quede ilusoria,la ejecucin del fallo y acompaar, un medio
de prueba que constituya presuncin grave de esta circunstancia
y del derecho que se reclama (artculo .585 del Cdigo Procesal).
En estos casos, el Juez, para evitar el dao, podr autorizar o

prohibir la ejecucin de determinados actos y adoptar las pro
videncias que tengan por objeto hacer cesar la continuidad de
la lesin, con la nica limitacin del alcance de su propia creati
vidad y la aplicacin del Principio de Proporcionalidad. Segn
el artculo 297 del Cdigo Orgnico Tributario las medidas de
bern estar graduadas en proporcin al riesgo, cuanta y dems
circunstancias del caso. ,
En otro orden de ideas, en virtud de lo ordenado en el artculo

299 del'Cdigo Orgnico Tributario, el Fisco no tiene que caucio
nar el decreto de las medidas cautelares, pero ser responsable
de sus resultados, sin perjuicio de la posibilidad que tiene el inte
resado de solicitar la sustitucin de las medidas decretadas, por
garantas suficientes a criterio del tribunal.
685
M A N U A L V E N E Z O L A N O D E D E R E C H O T R IB U T A R IO
b. Los crditos tributarios no estn determinados ("cu an do

se encuentren en p r o c e s o d e d eterm in a ci n "):
Se comprende que la voluntad del legislador fue la de permi

tir que la Administracin Tributaria pudiese lograr que el Juez
decretase medidas cautelares, an cuando fuese para asegurar el
cobro de un crdito tributario no determinado. Esto lo entende
mos porque expresamente lo establece as la disposicin legal:
"cuando se encuentren en proceso de determinacin".
Cules podran ser, hipotticamente, los ejemplos que con

dujeron al legislador a consagrar este escenario? Entre otros po
sibles casos, veamos los dos siguientes:
- El caso de un contribuyente que es objeto de una fiscaliza

cin, se le notifica un Acta de Reparo donde se le formu
la un reclamo; posteriormente, sin que se haya dictado la
Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo, es
decir, sin que se haya determinado el crdito tributario, el
contribuyente inicia una serie de actividades que volunta
ria o involuntariamente son susceptibles de conducirlo a
la insolvencia, en perjuicio de los derechos tributarios. La
Administracin Tributaria podra entonces pedirle al Juez
competente para conocer del Recurso Contencioso Tribu
tario, que decrete medidas cautelares.
- El otro caso sera, por ejemplo, el siguiente: La Adminis

tracin Tributaria se entera, por va de la declaracin an
ticipada por enajenacin de inmuebles, de una venta in
mobiliaria que genera un enriquecimiento, por ejemplo
de Cuatro Millones de Bolvares y, en este caso, sin que se
haya determinado el crdito tributario, al menos el defi
nitivo correspondiente al ejercicio fiscal de que se trate, la
Administracin Tributaria tambin podra pedir al indica
do Juez, si teme que se dilapide el patrimonio del contri
buyente, medidas cautelares para asegurar el cobro de sus
derechos fiscales.
686
No obstante, el legislador parece no haber considerado meca

nismos para evitar la arbitrariedad y asegurar la debida propor
cionalidad.
Cmo garantizar que no se viole el principio de proporcio

nalidad al decretarse un embargo preventivo, un secuestro o una
prohibicin de enajenar y gravar, por ejemplo, si no se conoce la
cuanta del eventual crdito tributario, precisamente por no estar
determinado?
Esto es algo que resta a reflexionar. Claro que lo vienen ha

ciendo. Estableciendo por ejemplo el embargo del doble de una
mera expectativa de cobro, sobre un monto que, dado el caso,
por efecto de las prdidas fiscales, podra implicar que no haya
surgido obligacin tributaria de fondo alguna para el ejercicio
fiscal concreto. Nosotros seguimos pensando en su imposibili
dad jurdica.
4.2.3. Lapso p robatorio:
4.2.3.A. Posible no apertura:
Aparece regulado en el artculo 268 del Cdigo Orgnico

Tributario, el supuesto de la no apertura del lapso probatorio,
porque as lo solicitaren las partes, por tratarse de una causa de
mero derecho o por ser la causa decidile con los elementos pro
batorios que obren en el expediente. Estos son, por cierto, los
supuestos de la decisin de la causa sin pruebas, sin apertura del
lapso probatorio, enumerados en los artculos 388 y 389, nume
rales 1 y 3 del Cdigo de Procedimiento Civil.
4.2.3.B.Apertura:lapsos,procedimientoyapelacin:
Cundo se inicia la fase probatoria? Conforme al artculo 268

del Cdigo Orgnico Tributario, el juicio queda abierto a prue
bas, sin necesidad de decreto o providencia del Juez, vencido el
lapso para apelar de las decisiones sobre la admisibilidad del re
curso, o desde que conste en autos la devolucin del expediente
del Tribunal de alzada que admiti el recurso. Como vemos, el
687
Cdigo Orgnico Tributario provoca la aperturau "automtica"

de la causa a. pruebas, salvo que se solicite lo contrario por las
partes.
En cuanto a los lapsos de promocin y evacuacin,los mis

mos sonde diez (10) y veinte (20) das de despacho, respectiva
mente, conforme con los artculos 269 y 271 del Cdigo Orgnico
Tributario.
Por lo que respecta a los lapsos para decidir sobre la proce

dencia de los medios probatorios, tenemos que el artculo 270
del Cdigo Orgnico Tributario previo expresamente los lapsos
de tres (3) das de despacho para oponerse a-las pruebas promo
vidas. por la contraparte, y de tres (3) das de despacho para el
pronunciamiento judicial sobre su admisibilidad o no. Y, en, su
Pargrafo nico, consagr el lapso de apelacin del auto sobre la
admisibilidad o no, haya habido o no oposicin, en cinco (5) das
de despacho, a ser oda slo en el efecto devolutivo (conforme
por lo dems con el artculo 291 del Cdigo de Procedimiento
Civil).
En cuanto a los dems detalles relacionados con la apelacin

de las pruebas, s deben aplicarse las disposiciones del Cdigo
de Procedimiento Civil, por cuanto no hay sealamiento espe
cfico alguno en nuestro Cdigo Orgnico Tributario. As, pues,
debe ser apelable tanto el auto que admite las pruebas como el
auto que las niega.
Por ltimo, en cuanto a estos aspectos, conviene resaltar que

la representacin judicial de las Administraciones Tributarias, a
pesar de tener derecho a ello, como parte en juicio, rara vez pro
mueve y hace evacuar pruebas en el proceso tributario. En gene
ral, salvo supuestos de oposicin a la admisin de recursos, y su
participacin en la designacin de los peritos en las experticias
contables promovidas por el recurrente, estos representantes ju
diciales se apersonan en los procesos, por primera vez, a la altura
d la presentacin de los informes. Esto s debe, segn pensa
mos, a una errada y hasta irracional conceptualizacin de, as
como a una ingenua confianza en, la presuncin "iuris tantum"
688
T E M A V I I . D E R E C H O P R O C E S A L T R IB U T A R IO
de legalidad y veracidad de la que gozan los actos administrati

vos dictados con las formalidades de ley, que adjudica la carga
de la prueba en contrario al recurrente (artculo 184 del Cdigo
Orgnico Tributario: "El Acta de Reparo har plena fe mientras no se
pruebe lo contraro").
En nuestra opinin estos representantes judiciales, como todo

abogado que debe procurar la mejor defensa de los derechos de
su patrocinado, haciendo gala de gran diligencia procesal, de
beran, en virtud de los dispositivos pertinentes del Cdigo de
Procedimiento Civil, del Cdigo Orgnico Tributario, de la Ley
de Abogados y del Cdigo de tica del Abogado, intervenir en
todo estado y grado del proceso y, en consecuencia, segn co
rresponda: oponerse a la admisin del recurso y pelarla, pro
mover pruebas (obviamente, sih que ello pueda consistir en la
ocurrencia del vicio de motivacin sobrevenida, sancionado por
la jurisprudencia), oponerse a la admisin de las pruebas pro
movidas por el recurrente y apelarla, etc., siempre, obviamente,
que ello sea procedente, dentro del espritu de lealtad y probidad
exigido por el artculo 170 del Cdigo de Procedimiento Civil.
4.2.3.C. Medios probatorios y comisin:
Con arreglo a lo dispuesto por l primer apart dl artclo

269 del Cdigo Orgnico Tributario: "Sern admisibles tbdos los
medios de prueba, con excepcin del juramento y de la confesin de
funcionarios pblicos cuando ella implique la prueba confesional de la
Administracin".
As, el Juez, de oficio o a instancia de parte, en este ltimo

caso como efecto de la respectiva promocin probatoria, en su
bsqueda de la verdad real, para volverla verdad procesal, pue
de servirse, como fundamento de su sentencia, no slo de todos
los medios probatorios tradicionales, regulados en el Cdigo Ci
vil y desarrollados y ampliados en el Cdigo de Procedimiento
Civil, como las testimoniales, las documentales, las presuncio
nes, la experticia, la inspeccin judicial y, nicamente en cuanto
al recurrente, el juramento y la confesin, salvo que aplicadas a
funcionarios pblicos sto no acarreen prueba confesional de la
689
Administracin Tributaria, sino tambin, de los novedosos me

dios probatorios previstos en los artculos 502 al 505 del Cdigo
Procesal, como las reproducciones, copias y experimentos, e in
cluso de todo medio de prueba no prohibido expresamente por
la ley, segn lo establece el artculo 395 del Cdigo Procesal, todo
en virtud del principio de libertad probatoria, con base legal.
Adems, por supuesto, de la aplicacin directa de otros dis

positivos del Cdigo Procesal, relativos a los hechos notorios (ar
tculo 506); a la valoracin conforme a las reglas de la sana crtica
(artculo 507); a los indicios (artculo 510); y a las mximas de
experiencia (artculo 12).
No obstante, es el caso que el quehacer litigioso nos ha mos

trado que los medios probatorios ms empleados por los recu
rrentes, en esta materia tributaria, suelen ser la experticia con
table y las documentales, dentro de estas ltimas se destacan el
documento fundamental de la demanda (el acto administrativo
impugnado), el acta de reparo, el expediente administrativo y,
tambin, la exhibicin (artculo 436 del Cdigo Procesal) y la
prueba de informes de terceros (artculo 433 del Cdigo Procesal).
Cabe recordar y destacar la importancia del expediente admi

nistrativo, que obligatoriamente debe ser abierto por la Adminis
tracin Tributaria, contentivo de un cuerpo nico comprensivo
de toda la tramitacin correspondiente, incluso de toda comuni
cacin interorgnica, en orden cronolgico, por mandato del ar
tculo 51 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos,
asunto que, hoy por hoy, tiene consagracin constitucional en el
artculo 143 del Texto Fundamental. Este conjunto documental
es de trascendental importancia, pues ha de contener la prueba
de los presupuestos de hecho tomados en cuenta por parte de la
Administracin Tributaria, ser demostrativo del cumplimiento
del procedimiento legalmente establecido.
Ahora bien, volviendo al tema de la libertad probatoria, ex

plcitamente consagrada as en el Cdigo Orgnico Tributario,
conviene advertir sobre dispositivos legales contenidos en leyes
tributarias especiales, que son claramente violatorios del derecho
690
T E M A V II. D E R E C H O P R O C E S A L T R IB U T A R IO
constitucional al debido proceso, del cual es garanta la libertad

probatoria.
As, la representacin judicial de la Administracin Tributa

ria suele defender los reparos formulados, fundamentada en el
hecho de que las recurrentes, visto el volumen de papel de difcil
traslado y manejo, en lugar de promover como prueba documen
tal de los gastos las facturas que los respaldan, se valen de otros
medios probatorios, como por ejemplo la experticia contable, los
informes de terceros, etc. Esto, pues, en su opinin, las facturas
seran el nico medio que servira para probar la realizacin de
un gasto, por lo que los recurrentes habran de aportar, en la
oportunidad procesal correspondiente, las facturas que soportan
los gastos cuya deduccin se pretenda.
Como puede observarse, algunos de estos abogados, como

antes de ellos muchos fiscales, y lamentablemente inducidos a
ello por infelices letras de algunas leyes, confunden el medio
probatorio (prueba documental), con el objeto de la prueba (los
gastos).
De acuerdo al artculo 395 del Cdigo de Procedimiento Ci

vil, son medios de prueba admisibles aquellos que determina el
Cdigo Civil, el mismo Cdigo de Procedimiento Civil y otras
leyes de la Repblica. Luego, en su nico aparte, el citado artcu
lo seala que " . ..las partes pueden valerse de cualquier otro medio de
prueba no prohibido expresamente por la ley y que consideren condu
cente a la demostracin de sus pretensiones...", consagrando de esta
manera el principio de libertad probatoria, que se encuentra a su
vez expresamente previsto en el Cdigo Orgnico Tributario.
En tal sentido, las partes en el proceso tributario pueden hacer

uso de cualquier medio de prueba que consideren idneo para
ilustrar el conocimiento del Juez sobre los hechos que se quieren
demostrar, con excepcin del juramento y de la confesin de em
pleados pblicos cuando ello implique prueba confesional de la
Administracin. Son medios probatorios, por ejemplo, la prueba
documental, la experticia, la inspeccin judicial, las testimonia
les, etc.
691
Otra cosa muy diferente es el objeto de la prueba, que ha sido

definido en la doctrina como aquello sobre lo cual recae la prue
ba y que, en este caso, est representado por los gastos, siendo
que las facturas o soportes contables que evidencian la realiza
cin de ciertos gastos ilegalmente objetados seran, simplemente,
entre diversos otros, medios probatorios.
La confusin de la representacin judicial de la Administra
cin Tributaria, con relacin a la diferencia entre medios de prue
ba y objeto de prueba, se evidencia, cuando suele citar la Ley de
Impuesto sobre la Renta, segn la cual "El costo de los bienes ser
el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor... , y
".. .Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros.y registros
debern estar apoyados en los comprobantes correspondientes y slo de
la fe que ellos merezcan surtir el valor probatorio de aquellos...".
Con base a lo anterior, estos abogados acostumbran sostener
que, dado que la ley exige la prueba del gasto mediante las factu
ras (prueba documental), no se podra sustituir el medio proba
torio documental por ningn otro, para demostrar la erogacin.
En primer lugar, las normas parcialmente transcritas no. es
tablecen el medio de prueba de los gastos realizados por los re
currentes. Lo que se exige es que tales facturas existan y, slo en
ese caso, los registros contables apoyados en ellas tendrn valor
probatorio, siendo que tal existencia puede probarse con los dis
tintos medios puestos a la disposicin por la Ley. ,
Lina cosa es la prueba misma (el objeto) y otra el medio. El
medio de la prueba para verificar la realizacin de un gasto y
su cuanta puede ser una inspeccin judicial, unas testimoniales,
una prueba documental (directa, como las facturas, o de infor
mes de terceros), una experticia contable o cualquier otro legal
mente posible. El objeto de esta prueba, cualquiera sea el medio,
tiene que ser el gasto mismo.
Y, en segundo lugar, si fuera cierto que las norms citadas es
tablecieran el nico medio de prueba de los gastos realizados
por los contribuyentes, seran inconstitucionales por Obstaculi
zar el goce del derecho a la tutela judicial efectiva, impidiendo el
692
ejercicio del debido proceso y el derecho a la defensa de las per

sonas quienes, con base al principio de libertad probatoria, pue
den hacer uso de cualquier medio que no se encuentre expresa
mente prohibido por la ley, conforme adems con los principios
de capacidad contributiva y realidad econmica, que ilustran al
derecho tributario sustantivo.
Cabe observar lo mismo, por ejemplo, tambin en relacin

con la normativa de la Ley-de Impuesto al Valor Agregado, que
pretendera hacer de la factura, regularmente emitida, la nica
prueba del crdito fiscal. Esto, afortunadamente, ha sido puesto
en su justo y apropiado lugar, por la jurisprudencia17.
Por lo que respecta a la facultad que se otorga expresamente a

los Jueces de lo Contencioso Tributario, en materia de comisin,
el artculo 272 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001 establece
que: "El Tribunal -podr dar comisin.para la prctica de cualesquiera
diligencias de sustanciacin o de ejecucin a los que le sean inferiores,
aunque residan en el mismo lugar...".
Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario tie

nen esta facultad, pero con exclusin expresa de las limitaciones
establecidas en el aparte nico del artculo 234 del Cdigo de
Procedimiento Civil, relativas a las comisiones que otorgan los
tribunales a aquellos que les seari inferiores, referidas a algunos
supuestos como es el caso por ejemplo de las inspecciones ju
diciales., En virtud del Principio Procesal de la Inmediacin, se
requiere que ciertas pruebas sean directamente apreciadas por
el Juez de la causa, por eso en este caso no.es aconsejable, como
regla, que el Juez comisione a otro para los efectos de la prctica
de estas diligencias. Sin embargo, hay algo interesante y es que
el artculo 234 del Cdigo de Procedimiento Civil ha recibido un
tratamiento jurisprudencial y doctrinario que parece no haber
sido muy difundido. As, de acuerdo con nuestra jurisprudencia
(hay sentencias de la Sala de Casacin Civil de la entonces Corte
17 Ver las sentencias de la Sala Poli tico-Administrativa del Tribunal Supremo

de Justicia, del 10 de noviembre de 2001 y del 29 de enero de 2002, casos
Hilados Flexiln, C.A. y Aquamarina de La Costa, C.A., respectivamente
693
Suprema de Justicia donde se interpreta esta norma) estas limi

taciones solamente operan para aquellos tribunales que residen
en la misma localidad del Juzgado de la causa. De acuerdo con la
doctrina jurisprudencial, un tribunal puede comisionar perfecta
mente a otro, siempre y cuando resida en una localidad distinta
pero, si reside en la misma localidad operan las limitaciones.
Pensamos que la inclusin de esta norma en el Cdigo Org

nico Tributario, donde se excluyen esas limitaciones, obedece a
la falsa creencia de que los tribunales de lo contencioso tributa
rio no tenan la posibilidad de comisionar a otros tribunales del
interior de la Repblica, para la prctica de esas diligencias, en
razn de lo cual se consideraron errneamente obligados, dichos
tribunales, a evacuar inspecciones judiciales en Maracay, Valen
cia, Puerto Cabello, Maracaibo, Puerto Ordaz, etc. No obstante,
entendemos que esa creencia es infundada a la luz de la interpre
tacin que esta norma ha recibido por la jurisprudencia y por la
propia doctrina, segn la cual tales limitaciones slo operan en el
caso que la comisin se vaya a otorgar a un tribunal de la misma
localidad. De manera que bajo la interpretacin que haba recibi
do la norma en cuestin un tribunal de lo contencioso tributario,
de los que tienen su sede en Caracas y antes detentaban com
petencia nacional, slo estaba limitado par comisionar a otros
tribunales de Caracas, pero poda perfectamente comisionar a un
tribunal de otra localidad para practicar estas inspecciones.
El resultado es que se excluy expresamente tal limitacin, de

manera que los tribunales de lo contencioso tributario, a diferen
cia de los dems juzgados, estn libremente facultados para co
misionar a sus inferiores, aunque residan en la misma localidad,
lo cual, de acuerdo con algunos procesalistas, s constituye una
violacin injustificada del recordado Principio de Inmediacin.
Lo que es algo que puedo ratificar desde mi prctica profesional,
pues si una inspeccin judicial persigue influir en la formacin
de la voluntad del Juez, la hora de decidir una causa, resulta
obvio que no es lo mismo para el Juez limitarse a leer unas actas
levantadas por el tribunal comisionado, que enfrentar directa
mente los hechos.
694
T E M A V II. D E R E C H O P R O C E S A L T R IB U T A R IO
Los Jueces tributarios son pocos y las causas tributarias son

muchas, por lo que algunos justifican en ello esta situacin. Es
decir, se sacrifica la justicia a travs de la eliminacin de la indis
pensable inmediacin procesal, por un problema de organiza
cin y manejo presupuestario. Eso no debe ocurrir en un Estado
de Justicia. Creen mas tribunales tributarios y dtenlos mejor,
que para eso hay recursos.
4.2.4. Informes y Auto para Mejor Proveer:
4.2.4.A. Informes: ,
Concluida la fase probatoria, la etapa procesal subsiguiente es

aquella de la vista de la causa.
El artculo 274 del Cdigo Orgnico Tributario prev la pre
sentacin de informes, al dcimo quinto (15) da de despacho
siguiente al vencimiento del lapso probatorio, sin necesidad de
providencia al respecto (salvo que haya habido decisin'de no
apertura a pruebas), siendo que no existe un acto para esos fines,
sino que todo el tiempo de duracin del despacho es hbil para
la respectiva consignacin de sus escritos de informes, por cada
parte.
Y, conforme a lo dispuesto por el artculo 512 del Cdigo de
Procedimiento Civil, las partes presentarn sus informes por es
crito, los cuales se agregarn a los autos pudiendo tambin ser
ledos a peticin de parte, cuando lo fije el tribunal.
A partir de la oportunidad para la presentacin de los infor
mes comienzan a transcurrir en paralelo tres lapsos:
El primero de ellos es para formular por escrito las observa
ciones a los informes presentados por la contraparte, segn lo
previsto en el artculo 275 del Cdigo Orgnico Tributario, den
tro de los ocho (8) das de despacho siguientes, pero estando con
dicionado el ejercicio de tal derecho a que a su vez se hubiesen
consignado los respectivos informes, en garanta de vigencia
real, al menos en ese mbito, del Principio de Igualdad de las
Partes en el Proceso.
695
El segundo lapso que corre a partir de la oportunidad para la

presentacin de los informes es el relativo al dictado del eventual
auto para mejor proveer/ al cual nos referimos en el punto que
sigue. : r' '
Y, finalmente, a partir de la oportunidad para la presentacin
de los informes corre el lapso para dictar sentencia, que comen
taremos ms adelante.
4.2.4.B. Auto para Mejor Proveer:
En el primer Cdigo Orgnico Tributario, que fue el de 1983,

exista una norma, contenida en su artculo 185, que lamenta-
blement fue eliminada en las reformas de los Cdigos de 1992,
de 1994 y de 2001, sin que se haya podido encontrar explicacin
racional alguna para ello. Este importantsimo dispositivo esta
bleca un auto para mejor proveer distinto al consagrado en el
Cdigo de Procedimiento Civil, justificado ese tratamiento n la
especificidad de la materia procesal tributaria. >
El auto para mejor proveer, propio de la materia tributaria,
otrora vigente, era de un contenido sumamente amplio, en cun
to a las facultades legalmente previstas y en cuanto la oportu
nidad que tena el Juez para hacer uso de las mismas. En ese sen
tido, estableca la norma que el Juez poda dictar este auto para
mejor proveer en cualquier momento despus de terminada la
luego eliminada relacin y antes de dictar sentencia. De manera
que haba un lapso bastante considerable dentro del cual el Juez
tributario poda hacer uso de sus facultades escudriadoras de
la verdad. En cuanto a la entidad -per se" de dichs facultades,
se observa que el Juez poda ordenar la evacuacin de las prue
bas promovidas que no hubieren sido evacuadas oportunamente
y de otras pruebas que considerare necesarias para el esclareci
miento de los hechos.
Como puede apreciarse, l contenido de esta norma era bas
tante amplio ya que "las pruebas necesarias para el esclarecimiento de
los hechos" pueden ser muchsimas, todas las que la ley no proh
ba expresamente. De modo que el Juez tea un enorme poder de
actuacin de oficio en materia de auto para mejor proveer.
696
T E M A V I I . D E R E C H O P R O C E S A L T R IB U T A R IO
Ahora bien, es el caso que en el artculo 276 del Cdigo Or

gnico Tributario, que sigue en su fin al artculo 514 del Cdigo
de Procedimiento Civil, el dispositivo fue modificado en sentido
restrictivo, reducindose los poderes del Juez tributario. As, el
Juez dispone de un lapso perentorio de quince (15) das de des
pacho, vencido el plazo para presentar los informes y antes de
dictar sentencia, para emitir el auto para mejor proveer. Esta es
una restriccin de reduccin de la oportunidad procesal para su
emisin.
Pero, adems, tambin se restringe la institucin, en cuanto

al contenido de las diligencias probatorias evacuables de oficio
por esta va: mientras que antes el Juez poda hacer uso de cual
quier medio probatorio que estimare necesario para el mejor es
clarecimiento de los hechos, en cambio, ahora el auto para mejor
proveer se traduce en unas facultades muy limitadas, incluso
de carcter taxativo, a saber: el interrogatorio de los litigantes
para esclarecer algn hecho importante que aparezca dudoso u
obscuro; la presentacin de algn documento de cuya existencia
haya algn dato en el proceso y que se juzgue necesario; la ins
peccin judicial para la formacin de un croquis, o para que se
tenga a la vista un proceso que exista en algn archivo pblico y
se ponga certificacin de algunas actas, siempre que en el pleito
haya alguna circunstancia de tal proceso y tenga relacin el uno
con el otro; y, la prctica de una experticia o la ampliacin o acla
ratoria de la existente en autos.
En su momento, cuando se asom por primera vez semejante

restriccin de poder, hubo cierta inquietud y tenemos conocimien
to de que algunos Jueces de la poca efectivamente se llegaron a
considerar limitados en este sentido. Se asumi que se produjo
una derogatoria tcita del principio de los poderes inquisitivos
propios de los Jueces tributarios, como Jueces de lo Contencioso-
Administrativo, en su rol de contralores de la legalidad.
Realmente estas limitaciones pudiesen ser justificables, hasta

cierto punto, en los procesos ordinarios, en materia "ius privatis
ta", pero no en un proceso tributario, de eminente inters pblico.
697
Nosotros creemos que s ha habido, en efecto, una reduccin

de las facultades del Juez tributario. Sin embargo, la conclusin
no debe ser radical, porque si analizamos con detenimiento algu
nos medios probatorios que se encuentran repartidos en la nor
mativa de nuestro Cdigo de Procedimiento Civil, observaremos
que, al menos dos de ellos, que son muy importantes, pueden ser
utilizados por el Juez de oficio y en cualquier momento, cuando
lo juzgue oportuno.
De manera que si se revisan con detenimiento todas estas nor

mas en conjunto, que regulan los distintos medios de prueba, se
debe concluir que si bien ha habido una restriccin, la misma
no es tan absoluta como aparenta. A ttulo de ejemplo tenemos
que en materia de experticia, concretamente en el artculo 451
del Cdigo de Procedimiento Civil, expresamente se permite que
el Juez haga uso de dicho medio de prueba sin limitaciones y,
en materia de inspeccin judicial, establecida en el artculo 472
"ejusdem, se permite hacer uso al Juez de este tipo de inspeccio
nes, de oficio, cuando lo juzgue oportuno, por lo que no habra
una limitacin en el tiempo, ni en el contenido o alcance, para el
uso de esta facultad.
Adems, conforme con el artculo 401 del Cdigo de Procedi

miento Civil el Juez, de oficio, concluido el lapso probatorio y an
tes del acto de informes, podr ordenar la prctica de diligencias
como el interrogatorio libre de los litigantes, la presentacin de
instrumentos, la comparecencia de algn testigo promovido o no
por las partes, la inspeccin judicial y la experticia o aclaratoria.
Queda pues en la consciencia del Juez, en su sentido de res

ponsabilidad y en su personal sensacin del deber cumplido a
cabalidad, el desarrollar o no una actividad probatoria de oficio,
cuando lo juzgue pertinente, a lo largo del proceso, pues para
ello est suficientemente autorizado por la ley procesal. Si el Juez
tributario, en general, se transmuta en el tradicionalmente criti
cado "Juez de palo del proceso civil ordinario, que quede claro,
en cuanto a su responsabilidad histrica, que ello se debe a su
voluntad y no a la normativa legal que lo rige.
698
TEM A VII. D ER EC H O PROCESA L TRIBUTARIO
Claro que el Juez tributario, al momento de decidir, debe su

jetarse a lo alegado y probado en autos. Empero, lo que suele
olvidarse o dejarse de lado, es que el Juez y las partes, y no sola
mente estas ltimas, tienen la obligacin de escudriar la verdad
y, en consecuencia, el deber de desplegar actividad probatoria,
en resguardo del Principio In Dubio Pro Libertas.
4.2.5. Sentencia:
En cuanto a la oportunidad para el pronunciamiento de la

sentencia definitiva, la ley exige que sta debe ser dictada dentro
de los sesenta (60) das continuos siguientes a la fecha de la pre
sentacin de los informes o, en su caso, luego del cumplimiento
del auto para mejor proveer, plazo que podr diferirse por una
sola vez, por causa grave sobre la cual el Juez har declaracin
expresa, por un trmino que no exceder de treinta (30) das, con
arreglo al artculo 277 del Cdigo Orgnico Tributario, en concor
dancia con el artculo 251 del Cdigo de Procedimiento Civil.
Sobre la oportunidad para el dictado de la sentencia, slo re

sulta de especial inters mencionar que, aunque el fallo pueda
pronunciarse fuera del lapso de ley, conforme al artculo 265 del
Cdigo Orgnico Tributario jams podr ocurrir la perencin
despus de vista la causa.
Por lo que respecta al contenido de la sentencia definitiva,

adems de lo relativo a sus elementos generales, expresados en
el artculo 243 del Cdigo de Procedimiento Civil (indicacin del
tribunal que la pronuncia y de las partes y sus apoderados; sn
tesis clara, precisa y lacnica de los trminos de la controversia;
motivos de hecho y de derecho de la decisin; la decisin y la
determinacin del objeto sobre el que sta recaiga), conviene re
cordar que, en principio, el Juez debe atenerse a la pretensin
deducida, sin estatuir "infra petita", ni "ultra petita", ni "extra
petita", en el sentido de que puede anular el acto impugnado,
confirmarlo o modificarlo. El Juez tributario tiene plena jurisdic
cin sobre el caso, por lo que est facultado para, en su caso,
determinar de manera distinta la obligacin tributaria.
699
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
Adems, como ya se seal, dado su carcter de Juez de lo

Contencioso-Administrativo, puede tambin, segn le haya sido
solicitado, condenar a la Administracin Tributaria a indemnizar
daos y perjuicios y a realizar conductas tendentes al restableci
miento de las situaciones jurdicas subjetivas lesionadas por la
actividad administrativa, al pago de costas y, tambin, establecer
los efectos de su decisin en el tiempo.
Hemos dicho anteriormente "en principio" porque, siendo el
Juez tributario un contralor de la legalidad de los actos admi
nistrativos, entendemos que podra anular el acto impugnado,
por razones de orden pblico, incluso por adolecer de vicios de
ilegalidad no alegados por el recurrente o el tercero coadyuvante
interviniente. Debemos indicar en este punto, que dado el fin de
control de legalidad de este proceso, al recurrente y al tercero
coadyuvante interviniente no les precluye su derecho a alegar vi
cios de ilegalidad con la presentacin del libelo de recurso o del
escrito de adhesin, respectivamente, pues ellos podrn siempre
y en todo momento, antes de la sentencia definitiva, argumentar
para demostrar la ilegalidad por vicios de orden pblico del acto
impugnado.
En este orden de ideas, la jurisprudencia patria ha establecido
que: "...una vez definida la litis en cuanto a los hechos que configuran
la controversia por medio del reparo formulado por la fiscalizacin y del
Recurso contencioso fiscal interpuesto por el contribuyente, aqulla o
ste pueden invocar el derecho aplicable o alegar la ilegalidad o violacin
de la ley en cualquier estado y grado de la causa, inclusive en alzada.
Tales razones de derecho no pueden ser ignoradas en ningn caso por
el Juez de lo Contencioso-Administrativo al llegar a su conocimiento,
aun cuando no haya sido invocado por la Administracin ni por el ad
ministrado..." (sentencia de la Sala Poltico-Administrativa de la
entonces Corte Suprema de Justicia del 4 de diciembre de 1979,
ratificada por la sentencia N 342 del Juzgado Superior Segundo
de lo Contencioso-Tributario del 6 de abril de 1995 (caso: C.A.
Ron Santa Teresa, expediente N 347)18.
18 Jurisprudencia de los Tribunales de Ultima Instancia, Tom o 4, Repertorio

M ensual de Jurisprudencia del Dr. O scar Pierre Tapia, Ao VI, abril de 1995,
pginas 93 a 96.
700
TEMA VII. DEREC H O PROCESA L TRIBU TA RIO
En referencia ahora a la apelacin de la sentencia definitiva,

cabe sealar que sta debe ser oda en ambos efectos, precisamen
te por su carcter definitivo, principio que aparece recogido en
el artculo 290 del Cdigo de Procedimiento Civil. El lapso para
apelar es de ocho (8) das de despacho, previsto en el artculo 278
del Cdigo Orgnico Tributario. Y para la apelacin se seguir el
procedimiento establecido en el Cdigo de Procedimiento Civil
(artculos 292 y siguientes).
No obstante, no toda sentencia definitiva es apelable. En efec

to, cuando se trata de determinacin de tributos o de imposicin
de sanciones pecuniarias y, obviamente, slo en esos casos (sien
do libre la apelacin en los dems), la cuanta del problema en
juego constituye una limitacin para la apelacin. En este senti
do, se observa que, acorde con el artculo 278 del Cdigo Org
nico Tributario, la cuanta mnima para apelar es de Cien (100)
unidades tributarias para las personas naturales y Quinientas
(500) unidades tributarias para las personas jurdicas.
Respecto a este lmite cuantitativo para apelar, se debe recor

dar una polmica que ya ha sido resuelta por nuestro Mximo
Tribunal, suscitada por aquella posicin segn la cual dicha
cuanta funcionaba solamente respecto a las sentencias definiti
vas, pero no respecto a las interlocutorias. De acuerdo con dicho
criterio, si la cuanta era menor al lmite se poda tener acceso
a la alzada, es decir a la segunda instancia, si se trataba de una
interlocutoria, pues, solamente operara la limitacin para la sen
tencia definitiva. Tal criterio nos resulta en desapego tanto a la
lgica como a la propia redaccin de la norma del Cdigo Or
gnico Tributario, en efecto, el Cdigo no distingue: nos habla
tanto de las definitivas como de las interlocutorias y establece
una cuanta que debe ser aplicada a ambas. As se pronunci la
entonces Corte Suprema de Justicia y pensamos que el asunto ha
quedado resuelto.
Ahora bien, lo que no resulta conforme a derecho, segn

nuestra apreciacin, es que no obstante que la consagracin del
sistema de doble instancia obligatoria tiene su reconocimiento
en el artculo 8.2.h de la Convencin Americana sobre Derechos
701
M A N U AL V E N EZ O LA N O DE D ER EC H O T R IB U T A L O
Humanos o Pacto de San Jos de Costa Rica, vale decir, que se

encuentra consagrado en un tratado de derechos humanos ra
tificado por la Repblica, gozando de jerarqua constitucional
(artculo 23 de la Constitucin), pueda venir luego el legislador
interno a cercenar la posibilidad de la segunda instancia a los
litigantes de pequeas causas, como si el acceso a la justicia fue
se cuestin de acaudalados econmicos solamente, aspecto que
sin lugar a dudas plantea una clara discriminacin por razones
socioeconmicas.
El que el tribunal de alzada sea el Tribunal Supremo de Jus

ticia, que es la razn esgrimida por la jurisprudencia para negar
el acceso a la doble instancia de las pequeas causas, no le es im
putable al justiciable, sino a la mala organizacin que el Estado
venezolano ha hecho de la competencia judicial tributaria, al no
haber instituido cortes de apelaciones de lo tributario, dejando
al Mximo Tribunal, en esta materia, como juez de casacin y no
de instancia.
Finalmente, en torno al lapso para apelar que tiene la Procu

radura General de la Repblica, tenemos que la inclusin del
dispositivo de especialidad en el Cdigo Orgnico Tributario de
1994 constituy un aporte jurisprudencial importante, pues que
d establecido en la norma lo que tena muchos aos diciendo la
entonces Corte Suprema de Justicia y que estaba relacionado con
la forma en que deba computarse el lapso de apelacin, para los
efectos de la Procuradura. All se hizo referencia especficamen
te al lapso previsto en la Ley Orgnica de la Procuradura Ge
neral de la Repblica, de modo que el lapso de apelacin deba
contarse a partir del vencimiento del lapso general de apelacin
de ocho (8) das hbiles. Empero, esta normativa fue eliminada
del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, sin referencia alguna al
tema, por lo que, sin perjuicio de que se han producido nueva
mente las pasadas discrepancias al respecto, se debe remitir el in
trprete a la regulacin legal propia de ese organismo pblico.
702
TEM A VII. DERECH O PROCESA L TRIBUTARIO
4.2.6. Procedimiento de segunda instancia:
En cuanto al procedimiento en segunda instancia, se observa

que acorde con lo dispuesto en el artculo 279 del Cdigo
Orgnico Tributario, habr de seguirse el procedimiento previsto
a tal efecto en la ley que rige al Tribunal Supremo de Justicia.
Por otro lado, siendo el Tribunal Supremo de Justicia, concre
tamente en su Sala Poltico-Administrativa, el Juez de lo Con
tencioso Tributario de alzada, segn lo establecido en el primer
aparte del artculo 329 del Cdigo Orgnico Tributario, adems
de ser el rgano jurisdiccional cabeza del sistema judicial de
nominado Jurisdiccin Contencioso-Administrativa (General y
Especial), por mandato constitucional y desarrollo legal, como
hemos visto, consideramos acertado que el legislador, en el C
digo Orgnico Tributario, haya optado por uniformar o unificar
el proceso judicial de segunda instancia.
Ahora bien, no teniendo particularidades especficas esta ins
tancia, en cuanto concierne a eventuales (que sabemos inexisten
tes) regulaciones propias del Recurso Contencioso Tributario,
nos limitaremos a recordar, por la trascendencia de sus posibles
consecuencias procesales, dos aspectos de importancia, a saber:
En primer lugar, la necesidad imperiosa, en que se encuentra el
apelante (Administracin Tributaria o recurrente), por mandato
del artculo 92 de la Ley Orgnica de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa, de formalizar su apelacin, mediante la presen
tacin, dntro del plazo de ley (diez -10- das de despacho desde
la recepcin del expediente), de un escrito de fundamentacin
que precise las razones de hecho y de derecho que justifiquen su
actuacin procesal, so pena de entender, como presuncin "iuris
et de iure", que ha desistido de la apelacin.
Y, en segundo lugar, las graves limitaciones impuestas al
principio de libertad probatoria, y con ello al derecho al debi
do proceso, por parte del artculo 91 de la Ley Orgnica de la
Jurisdiccin Contencioso Administrativa, segn el cual en esta
segunda instancia solamente resultan admisibles las pruebas
documentales.
703
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
4.2.7. Ejecucin de sentencia:

Sobre la ejecucin de la sentencia, tenemos que conforme al
artculo 280 del Cdigo Orgnico Tributario "La ejecucin de la
sentencia corresponder al Tribunal Contencioso Tributario que haya
conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya
quedado definitivamente firme, pasada con autoridad de cosa juzgada".
Por tanto, se ratifica la plena vigencia del principio general del
proceso, segn el cual el Juez de la ejecucin de la sentencia debe
ser el Juez que tuvo conocimiento de la causa en primera ins
tancia: "El Juez de la Ejecucin es el Juez de la Cognicin". Armona
pues con el artculo 523 del Cdigo de Procedimiento Civil que
estatuye que: "La ejecucin de la sentencia o de cualquier otro acto que
tenga fuerza de tal, corresponder al Tribunal que haya conocido de la
causa en primera instancia".
Y, para complementar ese mandato, toda una seccin del C
digo Orgnico Tributario, de los artculos 280 al 288, est dedi
cada al tema de la ejecucin de la sentencia en el Recurso Con
tencioso Tributario, aspecto que queda de ese modo meramente
complementado, supletoriamente, por la normativa pertinente
del Cdigo de Procedimiento Civil, en cuanto sea aplicable.
Slo resta observar, en sentido crtico, que la regulacin de
la ejecucin de la sentencia ha sido meramente parcial y, por
ende, insuficiente, puesto que, acorde con el citado artculo 280
y a pesar de que indica que el Juez decretar la ejecucin a pe
ticin de la parte interesada", vale decir la que resulte gananciosa
cualquiera que sea, paradjicamente el mecanismo est previsto
nicamente para los casos de declaratoria sin lugar, total o par
cial del recurso, es decir, para los supuestos en que resulta total o
parcialmente perdidoso el recurrente, habiendo sido condenado
a pagar sumas dinerarias (se olvidaron tambin los supuestos
distintos a las recaudaciones pecuniarias, como lo son ciertas
sanciones y otros casos donde pueda discutirse por ejemplo la
mera situacin conceptual de si se es contribuyente o no, etc.).
Claro que, tratndose de un control de la legalidad del actuar
administrativo, la pretensin principal del accionante habr de
ser anulatoria, por lo que de obtenerse su reconocimiento, su
704
TEMA VIL DEREC H O PROCESA L TR IBU TA RIO
ejecucin es "automtica". Empero, siendo posible acumular

pretensiones de otro tipo, como las indemnizatorias, las resar-
citorias y las restablecedoras, derivado ello no slo de los pode
res reconocidos al Juez de lo contencioso administrativo por la
Constitucin, sino tambin incluso de la pobre y asistemtica re
gulacin actual (absolutamente ausente de los Cdigos previos),
como la del artculo 327 del Cdigo Orgnico Tributario, que
exige como contenido de la sentencia la reparacin de los daos
y perjuicios sufridos por los interesados, por causas imputables
al funcionamiento de la Administracin Tributaria, es obvio que
se dej un gran vaco normativo en aspectos trascendentes de la
ejecucin de los fallos, poniendo en entredicho el respeto del de
recho constitucional a la tutela judicial efectiva, mxime cuando
no queda ms que remitirse a mecanismos tradicionales de ya
comprobada ineficacia.
4.3. C onclusin.
Para concluir podemos afirmar, siguiendo al maestro Hctor

Villegas19, en un sentido muy amplio, que "el Derecho Procesal
Tributario es Derecho Procesal, por lo que el Recurso Contencioso
Tributario, institucin adjetiva que desarrolla el derecho a accio
nar en esta materia, es un instrumento judicial de impugnacin
de los actos administrativos emanados de contenido tributario
y de efectos particulares, que siendo ilegales hayan afectado la
situacin jurdica subjetiva de las personas (sujetos pasivos de
la obligacin tributaria o no), apto para el restablecimiento de
las esferas particulares lesionadas, regido necesariamente por los
principios fundamentales de la Teora General del Proceso, como
garanta de la libertad, por medio del disfrute real del derecho a
la tutela judicial efectiva.
As, en nuestro Ordenamiento Jurdico vigente existe el Sis

tema General de Derecho Procesal, como rama jurdico-pblica
que regula el cumplimiento y ejercicio de la funcin jurisdic
cional del Estado, confiada preponderante y preferentemente al
19 Obra citada en la bibliografa, pgina 428.
705
M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TRIBU TA RIO
Poder Judicial, para resolver los conflictos jurdicos en el marco

del Estado de Derecho, y ms an del Estado de Justicia, asegu
rando la paz y la tranquilidad social. Este Sistema General de
Derecho Procesal est compuesto por los Subsistemas Procesa
les Especiales, Derecho Procesal Constitucional, Derecho Proce
sal Civil, Derecho Procesal Mercantil, Derecho Procesal Penal y,
entre otros, por el Subsistema Derecho Procesal Administrativo
o Contencioso-Administrativo (constitucionalmente llamado
Jurisdiccin Contencioso-Administrativa), dentro del cual, a
nuestros efectos, se destaca, en una relacin de gnero a especie,
el Derecho Procesal Tributario o Contencioso Tributario, una de
cuyas herramientas judiciales principales es precisamente el Re
curso Contencioso Tributario.
Frente a esta realidad de nuestro Derecho, nutrida por el De

recho Comparado y los trabajos del Instituto Iberoamericano de
Derecho Procesal, tenemos que la aplicacin del Cdigo de Pro
cedimiento Civil al Proceso Tributario es sumamente amplia, au
mentndose o reducindose en sus distintas fases, conforme a las
necesidades de las especificidades propias del Proceso Tributa
rio, donde el Juez asume la direccin del juicio, gozando, adems
de libertad de apreciacin, an apartndose de lo alegado por las
partes, pues, el rgano jurisdiccional no slo tutela las situacio
nes jurdicas subjetivas infringidas, sino que tambin controla la
legalidad de la actividad administrativa.
A pesar de lo anterior, es cierto que la aplicacin del Cdigo

de Procedimiento Civil siempre ser supletoria, lo que implica
que slo se materializar en la medida en que el Cdigo Orgni
co Tributario no establezca norma especial en contrario. No obs
tante, es el caso que lo relevante, ms incluso que la aplicacin
o no del Cdigo Procesal, es que el Recurso Contencioso Tribu
tario est limitado por los principios fundamentales, algunos de
los que fueron anteriormente analizados de la Teora General del
Proceso, como garanta de los derechos esenciales de acceso a la
justicia, al debido proceso judicial y a la tutela judicial efectiva y,
en definitiva, de la libertad frente a la arbitrariedad perjudicial
de la Administracin Pblica Tributaria.
706
TEMA VII. DERECH O PROCESAL TRIBU TA RIO
5. El Juicio Ejecutivo
o Ejecucin de Crditos Fiscales.
Mara C. Fargione Occhipinti*
5.1. Parte General.
5.1.1. Concepto.
El juicio ejecutivo es el procedimiento que se emplea a ins
tancia de un acreedor para exigirle a su deudor moroso breve y
sumariamente, el pago de una cantidad lquida de plazo vencido
y que conste en documento indubitado.
5.1.2. Del Juicio Ejecutivo Tributario.

Como hemos estudiado a lo largo de los captulos precedentes,
el procedimiento de determinacin tributaria, puede concluir con
una obligacin de dar a cargo del contribuyente o responsable,
que es pagar el tributo resultante de un proceso de fiscalizacin.
En ocasiones, el contribuyente cancela en forma voluntaria el
tributo debido. No obstante, se presentan casos en que la Ad
ministracin Tributaria debe ejercer los mecanismos necesarios
para "ejecutar" ese crdito a su favor.
Es por ello que el Cdigo Orgnico Tributario dispone de un
recurso judicial a favor de la Administracin Tributaria para co
brarle a los contribuyentes morosos y renuentes, incluso a los
que deban pagar sus impuestos en el exterior, si as fuese el caso
* Abogado, egresada de la (UCV) en 1991. Especialista en Derecho Tributario

de la Universidad Central de Venezuela (UCV).
Profesora con cargo de Instructor de Derecho Financiero de la Universidad
Central de Venezuela (UCV).
Ha sido Juez Suplente Especial en la jurisdiccin contencioso tributaria y
Secretaria del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario (1995-2004).
M iem bro de nm ero de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
H a escrito algunos artculos para la revista de la AVDT.
Actualm ente se despea com o Consultor Jurdico de la empresa TRA N S
CARGA INTL. AIRW AYS, C.A.
707
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TRIBU TA RIO
de acuerdo a lo contemplado en el artculo 1 del C.O.T. el cual

establece en uno de sus apartes: ...''Para los tributos y sus acceso
rios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya
recaudacin sea solicitada a la Repblica de conformidad con los respec
tivos tratados internacionales, este Cdigo se aplicar en lo referente a
las normas sobre el juicio ejecutivo".... (Extracto del Cdigo Org
nico Tributario 2001.)
5.1.3. Marco legal:

El Juicio Ejecutivo se encuentra enmarcado en el Ttulo VI: De
los Procedimientos Judiciales. Captulo II: Del Juicio Ejecutivo,
del Cdigo Orgnico Tributario del 2001.
Los cuales nos permitimos transcribir, a efectos de desarrollar
nuestro tema:
Artculo Los actos administrativos contentivos de obligaciones lqui-

289.- das y exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos,
multas e intereses, as como las intimaciones efectuadas
conforme al pargrafo nico del artculo 213 de este Cdigo,
constituirn ttulo ejecutivo, y su cobro judicial aparejar
embargo de bienes, siguiendo el procedimiento previsto en
este Captulo.
Artculo El procedimiento se iniciar mediante escrito en el cual se

290.- expresar la identificacin del Fisco, del demandado, el ca
rcter con que se acta, objeto de la demanda, y las razones
de hecho y de derecho en que se funda.
Artculo La solicitud de ejecucin del crdito deber interponerse

291.- ante el Tribunal Contencioso Tributario competente.
En la misma demanda el representante de Fisco solicitar,
y el Tribunal as lo acordar, el embargo ejecutivo de bienes
propiedad del deudor que no exceda del doble del monto de
la ejecucin, ms una cantidad suficiente estimada pruden
cialmente por el Tribunal para responder del pago de in
tereses y costas del proceso. Si el embargo se realiza sobre
dinero en efectivo, se limitar al monto de la demanda ms
la estimacin de los intereses y costas.
708
TEMA V II. DERECH O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
Pargrafo nico: En aquellos casos en que se hubiere ini

ciado el proceso contencioso tributario y no se hubieren sus
pendido los efectos del acto, la solicitud de ejecucin deber
realizarse ante el mismo Tribunal que est conociendo de
aqul.
Artculo Ordenado el embargo, el Juez designar al Fisco como de

292.- positario de los bienes, cuando el representante de ste lo
solicitare.
Artculo Cuando un tercero pretenda ser preferido al demandante o

293.- pretenda que son suyos los bienes embargados, propondr
demanda ante el Tribunal, de la cual se pasar copia a las
partes, y la controversia se sustanciar segn su naturaleza
y cuanta, de conformidad con lo dispuesto en el Cdigo de
Procedimiento Civil en materia de tercera.
Artculo Admitida la demanda, se acordar la intimacin del deudor

294.- para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de
ejecucin, y en el lapso de cinco (5) das contados a partir
de su intimacin.
El deudor, en el lapso concedido para pagar o comprobar
haber pagado, podr hacer oposicin a la ejecucin demos
trando fehacientemente haber pagado el crdito fiscal, a cuyo
efecto deber consignar documento que lo compruebe.
Asimismo, podr alegar la extincin del crdito fiscal con
forme a los medios de extincin previstos en este Cdigo.
Pargrafo nico: En caso de oposicin, se abrir de pleno
derecho una articulacin probatoria que no podr exceder de
cuatro (4) das de despacho, para que las partes promuevan
y evacen las pruebas que consideren convenientes. En todo
caso, el Tribunal resolver al da de despacho siguiente.
El fallo que declare con lugar la oposicin planteada ser
apelable en ambos efectos, y el que la declare sin lugar ser
apelable en un solo efecto. La decisin que resuelva cual
quiera de los casos previstos en este artculo no impedir el
embargo de los bienes, pero no podr procederse al remate
de estos bienes hasta tanto la segunda instancia resuelva la
incidencia.
709
A rtculo Vencido el lapso establecido en el encabezamiento del ar-

295.- tculo anterior, o resuelta la incidencia de oposicin por
la alzada sin que el eudor hubiere acreditado el pago, se
aplicar lo previsto en los artculos 284 y siguientes de este
Cdigo, pero el remate de los bienes se suspender si el acto
no estuviere definitivamente firme. A estos efectos, no se
aplicar lo dispuesto en el artculo 547 del Cdigo de Pro
cedimiento Civil.
5.2. Procedim iento del Juicio Ejecutivo.
5.2.1. Ejecucin de crditos ante la va civil

y ante la va contencioso tributaria.
R gim en com petencial actual.
Tribunales Com petentes.
El Cdigo de Procedimiento Civil del ao 1916, regulaba el
procedimiento especial por el cual deban tramitarse las deman
das en las que haba inters por parte de la Repblica (denomi
nadas rentas pblicas), sobre cantidades lquidas y firmes, co
rrespondientes a la Nacin los Estados y los Municipios, cuya
competencia era atribuida a los jueces de la jurisdiccin ordina
ria; no obstante, los juicios por cobro derivados de los derechos
y multas objeto de los comisos, deban introducirse ante los Tri
bunales de Primera Instancia de Hacienda y los reparos fiscales,
ante el Tribunal Superior de Hacienda, por mandato de la Ley
Orgnica de Hacienda Pblica Nacional.
Posteriormente, con la entrada en vigencia del Cdigo Org
nico Tributario de 1982 en el ao 1983, se derogan disposiciones
del Cdigo de Procedimiento Civil de 1916, regulando el Cdigo
Tributario la ejecucin de crditos fiscales, sobre todo en lo rela
tivo a la territorialidad del mismo. As lo estableca el artculo 1
del COT de 1982:
A rtculo I o
Las disposiciones del presente Cdigo Orgnico son apli
cables a los tributos nacionales y a las relaciones jurdicas
derivadas de ellos.
710
TEMA V il. DERECH O PROCESA L TRIBU TA RIO
Para los tributos aduaneros este Cdigo se aplicar en

lo atinente a los medios de extincin de las obligaciones,
para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la
determinacin de intereses y lo referente a las normas
para la administracin de tales tributos que se indican en
este Cdigo: para los dems efectos se aplicar con carc
ter supletorio.
Tambin son aplicables a las obligaciones legales de ndo
le pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho
pblico no estatales, siempre que no existan disposiciones
especiales.
Las normas de este Cdigo regirn igualmente, con carcter
supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los
Estados y Municipios. (Subrayado de quien suscribe).
As, con la reforma del Cdigo de Procedimiento Civil en el
ao 1987 y el Cdigo Orgnico Tributario del ao 1982, quedaba
establecido el mbito de aplicacin de ambos instrumentos para
la tramitacin y sustanciacin de los juicios ejecutivos. De esta
forma, para los tributos, sanciones y multas determinados por la
Administracin Tributaria Nacional y su ejecucin, se aplicaba
en forma preferente el Cdigo Tributario, y para el procedimien
to de ejecucin de crditos fiscales a favor de los Estados y Muni
cipios, eran aplicables las normas del procedimiento civil.
Para la promulgacin del Cdigo Orgnico Tributario de 1994,
observamos que existan en el ordenamiento jurdico venezolano
dos procedimientos aplicables en los casos de crditos fiscales
previsto en el artculo 653 y siguientes del Cdigo de Procedi
miento Civil, cuyo conocimiento corresponda a la jurisdiccin
civil ordinaria y por el juicio ejecutivo establecido en el artculo
197 y siguientes del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, previs
to este ltimo slo para los crditos a favor del Fisco Nacional,
cuyo conocimiento corresponda a la jurisdiccin contencioso tri
butaria. No obstante, de conformidad con el pargrafo segundo
del artculo 290 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 y por
decisin del Consejo de la Judicatura, el conocimiento del juicio
ejecutivo fue atribuido a la jurisdiccin ordinaria.
711
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
As observamos que el Cdigo Orgnico Tributario de 1982

(artculo 213), el de 1992 (artculo 220), as como el de 1994 (ar
tculo 220) establecen que los Tribunales Superiores de lo Con
tencioso Tributario, son los competentes" para conocer y decidir
todos los procedimientos establecidos en dicho cuerpo norma
tivo. Sin embargo, cada una de las normas que han establecido
las competencias, han previsto en el pargrafo segundo de todos
los artculos, la posibilidad que el juicio ejecutivo sea conocido y
sustanciado por los Tribunales de la jurisdiccin ordinaria.
Con la entrada en vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de

2001 se modifica el anterior rgimen competencial y procesal y
se declara inaplicable el procedimiento de ejecucin de crdi
tos fiscales establecido en el Cdigo de Procedimiento Civil; y
en consecuencia, existe un procedimiento nico que es el juicio
ejecutivo establecido en el artculo 289 y siguientes del Cdigo
Orgnico Tributario vigente. En cuanto al aspecto competen
cial, establece este Cdigo, que los tribunales competentes para
el conocimiento del juicio ejecutivo son los Tribunales Superiores
de lo Contencioso Tributario. Pero asimismo establece el artculo
338 del Cdigo Orgnico Tributario, que hasta tanto se creen los
Tribunales Contencioso Tributario en el interior de la Rep
blica, seguirn conociendo del juicio ejecutivo los tribunales
de la jurisdiccin civil ordinaria.
Ahora bien, es sabido por ser pblico y notorio que el Tribunal

Supremo, a travs de la Direccin Ejecutiva de la Magistratura a
objeto de dar cabal cumplimiento al artculo 333 del Cdigo Or
gnico Tributario que establece: '...Dentro de los seis meses siguien
tes a la publicacin de este Cdigo en la Gaceta Oficial, debern crearse
o ponerse en funcionamiento Tribunales Superiores Contencioso Tri
butarios en diferentes ciudades del pas, con la finalidad de garan tizar
la tutela judicial efectiva de las partes y el adecuado desenvolvimiento
de los procedimientos judiciales. Los tribunales de la jurisdiccin ci
vil ordinaria seguirn conociendo del juicio ejecutivo previsto en este
Cdigo, hasta tanto se creen los Tribunales Contencioso Tributarios
en el encabezamiento de este artculo...'; a la fecha se encuentran to
talmente instalados los mismos y en pleno funcionamiento, con
712
TEM A V II. D ER EC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
cabal competencia para el conocimiento de los recursos conten

cioso tributarios, as como para el conocimiento y ejecucin de
los crditos fiscales.
En consecuencia, actualmente son los Tribunales Superiores

de lo Contencioso Tributario los que tienen competencia para
conocer los juicios ejecutivos, ello en atencin al principio de la
concentracin de la jurisdiccin y la especialidad de la materia
debatida.
5.2.2. Legitimados para actuar.
Las partes en el proceso son: La Administracin Tributaria

(como sujeto activo de la relacin jurdico tributaria) en cual
quiera de sus niveles Nacional, Estadal y Municipal as como los
entes Parafiscales), capaz de tener derechos y de cumplir obli
gaciones, con el solo requisito de que llene todas las formalida
des legales para hacer valer en juicio su reclamo de un crdito
autntico, lquido y vencido, que se le alude; el contribuyente o
responsable (sujeto pasivo), es aquella persona que debe pagar el
crdito fiscal a favor de aqul.
Pasemos a revisar la delegacin que tienen los representantes

de la Administracin Tributaria, para actuar en los juicios en ma
teria tributaria.
Los artculos 34, 35 numeral 3, y numeral 12 del artculo 44

del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del
Decreto con Fuerza y Rango de Ley Orgnica de la Procuradu
ra General de la Repblica, Decreto 6.286, y el artculo 39 de la
Resolucin 32 Sobre la Organizacin, Atribuciones y Funciones
del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y
Tributaria SENIAT, establecen lo siguiente:
".... Artculo 34. El Procurador o Procuradora General de

la Repblica, puede sustituir, mediante oficio, la represen
tacin de la Repblica en los abogados del Organismo, en
forma amplia o limitada, para que acten dentro o fuera
de la Repblica, en los asuntos que le sean confiados. Los
713
M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU T ARTO
sustitutos deben reunir los requisitos y condiciones legales

correspondientes.
Artculo 35. Actan con carcter de auxiliares del Procu
rador o Procuradora General de la Repblica:
omissis__
3. Los funcionarios o funcionaras, o autoridades pblicas
en quienes el Procurador o Procuradora General de la Re
pblica haya otorgado sustitucin.
....omissis....
"... Artculo 44. Adems de las atribuciones generales que
le confiere la Constitucin y las leyes, es de la competen
cia especfica del Procurador o Procuradora General de la
Repblica:
12. Delegar en los funcionarios del organismo y susti
tuir en los funcionarios de otros organismos del Estado
la representacin y defensa judicial y extrajudicial de la
Repblica;
....omissis....''.
El artculo 39 de la Resolucin 32 Sobre la Organizacin, Atri

buciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Admi
nistracin Aduanera y Tributaria SENIAT, establece:
"... Artculo 39.- La Gerencia Jurdica Tributaria tiene las

siguien tes funciones:
18. Ejercer la Personera del Fisco Nacional de las causas
cuyos crditos a su favor se encuentren determinados y
exigibles, tramitando la demanda judicial correspondiente
conforme al procedimiento previsto en el Cdigo Orgnico
Tributario om issis....
En el ao 2005, mediante Providencia No. 0318, publicada
en Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezue
la No. 38.193 de fecha 24 de mayo de ese ao, se reorganiz
la Gerencia Jurdico Tributaria, la cual pasa a llamarse Ge
rencia General de Servicios Jurdicos, establecindose en
su artculo 3 las siguientes funciones y atribuciones:
....omissis....
714
TEMA VII. DEREC H O PROCESAL TRIBU TA RIO
9. Coordinar con la Procuradura General de la Repblica,

el ejercicio de la representacin judicial de la Repblica
ante los rganos jurisdiccionales y tribunales arbitrales;
10. Asistir y asesorar a las dependencias del nivel operati
vo, en el ejercicio de la representacin judicial de la rep
blica en las causas que cursen ante los tribunales regiona
les con competencia en lo contencioso tributario;
11. Ejercer previa sustitucin del Procurador o Procura
dora General de la Repblica, la representacin judicial de
la Repblica en las causas que cursen ante los tribunales
con competencia en lo contencioso tributario hasta la defi
nitiva ejecucin de la sentencia;
....omissis....".
Se desprende de la normativa trascrita que antecede, el cuerpo

normativo que rige la personera jurdica de la Repblica donde
autoriza, al Procurador o Procuradora General de la Repblica
a delegar o sustituir en les abogados del Organismo, e incluso,
a favor de funcionarios adscritos a otras dependencias adminis
trativas, la defensa judicial o extrajudicial de los intereses patri
moniales de la Repblica, no slo dentro de su propio asiento
geogrfico, sino tambin ante cualquier instancia internacional,
de ser el caso.
Ahora bien en ejercicio de esta prerrogativa, los delegatarios

o sustitutos adquieren la condicin de auxiliares del Procurador
o Procuradora General de la Repblica y, con base en ello, pue
den y deben realizar en las gestiones que les son encomendadas
todas las actuaciones que sean necesarias a fin de garantizar el
amparo de los intereses tutelados, siempre teniendo presente las
puntuales limitaciones descritas en las normas supra transcritas
En el resto de los entes que administran y recaudan tributos a

los cuales se le aplica directa o indirectamente el Cdigo Tribu
tario es preciso referirse a las normas de rango legal que regulen
las competencias para cada caso.
715
M A N U AL VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
5.2.3. Requisitos de forma y de fondo

del juicio ejecutivo.
Esos requisitos son, la existencia de un:

a) acreedor cierto;
b) un deudor tambin cierto;
c) una deuda liquida;
d) plazo vencido o mora como dice nuestro Cdigo;
e) finalmente el ttulo ejecutivo.
5.2.4. El Titulo Ejecutivo.
En relacin al Titulo Ejecutivo, estableci la Sala Poltico Ad

ministrativa lo siguiente:
" A s las cosas, se desprende que constituirn ttulo

ejecutivo y por consiguiente, susceptibles de ser ejecuta
dos a travs de demanda de ejecucin de crditos fisca
les: por una parte, los actos administrativos contentivos
de obligaciones lquidas y exigibles, y por la otra, las
intimaciones efectuadas conforme al pargrafo nico del
artculo 213 del Cdigo Orgnico Tributario, aquellas que
se realizan luego de la autoliquidacin con pago incom
pleto, cuyo cobro judicial aparejar embargo de bienes..."
(Sentencia emanada del TSJ-SPA, Exp. 2010-1028, de
fecha 26-04-2011. Contribuyente DISTRIBUIDORA Y
PERFUMERIA DULCINEA, C.A.)
De esta forma constituirn ttulo ejecutivo y por consiguien

te, susceptibles de ser ejecutados a travs de demanda de eje
cucin de crditos fiscales: por una parte, los actos administra
tivos contentivos de obligaciones lquidas y exigibles, y por la
otra, las intimaciones efectuadas conforme al pargrafo nico del
artculo 213 del aludido Cdigo, es decir, aquellas que se realizan
luego de la autoliquidacin con pago incompleto, cuyo cobro ju
dicial conllevar embargo ejecutivo.
Asimismo, el elemento condicionante para que los actos

administrativos dictados por la Administracin Tributaria ad
716
TEM A V II. DERECH O PROCESA L TRIBU TA RIO
quieran el carcter de ttulos ejecutivos, es que los mismos sean

lquidos y exigibles, vale decir, que la obligacin contenida en
ellos est cuantificada y se haya vencido el plazo cierto para su
pago, y a su vez, siempre que no se encuentren suspendidos
sus efectos. Cumplidas las precedentes condiciones, nada obsta
para que pueda solicitarse la ejecucin de los crditos fiscales
que de ellos se derive, a travs del denominado juicio ejecutivo.
En estos mismos trminos lo ha sostenido la Sala Poltico Admi
nistrativa del TSJ, en sentencia N 00238 de fecha 13 de febrero
de 2007, caso: Operadora Binmario, C.A.
El instrumento que no cumpla con todos y cada uno de los re

quisitos no podr ser considerado como un titulo ejecutivo y en
consecuencia ser declarada Inadmisible "in limine" la demanda
de ejecucin.
5.2.5. Requisitos del Titulo Ejecutivo.

Los requisitos de fondo son tres:
a) El ttulo ejecutivo debe ser cierto, la certeza quiere decir

que el juez a primera vista, con slo leer el ttulo ejecutivo debe
quedar informado de quien es el acreedor y de quien el es deu
dor. La sola lectura del ttulo ejecutivo debe suministrar los datos
suficientes y bastantes. Si los datos que se necesitan para liqui
dar la deuda no aparecen en el ttulo ejecutivo, entonces carece
de este segundo requisito de fondo para ser considerado como
ttulo ejecutivo.
b) La liquidez de la obligacin de la deuda, o liquibilidad, pero

por medio de datos que ofrezca el mismo ttulo ejecutivo, el mis
mo documento no datos extrattulos, es decir, slo conocer lo que
se debe, sino cunto se debe; en eso consiste la liquidez, ha de ser
lquida la obligacin para poder exigirse en la va ejecutiva.
c) La exigibilidad: Nuestro cdigo al definir el juicio ejecutivo

dice que el deudor ha de ser deudor moroso, el cual se le exige en
un procedimiento breve el pago de una cantidad liquida exigible
que resulta de un documento indubitado. El concepto de mora
en el juicio es el mismo que tenemos en los juicios ordinarios.
717
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
5.3. Inicio del procedim iento:
a) De la demanda:
Establece el artculo 290 del Cdigo Orgnico Tributario su

pra transcrito que el juicio ejecutivo se iniciar mediante "escri
to", luego en el artculo 291, expresa que "en la misma demanda el
representante del fisco solicitar..."
Conforme al artculo 290 el procedimiento se iniciar median

te escrito en el cual se expresar la identificacin del Fisco, del
demandado, el carcter con que se acta, objeto de la demanda,
y las razones de hecho y de derecho en que se funda.
Ha asentado la jurisprudencia de nuestro Mximo Tribunal,

otros requisitos que deben ser analizados de forma obligatoria
por el Juez, a fin de determinar la procedencia de la demanda de
ejecucin de crditos fiscales, a saber:
1) Que no se encuentren suspendidos los efectos del acto ad

ministrativo;
2) La tenencia de un titulo ejecutivo el cual comporta a su
vez, la existencia de un acto administrativo contentivo de
una obligacin lquida y exigible cuyo acreedor sea el Fis
co, por concepto de tributos, multas e intereses, esto es, que
la obligacin est cuantificada y se haya vencido el plazo
cierto para su pago.
Adicionalmente, el representante del Fisco deber solicitar en

la demanda, el embargo ejecutivo de bienes propiedad del deu
dor, el cual deber ser acordado por el tribunal.
b) Admisin de la Demanda:
El Cdigo Orgnico Tributario, no estipula expresamehte que

el Tribunal deba admitir la demanda de ejecucin de crditos fis
cales, no obstante, el Juez de la causa debe analizar si se cumple
con los requisitos de procedencia supra transcritos.
A tal fin, nos permitimos ilustrar este punto con un extracto

de una sentencia, la cual estableci:
718
r
TEM A VII. DEREC H O PROCESAL TRIBU TA RIO
"... Ahora bien, se observa que el Fisco Nacional no con

signa en Autos los Actos Administrativos primarios que
dan origen a la Intimacin de Derechos Pendientes No.
SNA T/INTI/GR TICERC/DR/ACIM/2008/877 de fe
cha 12/08/2008, a saber, las Resoluciones Nos. 254391 y
254389, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Ca
pital del Servicio Nacional Integrado de Administracin
Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondientes a los
perodos fiscales Agosto de 1994 y Septiembre de 1994,
correlativamente. Es de sealar, que la representacin del
Fisco Nacional consign Copia Certificada de la Resolu
cin (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-99-007 de
fecha 15/01/1999 y emanada de la Gerencia Regional de
Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Re
gin Capital, en donde se fiscaliza a la Sociedad Mercantil
"PONCE Y BENZO SUCR., S.A.", por los periodos co
rrespondientes a Diciembre de 1993, Enero, Febrero, Mar
zo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre,
Noviembre y Diciembre de 1994, Enero, Febrero, Marzo,
Abril y Mayo de 1995, sin que alguno de los montos all
determinados como multas e impuestos, corresponda a lo
expresado en el Acta de Intimacin No. SNAT/INTI/GR-
TICERC/DR/ACIM/2008/877 de fecha 12/08/2008, por lo
que mal podra este Tribunal considerar dichas Resolucio
nes como Actos Definitivamente Firmes, siendo esto un
requisito imprescindible para que se constituya un Crdito
Lquido y Exigile, para realizar la correspondiente inti
macin de pagos pendientes. Toda vez, que se dificultad
verificar la firmeza de los Actos Administrativo utiliza
dos como Ttulos Ejecutivos. A s se Declara.- (Tribunal
Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de
la Circunscripcin Judicial del Area Metropolitana
de Caracas. De fecha 6 de Julio de 2009, expediente
No. AP41-U-2009-000213, contribuyente: Mercantil
"PONCE Y BENZO SUCRE., S.A.".)
719
M A N U A L V EN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
En consecuencia, si no se aporta el "titulo ejecutivo" la deman

da podr ser declarada inadmisible, y debe adems verificarse la
"firmeza" del acto que da origen al ttulo ejecutivo.
c) Tuicio ejecutivo por impago del contribuyente.
El artculo 289 del Cdigo Orgnico Tributario establece que

los actos administrativos contentivos de obligaciones lquidas y
exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e in
tereses, as como las intimaciones efectuadas conforme al par
grafo nico del artculo 213 de dicho Cdigo, constituirn ttu
lo ejecutivo, y su cobro judicial aparejar embargo de bienes.
Por consiguiente el acta de intimacin deber cumplir con los

siguientes requisitos:
1) Expresin del lugar, fecha de emisin y plazo o fecha para
el pago;
2) Identificacin de la Administracin Tributaria emisora del
acto;
3) Identificacin del deudor y domicilio tributario;
4) Descripcin de los montos, conceptos por multas e intere
ses y perodos reclamados;
5) Identificacin de las "Resoluciones" en las cuales se hayan
dichas obligaciones;
6) Indicacin de la iniciacin del juicio ejecutivo correspon
diente, en caso de no satisfacerse el pago total de la deuda,
en un plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir de su
notificacin;
7) Expresin del nombre y firma del funcionario y la autori
dad competente y
8) Debe notificada al contribuyente.
"... El Acta de Intimacin de Derechos Pendientes, antes identifi

cada, es el documento fundamental y suficiente que debe acompaarse
a la demanda en referencia, conforme a lo previsto en el artculo 289
del Cdigo Orgnico Tributario vigente, a los fines de su admisin,
lo cual no impide que la contribuyente de considerarlo conveniente,
se oponga a la ejecucin o interponga de ser el caso, en el ejercicio del
720
TEMA VII. DERECH O PROCESA L TRIBUTARIO
derecho constitucional a la defensa, los medios impugnatorios condu

centes contra el acto intimatorio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros.
00941, 00942 y 00926 de fecha 25 de junio de 2009, casos: Fosforera
Suramericana, C.A., Quinta Leonor, C.A y Qumicas Polyresin C.A.,
respectivamente). A s se declara. "(Sentencia emanada del TSJ-SPA,
Exp. 2010-1028, de fecha 26-04-2011. Contribuyente DISTRIBUI
DORA Y PERFUMERIA DULCINEA, C.A.).
Con respecto al impago por los contribuyentes y la apertura

de un juicio ejecutivo el Cdigo Orgnico Tributario, seala en
su artculo 213 que:
A rtculo 213. Si el contribuyente no demostrare el pago
en el plazo a que se refiere el artculo anterior, la intima
cin realizada, servir de constancia del cobro extrajudicial
efectuado por la Administracin Tributaria y se anexar a
la demanda que se presente en el juicio ejecutivo. (Subra
yado de quien suscribe).
P argrafo Unico: En el caso de autoliquidaciones con
pago incompleto, la intimacin efectuada constituir ttu
lo ejecutivo.
Lo que quiere decir que en caso de que el contribuyente no

cumpla con un pago con el cual se comprometi, el Fisco podr
realizar una intimacin y esta ser considerada como un titulo
ejecutivo que obligar al contribuyente a pagar dicha deuda con
trada.
Esto se ve afirmado por lo contenido en los artculos 170 y 289

ejusdem los cuales establecen:
"Artculo 170. En el caso que el contribuyente o responsa
ble no pague la cantidad exigida, la Administracin Tribu
taria quedar facultada a iniciar de inmediato las acciones
de cobro ejecutivo, sin perjuicio del ejercicio de los recursos
previstos en este Cdigo.
A rtculo 289. Los actos administrativos contentivos de
obligaciones lquidas y exigibles a favor del fisco por con
cepto de tributos, multas e intereses, as como las intima
ciones efectuadas conforme al pargrafo nico del artculo
721
M A N U A L V EN EZO LA N O D E DEREC H O TRIBU TA RIO
213 de este Cdigo, constituirn ttulo ejecutivo, y su co

bro judicial se aparejar embargo de bienes siguiendo el
procedimiento previsto en este Captulo
d) Embargo.
El representante de la Administracin Tributaria est habilita

do para solicitar en la demanda el embargo de bienes del deudor,
en cantidad que no exceda del doble del monto de la ejecucin,
mas una cantidad suficiente, estimada prudencialmente por el
tribunal, para garantizar el pago de las costas e intereses.
d.l. Embargo de bienes invaluables: Si los bienes del deudor

no pueden avaluarse, se embarga cualquiera de ellos, aun cuan
do su valor exceda el doble del monto de la ejecucin, ms la
cantidad que sea necesaria para cubrir el pago de las costas e
intereses correspondientes;
d.2. Embargo de dinero en efectivo: El mismo queda limitado

al monto establecido en la demanda, mas la estimacin de los
intereses y costas procesales;
d.3. Si no hay bienes: El Cdigo Orgnico Tributario autoriza

que a falta de bienes, se proceda al embargo de sueldos o pensio
nes que disfrute el deudor, con las limitaciones establecidas en
la Ley Orgnica del Trabajo. Quedan exceptuados los bienes que
establece el artculo 1929 del Cdigo Civil.
e) Depositario de los Bienes.
Una vez que se ordena el embargo, y de acuerdo al Cdigo

Orgnico Tributario el Juez designar al fisco como el depo
sitario de los bienes, cuando as el representante lo solicitase.
(Artculo 292 del COT)
f) Intervencin de Terceros. Tercera.
Conforme al artculo 293, en el caso de que un tercero desea o

pretenda ser preferido al demandante o pretenda que son suyos
los bienes que son objeto del embargo, propondr ante el tribunal
722
TEM A V II. DEREC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
la demanda, de la cual se pasar copia a las partes y se seguir de

acuerdo a lo establecido en el Cdigo de Procedimiento Civil con
respecto a la materia de tercera.
A mayor abundamiento, determinemos que se entiende por

"tercera". Es la accin promovida por un tercero que se ve per
judicado por el embargo trabado sobre un "bien que es de su
propiedad" o que interviene para exigir el "pago preferencial"
de su crdito con el producido de la venta del bien embargado.
Este tercero, no es parte en el juicio, no obstante tiene un in

ters legitimo, ya que se est embargando un bien que es de su
propiedad. La tercera se encuentra expresamente regulada en
los artculos 370 y siguientes, del Cdigo de Procedimiento Civil.
Ahora bien, al tratarse de una demanda de tercera, para los

efectos de su admisin, hay que considerar los presupuestos que
enuncian los artculos 370.1 y 371 del Cdigo de Procedimiento
Civil.
Al respecto, dice el artculo 370.1 que:
"Los terceros podrn intervenir o ser llamados a la causa

pendiente entre otras personas, en los casos siguientes:
I o Cuando el tercero pretenda tener un derecho preferente
al del demandante, o concurrir con ste en el derecho ale
gado, fundndose en el mismo ttulo; o que son suyos los
bienes demandados o embargados, o sometidos a secuestro
o a una prohibicin de enajenar y gravar, o que tiene dere
cho a ellos.. . (Resaltado de este Tribunal).
Se entiende por tercera de mejor derecho o tercera
de derechos preferentes, que se conceptualiza como
la: "ejercida por aquellos terceros que alegan privilegios
sobre los bienes de?nandados o embargados; su finalidad es
cobrar o satisfacer los crditos con preferencia a los deman
dantes." Esta preferencia puede resultar, por ejemplo
de la existencia de un privilegio especial, mejor dicho
de la situacin legal en que un crdito se encuentra
con relacin a determinados bienes".
723
Y que para los efectos de su admisin, el artculo 371 del men

cionado Cdigo, que se realizar mediante demanda "dirigida
contra las partes contendientes, que se propondr ante el juez de
la causa en primera instancia". Exigindose el ttulo fehaciente
slo para suspender la ejecucin de un fallo, sustituible por una
caucin suficiente (segn el artculo 376 del Cdigo de Procedi
miento Civil).
Quiere decir, pues, que son presupuestos de admisibilidad de

una demanda de tercera: (i) que exista una causa pendiente; (ii)
que se demande a quienes participan en ese juicio principal; y
(iii) que se alegue un mejor derecho o privilegios sobre los bienes
demandados.
g) Intimacin al deudor. Oposicin y Apelacin:
Cuando la demanda sea admitida se proceder a hacer la in

timacin del deudor para que este pague o si es el caso pruebe
que ya ha pagado, apercibido de ejecucin, y el lapso de 5 das
los cuales sern contados a partir de su intimacin.
Este, en el lapso concedido para realizar el pago o compro

bar su pago, podr hacer oposicin a la ejecucin demostrando
haber pagado el crdito fiscal, a cuyo efecto deber consignar
documento que lo compruebe.
A tal fin, el contribuyente puede hacer su oposicin alegando

y probando los siguientes hechos:
1) Que pag el crdito fiscal intimado, para lo cual debe con

signar el instrumento fehaciente que demuestre el pago;
2) Que estn suspendidos los efectos del acto administrativo;
3) Que se haya extinguido el crdito fiscal, por cualquiera de
los medios de extincin de las obligaciones tributarias dis
tintas al pago (compensacin, confusin, remisin, decla
ratoria de incobrabilidad).
Para sustanciar la oposicin, se abrir una. articulacin proba

toria que no exceder de cuatro (4) das, para promover y evacuar
724
TEM A V II. DERECH O PR O C ESA L TRIBU TA RIO
las pruebas que las partes consideren convenientes para probar

y /o desvirtuar lo alegado. El tribunal resolver la oposicin, al
da siguiente del vencimiento del lapso.
El fallo que declare con lugar la oposicin planteada podr

ser objeto de apelacin en ambos efectos, y en caso de que dicho
fallo la declare sin lugar, ser apelada en un solo efecto.
El decreto de embargo tiene carcter apelable, lo cual necesa

riamente no debe ser, en razn de que en el procedimiento espe
cial no concede el legislador ningn recurso a la parte agraviada
por la medida de embargo a diferencia del procedimiento de las
medidas preventivas, en donde los autos que decretan tales me
didas son inapelables, pero en este caso una vez decretada dicha
orden, la parte contra quien obre esta, tiene el derecho de alegar
las razones o fundamentos que creyere pertinentes en contra de
las mismas.
La presuncin de la urgente ejecucin de las medidas que por

ser incoado se hubieren decretado, la apelacin contra el auto
que decreta el embargo debe ser oda devolutivamente de acuer
do al Cdigo de Procedimiento Civil. Este efecto devolutivo de la
apelacin del auto que decreta el embargo, trae como consecuen
cia, y de ah su importancia, que no se suspende la ejecucin de
la providencia del inferior ni paraliza el curso de la accin prin
cipal, lo cual no quiere decir que ejecutado ya el embargo, no sea
admitida libremente en ambos efectos dicha apelacin.
El embargo se encuentra establecido en el artculo 296 del C

digo Orgnico Tributario el cual establece:
"Artculo 296. Cuando exista riesgo para la percepcin

de los crditos por tributos, accesorios y multas, aun cuan
do se encuentren en proceso de determinacin, o no sean
exigibles por causa de plazo pendiente, la Administracin
Tributaria podr pedir al Tribunal competente para cono
cer del Recurso Contencioso Tributario que decrete medi
das cautelares suficientes, las cuales podrn ser:
725
M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
1. Embargo preventivo de bienes muebles.

2. Secuestro o retencin de bienes muebles.
3. Prohibicin de enajenar y gravar bienes inmuebles.
4. Cualquier otra medida, conforme a las previsiones con
tenidas en el Pargrafo Primero de artculo 588 del C
digo de Procedimiento Civil".
h) El remate.
Con respecto al remate de los bienes el Cdigo Orgnico Tri
butario seala:
"A rtculo 295. Vencido el lapso establecido en el enca
bezamiento del artculo anterior, o resuelta la incidencia
de oposicin por la alzada si que el deudor hubiere acre
ditado el pago, se aplicar lo previsto en los artculos 284
y siguientes de este cdigo, pero el remate de los bienes se
suspender si el acto no estuviere definitivamente firm e. A
estos efectos, no se aplicar lo dispuesto en el artculo 547
del Cdigo de Procedimiento Civil".
Para el procedimiento de Remate, debe aplicarse suple
toriamente el CPC, cuyas normas pertinentes procedemos a
transcribir:
"... Captulo VII. De la Publicidad del Remate
Artculo 550. No podr procederse al remate de los bienes
embargados hasta tanto se hayan cumplido las disposicio
nes de este Captulo, salvo disposicin especial en contrario.
Artculo 551. El remate de los bienes muebles se anuncia
r, en tres distintas ocasiones, de tres en tres das, median
te carteles que se publicarn en un peridico del lugar don
de tenga su sede el Tribunal y, adems, en uno del lugar
donde estn situados los bienes, s tal fuere el caso. Si no
hubiere peridico en la localidad la publicacin se har en
un peridico de la capital del Estado y en otro de la capital
de la Repblica que tenga circulacin en el lugar donde se
efectuar el remate.
Artculo 552. El remate de los bienes inmuebles se
anunciar, en tres distintas ocasiones, de diez en diez das,
726
TEM A V ir. DERECH O PROCESAL TRIBU TA RIO
mediante carteles que se publicarn en la misma forma

indicada en el artculo anterior. .
Artculo 553. El cmputo de los das que deben mediar
entre las diferentes publicaciones, se har como se establece
en el artculo 197.
Artculo 554. Las partes pueden, de mutuo acuerdo cele
brado durante la ejecucin, efectuar el remate con base en
la publicacin de un solo cartel, siempre que no haya terce
ros interesados que puedan perjudicarse con la supresin.
Si se presentare algn tercero impugnando el acuerdo de
las partes, y acredita su inters ante el Juez, se dejar sin
efecto el acuerdo y se harn las publicaciones en las formas
previstas en este Captulo.
Artculo 555. Los carteles indicarn:
1 Los nombres y apellidos tanto del ejecutante como del
ejecutado.
2 La naturaleza de la cosa, y una breve descripcin de ella,
y si fuere inmueble su situacin y linderos, expresndose
si el remate versar sobre la propiedad o sobre cualquier
otro derecho.
En el ltimo cartel, o en el nico cartel si hubiere habido
supresin por convenio de las partes, se indicar adems el
justiprecio de la cosa, o de cada una de ellas si fueren va
rias; los gravmenes que ste tenga, y el lugar, da y hora
en que se efectuar el remate.
Para conocer los gravmenes oficiar el Juez con debida
anticipacin al Registrador del lugar donde est situado el
inmueble pidindole noticia de ellos. Estas diligencias se
harn por cuenta del ejecutante...."
i) Tustiprecio.
Previo al remate de los bienes, los mismos deben ser justipre

ciados, para saber el valor de los mismos, para lo cual se nombra
rn los peritos, los cuales debern cumplir con las condiciones
para ser "perito" establecidas en el artculo 556 del Cdigo de
Procedimiento Civil, a saber:
727
"... Capitulo VIII. Del Justiprecio.

Artculo 556. Despus de efectuado el embargo se procede
r al justiprecio de las cosas embargadas, por peritos que se
nombrarn uno por cada parte, asociados a un tercero que
elegirn las mismas partes, o que en defecto de ellas por
inasistencia o desacuerdo en su designacin, designar el
Tribunal. Las partes al designar su perito consignarn en
el mismo acto una declaracin escrita del designado firma
da por ste, manifestando que aceptar la eleccin. En caso
de no consignar la parte la manifestacin a que se refiere el
presente artculo, el nombramiento lo efectuar el Juez en
el mismo acto.
Para ser perito avaluador se requiere residir en el lugar
donde estn situados los bienes y poseer conocimientos
prcticos de las caractersticas, calidad y precios de las co
sas que sern objeto del justiprecio.
Si hubiese cosa de especie y naturaleza diferentes se ha
rn tantos peritajes como sean necesarios, determinando el
Tribunal los que deban ejecutarse separadamente.
La recusacin contra los peritos deber proponerse el mis
mo da de su nombramiento o en los dos das subsiguien
tes. Propuesta sta, el perito, o la parte que lo nombr,
consignar, dentro de los tres das siguientes a la propo
sicin de la recusacin, las razones que tenga que invocar
contra ella, y la incidencia de recusacin quedar abierta
a pruebas por ocho das decidiendo el Juez al noveno. Si la
recusacin fuere declarada con lugar el Juez en la decisin
que pronuncie al respecto nombrar el nuevo perito que
sustituir al recusado.
Artculo 557. Cuando los bienes que vayan a ser objeto
del justiprecio estn situados fuera de la jurisdiccin del
Tribunal, ste comisionar a uno de su misma categora
del lugar donde se encuentren los bienes, para que efecte
las diligencias del justiprecio.
Artculo 558. Designados los peritos y pasada la oportuni
dad de su recusacin, las partes presentarn al Tribunal a
los que hayan nombrado para que el Juez tome juramento
728
de cumplir su encargo con honradez y conciencia. Si hu

biere peritos designados por el Tribunal sern notificados
mediante boleta, a menos que stos se presenten volunta
riamente. Una vez juramentados los peritos, el Juez, de
acuerdo con ellos, fijar oportunidad para que concurran
al Tribunal, y reunidos en la oportunidad sealada, oirn
las observaciones que deseen hacerles las partes que pue
dan contribuir a la fijacin del valor racional de las cosas.
Si las partes no concurrieren, o una vez odas stas en el
caso de que lo hagan, conferenciarn en privado en la mis
ma sede del Tribunal y procedern a efectuar la fijacin
del justiprecio, el cual ser fijado por mayora de votos. Si
no pudiere haber acuerdo entre los peritos para la fijacin
del justiprecio el Juez oir las razones de cada uno, y en el
mismo acto establecer el justiprecio. '
Artculo 559. De la reunin y decisin de los peritos se
levantar un acta que contendr las razones y argumentos
que sirvieron de fundamento para la fijacin del justiprecio
y el valor asignado al bien o bienes objeto de l. Tambin
podrn los peritos consignar el justiprecio mediante escrito
que entregarn al Tribunal el da fijado para la reunin.
Artculo 560. El justiprecio fijado por los peritos de acuer
do con las disposiciones anteriores ser vinculante para el
Juez.
Artculo 561. El mismo da de la reunin de los peritos
en el Tribunal para la fijacin del justiprecio, podrn las
partes impugnar el resultado por error sobre la identidad o
calidad de la cosa justipreciada, lo cual probarn dentro de
los cinco das siguientes, resolviendo el Juez el sexto da la
pretensin del impugnante, y en caso de declarar firme el
justiprecio fijado por los peritos impondr al impugnante
una multa de mil bolvares. De la decisin del Juez no se
oir apelacin.
Artculo 562. Las partes pueden, de mutuo acuerdo ce
lebrado durante la ejecucin, efectuar ellas el justiprecio
de los bienes que sern objeto del remate, siempre que no
haya terceros interesados que puedan perjudicarse con
729
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
la fijacin que hagan. En caso de que se presente algn

tercero e impugne la fijacin que hayan hecho las partes,
acreditando ante el Juez su inters, se dejar sin efecto
la fijacin que hayan hecho las partes y se proceder a la
fijacin de justiprecio por medio de peritos en la forma
prevista en este Captulo".
Los peritos pueden ser recusados por cualquiera de las partes,

de conformidad con el artculo 556 ejusdem. Si los peritos no son
recusados, o habiendo sido recusados son sustituidos por otros,
se juramentarn ante el Juez, a fin de cumplir el cargo encomen
dado con honradez, responsabilidad y conciencia.
Una vez juramentados, se fijar una audiencia para que con

curran al Tribunal, para hacer las observaciones que consideren
convenientes y contribuir a la fijacin del justiprecio de los bie
nes que se sometern a remate.
De los artculos antes transcritos podemos deducir:
a) Efectuado el embargo deben avaluarse los bienes, para lo

cual cada parte debe nombrar un perito, y el tercero ser
designado por el Ju ez de la causa. Deben manifestar que
aceptan la eleccin, ante el Juez;
b) El perito puede ser recusado;
c) Efectuado el nombramiento, pasada la oportunidad de la
recusacin, debern comparecer ante el Tribunal, para que
el Juez le tome el juramento de Ley;
d) Los peritos se reunirn a fin de fijar el justiprecio del (los)
bien (es) embargados.
e) El dictmen de los peritos es vinculante para el Juez;
f) El mismo da de la reunin, los peritos pueden impugnar
el dictmen por error sobre la identidad o calidad de la
cosa justipreciada;
g) Si se hacen parte en el juicio, terceros interesados que pue
dan perjudicarse con la fijacin del justiprecio, se dejar sin
efecto la fijacin y se someter a una nueva fijacin.
730
TEM A V II. DERECH O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
Cualquiera de las partes puede hacer valer su inconformidad

con el justiprecio y la posibilidad de apelar del mismo, tal y como
se puede observar en el presente fallo, el cual nos permitimos
transcribir:
Observa esta Superioridad, que en el caso de autos

nos encontramos en presencia de un recurso de apelacin
contra la Resolucin del Juzgador A-Quo, Juzgado Se
gundo de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la
Circunscripcin Judicial Estado Gurico, con sede en la
Ciudad de Valle de la pascua, de fecha 14 de Julio de 2.004,
en el cual el recurrente manifiesta su inconformidad en
relacin al justiprecio fijado por los peritos.
En el viejo Cdigo de Procedimiento Civil de 1.916, se
desarrollo una extraordinaria polmica sobre el proce
dimiento de ataque o impugnacin del peritaje llevado a
cabo a los fines del justiprecio, y todo ello debido a que el
Artculo 480 del Derogado Cdigo Procesal, no estableca
un procedimiento claro sobre la forma de sustanciar la re
ferida impugnacin, siendo que, en base a una sentencia
de vieja data del 15 de Mayo de 1.969, de la extinta Cor
te Suprema de Justicia, se decidi establecer como lapso
para impugnar tal peritaje, consagrado para el control de
los fallos ordinarios o interlocutorios que ocurran en la
sustanciacin del Iter Procesal, dejando atrs la interpre
tacin de la voluntad de la Ley (MensLegis), y tomando
en consideracin tambin el mtodo lgico interpretativo
de la analoga (analoga Legis). Con la reforma del Cdi
go de Procedimiento Civil de 1.986 y especialmente en el
contenido normativo del Artculo 561 Ibidem, se disip la
forma de sustanciarse la impugnacin al justiprecio y a su
vez se estableci que la decisin del Juez en relacin a tal
impugnacin no tena apelacin.
En efecto el Artculo 561 del Cdigo de Procedimiento Ci
vil, estableci:
"El mismo da de la reunin de los peritos en el Tribunal
para la fijacin del justiprecio, podrn las partes impugnar
731
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TRIBU TA RIO
el resultado por error sobre la identidad o calidad de a cosa

justipreciada, lo cual probarn dentro de los cinco das si
guientes, resolviendo el Juez el sexto da la pretensin del
impugnante, y en caso de declarar firme el justiprecio fijado
por los peritos impondr al impugnante una multa de mil
bolvares. De la decisin del Juez no se oir apelacin".
Ahora bien, cualquier exgeta del Cdigo Adjetivo, cual
quier abogado litigante o cualquier ciudadano de la Rep
blica, pudiera preguntarse Porqu la resolucin sobre la
impugnacin del peritaje no tiene apelacin?. Se ajusta
dicha norma a la Tutela Judicial Efectiva consagrada en el
Artculo 26 de la Constitucin de 1.999? Para esta Supe
rioridad del Estado Gurico, si bien es cierto el justiprecio
realizado por perito, equivale a una experticia, sta se di
ferencia de la experticia como medio probatorio, en efecto
no es menos cierto que la experticia como medio probatorio
consagrada en el Artculo 1.427 del Cdigo Civil, no es
vinculante para los jueces, si su conviccin se opone a ello;
en cambio, en la experticia que se realiza como consecuen
cia del justiprecio, los jueces "no podrn desecharla, sino
cuando sea ilegal (verbi grattia, por falta de juramento de
los peritos); cuando sea errnea (datos errneos sobre
linderos, inmuebles, cabezas de ganados existentes en los
fundos). La diferencia est, en que mientras en el primer
caso se trata de una prueba que es de la soberana y libre
apreciacin del Juez a travs de la sana crtica; en el se
gundo caso, el perito se convierte de consultor en Juez; de
opinante, en sentenciador (tal cual lo expresa JOSE RO
MAN DUQUE SANCHEZ, (Procedimientos Especiales
Contencioso. Universidad Catlica Andrs Bello, Caracas,
1.985, Editorial Sucre).
A tal efecto, y bajo tal razonamiento lgico, si bien es cier
to que cualquier Juzgador puede considerar la posibilidad,
de desaplicar por Control Difuso la norma bajo examine
example, no es menos cierto que tal desaplicacin para per
mitir el acceso del recurso de apelacin, sera excesiva, pues
por la naturaleza de la decisin que toma al Juzgador de
732
Instancia A-Quo, en relacin a la impugnacin efectuada

sobre un peritaje que tiene carcter vinculante, salvo los
motivos que se sealan, tal circunstancia no permitira la
posibilidad de estar en presencia de una decisin propia
mente dicha en ejecucin de sentencia, pues por el efec
to vinculante que otorg el Legislador del 86 al referido
justiprecio, cambio su naturaleza de medio de prueba en
justiprecio Per Se, impidiendo as, que la decisin sobre
su impugnacin pudiera tener apelacin como si permiti
bajo el viejo Cdigo Derogado de 1.916, circunstancia por
dems, que en nada vulnera la Tutela Judicial Efectiva del
Justiciable y as se establece.
De tal manera, siguiendo ahora al procesalista merideo
ABDON SANCHEZ NOGUERA (De La Decisin De la
Causa y de la Ejecucin de Sentencia, Tomo III, Editorial
Paredes. Caracas, 1.988. Pgs. 221 y 222), cuando la de
cisin del Juez fue la de ratificar la validez y eficacia del
justiprecio, desechando en consecuencia la impugnacin
que contra l misino se hayaformulado, tal decisin deber
contener adems la imposicin de multa al impugnante,
cuyo monto seala la norma en una cantidad fija de Un
Mil Bolvares (Bs. 1.000,00), y con la misma quedar fir
me el justiprecio hecho que servir de base al remate de la
cosa.
Si la decisin fuera favorable a la impugnacin y habin
dose probado el error en la identidad o calidad de la cosa,
el Juez as lo declarar, y deber entonces procederse a f i
jar nueva oportunidad para la reunin de los peritos de
que trata el Articulo 558 Ejusdem, pues no creemos que
sea necesario hacer un nuevo nombramiento, toda vez que
tratndose de un error en cuanto a la identidad de la cosa
justipreciada, nada obsta para que los mismos peritos ya
nombrados procedan hacer un nuevo justiprecio sobre la
cosa que ser realmente el objeto del remate. Ahora bien,
si se tratare de vicios de procedimiento que puedan afectar
la validez del justiprecio que hayan sido observados por
el Tribunal de Oficio o por sealamiento de parte, tales
733
M A N U A L V EN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
como, la falta de nombramiento o juramento del perito, lo

procedente ser entonces la reposicin al estado de que se
cumplan los actos dejados de cumplir.
Sea la decisin del Juez favorable o contraria a la impug
nacin, contra la misma no procede recurso alguno, ya que
expresamente seala la norma, que contra ella no se oir
apelacin, y por tanto se trata de una decisin que adquiere
firmeza con su mismo pronunciamiento.
Tal opinin ratifica la conclusin a la que llega el propio
EMILIO CALVO BACA (Cdigo de Procedimiento Civil
de Venezuela, Ediciones Libra. Tomo V. Pg. 156. Caracas.
Ao 2.002), donde termina expresando: "...la pretensin
del impugnante, SIN RECURSO DE APELACIN...."
(Sentencia emanada del Tribunal Superior Civil Mer
cantil, Bancario, Transito y Proteccin del Nio, Nia
y Adolescente, de fecha 09/09/2004, demandante:
Rodriguez Matos, Rubn Daro).
j) Publicacin del Cartel de Remate.
Para proceder al remate de los bienes, el acta debe estar de

finitivamente firme. Una vez que sea presentado el avalo, se
debe proceder a los 10 das siguientes a la presentacin del ava
lo, a la publicacin de un solo cartel de anuncio de remate, en
uno de los diarios de mayor circulacin en la ciudad sede del
tribunal, adicionalmente, se fijar en las puertas del tribunal que
conoce el juicio.
Dicho cartel debe contener:

1) Identificacin del ejecutante y del ejecutado;
2) Naturaleza e identificacin de los bienes objeto del remate;
3) Certificacin de gravmenes, cuando se trate de bienes in
muebles;
4) Justiprecio de los bienes;
5) Base mnima para la aceptacin de posturas, la cual no
podr ser menor al justiprecio tratndose de bienes in
muebles;
6) Lugar da y hora en que se efectuar el remate.
734
TEM A VII. DERECH O PROCESAL TRIBU TA RIO
Para realizar la subasta y venta de los bienes, se proceder

conforme a lo que establece el Cdigo de Procedimiento Civil, en
sus artculos 563 al 566.
6. Las Medidas Cautelares.

Juan Esteban Korody Tagliaferro*
6.1. Las m edidas cautelares: aproxim acin, elem entos

caractersticos y su raigam bre constitucional.
6.1.1. Aproximacin conceptual e importancia.
Las medidas cautelares, se enmarcan dentro de la clasifica

cin doctrinaria como procesos de tutela anticipada y pueden
ser definidas como aquellas decisiones, rdenes o acciones que
se decretan de forma previa a la culminacin o resolucin y en el
marco de un proceso o procedimiento principal20, con el fin de
Abogado, egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB) en

2004, con estudios de postgrado en Derecho Financiero de la Universidad
Catlica Andrs Bello y Derecho Adm inistrativo en el Universidad Central
de Venezuela.
Profesor del Diplom ado en Gerencia Tributaria de Empresas de la Univer
sidad Catlica Andrs Bello (UCAB) y profesor invitado en le Postgrado de
Derecho Financiero de la misma Universidad.
Es autor de diversas publicaciones en m ateria constitucional, im positiva
y regulatoria. H a sido Ponente N acional y com unicador tcnico en las Jo r
nadas Latinoam ericanas de D erecho Tributario y Ponente en diversas Jo r
nadas N acionales de D erecho Tributario, as com o conferencista en foros
nacionales e internacionales en m ateria tributaria, regulatoria y constitu
cional.
M iembro de nm ero de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario
(AVDT) fundada en el ao 1969.
Socio de la firma P a l a c io s , T o r r e s , C r e s p o & K o r o d y .
20 Aunque los vocablos proceso y procedim iento se usan en el lenguaje com n
com o sinnimos y aunque sabemos que la doctrina clsica distingue a uno
y otro com o concepto y mtodo, queremos en este caso hacer la distincin
tcnica entre "p roceso" cuando la causa se tramita ante la jurisdiccin y
"procedim iento" cuando la mism a se tram ita ante la Adm inistracin o sim
plem ente fuera de rganos jurisdiccionales.
735
salvaguardar derechos e intereses que pueden verse afectados en

el trmite o sustanciacin de ese proceso o procedimiento.
La importancia de las medidas cautelares radica precisamente

en la justificacin de su existencia y su elemento teleolgico.
En tal sentido, debemos hacer mencin, tanto al viejo aforis

mo ingls atribuido al primer ministro W il l ia m G la d st o n e que
nos ensea que la justicia dilatada es justicia denegada"21, como al
pensamiento del maestro del derecho procesal italiano G u ise p p e -
C h io v e n d a cuando nos recuerda que el tiempo necesario para obte
ner la razn, no debe convertirse en dao para quien tiene razn"22
En efecto, para analizar lo anterior, cabe preguntarse:
De qu nos servira lograr una decisin definitiva que ha nacido

de una serie de actos que se ha sustanciado perfectamente
y siguiendo todas y cada una de las pautas legales,
si esa decisin no puede ser ejecutada deforma efectiva?
Se justifica un proceso o un procedimiento que durante

su tramitacin permita que se le causen daos
a alguna de las partes durante su tramitacin?
Ante las evidentes respuestas negativas, que nacen por fuerza

de la razn, las legislaciones contemporneas cada vez ms pro
curan alcanzar una justicia ms rpida, sin dilaciones capricho
sas, desprovista de formalismos intiles y que logren proteger
a las partes y los interesados de los posibles daos que puedan
causarse en la tramitacin del proceso o procedimiento.
Pero, por ms eficientes y eficaces que sean los trmites pro

cesales y procedimentales, al disearlos deben salvaguardar
se el derecho a la defensa de los involucrados y permitrseles
presentar los elementos probatorios necesarios para que como
consecuencia de esa sustanciacin, la verdad procesal sea lo ms
21 En una traduccin popular y libre al espaol de la frase "Justicedeleyed, isjus-

ticedenied".
22 CHIOVENDA, Giuseppe: "Instituciones de derecho procesal civil", Valletta
Ediciones, Buenos Aires, 2005.
736
TEM A VII. DERECH O PROCESA L TRIBU TA RIO
parecida a la verdad verdadera y tomar en cuenta esto hace que

los procesos se tomen su tiempo.
La solucin de equidad a este problema, es la posibilidad de

contar con decisiones, rdenes y /o acciones que se decreten con
anterioridad a la culminacin o resolucin del proceso o procedi
miento principal y que sean lo suficientemente precisas para sal
vaguardar los intereses y derechos debatidos, pero que adems
dichas decisiones, no agoten el proceso.
6.1.2. Elementos caractersticos
Dentro de los elementos caractersticos de las medidas caute

lares, de forma general, tenemos los siguientes
Provisionalidad: Las medidas cautelares no pueden ser per
petuas, deben ser interinas y por lo tanto su mbito tem
poral de vigencia debe estar supeditado a la resolucin o
culminacin de la causa principal que se sustancie o hasta
que hayan cesado las circunstancias que hayan justificado
su decreto.
Reversibilidad: Otra caracterstica importante de las medi
das cautelares es que al no ser decisiones definitivas, las
mismas tienen que ser decretadas de forma que puedan ser
revertidas y en consecuencia se pueda volver a la situacin
a-quo o anterior al momento de su decreto, sin causar ma
yores trastornos o daos. Incluso, nace dentro de esta ca
racterstica la fungibilidad o posibilidad que en la medida
que cambien las circunstancias que justificaban el decreto,
en esa misma medida el decreto debe mutar para lograr la
identidad deseada con la necesidad planteada.
Identidad: Como las medidas cautelares se dictan en el mar
co de un proceso o procedimiento principal, las acciones,
medidas u rdenes que se dicten deben necesariamente
tener un altsimo grado de identidad con los derechos de
batidos o que se ponderan en el marco procedimental. No
se justificara una medida que no guarde relacin con los
asuntos debatidos o ponderados.
737
MANUAL VEN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
Efectividad: De nada servira que se dicte una medida cau

telar en el desarrollo de un proceso o procedimiento si la
medida que se ha dictado no es lo suficientemente efectiva
para salvaguardar plenamente los derechos e intereses que
se buscan proteger o tutelar de forma anticipada.
Judicialidad. Dada su especialidad, la doctrina clsica re

servaba los poderes cautelares slo para los rganos ju
risdiccionales, con lo cual los rganos y entes en funcin
administrativa quedaban desprovistos de esta facultad y
por lo tanto al judicialidad era entendida que estas medi
das slo podran ser dictadas en el marco de un proceso
judicial principal. Sin embargo, dado el desarrollo de los
poderes y facultades de la Administracin y su ntima re
lacin con la preservacin del inters general, con la vida
cotidiana de los ciudadanos y su intervencin en la econo
ma, estas facultades fueron migrando en las legislaciones
generales y sectoriales, y en consecuencia la Administra
cin, en el desarrollo y sustanciacin de procedimientos,
estaba facultada para dictar estas rdenes en salvaguarda
de los derechos e inters que pueden verse afectados en el
trmite o sustanciacin de ese procedimiento, con lo cual
se le agrega una nueva dimensin a esta caracterstica, se
gn la cual estos actos administrativos cautelares pudieran
ser controlados por la jurisdiccin.
6.1.3. Su raigambre constitucional.
Dado que las medidas cautelares estn ntimamente ligadas a

alcanzar una oportuna y adecuada respuesta, la obtencin de jus
ticia, al derecho a la defensa, al proceso y a los procedimientos,
las mismas tienen un innegable raigambre constitucional y as ha
sido reconocido histricamente no solo por las Constituciones,
sino por los pactos internacionales suscritos por la Repblica.
Segn el artculo 8.1 de la Convencin Americana de De

rechos Humanos (Pacto de San Jos), aplicable de forma direc
ta y preferente de conformidad con el artculo 23 de nuestra
Constitucin positiviza como derecho humano, con meridiana
738
claridad, lo siguiente: " toda persona tiene derecho a ser oda, con
las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con an
terioridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier accin penal
formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obli
gaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter..."
Esa clara conexin con el derecho a la tutela judicial efectiva

fue recogido en el artculo 26 de la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela, cuya consagracin trae como conse
cuencia que todo ciudadano tenga derecho a la tutela cautelar.
En ese sentido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia ha manifestado lo siguiente:
"Ya esta Sala ha establecido en innmeras decisio

nes, que la justicia cautelar es un contenido sencial
del derecho a la tutela judicial efectiva y, como tal,
constituye un deber ineludible del Estado procu
rarla (vanse, entre otras, sentencias nos 1832/2004,
caso: Bernardo Weininger: 269/2005, caso: Defensora
del Pueblo: 4335/2005, caso: Wilmer Pea Rosales y
960/2006. caso: ICAP II.). Ello conduce al plantea
miento de que tal obligacin de proteccin anticipa
da. no slo reposa en la Ley o en el Juez, segn sea
el caso, sino -con mayor razn- en los rganos del
Poder Pblico a los que est dirigida, de quienes de
manda su mximo respeto, en estricto apego a las
funciones propias de cada Poder, en cada uno de los
niveles poltico-territoriales23.
Pero es que la tutela cautelar, est contenida en muchas otras

normas constitucionales entre ellas: (i) artculo 2, en el cual se con
sagra a nuestro pas como un Estado de Derecho y de Justicia; (ii)
artculo 7 que establece que la Constitucin es la norma suprema
23 Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, sentencia Nro. 2159

recada en el caso:"CoMPAA O c c i d e n t a l D e H id r o c a r b u r o s I n c . " de fecha
2 8 /1 1 /2 2 0 0 6 , con ponencia del M agistrado Dr. Jess Eduardo Cabrera
Romero.
739
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TRIBU TA RIO
y todas las personas y poderes estn sujetos a ella; (iii) las normas
contenidas en los artculos 19, 22 y 23 establecen la primaca de
los derechos humanos y el deber del Estado de garantizar el goce
y ejercicio irrenunciable de los mismos; (iv) artculo 26, tutela ju
dicial efectiva; (v) el artculo 27 que consagra el derecho al ampa
ro constitucional a travs de una tutela reforzada; (vi) artculo 49
en el cual se establece el derecho a la defensa y debido proceso
en "todas las actuaciones judiciales y administrativas"; (vii) el artcu
lo 51 en el cual se consagra el derecho a peticin ante cualquier
autoridad, funcionario pblico o funcionara pblica y oportuna
respuesta; (viii) artculo 141, segn el cual la Administracin est
al servicio del ciudadano y basa su actuacin en los principios
de honestidad, participacin, celeridad, eficacia, eficiencia, trans
parencia, rendicin de cuentas y responsabilidad en el ejercicio
de la funcin pblica; (ix) artculo 253 y 259 la jurisdiccin y en
especial la contencioso administrativa, con amplias competencias
de control de los actos de la Administracin y de resarcimiento
de las situaciones jurdicas infringidas; (x) artculo 257establece
que el proceso es un instrumento fundamental para la realizacin
de la justicia, a travs de leyes procesales simplificadas, que esta
blezcan procesos y procedimientos uniformes, eficaces, breves y
desprovistos de formalidades no esenciales y (xi) los principios
de eficacia y eficiencia de la Administracin tributaria consagra
dos en el artculo 317 de la Constitucin.
En consecuencia, las medidas cautelares no solamente tienen

una justificacin deontolgica, sino que las mismas se encuen
tran consagradas como un derecho humano y positivizadas en
normas de carcter constitucional como un derecho de los parti
culares y como un deber tanto de la Administracin como de los
rganos de justicia y en consecuencia su exigibilidad es posible,
directa e ineludible.
6.2. Las m edidas cautelares en el m bito

de los procedim ientos y procesos tributarios.
Una vez que hemos verificado las caractersticas de las me

didas cautelares en general, nos toca estudiar para qu sirven las
740
medidas cautelares en el mbito de los procedimientos y de. los procesos

de contenido tributario? ,
En ese sentido consideramos que las medidas cautelares cum

plen una doble funcin de acuerdo a la tensin de intereses exis
tente en la relacin jurdico-tributaria.
En efecto, tal como se ha venido estudiando en captulos pre

cedentes, la relacin jurdico-tributaria es una relacin de dere
cho entre el sujeto activo y pasivo de la obligacin tributaria y
como consecuencia de ello, existen situaciones en que se esta
blece la necesidad para cada uno de los sujetos de solicitar una
tutela clera y anticipada para la proteccin de sus derechos y
satisfaccin de sus legtimas pretensiones.
Por un lado, se justifica dotar a la Administracin tributaria

o el sujeto activo, del derecho o la posibilidad obtener medidas
cautelares a los fines de facilitar el cabal cumplimiento a su le
gtima obligacin de recaudar, fiscalizar, determinar el cumpli
miento de las obligaciones tributarias, de la forma ms expedita
cumpliendo los parmetros de eficacia y eficiencia, pero siempre
conforme a derecho.
De igual forma el sujeto pasivo o particular, frente a las ac

tuaciones de la Administracin tributaria, se justifica que pueda
tener acceso a solicitar medidas cautelares que le garanticen una
proteccin reforzada y expedita de sus derechos e intereses.
Como se explic, a pesar de la concepcin tradicional de la

judicialidad como caracterstica de las medidas cautelares, dada
la multiplicidad de actuaciones que se desenvuelven a travs de
procedimiento ante la Administracin tributaria, la legislacin
contempornea ha identificado la necesidad de que se tutelen an
ticipadamente los derechos e intereses en pugna o en ponderacin
en dichos procedimientos, de que existan medidas cautelares que
pueden ser solicitadas y otorgadas en el mbito de esos procedi
mientos administrativos y en el ter de un proceso judicial.
Vale la pena destacar que para la adopcin de las medi

das cautelares (a favor o en contra de la Administracin o los
741
M A N U AL V EN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
contribuyentes o particulares) el Cdigo Orgnico Tributario en

el numeral 6 del artculo 141, faculta al Resguardo Nacional Tri
butario para actuar como auxiliar de los rganos jurisdiccionales
en prctica de las medidas cautelares.
Como ya hemos visto a lo largo de este manual, encontramos

medidas cautelares tanto en el desarrollo de un procedimiento
administrativo, como en el marco de un proceso judicial, en don
de el legitimado activo o solicitante es la Administracin tributa
ria, por un lado, o el contribuyente o particular, por otro.
6.2.1. Las medidas cautelares en sede administrativa.
Vista como fue la doble funcin de las medidas cautelares en

el marco de procesos y procedimientos de contenido tributario
y la posibilidad de que estas sean decretadas como tutela, las
mismas deben ser divididas para su estudio, en medidas cau
telares solicitadas por la Administracin y medidas cautelares
solicitadas por el administrado, cada una con fines de garantizar
derechos subjetivos distintos.
La notable falta de regulacin pormenorizada en el derecho

positivo venezolano, en algunos casos hace necesario que la Ad
ministracin adopte por reenvo algunas normas generales y
particulares del derecho procesal.
Sin embargo, existe una marcada tendencia en el derecho ad

ministrativo, especficamente en las regulaciones sectoriales de
otorgar potestades cautelares a entes dotados de potestad fiscali-
zadora o reguladora. Son muchos los ejemplos y en muchos casos
son exorbitantes las facultades que ex lege se otorgan, tomando en
cuenta que existe un control precario, dada la identidad de juez
y parte en algunos procesos, entre muchos ejemplos tenemos: la
Ley de Costos y Precios Justos; la Ley para la Defensa de las Per
sonas en el Acceso a los Bienes y Servicios; Ley de Instituciones
del Sector Bancario, Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de
la Libre Competencia, Ley Orgnica de Telecomunicaciones.
742
TEMA VII. D ER EC H O PROCESAL TRIBU TA RIO
En cada uno de estos instrumentos normativos, encontramos

procedimientos administrativos especiales y la potestad expresa
de decretar medidas cautelares amplsimas para garantizar las
resultas y la eficacia en los procedimientos especiales.
Especficamente en materia Tributaria desde el primer Cdi

go Orgnico Tributario se estableci aunque tmidamente usada
por la Administracin tributaria, la posibilidad de ejercer medi
das cautelares para asegurar la percepcin de las obligaciones
tributarias.
6.2.1.1. Solicitadas por los administrados

o contribuyentes (sujetos pasivos).
6.2.I.I.I. Las medidas anticipativas.
A pesar que todas las medidas cautelares tienen necesaria

mente que tener identidad con las pretensiones y con el objeto
de los procedimientos en los cuales estn siendo solicitadas o
decretadas, la doctrina ha querido distinguir las medidas antici
pativas como aquellas en las cuales existe una prestacin de hacer
o de dar, de aquellas que son simplemente suspensivas y por lo
tanto tienen implcita una obligacin de no hacer como es el caso
de la suspensin de efectos.
En el caso de las medidas anticipativas o tambin denomina

das medidas cautelares positivas en el derecho pblico, pode
mos afirmar que el caso gensico o paradigmtico en el derecho
comparado y as lo destaca la doctrina, son las medidas incluidas
expresamente en la trascendental reforma del contencioso admi
nistrativo francs contenida en el Decreto N 88-907 de fecha 2
de septiembre de 1988, en el cual se establecieron tres tipos de
tutelas anticipadas, a saber: (i) el llamado rfr expertise, (ii) el
rfr provisin y (iii) una clusula cautelar abierta.
De las tres, como medida cautelar positiva o anticipativa, nos

vamos a referir nicamente al rfr provisin aunque la otras dos
medidas introducidas en ese momento, poseen su importancia
indiscutida.
743
Tal como qued plasmada en el aludido decreto, el rfr pro

visin es aquella medida cautelar dictada por el Tribunal Admi
nistrativo (haciendo alusin al contencioso francs), a favor de
un acreedor que ha acudido con una demanda de cobro contra la
Administracin, siempre y cuando posea suficientes elementos
que hagan presumir que su peticin est fundada y siempre y
cuando se subordine el otorgamiento de la cautelar a una caucin.
Por qu es tan transcendente el establecimiento de una medi

da cautelar positiva o anticipativa en el contencioso administra
tivo?, pues porque tradicionalmente frente una Administracin
llena de prerrogativas, la nica cautelar posible era la medida
cautelar en el marco de un proceso contencioso administrativo
(judicial) de suspensin de efectos del acto impugnado.
De este modo, tal como nos ensea el profesor E d u a r d o G a r

"la suspensin no es una medida cautelar eficaz frente a
c a E n te r r a
denegaciones, frente a inactividades, frente a decisiones que a veces son
adoptadas, por qu no decirlo, como un abuso, cnico incluso, de la po
testad de la decisin previa y que echa resueltamente sobre los adminis
trados la obligacin de emprender largos recursos al final de los cuales,
problemticamente, podr encontrar una reparacin"24
El estudio de las medidas cautelares positivas en el marco

de una diversidad de procedimientos administrativos o incluso
dentro del propio contencioso tributario, no es un mero ejercicio
terico.
En tal sentido, dentro de las muchas posibilidades que exis

ten, con base en todo lo anterior, un contribuyente o particular,
estara en la plena facultad de exigir, por ejemplo dentro de un
procedimiento de inscripcin o de obtencin de Licencia de Ac
tividades Econmicas, se puede solicitar el otorgamiento de una
licencia provisional mientras dure el procedimiento de obtencin
de la licencia definitiva.
24 GA RCA DE ENTERRA, Eduardo: "H acia una nueva justicia adm inistrati
v a", Editorial Civitas, M adrid, 1992.
744
TEMA VII. D ER EC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
Otro ejemplo muy claro, pudiera darse en un procedimiento

de recuperacin o reintegro de pago de lo indebido, en el cual
contribuyente o administrado se encuentra como acreedor frente
a la Administracin tributaria y como medida cautelar, solicita
ra que la Administracin le reintegre u otorgue total o parcial
mente las cantidades de dinero exigidas, siempre y cuando el
administrado caucione dicha solicitud.
Lo importante de todo esto es que, contrariamente a la con

cepcin clsica y bajo los parmetros constitucionales antes ana
lizados, en nuestro pas es jurdicamente posible que un contri
buyente solicite, y la Administracin o un Tribunal Contencioso
Tributario acuerde, una medida cautelar positiva y en conse
cuencia se anticipen total o parcialmente las pretensiones que se
sustancian ante cualquiera de dichas autoridades, todo ello para
tutelar reforzadamente los derechos y la esfera jurdico subjetiva
de los contribuyentes y particulares.
6.2.1.1.2. La suspensin de efectos.
Como se ha referido antes y tal como ha sido explicada al de

talle en el captulo referente al Recurso Jerrquico, tradicional
mente Venezuela ha adoptado el novedoso y moderno sistema
de suspensin automtica, opelegis, es decir de pleno derecho, tal
como ocurre en el derecho alemn, con la mera interposicin del
Recurso Jerrquico.
Como consecuencia de la suspensin de efectos, el acto recu

rrido en va jerrquica, no puede ser ejecutado por la Adminis
tracin tributaria. Vale la pena destacar que la suspensin de la
ejecucin del acto, no se limita slo a la imposibilidad procedi
mental de que la Administracin inicie actos de cobro adminis
trativo o judicial a travs del juicio ejecutivo, sino que tambin
se ve impedida de negarse a emitir solvencias y en consecuencia,
mientras no decida el fondo de la causa, el monto de impuestos
y /o accesorios determinados o ratificados en el acto recurrido
no puede tener efecto alguno en la esfera jurdica-subjetiva del
contribuyente.
745
M A N U A L VEN EZ O LA N O D E D ER EC H O TRIBU TA RIO
Sin embargo, como se explica en el captulo correspondiente al

Recurso Jerrquico, el Cdigo Orgnico Tributario de 2001, indi
c expresamente que dicha suspensin no tendr efecto respecto
de la sanciones previstas en este Cdigo o en leyes tributarias,
relativas a la clausura de establecimientos, comiso o retencin de
mercaderas, aparatos, recipientes, vehculos, tiles, instrumen
tos de produccin o materias primas, y suspensin de expendios
de especies fiscales y gravadas, con lo cual el contribuyente o
particular afectado por alguna de estas acciones que son inocuas
frente a la interposicin del Recurso Jerrquico, est en su dere
cho de solicitar otras medidas cautelares positivas.
Por ltimo, no olvidemos que la Administracin como vere

mos ms adelante tiene, a pesar de la suspensin de efectos, la
facultad de ejercer y solicitar al Tribunal Contencioso Tributario
competente que se decreten medidas cautelares para asegurar
el cobro de las obligaciones tributarias determinadas, siempre y
cuando se cumplan con los elementos de procedencia all esta
blecidos y as lo indica expresamente el artculo 247 del Cdigo
Orgnico Tributario.
6.2.1.2. Solicitadas por la Administracin

tributaria (sujetos activos).
6.2.1.2.1. Las potestades administrativas
de fiscalizacin no son medidas
cautelares propiamente dichas.
Un elemento importante que vale la pena destacar, es que las
facultades otorgadas por el legislador a la Administracin tribu
taria, salvo expresa determinacin no pueden considerarse como
cautelares a favor de la Administracin.
En ese sentido, fijmonos en la norma contenida en el artculo
121 del Cdigo Orgnico Tributario, que consagra las facultades
y atribuciones de la Administracin tributaria, estudiado con
precisin en el captulo correspondiente de esta obra, cuando de
la enumeracin de las amplias potestades otorgadas en su nume
ral 4 pareciera diferenciar las medidas cautelares en sede judicial
de las amplias facultades otorgadas:
746
"Artculo 121: La Administracin Tributaria tendr

las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la
Ley de la Administracin Tributaria y dems leyes y regla
mentos, y en especial:
(...)
4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributa
rias solicitando de los rganos judiciales, las medidas
cautelares, coactivas o de accin ejecutiva de acuerdo a
lo previsto en este Cdigo.
5. Adoptar las medidas administrativas de conformidad
con las disposiciones establecidas en este Cdigo".
De forma idntica pasa en la norma contenida en el artculo

127 que contempla las facultades y atribuciones de la Adminis
tracin tributaria en la fiscalizacin y determinacin, las cuales
tambin han sido estudiadas en el captulo correspondiente,
cuando en el numeral 15 se expresa:
"Artculo 127: La Administracin Tributaria dispondr

de amplias facultades de fiscalizacin y determinacin
para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligacio
nes tributarias, pudiendo especialmente: (...)
15. Solicitar las medidas cautelares conforme a las disposi-
dones de este Cdigo".
Tambin las normas contenidas en los artculos 130 y 190, que

contina enunciando las facultades y atribuciones de la Adminis
tracin tributaria en el procedimiento de determinacin y hacen
una clara diferenciacin entre dichas facultades y las medidas
cautelares propiamente dichas.
"Artculo 130: Los contribuyentes y responsables, ocu

rridos los hechos previstos en la Ley cuya realizacin ori
gina el nacimiento de una obligacin tributaria, debern
determinar y cumplir por s mismos dicha obligacin o
proporcionar la informacin necesaria para que la deter
minacin sea efectuada por la Administracin Tributaria,
segn lo dispuesto en las leyes y dems normas de carc
ter tributario".
747
"A rtculo 190: En el curso del procedimiento, la Admi

nistracin Tributaria tomar las medidas administrativas
necesarias conforme lo establecido en este Cdigo, para
evitar que desaparezcan los documentos y elementos que
constituyen prueba del ilcito. En ningn caso estas me
didas impedirn el desenvolvimiento de las actividades del
contribuyente.
Asimismo, la Administracin Tributaria podr solicitar
las medidas cautelares a las que se refiere el artculo 296
de este Cdigo".
6.2.2. Las medidas cautelares en sede judicial.
Una forma de entender y de estudiar las medidas cautelares

en sede judicial, es hacer la distincin entre medidas cautelares
nominadas y medidas cautelares innominadas.
Las medidas cautelares nominadas son aquellas que se en

cuentran expresamente previstas en las normas de contenido
procesal. En materia tributaria, el Cdigo Orgnico Tributario
contempla varias medidas cautelares nominadas, entre las cua
les tenemos: la medida cautelar de suspensin de efectos del acto
recurrido prevista en el artculo 263 del Cdigo Orgnico Tribu
tario y las medidas cautelares de aseguramiento por riesgo en la
percepcin de obligaciones tributarias como son: el embargo y el
secuestro de bienes muebles, la prohibicin de enajenar y gravar,
de conformidad con lo establecido en el artculo 296 del mismo
cdigo.
Las medidas cautelares innominadas, son todas aquellas

decisiones, rdenes o acciones que el juez que conoce de una
causa principal puede decretar, a pesar de no estar contenidas
expresamente en una norma, basados en los derechos consti
tucionales antes analizados y en las potestades inquisitivas del
Juez Contencioso Tributario y en clusulas abiertas en normas
procedimentales.
Basados tambin en el mtodo adoptado en este captulo, ve

remos que existen medidas cautelares donde el solicitante es el
748
sujeto activo de la relacin jurdico tributaria y tutelas anticipa

das nominadas e innominadas en las cuales en legitimado activo
es el contribuyente o particular.
6.2.2.1. Medidas cautelares solicitadas por

la Administracin tributaria
62.2.1.1. Las medidas cautelares por

riesgo en la percepcin
de obligaciones tributarias:
Tal como se indicara anteriormente, nuestra legislacin justi

fica dotar a la Administracin tributaria o el sujeto activo de la
obligacin tributaria, de las herramientas procesales necesarias
a los fines de facilitar el cabal cumplimiento a su obligacin de
recaudar, fiscalizar, determinar el cumplimiento de las obliga
ciones tributarias, de la forma ms expedita atendiendo los par
metros de eficacia y eficiencia exigidos en la Constitucin, pero
siempre conforme a derecho.
En consecuencia, el legislador del Cdigo Orgnico Tributario

estableci un captulo completo referido a las medidas cautelares
que puede solicitar la Administracin tributaria, en el momento
que exista riesgo en la percepcin de obligaciones tributarias, a
los fines de asegurar su cobro.
As pues, de conformidad con lo establecido en el artculo

296 la Administracin tributaria, podr solicitar ante el Tribu
nal Contencioso Tributario competente, que se decrete sobre
los bienes del contribuyente o particular sobre el cual se estime
probadamente que existe riesgo de incumplimiento, a saber: (i)
embargo preventivo de bienes muebles; (ii) secuestro o retencin
de bienes muebles; (iii) prohibicin de enajenar y gravar bienes
inmuebles, y (iv) cualquier otra medida, conforme a las previsio
nes contenidas en el Pargrafo Primero de artculo 588 del Cdi
go de Procedimiento Civil.
Los requisitos de procedencia de esta medida cautelar son b

sicamente:
749
(i) La existencia de riesgo para la percepcin de los crditos

por tributos, accesorios y multas, aun cuando se encuen
tren en proceso de determinacin, o no sean exigiles por
causa de plazo pendiente.
(ii) Prueba documental de la cual se evidencia la existencia del

crdito "o la presuncin del mismo".
La primera de las crticas que debe hacerse, es que dentro de

los requisitos de procedencia no se incorpora de forma expresa el
principal de los requisitos de cualquier medida cautelar, como es
la apariencia de buen derecho o fummusbonis iuris. Si bien no est
contenido expresamente, consideramos que ste es un requisito
intrnseco que el Juez Contencioso Tributario debe evaluar, pues
la presuncin de legitimidad de los actos administrativos no es
ttulo suficiente para irrumpir de forma tan directa en la esfera
jurdico subjetiva del contribuyente o particular, con la declara
toria de una medida cautelar decretada inaudita parte.
En consecuencia, a los fines de evitar que a travs de un acto

visiblemente viciado de nulidad, se causen efectos perniciosos
en el patrimonio o esfera jurdico subjetiva del contribuyente o
particular, el juez est en la obligacin, a travs de sus facultades
inquisitivas de hacer un juicio de verosimilitud y de considerarlo
adecuado y verificados los otros dos requisitos deber decretar
las medidas necesarias o solicitadas.
De no hacer este juicio o de considerar que la apariencia de

buen derecho o fummusbonis iuris, no es un requisito de proce
dencia, podra darse el caso de que se decreten medidas caute
lares sobre la base de un acto dictado por una autoridad mani
fiestamente incompetente, extralimitando exageradamente sus
funciones, o dictar medidas cautelares sobre la base de un acto
caduco o que engloba ejercicios fiscales notoriamente prescritos.
El trmite previsto en los artculos 296 y siguientes, como se

dijo se hace mediante escrito fundamentado en el cual se consig
ne anexo, la prueba documental de la existencia del crdito, ante
el Tribunal competente para conocer del Recurso Contencioso
750
TEM A V II. DERECH O PR O C ESA L TRIBU TA RIO
Tributario y ste verificados los extremos antes comentados de

ber decretar las medidas dentro de los dos (2) das de despacho
siguientes, sin conocimiento del deudor.
A pesar que las medidas son dictadas inauditaalterampartem, el

contribuyente o particular contra quien obran las medidas podr
defenderse: (i) haciendo oposicin conforme a lo previsto en el
artculo 602 del Cdigo de Procedimiento Civil; (ii) solicitando
en cualquier estado y grado del proceso que han desaparecido
las causas que dieron origen a la medida, es decir que no existe
riesgo en la percepcin de las obligaciones o que estas obligacio
nes, se han extinguido; (iii) el afectado podr solicita la sustitu
cin de las medidas por garantas que a juicio del Tribunal sean
suficientes, y siempre que cumplan las formalidades previstas en
el artculo 72 de este Cdigo y (iv) toda decisin que Se dicte por
el tribunal es apelable ante la Sala Poltico-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, conforme a las reglas comunes del
recurso d e apelacin.
Puede ocurrir que la medida cautelar sea solicitada en el mar

co del procedimiento de sumario administrativo, tomando como
documento que evidencia la existencia del crdito, el Acta de
Reparo levantada en un proceso de determinacin oficiosa, acta
que vale decir, no puede considerarse n acto definitivo, la juris
prudencia25 lo ha venido aceptando como documental que hace
presumir la existencia del crdito. En ese sentido, por el trans
curso de los procedimientos pudiera llegar el conocimiento de la
causa (reparo fiscal) a travs de una Resolucin Culminatoria de
Sumario Administrativo o Resolucin que resuelve el Recurso
Jerrquico que ratifiquen total o parcialmente los reparos conte
nidos en el acta fiscal, estaramos en presencia de dos causas n
timamente relacionadas entre s (la medida cautelar y el Recurso
Contencioso Tributario) que pudieran estar en dos Tribunales o
al menos en diferentes expedientes.
25 Ver Sentencia N 00294 del 15 de febrero de 2007, Sala Poltico-Adm inis

trativa del Tribunal Suprem o de Justicia, caso:"Corporacin Rojas Motors,
C.A ."
751
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
Para resolver este caso, el cdigo en su artculo 301 estableci

un supuesto de acumulacin de causas, pero slo sera proce
dente "a solicitud de la representacin fiscal". Esta situacin, nos pa
rece que rompe con el principio de igualdad de las partes pues, el
contribuyente o afectado no tendra, en principio, la legitimacin
activa para solicitar la acumulacin. Sin embargo, en una inter
pretacin ajustada a los principios constitucionales del debido
proceso (49), tutela judicial efectiva (26) y del proceso como ins
trumento fundamental para la realizacin de la justicia (257), el
juez no tendra elementos para negar una solicitud de parte de
un contribuyente afectado de acumulacin, lo cual por cierto es
considerablemente ms ventajoso para obtener una decisin de
todos los expedientes de una misma causa y evitar decisiones
contradictorias o descoordinadas.
Vale la pena destacar, que de conformidad con el artculo 247

del Cdigo, en teora pudieran subsistir una medida de suspen
sin de efectos por la interposicin del recurso jerrquico y la
solicitud de medidas cautelares por riesgo en la percepcin de
obligaciones tributarias.
Finalmente tenemos que destacar que de conformidad con el

artculo 106 del Cdigo Orgnico Tributario la utilizacin, sus
traccin, ocultacin o enajenacin de bienes o documentos que
queden retenidos en poder del presunto infractor, en caso que se
hayan adoptado medidas cautelares podr ser sancionado con
multa de doscientas a quinientas unidades tributarias (200 a 500
U.T.).
6.2.2.2. Medidas cautelares solicitadas por

los contribuyentes o particulares
6.2.2.2.I. La suspensin de efectos.
El artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario de 2001, con

sagra una medida cautelar nominada, la cual est constituida
por la suspensin de los efectos del acto impugnado con el Re
curso Contencioso Tributario, cuando as lo solicite el recurrente
y siempre que (i) la ejecucin del acto recurrido pueda causar
752
graves perjuicios al interesado, o alternativamente (ii) cuando la

impugnacin se fundamente en la apariencia de buen derecho.
Recoge as tal disposicin, los postulados contem plados

por los artculos 585 y 588 del Cdigo de Procedim iento
Civil en relacin a los requisitos aplicables a efectos de la
concesin de las m edidas cautelares tradicionales, com o lo
son (i) eljum usbonis iuris o la presuncin de un buen derecho
sobre la pretensin deducida en cuanto al fondo del asunto
y (ii) el periculum in mora o el peligro de que la ejecucin del
fallo quede ilusoria.
V ale la pena destacar que en los anteriores cdigos, V e

nezuela haba adoptado el sistem a alem n de suspensin
autom tica de efectos de los acts im pugnados, con la m era
interposicin del correspondiente recurso, con lo cual se
vuelve al principio general de la no suspensin de efectos
de los actos recurridos, que privilegia la ejecutividad y eje-
cutoriedad de los actos de la A dm inistracin basados en la
presuncin de legalidad de los m ism os.
La implementacin y desarrollo de esta medida cautelar ha

sido abordado en el captulo correspondiente al Recurso Conten
cioso Tributario26.
62.2.2.2. El amparo constitucional

cautelar conjuntamente
interpuesto con el Recurso
Contencioso Tributario.
Conforme a lo dispuesto en el artculo 27 de la Constitucin,

se consagra el derecho constitucional a ser amparado por los
26 Si se quiere un estudio ms detallado del cambio de paradigma en la sus

pensin de efectos, remitim os a la lectura de BLANCO-URIBE QUINTERO,
Alberto: "Elim inacin de los efectos suspensivos de los recursos tributarios.
Una inconstitucionalidad", en "Estudios sobre el Cdigo Orgnico Tributa
rio de 2001", Livrosca, Caracas, 2002, pp. 701-702.
753
Tribunales en el goce y ejercicio de los derechos v garantas

constitucionales, a travs de un procedimiento expedito que lo
gre restablecer inmediatamente la situacin jurdica infringida o
la situacin que ms se asemeje a ella.
En ese sentido la an vigente Ley Orgnica de Amparo sobre

Derechos y Garantas Constitucionales, contempla en su artculo
5o27 la posibilidad de ejercer amparos autnomos contra actos
administrativos, vas de hecho, abstenciones u omisiones y ac
tuaciones materiales por parte de la Administracin, que violen
o amenacen con violar un derecho o una garanta constitucional
a particulares.
Pero la referida norma contempla, adicionalmente, la posibili

dad de intentar conjuntamente al Recurso Contencioso una medi
da cautelar de amparo constitucional para la tutela reforzada de
los derechos constitucionales violados o que se amenacen violar
en la actuacin que se recurre ante el Contencioso. Esta medida
de amparo cautelar, a pesar que contina manteniendo su natu
raleza jurdica de amparo constitucional, su tramitacin sera no
como un recurso autnomo, sino como una medida cautelar.
27 "A rtcu lo 5o: La accin de amparo procede contra todo acto administrativo:
actuaciones materiales, vas de hecho, abstenciones u om isiones que violen
o am enacen violar un derecho o una garanta constitucionales, cuando no
exista un medio procesal breve, sumario y eficaz acorde con la proteccin
constitucional. / Cuando la accin de amparo se ejerza contra actos adm i
nistrativos de efectos particulares o contra abstenciones o negativas de la
Adm inistracin, podr formularse ante el Juez Contencioso-Adm inistrativo
com petente, si lo hubiere en la localidad conjuntam ente con el recurso con
tencioso adm inistrativo de anulacin de actos adm inistrativos o contra las
conductas omisivas, respectivamente, que se ejerza. En estos casos, el Juez,
en form a breve, sum aria, efectiva y conform e a lo establecido en el artculo
22, si lo considera procedente para la proteccin constitucional, suspender
los efectos del acto recurrido como garanta de dicho derecho constitucional
violado, mientras dure el juicio. / P a r g r a fo nico: Cuando se ejerza la ac
cin de amparo contra actos adm inistrativos conjuntam ente con el recurso
contencioso adm inistrativo que se fundamente en la violacin de un derecho
constitucional, el ejercicio del recurso proceder en cualquier tiempo, aun
despus de transcurridos los lapsos de caducidad previstos en la Ley y no
ser necesario el agotam iento previo de la va adm inistrativa".
754
Tras un largo y debatido desarrollo jurisprudencial de esta

medida, en fecha 20 de marzo de 2001, la Sala Poltico-Admi
nistrativa en ponencia conjunta, atendiendo a los principios y
valores recogidos en la Constitucin de 1999, fij jurispruden
cialmente los parmetros adjetivos de procedencia y tramitacin
del llamado amparo cautelar
En tal sentido la Sala en dicho fallo indic que el amparo cau

telar tiene un carcter accesorio e instrumental respecto de la pre
tensin principal debatida en juicio, y en consecuencia asimila en
trminos idnticos su tramitacin a la de una medida cautelar,
"con la diferencia de que la primera alude exclusivamente a la violacin
de derechos y garantas de rango constitucional, circunstancia sta que
por su trascendencia, hace an ms apremiante el pronunciamiento so
bre la procedencia de la medida solicitada".
Los requisitos de procedencia del amparo cautelar quedaron

jurisprudencialmente estatuidos a travs del mismo fallo, siendo
aquellos distintos e independientes a los que han de verificarse
para la procedencia de cualquier medida cautelar ordinaria. La
sala indic que con la sola verificacin de la violacin manifiesta
de un derecho constitucional (fumusbonis iuris), resulta inminen
te la ocurrencia de un peligro o dao (periculum in mora), pues "la
circunstancia de que exista presuncin grave de violacin de un derecho
de orden constitucional, el cual por su naturaleza debe ser restituido en
forma inmediata, conduce a la conviccin de que debe preservarse ipso
facto la actualidad de ese derecho, ante el riesgo inminente de causar un
perjuicio irreparable en la definitiva a la parte que alega la violacin".
Dicha postura fue ratificada recientemente por nuestra Sala

Constitucional, cuando hizo referencia directa a la sentencia dic
tada por la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, dejando por sentado que "al existir la presuncin grave de
violacin de un derecho o garanta de rango constitucional, que per se
debe restituirse inmediatamente, descuella la conviccin de que debe res
tituirse a la menor brevedad tal derecho o garanta, ante el riesgo inmi
nente de que la lesin se convierta en irreparable" y en consecuencia,
prosigue la Sala, "(...) las potestades cautelares del juez constitu
cional le permiten a cualquier juez de la Repblica, conociendo
755
M A N U A L V EN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
en sede constitucional, dictar una medida preventiva, nominada

o innominada, siempre que as lo considere necesario a los efec
tos evitar la violacin de un derecho constitucional, realizando
para ello una prudente ponderacin de intereses y haciendo uso
de esa potestad de forma restrictiva, ya que es cierto que no se
est escuchando a la parte afectada"28.
En este sentido, nuestra jurisprudencia ha sido clara al desa
rrollar los requisitos de procedencia del amparo constitucional
cautelar, dejando por sentado que slo es necesaria la efectiva
violacin de un derecho constitucional, a los fines de proceder a
decretar dicha institucin en un caso en concreto.
Por ello, recae sobre todo juez contencioso la labor de deter
minar si existe presuncin de violacin de derechos constitucio
nales, caso en que, de manera expedita y sin dilaciones injus
tificadas, ha de garantizar las resultas del juicio a travs de la
emisin de una sentencia cautelar que honre la efectividad de la
tutela judicial efectiva y derecho a amparo, ambos consagrados
en el artculo 26 y 27 de nuestra Constitucin, respectivamente,
pudiendo en ese sentido incluso, exceder la mera suspensin de
efectos y en consecuencia dictar cualquier medida positiva que
considere efectiva para el restablecimiento y proteccin de los
derechos constitucionales.
6.2.2.2.3. Las cautelares dentro de

los procesos de amparo
constitucional y amparo
tributario. Medidas cautelares
provisionalsimas.
De acuerdo a lo expuesto anteriormente y de conformidad
con los comentados artculos 26 y 27 de la Constitucin y 5o de la
Ley Orgnica de Amparo sobre Derechos y Garantas Constitu
cionales, puede darse el caso que el contribuyente haya optado
por ejercer un amparo constitucional autnomo contra las actua
ciones positivas o negativas de la Administracin tributaria.
28 Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, sentencia de fecha 13

de octubre de 2011, recada en el caso "ASINCRO, C.A."
756
TEMA V II. DEREC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
Puede darse el caso, que an siendo el trmite de amparo

constitucional e incluso el del amparo tributario (institucin y
procedimiento que fue explicado con ms detalle en el captulo
correspondiente de esta obra) ms clero y expedito que el trmi
te procesal del Recurso Contencioso Tributario, el contribuyente
requiera una proteccin ms urgente y conscientes de esto, la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha seala
do al respecto la necesidad y la obligacin de los Tribunales en
funcin constitucional de amparar, a travs de lo que han de
nominado "medidas cautelares provisionalsimas" los derechos
conculcados o que exista una amenaza cierta de violacin, tal
como a continuacin se transcribe:
"A pesar de lo breve y clero de estos procesos, hay veces

en que se hace necesario suspender el peligro que se cierne
sobre la situacin jurdica que se dice infringida o evitar
que se pueda continuar violando antes que se dicte el fallo
del proceso de amparo; y dentro de un Estado de Derecho
y de Justicia ante esa necesidad, el juez del amparo puede
decretar medidas precautelativas. Pero para la provisin
de dichas medidas, y al menos en los amparos contra sen
tencias, al contrario de lo que exige el Cdigo de Procedi
miento Civil, al peticionario de la medida no se le pueden
exigir los requisitos clsicos de las medidas innominadas:
fumusboni iuris, con medios de prueba que lo verifiquen;
ni la prueba de un periculum in mora (peligro de que quede
ilusoria la ejecucin del fallo), como s se necesita cuando
se solicita una medida en base al artculo 585 del Cdigo
de Procedimiento Civil, donde tambin han de cumplir
se los extremos del artculo 588 eiusdem, si se pide una
cautela innominada. Dada la urgencia del amparo, y
las exigencias del artculo 18 de la Ley Orgnica de
Amparo sobre Derechos y Garantas Constituciona
les, no puede exigrsele al accionante, que demuestre
una presuncin de buen derecho, bastando la ponde
racin por el juez del fallo impugnado; mientras que
por otra parte, el periculum in mora, est consustan
ciado con la naturaleza de la peticin de amparo, que
757
M A N U A L V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
en el fondo contiene la afirmacin que una parte est

lesionando a la otra, o que tiene el temor que lo haga
y, que requiere que urgentemente se le restablezca o
repare la situacin"29.
Con base en los criterios sentados por la Sala Constitucional

del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia antes citada, la
ponderacin de los derechos e intereses en juego, los Tribunales
Superiores de lo Contencioso Tributario han acogido este crite
rio30 y en consecuencia en el marco de la sustanciacin de un
proceso de amparo constitucional autnomo, los Tribunales se
encuentran en el deber de acordar las medidas cautelares nece
sarias para tutelar reforzadamente los derechos constitucionales
de los particulares y contribuyentes.
6.2.2.2A. Las Medidas Cautelares

Innominadas.
Tal como se desprende de las normas aplicables en materia

de proteccin de los derechos de los administrados frente a los
rganos del poder pblico, que hemos venido comentando, en
contramos que, frente al ejercicio de una accin que persiga el
restablecimiento de una situacin infringida, o bien evitar algn
perjuicio que pueda producirse, no existe elemento temporal o
de caducidad que condicione la exigencia de un pronunciamien
to cautelar.
As, de conformidad con lo establecido en el artculo 259 de

nuestra Carta Magna: "La jurisdiccin contencioso administrativa
corresponde al Tribunal Supremo de Justicia y a los dems tribunales
que determine la ley. Los rganos de la jurisdiccin contencioso admi
nistrativa son competentes para anular los actos administrativos ge
nerales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviacin de
29 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia dictada

en fecha 24 de marzo de 2000, en el caso "C orporacin L' Hotels C .A .", bajo
la ponencia del M agistrado Jess Eduardo Cabrera Romero.
30 Ver, entre otras, la decisin dictada por el Tribunal Octavo de lo Contencio
so Tributario, caso "Inversiones Camirra, C .A .", de fecha 30 de octubre de
2003.
758
poder; condenar al pago de sumas de dinero y a la reparacin de daos

y perjuicios originados en responsabilidad de la Administracin; cono
cer de reclamos por la prestacin de servicios pblicos;y disponer lo
necesario para el restablecimiento de las situaciones jurdicas
subjetivas lesionadas por la actividad administrativa".
De esta forma lo recogi igualmente el legislador al sancionar

la Ley Orgnica de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa31,
donde concibe las facultades del juez contencioso administrativo
y expresamente, respecto a los poderes cautelares indica:
Artculo^. El Juezo Juezaesel rector delproceso y debe im

"
pulsarlo de oficio o a peticin de parte, hasta su conclusin.

El Juez o Jueza Contencioso Administrativo est investido
de las ms amplias potestades cautelares. A tales efectos
podr dictar, an de oficio, las medidas preventivas que
resulten adecuadas a la situacin fctica concreta, impo
niendo rdenes de hacer o no hacer a los particulares, as
como a los rganos y entes de la Administracin Pblica,
segn el caso concreto, en proteccin y continuidad sobre
la prestacin de los servicios pblicos y en su correcta acti
vidad administrativa". (Resaltado nuestro).
De esta forma, nuestra legislacin permite y otorga a los con

tribuyentes y particulares el derecho de solicitar proteccin refor
zada y anticipada ante los rganos judiciales de sus derechos e
intereses frente a una actuacin judicial recurrida y en el marco de
un proceso contencioso administrativo o contencioso tributario.
A los fines de analizar los requisitos de procedencia, la ju

risprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia32 ha sido pacfica al afirmar que las medidas caute
lares innominadas sern dictadas cuando el juez que a su cono
cimiento competa la causa principal, verifique la existencia de
tres requisitos, a saber: (i) presuncin del derecho que se reclama
31 Reim presa en Gaceta Oficial Nro. 39.451 del 2 2 /0 6 /2 0 1 0 .

32 Ver por ejemplo: Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, sen
tencia N 995 del 16 de junio de 2011.
759
(fumusboni iuris)', (ii) que exista riesgo de que quede ilusoria la

ejecucin del fallo o que haya la necesidad de proteccin de de
rechos (periculum in mora), todo ello (iii) previa ponderacin de
los intereses pblicos en conflicto.
Verificados estos tres requisitos el juez estar en el deber de

dictar las decisiones, rdenes o acciones que considere necesa
rias para la efectiva proteccin de los intereses y derechos cuya
tutela reforzada y anticipada se le ha solicitado, incluyendo me
didas cautelares anticipativas (rfr provisin) tal como se ha in
dicado en este captulo, tal como se indic en el fallo recado en
el caso "Sofaven" dictado por el Tribunal Superior Primero de lo
Contencioso Tributario constituido con asociados en fecha 4 de
diciembre de 2003.
7. El Amparo Tributario.
Mara Carolina De Abreu Prez*
7.1. Definicin, O bjeto y N aturaleza Jurdica

de la accin de A m paro Tributario.
a. Definicin.
La accin de Amparo Tributario es un procedimiento conten

cioso, destinado a garantizar la legalidad de la actuacin de la
Administracin Tributaria dentro de una relacin especial como
es la que nace con ocasin del ejercicio de la potestad tributaria.
Es una accin de cumplimiento con la que cuentan los ad

ministrados afectados en sus derechos subjetivos como conse
cuencia de la demora excesiva de la Administracin Tributaria
en dar respuesta a sus solicitudes, quienes pueden acudir a los
tribunales competentes con el fin de que le sean tutelados sus
* A bogada egresada de la Universidad Santa Mara, 1995. Especializacin en

D erecho Tributario Universidad Santa Mara, 1996. M iembro de nm ero de
la Asociacin Venezolana de D erecho Tributario. Socia fundadora del Escri
torio Jurdico Alianza Tributaria.
760
TEMA VII. DERECH O PROCESA L TRIBU TA RIO
derechos do forma breve, sumaria y eficaz y cese la vulneracin

del derecho que tiene todo contribuyente de obtener oportuna y
adecuada respuesta de la Administracin Tributaria.
Csar Hernndez ha definido la accin de amparo de la si

guiente manera: " Finalmente y citando a Fonrouge, podemos decir
que el amparo es un medio apto para corregir demoras de la adminis
tracin, lesivas de los derechos individuales, pero teniendo presente que
no es va utilizable en todos los casos, sino en aquellos que la pasividad
es manifiestamente injustificada, causa un perjuicio actual o puede pro
ducirlo inmediatamente al no disponer el particular de otra va o medio
legal -judicial o administrativo- para impedir un dao que puede ser
irreparable" 33
As mismo, en la obra "IN MEMORIAM: Ilse Van Der Velde

Hedderich, se defini el amparo tributario como " ...un medio de
accin judicial de excepcin al que los contribuyentes se hacen acree
dores ante la negligencia en el actuar de la Administracin Tributaria,
aunado al supuesto en que la ley no prevea algn otro medio de impug
nacin distinto al mismo amparo tributario para lograr la defensa de los
derechos e intereses del agraviado34.
Es pues, la accin de Amparo Tributario un recurso judicial

previsto a favor de los particulares, con el objeto de contrarrestar
la conducta omisiva de la Administracin Tributaria de resolver
en el lapso legalmente establecido, las peticiones o solicitudes
que aquel le formule, con ocasin de la existencia de una relacin
jurdico-tributaria.
b. Objeto de la accin de Amparo Tributario.
El objeto de la accin de Amparo Tributario es brindar un

medio procesal idneo, sumario, expedito y eficaz, al particu
lar afectado en sus derechos e intereses por un no actuar de la
33 H ERNAN DEZ B. Csar J. "E l Seniat y la D eterm inacin Tributaria". Uni

versidad M etropolitana. Ediciones Cendeco. Pg. 74
34 IN MEMOR1AN: ILSE van der V ELD E HED D ERICH . Captulo VIII: G ene
ralidades acerca del Am paro Tributario. Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2001. Pg. 133.
761
M A N U A L VEN EZ O LA N O D E DEREC H O TRIBU TA RIO
Administracin Tributaria, que obliga a esta a resob^r las peti

ciones formuladas por los administrados en un proceso judicial
especial.
Seala el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tribu

tario35, que " ... el amparo tributario ha sido previsto como un proce
dimiento contencioso para garantizar la legalidad de la actuacin de la
Administracin Tributaria dentro de una relacin especial como es la
que nace con ocasin del ejercicio de la Potestad Tributaria."
La accin de Amparo Tributario persigue como finalidad ob

tener pronunciamiento de la Administracin Tributaria en los
casos en que el perjuicio ocasionado por la mora o ausencia de
pronunciamiento no sea reparable por los procedimientos con
templados en el Cdigo Orgnico Tributario.
Es importante destacar que el objeto de la accin de Ampa

ro Tributario no es obtener la anulacin de un acto administra
tivo, ni impedir sus efectos jurdicos; sino el de compeler a la
Administracin Tributaria para que se pronuncie en el trmino
perentorio que seale el juzgador sobre la mora o retardo en su
decisin, garantizando de esta forma la legalidad de la actuacin
de la Administracin Tributaria.
c. Naturaleza Jurdica de la Accin de Amparo Tributario.
c.l) Fundamentos Constitucionales de la accin de Ampa

ro Tributario.
c.2) Fundamentos legales de la accin de Amparo Tribu
tario.
c.l) Fundamentos Constitucionales de la accin de Am

paro Tributario.
La institucin del amparo, la encontramos consagrada en

nuestra Carta Magna, en el artculo 27, que seala lo siguiente:
35 Sentencia No. 1.357, em anada del Tribunal Superior Prim ero de lo Conten
cioso Tributario, de fecha 29 de enero de 2009, caso: Corporacin Javim ar,
C.A.
762
TEM A V II. DEREC H O PROCESA L TRIBUTARIO
"Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tri

bunales en el goce y ejercicio de los derechos y garantas
constitucionales, aun de aquellos inherentes a la persona
que no figuren expresamente en esta Constitucin o en los
instrumentos internacionales sobre derechos humanos.
El procedimiento de la accin de amparo constitucional
ser oral, pblico, breve, gratuito y no sujeto a formalidad,
y la autoridad judicial competente tendr potestad para
restablecer inmediatamente la situacin jurdica infringi
da o la situacin que ms se asemeje a ella. Todo tiempo
ser hbil y el tribunal lo tramitar con preferencia a cual
quier otro asunto..."
En la referida disposicin constitucional se consagra el dere

cho por quien haya sido perjudicado en sus derechos constitu
cionales de acceder a los tribunales para ampararse por estos,
mediante un procedimiento judicial breve, sumario y eficaz.
Esta disposicin constitucional debe necesariamente ser con

catenada con el artculo 51 de nuestra Carta Fundamental, que
nos permitimos citar a continuacin:
"Toda persona tiene el derecho de representar o dirigir

peticiones ante cualquier autoridad, funcionario pblico o
funcionara pblica sobre los asuntos que sean de la compe
tencia de stos, y a obtener oportuna y adecuada respuesta.
Quienes violen este derecho sern sancionados conforme a
la ley, pudiendo ser destituidos del cargo respectivo".
Se observa que el derecho de peticin consagrado en la Cons

titucin se traduce en la obligacin que tienen los rganos del
Poder Pblico de dar respuesta a las solicitudes que le hagan los
particulares o administrados independientemente del contenido
de la misma.
As, la jurisprudencia patria ha sostenido en sentencia de

la Sala Constitucional de nuestro Mximo Tribunal36, que:
36 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia; No.

245, de fecha 14 de febrero de 2002, caso: Arnaldo Jereije y otros.
763
" ...conforme a su consagracin constitucional, el derecho a dirigir pe

ticiones a los funcionarios y entes de la Administracin Pblica y a
obtener respuesta oportuna, no implica un derecho irrestricto a dirigir a
cualquier funcionario cualquier peticin, sino a dirigirle al funcionario
o ente que, de conformidad con las disposiciones legales aplicables, ten
ga atribuida una determinada funcin pblica as como la competencia
para conocer de una especfica materia, peticiones o solicitudes o aper
tura de procedimientos relativos a las materias de su competencia, para
que ste responda dentro de los lapsos o trminos que, al efecto estn
establecidos o, en su defecto, dentro de plazos razonables...".
Es pues, el fundamento constitucional de la accin de amparo

por mora de la Administracin el consagrado en el artculo 51
eiusdem, que consagra el deber para esta ltima de responder
toda peticin realizada por los administrados.
No obstante lo anterior, las disposiciones adjetivas por las

cuales debe regirse la accin de Amparo Tributario, estn con
templadas en el Cdigo Orgnico Tributario, como veremos de
seguidas.
c.2) Fundamentos legales de la accin de Amparo Tribu

tario.
La accin de Amparo Tributario est prevista en el Cdigo

Orgnico Tributario en el Ttulo VI, Captulo IV, referente a los
Procedimientos Judiciales, en los artculos comprendidos entre
el 302 y 304, ambos inclusive.
Al respecto de la naturaleza jurdica de la accin de Amparo

Tributario, se han pronunciado los Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario, al sealar lo siguiente37:
"...Este Tribunal del anlisis de las actas procesales con

tentivas de la accin de amparo tributaria prevista en el
37 Sentencia Interlocutoria No. 1 7 /2 0 0 9 , em anada del Tribunal Superior Sp

timo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea
M etropolitana de Caracas, de fecha 27-02-2009, caso Seguros Qualitas, C.A.
764
artculo 215 y siguientes del Cdigo Orgnico Tributario,

observa que esta accin va dirigida a combatir las demoras
excesivas de la Administracin Tributaria en resolver las
peticiones de los particulares.
Es importante especificar que el amparo tributario es un
proceso judicial, previsto y regulado en el Cdigo Org
nico Tributario, destinado a proteger al administrado ante
el retardo excesivo de la Administracin Tributaria, en re
solver dentro del lapso legalmente establecido las solicitu
des o peticiones hechas por los justiciables por ante dichas
autoridades.
Esta accin tiene como finalidad que la Administracin
Tributaria de oportuna respuesta a los administrados, es
decir, debe cumplir con su deber de dar oportuna respuesta
a las peticiones o solicitudes hechas por los administrados,
por ello el objeto de la pretensin de amparo tributario es
la de obtener un pronunciamiento judicial, sobre el moti
vo de la demora excesiva, y para dar cumplimiento a esta
premisa el Tribunal una vez presentada la accin procede a
verificar los requisitos de procedencia de sta, y en caso de
que estn llenos acuerda solicitar a la Administracin que
informe sobre los motivos de las demoras excesivas.
Por referirse este procedimiento a tutelar la legalidad de la

actuacin de la Administracin Tributaria, la accin de Ampa
ro Tributario contenida en el Cdigo Orgnico Tributario, slo
procede contra una peticin formulada por el sujeto pasivo de
la relacin jurdico-tributaria y que no hubiese sido respondida
dentro del lapso legal establecido, a pesar de que se haya urgido
el trmite.
Al respecto, podemos citar la sentencia de la Sala Constitucio

nal del Tribunal Supremo de Justicia38, que seala lo siguiente:
A s pues, considera esta Sala necesario partir de la pre

misa que cuando la disposicin que consagra el amparo
38 Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Suprem o de Justicia, No.

654, de fecha 30 de junio de 2000, caso Sucesin Carlos Alberto Domnguez.
765
M A N U A L V E N EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
tributario se refiere a las demoras excesivas en que incurra

la Administracin Tributaria en resolver sobre peticiones
de los interesados, no es cualquier peticin o solicitud,
pues se trata nicamente de aqullas que puedan form u
lar los sujetos pasivos de la relacin jurdico-tributaria,
y las cuales debe resolver o responder la Administracin
Tributaria, en el lapso que establezca el Cdigo Orgnico
Tributario o las leyes especiales que en materia financiera
le impongan tal obligacin."
7.2. Am paro C onstitucional y principales diferencias

con la accin de Am paro Tributario.
La accin de Amparo Constitucional es un mecanismo proce

sal idneo para restablecer la transgresin de derechos y garan
tas fundamentales consagrados en la Constitucin cuando no
exista otra va idnea o efectiva para tales fines. Su aplicacin es
de forma excepcional.
As lo afirm la sentencia de la Sala Constitucional del Tri

bunal Supremo de Justicia39, al sealar lo siguiente: " ...De lo
antes expuesto, se evidencia que una de las caractersticas principa
les y fundamentales de la accin de amparo constitucional, deriva de
su extraordinariedad. En efecto, el amparo constitucional no sustituye
ni elimina los medios ordinarios de impugnacin de actos (judiciales o
administrativos), y slo en aquellos casos en que las vas ordinarias se
revelan como inoperantes o no acordes con la tutela invocada es que, de
manera realmente excepcional y explicando claramente tal inoperativi-
dad de los medios ordinarios, el amparo sera admisible. Al contrario, si
la va ordinaria resulta eficiente para el restablecimiento de la situacin
jurdica infringida, la accin constitucional debe resultar igualmente
inadmisible, ello en aras de proteger el carcter extraordinario implcito
a (Sic) accin de amparo..."

654, de fecha 30 de junio de 2000, caso Sucesin Carlos Alberto Domnguez.
766
TEMA V II. DERECHO PRO C ESA L TRIBUTARIO
Principales diferencias entre la accin de Amparo Constitu

cional y la accin de Amparo Tributario.
La accin de Amparo Constitucional y la accin de Amparo

Tributario son instituciones jurdicas con diferentes fundamen
tos, objetos, procedimientos y naturaleza.
Al respecto, el doctor Gabriel Ran Santos destac40 "...que

si bien es cierto que ambas acciones son medios genricos para hacer
valer el derecho de defensa, o mejor dicho, para asegurar el ejercicio del
derecho de defensa frente a la arbitrariedad del Poder Pblico, ambas
difieren en que la hiptesis del amparo tributario este es un medio de
carcter legal frente a los retardos injustificados de la Administracin
Tributaria en satisfacer alguna gestin o en tomar determinada deci
sin solicitada por el contribuyente, mientras que en la hiptesis del
amparo constitucional, es un medio judicial de rango constitucional,
una verdadera garanta constitucional para defender los derechos y ga
rantas que ese mismo texto confiere al contribuyente; o sea, las fuentes
son distintas y el objeto tambin es distinto."
Antes de sealar las principales diferencias entre las referidas

figuras jurdicas, consideramos necesario citar una importante
sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus
ticia41, que seala lo siguiente:
"Vistos los textos normativos que consagran el amparo

tributario y el amparo constitucional, y hechas las ante
riores reflexiones, surgen para esta Sala claras diferencias
entre ambas vas judiciales, por lo cual vale destacar las
siguientes:
l)E n e l amparo tributario, el sujeto activo ...es...cualquier
persona afectada... sea ste en calidad de contribuyente, de
responsable o de tercero con un inters legitimo de acre
ditar una obligacin tributaria; ...mientras que en el am
paro constitucional el sujeto activo es ... "toda persona"
sin ningn tipo de distincin ... 2) El amparo tributario
40 Tom ado de sentencia Ibidem

41 Ibidem
767
se ejerce a travs de una demanda en cuyo escrito el so

licitante debe especificar las gestiones realizadas y el per
juicio que ocasiona la demora, ... por su parte el amparo
constitucional se interpone mediante un escrito o en forma
oral, teniendo la carga el accionante ... 3) El procedimiento
del amparo tributario se circunscribe al requerimiento que
hace el Tribunal a la Administracin, en el cual le otor
ga un trmino breve y perentorio para que le firm e por
escrito sobre la causa de la demora... 4) El supuesto de
procedencia en el amparo tributario es la constatacin de
una demora excesiva de la Administracin Tributaria en
resolver peticiones de los interesados, cuando ella cause un
perjuicio no reparable por los medios procesales estableci
dos en el Cdigo Orgnico Tributario o en leyes especiales,
siendo el del amparo constitucional la demostracin de que
existe la violacin o amenaza de violacin de derechos y
garantas constitucionales. 5) La decisin del amparo tri
butario est delimitada por el Cdigo Orgnico Tributario
y especficamente debe contener una orden para que la Ad
ministracin Tributaria cumpla en un trmino sealado
con el trmite o diligencia solicitada, no siendo as en el
amparo constitucional en cuya decisin el juez cuenta con
plenos efectos restablecedores ... 6)... 7)... el amparo tri
butario es una accin de cumplimiento, pues su finalidad
es que la Administracin Tributaria cumpla con una obli
gacin que la Ley le ha impuesto...mientras que el amparo
constitucional es una accin restablecedora, en virtud de
que su objetivo es proteger los derechos y garantas cons
titucionales...''
Con base en el criterio acogido por la Sala Constitucional, pa

samos de seguida a mencionar las principales diferencias que
existen entre la accin de Amparo Tributario y la accin de Am
paro Constitucional:
- La accin de Amparo Tributario est consagrada en el ar

tculo 302 y siguientes del Cdigo Orgnico Tributario vigente,
en concordancia con el artculo 51 de la Constitucin Nacional de
768
la Repblica Bolivariana de Venezuela, en tanto que la accin de

Amparo Constitucional est contemplada en el artculo 1 de la
Ley Orgnica de Amparo sobre Derechos y Garantas Constitu
cionales, en concordancia con el artculo 27 de la Constitucin de
la Repblica Bolivariana de Venezuela.
- La accin de Amparo Tributario es un medio judicial des

tinado a proteger al administrado del retardo por parte de la
Administracin Tributaria en resolver las peticiones que este
formule en el lapso legalmente establecido, con fundamento a
la existencia de una relacin jurdico-tributaria en materia de tri
butos; en tanto que la accin de Amparo Constitucional es un
mecanismo de proteccin de los derechos y garantas consagra
dos en la Constitucin.
- El sujeto activo en la accin de Amparo Tributario es cual

quier persona afectada de la relacin jurdico-tributaria, y el su
jeto pasivo solo puede ser la Administracin Tributaria que es la
obligada por ley a resolver en el lapso establecido las peticiones
o solicitudes de los contribuyentes; mientras que en la accin de
Amparo Constitucional el sujeto activo es toda persona sin dis
tincin, y el sujeto pasivo la Administracin Pblica en general.
- La accin de Amparo Tributario se ejerce a travs de una

demanda donde consten las gestiones realizadas por el sujeto ac
tivo y el perjuicio o demora ocasionado; en tanto que la accin
de Amparo Constitucional se interpone mediante un escrito o
en forma oral, cumpliendo los requisitos sealados en el artculo
18 d e la Ley Orgnica de Amparo Sobre Derechos y Garantas
Constitucionales.
- Son competentes para conocer en Primera Instancia de la

accin de Amparo Tributario, los Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario, de conformidad con lo establecido en
los artculos 329 y 330 del Cdigo Orgnico Tributario que esta
blecen un fuero jurisdiccional especial, exclusivo y excluyente,
para conocer y decidir sobre los procedimientos relativos a to
dos los tributos regidos por el Cdigo Orgnico Tributario; en
tanto que corresponde a los Tribunales de Primera Instancia por
769
la materia afn con la naturaleza del derecho o garanta constitu

cional transgredido, de la jurisdiccin donde ocurra la violacin,
conocer de la accin de Amparo Constitucional, de conformidad
con lo establecido en el artculo 7 de la Ley Orgnica de Amparo
sobre Derechos y Garantas Constitucionales.
- Mediante la accin de Amparo Tributario el juzgador slo

debe fijar en su sentencia un trmino a la Administracin no me
nor de tres (3) das de despacho ni mayor de cinco (5), contados
desde la notificacin, para que realice el trmite o diligencia so
metido a su consideracin; en tanto que mediante la accin de
Amparo Constitucional el juzgador tiene la posibilidad de orde
nar una conducta positiva al ente agraviante de la Administra
cin Pblica, o bien ordenarle que se abstenga de actuar de una
determinada forma.
- La decisin que se dicte en Primera Instancia, en ambos ca

sos tendr apelacin en el solo efecto devolutivo (un efecto); en
la accin de Amparo Tributario por expreso mandato del artcu
lo 304 del Cdigo Orgnico Tributario y en la accin de Amparo
Constitucional, por sealarlo as el artculo 35 de la Ley Orgnica
de Amparo Sobre Derechos y Garantas Constitucionales.
- La apelacin tanto en la accin de Amparo Tributario como

en la Accin de Amparo Constitucional corresponde conocer en
Alzada al Tribunal Supremo de Justicia. En el caso de la accin de
Amparo Tributario conoce la Sala Poltico-Administrativa y en el
caso del Amparo Constitucional, compete a la Sala Constitucio
nal conocer de las apelaciones y consultas sobre las sentencias de
los Juzgados o Tribunales Superiores cuando ellos conozcan la
accin de amparo en primera instancia.
7.3. El Recurso de A bstencin o C arencia y principales

diferencias con la accin de Am paro Tributario.
El Recurso de Abstencin o Carencia es un mecanismo judi

cial idneo para tutelar el incumplimiento de la obligacin de
dar oportuna y adecuada respuesta a las solicitudes de los admi
nistrados, por parte de la Administracin Pblica. Este recurso
770
TEMA V II. DERECHO PR O C E SA L TRIBU TA RIO
contencioso administrativo especial, est contemplado en la Ley

Orgnica de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa42 que
regula en sus artculos 65 al 75, ambos inclusive, la tramitacin
por el procedimiento breve de las demandas relacionadas con los
reclamos por la omisin, demora o deficiente prestacin de los
servicios pblicos, vas de hecho y abstencin, cuando estos no
tengan contenido patrimonial o indemnizatorio, que constituyen
una violacin flagrante del derecho de peticin, consagrado en el
artculo 51 de nuestra Carta Magna.
Seala Alberto Blanco-Uribe Quintero, que " El amparo tribu

tario es un amparo especial por mora de la Administracin, dirigido
a lograr el pronunciamiento, general y no especfico, de los rganos
administrativos tributarios; a fin de evitar la violacin de derecho de
peticin y oportuna y adecuada respuesta consagrado en el artculo 51
de la Constitucin. Por ende, la de otros derechos constitucionales del
particular. No debe entonces confundirse el amparo tributario, especie
de amparo por mora de la Administracin, con la accin por abstencin
o carencia43.
Principales diferencias entre el Recurso de Abstencin o Ca

rencia y la accin de Amparo Tributario.
A continuacin, sealamos las principales diferencias entre

estas dos figuras jurdicas:
1.- La accin de Amparo Tributario es un mecanismo dirigido

a obtener el pronunciamiento general de los rganos administra
tivos tributarios en resarcimiento de la violacin del derecho a la
oportuna y adecuada respuesta consagrada en el artculo 51 de
nuestra Carta Fundamental, mientras que el Recurso de Absten
cin o Carencia, persigue controlar la legalidad de la actividad
42 Ley O rgnica de la Jurisdiccin Contencioso Adm inistrativa, publicada en

G.O. de la Repblica Bolivariana de Venezuela, No. 39.447, de fecha 16 de
junio de 2010, reim presa por error material en G.O. No. 39.451, de fecha 22
de junio de 2010.
43 Revista de Derecho Tributario No 103, Abril-M ayo-Junio 2004. rgano Di
vulgativo de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Legis Edito
res, C.A. Caracas, 2004.
771
o bien de la inactividad de la Administracin Pblica (distinta

de la Administracin Tributaria), en virtud de que la autoridad
competente que conozca de dicho recurso debe determinar, pre
viamente a su decisin, la existencia de la obligacin por parte de
la Administracin de cumplir determinado acto, y si existiere tal
negativa o abstencin, a cumplir determinados actos.
Mediante sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Con

tencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Me
tropolitana de Caracas, se seal lo siguiente44:
" (Omissis...)
...si bien es cierto que el Amparo Tributario no constitu
ye una Accin de Amparo Constitucional y que la misma
Sala Constitucional, mediante el fallo antes citado, consi
dera que aunque pudiera interpretarse que el Amparo Tri
butario se asimila a un recurso de carencia o abstencin,
ste ltimo tiene un procedimiento distinto y va dirigido a
otros entes de la Administracin Pblica, es decir, el accio
nado puede ser cualquier otro ente pblico que no se consi-
dere Administracin Tributaria y debe ser tramitado como
un recurso ordinario, no es menos cierto que la lgica in
dica que para su procedencia, se debe solicitar previamente
a la Administracin Tributaria o a la Administracin en
cualquiera de sus expresiones".
2 - La accin de Amparo Tributario es un procedimiento ju

dicial que se intenta por ante los Tribunales Superiores de lo
Contencioso Tributario; en tanto que el Recurso de Abstencin
o Carencia, es un procedimiento que se intenta por ante la Sala
Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en los
casos de abstencin o carencia por parte del Presidente de la Re
pblica, Ministros, o mximas autoridades de los dems rga
nos de rango constitucional; y se intenta ante los Juzgados Supe
riores Estadales de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa
(Corte Primera y Segunda de lo Contencioso Administrativo y
44 Sentencia del Tribunal Superior N oveno de lo Contencioso Tributario, No.

095, del 20 de diciem bre de 2010, caso: Centro Com ercial La Boyera.
772
Juzgados Superiores Regionales de lo Contencioso Administra

tivo), en caso de que la abstencin o negativa provenga de las
autoridades estadales o municipales, de conformidad con lo es
tablecido en el numeral 3 del artculo 65 de la Ley Orgnica de la
Jurisdiccin Contencioso Administrativa, en concordancia con el
numeral 3 del artculo 23, numeral 3 del artculo 24 y numeral 4
del artculo 25 eiusdem.
Al respecto, de la competencia para conocer del Recurso de

Abstencin o Carencia, podemos citar la sentencia de la Corte
Primera de lo Contencioso Administrativo45, que seala lo
siguiente:
"... "Los rganos de la jurisdiccin Contencioso Adminis

trativa sern competentes para conocer de: (...omissis...)
2. De la abstencin o la negativa de las autoridades a pro
ducir un acto al cual estn obligados por la ley".
Aunado a lo anterior, en cuanto a las competencias de los
rganos que conforman la Jurisdiccin Contencioso Admi
nistrativa, a saber: i) la Sala Poltico-Administrativa, ii)
los Juzgados Nacionales, iii) los Juzgados Superiores Esta
dales, y iv) los Juzgados de Municipios, para conocer de las
abstenciones o negativas de las autoridades pblicas antes
mencionadas, se debe atender a lo previsto en los artculos
23, 24 y 25 de la comentada Ley....
(Omissis)
Se colige de las normas parcialmente transcritas, que esta
Sala Poltico-Administrativa ser competente para cono
cer de la abstencin o negativa imputada a los ciudadanos
Presidente o Presidenta de la Repblica, Vicepresidente
Ejecutivo o Vicepresidenta Ejecutiva de la Repblica, Mi
nistros o Ministras, as como a las mximas autoridades de
los dems rganos de rango constitucional.
(Omissis)
...a los fines de determinar la competencia en el presente
caso, debe tomarse en cuenta el criterio fijado por esta Sala,
45 Sentencia de la Corte Prim era de lo Contencioso Adm inistrativo, No. 2011

1059, de fecha 05-10-2011, caso: Herm n Put.
773
M A N U AL V E N EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
mediante Sentencia No.02271, del 24 de noviembre de

2004, caso: Tecno Servicios Yes' Card, C.A., publicada en
la Gaceta Oficial de la Repblica Bolivariana de Venezue
la No. 38.075, de fecha 29 de noviembre de 2004, el cual
delimit las competencias de las Cortes de lo Contencioso
Administrativo, indicando que:
.. considera la Sala que las Cortes de lo Contencioso Ad
ministrativo son competentes para conocer:
(...omissis...)
8.- De las abstenciones o negativas de autoridades o fu n
cionarios distintos a los establecidos en el numeral 26 del
artculo 5 de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de
Justicia de la Repblica Bolivariana de Venezuela, o dis
tintos a los de carcter estadal o municipal, a cumplir es
pecficos y concretos actos a que estn obligados por las
leyes (...)'.
3.- El procedimiento para intentar la accin de Amparo Tribu

tario est contemplado en el artculo 302 y siguientes del Cdigo
Orgnico Tributario, en tanto, que el procedimiento a seguir para
ejercer el Recurso de Abstencin o Carencia, actualmente, es el
contemplado en el artculo 65 y siguientes de la Ley Orgnica de
la Jurisdiccin Contencioso Administrativa, que consagra el pro
cedimiento breve de las demandas relacionadas con los reclamos
por la omisin, demora o deficiente prestacin de los servicios
pblicos, vas de hecho y abstencin, cuando no tengan conteni
do patrimonial o indemnizatorio.
Al respecto del procedimiento establecido para ejercer el Re

curso de Abstencin o Carencia, podemos citar una jurispruden
cia de la Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia46, que estableci lo siguiente:
"...Conforme se desprende de las normas antes citadas,

las demandas relacionadas con reclamos por la omisin,
46 Sentencia de la Sala Poltico Adm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justi

cia, No. 1177, de fecha 24-11-2010, caso: Asociacin Civil Centros Com unita
rios de Aprendizaje (CECODAP) Fundacin Luz Vida y otras.
774
TEM A V II. D ER EC H O PROCESA L TRIBU TA RIO
demora o deficiente prestacin de los servicios pblicos,

vas de hecho y abstencin, cuando no tengan contenido
patrimonial o indemnizatorio, se tramitarn por el proce
dimiento breve.
Persigue as el legislador arbitrar un procedimiento expe
dito que resulte cnsono con la naturaleza y finalidad de
la pretensin deducida, en tanto la materia se relaciona
con principios cardinales de derecho pblico y rango cons
titucional, tales como ... e l derecho a dirigir peticiones a
cualquier autoridad y obtener oportuna y adecuada res
puesta...".
Es pues importante destacar que en los casos de demandas

relacionadas con reclamos por la omisin, demora o deficiente
prestacin de los servicios pblicos, vas de hecho y abstencin,
se tramitarn por el procedimiento breve cuando no tengan con
tenido patrimonial.
4.- El lapso para interponer la accin de Amparo Tributario

es indefinido, pues no est contemplado en la normativa que lo
consagra, de modo que el mismo puede interponerse siempre y
cuando se est en presencia del supuesto de hecho previsto en el
artculo 302 y siguientes del Cdigo Orgnico Tributario, consi
derando los lapsos de prescripcin de la obligacin tributaria; en
tanto que el Recurso de Abstencin o Carencia, debe intentarse
dentro del lapso de Ciento Ochenta (180) das continuos conta
dos a partir del momento en que la Administracin incurri en
la abstencin, de conformidad con lo establecido en el numeral 3
del artculo 32 de la Ley Orgnica de la Jurisdiccin Contencioso
Administrativa.
5.- La accin de Amparo Tributario culmina con la decisin

del juzgador de fijar en su sentencia un trmino a la Adminis
tracin no menor de tres (3) das de despacho ni mayor de cinco
(5), contados desde la notificacin, para que realice el trmite o
diligencia sometido a su consideracin, en tanto que el recurso
de abstencin o carencia culmina con un pronunciamiento sobre
la obligatoriedad para la Administracin de producir un deter
minado acto o realizar una determinada actuacin.
775
7.4. Requisitos de procedencia de la accin

de Am paro Tributario.
El ejercicio de la accin de Amparo Tributario se encuentra

supeditado al cumplimiento de algunas formalidades para su
procedencia. Al efecto, nos permitimos citar las siguientes dis
posiciones consagradas en el Cdigo Orgnico Tributario:
"Artculo 302: Proceder la accin de amparo tributario

cuando la Administracin Tributaria incurra en demoras
excesivas en resolver peticiones de los interesados, y ellas
causen perjuicios no reparables por los medios establecidos
en este Cdigo o en leyes especiales".
"Artculo 303: La accin podr ser interpuesta por cual

quier persona afectada, mediante escrito presentado ante el
Tribunal competente.
La demanda especificar las gestiones realizadas y el per
juicio que ocasiona la demora. Con la demanda se presen
tar copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido
el trmite.
De las normas transcritas se evidencian tres supuestos concu

rrentes que debe llenar toda accin de Amparo Tributario para
su procedencia, a saber:
1.- La Administracin Tributaria debe haber incurrido en una

demora excesiva e injustificada en resolver peticiones de
los interesados.
2.- La demora debe causar un perjuicio al administrado, no re

parable por los medios establecidos en el Cdigo Orgnico
Tributario o en leyes especiales.
3.- El interesado debe haber urgido el trmite por escrito.
Estos requisitos formales necesarios para la admisibilidad y

procedencia de la accin de Amparo Tributario deben ser exami
nados por el Juez Contencioso Tributario a los fines de verificar
que los mismos se cumplen y que por esa va judicial se puede
776
TEM A V II. DEREC H O PROCESAL TRIBU TA RIO
compeler a la Administracin Tributaria a dar respuesta a lo so

licitado por el contribuyente. Al respecto, se ha pronunciado el
Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Poltico-Administrativa47,
al sealar lo siguiente:
"...De la lectura concatenada de las disposiciones supra

transcritas, se puede apreciar claramente que como toda
accin judicial, el ejercicio de la accin de amparo tributa
rio se encuentra supeditado, de una parte, al cumplimiento
de diversos requisitos formales dispuestos para su correcta
interposicin, y de la otra, a la observancia de puntuales
presupuestos de procedencia que resultan imprescindibles
para determinar si efectivamente le asisten al accionante
mritos suficientes para compeler a la Administracin Tri
butaria, por va judicial, a dar respuesta a lo peticionado.
Siendo esto as, conviene puntualizar que a efectos de
considerar satisfechos los mencionados requisitos exter
nos, debe el Tribunal de la causa verificar: i) que la accin
incoada por cualquier persona que se considere afectada
por la demora de la Administracin Tributaria, vale decir,
que deber ser ejercida por quien tenga inters personal y
directo en obtener respuesta a lo solicitado: ii) que exista
descripcin detallada y precisa de las gestiones realizadas
y del perjuicio que ocasiona la demora; y iii) que se anexen
copias de los escritos mediante los cuales se ha urgido el
trmite, y dems documentos inherentes a la naturaleza
de la accin.
Adicionalmente, destacan dos requisitos de necesaria con
currencia para determinar el mrito de la accin, a saber:
i) que la Administracin Tributaria incurra en demoras
excesivas en resolver peticiones a los interesados; y ii) que
esas demoras le causen perjuicios irreparables por los me
dios dispuestos en el mencionado Cdigo Orgnico Tri
butario y en las leyes especiales que rigen la materia. ..
(Subrayado de quien suscribe).
47 Sentencia del Tribunal Suprem o de Justicia en Sala Poltico-Administrativa,

No. 01257, de fecha 08 de diciembre de 2010, caso Corporacin Javim ar, C.A.
777
Resulta fundamental en el desarrollo del presente tema, en

trar a desarrollar en detalle cada uno de los requisitos de proce
dencia de la accin de Amparo Tributario, lo cual hacemos de la
siguiente manera:
7.4.1. La demora excesiva.
La accin de Amparo Tributario procede ante una demora

de la Administracin Tributaria en resolver la peticin del ad
ministrado o contribuyente, pero calificada por el legislador de
excesiva de conformidad con lo establecido en el artculo 302 del
Cdigo Orgnico Tributario, por lo que supondra para el sujeto
activo, la carga de probar la tardanza o demora incurrida por la
Administracin Tributaria.
Al respecto, seala Luis Fraga Pittaluga48, lo siguiente:
"Es un presupuesto indispensable de la pretensin de

amparo tributario que haya una demora "excesiva" en la
respuesta a una peticin. No es entonces una accin que
procede frente a cualquier demora, por ejemplo, no procede
cuando la falta de respuesta se produce en el caso de un
recurso administrativo; debe tratarse, como lo ha dicho la
jurisprudencia, de una peticin.
De otra parte, como la ley no define lo que es una demo
ra excesiva, ello queda al arbitrio del juez. En todo caso,
cualquier demora que supere los plazos que la Ley fija a la
Administracin Tributaria para responder y que est fuera
de lo razonablemente aceptable, puede considerarse como
excesiva. No obstante es preciso saber que cuando la ley
utiliza estos adverbios modales como "excesivo", se abre
un campo enorme a la apreciacin subjetiva del juez, por lo
que la ltima palabra sobre el particular siempre la tendr
este ltimo".
48 LU IS FRAGA PITTALUGA: "L a Defensa del Contribuyente Frente a la Ad

m inistracin Tributaria. Ediciones Funeda, Caracas, Venezuela, 1998, pgs.
267 y 268.
778
Adicionalmente, podemos sealar que si bien el Cdigo Org

nico Tributario no establece lo que debe entenderse por demora
excesiva, y que queda a criterio del Juez su verificacin, existe
una referencia en el artculo 153 del Cdigo Orgnico Tributario,
mediante la cual se establece un plazo de treinta (30) das conta
dos a partir de la fecha de solicitud de la peticin del interesado,
para que la Administracin Tributaria se pronuncie sobre ella.
Al respecto, citamos la referida disposicin legal:

"Artculo 153: La Administracin Tributaria est obli
gada a dictar resolucin a toda peticin planteada por los
interesados dentro del plazo de treinta (30) das hbiles
contados a partir de la fecha de su presentacin, salvo dis
posicin de este Cdigo o de leyes y normas en materia
tributaria. Vencido el plazo sin que se dicte resolucin, los
interesados podrn a su solo arbitrio optar por conceptuar
que ha habido decisin denegatoria, en cuyo caso quedan
facultados para interponer las acciones y recursos que co
rrespondan..."
Es pues, a modo de referencia que podemos considerar que el

plazo a partir del cual se puede considerar que existe demora ex
cesiva de la Administracin Tributaria en resolver las peticiones
de los interesados, es a partir del vencimiento de treinta (30) das
hbiles contados a partir de la fecha de la peticin efectuada.
Al respecto, es importante destacar el criterio acogido por el

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripcin Judicial del Area Metropolitana de Caracas49:
"...Como quiera que el derecho de peticin y oportuna y
adecuada respuesta es un derecho protegido por la Consti
tucin en su artculo 51 y desarrollado en el artculo 153
del Cdigo Orgnico Tributario, los artculos 302 y si
guientes de dicho texto codificado, regulan una accin que
puede interponer el interesado cuando la Administracin
49 Sentencia No. 1.357 del 29-01-2009, em anada del Tribunal Superior Prim ero
de lo Contencioso Tributario, caso: Corporacin Javim ar, C.A.
779
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
Tributaria ha dejado de responder a una peticin que ste

ha hecho, incurriendo en una demora excesiva que le causa
un dao.
En este sentido tenemos, que el artculo 153 del Cdigo
Orgnico Tributario, establece:
(...)
De la norma transcrita, se infiere que el amparo tributario
procede cuando una determinada administracin tributa
ria incurre en, una demora excesiva en dar respuesta a las
peticiones formuladas por los interesados, violentando el
lapso legal previsto por la norma para dictar su pronun
ciamiento, el cual a criterio de quien decide es de treinta
(30) das hbiles, salvo las disposiciones previstas en el
Cdigo Orgnico Tributario, en leyes o normas de carc
ter tributario".
Bajo las premisas anteriores, la accin de amparo tributario no

procede contra cualquier demora o inaccin de la Administra
cin Tributaria, sino que esta ha de ser estrictamente vinculada
y referida a una peticin que le haya sido formulada por parte
del administrado, y que la misma no haya sido respondida en el
plazo establecido.
Al respecto, seala la Sentencia No. 01257, de fecha 7 de di

ciembre de 2010, caso Corporacin Javimar, C.A., emanada de la
Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,
lo siguiente:
.. .solo una vez que se encontrase vencido dicho plazo sin

que la Administracin hubiese emitido el pronunciamien
to correspondiente, era que se poda decir que haba incu
rrido en una demora en decidir, y era despus de verifica
da tal demora que deba urgirse el trmite, al menos mas
de una vez, lo cual debe ser comprobado, puesto que se
trata no de una demora cualquiera, sino de una excesiva
en obtener un pronunciamiento, entendida como aquella
que sobrepasa los lmites tolerables, racionales, ordinarios
y normales de espera en el tiempo; as al haberse verificado
780
TEMA VII. DERECH O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
tal incumplimiento en la forma de urgir el trmite, devie

ne igualmente la declaratoria por parte de este Tribunal,
de la Improcedencia de la accin de Amparo Tributario-
propuesta. As se decide".
De lo anterior, se puede concluir que la accin de amparo tri

butario procede cuando la Administracin Tributaria incurre en
una demora excesiva en dar respuesta a las peticiones formula
das por los interesados, violentando el lapso legal previsto por la
norma para dictar su pronunciamiento.
As mismo, debe existir un perjuicio que haya causado la au

sencia de decisin, ocasionando un dao irreparable por los me
dios procesales establecidos en el Cdigo Orgnico Tributado.
7.4.2. Que la demora cause perjuicios no reparables

por otros medios procesales establecidos en
el Cdigo Orgnico Tributario.
Seala el Cdigo Orgnico Tributario como segundo requisito

para la procedencia de la accin de Amparo Tributario, que la
demora ocasionada por la Administracin Tributaria debe cau
sar un perjuicio para el administrado pero no reparable por otro
medio procesal establecido en el referido texto legal.
Al respecto, es importante sealar que es precisamente la ac

cin de Amparo Tributario el mecanismo idneo y expedito con
que cuenta el administrado para que le sea resarcido el dao oca
sionado por el retardo de la Administracin Tributaria, en dar
respuesta oportuna a su peticin.
Ninguno de los procedimientos administrativos y /o judicia

les contemplados en el Cdigo Orgnico Tributario, pueden con
llevar a la respuesta inmediata a la que aspira el administrado
cuando intenta la accin de Amparo Tributario, pues una vez
que el Juez Superior de lo Contencioso Tributario admite la ac
cin de Amparo Tributario compele a la Administracin a que se
pronuncie en un plazo que no exceda de cinco (5) das hbiles,
sobre el trmite o diligencia sometido a su consideracin.
781
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
Adicionalmente, los dems procedimientos contemplados en

el Cdigo Orgnico Tributario no seran procedentes en el pre
sente caso, pues para ejercer el Recurso Contencioso Tributario
se requiere de un acto administrativo recurrible, y en caso de
ejercerse algn recurso administrativo ante el silencio adminis
trativo, se podra presentar algn caso en el que el superior jerr
quico no pueda enmendar la omisin incurrida por la autoridad
inferior.
As lo expres Luis Fraga Pittaluga, en su obra "La Defensa
del Contribuyente Frente a la Administracin Tributaria" al se
alar que: "Adems de excesiva, la demora debe causar un perjuicio no
reparable por los medios procesales previstos en el C.O.T. No entende
mos a qu medios procesales se refiere el legislador porque aqu no puede
utilizarse el recurso contencioso tributario porque no hay un acto que
recurrir y justamente esa es la razn del amparo; tampoco son tiles
los recursos administrativos por la misma razn, pues aunque stos se
pueden intentar haciendo uso del silencio administrativo, habrn casos
en que el superior jerrquico no podr subsanar la falta de respuesta de
la autoridad inferior.
En consecuencia, por cuanto aparte de los mecanismos sealados
no hay en el COT ninguna otra herramienta que permita combatir la
inercia de la Administracin Tributaria, creemos que lo importante es
demostrar frente al juez que la demora excesiva en la respuesta causa
un dao de difcil reparacin por un mecanismo distinto al amparo tri
butario...".
Por otro lado, no procedera la accin de Amparo Tributario
en aquellos casos de silencio administrativo cuyos procedimien
tos estn expresamente contemplados en el Cdigo Orgnico
Tributario.
Adicionalmente, vale destacar el criterio asumido por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia50, que seal al
respecto lo siguiente:

654, de fecha 30 de junio de 2000, caso Sucesin de Carlos Alberto Dom n
guez Gmez.
782
TEM A VII. DERECH O PRO C ESA L TRIBUTARIO
" La accin de amparo procede contra todo acto adminis

trativo: actuaciones materiales, vas de hecho, abstenciones
u omisiones que violen o amenacen violar un derecho o una
garanta constitucionales, cuando no exista un medio
procesal breve, sumario y eficaz acorde con la protec
cin constitucional''. (Resaltado de esta Sala).
Lo anterior, conlleva a esta Sala a sostener que cuando la
Administracin ha incurrido en las llamadas demoras ex
cesivas, es decir, no haya resuelto una peticin o solici
tud dentro de los lapsos que el Cdigo Orgnico Tributario
o las leyes financieras le establecen, el administrado debe
considerar que ha sido resuelta negativamente conforme lo
dispone el artculo 4 de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos, pudiendo entonces ".. .intentar el recurso
inmediato siguiente...", que en la materia tributaria, no es
otro que el amparo tributario, mecanismo legal que ha sido
previsto para lograr en va jurisdiccional que la Adminis
tracin Tributaria cumpla con las obligaciones especficas
surgidas con ocasin a la relacin jurdico-tributaria".
7.4.3. Demostrar las gestiones realizadas y que

se ha urgido el trmite.
Otro de los requisitos fundamentales para la procedencia de

la accin de Amparo Tributario, es que se haya urgido el trmite
ante la Administracin Tributaria y que tal situacin se demues
tre mediante la consignacin de las copias de los distintos escri
tos donde se evidencian las gestiones realizadas para obtener la
respuesta oportuna de la referida Administracin Tributaria. Los
diversos escritos deben constar en el expediente administrativo
del contribuyente, que a tales fines lleve la Administracin Tri
butaria con ocasin a la peticin realizada.
AI respecto, citamos una decisin del Tribunal Superior Sp

timo de lo Contencioso Tributario51, quien se pronunci sobre el
incumplimiento del presente requisito al sealar:
51 Sentencia del Tribunal Superior Sptim o de lo Contencioso Tributario, de
fecha 08 de N oviembre de 2002, caso Brasilero, C.A.
783
M A N U AL VEN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
En consecuencia, se concluye que en el presente caso,

la contribuyente BRASILERO, C.A., no present ante la
Oficina correspondiente, ninguna peticin, tampoco urgi
trmite alguno, y por ende, la administracin tributaria no
incurri en ninguna demora excesiva en la tramitacin de
la solicitud, por cuanto la misma jams fue recepcionada
por ante la Divisin de Tramitaciones, por lo que mal pudo
la administracin tramitar una peticin que no fue debida
mente ejercida. Y as se decide...
7.4.4. Consignar copia de los escritos mediante

los cuales se ha urgido el trmite.
Otro de los requisitos de procedencia de la accin de Ampa

ro Tributario es la presentacin por parte del accionante de las
copias de los escritos mediante los cuales ha urgido el trmite,
de conformidad con lo establecido en el artculo 303 del Cdigo
Orgnico Tributario.
Como ejemplo de ello, podemos citar lo asentado por el Tri

bunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Cir
cunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas52:
"... De lo anteriormente expuesto este Tribunal observa

dentro de los presupuestos fcticos hipotticos que para la
procedencia de la accin de amparo tributario, tenemos en
primer trmino que el accionante debe acompaar con el
escrito de amparo copia de los escritos mediante los cua
les ha urgido el trmite, objeto de la accin, conforme a
lo previsto en el artculo 303 de (Sic) Cdigo Orgnico
Tributario, y del anlisis de las actas procesales que cur
san en autos este Tribunal observa que la representacin
de la contribuyente accionante no seal en su escrito las
gestiones realizadas por ante la Administracin Tributaria
ni consign las copias que demostraran dichas gestiones,
52 Sentencia Interlocutoria emanada Tribunal Superior Sptim o de lo Conten

cioso Tributario, No. 17/2009, de fecha 27-02-2009, caso Seguros Qualitas,
S.A.
784
TEM A V II. DERECH O PROCESAL TRIBU TA RIO
incumpliendo de esta forma con la disposicin legal previs

ta en el artculo 303 supra transcrita (Sic), en consecuen
cia este Tribunal declara inadmisible la presente accin de
amparo tributario. As se decide".
7.4.5. Requisitos adicionales.
Se requiere la verificacin de otros presupuestos bsicos del

proceso adicionales a los requisitos anteriormente sealados,
para que se declare procedente la accin de Amparo Tributario,
como es el caso de la correspondencia que debe existir entre la
materia debatida y la idoneidad del medio procesal escogido por
quien acciona jurisdiccionalmente en procura de obtener la satis
faccin de una determinada prestacin.
Es as, como en sentencia de la Sala Poli tico-Administrativa

del Tribunal Supremo de Justicia53, se asent lo siguiente:
...Pese a lo anterior, debe tenerse en cuenta que la refe

rencia que hace el citado artculo 302 del vigente Cdi
go Orgnico respecto a los tres requisitos exigiles para
que puede considerarse vlidamente interpuesta la accin
de amparo tributario, es eminentemente enunciativa, por
cuanto la admisibilidad de todo medio recursivo requiere
siempre la observancia de otros supuestos bsicos del pro
ceso, como es el caso de la correspondencia que debe existir
necesariamente entre la materia debatida y la idoneidad del
medio procesal escogido por quien acciona jurisdiccional
mente en procura de obtener la satisfaccin de una deter
minada prestacin.
Por su parte, la materia controvertida es requisito condi
cionante en la determinacin del rgano competente para
conocer del caso, en tanto la competencia entendida como
presupuesto procesal constituye medida de los poderes ju
risdiccionales atribuidos por ley a todos los tribunales de la
53 Sentencia de la Sala Poltico-Adm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justi

cia, No. 01257, de fecha 08 de diciembre de 2010, caso Corporacin Javimar,
C.A.
785
Repblica. El trmino "materia" alude a "la naturaleza de

la cuestin que se discute", conforme lo establece textual
mente el artculo 28 del Cdigo de Procedimiento Civil, y
la incompetencia por causa de la especialidad se declarar
aun de oficio y en cualquier estado e instancia del proceso,
de acuerdo a lo pautado en el artculo 60 eiusdem".
7 .5 . Interposicin.
De conformidad con lo establecido en el artculo 303 del C
digo Orgnico Tributario, la accin de Amparo Tributario debe
intentarse por cualquier persona afectada, mediante escrito pre
sentado ante el Tribunal competente, es decir, por ante el Tribu
nal Superior de lo Contencioso Tributario que corresponda por
la jurisdiccin del administrado.
As, seala el referido artculo lo siguiente:
"La accin podr ser interpuesta por cualquier persona

afectada, mediante escrito presentado ante el Tribunal
competente.
La demanda especificar las gestiones realizadas las ges
tiones realizadas el perjuicio que ocasiona la demora. Con
la demanda se presentar copia de los escritos mediante los
cuales se ha urgido el trmite".
La reciente sentencia de la Sala Poltico-Administrativa del

Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 7 de diciembre de 2010,
caso Corporacin Javimar, C.A., seala lo siguiente:
Con ello se quiere significar que, en el amparo tributario,

el sujeto activo de acuerdo al artculo 303 ejusdem, es "...
cualquier persona afectada...", entendiendo que debe estar
afectada por la demora en la resolucin de la peticin que
ha formulado; solicitud que debe estar circunscrita al vn
culo jurdico que la une con la Administracin Tributaria
sea ste en calidad de contribuyente, de responsable o de
tercero con un inters legtimo de acreditar una obligacin
786
tributaria; y el sujeto pasivo nicamente puede ser la Ad

ministracin Tributaria que es la obligada por ley a resol
ver en el lapso establecido las peticiones o solicitudes de los
contribuyentes o responsables".
7.6. Juez com petente para conocer de la accin

de Am paro Tributario.
La accin de Amparo Tributario podr intentarse por cual

quier persona afectada, mediante escrito presentado ante el Tri
bunal competente.
As lo seala el artculo 303 del Cdigo Orgnico Tributario,

que citamos textualmente:
"La accin podr ser interpuesta por cualquier persona

afectada, mediante escrito presentado ante el Tribunal
competente.
La demanda especificar las gestiones realizadas y el per

juicio que ocasiona la demora. Con la demanda se presen
tar copia de los escritos mediante los cuales se ha urgido
el trmite".
Por su parte, es importante destacar que los artculos 329 y

330 del referido Cdigo Orgnico Tributario, sealan cual es el
Tribunal competente en los procedimientos jurisdiccionales. En
este sentido citamos lo siguiente:
"Artculo 329: Son competentes para conocer en primera

instancia de los procedimientos judiciales establecidos en
este Ttulo, los Tribunales Superiores de lo Contencioso
Tributario, los cuales los sustanciarn y decidirn con arre
glo a las normas de este Cdigo..." (Resaltado del autor).
"Artculo 330: La Jurisdiccin y competencia de los Tribu

nales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercern
en forma excluyente de cualquier fuero, por lo que no po
dr atribuirse la competencia a otra jurisdiccin ni a otros
Tribunales de distinta naturaleza.
787
M A N U A L V EN EZO LA N O D E DEREC H O TR IBU TA RIO
Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se

rn unipersonales, y cada uno de ellos tendr competencia
en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos
por este Cdigo".
De los preceptos legales transcritos se infiere que, los pro

cedimientos jurisdiccionales, especialmente el que nos ocupa
como lo es la accin de Amparo Tributario, debe ser interpuesto
por ante los Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario;
rganos competentes para conocer en primera instancia de los
recursos o acciones fiscales ejercidos por los interesados, con el
fin de restablecer un bien o inters jurdico lesionado por un acto
emanado de la Administracin Tributaria por la demora o retar
do de la Administracin Tributaria en resolver las peticiones de
los contribuyentes o administrados.
Es importante destacar el criterio sentado por la Sala Consti

tucional del Tribunal Supremo de Justicia, en decisin de fecha
30 de junio de 2000, el cual sealamos a continuacin:
De manera que para determinar la competencia en materia

de amparo tributario debe necesariamente esta Sala aten
der a lo dispuesto en el artculo 220 del Cdigo Orgnico
Tributario (hoy artculo 329 del vigente Cdigo Orgnico
Tributario)...
(-) ^
En la disposicin antes transcrita aparece claramente cu

les tribunales son competentes para conocer y decidir en
primera instancia el amparo tributario, mas no as la Sala
de la entonces Corte Suprema de Justicia competente para
conocer en alzada de dicho amparo.
.. .Hoy en da, si atendemos al contenido expreso del artcu
lo 336 de la Constitucin promulgada en 1999 que prev
Ifis atribuciones de la Sala Constitucional, especficamente
a la interpretacin que esta Sala ha efectuado del numeral
10 de dicha disposicin, debemos concluir que a esta Sala
no le ha sido atribuido el conocimiento de las apelaciones
que se ejerzan con las decisiones dictadas por los Tribuna
788
les Superiores Contencioso Tributario en los amparos tri

butarios ejercidos conforme a los artculos 215 y siguientes
del Cdigo Orgnico Tributario. En virtud de lo anterior
y vista la competencia que corresponde a la jurisdiccin
contencioso-administrativa conforme al artculo 259 del
vigente Texto Fundamental, estima esta Sala que la compe
tencia para conocer en alzada de los amparos tributarios en
virtud de la materia debatida, corresponde a la Sala Polti
co-Administrativa, como la mxima instancia dentro de la
jurisdiccin contencioso-administrativa, y as se decide.
(Parntesis de la Sala).
7 .7 . Requerim iento de inform es a la A dm inistracin

Tributaria por parte del Tribunal com petente.
Seala el artculo 304 del Cdigo Orgnico Tributario, lo

siguiente:
"Si la accin apareciere razonablemente fundada, el tribu

nal requerir informes sobre la causa de la demora y fijar
un trmino para la respuesta no menor de tres (3) das
de despacho ni mayor de cinco (5), contados a partir de
la fecha de notificacin. Vencido el lapso, el tribunal dic
tar la decisin que corresponda dentro de los cinco (5)
das de despacho siguientes. En ella fijar un trmino a la
Administracin Tributaria para que se pronuncie sobre el
trmite omitido. . . . .
Al respecto, podemos citar la sentencia de la Sala Poltico-Ad

ministrativa del Tribunal Supremo de Justicia54 mediante la cual
se ratifica que la finalidad de la accin de Amparo Tributario, es
compeler a la Administracin Tributaria para que se pronuncie
sobre las causas de la demora, dentro del trmino breve y peren
torio que aquella seale.
54 Sentencia de la Sala Poltico-Adm inistrativa del Tribunal Suprem o de Justi

cia, No. 02133, de fecha 20 de abril de 2005, caso: Productora de Alcoholes
Hidratados, C.A. (PRALCA).
789
"...Ahora bien, como la accin de amparo tributario est

dirigida a constreir a la Administracin Tributaria para
que cumpla con el trmite o peticin solicitada, y habiendo
sido declarada la procedencia de la misma, esta Sala ordena
a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin
Capital del SENIAT proceda a emitir el correspondiente
finiquito de la fianza constituido por el Banco Mercantil,
C.A. SACA., y su alcance, a favor de la entonces Repbli
ca de Venezuela, por rgano del Ministerio de Hacienda
(Hoy Ministerio de Finanzas), Servicio Nacional Integra
do de Administracin Tributaria (SENIAT), en cuyo caso
se le concede un plazo no mayor de cinco (5) das hbiles, a
partir de la notificacin del presente fallo al referido rga
no administrativo. Vencido dicho plazo sin que se de cum
plimiento a lo ordenado en esta decisin, se considerara la
presente sentencia como finiquito de la fianza constituida
por el Banco Mercantil, C.A. S.A.C.A., a favor del Fisco
Nacional. A s se decide. (Destacado de la sentencia)".
7.8. Apelacin de la Sentencia.
El primer aparte del artculo 304 del Cdigo Orgnico Tribu

tario contempla la figura de la apelacin como mecanismo que
brinda seguridad jurdica a las partes en el proceso judicial.
En este sentido, seala la referida norma lo siguiente:
"... Omissis
De la decisin dictada se oir apelacin en el solo efecto de
volutivo, dentro de los diez (10) das de despacho siguien
tes". (Subrayado nuestro).
La norma parcialmente transcrita supra es clara al establecer

que la apelacin de la accin de Amparo Tributario se oir en
el solo efecto devolutivo, y que conforme a lo establecido en el
artculo 295 del Cdigo de Procedimiento Civil Venezolano, una
vez admitida la apelacin por parte del Tribunal de alzada, en
este caso, la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo
de Justicia, se debe remitir con oficio a esta, copia de las actas con
790
TEM A V il. D ER EC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
ducentes que indiquen las partes, y de aquellas que indique el Tribunal,

a menos que la cuestin apelada se est tramitando en cuaderno separa
do, en cuyos casos se remitir el cuaderno original''.
7.9. Condenatoria en Costas.
El procedimiento judicial contemplado en el Cdigo Orgnico

Tributario por el cual se rige el Amparo Tributario, no contem
pla expresamente la condenatoria en costas procesales a la parte
perdidosa.
El Captulo VII (referente a las "Disposiciones Generales")

del Ttulo V, ("De la revisin de los Actos de la Administracin
Tributaria y de los Recursos Administrativos"), consagra en el
artculo 327 el rgimen de la condenacin en costas.
Al respecto, citamos la referida disposicin legal:
"Condenacin en costas. Lm ite. A rtculo 327. Decla

rado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los
casos en que la Administracin Tributaria intente el juicio
ejecutivo, el tribunal proceder en la respectiva sentencia
a condenar en costas al contribuyente o responsable, en
un monto que no exceder del diez por ciento (10%) de
la cuanta del recurso o de la accin que d lugar al juicio
ejecutivo, segn corresponda. Cuando el asunto no tenga
una cuanta determinada, el tribunal fijar prudencial
mente las costas.
Cuando a su vez la Administracin Tributaria resultare
totalmente vencida por sentencia definitivamente firme,
ser condenada en costas en los trminos previstos en este
artculo. Asimismo, dichas sentencias indicarn la repara
cin por los daos que sufran los interesados, siempre que
la lesin sea imputable al funcionamiento de la Adminis
tracin Tributaria...'
La norma consagrada en el Cdigo Orgnico Tributario es

muy clara al establecer los supuestos sobre los cuales procede
la condenatoria en costas, esto es, en los casos de Recursos Con
791
tenciosos o Juicios Ejecutivos intentados por la Administracin

Tributaria.
A pesar de que la accin de Amparo Tributario no est con
templada expresamente en la norma de la condenatoria en costas
prevista en el Cdigo Orgnico Tributario, por mandato expreso
de la disposicin establecida en el artculo 332 eiusdem, podra el
Juez Contencioso Tributario, aplicar supletoriamente las normas
consagradas en el Cdigo de Procedimiento Civil para suplir
este vaco legal.
As, el artculo 274 del Cdigo de Procedimiento Civil
establece:
"A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso o
en una incidencia, se la condenar al pago de las costas.
Sobre la interpretacin de la referida norma, se pronunci la
Sala de Casacin de Civil del Tribunal Supremo de Justicia55 al
sealar lo siguiente:
"El legislador establece el principio general que gobierna
nuestro sistema legal en materia de imposicin de costas,
el cual es llamado por la doctrina y la jurisprudencia, sis
tema objetivo de la condenatoria en costas, que responde a
la mxima popular forense "Quien pierde paga, lo cual
traduce que quien haya sido vencido totalmente en un jui
cio o en una incidencia, debe ser condenado al pago de cos
tas, lo cual toma como ndice para la imposicin de costas
el hecho objetivo del vencimiento: victus victori.
La Sala entra a considerar que existe vencimiento
total, cuando el demandado es absuelto totalmente
o el actor obtiene en la definitiva todo lo que pide
en el libelo: lo nico que debe tenerse en cuenta para
determinar el vencimiento total a los fines de la con
denatoria en costas es la correspondencia de la pre
tensin deducida con el dispositivo de la sentencia
definitiva. (Subrayado de la Sala)
55 Sala de Casacin Civil del Tribunal Suprem o de Justicia, Exp. No. 00-223, de
fecha 6-11-2001.
792
(...) Asimismo, ajuicio de esta Sala y con fundamen

to en reiterada doctrina, el concepto de vencimiento
total debe encontrarse en el dispositivo del fallo y,
concretamente, en el examen de la pretensin proce
sal ejercida mediante la interposicin de la accin
correspondiente. Es decir, "el vencimiento total no es
afectado por el hecho de que alguno o algunos de los fu n
damentos o medios defensivos empleados por la parte que
los opone haya prosperado. Por lo que, si luego del examen
de la pretensin procesal ejercida mediante la interposicin
de la accin correspondiente, el juez la declara con lugar,
habr vencimiento total y debe condenar en costas de con
formidad con el artculo 2 74 del Cdigo de Procedimiento
Civil." (Sentencia de 5 de mayo de 1999). (Resaltado de la
Sala). 1
Ahora bien, ajustado todo lo anterior al caso bajo decisin,
la Sala observa que con motivo de la declaratoria sin lugar
de las pretensiones del actor contenidas en el libelo de de
manda, se hace aplicable el supuesto de vencimiento total
contemplado en el artculo 274 del Cdigo de Procedimien
to Civil".
La sentencia parcialmente transcrita supra, es clara al sealar

que procede la condenatoria en costas a la parte vencida cuan
do el actor obtiene en la definitiva todo lo que pide en el libelo,
aplicado al caso particular, procedera la condenatoria en costas
en aquellos casos en que la Administracin Tributaria emita pro
nunciamiento en virtud del emplazamiento que le haga el Juez
Contencioso Tributario, pues es este el fin nico de la accin de
Amparo Tributario, lo cual consiste en realidad en la accin de
justicia del interesado.
Lo contrario, causara un grave perjuicio patrimonial al admi

nistrado, mxime cuando el Cdigo Civil Venezolano contempla
la obligacin de reparar el dao por parte de quien lo cause (ar
tculo 1.185 Cdigo Civil).
793
8. La Transaccin Judicial.
Nel David Espina M.*
8.1. N ocin General de la Transaccin
La transaccin est definida en el artculo 1713 del Cdigo Ci

vil venezolano como un contrato por el cual las partes, mediante
recprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o preca
ven un litigio eventual. Los elementos esenciales del contrato de
transaccin son la existencia de recprocas concesiones entre las
partes contratantes y la finalidad de terminar un litigio pendien
te o prevenir un litigio futuro.
Tal como se desprende de la definicin legal, la transaccin

tiene un origen convencional, lo que supone un poder de dispo
sicin de las partes sobre las cuestiones en disputa. Lo anterior,
que en el derecho comn implica que las partes tengan capaci
dad para contratar y que el objeto de la transaccin sea nego
ciable por las partes, es particularmente relevante en el derecho
tributario, pues en esta materia existen derechos o pretensiones
que no son disponibles ni renunciables por las partes en virtud
de lo cual no pueden ser objeto de una transaccin.
Por otra parte, el hecho de que su finalidad sea la terminacin

de un litigio en curso diferencia a la transaccin de otros con
tratos en los cuales las partes arreglan sus intereses econmicos
contrapuestos sin que la finalidad esencial sea terminar un litigio.
Precisamente, que superar la litis constituye el objeto especfico
de la transaccin es lo que ha servido de base para concluir que
dicho instituto, al igual que el desistimiento o el convenimiento,
es un medio de auto composicin procesal.
* Abogado, egresado de la Universidad Catlica Andrs Bello (UCAB) en

1995. Diversos trabajos publicados en materia tributaria, nacional e interna
cionalm ente y ha sido invitado como conferencista en eventos de inters tri
butario. Asociado del D epartam ento Tributario del Despacho de Abogados
miem bros de N orton Rose, S.C.
794
8.2. La Transaccin Tributaria antes del Cdigo

Orgnico Tributario
Antes de la promulgacin del Cdigo Orgnico Tributario de

1982 (en lo sucesivo COT 82), la posicin predominante de la
doctrina venezolana fue considerar que el mbito de aplicacin
de la transaccin en el derecho tributario era muy limitado, exis
tiendo un importante sector que, incluso, rechazaba absoluta y
categricamente su aplicacin en el campo del derecho tributa
rio56 aun cuando en el ordenamiento jurdico venezolano existan
normas legales que permitan la posibilidad de resolver ciertos
conflictos surgidos entre el Estado y los particulares a travs de
la transaccin.57
Esta posicin, calificada recientemente como clsica, fue sos

tenida principalmente por el profesor Florencio Contreras Quin
tero, quien manifest pblicamente su oposicin absoluta a la
utilizacin del instituto de la transaccin en el derecho tributa
rio por quebrantar el principio constitucional de generalidad, ya
que sustraa a algunos contribuyentes de su deber de contribuir
a los gastos pblicos.
Asimismo, el ilustre tributarista venezolano sostuvo que la

transaccin en materia tributaria viola otros importantes prin
cipios constitucionales, a saber: (i) el principio de igualdad
56 Vid entre otros Alian R. Brewer-Caras, "L as Transacciones Fiscales y la In-

disponibilidad de la Potestad y Com petencia Tributarias en la obra colecti
va Temas Tributarios. Compilacin de Estudios y Sentencias publicadas en
las Revistas de Derecho Tributario Nros. 1 a 50. Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario 1969-19999, Livrosca, Caracas, 1999, pginas 171 y ss. y
Gabriel Ran Santos en "C om entarios sobre la aplicabilidad del Instituto
de la Transaccin a la actividad de la Adm inistracin Pblica" en Revista
de Derecho Pblico N7, julio-septiem bre 1981, Editorial Jurdica Venezolana,
Caracas, pginas 89 y ss
57 Ver artculos 7 y 49 de la Ley O rgnica de la Hacienda Pblica N acional de
fecha 1.6.1974 publicada en Gaceta Oficial No. 1.660, el artculo 41 de la Ley
Orgnica de la Contralora General de la Repblica de fecha 6.1.1975 publi
cada en la Gaceta Oficial No. 1712 Extraordinaria y el artculo 4 de la Ley
Orgnica de la Procuradura General de la Repblica de fecha 22.12.1965,
publicada en la Gaceta Oficial No. 27.921.
795
tributaria, porque slo los contribuyentes ricos celebran tran

sacciones con el Fisco; (ii) el principio de capacidad econmica,
porque quien obtiene el beneficio de una transaccin no tributa
conforme a su capacidad; (iii) el principio de legalidad tributaria,
debido a que las transacciones tributarias se resuelven en verda
deras exoneraciones, no autorizadas formalmente por ninguna
Ley.58
Finalmente, el profesor Contreras destac que la violacin

ms importante de la utilizacin de la transaccin en materia tri
butaria se refiere al quebrantamiento del principio de indisponi-
bilidad de la obligacin tributaria ya que tales acuerdos entre el
Fisco y los contribuyentes conducan a la relajacin del referido
principio, como consecuencia de las concesiones otorgadas uni
lateralmente por el Fisco en franca violacin del orden pblico
amparado por la legislacin tributaria.59
La posicin del Doctor Contreras es compartida ntegramente

por el profesor Cesar J. Hernndez quien aun despus de la vi
gencia del COT 82 ha destacado la importancia de la indisponibi-
lidad de la obligacin tributaria como una objecin fundamental
a la procedencia de la transaccin en el mbito tributario.60
En conclusin, puede sealarse que la doctrina venezolana

anterior a la promulgacin del COT 82 considera que la mate
ria sobre la cual versan las controversias tributarias es de orden
58 y er en detaiie las objeciones del Dr. Q uintero en su obra Disquisiciones Tribu

tarias, Universidad de los Andes, Mrida, Venezuela, pginas 114 y ss.
39 La posicin del Doctor Contreras fue com partida ntegram ente por el pro
fesor Cesar Hernndez Barradas en "L a ilegalidad de las Actas de A veni
m iento sobre los reparos Petroleros o la violacin del Estado de D erecho" en
Revista de Control Fiscal N 107, pginas 15 y ss, reproducido en la obra colec
tiva Temas Tributarios. Com pilacin de Estudios y Sentencias publicadas en
las Revistas de Derecho Tributario Nros. 1 a 50. Asociacin Venezolana de
Derecho Tributario 1969-19999, Livrosca, Caracas, 1999, pginas 323 y ss.
60 Esta concepcin predom inante de la poca tam bin se reflej en el Proyecto
de Ley de Procedimientos Adm inistrativos elaborado por el D octor Tom s
Polanco Alcntara en 1963, en cuyo artculo 128 se rechazaba la admisin de
la transaccin, el convenim iento y el arbitraje en los recursos contencioso-
administrativos.
796
TEMA VII. DEREC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
pblico y por tanto es indisponible, lo que hace imposible que

el Fisco pueda hacer concesiones a los particulares. Adicional
mente, se destaca la violacin de importantes derechos consti
tucionales y se concluye que las controversias surgidas entre el
Fisco y los contribuyentes deben ser resueltas nicamente por
los rganos del Poder Judicial.
8.3. La Transaccin T ributaria en la doctrina

latinoam ericana anterior al CO T 82
En el COT 82 se autoriza la transaccin judicial como un

medio de terminacin de las controversias suscitadas entre el
Fisco y los sujetos pasivos de la obligacin tributaria en virtud
de los tributos, multas, intereses o recargos que a stos les sean
exigidos.
En el artclo 58 del COT 82 se estableca que la transaccin
judicial era admisible en cuanto a la determinacin de los hechos
y no en cuanto al significado de la norma aplicable.61
La inclusin de la transaccin judicial en el COT 82 fue con

secuencia de la adopcin parcial de las previsiones contenidas
en el Modelo de Cdigo Orgnico para Amrica Latina (en lo
sucesivo "MODELO COT OEA/BID") preparado por una serie
de distinguidos tributaristas latinoamericanos para la Organiza
cin de Estados Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de
Desarrollo (BID).
En el MODELO COT OEA/BID se incluye a la transaccin

como un modo de extincin de la obligacin tributaria, aclarn
dose que su enumeracin como tal era "a ttulo ilustrativo", por
entender la Comisin encargada de su preparacin que tales me
dios deban relacionarse con la legislacin de cada pas.
Asimismo, en el MODELO COT OEA/BID se establece que la

transaccin es admisible en cuanto a la determinacin de los he
61 Esta disposicin se m antuvo en las reformas del Cdigo efectuadas en los

aos 1992 y 1994.
797
chos y no en cuanto al significado de la norma aplicable, si bien

en una nota sobre dicho artculo los proyectistas aceptan que la
transaccin era un medio de extincin que no era reconocido por
todas las legislaciones, expresndose que "es un instituto que pre
senta sus riesgos". Por esta razn, se considera en el Modelo que
"su adopcin debe estar limitada a las cuestiones de hecho, a veces de
muy difcil comprobacin y nunca en materia de interpretacin de la
norma".
La doctrina latinoamericana destaca el implcito apartamien

to del concepto de la transaccin en el derecho comn asumido
por los proyectistas del MODELO COT OEA/BID que acerca di
cho instituto ms al procedimiento de determinacin que a su
concepcin civilista.62
As, los proyectistas del MODELO COT OEA/BID sealaron

que el instituto de la transaccin concebido en dicho Modelo pue
de ser de gran utilidad en la rpida aplicacin de la ley, evitando
la tramitacin de controversias jurisdiccionales que "posiblemente
terminaran con la misma solucin que la adoptada en la transaccin.
En la doctrina venezolana se ha analizado el origen de la con

cepcin de la transaccin establecida en el MODELO COT OEA/
BID al sealar que: es muy probable que [el diseo legislativo de la
transaccin] se haya inspirado en la jurisprudencia de los tribunales
administrativos alemanes, la cual fue incorporando medios concertados
de solucin de controversias tributarias desde comienzos del siglo XX, a
partir de sutiles distinciones tomadas de la doctrina procesal y no de la
adopcin del contrato civil de transaccin, frente al principio riguroso
de legalidad y a la consecuente naturaleza "ex lege" de la obligacin
tributaria63.
62 Al respecto ver lo sealado por Ramn Valds Costa en "L os acuerdos entre
la adm inistracin y los contribuyentes" en la obra colectiva citada Temas Tri
butarios. Com pilacin de Estudios y Sentencias publicadas en las Revistas de
Derecho Tributario Nros. 1 a 50, pginas 305 y ss.
63 Gabriel Ran Santos. " Visin Crtica sobre la Transaccin y el A rbitraje en el De
recho Tributario. Hacia los A cuerdos Procedimentales". Editado por la Academia
de Ciencias Polticas y Sociales, Caracas, Venezuela. 2004, pp-40 y ss.
798
TEM A V II. DERECH O PROCESA L TRIBUTARIO
El profesor Ran ha destacado los elementos ms importan

tes del modelo de transaccin concebido por los proyectistas del
MODELO COT OEA/BID que sirvi de base al COT 82, al se
alar que: "la norma del artculo 58 del Cdigo Orgnico Tributario
de 1982 parece reflejar en su concepcin la doctrina construida por los
Tribunales Financieros del Imperio y de la Federacin en Alemania, en
referencia con los acuerdos procedimentales sobre cuestiones de hecho"
y "cuestiones de derecho" dentro del mbito de la determinacin de las
obligaciones tributarias, destinados a resolver la incertidumbre en la
comprobacin y valoracin de los hechos y bases imponibles de cada
caso, pero sin llegar a incluir la interpretacin del Derecho aplicable,
pues esto ltimo sera lesivo de la legalidad y de la igualdad".64
Lo expuesto lleva al mencionado autor a sostener que el ses

go de dicha inspiracin estaba presente en el estudio realizado
por el tributarista uruguayo Ramn Valdes Costa, corredactor
del MODELO COT OEA/BID al considerar que eran proceden
tes los acuerdos sobre cuestiones de hecho cuando fuesen tiles
para aclarar situaciones de difcil determinacin, asegurando as
la ms correcta determinacin del hecho generador y de la base
de clculo del tributo.65
Al respecto, Ran destaca el reconocimiento de Valdes Costa

en el sentido de que los miembros de la Comisin Redactora
del MODELO COT OEA/BID eran "contrarios a la transaccin en
su concepcin civilista" y por ello se adopt una "solucin tran-
saccional" y no el concepto tpico de la transaccin del cual se
apartaban.66
64 bdem, p. 41. Llama la atencin la observacin de Jos M lich-Orsini, al ubi

car a la transaccin de inspiracin francesa e italiana en el derecho com para
do com o una rama distinta, ya que en el BGB se incluye com o objetivo de la
transaccin la supresin de la incertidum bre adems de la com posicin de la
litis. Jos M lich-Orsini en "La Transaccin". Academia de Ciencias Polticas
y Sociales. Serie Estudios 65, pp. 9 y ss.
65 En el trabajo citado en la nota 6.
66 Ran Santos, Gabriel. Visin Crtica sobre la Transaccin y el A rbitraje en el
Derecho Tributario...,p. 42.
799
Adicionalmente, otros distinguidos tributaristas apoyan una

concepcin de la transaccin distinta a la del derecho comn,
como es el caso de Dino Jarach, quien sostuvo que el acuerdo del
contribuyente y el Fisco no significaba transar sobre la preten
sin fiscal porque se trata de determinar, mediante el acuerdo,
cul es la verdadera obligacin que por ley corresponde cuando
los hechos son susceptibles de una determinacin ms exacta.
Se destaca como elemento comn de las posiciones que favo

recen la aplicacin de la transaccin en el mbito tributario, que
en ellas no se plantea la "indisponibilidad del crdito tributario"
como obstculo a la aplicacin de dicho instituto. Para este sec
tor de la doctrina se asume que encontrndose en una situacin
incierta y de difcil determinacin, el Fisco no renuncia en rea
lidad a crdito alguno cuando celebra una transaccin, ya que
no puede considerar que dispone de un crdito por la totalidad
de su pretensin cuando dicha pretensin es discutida por el
contribuyente.67
8.4. Principales argum entos para favorecer

la inclusin de la transaccin com o un m edio
de resolver las controversias en el CO T 82
Tal como se seal anteriormente, la transaccin judicial fue

admitida como medio de terminacin de las controversias tri
butarias en el COT 82. Aunque los redactores del Proyecto del
COT 82 reconocan que la transaccin constitua un medio til
para resolver situaciones conflictivas difciles advirtieron, desde
la Exposicin de Motivos del Proyecto, que se someta la utiliza
cin de ese procedimiento "extraordinario" en materia tributaria
al cumplimiento de ciertos requisitos, para garantizar la mejor
defensa de los intereses de la Repblica.
67 Por todos ver Jos Andrs Octavio. La Transaccin en el Cdigo Orgnico

Tributario. Revista de Control Fiscal correspondiente a los meses de octubre, no
viembre y diciembre de 1983, publicada com o hom enaje al autor en la Revista
800
El profesor Jos Andrs Octavio seal que la Comisin re

dactara del Proyecto COT 82 consider que en dicha Ley se po
dra autorizar la transaccin en materia tributaria, sin que ello
implicase una violacin de los principios y normas constitucio
nales vigentes o de las normas establecidas en el Cdigo Civil.
Asimismo, el Dr. Octavio reconoci que la Comisin haba
considerado que las razones expresadas en la Exposicin de Mo
tivos del MODELO COT OEA/BID se ajustaban a la realidad de
Venezuela, tomando en consideracin la amplia experiencia ve
nezolana en la aplicacin de la transaccin como medio de auto
composicin procesal en materia de Impuesto sobre la Renta, la
situacin de la Administracin Tributaria y los procesos judicia
les relativos a esa materia.
Es importante sealar el esfuerzo de los miembros de la Co
misin redactora del Proyecto COT 82 por disipar las dudas que
pudieran plantearse con ocasin de la adopcin de la transaccin
como medio de auto composicin procesal, habida cuenta de las
numerosas opiniones surgidas en el foro venezolano que se opo
nan a la admisibilidad de dicho instituto en materia tributaria.
En vista de su importancia, a continuacin se mencionan
brevemente las razones que sirvieron de fundamento a la Co
misin para recomendar la adopcin de la transaccin tribu
taria en el COT 82, aun frente a las respetables y numerosas
opiniones adversas.
Lo primero que destaca el Dr. Octavio es el falso supuesto del
que parten quienes consideran que en la transaccin no pueden
verificarse recprocas concesiones, ya que el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria, a pesar de recibir una reduccin en el mon
to a pagar, no da nada como contraprestacin de la reduccin
recibida.
El falso supuesto mencionado consiste, segn el Dr. Octavio,
en sostener que cuando existe una controversia en materia tribu
taria el reclamo fiscal ventilado es procedente, por lo que al ser
disminuido su monto en la transaccin ello resulta, automtica
mente, en un beneficio para el contribuyente, que no da nada a
801
M A N U A L V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
cambio de la disminucin de la obligacin tributaria legtima a

su cargo.
Al refutar esta objecin, el Presidente de la Comisin redacto-

ra del Proyecto COT 82, seal que la realidad es que el reclamo
fiscal no es automticamente procedente y menos cuando est
sometido a discusin (litigio), pues aun cuando es perfectamente
posible que dicho monto sea ratificado, tambin lo es que sea
disminuido o anulado en la sentencia definitiva.
Por lo tanto, cuando al sujeto pasivo de la obligacin tributaria

le es reducido el monto inicialmente reclamado por las autorida
des tributarias, dicho sujeto est renunciando a la posibilidad de
obtener una reduccin mayor o una eliminacin total del monto
reclamado en la sentencia definitiva. En esta renuncia, se seala,
est la contraprestacin del sujeto pasivo en la transaccin.
Por otra parte, con respecto a las presuntas violaciones a los

derechos constitucionales de generalidad, igualdad y legalidad,
el mencionado autor seala que las opiniones doctrinales que
sostienen dicha posicin parten de un supuesto errado, al con
siderar que el monto inicialmente reclamado y ventilado en el
litigio es legalmente procedente.
Siendo que precisamente esa es la cuestin que origina la con

troversia, al someter a una transaccin tales montos no se violan
los mencionados derechos constitucionales, ya que la limitacin
a las cuestiones fcticas implica que se la reconozca a la transac
cin como un medio para solucionar discrepancias entre el Fisco
y los sujetos pasivos sobre los elementos objetivos del hecho im
ponible o factores relativos al sujeto pasivo de la obligacin. Por
ejemplo, son cuestiones de hecho susceptibles de ser objeto de
una transaccin: la determinacin cuantitativa de un ingreso, las
caractersticas de determinadas mercancas, la identidad del su
jeto pasivo de la obligacin o los elementos de hecho que definen
a un responsable tributario.
Al contradecir las distintas objeciones referidas a la violacin

del principio de indisponibilidad de la obligacin tributaria el
802
TEMA V II. DERECHO PRO C ESA L TRIBU TA RIO
Dr. Octavio considera que no se puede rechazar la transaccin

en materia tributaria por violar normas de orden pblico cuando
se considera que la propia norma del COT 82 que la autoriza, es
de orden pblico. Por consiguiente, no puede una norma de or
den pblico transgredir una norma de igual rango sin que exista
colisin entre ellas, y en el referido caso tales normas no son in
compatibles entre s.
Adicionalmente, sobre la objecin basada en la indisponibili-

dad de la obligacin tributaria, se destaca que dicho concepto no
es contrario a la transaccin judicial prevista en el COT ya que
la competencia para administrar tributos es una funcin reglada,
por lo que si la propia Ley autoriza a la Administracin Tributa
ria para llegar a un acuerdo con el contribuyente, se trata de una
modalidad de la competencia para administrar tributos perfecta
mente ajustada a derecho.
Frente a la posicin segn la cual la transaccin en materia

tributaria implica un acto de disposicin del crdito tributario,
se alega que dicho instituto es una especie de procedimiento de
terminativo extraordinario que busca aclarar los elementos de
hecho que pudieran alentar la controversia y fijar esos elementos
a fin de determinar sobre ellos la obligacin tributaria.
Finalmente, el Dr. Octavio destaca que incluso algunos de

quienes adversan la aplicacin de la transaccin en materia tri
butaria68 reconocen que sta es procedente si una norma legal la
autoriza, que fue precisamente lo que sucedi con el COT 82.
Aun cuando finalmente se desestimaron las objeciones plan

teadas sobre la aplicabilidad de la transaccin en materia tribu
taria es importante mencionar que si bien se acord incluir la
transaccin en el Proyecto de COT y adoptarla se consideraron
dos excepciones: (i) no se calific a la transaccin como un medio
68 Alian Brew er-Carias en "L as Transacciones Fiscales y la Indisponibilidad de

la Potestad y Com petencia Tributaras en la obra colectiva Temas Tributarios.
Compilacin de Estudios y Sentencias publicadas en las Revistas de Derecho
Tributario Nros. 1 a 50. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario 1969
19999, Livrosca, Caracas, 1999, pginas 171 y ss.
803
M A N U A L VEN EZO LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
de extincin de la obligacin tributaria y (ii) se limit la transac

cin a la fase judicial, de manera que no pudiera celebrarse la
transaccin en sede administrativa.
La exclusin de la transaccin como un medio de extincin de

la obligacin tributaria se debi al criterio segn el cual la tran
saccin no extingue la obligacin, sino que delimita sus trminos
definitivos. En este sentido, el Dr. Octavio puntualiz que la ex
tincin de la obligacin slo tendra lugar despus que el sujeto
pasivo pagase el tributo previamente determinado a travs de la
transaccin.
Con respecto a la segunda excepcin, referida a la limitacin

de la transaccin a la fase judicial, probablemente tuvo como ob
jetivo evitar cualquier posibilidad de que se afectasen las facul
tades de fiscalizacin o de determinacin de la obligacin tribu
taria, cuyo ejercicio previo antecede la presentacin del Recurso
Contencioso Tributario.
Finalmente, creemos que es importante recordar los funda

mentos utilizados con ocasin a la introduccin de la transaccin
en el COT 82. En este sentido, el Presidente de la Repblica pro
puso dos modificaciones al devolverle al Congreso el COT ya
aprobado por ambas Cmaras Legislativas, para que stas recon
sideraran varias de sus disposiciones.
La primera de tales propuestas, se refera a la extensin de

la transaccin en materia tributaria a las dudas que se presen
ten con ocasin de la interpretacin de una norma jurdica. En
tal sentido, se destac que la experiencia reiterada y contante
demostraba que generalmente la transaccin surge cuando exis
ten interpretaciones opuestas de una misma norma. Por ello, se
recomendaba reformular la norma que estableca la transaccin
para permitirla, no slo en cuanto a la determinacin de los he
chos, sino tambin en cuanto al significado de la norma aplica
ble, de forma tal de incentivar su utilizacin y evitar que dicha
institucin, fuese poco utilizada en la prctica, sin embargo ello
no fue lo que qued plasmado en el COT, como explicamos a
continuacin.
804
TEMA VIL D ER EC H O PRO C ESA L TRIBU TA RIO
8.5. La T ransaccin Tributaria en el CO T 82
La redaccin del artculo 58 del COT 82 destaca las diferencias

respecto a la definicin del contrato de transaccin establecida
en el Cdigo Civil venezolano tanto en su objeto, como en el al
cance y requisitos para su celebracin.
La primera de tales diferencias es que en la transaccin del

COT 82 se limita el objeto de la transaccin a la determinacin de
los hechos, prohibindose expresamente su extensin al signifi
cado de la norma aplicable.
Por otra parte, en el COT 82 se limit la transaccin al proceso

judicial y se sujet la celebracin del convenio, al cumplimiento
de una serie de formalidades establecidas en el artculo 58 del re
ferido Cdigo que eran mucho ms rgidas que las previstas en la
Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional de Venezuela, pues
las normas de sta ltima estaban inspiradas en la definicin de
la transaccin establecida en el Cdigo Civil venezolano.
8.6. Principales argum entos constitucionales para

sostener la procedencia de la Transaccin com o
un m edio convencional de resolucin de conflictos
Ya en 1998, bajo la Constitucin de 1961, la doctrina haba des

tacado la conveniencia de hacer una relectura de los principios
generales del derecho e implementar los medios convencionales
de prevencin o terminacin de procedimientos administrativos
o judiciales y de solucin de conflictos alternativos a los recursos
tradicionales, que hallan su razn de ser en el derecho esencial
a la participacin ciudadana en los procedimientos pblicos de
toma de decisiones susceptibles de afectar la esfera jurdico sub
jetiva de los administrados.69
69 A lberto Blanco-Uribe Q. en La Conciliacin, el Arbitraje y la Transaccin

com o m todos de resolucin de conflictos adm inistrativos En: IV Jornadas
Internacionales de Derecho A dm inistrativo Alian Randolph Breioer-Caras. La re
lacin jurdico-adm inistralva y el procedim iento administrativo. Caracas 9 al 12 e
noviem bre de 1998. Paginas 47 y ss.
805
En este sentido, Blanco Uribe seal la conveniencia de utili

zar los medios convencionales de resolucin de conflictos, entre
los cuales est la transaccin, con el objetivo de hacer verdade
ramente efectivo el derecho a la tutela judicial efectiva as como
el principio de eficacia administrativa, evitando o previniendo la
actividad contenciosa en los tribunales y obtener soluciones ms
rpidas y eficaces, con un importante ahorro de recursos huma
nos y financieros al Poder Judicial.
En idntico sentido se pronunci Luis Fraga Pittaluga al des
tacar la crisis del procedimiento administrativo formalizado, la
existencia de mecanismos alternativos como soluciones impues
tas por el principio de eficacia administrativa y los mbitos en
los cuales es admisible la utilizacin de tales medios alternativos,
entre los cuales est, a no dudar, el tributario.
Las consideraciones anteriores cobran aun ms relevancia con
la entrada en vigencia de la Constitucin de la Repblica Boliva-
riana de Venezuela de 1999, pues sta, en su artculo 253 incluye
a los medios alternativos de justicia dentro del denominado sis
tema de justicia, mientras que en el artculo 258 la misma Car
ta Constitucional establece que la Ley promover el arbitraje, la
conciliacin, la mediacin y cualesquiera otros medios alternativos
para la solucin de conflictos.
8.7. La Transaccin Judicial en

el Cdigo O rgnico Tributario de 2001
En el Cdigo Orgnico Tributario de 2001 (COT) se crea el
procedimiento para celebrar una transaccin con el objeto de fa
cilitar la celebracin de transacciones tributarias (artculos 305 y
siguientes).
El artculo 305 del COT seala que: "Las partes podrn terminar
el proceso judicial pendiente mediante la transaccin celebrada confor
me a las disposiciones de este Captulo. La transaccin deber ser homo
logada por el juez competente a los fines de su ejecucin".
Como se ve de la redaccin, en el artculo 305 del COT se
derog la norma que circunscriba el objeto de la transaccin
806
TEM A VII. D ER EC H O PROCESAL TRIBU TA RIO
tributaria a la determinacin de los hechos, con lo cual pudiera

sostenerse que el legislador elimin las caractersticas especiales
de la transaccin tributaria para reconducir su configuracin al
campo del derecho comn, es decir, de la definicin establecida
en el artculo 1713 del Cdigo Civil.
En abono de esta ltima tesis est lo sealado en el informe

presentado por la Comisin Permanente de Finanzas a la Asam
blea Nacional a los fines de la segunda discusin del COT, donde
se propuso "modificar la redaccin del artculo 305 del Proyecto
aprobado en primer discusin, que pasara a ser el artculo 306,
con el objeto de adaptar el concepto de transaccin judicial a los tr
minos previstos en el Cdigo Civil"70,
En todo caso, la doctrina ms reciente ha considerado que la

modificacin introducida en el artculo 305 del COT, referida al
objeto de la transaccin, ciertamente no es de gran ayuda pues
no confiere mayor certeza a las interrogantes planteadas sobre
la aplicacin de la transaccin en materia tributaria ni elimina la
conveniencia (rectius: necesidad) de establecer bases tericas s
lidas que permitan al operador jurdico liberarse de la numero
sas controversias ideolgicas y dudas que se plantean en el caso
de esta institucin.
Creemos que en la actualidad no hay duda sobre la conve

niencia de que todos los operadores conozcan con precisin los
lmites de la transaccin en el mbito del derecho tributario, pues
es la nica forma en la que incrementar su utilizacin e impor
tancia prctica.
Finalmente, en la doctrina venezolana se ha destacado la im

portancia de que el legislador delimite las materias que puedan
ser objeto de transaccin, evitando as cualquier posibilidad de
que se pueda disponer del crdito tributario sin que la ley lo pre
vea, o, como fue magnficamente expresado por un distinguido
70 Inform e de la Comisin Perm anente de Finanzas a la Asamblea N acional

con relacin al Proyecto de Cdigo Orgnico Tributario, de fecha 16 de agos
to de 2001 (consultado en copia).
807
M A N U A L VEN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
tributarista espaol Falcn y Telia, "evitar que se otorgue una

habilitacin en blanco al acreedor tributario, sin garanta alguna
para el inters pblico71.
8.8. Procedim iento para celebrar una

Transaccin en el CO T
De acuerdo al artculo 307 del COT la transaccin deber ser

solicitada por la parte recurrente antes del acto de informes, me
diante escrito que consignar al Tribunal de la causa exponiendo
los fundamentos de su solicitud.
Al recibir el escrito el Tribunal le dar curso mediante auto en

el cual ordene dar aviso a la Administracin Tributaria. Notifica
da sta, se suspender la causa por un lapso de noventa (90) das
continuos para que las partes discutan los trminos de la transac
cin. Las partes de mutuo acuerdo podrn solicitar una prrro
ga, la cual no podr exceder de treinta (30) das continuos.
La jurisprudencia ha reconocido la posibilidad de que se ter

mine el proceso a travs de cualquiera de los medios alternativos
de solucin de conflictos, destacando que el nico lmite para
ello lo constituye el orden pblico y las materias no susceptibles de
transigir o convenir de conformidad con la ley.
Adicionalmente, con ocasin al procedimiento previsto en el

COT, se evidencia que son cuatro los requisitos que deben cum
plirse para la admisin de la solicitud de transaccin judicial
planteada a los efectos de notificar a la Administracin Tribu
taria y comenzar as el lapso destinado a la negociacin, a saber:
1) la solicitud debe ser presentada por la parte recurrente; 2) di
cha solicitud debe realizarse antes del Acto de Informes; 3) la
solicitud deber presentarse mediante escrito fundamentado y
4) debe ser presentada ante el tribunal de la causa.
71 Rafael Enrique Toba Daz en El principio de indisponibilidad de la obligacin

tributaria y los convenios de asuncin de deudas tributarias. Caracas, Ediciones
Liber, Pg. 76.
808
Una vez verificados los anteriores requisitos, el tribunal de la

causa debe admitir la solicitud de transaccin formulada por la
contribuyente y ordenar que se notifique a la Administracin
Tributaria para que proceda de acuerdo con lo pautado en los
artculos 308 y siguientes del COT, es decir, que slo despus
de notificada la Administracin Tributaria sobre la admisin de
la transaccin, es que se iniciar el lapso de noventa (90) das
continuos, en los cuales se encontrar suspendida la causa, para
que las partes discutan los trminos de la transaccin sobre la
materia objeto del litigio, y de ser el caso, presenten el acuerdo
respectivo.
Las partes, de mutuo acuerdo, podrn solicitar una prrroga,

la cual no podr exceder de treinta (30) das continuos.
De acuerdo al artculo 308 del COT la Administracin Tribu

taria deber, dentro de los treinta (30) das continuos siguientes a
la notificacin del Tribunal de la admisin de la transaccin, for
mar un expediente del caso y enviarlo a la Procuradura General
de la Repblica junto con su opinin sobre los trminos en que
considere procedente la transaccin. Si la Administracin Tribu
taria considera totalmente improcedente la transaccin propues
ta, lo notificar al Tribunal dentro del referido plazo y le solicita
r la continuacin del juicio en el estado en que se encuentre.
La PGR, dentro de los treinta (30) das continuos siguientes al

recibo del expediente, emitir una opinin no vinculante sobre la
transaccin propuesta. La falta de opinin de la PGR dentro del
referido lapso se considerar como aceptacin de llevar a cabo la
transaccin.
No se requerir la opinin de la PGR cuando el asunto someti

do a ella no exceda de un mil unidades tributarias (1.000 U.T.) si
se trata de personas naturales y de cinco mil unidades tributarias
(5.000 U.T.) si se trata de personas jurdicas.
Si la Administracin Tributaria considera procedente la tran

saccin propuesta, redactar el acuerdo correspondiente y lo
comunicar al interesado dentro de los cinco (5) das hbiles
809
M A N U A L V EN EZ O LA N O D E D ER EC H O TR IBU TA RIO
siguientes al recibimiento de la opinin de la PGR o al venci

miento del lapso de 30 das previsto en el artculo 309 del COT.
El interesado responder por escrito a la Administracin Tri

butaria dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes, si se acoge
al acuerdo comunicado o lo rechaza. Si el acuerdo no fuese acep
tado por el interesado, el Tribunal ordenar la continuacin del
juicio en el estado en que se encuentre.
Finalmente, la Administracin Tributaria y el interesado sus

cribirn el acuerdo de transaccin, el cual una vez homologado
por el Tribunal pondr fin al juicio. La transaccin tiene entre las
partes la misma fuerza que la cosa juzgada.
9. El Arbitraje Tributario.
Angela Chacn Bustillos*
9.1. Institucin del A rbitraje, su desarrollo en

el m bito tributario y su base legal en V enezuela.
El Arbitraje es una institucin procesal de naturaleza jurisdic

cional72 que ha sido consagrada como un medio de resolucin
de conflictos, especficamente heterocompositivo (por cuanto la
decisin del caso no deriva de las partes involucradas en el mis
mo sino de un tercero independiente), conforme al cual, segn
nos define Francisco Hung Vaillant, "dos o ms personas en el ejer
cicio de su autonoma de la voluntad, acuerdan someter, a uno o varios
* Abogado egresada en el ao 2003 de la Universidad Rafael Urdaneta, Cun

Laude. Maestra en Estudios Legales Internacionales (American University.
W ashington, DC) en agosto de 2006. Becaria del Program a Fulbright (2005
2006). M iembro de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario desde
2010. Abogada del Escritorio Jurdico Rodrguez & Mendoza.
72 Blanco Uribe, Alberto. Conciliacin, el Arbitraje y la Transaccin como
mtodos de Resolucin de Conflictos Administrativos. En: Revista de la
Facultad de Derecho. UCAB. Caracas, Venezuela. 2002. P. 57. En esta obra
el autor seala que el arbitraje es de naturaleza jurisdiccional, por cuanto
"en esencia, las funciones del rbitro y del juez son idnticas, decidiendo ambos con
fuerza de cosa juzgada").
810
TEMA V il. D ER EC H O PROCESAL TRIBU TA RIO
rbitros, la solucin de un conflicto jurdico determinado, sobre materia

de la cual tengan libre disposicin; conflicto que, de acuerdo a lo que
dispongan las partes, puede ser resuelto conforme a derecho o conforme
a la equidad; obligndose las partes a cumplir con la solucin del con
flicto acordada por los rbitros, la cual tendr fuerza ejecutiva una vez
cumplidos los tramites que al efecto dispone la ley"73.
En efecto, se trata de un medio conforme al cual, las partes,

en lugar de acudir al mbito de la tutela jurisdiccional a los fines
de satisfacer su inters jurdico, buscan la solucin del conflicto
mediante la intervencin decisoria de un tercero especialmente
contratado por las partes, y a travs de un procedimiento legal o
convencionalmente establecido. 74
Esta institucin se encuentra consagrada en Venezuela en los

artculos 253 y 258 de la Constitucin Nacional, los cuales cita
mos de seguidas:
"Artculo 253. La potestad de administrar justicia emana

de los ciudadanos y ciudadanas y se imparte en nombre de
la Repblica por autoridad de la ley.
Corresponde a los rganos del Poder Judicial conocer de
las causas y asuntos de su competencia mediante los pro
cedimientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer
ejecutar sus sentencias.
El sistema de justicia est constituido por el Tribunal Su
premo de Justicia, los dems tribunales que determine la
ley, el Ministerio Pblico, la Defensoria Pblica, los r
ganos de investigacin penal, los o las auxiliares y funcio
narios o funcionaras de justicia, el sistema penitenciario,
los medios alternativos de justicia, los ciudadanos o ciu
dadanas que participan en la administracin de justicia
conforme a la ley y los abogados autorizados o abogadas
autorizadas para el ejercicio".
73 H ung Vaillant, Francisco. R eflexiones sobre e l A rbitraje en el Sistem a V e

nezolano. Caracas, Venezuela. Editorial Jurdica Venezolana. 2001.
74 Longo, Paolo. El A rbitraje y e l Sistem a C onstitucional de Ju sticia. Editorial
Fronesis. Caracas, Venezuela. 2004.
811
"A rtculo 258. La ley organizar la justicia de paz en las

comunidades. Los jueces o juezas de paz sern elegidos o
elegidas por votacin universal, directa y secreta, confor
me a la ley.
La ley promover el arbitraje, la conciliacin, la mediacin
y cualesquiera otros medios alternativos para la solucin
de conflictos".
As las cosas, vemos como en Venezuela el arbitraje, junto con
otros medios para la solucin de conflictos, no slo es permitido
sino que debe ser promovido, conforme a las normas constitu
cionales anteriormente citadas; de igual forma, destacamos que
como bien seala Andrs Mezgravis en su obra: "Eleccin de
Medios Autocompositivos y Adversariales", aun cuando se les
denomina medios "alternativos", los mismos no son excluyentes
del sistema judicial sino que lo complementan75.
Por su parte, el Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de
la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha
17 de octubre de 2008, analiz la institucin arbitral en el ordena
miento jurdico venezolano, y al efecto seal:
"En la Exposicin de Motivos de la Constitucin de la Re
pblica Bolivariana de Venezuela, se seal que "(...) se
incorporan al sistema de justicia, los medios alternativos
para la resolucin de controversias, tales como el arbitra
je. la mediacin y la conciliacin, todo ello con el objeto
de que el Estado los fomente y los promueva sin perjuicio
de las actividades que en tal sentido puedan desarrollar
las academias, universidades, cmaras de comercio y la
sociedad civil en general (...). Asimismo, siendo que la
administracin de justicia no es monopolio exclusivo del
Estado, aunque solo ste puede ejercer la tutela coactiva
de los derechos, es decir, la ejecucin forzosa de las sen
tencias, la Constitucin incorpora al sistema de justicia a
los ciudadanos que participan en el ejercicio de la funcin
75 M ezgravis, Andrs. "E lecci n de M edios A utocom positivos y Adversa-

riales".E n: Tendencias Actuales del Derecho Procesal. Caracas, Venezuela.
2006. P. 317.
812
TEMA V II. DERECHO PR O C E SA L TRIBU TA RIO
jurisdiccional integrando jurados o cualquier otro meca

nismo que la ley prevea (...)".
Ajuicio de esta Sala, al ampliar la Constitucin el sistema
de justicia con la inclusin de modos alternos a la resolu
cin de conflictos -entre los que se encuentra el arbitraje-
ai de la funcin jurisdiccional ordinaria que ejerce el Poder
Judicial, se replante el arquetipo del sistema de justicia,
lo cual si bien implica un desahogo de la justicia ordinaria,
comporta que el arbitraje no pueda ser considerado como
una institucin ajena al logro de una tutela jurisdiccional
verdaderamente eficaz y, por lo tanto, excluye la posibili
dad que el arbitraje y dems medios alternativos de reso
lucin de conflictos sean calificados como instituciones ex
cepcionales a la jurisdiccin ejercida por el Poder Judicial.
Con ello, en trminos generales debe afirmarse que el de
recho a someter a arbitraje la controversia, implica que la
misma puede y debe ser objeto de arbitraje en los precisos
trminos y mbitos que establece el ordenamiento jurdico
vigente." (Subrayado nuestro).
En el mbito del Derecho Tributario, el arbitraje tributario

ha sido definido por Luis Fraga Pittaluga: "como aquel mecanismo
alternativo de resolucin de conflictos mediante el cual las partes en
conflicto, una de las cuales, al menos, debe ser una persona de Derecho
Pblico dotada de potestad tributaria, pueden pactar que sus diferen
cias, surgidas en materia de su libre disposicin o en aquellas materias
expresamente permitidas por el legislador, sean resueltas por rbitros
mediante un laudo que tiene la eficacia de la cosa juzgada, excluyendo
as el asunto del conocimiento de los rganos jurisdiccionales"76
En el ao 2001, Venezuela se convirti en uno de los primeros

pases en incorporar la figura del arbitraje tributario a su legisla
cin, consagrndolo en el artculo 312 del Cdigo Orgnico Tri
butario (en adelante COT), en los siguientes trminos:
76 Fraga Pittaluga, Luis. Una A proxim acin hacia el Estudio del A rbitraje en
M ateria Tribu taria. En: Hom enaje a Jos Andrs Octavio. Caracas, V ene
zuela. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Editorial Torino. 1999.
p. 148
813
"Artculo 312: La Administracin Tributaria y los contri

buyentes o responsables de mutuo acuerdo, podrn some
ter a arbitraje independiente las disputas actuales surgidas
en materias susceptibles de transaccin, de conformidad
con lo establecido en el artculo 305 de este Cdigo.
El arbitraje podr proponerse y deber acordarse una vez
interpuesto y admitido el recurso contencioso tributario.
Las partes de mutuo acuerdo formalizarn el arbitraje en
el mismo expediente de la causa, debiendo expresarse con
claridad las cuestiones que se sometern al conocimiento
de los rbitros.
Debe quedar claro que si bien el artculo arriba citado hace

referencia a la transaccin judicial (establecida en los artculos
305 al 311 del COT), sta es una institucin diferente al arbitraje
tributario. La referencia slo aplica en cuanto a la arbitrabilidad de
las disputas, o lo que es lo mismo, la disputa ser arbitrable en la
medida en que pueda ser transable de conformidad con las normas
establecidas en el COT, pero del resto, son ms las diferencias
existentes entre estas dos instituciones, que las semejanzas.
Como bien nos explica Gabriel Ran Santos, tanto la institu

cin del arbitraje tributario como la transaccin constituyen me
dios alternos de solucin de conflictos que tienen un origen con
vencional (el compromiso arbitral o acuerdo arbitral en el primer
caso y el contrato de transaccin en el segundo), que presuponen
el poder de disposicin de las partes sobre la cuestin en dis
puta. Adems, ambas instituciones se encuentran limitadas en
su objeto por el orden pblico y la solucin alcanzada a travs
de ellas (el laudo arbitral en el caso del arbitraje y el contrato de
transaccin, en el caso de la transaccin) slo tendr valor de
cosa juzgada una vez cumplidos los requisitos legales de carcter
procesal para la adquisicin de dicho valor77.
77 Ran Santos, G ab riel."V isi n C rtica sobre la Transaccin y el A rbitraje en

el D erecho T ribu tario hacia los Acuerdos Proced im entales". En: Revista
de Derecho Tributario N 5. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas, Venezuela. 2004 p. 174
814
TEMA V II. DERECH O PR O C ESA L TRIBU TA RIO
No obstante tales similitudes, tambin nos destaca el referido

autor las diferencias entre ambas instituciones, y as tenemos que
por una parte, la transaccin es un medio de autocomposicin
de controversias jurdicas a travs del cual las partes en ejercicio
de la autonoma contractual y del poder de disposicin, ponen
fin a un litigio con el reciproco otorgamiento de concesiones de
sus pretensiones, y en consecuencia, son ellas mismas quienes
solucionan la disputa mediante resultados queridos por ellas,
mientras que el arbitraje es un medio de heterocomposicin de
controversias, donde las partes confan a terceros la solucin del
conflicto, independizndose de esa forma la voluntad de las par
tes de la solucin a la que se ha de arribar al finalizar el proceso
arbitral, por lo que puede asegurarse que el arbitraje no compor
ta concesiones reciprocas entre las partes.
As entonces, mientras la transaccin es un contrato entre las

partes, el arbitraje es un procedimiento contradictorio de natura
leza jurisdiccional que requiere, para su inicio, el acuerdo de las
partes (esa voluntad tambin puede extenderse a otros elemen
tos del arbitraje, como por ejemplo la designacin de los rbitros,
eleccin del procedimiento, o la institucin de ser el caso), pero
nunca se convertir en el resultado final del arbitraje (esto es, el
laudo arbitral)78.
9.2. V entajas de la institucin del Arbitraje.
En lneas generales, entre las ventajas que ofrece este mtodo

de resolucin de conflictos se encuentran:
i) La rapidez en la solucin del conflicto, dado que las par

tes pueden acordar lapsos cortos, teniendo en cuenta las
particularidades del caso especfico, y adems, dichos
lapsos no se vern afectados por causas ajenas para su
cmputo, caso contrario a lo que ocurre en el proceso ju
dicial, donde por ejemplo, no se computan los das en los
que el Tribunal no despacha (hecho ajeno a las partes),
78 Idem.
815
M A N U AL VEN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
alargndose as los lapsos respectivos para el alcance de

la solucin del conflicto por esa va;
ii) La especialidad en la materia objeto de la controversia, lo
cual genera en las partes una percepcin de seguridad y
confiabilidad; esto en el caso del arbitraje tributario es de
suma importancia, puesto que en el rea fiscal existen as
pectos sumamente complejos que requieren conocimien
tos tcnicos a los fines de sincerar la realidad econmica
del contribuyente, en sano equilibrio con la actividad re
caudadora;
iii) La posibilidad de establecer normas de procedimiento
sencillas, seguras y especficas para cada caso y de prever
tratamientos procesales especficos, siempre resguardan
do las garantas y derechos constitucionales para ambas
partes, adaptados a las particularidades de la disputa so
metida a arbitraje;
iv) La previsibilidad del costo arbitral (algunos adems con
sideran que el arbitraje puede llegar a ser menos costoso
que el procedimiento judicial, sin embargo, no siempre
ello es as, ms teniendo en cuenta que en el caso del ar
bitraje tributario, como veremos ms adelante, no existe
la posibilidad de someterse a un rbitro nico sino que el
Tribunal Arbitral debe estar compuesto por 3 personas,
lo cual generalmente resulta costoso);
v) La posibilidad de mantener la confidencialidad de lo
discutido, lo cual por lo general no puede lograrse en el
rgano jurisdiccional por el carcter pblico que tiene el
proceso (esta confidencialidad es relativa en el caso del
arbitraje tributario, puesto que una vez concluido el arbi
traje se entregan al Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario el Laudo y los autos);
vi) Para algunos autores, el arbitraje conlleva a un mtodo
mucho mas pacifico, que no tiene la agresividad del r
gano jurisdiccional y disminuye el carcter conflictual de
la controversia.
816
vii) El descongestionamiento de la justicia ordinaria (esta ca

racterstica es relativa en el caso del arbitraje tributario,
toda vez que, como veremos ms adelante, existe la po
sibilidad de que la disputa deba ser solucionada en los
rganos de justicia ordinaria en caso de que, habindose
dictado el laudo arbitral sin unanimidad, una de las par
tes ejerza el recurso de apelacin previsto en el artculo
328 del COT, lo cual como veremos ms adelante, es con
trario al carcter expedito del arbitraje).
9.3. C aractersticas del A rbitraje Tributario.
El Arbitraje Tributario consagrado en el COT tiene unas ca

ractersticas especficas que lo convierten en un arbitraje especia
lizado, las cuales analizaremos a continuacin.
i) De conformidad con el artculo 312 del COT, se trata de

un arbitraje judicial, pues slo est previsto una vez
que la disputa se encuentre en etapa judicial, especfi
camente luego de haberse interpuesto y admitido el Re
curso Contencioso Tributario, lo cual implica que en este
tipo de arbitraje se excluye la existencia de la clusula
compromisoria, toda vez que, al ya existir el conflicto, el
acuerdo arbitral slo puede constar en un compromiso
arbitral79 (en otras palabras, los acuerdos arbitrales en
materia tributaria, previos a cualquier procedimiento
contencioso tributario no son vlidos).
En consecuencia, el arbitraje tributario slo opera respec
to de disputas actuales y nunca eventuales. En opinin
79 El acuerdo arbitral, segn el artculo 5 de la Ley de Arbitraje Comercial, es

el acuerdo mediante el cual las partes deciden som eter a arbitraje todas o
algunas de las controversias que hayan surgido o puedan surgir entre ellas,
respecto de una relacin jurdica contractual o no contractual. Tal acuerdo
puede estar suscrito con anterioridad a que surjan las controversias (Clausu
la Com promisoria) o puede haberse suscrito luego de que surja la disputa, es
decir, que sea una controversial actual (Compromiso Arbitral), en cuyo caso
se convienen los aspectos necesarios para el funcionam iento del arbitraje
(designacin de rbitros, tipo de arbitraje, idioma, etc.).
817
de Gabriel Ran Santos, tal caracterstica se concibe en el

COT probablemente "para resguardar el dogma de la indis-
ponibilidad de las potestades de la administracin tributaria,
en especial, de las inherentes a la funcin de determinacin
y fiscalizacin de las obligaciones tributarias, cuyo ejercicio
previo se antepone a la interposicin del recurso contencioso
tributario"80.
La imposibilidad de someter a arbitraje las disputas ex-
trajudiciales, esto es, aquellas que pudieran presentarse
durante la fase administrativa, especialmente durante el
procedimiento de fiscalizacin, ha sido criticada por los
estudiosos de este tema, puesto que se considera que la
posibilidad de acudir a un arbitraje durante la fase ad
ministrativa ha podido disminuir el volumen de actos
de la Administracin Tributaria que se impugnan tanto
en sede administrativa como en sede judicial, que versan
sobre conceptos jurdicos indeterminados, por ejemplo
valores de mercado o la "normalidad y necesidad del gasto",
entre otros81. Se ha objetado incluso que esta caractersti
ca hace del arbitraje tributario un mecanismo poco atrac
tivo, pues encontrndose la disputa en sede judicial, re
sulta ms fcil y menos costoso llegar a una transaccin82,
ello claro est, siempre que las partes estn dispuestas a
realizar reciprocas concesiones.
Por otra parte conforme al artculo 320 ejusdem, una vez
sometida la causa a arbitraje, se suspender el procedi
miento contencioso tributario en cualquier estado en el
cual se encontrase y se pasaran inmediatamente los autos
al Tribunal Arbitral. Por lo que, interpuesto el Recurso
Ran Santos, Gabriel. Ob. cit. P. 181.

Al respecto ver Bveda, M ery.Arbitraje Tributario en Venezuela.y Fraga
Pittaluga, Luis.El Arbitraje Tributario en el Derecho V enezolano.En: Re
vista de Derecho Tributario. N" 105. Asociacin Venezolana de Derecho Tri
butario. Caracas, Venezuela. 2004.P. 297 y P. 326, respectivamente.
82
Fraga Pittaluga, Luis. "A rbitraje Tributario Internacional". En: Legal Re
port. CEDCA. Julio-Agosto 2011. p. 65. (consultado el 01-03-2012) Disponi
ble en: http: / / ww w.cedca.org.ve / documentos / legal report / Fraga-ago.pdf
TEM A VII. DEREC H O PROCESA L TRIBU TA RIO
Contencioso Tributario y admitido ste, pareciera que las

partes pudieran proponer y acordar someter la disputa,
o los aspectos de sta que fueran disponibles, a arbitra
je tributario, en cualquier estado en el que se encuentre
pero no en cualquier grado.
Al respecto seala Paolo Longo que si bien el COT no re
gula tal aspecto, ni tampoco indica que las partes deban
comprometer la causa a arbitraje en cualquier estado de
la causa encontrndose en primera instancia, considera
que el espritu del legislador fue limitar la posibilidad de
someter la causa a arbitraje, slo en el grado de primera
instancia, por cuanto, si se aceptara la posibilidad de so
meter a arbitraje la causa encontrndose sta en segunda
instancia, sera estructuralmente imposible apelar del
laudo arbitral cuando la decisin del Tribunal Arbitral
no es unnime, tal como lo prev el artculo 323 del COT,
ya que segn la estructura judicial de los tribunales en
cargados de conocer los asuntos en materia tributaria,
conocen en primera instancia los Tribunales Superiores
de lo Contencioso Tributario, y en segunda instancia la
Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, por lo que de acordarse el arbitraje en segunda
instancia, la apelacin de la decisin la conocera el mis
mo nivel del cual se sustrajo la decisin a nivel judicial,
lo cual no tiene mucho sentido83.
ii) Todos aquellos aspectos que se sometan a arbitraje y

que queden plasmados en el compromiso arbitral, de
acuerdo con el artculo 314 del COT, quedan excluidos
de la jurisdiccin contencioso tributaria84. En virtud de
ello, es factible que las partes decidan arbitrar algunos
83 Longo F., Paolo. Ob. Cit. p. 65

84 En opinin de la autora Mery Bveda, se trata de una exclusin relativa y
no absoluta, puesto que si el laudo arbitral no cuenta con la unanim idad de
los rbitros y a consecuencia de ello llega a ser apelado conform e al artculo
323 del COT, la causa vuelve a ser conocida por la jurisdiccin contencioso
tributaria.
819
M A N U AL VEN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
aspectos del Recurso Contencioso Tributario, y dejar la

solucin de otros aspectos a los jueces contencioso tribu
tarios. En esos casos, conforme a la actual redaccin del
artculo 320 del COT, la causa queda suspendida hasta
tanto conste en el expediente el laudo arbitral, lo que re
presenta un retraso en la decisin de aquellos asuntos
que no fueron sometidos al arbitraje85. Otro punto que
debemos destacar respecto de esta caracterstica, es el
acotado por Gabriel Ran Santos, quien considera que
es posible (por no prohibirlo el COT), que las partes de
mutuo acuerdo, conforme al artculo 33 de la Ley de Ar
bitraje Comercial, decidan no continuar con el arbitraje y
acudir a la transaccin judicial o continuar la va judicial
suspendida. Compartimos el criterio de este autor, toda
vez que coincidimos en que debe privar la autonoma de
la voluntad de las partes en cuanto al medio ms ptimo
para resolver sus controversias.
iii) El arbitraje tributario es independiente por disponerlo

expresamente el artculo 312 del COT, excluyendo as la
posibilidad de acudir a instituciones arbitrales como por
ejemplo los centros de arbitraje de las Cmaras de Co
mercio. En el arbitraje institucional, de conformidad con
el artculo 12 de la Ley de Arbitraje Comercial, todo lo
concerniente al procedimiento arbitral (notificaciones, la
constitucin del Tribunal Arbitral, la recusacin y rem
plazo de rbitros, pruebas, medidas cautelares, gastos,
entre otros), se encuentra regulado en el reglamento de
arbitraje del centro de arbitraje del que se trate, por lo que
representa una gran ventaja en cuanto a la previsibilidad
sobre el tiempo e incluso el costo que ameritar el proce
dimiento arbitral, adems, la mayora de dichos centros
cuentan con normas rigurosas para calificar como rbi
tro de dichos centros, por lo que generalmente se cuenta
con un listado de profesionales altamente preparados.
Por su parte, el arbitraje independiente permite que las
85 Bveda, Mery. Ob. Cit. P. 300
820
partes establezcan sus propias reglas proceci mentales,

y de no hacerlo, son aplicables supletoriamente las de la
Ley de Arbitraje Comercial, de conformidad con el ar
tculo 15 ejudem.
La exclusin del arbitraje institucional, segn nos co

menta Gabriel Ran Santos, puede deberse a la "falta ab
soluta de experiencia previa en el campo tributario de la va ar
bitral", desconfiando el legislador de los procedimientos
establecidos en los centros de arbitraje e incluso de los
rbitros de dichos centros86. Frente a esta caracterstica,
y siendo que el COT no establece los requisitos mnimos
exigibles para ser rbitro en sta especialsima rea del
Derecho, se han planteado dudas referentes a la idonei
dad de los rbitros respecto del caso concreto y su im
parcialidad87. A todo evento, considerando las ventajas
del arbitraje institucional, y teniendo en cuenta que la
eleccin del tipo de arbitraje (independiente o institucio
nal) es un elemento que generalmente surge de la vo
luntad de las partes (en el caso tributario, la voluntad de
la Administracin Tributaria y del Contribuyente), cree
mos que se ha debido permitir que el arbitraje tributario
fuese independiente o institucional segn acordasen las
partes.
iv) Conforme al artculo 317 del COT, en el arbitraje tribu

tario los rbitros slo pueden ser de derecho (esto es,
de conformidad con el artculo 8 de la Ley de Arbitraje
Comercial, observando disposiciones de derecho en la
fundamentacin de los laudos) y segn el artculo 316
ejusdem, deben tener la cualidad de abogado. Queda ex
cluida entonces la posibilidad de acudir a arbitrajes de
equidad (esto es, de conformidad con el ya referido ar
tculo 8 de la Ley de Arbitraje Comercial, emitiendo el
laudo con entera libertad, segn sea ms conveniente
86 Ran Santos, Gabriel. P. 181

87 Fraga Pittaluga, Luis. "A rbitraje Tributario Internacional". Ob. Cit. p. 22
821
al inters de las partes, atendiendo principalmente a la

equidad), garantizndose as el principio de legalidad
que impera en materia tributaria. Como bien observa
Gabriel Ran Santos, esta caracterstica del arbitraje tri
butario es congruente con el principio de igualdad tri
butaria ya que una decisin basada en la equidad podra
conllevar a diferencias en el tratamiento fiscal entre los
contribuyentes que se encuentren en igualdad de con
diciones. Igualmente acota que con ella se preserva el
carcter reglado e indisponible de las potestades de la
Administracin (que excluye la discrecionalidad al mo
mento de la determinacin de las obligaciones tributa
rias) y se preserva el inters pblico que informa al siste
ma tributario.88
v) Otra caracterstica del arbitraje tributario es la conforma

cin plural del Tribunal Arbitral; en efecto el artculo
316 del COT excluye la posibilidad del rbitro nico al
disponer que cada parte deber designar un rbitro y es
tos convendrn de mutuo acuerdo la designacin del ter
cero (dispone la norma que de no existir tal consenso, el
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario en el cual
se conoce la causa har la designacin). Se ha argumen
tado que esta caracterstica concuerda con el artculo 323
ejusdem que establece la posibilidad de apelar el laudo
arbitral cuando se hubiere dictado sin unanimidad89.
No obstante lo anterior, en nuestro criterio, si bien la im

posibilidad de tener un rbitro nico puede coincidir con
la necesidad de una tema a los fines de que pueda existir
una eventual falta de unanimidad del laudo y por ende,
ste sea apelable (ms adelante desarrollaremos nuestra
posicin sobre la apelacin del laudo arbitral), considera
mos que ello no representa una ventaja, sino que por el
contrario, coincidimos con aquellos que objetan esta ca
racterstica por elevar los costos del arbitraje, y opinamos
88 Ran Santos, Gabriel. Ob. Cit. p. 182

89 Ibidem. p. 180
822
que ha debido dejarse a eleccin de las partes el nmero

de rbitros, o como se ha propuesto, permitiendo la exis
tencia del rbitro nico en casos de cuanta moderada a
baja90.
vi) La motivacin obligatoria del laudo exigida por el art

culo 321 del COT; se trata entonces de un acto decisorio
de naturaleza culminatoria que debe ser notificado al
contribuyente y a la Administracin Tributaria y publica
do por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
que conoca la causa (al da siguiente de su consignacin
por los rbitros junto con los autos del procedimiento
arbitral). Esta motivacin, que es renunciable por las
partes (artculo 30 de la Ley de Arbitraje Comercial), es
obligatoria en materia tributaria por tratarse de un arbi
traje de derecho, y es indispensable ya que permite ejer
cer el correspondiente recurso de apelacin previsto en
el artculo 323 del COT, por ello se le ha calificado como
'"una formalidad sustancial del procedimiento', cuya omisin
o deficiencia pudiera acarrear su nulidad"91. Finalmente des
tacamos que el Laudo Arbitral es de obligatorio cumpli
miento para las partes, pues se equipara a la sentencia
judicial.
vii) La apelabilidad del laudo arbitral es otro elemento carac

terstico de este tipo de arbitraje; en efecto, de conformi
dad con el artculo 323 del COT, luego de la publicacin
del Laudo Arbitral, siempre que no haya unanimidad en
la decisin, las partes pueden apelar por ante el Tribunal
Supremo de Justicia. Esta caracterstica, como ya mencio
namos arriba, es contraria a la concepcin generalmen
te aceptada del arbitraje, por cuanto si los particulares
tienen la facultad de sustraer la resolucin del conflic
to (disponible) del Poder judicial para ser resueltas por
terceros, uno de los mayores atractivos y caractersticas
90 Tal com o lo plantea por ejemplo la autora Mery Bveda.

91 Ran Santos, Gabriel. Ob. Cit. P. 182.
823
M A N U A L VEN EZ O LA N O D E DEREC H O TR IBU TA RIO
fundamentales de esta figura es la garanta de obtener

del arbitraje una decisin definitiva, de all que, tal como
seala Gabriel Ran, las mayora de las legislaciones en
materia arbitral limitan la recurribilidad del laudo a la
sola interposicin del recurso de nulidad, que slo pro
cede por causales taxativas relacionadas con la incompe
tencia, violacin del debido proceso, desacato de formas
sustanciales y vulneracin del orden pblico92.
Esta caracterstica es altamente criticada por la doctrina
venezolana, toda vez que le resta fuerza a la efectividad
de este mtodo de resolucin de conflictos, convirtindo
se en lo que Luis Fraga Pittaluga ha llamado un "atpico
proceso contencioso tributario en primera instancia"93,
que como seala Gabriel Ran Santos, es un recurso que
esta "destinado al reexamen judicial integral de la cuestiones
sometidas al conocimiento de los rbitros, con el consecuente
alargamiento de la duracin de los procesos"94.
Similar posicin mantiene la doctrina internacional, lo
cual se evidencia de algunas de las recomendaciones
efectuadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT) en el marco de las XXII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en
Quito Ecuador en septiembre de 2004, la cual establece:
"4. Como una propuesta de procedimiento, sin que los m
todos consensales sean forzosamente previos al arbitraje,
cabe asegurar que es conveniente, acudir a ellos en forma
previa y que el arbitraje debe considerarse la culminacin
de las gestiones realizadas por las partes para dar fin a sus
d is c r e p a n c ia s (Subrayado nuestro).
"15.Los laudos arbitrales deben ser obligatorios para las
autoridades fiscales y para el contribuyente, con autoridad
de cosa juzgada ". (Subrayado nuestro).
92 Ran Santos, Gabriel. Ob. Cit. P. 184-185.

93 Fraga Pittaluga, Luis. Ob. Cit "El Arbitraje Tributario en el Derecho V ene
zolano" p. 334.
94 Ibidem. P. 186
824
De dichas recomendaciones podemos inferir que el obje

tivo es que el Laudo Arbitral sea una decisin definitiva,
y no sujeta a posteriores modificaciones u objeciones,
salvo el caso de las nulidades que tienen el objeto de pre
servar las garantas y derechos de las partes durante el
proceso arbitral, as como resguardar el orden pblico.
Igualmente se ha criticado que este recurso est supe

ditado a una decisin unnime (que si se quiere es un
hecho aleatorio), y no a las razones procesales que gene
ralmente lo inspiran, por lo que si hay unanimidad, los
vicios de que pueda adolecer el laudo no podrn ser ape
lados por la parte afectada.95. Consideramos que en este
caso, si se trata de normas que afecten las garantas del
debido proceso, se puede recurrir su nulidad de confor
midad con el artculo 44 de la Ley de Arbitraje Comercial
(aplicable de forma supletoria).
Finalmente destacamos que ha surgido la interrogante

respecto del trmite procesal de la causa, cuando el lau
do haya sido apelado, y a la vez se haya recurrido su
nulidad, situacin que tampoco est regulada en el COT.
Al respecto se ha planteado que por cuanto el conoci
miento de ambos recursos corresponde al Tribunal Su
premo de Justicia, puede que se acumulen ambas causas
(apelacin y nulidad) para evitar decisiones contradicto
rias, o que se desestime uno de los recursos por carecer
de sustento, sugirindose la prevalencia del Recurso de
Nulidad, por ser ms cnsono y coherente con la figura
del Laudo Arbitral96.
viii) En el arbitraje tributario, el laudo adems de apelable,

est sujeto, como los laudos en materia comercial, al
Recurso de Nulidad, que como acertadamente seala
Andrs Mezgravis "permite enfrentar una decisin nula
95 Prez Bez, Susana. A rbitraje T ribu tario: Recorrido Procesal. En: Cuestio
nes jurdicas, Vol. II, N 2 Julio-Diciem bre 2008. P. 22.
96 Idein.
825
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
y no una decisin injusta"97, y es que en efecto, si las

partes han renunciado libremente al control judicial del
fondo de la controversia, no cabra objecin alguna sal
vo para aquellos casos en que deba considerarse que se
emiti un fallo nulo, y no un fallo injusto.
As, el artculo 324 del COT tambin establece causas
especficas para interponer el Recurso de Nulidad del
Laudo Arbitral, dentro de los 8 das siguientes a la pu
blicacin del mismo, por las causas establecidas en el
artculo 325 del COT, esto es: 1) si la sentencia no se hu
biere pronunciado sobre todas las cuestiones sometidas
a arbitraje o estuviere concebida en trminos contradic
torios de tal manera que no pudiera ejecutarse; 2) si el
Tribunal ante el cual se plantea la nulidad comprueba
que el objeto de controversia no es susceptible de arbi
traje; o 3) cuando en el procedimiento no se hubieran
observado las formalidades sustanciales, siempre que
tal situacin no se hubiera subsanado por las partes.
Para el autor Gabriel Ran Santos, la segunda de las cau
sales del artculo 325 plantea serios problemas concep
tuales respecto de las materias arbitrables, ello debido
a la discusin que existe sobre la indisponibilidad del
principio de legalidad de las potestades administrativas
y de los crditos tributarios, que podra amenazar la via
bilidad del arbitraje tributario. Por otra parte tambin
seala el referido autor su preocupacin por la amplitud
del concepto "formalidades substanciales", que pudiera
tener el mismo efecto antes sealado.98
Adicionalmente, se ha considerado que por cuanto el
COT no establece inequvocamente que las causas es
tablecidas en el artculo 325 sean las nicas que proce
dan para declarar la nulidad del laudo, y por cuanto
el artculo 326 dispone la supletoriedad de la Ley de
97 Citado por Ran Santos, Gabriel. Ob. Cit. P. 186.

9S Ibidem . P. 187.
826
TEM A VII. D ER EC H O PROCESA L TRIBU TA RIO
Arbitraje Comercial y del Cdigo de Procedimiento Civil

(en adelante CPC), pueden tambin invocarse las causa
les de nulidad establecidas en el artculo 44 de la Ley de
Arbitraje Comercial", a saber:
"Artculo 44. La nulidad del laudo dictado por el tribunal

arbitral se podr declarar:
a) Cuando la parte contra la cual se invoca demuestre que
una de las partes estaba afectada por alguna incapaci
dad al momento de celebrarse el acuerdo de arbitraje;
b) Cuando la parte contra la cual se invoca el laudo no
hubiere sido debidamente notificada de la designacin
de un rbitro o de las actuaciones arbitrales que as lo
ameriten, o no ha podido por cualquier razn hacer valer
sus derechos;
c) Cuando la composicin del tribunal arbitral o el proce
dimiento arbitral no se ha ajustado a esta Ley;
d) Cuando el laudo se refiera a una controversia no previs
ta en el acuerdo de arbitraje, o contiene decisiones que
exceden del acuerdo mismo;
e) Cuando la parte contra la cual se invoca el laudo de
muestre que el mismo no es an vinculante para las
partes o ha sido anulado o suspendido con anterioridad,
de acuerdo a lo convenido por las partes para el proceso
arbitral;
f) Cuando el tribunal ante el cual se plantea la nulidad del
laudo compruebe que segn la Ley, el objeto de la con
troversia no es susceptible de arbitraje o que la materia
sobre la cual versa es contraria al orden pblico.
Finalmente, con relacin a los recursos que puedan ejercer

se contra la decisin que resuelva sobre la nulidad del Laudo
Arbitral, nada se establece ni en el COT ni en la Ley de Arbitra
je Comercial. Por su parte el CPC, aplicable supletoriamente de
conformidad con el artculo 326 del COT, establece en el ordinal
4o del artculo 312 que el recurso de casacin puede proponerse
w Longo F., Paolo. Ob. Cit. P. 69.
827
MA N U AL V EN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
"contra las sentencias de Tribunales Superiores que conozcan en apela

cin de los laudos arbitrales".
Esta norma ha sido ampliamente discutida por la doctrina100,

respecto del arbitraje comercial, y recientemente fue analizada
en sentencia vinculante de fecha 30 de noviembre de 2011, en la
cual, la Sala Constitucional estableci que la sentencia que re
suelva sobre la nulidad del Laudo Arbitral no es recurrible en
casacin, puesto que: 2) ello ira contra los principios fundamen
tales del arbitraje establecidos constitucionalmente en el art
culo 258 de nuestra Carta Magna (proceso accesible, imparcial,
idneo, transparente, autnomo, independiente, responsable,
equitativo y sin dilaciones indebidas, orientado, como bien se
ala la Sala Constitucional, a disminuir a su mnima expresin
el conocimiento de los tribunales ordinarios); 2) la decisin no es
una sentencia de segunda instancia (sino que responde al marco
institucional que informa al arbitraje), y en consecuencia no le
es aplicable el artculo 312 del CPC (ya que se trata de una de
cisin conocida en nica instancia por parte de los Tribunales
Superiores) - acotando adems la Sala que el ordinal 4o del ar
tculo 312 hace referencia al arbitramiento regulado por el CPC
que se encuentra parcialmente derogado por la Ley de Arbitraje
Comercial-; y 3) la doble instancia slo es obligatoria en materia
penal, por lo que el derecho a recurrir supone la previa previsin
legal de un recurso o medio procesal destinado a la impugnacin
del acto. En ese sentido, al no existir ni en la Ley de Arbitraje
Comercial ni en el CPC, previsin expresa en torno a la recu-
rribilidad en casacin de las sentencias que resuelvan sobre la
nulidad de un Laudo Arbitral, no procede, en opinin de la Sala
Constitucional, el recurso de casacin. No obstante ello, aclara
la sentencia que dicha sentencia si puede ser objeto de control
uiu respecto ver: Saghy Cadenas, Pedro y Tejera Prez, Victorino. "A rbitra
je Comercial y Casacin C ivil". En: Derecho y Sociedad N 9. Negocia
cin, M ediacin y Arbitraje. Revista de la Facultad de Ciencias Jurdicas
y Polticas de la Universidad Monteavila. Caracas, Venezuela, p. 245-266
y Mezgravis, Andrs. "Recursos contra el Laudo Arbitral Comercial. En:
Seminario sobre la Ley de Arbitraje C om ercial". Academia de Ciencias
Polticas y Sociales. Caracas, Venezuela. 1999.p. 263.
828
jurisdiccional, como lo es el amparo constitucional y la solicitud

de revisin constitucional.
As las cosas, si bien la sentencia arriba citada vers sobre un

Laudo Arbitral dictado de conformidad con la Ley de Arbitraje
Comercial, creemos que el criterio en ella contenida es aplica
ble igualmente a los Laudos Arbitrales que se dicten de confor
midad con el COT, ya que en primer lugar, en el caso concreto
del arbitraje tributario, el recurso de casacin no est previsto
legalmente para impugnar las decisiones que resuelvan sobre la
nulidad del Laudo Arbitral, por otra parte, ello sera igualmente
contrario a los principios del arbitraje, consagrados constitucio
nalmente, y adems, siendo que de conformidad con el artculo
324 del COT, la decisin emana del Tribunal Supremo de Justicia,
no puede hablarse de una doble jurisdiccin propiamente dicha.
Luego, podra afirmarse que contra la sentencia que decida sobre
la nulidad del Laudo Arbitral slo es admisible, en la medida en
que se cumplan los extremos de Ley, el amparo constitucional y
la solicitud de revisin constitucional.
9.4. Materias arbitrables.

Generalmente, se ha establecido en las leyes, que pueden so
meterse a arbitraje, las controversias susceptibles de transaccin
que surjan entre personas capaces de transigir, y se indican de
forma expresa en el texto normativo aquellos aspectos que no
son transables. En el mbito tributario, las materias que pueden
ser objeto de arbitraje no se especifican en ninguna norma. Si
bien se seala en el artculo 312 del COT que las materias ar
bitrables son aquellas que pueden ser objeto de transaccin, de
conformidad con el artculo 305 del COT101, lo cierto es que dicho
artculo (ni ningn otro en el COT) establece cuales son las ma
terias transables (esto segn el COT de 2001, puesto que bajo el
101 Este artculo dispone: "Las partes podrn terminar el proceso judicial pendiente
mediante transaccin celebrada conforme a las disposiciones de este Captulo, la
cual deber ser homologada por el juez competente a los fin es de su ejecucin".
829
M ANUAL V E N EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
COT de 1994, se dispona que slo eran transables las cuestiones

de hecho102).
En primer lugar debemos destacar que el artculo 313 del COT

establece que queda expresamente prohibida la reapertura de los
lapsos para la interposicin de recursos administrativos y judi
ciales; esta prohibicin busca impedir que se use el arbitraje para
suplir la omisin por parte de los contribuyentes en el ejercicio
de sus cargas procesales y de esa forma tengan lugar recursos ya
caducados, ello se explica dada la naturaleza pblica de la insti
tucin de la caducidad (orden pblico)103.
Por otro lado, en cuanto a la materia arbitrable, y con relacin

al cambio que incorpor el COT de 2001 respecto de las materias
transables, algunos autores opinan que al haberse modificado la
transaccin establecida en el COT, en el sentido de no limitarla a
los hechos, y adems no restringir de forma alguna las transac
ciones sobre el significado de la norma jurdica, se manifest la
intencin del legislador de dar ms espacio al arbitraje a los fines
de descongestionar la justicia tributaria.104
Concuerda la mayora de la doctrina venezolana, al hacer ex

haustivos anlisis sobre la materia arbitrable, que el arbitraje tri
butario (contrario a lo que argumentaba la doctrina clsica para
su improcedencia en esta materia), no vulnera de forma alguna
el principio de legalidad105, ni tampoco la indisponibilidad de
las potestades administrativas ni del crdito tributario106, sino
que por el contrario, como seala Gabriel Ran Santos, cuando el
102 Esta norma fue criticada por la un importante sector de la doctrina vene
zolana, toda vez que resulta prcticam ente im posible separar las cuestio
nes lcticas de las jurdicas, ya que existe entre estas una interdependencia
(Blanco Uribe, Alberto. Ob. Cit. p. 39). Los hechos estn entrem ezclados
con su calificacin jurdica, el derecho tributario no opera desnudo, sino
con hechos significativos frente a las normas jurdicas.
103 Ran Santos Gabriel. Ob. Cit. P. 180
104 Fraga Pittaluga, Luis. El Arbitraje Tributario en el Derecho Venezolano.
Ob. Cit. P. 327-328
1(b Ver Ibidem. p. 318 y Blanco Uribe, Alberto. Ob. Cit. P. 33-34
106 Ran Santos, Gabriel. Ob. Cit. P. 188
830
TEM A VII. D ER EC H O PROCESA L TRIBU TA RIO
legislador concibi el arbitraje tributario resguard dichos prin

cipios, concretamente, al reducir la utilizacin de la transaccin
y el arbitraje a nivel judicial, y al disponer que los rbitros slo
pueden ser de derecho y que sus laudos deben estar debidamen
te motivados, asegurando as la recta aplicacin del derecho ob
jetivo.107 En nuestra opinin, tampoco se infringira el principio
de legalidad a nivel administrativo, siempre y cuando el arbitra
je en ese nivel est concebido en la Ley, y est debidamente de
limitado su funcionamiento, pues como observaremos ms ade
lante, el acuerdo slo versa sobre el mecanismo de resolucin
de conflicto, y no sobre la decisin material de la disputa, esto
es, sobre la obligacin tributaria. Tal decisin corresponder a
un tercero, debidamente autorizado por la Ley para ello, y su
decisin (por tratarse de un arbitraje de derecho) estar ajustada
a los lmites establecidos en el ordenamiento jurdico aplicable
al caso concreto.
Tambin se ha aseverado que el arbitraje no vulnera ni los

principios de igualdad, justicia, generalidad ni capacidad contri
butiva, pues no supone concesiones reciprocas entre las partes, ni
concede beneficios particulares a un contribuyente en desmedro
de los dems (ya que cumplidas las condiciones de procedencia
del arbitraje, todos los dems contribuyentes que se encuentren
en igual situacin pueden acceder al arbitraje), tampoco significa
un perdn, remisin o exoneracin de la obligacin tributaria,
por lo que no se afecta el principio de capacidad contributiva.108
Es importante destacar que el arbitraje no supone un conve

nio sobre la interpretacin y aplicacin de las normas tributa
rias, quedando las partes slo facultadas para el acuerdo sobre
el procedimiento y sobre las personas encargadas de resolver la
disputa109.
107 Ibidem. P. 188-189.

108 Bveda, Mery. Ob. Ct.P. 299
Ob. Cit. P. 322.
831
M A N U A L V EN EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU T ARTO
Sobre la limitacin derivada del orden pblico, debemos des

tacar que no todas las normas tributarias son de orden pblico,
y el arbitraje no es contrario a ste110. Ser contrario slo en la
medida en que sea contrario al conjunto de valores y principios
destinados a resguardar la generalidad, igualdad, transparencia
y justicia que asegura la ley al sistema tributario venezolano111.
As, varios autores sealan como ejemplo de aspectos que
pueden ser arbitrables los siguientes:
a) Conceptos jurdicos indeterminados: su significado no se
encuentra en la Ley y debe ser deducido por el interprete112
pues generan una amplia incertidumbre113 (requisitos de
deducibilidad del gasto como la normalidad y necesidad
del mismo; valor de mercado; carcter usual de comisiones
y pagos, precios razonables; precios de transferencia - que
incluso permiten la existencia de un acuerdo previo- des
cuentos normales en el comercio, relacin razonable entre
ciertos conceptos contables y valores de enajenacin, pre
cios de transferencia, etc.).
b) El ejercicio de facultades discrecionales por parte de la Ad
ministracin Tributaria: Se trata, segn nos seala Gabriel
Ran Santos, de hiptesis normativas en la cuales la Admi
nistracin Tributaria puede elegir entre distintas alternati
vas, luego de efectuar una valoracin de los hechos frente
a la norma jurdica (que aunque debe ser muy reducido,
existe en la mayora de las legislaciones)114.
c) En materia de presunciones legales: por ejemplo cuando
tales presunciones estn destinados a apoyar la determi
nacin tributaria indirecta o sobre base presunta (como
110 Este orden pblico segn nos seala Ran Santos, Gabriel, estara des
tinado a preservar el principio de legalidad y los valores d generalidad,
igualdad, transparencia, y justicia que asegura la Ley, como Fuente de De
recho.
112 Fraga Pittaluga Luis. El Arbitraje Tributario en el Derecho Venezolano. Ob.
Cit. p. 323
113 Ran Santos, Gabriel. P. 202
114 Ibidem. P. 203
832
TEMA V I!. DERECH O PROCESAL TRIBU TA RIO
seala Luis Fraga Pittaluga115, es una cuestin probatoria

comprendida en el mbito de la fijacin de los hechos).
Concretamente, en opinin de Gabriel Ran Santos116, en
esta materia sera arbitrable la verdad material que preten
da demostrar el contribuyente para que no se le aplique la
presuncin.
d) En materia de tpicos jurdicos: que segn nos comenta Ga
briel Ran Santos, son variables en relacin con las circuns
tancias de cada situacin jurdica, dando como ejemplo los
siguientes: "son ingresos, costos o gastos los que lo sean conta
blemente, a menos que la Ley explicite otra cosa"; " todo aumen
to de costo tributario va asociado a un ingreso tributable", "los
gastos deben vincularse con los correspondientes ingresos"117
Tambin se sealan como materias arbitrables la reparacin

de daos ocasionados por el funcionamiento de la Administra
cin Tributaria118 (que ms que un arbitraje tributario, sera un
arbitraje administrativo), as como la arbitrabilidad de los Con
venios de Estabilidad Jurdica, cuya interpretacin y aplicacin
es, en principio, an ms arbitrable, por tratarse de aspectos de
rivados de un contrato (que si bien regido por la Ley, tiene la
particularidad de plasmar la voluntad de las partes del mismo
-esto es- tanto contribuyente como Administraciones Tributa
rias contratantes) y no de aspectos que nacen de la Ley119.

Ob. Cit. P. 323
117 Ibidem. P. 201-204 y Fraga Pittaluga, Luis. El Arbitraje Tributario en el De
recho Venezolano. Ob.Cit. P. 323.
118 Ran Santos, Gabriel. Ob. Cit. P. 204
119 De hecho, esa arbitrabilidad es reconocida en el caso de los Contratos de
Estabilidad Jurdica consagrados en la Ley de Promocin y Proteccin de
Inversiones venezolana (que versan entre otros aspectos, sobre impuestos
nacionales), y as el artculo 18 ejusdem establece que las controversias que
puedan surgir entre el inversionista y el Estado sobre la interpretacin y
aplicacin del contrato, sern sometidas a arbitraje institucional, de confor
midad con la Ley de Arbitraje Comercial. Ello (si bien representa un choque
con el tipo de arbitraje establecido en el COT, esto es, independiente) reitera
la arbitrabilidad de los convenios tributarios. Sobre la arbitrabilidad de los
833
9.5. Procedim iento arbitral.
El procedimiento arbitral se inicia, de conformidad con el ar

tculo 312 del COT, dentro del procedimiento judicial, una vez
que ya se ha interpuesto el Recurso Contencioso Tributario, y
ste ha sido admitido. El compromiso arbitral debe constar en
el expediente del Tribunal Contencioso Tributario respectivo, y
el mismo debe contener de forma inequvoca las materias que se
sorbetern al conocimiento de los' rbitros. Segn dispone el art
culo 315 del COT, el compromiso arbitral debe estar suscrito por
el apoderado judicial del contribuyente (que debe tener facultad
expresa para arbitrar la disputa, segn lo dispone el artculo 154
del CPC), y por el representante judicial de la Administracin
Tributaria (quien debe estar autorizado por la mxima autoridad
jerrquica de la Administracin Tributaria).
Una vez firmado el compromiso arbitral, los aspectos que

fueron sometidos a arbitraje quedan excluidos de la jurisdiccin
contencioso tributaria, y la causa queda automticamente sus
pendida (artculo 320 del COT), no importa el estado en el cual
se encuentre la causa. Inmediatamente el Tribunal Superior de
lo Contencioso Tributario que conoca el Recurso Contencioso
Tributario, pasar los autos del expediente a los rbitros (en este
caso, debe entenderse la expresin "inmediatamente" como: tan
pronto se constituya el Tribunal Arbitral). Segn establece el ar
tculo 316, cada parte designar un rbitro (que debe ser abo
gado), y el tercero (que tambin debe ser abogado) ser elegido
de mutuo acuerdo por los rbitros. De no existir consenso entre
stos, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario elegir
al tercer rbitro.
Dispone este mismo artculo que los honorarios de los rbitros

y dems gastos debe costearlos el contribuyente o responsable
Convenios de Estabilidad Tributaria, recomendamos ver: Araoz Vllena,
Luis Alberto. "A lgunas Consideraciones sobre los Convenios de Estabi
lidad Tributaria en el Rgim en de Promocin a la Inversin Privada" En:
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N 40. Lima, Per.
2003. (consultado el 01-03-2012) Disponible en: h tt p :// w w w .ipd t.org/ed i-
to r/d o cs /0 1 Rev40 LAAV.pdf
834
TEM A VII. DEREC H O PROCESA L TRIBU TA RIO
(este es uno de los elementos que tambin hace poco atractivo

el arbitraje tributario), salvo que el arbitraje lo haya solicitado la
Administracin Tributaria y as conste en el compromiso arbitral,
en cuyo caso todos los gastos corrern por cuenta de la Adminis
tracin Tributaria. Tambin permite la citada norma que ambas
partes acuerden compartir en partes iguales los honorarios y gas
tos ocasionados por el arbitraje.
Los rbitros designados debern manifestar su aceptacin

dentro de los 5 das hbiles siguientes, por ante el Tribunal Supe
rior de lo Contencioso Tributario, y debern realizar un arbitraje
de derecho. El cargo de rbitro es irrenunciable, so pena de delito
de denegacin de justicia, ello de conformidad con el artculo
318 del COT. El referido artculo a su vez dispone que en caso de
ser necesaria una nueva designacin, la misma se efectuar de la
misma forma que se realizo la primera.
Durante el procedimiento arbitral, tanto los tribunales (ordi

narios y especiales) como las autoridades pblicas, estn en el
deber de prestar toda la cooperacin posible al Tribunal Arbi
tral (artculo 319). Los rbitros, segn lo dispuesto en el artculo
322, debern dictar una decisin en los seis meses prximos a la
constitucin del Tribunal Arbitral, los cuales son prorrogables
por otros seis meses (de oficio o a solicitud del contribuyente); el
Laudo que pone fin al procedimiento arbitral, debe constar por
escrito, debe ser motivado y debe estar firmado por el Tribunal
Arbitral, rgano este encargado de notificar la decisin a ambas
partes, el Laudo se debe pasar con los autos del procedimiento
Arbitral al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, quien
lo publicar al da siguiente de haberse consignado el mismo (ar
tculo 321). En teora slo se debera publicar el Laudo, y preser
varse la no publicidad de los autos del procedimiento, asegu
rndose as la confidencialidad que caracteriza a todo arbitraje,
no obstante ello, la norma del COT no es clara, y hace referencia
tanto al Laudo como a los autos del expediente, por lo que, en
principio, pareciera que el arbitraje tributario carece del elemen
to confidencialidad tpico del arbitraje comercial (consagrado en
el artculo 42 de la Ley de Arbitraje Comercial).
835
El Laudo de acuerdo al artculo 321 del COT, es de obligato

rio cumplimiento para todas las partes, y, tal como prevn los
artculos 323 y 324, est sujeto al recurso de apelacin120, (dentro
de los 8 das hbiles siguientes), y al recurso de nulidad (dentro
de los 8 das hbiles siguientes) reseado en puntos anteriores.
La ejecucin del Laudo corresponde, conforme al artculo 323,
al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, siguiendo las
normas de ejecucin de sentencias previstas en el COT.
Finalmente, como ya se seal, se aplica supletoriamente en

este caso la Ley de Arbitraje Comercial y el CPC, segn seala
el artculo 326 del COT, a los fines de dilucidar el procedimien
to a seguir (en caso de no acordarse en el compromiso arbitral),
para resolver asuntos concretos, no regulados por el COT, como
por ejemplo, solicitud, trmite y ejecucin de medidas cautela
res, evacuacin de pruebas ultramarinas, recusacin de rbitros,
entre otros.
9.6. Sobre el Arbitraje Tributario Internacional.
El arbitraje tributario internacional, es aquel por medio del

cual se busca dirimir una controversia de carcter tributario en
tre los contribuyentes y las Administraciones Tributarias de dos
o ms Estados121.
Este tipo de arbitraje se plantea particularmente en el caso de

Tratados Bilaterales y Multilaterales en materia tributaria (en su
120 El lapso para intentar este recurso no se encuentra establecido en el COT.

En opinin de Susana Pez Bez, podra aplicarse analgicam ente el art
culo 298 del CPC, que establece que el trmino para apelar (bien sea la sen
tencia definitiva o la interlocutoria, salvo disposicin especial) es de 5 das
(p. 22). No obstante lo anterior, en nuestra opinin, siendo que ni el COT,
ni la Ley de Arbitraje Comercial, ni el CPC regulan el lapso para apelar los
laudos arbitrales, consideram os que, tomando en cuenta la especialidad
de la materia tributaria, la norma que debera aplicarse analgicamente,
es el artculo 278 del COT, que plantea que el lapso para la apelacin de la
sentencia definitiva (asimilable al Laudo) es de ocho das.
121 Lozano Rodrguez, Eleonora. En Defensa del Arbitraje Internacional en
M ateria Tributaria: Una Propuesta para los Pases Latinoam ericanos. Te
sis para optar al Ttulo de Doctora en Derecho. Salam anca, Espaa. P. 48
836
mayora para evitar la doble imposicin en materia de Impuesto

sobre la Renta), respecto de la interpretacin y aplicacin de las
normas all contenidas, bien sea entre un contribuyente y un Es
tado Contratante, o entre ambos Estados Contratantes.
Si bien estos instrumentos legales establecen en su mayora un

procedimiento amistoso122 (que se inclina hacia la negociacin in
ternacional, sin que exista funcin jurisdiccional de los Estados),
lo cierto es que se ha objetado sobre dicho procedimiento, que no
garantiza su aplicacin, pues su inicio depende del poder discre
cional de la Administracin Tributaria, y de iniciarse este, la falta
de participacin del contribuyente afectado (de ser el caso de una
objecin que se haya iniciado con una solicitud de un contribu
yente) podra alejar a las autoridades de los Estados Parte de la
solucin concreta requerida por el administrado; tambin se criti
ca que los Estados Parte no estn obligados a llegar a una solucin
del conflicto, sino slo a negociar, y ms an, no existe un lapso
preciso para dichas negociaciones, por lo que puede transcurrir
mucho tiempo sin que se llegue a una solucin concreta123.
As las cosas, ha tomado fuerza en el fuero internacional la

figura del arbitraje internacional, que se ha consagrado en varios
Convenios para Evitar la Doble Tributacin124 (al punto que ha
sido incluido en el Modelo Convenio de la OCDE), que repre
senta un mecanismo ms efectivo (sobre todo cuando se trata
de resolver disputas generalmente originadas por consecuencias
tributarias derivadas por la actividad del comercio internacional,
rea en la cual el arbitraje ha resultado altamente efectivo).
122 Ver artculo 25 de los Convenios Modelo de la O CD E y de la ONU, en don

de se establece con detalle las particularidades de este procedimiento.
123 Para conocer en detalle esta y otras objeciones, recom endam os ver: Chvez
Gonzles, Marco. "E l Arbitraje Internacional Tributario y los Convenios
para evitar la Doble Tributacin suscritos por El Per". En: Revista Ibero
americana de Arbitraje y Mediacin. Argentina. 2006.(Consultado el 18-12
2011) Disponible en: h ttp ://w w w .servilex.com .p e/arb itraje/colab o racio
nes / tributacin.php#**
124 Siendo uno de los precedentes ms significativos el convenio suscrito entre
Alemania y Estados Unidos de N orteam rica en 1989.
837
Puede evidenciarse como el arbitraje se ha concebido en el

fuero internacional como un mecanismo eficaz para la solucin
de controversias en el mbito tributario internacional, cuando, en
el marco de las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tri
butario, de fecha septiembre de 2004, se efectuaron las siguientes
recomendaciones:
"12. Los Estados deben tener la posibilidad de llegar a un

acuerdo amigable, den tro de un plazo razonablemen te breve.
antes de poder acudir al arbitraje." (Subrayado nuestro).
"13. El arbitraje internacional obligatorio para resolver las
controversias que plantean la interpretacin, aplicacin y
cumplimiento de tratados tributarios debe ser el mtodo
habitual para zanjar estas cuestiones por ser un mecanis
mo imparcial y especializado, que infunde seguridad y
confianza. "(Subrayado nuestro).
"26. El arbitraje tributario internacional debe confiarse
a tribunales arbitrales, integrados por personas indepen
dientes, de notoria competencia en materia tributaria."
De lo anterior se colige que la doctrina internacional est de

acuerdo con un procedimiento amistoso que sea, en la medida
de lo posible, breve, y resalta la preminencia que le dan al arbi
traje tributario internacional para el caso de disputas relativas a
casos de doble tributacin. Ello se ve reforzado por la inclusin
que hizo la OCDE del arbitraje en el artculo 25 del Modelo Con
venio y sus comentarios, as como los comentarios del Modelo
Convenio de la ONU.
No obstante su acogida, debemos destacar que esta figura

tambin ha sido objetada por la doctrina, considerando que la
misma compromete la soberana de los Estados, as como las ob
jeciones al arbitraje interno como lo son la violacin al principio
de legalidad y la indisponibilidad del crdito tributario (objecio
nes que como ya mencionamos en puntos anteriores han sido
superadas),sin embargo, existen principios como la practicabili-
dad, la eficacia econmica y otros derivados de nuevas fuentes de
derecho internacional tributario, como por ejemplo los propios
838
Convenios para Evitar la Doble Imposicin y el Soft Lazo (que

a su vez surge de instrumentos legales que no son obligatorios
para quienes los suscriben pero que tienen una amplia acogida
en el fuero internacional, como son los modelos convenios de la
OCDE y sus comentarios) que favorecen su aplicacin125.
En el caso venezolano, debemos sealar que existen 2 conve

nios vigentes, uno con el Gobierno de Mxico (suscrito en 1997)
y otro con el Gobierno de Canad (suscrito en 2004), que contem
plan expresamente la aplicacin del arbitraje tributario interna
cional, en caso de que el procedimiento amistoso sea infructuoso.
A continuacin, citamos el texto del prrafo 6 del artculo 24 del
convenio suscrito con los Estados Unidos Mexicanos y el prrafo
5 del artculo 25 del convenio suscrito con el Gobierno de Cana
d, respectivamente:
Artculo 24 (Mxico).
"6. Cuando una dificultad o duda respecto de la interpreta
cin o aplicacin del presente Convenio no pueda resolver
se por las autoridades competentes de conformidad con los
pargrafos anteriores del presente artculo, el caso podr
someterse a arbitraje si las autoridades competentes y los
contribuyentes involucrados as lo acuerdan, siempre que
los contribuyentes involucrados acepten por escrito obli
garse a la decisin de la junta. La decisin de la junta de
arbitraje en un caso particular ser obligatoria para ambos
Estados respecto a dicho caso. Los procedimientos se esta
blecern entre ambos Estados a travs de un intercambio
de notas por la va diplomtica".126
Artculo 25 (Canad).
"5. Si surge una dificultad o duda acerca de la interpre
tacin o aplicacin de este Convenio, que no pueda ser
resuelta por las autoridades competentes siguiendo los
pargrafos precedentes de este artculo, el caso podr so
meterse a arbitraje, si ambas autoridades competentes y el
125 Lozano Rodrguez, Eleonora. Ob. Cit. P. 52

,2h G.O. N 5.273Extraordinario de fecha 6 de noviem bre de 1998.
839
M A N U AL VEN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
contribuyente acuerdan obligarse por escrito de la decisin

de la tunta de Arbitraje. La decisin de la Junta de Ar
bitraje, en el caso en particular, deber ser de obligatorio
cumplimiento en ambos Estados con respecto a ese caso.
El procedimiento deber ser establecido por medio de un
intercambio de notas entre los Estados Contratantes".127
Adems de estos dos convenios, existe un convenio suscrito

con los Pases Bajos que permite acudir a mecanismos de solucin
establecidos por el Derecho Internacional, que como ya hemos
visto, es el arbitraje internacional (puesto que el procedimiento
amistoso est expresamente previsto en el texto del Convenio).
El artculo 25 de dicho convenio establece:
Artculo 25.
"6. Si las autoridades competentes de los Estados Contra
tantes no pudieran resolver alguna controversia relativa a
la interpretacin o aplicacin del presente Convenio en un
caso especfico por medio de un arreglo amistoso de acuerdo
con los procedimientos de los prrafos 1,2, 3 y 4, podrn.
segn el caso y si ambas autoridades competentes estn de
acuerdo, someter dichas controversias al mecanismo de so
lucin establecido por el Derecho Internacional. Estos pro
cedimientos debern ser convenidos entre las autoridades
competentes de los Estados Contratantes" 128
Las normas anteriormente citadas evidencian que el arbitraje

tributario internacional es un procedimiento subsidiario, pues
opera slo si no prospera el procedimiento amistoso, y no es obli
gatorio, sino que para su ejecucin, es necesario que se exprese la
voluntad inequvoca de las partes a someter su disputa a arbitra
je, y a obligarse a cumplir la decisin que emane de los rbitros.
Como reflexin final sobre el tema de "El Arbitraje Tributa

rio", destacamos las bondades de sta institucin que se han des
crito en este trabajo, tanto a nivel interno como internacional, y
127 G.O. N 37.927 de fecha 29 de abri] de 2004

128 G.O. N 5.180 Extraordinario de fecha 4 de noviembre de 1997.
840
TEM A V II. DEREC H O PRO C ESA L TRIBUTARIO
que permiten afirmar la gran importancia del arbitraje a los fines

de lograr soluciones eficaces y eficientes entre la Administracin
Tributaria y los contribuyentes, ms aun considerando la espe
cialidad que caracteriza a esta rea del derecho, y el dinamismo
presente en la realidad econmica de los contribuyentes. En aten
cin a esa importancia, particularmente consideramos necesario
revaluar las caractersticas del arbitraje tributario consagrado en
el COT para que en una eventual reforma, se corrijan aspectos
fundamentales que hemos sealado a lo largo de este captulo,
y que son clave para la aplicacin efectiva de esta institucin en
Venezuela.
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Constitucin Nacional. Gaceta Oficial Extraordinaria No. 5.453, de fe
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852
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G.O. No. 34.060 del 27 de febrero de 1988.
Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos. G.O. Ext. No. 2.818,
de fecha 01 de julio de 1981.
Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia. Gaceta Oficial 39.522
de fecha 01 de octubre de 2010.
Ley Orgnica de la Jurisdiccin Contencioso Administrativa. Gaceta
Oficial No. 39.451 de fecha 22 de junio de 2010.
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Programa Conjunto de Tributacin OEA-BID, Washington, D.C,
1968.
853
TEMA Vili
DERECHO INTERNACIONAL
TRIBUTARIO
Alberto Benshimol*
Coordinador
SU M A R IO
1. D erecho Internacional Tributario. I. Nocin. Bibliografa. 2.
Doble Im posicin Interna y Doble Im posicin Internacional. I.
Nocin. II. Definiciones. III. Efectos de la Doble Im posicin Ju
rdica Interna y de la Doble Im posicin Jurdica Internacional.
Bibliografa. 3. Doble Im posicin Jurdica y Doble Im posicin
Econmica. Bibliografa. 4. Criterios de Vinculacin. Biblio
grafa. 5. Causas de los conflictos. Bibliografa. 6. M edios de
solucin de los conflictos de doble tributacin. 6.1. M ecanism os
unilaterales. 6.2. Mecanismos bilaterales. Bibliografa. 7. Tratados
para Evitar la Doble Tributacin Internacional. Bibliografa.
1. Derecho Internacional Tributario.

Alberto Benshimol*
I. Nocin
1. Aproximacin al concepto de derecho internacional tributa

rio: El derecho tributario internacional regula las implicaciones
tributarias de situaciones jurdicas sujetas o potencialmente suje
tas al ordenamiento jurdico tributario de dos o ms Estados.
* Abogado mencin summa cum laude, Universidad Catlica Andrs Bello; Maestra
en Derecho Tributario Internacional, New York University; Profesor de Derecho
Financiero, Universidad Catlica Andrs Bello; Profesor de Empresa y Tributacin,
Universidad Catlica Andrs Bello Postgrado en Derecho Mercantil y Socio de
D Empaire Reyna Abogados.
855
Es importante destacar que el derecho internacional tributario

es "internacional" en cuanto al objeto de su estudio y no en cuan
to a la fuente de su normativa. En ese sentido, el derecho inter
nacional tributario comprende el estudio de situaciones jurdico
tributarias internacionales, pero no necesariamente se refiere de
forma exclusiva a normas de derecho internacional pblico.
As, el derecho internacional tributario resulta de la interac

cin de (i) normas de derecho interno, (ii) normas derecho inter
nacional (fundamentalmente normas de derecho internacional
contractual derivadas de convenios bilaterales y en algunos casos
de convenios multilaterales) y (ni) normas de derecho comuni
tario en caso como el de la Unin Europea o el de la Comunidad
Andina de Naciones.
2. Objeto del derecho internacional tributario: El derecho inter

nacional tributario tiene como objeto fundamental regular las
consecuencias para los contribuyentes de situaciones sujetas al
ejercicio del poder tributario de dos o ms Estados.
El derecho internacional pblico reconoce que el ejercicio del

poder tributario es una expresin de la soberana de los Estados.
As, en el ejercicio soberano del poder tributario el Estado define
el hecho imponible y demarca sus lmites temporales y espacia
les. De manera que un Estado puede gravar actividades econ
micas realizadas fuera de su territorio y tambin puede gravar
cualquier actividad econmica realizada en su territorio, incluso
si dicha actividad es realizada por una persona residente o na
cional de otro Estado.
La consideracin del ejercicio del poder tributario como ex

presin de la soberana en ningn caso implica que el mbito es
pacial de ejercicio del poder tributario sea ilimitado. El derecho
internacional pblico sujeta el ejercicio espacial del poder tribu
tario a la existencia de vnculos jurdicamente relevantes entre el
Estado que ejerce su poder tributario y el hecho imponible gra
vado, dicho vnculos son comnmente denominados "criterios
de vinculacin".
856
TEMA V ili. DERECH O IN TERNACIONAL TRIBU TA RIO
ji \.a concurrencia del poder tributario de dos Estados sobre una

' ma situacin jurdica y un mismo contribuyente puede resul-
f- m una doble carga impositiva, fenmeno denominado "do
' tributacin jurdica". Igualmente, es posible que un mismo
ho imponible sea gravado por dos estados en cabeza de dos
\tribuyentes diferentes, situacin denominada "doble tributa-
n econmica".
La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econ

mico (OCDE) define la doble tributacin jurdica como "la impo
sicin de tributos comparables por parte de dos o ms Estados
sobre el mismo contribuyente con respecto a la misma renta y
durante perodos idnticos"1.
La doble tributacin jurdica internacional es generalmente

una consecuencia de la adopcin por parte de la mayora de los
Estados del domicilio y residencia del contribuyente, adems del
de la fuente como criterios de vinculacin al impuesto sobre la
renta. Adicionalmente, la doble tributacin jurdica internacio
nal es producto de situaciones donde un contribuyente es consi
derado residente de dos Estados, o dos Estados consideran que
la fuente de un enriquecimiento se encuentra en su territorio o se
aplica el criterio de nacionalidad a contribuyentes que son resi
dentes de otros Estados, o incluso cuando los Estados interpretan
de manera diferente algn trmino de un convenio internacional
para evitar la doble tributacin.
Adems de la doble tributacin jurdica internacional, hemos

mencionado que existe el concepto de doble tributacin econ
mica internacional, para referirse a aquellas situaciones en las
cuales un mismo enriquecimiento es gravado en dos o ms Esta
dos diferentes, durante el mismo perodo pero en cabeza de dos
contribuyentes diferentes, esta situacin generalmente ocurre
1 "International juridical double taxation can be generally defined as the

imposition of com parable taxes in two (or more) States on the same taxpayer
in respect of the same subject m atter and for identical periods". Vease Intro
duction N 1 en "Mode! Tax Convention on Incom e and on Capital". Committe
on Fiscal Affairs. Paris, 2010.
857
M A N U A L VEN EZOLA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
cuando las normas del derecho interno de los estados atribuyen

la misma renta a contribuyentes diferentes2.
Adems de evitar la doble tributacin, el derecho internacio

nal tributario tiene como objetos: evitar la elusin fiscal a nivel
internacional, garantizar los derechos de los contribuyentes a
la no discriminacin internacional, promover el comercio y la
inversin internacional mediante la seguridad jurdica fiscal y
facilitar la cooperacin entre las administraciones fiscales para
lograr una recaudacin ms eficiente.
Bibliografa '
Altamirano, A.' (2012). "Derecho Tributario: Teora General". Madrid,
Marcial Pons.
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del Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version".
Paris, OECD
Vogel, K. (1996), "Klaus Vogel on Double Taxation Treaties, 3" ed". La
Haya, Kluwer.
2 "A dem s de la doble tributacin jurdica internacional, existe el concepto

de doble tributacin econm ica internacional, para referirse a aquellas si
tuaciones en las cuales un mismo enriquecim iento es gravado en dos o ms
Estados diferentes, durante el mismo perodo pero en cabeza de dos contri
buyentes diferentes, esta situacin generalmente ocurre cuando las normas
del derecho interno de los estados atribuyen la misma renta a contribuyen
tes diferentes." Vid. VOGEL, K. Klaus..., ob. cit. p. 10.
858
TEMA V ili. DERECH O INTERNA CIONA L TRIBU TA RIO
2. Doble Imposicin Interna y

Doble Imposicin Internacional.
Addinson A. Lashly Charbon*
I. Nocin.
La Nocin de la doble o mltiple imposicin jurdica surge

del hecho de que no existe uno, sino muchos ordenamientos ju
rdicos que coexisten simultneamente; en este sentido, en tanto
y en cuanto exista un poder que se atribuya soberana sobre un
territorio, existe a su vez un ordenamiento jurdico que regula la
actividad humana en el mismo. "Hay tantos derechos, diferentes
entre s, como poderes soberanos existan. Es una realidad fctica
que los poderes soberanos son mltiples e independientes. Par
tiendo del dogma voluntarista del derecho, un derecho universal
no se puede concebir sino suponiendo un nico poder soberano
universal... <Omissis> . . .esta idea fue abandonada con el surgi
miento del pensamiento jurdico moderno, para el cual la idea
universalista del derecho habra reaparecido bajo la forma del
derecho natural, cuyo rgano creador no era ya la voluntad sino
la razn. Pero al volver a encontrar el derecho su fuente en la vo
luntad y no en la razn, y desaparecida la concepcin teolgica
del universo en la filosofa y en las ciencias modernas, de ello se
deriv, como consecuencia inevitable, el pluralismo jurdico."3

ao 1999, Especialista en Derecho Corporativo egresado de la Universidad
M etropolitana (UN1MET) en el ao 2001, G raduado por Extensin en Per
feccionam iento y Gerencia Estratgica Bancaria por la Universidad Simn
Bolvar en el ao 2004 y curricula com pleta de la Especializacin en Dere
cho Financiero de la UCAB (2006) Es m iem bro de nm ero de la Asociacin
V enezolana de Derecho Tributario, del Comit de Directores Legales de la
Cm ara de Venezolano-Am ericana Venam cham y Director de la Cmara de
Integracin Venezolano-Argentina (Cavenarg). En la actualidad se desem
pea com o D irector en KPMG Escritorio Jurdico.
3 Bobbio, Norberto. "Teora General del D erecho". Editorial Tem is, Santa F
de Bogot - Colombia. 1999. Pg. 243.
859
Una vez, aceptado y reconocido el pluralismo como elemento

definidor del ordenamiento jurdico global, el problema de las
relaciones ente diferentes ordenamientos jurdicos surge de for
ma natural, y la problemtica de estas relaciones no solo com
prende el conflicto entre diferentes estados soberanos, sino las
relaciones entre ordenamientos estatales y ordenamientos dife
rentes a estos, tales como: '
a. Ordenamientos supra estatales, globales, comunitarios,

etc. de carcter internacional;
b. Ordenamientos infra-estatales, reconocidos por las normas
internas de cada estado soberano;
c. Ordenamientos colaterales al estado, como por ejemplo los
religiosos, los de carcter asociativo privado, etc.; y
d. Ordenamientos anti estatales, como las asociaciones para
delinquir, sectas, etc.4
En este sentido, partiendo de la base de que "La soberana

tributaria es entonces una concrecin, una exteriorizacin, una
manifestacin, en un campo especfico que es la tributacin, de
la soberana poltica."5 La problemtica de la pluralidad de or
denamientos jurdicos encuentra un reto considerable cuando se
encuentra frente a la soberana tributaria.
Es as como el fenmeno de la doble o mltiple tributacin

se verifica cuando dos o ms entes con soberana tributaria le
ejercitan sobre un mismo sujeto pasivo de la obligacin jurdico
tributaria o sobre una misma actividad econmica de forma si
multnea, el resultado es la exigencia de tributos similares por
dos o ms entes competentes a un mismo contribuyente o activi
dad econmica en un mismo periodo de tiempo.
Se produce una doble imposicin, en cuanto a la concurrencia

de los momentos de vinculacin utilizados por dos legislaciones
emanadas de soberanas diferentes que producen la imposicin
4 Bobbio, Norberto. Ob. Cit. Pg. 244.

5 Contreras Quintero, Florencio. "D isquisiciones Tributarias". N 19 Colec
cin Justitia Et Jus. Universidad de los A n des/Facu ltad de Derecho. Mrida,
Venezuela. 1969.
860
TEM A V ili. DERECH O IN TERN A CION A L TRIBU TA RIO
del mismo objeto por dos sujetos independientes6, es decir, cuan

do dos Estados tienen una pretensin impositiva simultnea so
bre el mismo hecho imponible.
Desde el punto de vista del rango y la interrelacin de los or

denamientos jurdicos cuyas potestades tributarias pueden lle
gar a contraponerse sobre un mismo sujeto pasivo o sobre una
misma actividad comercio industrial encontramos a la mltiple
imposicin interna y a la mltiple imposicin internacional, as
pectos sobre los que versar el presente capitulo.
II. Definiciones
a.- Doble Imposicin Interna
La doble imposicin interna es un fenmeno jurdico que se

produce cuando dos entes polticos territoriales de un mismo
Estado nacional ejercen la potestad tributaria que por las nor
mas de creacin de los mismos les pertenecen o son asignadas,
sobe un mismo sujeto pasivo, con respecto a hechos generadores
idnticos o similares y en un mismo espacio temporal.
La verificacin del fenmeno de la doble imposicin interna

se produce por la ausencia, la falta de idoneidad o el desacato de
las reglas de coordinacin y armonizacin de potestades tributa
rias entre los diferentes entes polticos territoriales de un Estado,
lo que, a fin de cuentas, representa una falla sistmica de la es
tructura jurdica de un Estado.
La doble imposicin interna es el resultado de un conflicto de

intereses entre entes poltico territoriales de un mismo Estado
"...existe un conflicto de intereses no slo entre diferentes gru
pos de contribuyentes sino tambin entre los distintos acreedo
res fiscales. Esto se pone de manifiesto en las largas y a menudo
eternizadas luchas de los representantes de los distintos 'niveles'
estatales por un equilibrio financiero 'justo', cuya significacin en
este caso no es otra que una distribucin de las fuentes o ingresos
6 Jarach, Dino. "E l Hecho Im ponible". Abeledo-Perrot. Buenos Aires. 1996.
861
M A N U AL V E N EZ O LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
tributarios que pueda ser anlogamente equiparada a la distribu

cin interindividual de las cargas fiscales. Tanto la existencia de
varios acreedores tributarios en el mismo territorio estatal como
el hecho de que sean distintas en ms de un aspecto la naturaleza
y las funciones de la hacienda pblica estatal, por una parte, y
local, por la otra, exige que, al formular los postulados de impo
sicin, se hagan las correspondientes diferenciaciones, en todos
aquellos casos en que aparezca objetivamente oportuno."7
Esta situacin no es ni rara ni excepcional, "Es reconocido al

respecto, que el ejercicio del poder tributario es una de las ms
claras manifestaciones de la autoridad del Estado y su poder
de coaccin, Tambin lo que es que tal ejercicio puede tener al
cances nacionales o subnacionales y sobre el particular suele ser
necesario establecer la forma del Estado imperante porque las
atribuciones de los entes locales, provinciales, estatales departa
mentales o regionales no son las mismas en los sistemas federa
les que en los regionales o los unitarios".8
En particular el ordenamiento jurdico venezolano, a travs

de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela
(CRBV)9 y otros instrumentos legales derivados de ella, presenta
una estructura de estado federal sui generis10 que, reconoce al
venezolano, como un ordenamiento jurdico, que desde el punto
de vista competencial, es sistmico, coordinado y jerrquico:
A rtculo 136. El Poder Pblico se distribuye entre el Po

der Municipal, el Poder Estadal y el Poder Nacional. El
Poder Pblico Nacional se divide en Legislativo, Ejecuti
vo, Judicial, Ciudadano y Electoral.
7 Neumark, Fritz. "Principios de la Im posicin". Instituto de Estudios Fisca

les. Madrid. 1994
8 Plaza vega, Mauricio. "L a Arm onizacin Tributaria en el Sistem a Andino de
Integracin". Legis Editores. Bogot. 2001. Pg.8.
9 Publicada G.O. N 36.860 del 30 de diciembre de 1999.
10 Artculo 2 CRBV. "L a Repblica de Venezuela es un estado federal, en los
trminos consagrados por esta Constitucin."
862
TEM A V ili. DERECH O INTERNA CIONA L TRIBU TA RIO
Cada una de las ramas del Poder Pblico tiene sus funcio
nes propias, pero los rganos a los que incumbe su ejerci
cio colaborarn entre s en la realizacin de los fines del
Estado.
A rtculo 137. La Constitucin y la ley definirn las atri

buciones de los rganos que ejercen el Poder Pblico, a las
cuales deben sujetarse las actividades que realicen.
A rtculo 138. Toda autoridad usurpada es ineficaz y sus

actos son nulos.
Por su parte los artculos 180,183, 316 y 317 de la CRBV ratifi

can, que desde el punto de vista tributario, las potestades de los
tres niveles de poder pblico territorial:
A rtculo 180. La potestad tributaria que corresponde a

los Municipios es distinta y autnoma de las potestades
reguladoras que esta Constitucin o las leyes atribuyan al
Poder Nacional o Estadal sobre determinadas materias o
actividades.
A rtculo 183. Los Estados y los Municipios no podrn:
1. Crear aduanas ni impuestos de importacin, de

exportacin o de trnsito sobre bienes nacionales
o extranjeros, o sobre las dems materias rentsti
cas de la competencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren
en circulacin dentro de su territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera
de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a
los producidos en l.
Los Estados y Municipios slo podrn gravar la
agricultura, la cra, la pesca y la actividad forestal
en la oportunidad, forma y medida que lo permita
la ley nacional.
863
M A N U A L V EN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
A rtculo 316. El sistema tributario procurar la justa

distribucin de las cargas publicas segn la capacidad
econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio
de progresividad, as como la proteccin de la economa
nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin,
y se sustentar para ello en un sistema eficiente para la
recaudacin de los tributos.
A rtculo 317. No podr cobrarse impuesto, tasa, ni con

tribucin alguna que no estn establecidos en la ley, ni
concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incen
tivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree
el tributo correspondiente. Ningn tributo puede tener
efecto confiscatorio.
En este sentido, la CRBV estable de forma clara que las po

testades tributarias concedidas a los entes poltico-territoriales
que conforman el Estado Venezolano son: i) diferenciadas; il)
autnomas, pues no reconocen jerarquas diferentes a los lmi
tes establecidos en la propia constitucin; iii) sistmicas, pues se
reconocen como parte de un mismo sistema de normas coexis-
tentes de forma simultnea; y iv) con vocacin de coordinacin/
armonicidad, pues si bien autnomas e independientes, lo son en
virtud en atencin a los principios, lmites y estructura estableci
das en la propia Constitucin.
Es as que, cuando se produce un solapamiento de potestades

tributarias nacionales que se traduce en la generacin de obliga
ciones tributarias similares por dos o ms entes poltico-territoria
les de un mismo Estado, a un mismo sujeto pasivo, respecto a una
misma materia imponible y en un mismo espacio temporal, esta
mos frente al fenmeno de la doble imposicin jurdica interna.
La licitud de la doble imposicin interna es un tema objeto

de debate, "...A lguna vez el fenmeno de la doble imposicin
puede ser considerado como un fenmeno ilcito por expresa
voluntad del legislador, como pasa en Suiza, o por decisin de
la jurisprudencia como pas en Estados Unidos, pero en este
caso la prohibicin de la doble imposicin es una limitacin de
864
TEMA V ili. DERECH O IN TERNACIONAL TRIBUTARIO
orden constitucional al legislador; es pues, una norma de dere

cho constitucional tributario y no tiene que ver con el derecho
tributario material ni con la configuracin dogmtica del hecho
imponible."11
As las cosas, en Venezuela podemos sealar, que de acuer

do con Ronald Evans, en particular previo a la promulgacin de
la Constitucin de 1999, pero tambin con respecto a la norma
constitucional vigente, que "desde el punto de vista constitu
cional, no existe mandato expreso de prohibicin contra la doble
imposicin. De hecho nuestro mximo tribunal ha sealado de
forma expresa q u e'(...) el principio prohibitivo de la BOBLE IM
POSICIN o de la DOBLE TRIBUTACIN es un desidertum
o cuando mas, un postulado de ciencias econmicas, pero no
una norma legal cuya violacin pueda servir de base al recurso
intentado".12
Esta falta de prohibicin expresa encuentra un lmite consti

tucional en la norma del artculo 316 de la CRBV, "...E l sistema
tributario procurar la justa distribucin de las cargas publicas
segn la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo
al principio de progresividad, as como la proteccin de la eco
noma nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin".
Que impone al "Sistema" Tributario venezolano, el respeto a: (a)
la capacidad econmica de los contribuyentes; (b) el principio de
progresividad tributaria: y (c) la proteccin de la economa na
cional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin; por lo que
la doble tributacin interna en Venezuela, solo es lcita, en tanto
y en cuanto se respeten los preceptos establecidos en la CRBV y
en particular en el artculo 316 ejusdem.
11 Jarach, Dino. Ob. Cit. Pg. 216.

12 Evans, Ronald, "Rgim en Jurdico de la doble Tributacin Internacional".
Me. Graw Hill Interamericana. 1999. Pg.18. citando una sentencia de la Cor
te Suprem a de Justicia, Sala Poltico Adm inistrativa, 16 de febrero de 1973.
Caso "C.A . Venezolana de Cem ento vs. Gobernador del Distrito Federal".
Gaceta Forense, N 75, Segunda etapa, N 40.
865
MANUAL VENEZOLANO DE DERECHO TRIBUTARIO
' K ' ' 11 ~
b. Doble Imposicin Internacional
Existen varas definiciones de doble tributacin internacional,

sta se caracteriza por "...e l solapamiento de dos o ms sistemas
tributarios, los cuales buscan gravar, no solo la renta que se da
en su propio territorio sino adems la renta de origen externo."13,
por su parte la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo
Econmico (OCDE) define la doble imposicin jurdica interna
cional como "el resultado de la aplicacin de impuestos similares
en dos o ms Estados a un mismo contribuyente, respecto a una
misma materia imponible y por el mismo perodo de tiempo"14
, es as como "la doble imposicin internacional se verifica prin
cipalmente por la imposicin de dos o ms sistemas tributarios,
los cuales buscan gravar no slo las rentas o el patrimonio que
se produce o se halle en su territorio, sino tambin las rentas o el
patrimonio de origen extraterritorial que producen sus residen
tes, domiciliados o nacionales."15
Este fenmeno se produce principalmente por la contraposi

cin de los sistemas impositivos adoptados por los Estados en
ejercicio de su soberana tributaria particular, y adems se deri
va de las distintas formas en que han sido formuladas las defi
niciones de rentas territoriales, o como se define el domicilio o
residencia fiscal, cuando el gravamen se basa en estos criterios,
as como de establecimientos permanentes en las diferentes so
beranas fiscales del mundo, ya que cada uno de ellos tiene sus
particularidades en cuanto a sus definiciones16, lo que en la prc
tica puede representar que se multiplique la carga de tributacin
del sujeto pasivo que al enfrentarse a normas de tributacin que
emplean criterios diferentes para la determinacin de sus potes
tades de imposicin, puede llegar a verse en la obligacin de te
ner que cumplir dos o ms obligaciones tributarias diferentes, a
33 Evans, Ronald, Ob. Cit. Pg.15.

14 Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), M o
delo de Convenio Fiscal sobre Rentas y sobre el Patrimonio, 1995.
35 Sol Gil, Jess. "L a Doble Im posicin Internacional". Obra colectiva en hom e
naje al m aestro Vctor Uckmar.
16 Sol Gil, Jess. Ob. Cit.
866
entes con soberanas tributarias tambin diferentes, pero sobre

una m ism a actividad.
En este sentido, el fenmeno de la doble imposicin jurdica

internacional se verifica cuando se identifican los siguientes ele
mentos:
a. Sujeto Pasivo; Que es la persona, natural o jurdica, sobre

quien recae la obligacin pecuniaria generada por el tri
buto, ya sea de forma directa o indirecta pues en virtud
de los dismiles tratamientos tributarios de cada estado,
pude verificarse que el tributo formalmente afecte a su
jetos diferentes pero que materialmente representan los
mismos destinatarios finales de las rentas o propietarios
del patrimonio gravado por dos o ms Estados; por ejem
plo, los diferentes regmenes con los que tratan las sobera
nas fiscales a las sociedades de personas o las sociedades
irregulares.
b. Gravamen; Referido a la identidad del hecho generador de
la obligacin tributaria, o lo que es lo mismo, de los presu
puestos de hechos que hace nacer la obligacin tributaria.
c. Perodo; Es decir, temporalidad del hecho imponible de
los gravmenes impuestos por dos o ms Estados, y final
mente
d. Carcter internacional de los ordenamientos jurdicos superpues
tos; Lo que, en principio, le diferencia de la doble impo
sicin interna, pero que adems, al involucrar soberanas
tributarias de igual rango, requiere de elementos de coor
dinacin diferentes a la jerarquizacin, armonizacin y la
sistematizacin, que deben ser expresamente convenidos
por los estados intervinientes.
El fenmeno de la doble o mltiple imposicin jurdica inter

nacional implica que el mismo acarre un efecto prctico sobre
tasa efectiva de tributacin de los contribuyentes, "...la actual
nocin de doble imposicin internacional considera que sta se
da slo cuando la imposicin de ambos Estados trae aparejado
un aumento de imposicin, es decir, cuando el monto total de los
867
M ANUAL V EN EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
impuestos recaudados supera al que hubiese pretendido uno de

los Estados individualmente considerado..."17.
c. Diferencias entre Doble Imposicin

Internacional y Doble Imposicin Interna
Se diferencia entonces la doble imposicin internacional de

la doble imposicin interna, porque los ordenamientos jurdi
cos que crean obligaciones jurdico tributarias superpuestas en
el mismo sujeto pasivo y en el mismo perodo de imposicin,
son, a nabos casos, estados nacionales, con soberanas tributarias
independientes, de igual rango y no armonizables mediante la
aplicacin de principios tcnicos o la imposicin de terceros, por
lo que su control y racionalizacin depende principalmente del
acuerdo que ambos Estados nacionales, en ejercicio y como una
manifestacin de su propia soberana, puedan alcanzar, esto en
virtud de la doble o mltiple imposicin se considera eliminada,
cuando la pretensin global de los estados, en su conjunto, no
supera el importe total de la obligacin que el sujeto pasivo hu
biera debido pagar si hubiere sido sujeto de imposicin en solo
un Estado, elemento utilizado por los convenios internacionales
sobre la materia para combatir los efectos perniciosos de la doble
o mltiple imposicin jurdica internacional.
d. Diferencias entre Doble Imposicin Jurdica

y Doble Imposicin Econmica
Por su parte la doble imposicin jurdica internacional se di

ferencia de la doble imposicin econmica internacional, sobre
la base de que en la doble imposicin econmica internacional,
una misma renta, capital o patrimonio es objeto de imposicin
durante un mismo perodo, pero en cabeza de contribuyentes
distintos y por impuestos dismiles, pero que recaen sobre la
misma base imponible en virtud de la aplicacin de dos sistemas
tributarios distintos; es decir, se diferencia de la doble imposi-
17 Uckm ar, Vctor. Corasaniti, Giuseppe. D e'Capitani Di Vimercate, Paolo.

"M anual de Derecho Tributario Internacional". Buenos Aires. La Ley, 2011.
868
cin jurdica en que sta existe identidad en los sujetos pasivos

(contribuyentes) en los impuestos que le aplican, en cambio en la
doble imposicin de tipo econmica los sujetos pasivos son dife
rente pero bajo una misma materia o base imponible gravada por
dos Estados; por ejemplo en el gravamen al dividendo en donde
por una parte es gravada la sociedad que produce la utilidad o
renta y tambin puede ser gravada los accionistas que reciben
el dividendo, y esto adquiere un matiz internacional cuando el
perceptor de esa ganancia de capital es residente fiscal en otro
Estado diferente al domicilio de la empresa que lo distribuye.
Hacer la distincin entre ambas categoras de doble imposi

cin es importante, en virtud de lo antes explicado, en este senti
do al sistema clsico de tributacin de rentas de las sociedades se
le crtica por constituir un caso de doble imposicin econmica,
por cuanto grava las rentas empresariales de los entes colectivos
en dos niveles (a) a nivel corporativo, es decir, en cabeza de la
sociedad, y (b) a nivel de accionistas o socios al momento de la
distribucin las ganancias netas de la sociedad mediante la apli
cacin del impuesto al dividendo.18
III. Efectos de la Doble Im posicin Jurdica Interna

y de la D oble Im posicin Jurdica Internacional.
La doble imposicin jurdica es un fenmeno que adquiere

principal relevancia en un mundo en primer lugar, econmica
mente globalizado, y en segundo lugar en economas que reco
nocen como cada vez ms importante la renta fiscal como fuente
de manutencin econmica de los Estados; en ambos casos los
efectos que se derivan del fenmeno de la doble imposicin afec
tan no slo a los contribuyentes que lo soportan, sino tambin a
los Estados involucrados, por cuanto, cuando este fenmeno se
verifica, sin que los sujetos activos realicen o incorporen los m
todos para minimizarla o eliminarla, desestimulan la inversin,
18 Zapata Canilla, Sonia. Tributacin sobre a Renta M undial reflexiones sobre la

implenientacin en Amrica Latina. En Libro Homenaje a Jos Andrs Octavio.
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 1.999, p. 501 y 502
869
afectando las economas internas de los pases, as como tambin

los procesos de integracin econmica19.
La Doble Tributacin, es un obstculo para el normal desen

volvimiento de cualquier actividad comercio-industrial, pues
que encarece las inversiones necesarias para su ejercicio. De ah
que los Estados, tanto internamente, como internacionalmente,
tiendan a la neutralidad fiscal e intenten eliminar el acaecimien
to de situaciones que impliquen la multiplicidad de tributacin
en los trminos expuestos; en el caso de la de doble tributacin
internacional mediante la aprobacin de convenios o tratados
para evitarla y en el caso de la doble tributacin interna media
la creacin y el perfeccionamiento de reglas de coordinacin y
sistematizacin fiscal interna.
El hecho de gravar una actividad crea un incentivo para sus

tituirla por otra actividad que est menos gravada. Presumible
mente, sin embargo, los individuos en cuestin estn ms pro
ductivamente empleados en la primera actividad porque de otro
modo el establecimiento de un impuesto no habra sido necesa
rio para inducirlos a cambiarse a la segunda actividad. Por lo
tanto, el impuesto ha reducido la eficiencia directa con la que
se estn empleando los recursos.20 Esta aseveracin, que desde
el punto de vista econmico se hace con respecto al impacto de
los impuestos per se, se potencia de forma dramtica en el caso
de la doble tributacin, pues el incentivo de sustitucin de la ac
tividad por otra no gravada (o doblemente gravada), al menos,
se duplica.
Por otra parte la doble tributacin constituye un fenmeno

asistmico pues su acaecimiento violenta los principios de tri
butacin doctrinales ms comunes, a modo de referencia y con
base en los principio de imposicin de Fritz Neumark21, la doble
19 Sol, Jess. Ob. Cit.

20 Posner, Richard. "E l Anlisis Econmico del D erecho". Fondo de Cultura
Econmica. Ciudad de Mxico. 2000. Pgs. 744 y 745.
21 Neumark, Fritz. Ob. Cit.
870
tributacin viola principio polticos sociales como el de el res

pecto a la capacidad de pago o capacidad contributiva; del desde
el punto de vista poltico econmico se violenta la necesidad de
minimizar la intervencin tributaria en la esfera privada y en la
libre disponibilidad econmica, o favorecer el desarrollo; y des
de el punto de vista tcnico tributario se violenta el principio de
la congruencia y sistematizacin del sistema tributario.
La incidencia y repercusin de este fenmeno ha sido expre

samente reconocida por la legislacin tributaria venezolana, en
particular el En el mismo sentido de lo anteriormente expuesto,
el Cdigo Orgnico Tributario Venezolano (COT)22, en su art
culo 11, seala expresamente que "...L a ley procurar evitar los
efectos de la doble tributacin internacional."
Los efectos de esta situacin y la necesidad de su control son

universalmente reconocidos, es as como la Organizacin para
la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), ha publica
do que: La doble imposicin tiene un efecto perjudicial sobre los
movimientos de capital, tecnologa y personas, y en el intercam
bio de bienes y servicios. As, los convenios fiscales, cuando se
aplican apropiadamente, eliminan los obstculos de la doble im
posicin, promoviendo as el desarrollo y el flujo del comercio
internacional y la inversin.23
Bibliografa
1. Bobbio, Norberto. "Teora General del Derecho". Editorial Temis,
Santa F de Bogot - Colombia. 1999.
22 G.O. N 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.

23 O rganizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econm ico (OCDE). Pu
blicado en su pgina WEB. http: / / www.oecd .org / docum ent/1 5 /0.3746
.en 2649 33753 36156239 1 1 1 1.00.htm l. "D ouble taxation has a detri
mental effect on the movements of capital, technology and persons and on
the exchange of goods and services. Thus tax conventions, when properly
applied, rem ove the obstacles of double taxation, thereby promoting the de
velopm ent and flow of international trade and investm ent", (traduccin del
autor). /
871
2. Contreras Quintero, Florencio. "Disquisiciones Tributarias". N 19

Coleccin ]ustitia Et fus. Universidad de los Andes/Facultad de
Derecho. Mrida, Venezuela. 1969.
3. Evans, Ronald, "Rgimen Jurdico de la doble Tributacin Interna
cional". Me. Graw Hill Interamericana. 1999.
4. Jarach, Dino. "El Flecho Imponible". Abeledo-Perrot. Buenos Aires.
1996.
5. Jarach, Dino. "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario". Editorial
Cangallo. Buenos Aires. 1993.
6. Neumark, Fritz. "Principios de la Imposicin". Instituto de Estudios
Fiscales. Madrid. 1994
7. Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCDE), Modelo de Convenio Fiscal sobre Rentas y sobre el Patrimo
nio, 1995.
8. Plaza Vega, Mauricio. "La Armonizacin Tributaria en el Sistema
Andino de Integracin". Legis Editores. Bogot. 2001.
9. Posner, Richard. "El Anlisis Econmico del Derecho". Fondo de
Cultura Econmica. Ciudad de Mxico. 2000.
10. Sol Gil, Jess. "La Doble Imposicin Internacional". Obra colectiva
en homenaje al maestro Vctor Uckmar.
11.Uckmar, Vctor. Corasaniti, Giuseppe. De'Capitani Di Vimercate,
Paolo. "Manual de Derecho Tributario Internacional". Buenos
Aires. La Ley, 2011.
12. Zapata Canilla, Sonia. Tributacin sobre la Renta Mundial reflexiones
sobre la implementacin en Amrica Latina. En Libro Homenaje a Jos
Andrs Octavio. Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas 1.999
872
TEMA V ili. DEREC H O INTERNA CIONA L TRIBUTARIO
3. Doble Imposicin Jurdica y

Doble Imposicin Econmica.
Addinson A. Lashly Charbon*
En relacin con la caracterizacin y las diferencias de la doble

imposicin en razn de su origen y efectos, podemos distinguir
que la misma se puede producir por causas y generar efectos en
el plano, jurdico, pero tambin en el econmico.
La doble imposicin jurdica, con sus dos caracterizaciones

principales (doble imposicin Jurdica interna y doble imposi
cin jurdica internacional), ha sido analizada a lo largo del tema
2 del presente captulo, surge ahora la tarea de diferenciar aque
lla de la doble imposicin econmica, describir sus presupuestos
de generacin, sus efectos, causas y posibles soluciones.
En relacin con la interpretacin econmica de la actividad

tributaria, es importante distinguir que aunque la actividad tri
butaria afecta de forma especial al campo econmico, es siempre
y en todo caso una actividad de carcter jurdico, en este sentido
doctrinarios como Jarach24, han hecho hincapi en diferenciar y
delimitar el campo de aplicabilidad de la interpretacin econ
mica en el derecho tributario:
"Hay quien dijo que en materia tributaria las leyes se inter

pretan econmicamente y no jurdicamente. Esa asevera
cin es un verdadero desatino, porque las leyes tributarias,

ao 1999, Especialista en Derecho Corporativo egresado de la Universidad
M etropolitana (UNIMET) en el ao 2001, Graduado por Extensin en P er
feccionam iento y Gerencia Estratgica Bancaria por la Universidad Simn
Bolvar en el ao 2004 y curricula com pleta de la Especializacin en D ere
cho Financiero de la UCAB (2006) Es miem bro de nm ero de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario, del Comit de Directores Legales de la
Cm ara de Venezolano-Am ericana Venam cham y Director de la Cm ara de
Integracin Venezolano-Argentina (Cavenarg). En la actualidad se desem
pea com o Director en KPM G Escritorio Jurdico.
24 Jarach, Dino. "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario". Editorial Cangallo.
Buenos Aires. 1993.
873
M ANUAL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
como todas las dems, siempre se interpretan jurdicamen

te. La consideracin econmica no es una interpretacin
opuesta a la jurdica, es un criterio jurdico que sugiere al
intrprete tener en cuenta el contenido econmico de los
hechos para encuadrarlos en las normas materiales.
<Omisss>
...El criterio poltico que constituye el fundamento del
impuesto es el de la capacidad contributiva. Esta significa
una apreciacin por el legislador, de fenmenos o mamfes-
aciones de riqueza. Es esta, en nuestra opinin una carac-
erstica de todos los impuestos.
a consecuencia lgica de este principio es que la aplica-
in del impuesto de acuerdo a los fines y funciones de
s instituciones perseguidos por el legislador no puede ser
tra que la de interpretar los hechos imponibles segn su
naturaleza econmica, porque solo ella es capaz de indicar
nos cul es la realidad que el legislador ha querido adoptar
y valorar a los efectos tributarios.
Esta regla o criterio interpretativo es, en cierto modo, el
resumen de todos los mtodos de interpretacin y coincide
con la doctrina de la Corte Suprema de buscar el 'propsito
de las normas, de acuerdo con una razonable y discreta
interpretacin".75
En el mismo sentido de lo anteriormente expuesto, el Cdigo

Orgnico Tributario Venezolano (COT)26, a efectos de reconocer,
dentro de la ciencia jurdica, la relevancia del fenmeno econ
mico sobre el cual se legisla, establece en su artculo 5, a la impor
tancia de la significacin econmica de la legislacin tributaria.
"A rtculo 5. Las normas tributarias se interpretarn con
arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho, aten
diendo su fin y a su significacin econmica, pudindose
llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los tr
minos contenidos en las normas tributarias."
25 Jarach, Dino. Ob. Cit. Pgs. 401 y 402.

26 G.O. N 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001.
TEMA V ili. DERECH O IN TERNACIONAL TRIBUTARIO
Visto lo anterior y sobre la base de que la significacin econ

mica de los hechos tiene relevancia jurdica, se ha podido deter
minar que existen caso en que si bien no se produce un solapa-
miento de leyes que produzca una identidad de sujeto pasivo,
relativa a un mismo hecho generador de la obligacin jurdico
tributaria en un mismo perodo de tiempo, pueden existir su
puestos de incidencia de una doble tributacin objetiva, o econ
mica, que multiplique la carga tributaria sobe una misma mani
festacin de capacidad contributiva.
Por su parte Ronald Evans, para definir la doble imposicin

econmica explica que, "El trmino 'Doble Imposicin Econ
mica' es utilizado para describir aquellas situaciones una mis
ma renta o un mismo capital est sujeto a imposicin durante
el mismo periodo, pero por pare de contribuyentes distintos y
an por impuestos disimiles pero que recaen sobre una misma
materia imponible (en el plano internacional se habla tambin
de doble imposicin econmica internacional cuando no existe
identidad de contribuyentes y /o en los impuestos pero no obs
tante, un gravamen recae dos o ms veces sobre una misma base
imponible en virtud de la interaccin de dos sistemas impositi
vos distintos). No sin razn Buhler ha denominado este fenme
no como 'ausencia de identidad de sujeto', diferencindola de la
de la doble imposicin jurdica done existe identidad en el sujeto
pasivo en los dos sujetos."27
Tambin se ha caracterizado este fenmeno definiendo que

sta se produce en tanto y en cuanto se verifiquen ciertos y deter
minados supuestos de incidencia tributaria: "La doble imposi
cin econmica es la inclusin de la misma renta en la base impo
nible, por ms de una administracin tributaria estatal, cuando
el ingreso est en manos de contribuyentes diferentes. Los casos
de precios de transferencia son el mejor ejemplo de la doble im
posicin econmica. Por ejemplo, una administracin tributaria
se ajusta un precio que se cobra entre las partes relacionadas con
27 Evans, Roland. "R gim en Jurdico de la doble Tributacin Internacional".

Me. Graw Hill Interamericana. 1999.
875
M ANUAL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
el impuesto resultante aplicado a los ingresos adicionales en ma

nos de una parte relacionada, donde el impuesto ya ha sido cau
sado en otro pas sobre esa misma renta pero en manos de la otro
sujeto relacionado."28
As las cosas "...e n la doble imposicin de tipo econmica
los sujetos pasivos son diferentes pero bajo una misma materia
o base imponible gravada por dos Estados; por ejemplo en el
gravamen al dividendo en donde por una parte es gravada la
sociedad que produce la utilidad o renta y tambin puede ser
gravada los accionistas que reciben el dividendo, y esto adquiere
un matiz internacional cuando el perceptor de esa ganancia de
capital es residente fiscal en otro Estado diferente al domicilio de
la empresa que lo distribuye."29
Visto lo anterior podramos caracterizar a la doble imposicin
econmica, como aquella que se verifica por el concurso de las
siguientes circunstancias:
a. Duplicidad o posible duplicidad de sujetos activos. O de acree
dores del tributo, en este sentido la doble imposicin eco
nmica es se verifica independientemente del carcter in
terno o internacional de los sujetos activos actuantes.
b. Duplicidad o posible duplicidad de Sujetos pasivos. O de obliga
dos por obligaciones jurdico-tributarias diversas, que as
como en el caso de los sujetos activos a efectos del presente
anlisis, pueden ser indiferentemente ambos nacionales,
ambos extranjeros o nacionales o extranjeros a la vez.
28 Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE). Publi

cado en su pgina WEB. h ttp ://w w w .o ecd .o rg /d o cu m en t/1 5 /0 ,3 7 4 6 .en 26
49 33753 36156239 1 1 1 1.00.htm l. "Econom ic double taxation means the
inclusion, by more than one state's tax administration, of the same income in
the tax base when the income is in the hands of different taxpayers. Transfer
pricing cases are the best example of econom ic double taxation. For example,
a tax administration adjusts a price charged between related parties w ith a
resulting tax charged on the additional income in the hands of one related
party, where tax has already been charged in another country on that same
income in the hands of the other related party. (traduccin del autor).
29 Sol Gil, Jess. "La Doble Imposicin Internacional". Obra colectiva en hom e
naje al m aestro Vctor Uckm ar.
876
TEM A VIH. DERECH O IN TERNACIONAL TRIBU TA RIO
c. Identidad de materia imponible. Que es el factor de conexin

que define la existencia de una doble imposicin econmi
ca, pues se grava una misma materia imponible en diferen
tes momentos de su existencia, como se ha ejemplificado
anteriormente, esta supuesto se dara cuando se grava un
dividendo en cabeza del sujeto que lo distribuye (corpo
raciones) y luego en cabeza de los sujetos que lo reciben
(accionistas), en este caso, dos personas jurdicas diferen
tes estaran soportando cargas tributarias acumulables so
bre una misma materia imponible como lo es el enrique
cimiento por beneficios derivados del decreto y pago de
dividendos.
La doble tributacin econmica se produce cuando una mani

festacin de capacidad contributiva es tomada por un legislador
como hecho generador de obligaciones tributarias sin tomar en
cuenta si el flujo econmico que produce esa manifestacin de
capacidad contributiva ha sido objeto de otra obligacin jurdico
tributaria por parte del propio ente competente desde el punto de
vista tributario o por otro distinto ya sea nacional o extranjero.
En caso de que el solapamiento de tributos sobre una misma

fuente de capacidad contributiva se de a lo interno de un Estado
nacional, nos pone en el campo de una deficiencia de coordina
cin del sistema tributario de ese Estado, mientras que si la adi
cin de tributos se da entre dos estados soberanos en el campo
internacional el conflicto nace de la contraposicin de intereses
de las soberanas tributarias de ambos estados para gravar ma
nifestaciones que sus propias reglas consideren como de capaci
dad contributiva de los contribuyentes en cada caso.
En este sentido es importante destacar que la legislacin vene

zolana, no proscribe expresamente el acaecimiento de situacio
nes que representen situaciones de doble tributacin econmica,
que al igual que en el caso de la doble tributacin jurdica interna
carece de norma que le regule internamente, esto a diferencia
de lo que sucede con la doble tributacin internacional, que el
877
Propio COT seala deber propender a evitarse por parte de la

legislacin tributaria nacional.30
Esta falta de prohibicin expresa encuentra como nico, pero

significativo lmite constitucional, lo dispuesto en la norma del
artculo 316 de la CRBV, que indica que: ".. .El sistema tributario
procurar la justa distribucin de las cargas pblicas segn la ca
pacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio
de progresividad, as como la proteccin de la economa nacional
y la elevacin del nivel de vida de la poblacin"; en este sentido,
y sobre la base del entendimiento de que la norma constitucional
es una norma, no programtica sino ley material con plena fuerza
vigor y exigibilidad, los principio de capacidad contributiva y de
progresividad debera servir como dique de proteccin al acae
cimiento de situaciones que jurdicamente consideradas sobre la
base de la significacin econmica31 del tributo.
Bibliografa:
1. Evans, Roland. "Rgimen Jurdico de la doble Tributacin Interna
cional". Me. Graw Hill Interamericana. 1999.
2. Jarach, Dino. "El Hecho Imponible". Abeledo-Perrot. Buenos Aires.
1996.
3. Jarach, Dino. "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario". Editorial
Cangallo. Buenos Aires. 1993.
4. Neumark, Fritz. "Principios de la Imposicin". Instituto de Estudios
Fiscales. Madrid. 1994
5. Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCDE). Publicado en su pgina WEB. http:/ / www.oecd.org/d
ocument/15 70.3746,en 2649 33753 36156239 1 1 1 LOO.html.
6. Posner, Richard. "El Anlisis Econmico del Derecho". Fondo de
Cultura Econmica. Ciudad de Mxico. 2000.
7. Sol Gil, Jess. "La Doble Imposicin Internacional". Obra colectiva
en homenaje al maestro Vctor Uckmar.
30 Artculo 11COT " ... La ley procurar evitar los efectos de la doble tributacin
internacional."
31 Articulo 5 COT.
878
TEM A V ili. DERECH O IN TERN A C IO N A L TRIBUTARIO
4. Criterios de Vinculacin.
Alberto Benshimol*
El ejercicio del poder tributario como expresin de la sobe

rana no puede ser ilimitado en cuanto a su alcance espacial. El
derecho internacional limita el ejerci del poder tributario de los
Estados a la existencia de hechos jurdicamente relevantes deno
minados criterios de vinculacin.
Los criterios de vinculacin pueden referirse al elemento fc-

tico del hecho imponible; es decir, pueden referirse al acto o ne
gocio jurdico, en cuyo caso se trata de criterios de vinculacin
objetivos.
Alternativamente, los criterios de vinculacin pueden refe

rirse al elemento fctico del hecho imponible, es decir, pueden
referirse al sujeto pasivo de la obligacin tributaria que nace del
hecho imponible, en cuyo caso se trata de criterios de vincula
cin subjetivos.
1. Criterios de vinculacin objetivos: Desde el punto de vista

objetivo, el criterio de vinculacin por excelencia es la fuente o
causa del enriquecimiento. En general, la gran mayora de los
Estados consideran la fuente del enriquecimiento o renta como
el criterio de vinculacin bsico. Segn el criterio de la fuente, si
un enriquecimiento proviene de una fuente o causa ubicada en
el territorio de un Estado, dicho Estado debe gravar dicha renta.
La justificacin del criterio de la fuente es que el Estado que ejer
ce soberana sobre el territorio donde se caus el enriquecimien
to tambin tiene poder tributario sobre la renta producida en el
contexto socio-econmico de dicho territorio.
* Abogado m encin summa cum laude, Universidad Catlica Andrs Bello;

M aestra en Derecho Tributario Internacional, New York University; Pro
fesor de Derecho Financiero, Universidad Catlica Andrs B ello; P ro fe so r
d e Empresa y Tributacin, Universidad Catlica Andrs Bello Postgrado en
Derecho M ercantil y Socio de D 'Em paire Reyna Abogados.
879
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
El criterio de la fuente fue incluso la base del sistema territo

rial de la renta segn el cual un Estado gravara exclusivamen
te las rentas cuya fuente o causa ocurri en su territorio Si bien
los pases latinoamericanos fueron fervorosos defensores de este
sistema, hoy en da muchos lo han abandonado. Bajo este siste
ma un Estado slo gravar aquellas rentas de "fuente" o "causa"
producida dentro de su territorio y por lo tanto, en teora los en
riquecimientos extraterritoriales no estarn sujetos a imposicin.
Este principio como mecanismo para evitar la doble tributacin
parte de la idea que si todos los Estados asumen el sistema te
rritorial no se presentarn situaciones de doble tributacin. Sin
embargo, los pases tienden a extender la definicin y la interpre
tacin de los conceptos de fuente y causa hasta solaparse, produ
cindose as situaciones de doble tributacin internacional.32
2. Criterios de vinculacin subjetivos: Desde el punto de vista

subjetivo, los criterios de vinculacin generalmente aceptados
son: (i) la residencia del contribuyente, (ii) en el caso de algunos
Estados, la nacionalidad del contribuyente, y (iii) la existencia de
un establecimiento permanente en el territorio de la fuente del
Estado por parte de un contribuyente no residente.
a) La residencia del contribuyente generalmente es un con

cepto fctico, referido a la presencia fsica de un contribuyente
en el territorio de un Estado, independientemente de la naciona
lidad del contribuyente.
32 Los sistem as tributarios norm alm ente son evaluados desde la doble pers
pectiva de la neutralidad y de la equidad. Desde el punto de vista del de
recho internacional tributario, el sistema territorial se distingue por lograr
una "neutralidad en la im portacin de capital". El sistema territorial brinda
un tratamiento fiscal idntico a todo inversionista que obtenga un enrique
cim iento en el territorio, independientem ente de su dom icilio o residencia.
Sin em bargo, no logra una "neutralidad en la exportacin de capital", al
favorecer la inversin extraterritorial, pues las rentas extraterritoriales no
estn sujetas al im puesto sobre la renta. Por lo tanto, existe un cierto consen
so internacional en relacin a la conveniencia desde el punto de vista de la
eficiencia econm ica de gravar las rentas mundiales obtenidas por los suje
tos residentes y domiciliados, en lugar de gravar exclusivam ente las rentas
territoriales (sobre este tema ver E V A N S , Ronald: Armonizacin...., ob. cit. p.
32 y VOGEL, Klaus: Klaus..., ob. cit. p. 11-12.
880
En el caso de Venezuela la residencia es equiparada al con

cepto de domicilio en el Cdigo Orgnico Tributario33 y se de
termina para las personas naturales por la presencia fsica en el
pas por ms de 183 das, continuos o discontinuos, en un ao
calendario o en el ao inmediatamente anterior al del ejercicio al
cual corresponda determinar el tributo.34
Las personas naturales residenciadas o con lugar de habita

cin en Venezuela se consideran residentes salvo que en el ao
calendario permanezcan en otro pas por un periodo continuo o
discontinuo de ms de 183 das y demuestren haber adquirido la
residencia para efectos fiscales en ese otro pas mediante cons
tancia expedida por las autoridades tributarias del Estado del
cual son residentes.35
Las personas de nacionalidad venezolana se presumen resi

dentes venezolanas salvo prueba en contrario.
Las personas jurdicas constituidas en Venezuela o constitui

das fuera de Venezuela y que hayan establecido su domicilio en
Venezuela se considerarn residentes en Venezuela.
b) Algunos Estados, entre los cuales el caso ms notable es el 1

de los Estados Unidos de Amrica, consideran la nacionalidad
como un criterio de vinculacin. Los nacionales de los Estados
que adoptan la nacionalidad como criterio de vinculacin estn
33 "C uando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la resi

dencia del contribuyente o responsable, se entender com o tal el domicilio,
segn lo dispuesto en este artculo", (artculo 30 pargrafo prim ero del C
digo Orgnico Tributario).
34 "L as personas naturales que hayan perm anecido en el pas por un perodo
continuo o discontinuo, de ms de ciento ochenta y tres (183) das en un ao
calendario o en el ao inm ediatam ente anterior al del ejercicio al cual corres
ponda determ inar el tributo", (artculo 30 numeral 1 del Cdigo Orgnico
Tributario).
35 "L as personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de ha
bitacin en el pas, salvo que en el ao calendario perm anezcan en otro pas
por un perodo continuo o discontinuo de ms de ciento ochenta y tres (183)
das y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese
otro pas", (artculo 30 numeral 2 del Cdigo Orgnico Tributario).
881
M A N U AL V EN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
sujetos a impuestos en el Estado de su nacionalidad indepen

dientemente de su presencia fsica en dicho Estado.
c) El establecimiento permanente es un criterio de vinculacin

determinado por la actividad econmica realizada por un contri
buyente en otro Estado siempre que dicho contribuyente no sea
residente de dicho Estado. El establecimiento permanente gene
ralmente se determina segn criterios fcticos y jurdicos, gene
ralmente la existencia de una sucursal o un lugar fijo de negocios
en el territorio de otro Estado es considerado un establecimiento
permanente. Igualmente son considerados establecimientos per
manentes de contribuyentes no residentes las obras de construc
cin de una cierta duracin temporal, la explotacin de hidrocar
buros o minas y la existencia de apoderados o mandatarios en el
otro Estado que ejerzan actividades econmicas a nombre o por
cuenta del contribuyente no residente.36
36 "A los fines de esta Ley, se entender que un sujeto pasivo realiza operacio
nes en la Repblica Bolivariana de Venezuela por medio de establecimiento
perm anente, cuando directam ente o por medio de apoderado, empleado o
representante, posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo
de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o
parcialm ente, su actividad o cuando posea en la Repblica Bolivariana de
Venezuela una sede de direccin, sucursal, oficinas, fbricas, talleres, insta
laciones, alm acenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construccin,
instalacin o montaje, cuando su duracin sea superior a seis meses, agen
cias o representaciones autorizadas para contratar en nom bre o por cuenta
del sujeto pasivo, o cuando realicen en el pas actividades referentes a minas
o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrcolas, forestales, pecuarias o
cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales o realice actividades
profesionales, artsticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda
o parte de su actividad, bien sea por s o por medio de sus empleados, apo
derados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda
excluido de esta definicin aquel m andatario que acte de manera indepen
diente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nom bre del m an
dante. Tam bin se considera establecim iento permanente a las instalaciones
explotadas con carcter de perm anencia por un em presario o profesional, a
los centros de com pras de bienes o de adquisicin de servicios y a los bienes
inm uebles explotados en arrendam iento o por cualquier ttulo.
Tendrn el tratamiento de establecim iento permanente las bases fijas en el
pas de personas naturales residentes en el extranjero a travs de las cuales
882
TEMA V II!. DERECH O IN TERN A CION A L TRIBU TA RIO
Una vez configurado un establecimiento permanente en un

Estado, el establecimiento permanente estar sujeto a impuestos
en dicho Estado por todas las rentas que le sean tribuidas bajo la
ficcin legal de que dicho establecimiento permanente fuese un
contribuyente distinto y separado de su casa matriz.
Es importante enfatizar que un establecimiento permanente

configurado por una sucursal o un lugar fijo de negocios no es
una persona jurdica distinta a su casa matriz, pero para fines
fiscales la ley establece la ficcin de separar el resultado de la
actividad econmica de dicho establecimiento permanente de su
casa matriz.
Bibliografa
Altamirano, A. (2012). "Derecho Tributario: Teora General". Madrid,
Marcial Pons.
Evans, R (1999). "Rgimen jurdico de la Doble Tribuitacin Internacional".
Evans, R., (Julio/Diciembre, 1996), "Armonizacin Tributaria en el marco
de la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena" en TRIBUTUM, N II.
Universidad Catlica del Tchira.
nal". Madrid, Marcial Pons.
Vogel, K. (1996), "Klaus Vogel on Double Taxation Treaties, 3" ed". La
Haya, Kluwer.
se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cual

quier lugar en el que se presten servicios personales independientes de ca
rcter cientfico, literario, artstico, educativo o pedaggico, entre otros, y las
profesiones independientes", (artculo 7 pargrafo tercero de la L1SLR).
883
MA N U AL V EN EZO LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
5. Causas de los conflictos.

Alberto Benshimol*
La determinacin de diferentes criterios de vinculacin objeti

vos y subjetivos por parte de los diferentes Estados puede resul
tar en conflictos que produzcan situaciones de doble imposicin.
A continuacin se resumen algunas de las causa ms comunes
de conflictos de criterios de vinculacin que resultan en situacio
nes de doble tributacin.
a) Solapamiento de definiciones de fuente de la renta territo
rial. Cuando un Estado establece definiciones amplias de rentas
causadas en su territorio es posible que considere como enrique
cimientos de fuente territorial algunos casos que otro Estado tam
bin considere como enriquecimientos causados en su territorio.
Un ejemplo de este conflicto podra ocurrir bajo la amplia de
finicin de rentas territoriales establecida en la Ley de Impues
to sobre la Renta37. Segn la Ley de Impuesto sobre la Renta,
cualquier servicio aprovechado en Venezuela, an cuando sea
prestado fuera de Venezuela estar sujeto al impuesto sobre la
renta en Venezuela. Es muy posible que un Estado, donde se en
cuentre el prestador de un servicio y donde adems sea prestado
el servicio considere la renta derivada de dicho servicio como
de fuente territorial sujeta a gravamen en ese Estado. Por otra
parte, si ese servicio es aprovechado por Venezuela es posible
que Venezuela tambin considere dicho servicio como de fuente
territorial sujeta a gravamen en ese Estado.
b) Gravamen de enriquecimientos de fuente territorial ob
tenidos por un no residente. Cuando un Estado grava rentas
* Abogado m encin summa cun laude, Universidad Catlica Andrs Bello;

M aestra en Derecho Tributario Internacional, New York University; Pro
fesor de Derecho Financiero, Universidad Catlica Andrs Bello; Profesor
de Em presa y Tributacin, Universidad Catlica Andrs Bello Postgrado en
37 "L as contraprestaciones por toda clase de servicios, crditos o cualquiera
otra prestacin de trabajo o capital realizada, aprovechada o utilizada en la
Repblica Bolivariana de V enezuela." (artculo 6 literal c de la LISLR).
884
TEMA V ili. DERECH O IN TERN A CION A L TRIBU TA RIO
causadas en su territorio y obtenidas por un residente de otro

Estado es posible que el otro Estado grave la misma renta bajo el
criterio de vinculacin de la residencia del contribuyente.
El conflicto entre el criterio de vinculacin de la fuente y el

de la residencia es probablemente el ms comn en el derecho
internacional tributario. Por ejemplo, si un residente venezolano
vende un inmueble de su propiedad ubicado en otro Estado y
realiza una ganancia en la venta, el enriquecimiento producto
de la enajenacin del inmueble estar sujeto al impuesto sobre la
renta en Venezuela bajo el criterio de vinculacin de la residencia
y muy probablemente dicho enriquecimiento tambin est sujeto
a impuesto en el otro Estado donde se ubique el inmueble bajo el
criterio de la causa o fuente del enriquecimiento.
c) Diferencias en cuanto a la definicin de residencia. Cuando >

un estado establece la definicin legal de sus residentes es posi
ble que establezca una definicin que se solape con la definicin
de residencia de otro Estado.
En el caso de Venezuela, una persona natural que no haya

estado presente en Venezuela en el ao 2012, pero haya estado
presente fsicamente en Venezuela por ms de 183 das en el
ao 2011, podra ser considerada residente de Venezuela para el
ejercicio fiscal 201238 y tambin podra ser considerada residente
fiscal de otro Estado para el ao 2012. Por lo tanto esta persona
estara potencialmente sujeta a impuesto sobre la renta sobre sus
rentas mundiales en ambos Estados bajo el criterio de vincula
cin de la residencia.
38 "L as personas naturales que hayan perm anecido en el pas por un periodo
continuo o discontinuo, de ms de ciento ochenta y tres (183) das en un
ao calendario, o en el ao inm ediatam ente anterior al del ejercicio al cual
corresponda determ inar el tributo." (artculo 30 num eral 1 del Cdigo O rg
nico Tributario).
"Salvo disposicin en contrario de la presente Ley, toda persona natural o
jurdica, residente o domiciliada en la Repblica Bolivariana de Venezuela,
pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la
fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l." (artculo 1 de
la LISLR).
885
M ANUAL V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
d) Solapamiento del criterio de residencia con el criterio de la a

nacionalidad: Otros caso de conflictos ocurren cuando se aplica
el criterio de nacionalidad a contribuyentes que son residentes
de otros Estados, por ejemplo cuando un residente de Venezuela
es tambin nacional de los Estados Unidos de Amrica, es perso
na estara potencialmente sujeta a impuesto sobre la renta sobre
sus rentas mundiales en Venezuela bajo el criterio de vinculacin
de la residencia y en los Estados Unidos de Amrica bajo el crite
rio de vinculacin de la nacionalidad.
Bibliografa
Evans, R (1999). "Rgimen Jurdico de la Doble Tribuitacin Internacional".
Vogel, K. (1996), "Klaus Vogel on Double Taxation Treaties, 3a ed". La
Haya, Kluwer.
6. Medios de solucin de los conflictos

de doble tributacin.
Leopoldo Escobar*
En general existen una diversidad de mecanismos que son

implementados por los pases para eliminar o mitigar los con
flictos de doble tributacin. Estos mecanismos pueden ser imple
mentados en las legislaciones internas de los Estados (llamados
mecanismos unilaterales) o pueden ser establecidos mediante
convenios o tratados entre dos Estados (llamados mecanismos
bilaterales) o inc.luso mediante acuerdos multilaterales tal como
es el caso de la Decisin 578 del Acuerdo de Cartagena al cual
form parte Venezuela hasta su retiro el 22 de abril de 2006.
* Abogado de la Universidad Catlica Andrs Bello; Especialista en Derecho

Tributario de la Universidad Central de Venezuela; Maestra (LLM) en Tri
butacin Internacional de la Universidad de Leiden y Socio del Departamen
to Tributario de Despacho de Abogados miembros de Norton Rose, S.C.
886
TEM A VIH. DERECH O IN TERN A CION A L TRIBU TA RIO
Generalmente los mecanismos buscan poner fin a supuestos

de doble tributacin en el contexto internacional. Por otro lado,
dependiendo del caso estos mecanismos pueden servir para eli
minar o mitigar conflictos que generen supuestos de doble tribu
tacin jurdica o de doble tributacin econmica.
6.1. M ecanism os unilaterales
Los principales mecanismos que encontramos en las legisla

ciones internas de los diversos Estados son los siguientes:
Mtodo de la exencin: Mediante este mecanismo se estable

ce que los ingresos o las rentas de fuente extranjera de los
contribuyentes se consideran exentas de gravamen en el
pas de su residencia fiscal.
Este mtodo es tpico de los pases con sistemas territoriales

de tributacin (pases que slo gravan las rentas producidas en
su territorio) pero tambin lo encontramos en Estados con reg
menes de tributacin de renta mundial.
El mtodo de exencin obedece a la bsqueda de la neutrali

dad en el pas donde se realiza la importacin del capital (tam
bin llamado capital import neutrality) o igualdad en el pas de la
fuente. En lo que respecta a los residentes fiscales de un pas la
intencin de este mecanismo es que no se vea afectada la compe-
titividad de las empresas de un Estado al verse sometida a una
imposicin superior a la que aplica en el pas extranjero donde
se realiza la inversin.
El mtodo de exencin puede aplicarse en forma plena exi

miendo la totalidad de los ingresos de fuente extraterritorial
(exencin plena). Una variante tpica denominada exencin con
progresividad aplica en el caso de algunos pases con sistemas
con alcuotas progresivas de impuesto sobre la renta. Mediante
esta variante, los ingresos extraterritoriales se encuentran exen
tos pero los mismos deben ser considerados para la determina
cin de la alcuota progresiva aplicable a la renta global de los
contribuyentes.
887
El mtodo de exencin plena puede ser ilustrado mediante

el siguiente ejemplo: Asumamos que la empresa R residente del
Estado A, obtiene 100 de renta territorial en el Estado A y obtiene
100 de renta extraterritorial en el Estado B. La renta territorial
est sujeta a una alcuota fija de impuesto del 30% en el Estado A
mientras que la renta extranjera est sujeta a una alcuota fija de
impuesto del 35% en el Estado B. El Estado A establece un meca
nismo de exencin plena para aliviar la doble tributacin inter
nacional. Bajo este ejemplo la empresa R pagara un impuesto en
el Estado A de 30 (100 x 30%) y pagara un impuesto en el Estado
B de 35 (100 x 35%). En el Estado A la renta extraterritorial esta
ra totalmente exenta de impuesto por lo que el monto global de
impuesto a pagar por R sera 65.
Por otro lado, el mtodo de exencin con progresividad pue
de ser ilustrado mediante el siguiente ejemplo:
Asumamos que la empresa R residente del Estado A, obtiene
100 de renta territorial en el Estado A y obtiene 200 de renta ex
traterritorial en el Estado B. La renta extranjera est sujeta a una
alcuota fija de impuesto del 35% en el Estado B. Por su parte, el
Estado A tiene una tasa progresiva de impuestos de:
- 10% (por la fraccin comprendida entre 0 y 100)
- 20% (por la fraccin comprendida entre 101 y 200); y
- 30% (por encima de 200)
Si el Estado A establece un mecanismo de exencin con pro

gresividad para eliminar la doble tributacin internacional la
empresa R pagara un impuesto en el Estado B de 70 (200 x 35%).
Adicionalmente en el Estado A pagara un impuesto de 20 que
sera el resultado de determinar la alcuota promedio aplicable
de no aplicar la exencin (100 x 10% + 100 x 20% + 100 x 30% +
300= 20% de alcuota promedio)
Mtodo del crdito o imputacin: Mediante este mecanismo se
establece la posibilidad de que los contribuyentes puedan
acreditar los impuestos pagados en el extranjero contra el
monto de los impuestos pagaderos en el pas de su resi
dencia fiscal.
888
TEM A V ili. DERECH O INTERNA CIONA L TRIBU TA RIO
El mtodo del crdito o imputacin busca la neutralidad desde

la perspectiva del pas de la residencia fiscal de los contribuyen
tes con independencia del lugar donde realicen sus inversiones
(tambin llamado capital export neutrality). Bajo este mtodo el
mismo gravamen debe aplicar en el pas de residencia indepen
dientemente que las empresas decidan invertir en el extranjero o
en el pas de su residencia fiscal.
El mtodo del crdito o imputacin puede aplicarse en forma

integral eximiendo la totalidad de los ingresos de fuente extrate
rritorial (crdito integral). Sin embargo, la mayora de los Esta
dos aplican una variante de este mtodo denominado el crdito
ordinario segn el cual el monto del impuesto pagado en el ex
tranjero a acreditar se encuentra limitado al monto del impuesto
sobre la renta que se hubiese pagado en el pas de la residencia.
El mtodo del crdito o imputacin puede ser ilustrado me

diante el siguiente ejemplo: Asumamos que la empresa R resi
dente del Estado A, obtiene 100 de renta territorial en el Estado
A y obtiene 100 de renta extraterritorial en el Estado B. La renta
mundial est sujeta a una alcuota fija de impuesto del 30% en el
Estado A mientras que la renta extranjera est sujeta a una al
cuota fija de impuesto del 35% en el Estado B. Bajo este ejemplo
la empresa R pagara un impuesto en el Estado B de 35 (100 x
35%). Si el estado A establece un mecanismo de crdito integral
para aliviar la doble tributacin internacional la empresa R paga
ra un impuesto en el Estado A de 25 (200 x 30% - 35) en el Estado
A. Mediante la aplicacin de este mecanismo la carga global de
la empresa R sera de 60.
Por otro lado, si el estado A establece un mecanismo de cr

dito ordinario para aliviar la doble tributacin internacional la
empresa R pagara un impuesto en el Estado A de 30 (200 x 30%
- 30) en el Estado A. En este caso el monto global de impuesto a
pagar por R sera de 65.
Obsrvese como en el ejemplo del crdito ordinario si bien la

empresa R ha pagado un monto de impuesto en el extranjero de
35 el monto a acreditar en el pas de la residencia se encuentra
889
limitado a 30 que corresponde con el monto mximo de impues

to que se hubiese pagado en el pas de la residencia sobre la renta
extraterritorial.
El monto mximo a acreditar puede ser determinado median

te la siguiente frmula matemtica:
Monto Impuesto total Renta extraterritorial

mximo - sobre la X
Acreditable renta mundial Renta Mundial
Si usamos los datos del presente ejemplo el monto mximo

acreditable sera:
100
60 (200x30%) X = 30
200
Mtodo de la deduccin: Mediante este mecanismo los go
biernos establecen la posibilidad de que los contribuyentes
deduzcan como un gasto los impuestos pagados en el ex
tranjero sobre sus rentas extraterritoriales. Mediante este
mtodo, los impuestos pagados en el extranjero son tra
tados como un gasto ms de realizar las operaciones en el
extranjero.
El mtodo de la deduccin puede explicarse mediante el si

guiente ejemplo: la empresa R residente del Estado A, obtiene
100 de renta territorial en el Estado A y obtiene 100 de renta ex
traterritorial en el Estado B. La renta mundial est sujeta a una
alcuota fija de impuesto del 35% en el Estado A mientras que la
renta extranjera est sujeta a una alcuota fija de impuesto del
30% en el Estado B. El Estado A establece un mecanismo de de
duccin para aliviar la doble tributacin internacional. Bajo este
ejemplo la empresa R pagara un impuesto en el Estado B de 35
(100 x 35%). Por otro lado, la empresa R pagara un impuesto en
el Estado A de 49.5 (200-35 x 30%).
Como puede observarse, el monto global de impuesto a

pagar por R bajo este mecanismo de deduccin sera 84.5 (35
890
pagados en el Estado A + 49.5 pagado en el Estado B) por lo que

en la prctica, la aplicabilidad de este mtodo implica que los
residentes que reciban rentas extranjeras y paguen impuestos en
el exterior se encuentran sujetos a una tasa efectiva global que
resultara superior a la tasa aplicable bajo la legislacin interna
del pas de residencia. Por esta razn se sostiene que el mtodo
de deduccin es el mecanismo menos efectivo para eliminar la
doble tributacin internacional.
Existen otros tipos de mecanismos o variantes de los mecanis
mos anteriormente sealados (diferenciacin de alcuotas, impu
tacin parcial, limitaciones por pas o por regin, limitaciones por
tipo de enriquecimiento, etc.). Sin embargo, el estudio de cada
uno de dichas variantes excedera el alcance de este Manual.
a) El m todo adoptado por la legislacin venezolana

La eliminacin o mitigacin de la doble tributacin jurdica
de los residentes fiscales venezolanos, as como de los estable
cimientos permanentes y bases fijas ubicadas en Venezuela de
los no residentes, se har mediante la aplicacin del mtodo de
acreditamiento o imputacin ordinaria de impuestos pagados en
el exterior.
Este mecanismo se encuentra establecido en el Artculo 2 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta en los siguientes trminos:
Artculo 2. Toda persona natural o jurdica, residente
o domiciliada en La Repblica Bolivariana de Vene
zuela, as como las personas naturales o jurdicas do
miciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan
un establecimiento permanente o una base fija en el
pas, podrn acreditar contra el impuesto que con
forme a esta Ley les corresponda pagar, el impuesto
sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por
los enriquecimientos de fuente extraterritorial por
los cuales estn obligados al pago de impuesto en los
trminos de esta Ley.
A los efectos de la acreditacin prevista en este artcu
lo, se considera impuesto sobre la renta al que grava
891
la totalidad de la renta o los elementos de renta, in

cluidos los impuestos sobre las ganancias derivadas
de la enajenacin de bienes muebles o inmuebles, y
los impuestos sobre los sueldos y salarios, as como
los impuestos sobre las plusvalas. En caso de duda,
la Administracin Tributaria deber determinar la
naturaleza del impuesto acreditable.
El monto del impuesto acreditable, proveniente de
fuentes extranjeras a que se refiere este artculo, no
podr exceder a la cantidad que resulte de aplicar las
tarifas establecidas en el Ttulo III de esta Ley al total
del enriquecimiento neto global del ejercicio de que
se trate, en la proporcin que el enriquecimiento neto
de fuente extranjera represente del total de dicho en
riquecimiento neto global.
En el caso de los enriquecimientos gravados con im
puestos proporcionales en los trminos establecidos
en esta Ley, el monto del impuesto acreditable, no
podr exceder del impuesto sobre la renta que hubie
se correspondido pagar en La Repblica Bolivariana
de Venezuela por estos enriquecimientos.
A los fines de la determinacin del monto de impues
to efectivamente pagado en el extranjero acreditable
en los trminos establecidos en este artculo, deber
aplicarse el tipo de cambio vigente para el momento
en que se produzca el pago del impuesto en el ex
tranjero, calculado conforme a lo previsto en la Ley
del Banco Central de Venezuela.
Como puede observarse, este mecanismo se aplica al impues

to sobre la renta venezolano y a todos los impuestos de natu
raleza similar, incluyendo los impuestos sobre las ganancias de
capital, salarios y plusvalas. El tipo de crdito es ordinario, lo
que implica que el gobierno venezolano nicamente reconoce
los impuestos pagados en el exterior hasta el monto que hubiese
sido pagado en Venezuela de no aplicar el crdito.
892
El monto mximo a acreditar se determinar tomando en

consideracin la relacin porcentual existente entre la renta de
fuente extraterritorial en comparacin con la renta mundial y
mediante la aplicacin del coeficiente porcentual resultado de
dicha comparacin al impuesto total a ser pagado sobre la renta
mundial. Este mecanismo puede resumirse mediante la frmula
siguiente39:
Monto Impuesto total Renta extraterritorial

mximo
Acreditable
6.2 Mecanismos bilaterales

La tcnica para evitar la doble tributacin mediante los con
venios o tratados entre los diversos Estados para evitar la doble
tributacin (CDI)40 se puede describir de la siguiente manera:
a) Distribucin de las potestades tributarias en los conflic

tos residencia-fuente
Una primera forma en que los convenios para evitar la doble
tributacin resuelven los conflictos de doble tributacin es me
diante la distribucin de la potestad tributaria entre los Estados
contratantes, tpicamente en los conflictos residencia-fuente. Esto
se realiza mediante la clasificacin o segregacin de las diferen
tes categoras de rentas y mediante la atribucin de la potestad
para gravar las diversas categoras de enriquecimientos entre los
Estados contratantes. En la prctica dicha atribucin produce los
siguientes resultados:
(i) La potestad para gravar el enriquecimiento se atribuye
en forma exclusiva al Estado de la residencia fiscal del
39 V er ejemplo de aplicacin de esta frmula en la seccin 6.1 anterior.

40 Cabe destacar que los mecanismos previstos en esta Seccin generalmente
se encuentran basados en los distintos modelos de convenios para evitar la
doble tributacin elaborados por la Organizacin para la Cooperacin y D e
sarrollo Econmico (Modelo OCDE) y la Organizacin de Naciones Unidas
(M odelo ONU), los cuales sern desarrollados ms adelante en este Manual.
893
M A N U A L V E N EZ O LA N O D E DEREC H O TR IBU TA RIO
contribuyente. Por ejemplo, este sera el caso tpico de

los pagos de pensiones, beneficios empresariales sin co
nexin significativa o ciertas ganancias de capital, cuyo
gravamen tpicamente se encuentra reservado al pas de
residencia segn los Artculos 18, 7.1 y 13.5 del Modelo
OCDE.
(ii) La potestad para gravar la renta se confiere exclusiva
mente al Estado donde se ha generado el enriquecimien
to (llamado Estado de la fuente). Por ejemplo, este sera
el caso tpico de las rentas inmobiliarias, cuyo gravamen
tpicamente se encuentra reservado al pas de la fuente
segn el Artculo 6 del Modelo OCDE.
(iii) El CDI otorga una potestad compartida para gravar el
enriquecimiento al Estado de la residencia fiscal y al
Estado de la fuente. En estos casos generalmente se le
otorga la prioridad al Estado de la fuente de gravar el
enriquecimiento de que se trate y al Estado de la resi
dencia se le confiere el derecho secundario de gravar el
enriquecimiento. La potestad primaria otorgada al pas
de la fuente puede ser ilimitada (caso tpico de las rentas
empresariales y salariales cuando hay una conexin sig
nificativa con el pas de la fuente41) o puede ser limitada
hasta cierto punto (caso tpico del gravamen a los divi
dendos intereses y regalas42).
Sin embargo, cabe destacar en este momento que en caso de

ejercer esa potestad secundaria el Estado de la residencia tiene
la obligacin de eliminar o mitigar la doble tributacin median
te la aplicacin de alguno de los mecanismos establecidos en el
respectivo CDI.
41 Este sera el caso de los contribuyentes que posean un establecimiento per

manente en el pas de la fuente al cual le sean atribuibles los enriquecim ien
tos segn el Artculo 7.2 del M odelo OCDE.
42 En el caso de las rentas por dividendos, intereses y regalas (en los convenios
venezolanos) se le otorga el derecho primario de gravar los enriquecim ien
tos al pas de la fuente hasta un lmite establecido por el convenio sobre el
monto bruto de los pagos.
894
TEMA V ili. DERECHO INTERNA CIONA L TRIBU TA RIO
De acuerdo con el Modelo OCDE los mecanismos que tpica

mente se encuentran establecidos en los convenios son el mtodo
del crdito ordinario o el mtodo de exencin con progresivi-
dad.43 Cabe destacar que Venezuela desde la adopcin del prin
cipio de la renta mundial en el ao 1999, tpicamente adopta el
mtodo del crdito ordinario en sus CDIs. Sin embargo, en los
CDIs previos a la adopcin del principio de renta mundial tpi
camente se estableci el mecanismo de exencin plena.
La clusula tpica de los convenios que establece el mtodo de

exencin con progresividad establece lo siguiente:
Artculo 23 A
MTODO DE EXENCIN
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga
rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo
con lo dispuesto en el presente Convenio, pueden some
terse a imposicin en el otro Estado contratante, el Estado
mencionado en primer lugar dejar exentos tales rentas o
elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto en
los apartados 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga
rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los Art
culos 10 y 11, pueden someterse a imposicin en el otro
43 Existen otros mecanism os que no necesariam ente son utilizados para eli
minar la doble tributacin pero que generalmente tienen relacin con estos
m ecanism os tales com o el crdito ficticio o tax sparing. Segn el tributarista
brasileo Francisco Dornelles citado por Ronald Evans en su obra Rgimen
Jurdico de la Doble Tributacin Internacional, se entiende por tax sparing: el
otorgamiento de un crdito tributario en el pas de la residencia correspondiente al
impuesto establecido por la legislacin interna y que hubiera sido cobrado en el pas
de la fu en te del enriquecimiento si no hubiera mediado una reduccin o eliminacin
del mismo en virtud de un programa de incentivos fiscales o por una disposicin
incluida en un acuerdo para elim inar ala doble tributacin. Como puede obser
varse, ms que un mecanism o para evitar la doble tributacin este tipo de
m ecanism o lo que busca es salvaguardar un beneficio fiscal otorgado gene
ralm ente por los pases en vas de desarrollo para estim ular ingestiones en
sus pas. Para una descripcin ms detallada de estos m ecanism os alternos
encontrados en los convenios vase EVANS, Ronald, Rgimen Jurdico de la
Doble Tributacin Internacional. M cGraw Hill, ao 2000, pp 35-42.
895
Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar

admitir la deduccin en el impuesto sobre las rentas de
dicho residente de un importe igual al impuesto pagado
en ese otro Estado. Sin embargo, dicha deduccin no po
dr exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la
deduccin, correspondiente a las rentas obtenidas en ese
otro Estado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposicin del
Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Es
tado contratante, o el patrimonio que posea, estn exentos
de impuestos en ese Estado, dicho Estado podr, sin em
bargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a
efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto
de las rentas o el patrimonio de dicho residente.
4. Lo dispuesto en el Artculo 1 no es aplicable a la renta
percibida o al patrimonio posedo por un residente de un
Estado contratante cuando el otro Estado contratante aplica
las disposiciones del Convenio para exonerar de impuesto
esta renta o este patrimonio o cuando aplica lo dispuesto
por el apartado 2 de los Artculos 10 u 11 a dicha renta.
Como puede observarse de los pargrafos 1 y 3 del artculo

citado, el Estado de la residencia fiscal tiene la obligacin de re
conocer la exencin de las rentas gravables en el pas de la fuen
te pero tiene la posibilidad de considerar dichas rentas exentas
para fines de la determinacin de la alcuota aplicable.
Por otro lado, la clusula tpica de los convenios que estable

ce el mtodo del crdito ordinario se encuentra redactada de la
siguiente manera:
Artculo 23 B
MTODO DE IMPUTACIN O DE CRDITO FIS
CAL
1. Cuando un residente de un Estado contratante obten
ga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo
con las disposiciones del presente Convenio, pueden some
terse a imposicin en el otro Estado contratante, el Estado
mencionado en primer lugar admitir:
896
TEMA VIH. DERECH O INTERNA CIONA L TRIBU TA RIO
a) la deduccin en el impuesto sobre las renta de ese resi

dente de un importe igual al impuesto sobre la renta paga
do en ese otro Estado;
b) la deduccin en el impuesto sobre el patrimonio de ese
residente de un importe igual al impuesto sobre el patri
monio pagado en ese otro Estado.
En uno y otro caso, dicha deduccin no podr, sin embar
go, exceder de la parte del impuesto sobre la renta o sobre
el patrimonio, calculado antes de la deduccin, correspon
diente, segn el caso, a las rentas o el patrimonio que pue
den someterse a imposicin en ese otro Estado.
2. Cuando, de conformidad con cualquier disposicin del
Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Es
tado contratante o el patrimonio que posea estn exentos
de imposicin en ese Estado, dicho Estado podr, sin em
bargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a
efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de
las rentas o el patrimonio de dicho residente.
Como puede observarse de los pargrafos 1. a) y 1. b) del ar

tculo citado, el Estado de la residencia fiscal tiene la obligacin
de admitir la deduccin (crdito) de los impuestos pagados en
el pas de la fuente pero el monto a acreditar no puede exceder
del monto del impuesto que hubiese aplicado en el pas de la
residencia.
b) Resolucin de conflictos de residencia fiscal
Segn qued desarrollado en el Capitulo previo44, en algu

nas ocasiones puede suceder que dos Estados consideren que un
mismo contribuyente rene las condiciones para ser considera
do un residente fiscal de su jurisdiccin sometido a gravamen
sobre la base de su renta mundial en ambos Estados. En tales
supuestos los CDIs resuelven estos conflictos de residencia-re
sidencia mediante el establecimiento de reglas que permitan la
limitacin de la residencia fiscal del contribuyente a uno slo
44 Vase Captulo 5 sobre Causas de los conflictos.
897
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
de los Estados contratantes. Dichos criterios son llamados "re

glas de desempate"45 y en la mayora de los casos mediante la
utilizacin de stos es posible determinar una nica residencia
fiscal para efectos del impuesto sobre la renta, de las personas
que son consideradas residentes fiscales de los dos Estados. De
esta manera el conflicto de residencia fiscal entre ambos Estados
se elimina y se transforma la situacin existente en un conflicto
residencia fuente, el cual segn ha quedado precedentemente se
alado constituye el tipo de conflictos tpicamente tratados por
los CDIs.
La regla de desempate se encuentra establecida en el Artculo

4.2 y 4.3 de los CDIs de siguiente manera:
Artculo 4
RESIDENTE
(...)
2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apar
tado 1, una persona fsica sea residente de ambos
Estados contratantes, su situacin se resolver de la
siguiente manera:
a) dicha persona ser considerada residente solamen
te del Estado donde tenga una vivienda permanente
a su disposicin; si tuviera una vivienda permanen
te a su disposicin en ambos Estados, se considerar
residente solamente del Estado con el que mantenga
relaciones personales y econmicas ms estrechas
(centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha per
sona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera
una vivienda permanente a su disposicin en ninguno de
los Estados, se considerar residente solamente del Estado
donde more;
c) si morara en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno
de ellos, se considerar residente solamente del Estado del
que sea nacional;
45 "T ie braker rules"
898
TEM A V II!. DERECH O INTERNA CIONA L TRIBUTARIO
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de nin

guno de ellos, las autoridades competentes de los Estados
contratantes resolvern el caso de comn acuerdo.
3 Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1,
una persona que no sea una persona fsica sea residente de
ambos Estados contratantes, se considerar residente sola
mente del Estado donde se encuentre su sede de direccin
efectiva.
b .l Conflictos de personas naturales
Como puede observarse, en el caso de las personas natura

les el conflicto de residencia se resolver asignando la residencia
fiscal al Estado en el que se encuentre alguno de los siguientes
criterios definitorios, en orden de preferencia:
> El pas en el que tenga una vivienda permanente a su dis

posicin;
> El pas en el que se encuentre el centro de sus intereses
vitales;
> El pas en el que permanezca habitualmente; o
> El pas del que sea nacional
El mencionado artculo establece que si el conflicto de doble

residencia no llegase a ser solucionado mediante la aplicacin
de cualquiera de los cuatro criterios mencionados, el conflicto
deber ser resuelto por las autoridades competentes de comn
acuerdo (ver comentarios sobre Procedimiento Amistoso en Sec
cin c) abajo).
A continuacin analizamos cada uno de los criterios para re

solver los conflictos de residencia fiscal.
i) Vivienda permanente a su disposicin
El criterio de vivienda permanente a su disposicin sugiere

que la persona natural es residente fiscal en dnde tenga a su
disposicin un lugar fsico que puede ser una casa, apartamento,
o una habitacin. Sin embargo, muchas veces este criterio no es
suficiente para solventar el problema de doble residencia fiscal,
899
M A N U AL V EN EZO LA N O D E DERECH O TR IBU TA RIO
especialmente considerando que muchas personas naturales tie

nen ms de una vivienda permanente a su disposicin.
ii) Centro de intereses vitales
Los comentario al Modelo OCDE establecen que "el centro de

intereses vitales de un contribuyente es aquel lugar con el que
sus relaciones personales y econmicas sean ms estrechas"46.
Es decir que es aquel lugar en donde: se encuentra su familia;
tiene relaciones sociales; ejecuta sus actividades laborales; estn
sus negocios; hace parte de las actividades polticas, culturales y
sociales; o donde tiene y administra su propiedad.47 Mediante el
anlisis de todos estos hechos se determina con cul de los dos
Estados las relaciones personales y econmicas de una persona
son ms estrechas.
iii) Permanencia habitual
Este criterio normalmente es definido como la mera conside

racin del tiempo durante el cual un individuo permanece fsica
mente en uno de los estados contratantes en lugar de en el otro.48
Los comentarios del Modelo OCDE son bastante persuasivos
explicando qu quiere decir la permanencia habitual o habitual
abade. El No. 17 a de los Comentarios al artculo 4 del Modelo
OCDE indica lo siguiente:
"En el caso en que una persona natural tenga una casa de ha
bitacin disponible en los dos Estados, el hecho de residir habi
tualmente en uno de estos Estados en lugar de en el otro aparece
entonces como la circunstancia en la cual, en caso de duda sobre
cul es el centro de intereses vitales de dicha persona, el balance
se voltea hacia el Estado en el que la persona est ms frecuen
temente. Para este propsito se debe analizar el tiempo que la
persona permanece en ese Estado, no solamente en su casa de
46 Com entarios al M odelo OCDE, artculo 4, No. 14 (la traduccin es nuestra):

" ...th e State with which the personal and econom ic relations o f the individual are
closer, this being understood as centre o f vital interest".
47 Com entarios al M odelo OCDE, artculo 4, No. 15
48 M AISTO, Guillermo, Residence o f individuals under Tax Treaties, IBFD, 2010,
pag. 323
900
TEM A V ili. DERECH O IN TERN A CION A L TRIBUTARIO
habitacin pero tambin en cualquier otro lugar del mismo Esta

do" (la traduccin es nuestra)
iv) Nacionalidad
La nacionalidad es el criterio utilizado como ltima instancia

antes de llegar a una negociacin amigable entre las autoridades
competentes de ambos pases y la nocin de nacional debe enten
derse segn la legislacin interna de cada Estado.
v) Autoridad Competente
En los casos en que no se haya podido resolver el conflicto

de doble residencia fiscal determinado, las Autoridades com
petentes de cada Estado debern resolver de mutuo acuerdo el
conflicto para evitar que haya doble tributacin sobre las rentas
derivadas por una persona natural (conforme al procedimiento
establecido en el Artculo 25 de los CDIs).
b.2 Conflictos de personas jurdicas
Por ltimo, en el caso de las personas jurdicas el conflicto de

residencia se resolver asignando la residencia fiscal al Estado
en el que se encuentre la sede de direccin efectiva. Segn los.
comentarios al Modelo OCDE se entiende por sede de direccin
efectiva: el lugar donde se toman sustancialmente las decisiones co
merciales clave y las decisiones de gestin necesarias para llevar a cabo
las actividades empresariales o profesionales de la entidad.49
c) Procedimiento Amistoso/ Arbitraje
El otro mecanismo establecido en los CDIs para solucionar

situaciones de doble tributacin sera el procedimiento amistoso.
Este mecanismo generalmente es visto como una opcin de lti
mo recurso. Puede ser utilizado para: (i) resolver problemas de
doble tributacin por la incorrecta aplicabilidad de las normas
del CID por los Estados partes del mismo; (ii) resolver conflic
tos residencia- residencia en aquellos casos en que no haya sido
49 Com entarios al M odelo OCDE, artculo 4, No. 24.
901
posible solucionar el conflicto mediante la aplicacin de las nor

mas de empate previstas en el Artculo 4.2 del CDI; y (iii) re
solver los conflictos fuente-fuente, los cuales tpicamente no se
encuentran solucionados por las disposiciones de los CDIs.
Bsicamente, consiste en la posibilidad tanto de los contribu

yentes como de las autoridades competentes de solicitar que un
caso especfico sea consultado con el objeto de buscar una solu
cin que evite un supuesto doble tributacin. La posibilidad de
accionar este mecanismo se encuentra establecida en el Artculo
25 de los CDIs en los siguientes trminos:
Artculo 25
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
1. Cuando una persona considere que las medidas adopta
das por uno o por ambos Estados contratantes implican o
pueden implicar para ella una imposicin que no est con
forme con las disposiciones del presente Convenio podr,
con independencia de los recursos previstos por el derecho
interno de esos Estados, someter su caso a la autoridad
competente del Estado contratante del que sea residente
o, si fuera aplicable el apartado 1 del Artculo 24, a la del
Estado contratante del que sea nacional. El caso deber ser
planteado dentro de los tres aos siguientes' a la primera
notificacin de la medida que implique una imposicin no
conforme a las disposiciones del Convenio.
2. La autoridad competente, si la reclamacin le parece fu n
dada y si no puede por s misma encontrar una solucin
satisfactoria, har lo posible por resolver la cuestin por
medio de un acuerdo amistoso con la autoridad competente
del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposicin
que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo ser aplicable
independientemente de los plazos previstos por el derecho
interno de los Estados contratantes.
3. Las autoridades competentes de los Estados contratan
tes harn lo posible por resolver las dificultades o las dudas
que plantee la interpretacin o aplicacin del Convenio por
medio de un acuerdo amistoso. Tambin podrn ponerse de
902
acuerdo para tratar de eliminar la doble imposicin en los

casos no previstos en el Convenio.
4 A fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los aparta
dos anteriores, las autoridades competentes de los Estados
contratantes podrn comunicarse directamente, incluso en
el seno de una comisin mixta integrada por ellas mismas
o sus representantes.
5. Cuando,
a) en virtud del apartado 1 una persona haya sometido su
caso a la autoridad competente de un Estado contratante
alegando que las medidas adoptadas por uno o por ambos
Estados contratantes implican para ella una imposicin no
conforme con las disposiciones del presente Convenio, y
b) las autoridades competentes no puedan ponerse de
acuerdo para resolver la cuestin conforme a lo dispuesto
en el apartado 2, en el plazo de dos aos desde la presen
tacin del caso a la autoridad competente del otro Estado
contratante,
a instancia del contribuyente, se someter a arbitraje toda
cuestin irresoluta relacionada con ese caso. Sin embargo,
este sometimiento no podr realizarse cuando un tribunal
u organismo administrativo de cualquiera de los Estados
contratantes se haya pronunciado previamente sobre di
chas cuestiones irresolutas. A menos que una persona a
la que concierna directamente el caso rechace el acuerdo
amistoso que aplique el dictamen, dicho dictamen ser
vinculante para ambos Estados y aplicable independien
temente de los plazos previstos por el derecho interno de
los Estados contratantes. Las autoridades competentes de
los Estados contratantes establecern de mutuo acuerdo el
modo de aplicacin de este apartado
Como puede observarse, la disposicin busca que las autori

dades competentes de los diversos Estados tengan la posibilidad
de resolver de mutuo acuerdo los supuestos de doble tributa
cin que puedan presentarse con nimo de dar cumplimiento a
la finalidad ltima de los CDI. El Artculo establece tambin la
posibilidad de que los particulares lleven la causa a un arbitraje
903
M A N U AL V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TRIBU TA RIO
en caso de que las autoridades competentes no hayan podido lle

gado a un acuerdo dentro del plazo de dos aos desde la presen
tacin del caso a la otra autoridad competente. Esta posibilidad
de arbitraje fue incorporada en las ltimas modificaciones del
Modelo OCDE y por lo tanto esta posibilidad no ha sido incor
porada hasta los momentos en ningunos de los CDIs suscritos
por Venezuela
Bibliografa
ARNOLD, B. y MCINTYRE, M. (1995), International Tax Primer. Pases
Bajos, Kluwer Law International.
EVANS, R. (2000) Rgimen Jurdico de la Doble Tributacin Internacional.
MAISTO, G. (2010), Residence of individuis under Tax Treaties. mster-
dam, IBFD.
Model Tax Convention on Incomeand on Capital, Condensed Versin (2010).
France, OCDE.
7. Tratados para Evitar la Doble Tributacin

Internacional.
Alberto Benshimol*
7.1 El Modelo de la OCDE: El Modelo de la Organizacin para a

la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) es la base de
los tratados para evitar la doble tributacin internacional (TDTs)
como intentos bilaterales de evitar la doble tributacin. El Mode
lo de la OCDE tiene sus orgenes en los modelos elaborados por
la liga de Naciones en 1928, los cuales fueron retomados por la
* Abogado mencin summa cum laude, Universidad Catlica Andrs Bello;

Maestra en Derecho Tributario Internacional, New York University; Pro
fesor de Derecho Financiero, Universidad Catlica Andrs Bello; Profesor
de Empresa y Tributacin, Universidad Catlica Andrs Bello Postgrado en
904
TFM A VIH. DERECH O INTERNA CIONA L TRIBU TA RIO
OCDE. En 1963 la OCDE public un Borrador de Convencin de

Doble Tributacin sobre la Renta y el Capital50, a partir del cual
comenz el desarrollo de la red mundial de tratados de doble
tributacin51. En 1977 se public la primera versin del Modelo
de la OCDE. En 1992 el Comit de Asuntos Fiscales (Comitte on
Fiscal Affairs) de la OCDE realiz una nueva publicacin del Mo
delo con la intencin permitir actualizaciones peridicas52. Des
de 1992 se han realizado actualizaciones en 1994,1995,1997, 200,
2003, 2005, 2008 y 201053.
El Modelo OCDE est divido en siete captulos. El Captulo

1 establece el mbito de aplicacin del TDT en cuanto al aspec
to personal (Artculo 1) como al aspecto material referido a los
impuestos sujetos al TDT (artculo 2). El TDT ser aplicable ni
camente a las personas que califiquen como residentes de uno
o ambos Estados parte del TDT y con respecto a los impuestos
mencionados en el artculo 2.
El Captulo 2 define ciertos trminos relevantes para el Con

venio. En particular, el Artculo 3 contiene ciertas definiciones
generales para el TDT y una regla de reenvo al derecho inter
no en casos de ciertos trminos no definidos en el TDT. Espe
cial relevancia tiene las definiciones del Artculo 4 y del Artculo
5. El Artculo 4 contiene la definicin de residencia y las reglas
para determinar los conflictos derivados de doble residencia. El
50 "Draft Double Taxation Convention on Incom e and Capital", el cual al igual que
el M odelo de la OCDE inclua el texto del proyecto de convencin y com en
tarios a los artculos. Vase FULLER, Tom : Changes to the OECD M odel Tax
Convention and its Commentaries since 1977 en Tax Treaties: Linkage Between
OECD M em ber Countries and Dynamic Non M ember-Economies, OECD, Paris,
1996, p. 35 y ss. y VANN, Richard : A M odel Tax Treaty for the Asian-Pacific
Region? en Bulletin for International Fiscal Documentation, International Fiscal
Association. Amsterdam, p. 102.
51 VANN, Richard,, A M odel Tax Treaty'for the Asian-Pacific Region? in Bulletin
fo r International Fiscal Documentation, International Fiscal Association.
Am sterdam , 1991. p. 102.
52 Vase M odel Tax Convention on Incom e and on Capital, 2010.1ntroduccin, Pa
rgrafo II y FULLER, Tom ob. cit., p. 102.
53 VOEGEL, Klaus, Changes to the OECD M odel Treaty and Commentary: Since
1992. La Haya, 1997. p. 532.
905
M A N U A L V EN EZO LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
Artculo 5 contiene la definicin de establecimiento permanente,

la cual es de especial importancia por constituir el criterio de vin
culacin bsico para el gravamen de los beneficios empresariales
derivados de un estado y obtenidos por un residente del otro
Estado.
El Captulo 3 (Artculos 6 al 21) establece las reglas de distri

bucin de las potestades tributarias entre los dos Estados contra
tantes a fin de evitar la doble tributacin. En general, el Modelo
OCDE atribuye potestades exclusivas a uno de los Estados para
gravar cierto tipo de rentas y potestades compartidas para gra
var otro tipo de rentas.
Uno de los casos de atribucin exclusiva de potestades tribu

tarias es el Artculo 12, el cual establece que las regalas slo de
bern ser gravadas en el Estado de la residencia del beneficiario
efectivo de la regalas. Igualmente, el Artculo 18 establece que
las pensiones derivadas de relaciones laborales anteriores slo
debern ser gravadas en el Estado de la residencia del receptor
de la pensin.
Otros artculos establecen potestades compartidas, como el

caso del Artculo 6, el cual establece que las rentas derivadas de
inmuebles podrn ser gravadas en el Estado de la fuente de la
renta (donde est ubicado el inmueble) y tambin en el Estado
de residencia del receptor de la renta.
Finalmente algunos artculos, tambin establecen potestades

compartidas limitadas, como el caso del Artculo 11, el cual es
tablece que las rentas derivadas de pagos de intereses podrn
ser gravadas en el Estado de la fuente de la renta pero hasta un
mximo de 10% del monto del inters pagado y tambin sern
gravadas en el Estado de residencia del receptor de la renta sin
limitacin alguna.
El Captulo 4 (Artculo 22) del Modelo OCDE se refiere a los

impuestos al patrimonio.
El Captulos 5 (Artculo 23) del Modelo OCDE se refiere al

mecanismo unilateral de eliminacin de la doble tributacin que
906
TEMA VIH. DERECH O IN TERN A CION A L TRIBU TA RIO
deber aplicar el Estado de la residencia del contribuyente. En

general los mecanismos adoptados son el sistema de crdito fis
cal o el sistema de exencin.
El Captulo 6 (Artculo 24 al 29) contiene disposiciones espe

ciales como el principio de no discriminacin (Artculo 24), los
procedimientos administrativos entre las administraciones tri
butarias de ambos Estados parte (Artculo 25), intercambio de
informacin (Artculo 26), asistencia en la recaudacin (Artculo
27), normas para funcionarios diplomticos (Artculo 28) y mbi
to territorial de aplicacin del TDT (Artculo 29).
El Captulo 7 contiene los artculos relativos a la entrada en

vigencia del TDT (Artculo 30) y terminacin del TDT (Artculo
31).
7.2 El Modelo de la ONU: El Modelo de la OCDE fue conce

bido para ser utilizado entre los pases desarrollados miembros
de esta organizacin. Por lo tanto, los pases en vas de desa
rrollo han considerado al Modelo de la OCDE como un mode
lo favorable a los pases desarrollados. Este descontento de los
pases en va de desarrollo justific los trabajos que llevaron a la
Organizacin de las Naciones Unidas a publicar un Modelo de
Convencin de Doble Tributacin entre Pases Desarrollados y
en Desarrollo (en lo sucesivo el " Modelo ONU"!, el cual est ba
sado en el Modelo de la OCDE e incluye ciertas variaciones muy
puntuales que buscan reforzar el principio de la fuente sobre el
principio de la residencia. El Modelo ONU fue actualizado por
ltima vez en 2011.
7.3 Comunidad Andina: Entre los intentos multilaterales para

evitar la doble tributacin no podemos dejar de mencionar la De
cisin 40 del Acuerdo de Cartagena, posteriormente reformada
mediante la Decisin 578 de fecha 5 de mayo de 2004 , la cual
contiene el convenio para evitar la doble tributacin entre los
pases miembros de la sub-regin y el convenio tipo para evitar
la doble tributacin entre los pases miembros y otros estados
ajenos a la sub-regin. La Decisin 578 (al igual que la Decisin
40) se fundamenta en el principio de la territorialidad, el cual
907
dominaba entre la doctrina latinoamericana al momento de su

promulgacin. Probablemente el nfasis dado al sistema territo
rial fue la principal causa de que la Decisin 40 ni la Decisin 578
hayan tenido el xito esperado.54
Bibliografa
Evans, R (1999). "Rgimen Jurdico de la Doble Tributacin Internacional".
Evans, R., (Julio/Diciembre, 1996), "Armonizacin Tributaria en el marco
de la Decisin 40 del Acuerdo de Cartagena" en TRIB TUM, N II.
Universidad Catlica del Tchira.
Falcn y Telia, R Pulido Guerra, E. (2010), "Derecho Fiscal Internacio
Fuller, Tom. (1996), "Changes to the OECD Model Tax Convention and its
Commentaries since 1977 en Tax Treaties: Linkage Between OECD
Member Countries and Dynamic Non Member-Economies". Paris.
Organization for Economic Cooperation and Development. "Model Tax
Convention on Income and on Capital, Condensed VERSION" (Julio
2010 ).
Russo, R. (2007), "Fundamentals of International Tax Planning". Amster

dam, IBFD Publications BV.
Vann, R. (1991), A Model Tax Treaty for the Asian-Pacific Region? in Bu
lletin for International Fiscal Documentation". Amsterdam, Interna
tional Fiscal Association.
Vogel, K. (1997), "Changes to the OECD Model Treaty and Commentary:
Since 1992". La Haya.
54 EVANS, Ronald, Armonizacin Tributaria en el marco de la decisin 40 del Acuer

do de Cartagen, TRIBUTUM N II. Universidad Catlica del Tchira, 1996.
908
TEMA IX
DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Juan Carlos Fermn Fernndez*
Coordinador
SUM ARIO
1. Derecho Penal Tributario. Nocin. 2. Naturaleza Jurdica del
Ilcito Tributario. 3. La Elusin, la Evasin Fiscal y la Economa
de Opcin. 4. Teora General del Ilcito Tributario. 5. Principios
constitucionales del Derecho Penal Tributario. 5.1 Principio de
legalidad o reserva legal. 5.2. El principio de irretroactividad de
la ley en materia penal. 5.3. El principio de culpabilidad. 5.4. El
derecho a la presuncin de inocencia. 5.4. El principio del non bis
in idem. 6. Los Ilcitos Tributarios en el Cdigo Orgnico Tributa
rio. 6.1. Antecedentes legislativos. 6.2. Clasificacin de los ilcitos
tributarios: (a) Los Ilcitos formales, (b) Los Ilcitos Relativos a las
Especies Fiscales y Gravadas, (c) Los ilcitos materiales, (d) Ilci
tos sancionados con pena restrictiva de libertad. 7. Concurrencia
de ilcitos. 8. Responsabilidad penal tributaria y Eximentes de
responsabilidad. 9. Sanciones. 9.1. Tipos de sanciones. 9.2. Cl
culo de las Multas. 9.3. Circunstancias Agravantes y Atenuantes.
9.4. La Reincidencia. 10. Ilcitos Form ales. 10.1 Concepto de deber
formal. 10.2 Los Ilcitos Formales. 10.2.1. Generalidades. 10.2.2.
Tipos de ilcitos formales. 10.2.2.1. Inscripcin en los registros
exigidos por las normas tributarias respectivas. 10.2.2.2. Emitir o
exigir com probantes. 10.2.2.3. Llevar libros o registros contables
o especiales. 10.2.2.4. Presentar declaraciones y com unicacio
nes. 10.2.2.5 Permitir el control de la Adm inistracin Tributaria.
10.2.2.6. Informar y com parecer ante la Adm inistracin Tributa
ria. 10.2.2.7 Acatar las rdenes de la Administracin Tributaria,
dictadas en uso de sus facultades legales. 10.2.2.7. Cualquier otro
deber contenido en este Cdigo, en las leyes especiales, sus re
glam entaciones o disposiciones generales de organism os com
petentes. 11. Ilcitos Materiales, 11.1. Introduccin. 11.2. Tipos
* Abogado-UCAB. Especializacin en Derecho Tributario-UCV. Profesor en

la M aestra de Gerencia Tributaria de la Em presa-UN IM ET. Ex-Jefe de la Di
visin Jurdica Tributaria de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la
Regin Capital del SENIAT. Ex-m iem bro del Consejo Directivo y M iembro
de Nm ero de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Abogado
Asociado del Escritorio Rodrguez & Mendoza.
909
de ilcitos materiales y sanciones. 11.2.1. Pago con retraso. 11.2.2.

Om isin del pago. 11.2.3. Om isin o retraso en el pago de antici
pos o retenciones de tributos. 11.2.4. Obtencin de devoluciones
o reintegros indebidos en virtud de beneficios fiscales. 12. Ilcitos
Tributarios Sancionados con Pena Restrictiva de Libertad. 12.1.
Generalidades. 12.2. La Defraudacin Tributaria. 12.3. Falta de
enteram iento de anticipos por parte de los agentes de retencin
y percepcin. 12.4. Revelacin de inform acin confidencial pro
porcionada por terceros independientes que afecte su posicin
com petitiva. B i b l i o g r a f a .
1. Derecho Penal Tributario. Nocin.

Mara Bez Barcia*
No todos los integrantes de una sociedad cumplen con las

obligaciones tributarias y deberes formales establecidos en las
normas tributarias, por lo que el Estado se ve en la obligacin
de prevenir y, eventualmente, sancionar ese incumplimiento, a
travs del ejercicio de su ius puniendi, que implica regular de for
ma especfica las distintas infracciones que puedan cometerse y
determinar y aplicar las sanciones procedentes en cada caso.
En el campo tributario, las conductas que constituyen un in
cumplimiento de las obligaciones y deberes establecidos a cargo
de los contribuyentes y dems sujetos pasivos o terceros, son ca
talogadas como ilcitos tributarios, los que -como tales- son objeto
. de estudio del Derecho sancionador. Desde este punto de vis
ta, el ilcito tributario constituye materia de anlisis propia del
Derecho Penal, si bien el Derecho Administrativo y el Derecho
Tributario reclaman, desde su perspectiva particular, la primaca
sobre la regulacin y los principios aplicables a las infracciones
fiscales, atendiendo, por supuesto, a las especificidades o parti
cularidades propias de la materia impositiva.
En este sentido, podemos definir el Derecho Penal Tributario,
como el conjunto de normas jurdicas que regulan o tipifican los
* Abogado egresada de la Universidad Catlica Andrs Bello (2007). M agister

en Gerencia Tributaria de la Em presa de la Universidad M etropolitana y
Diplom ado en Tributos Internos de la misma casa de estudios. Abogado en
Torres, Plaz & Araujo.
910
TEMA IX. DERECH O PENAL TRIBU TA RIO
ilcitos o infracciones al ordenamiento jurdico tributario y esta

blecen las sanciones aplicables. El que exista un Derecho Penal
Tributario no significa, sin embargo, que puedan aplicarse au
tomticamente a los ilcitos tributarios todos los principios del
derecho penal comn, pues, estos solo tienen vigencia sobre las
dems normas represivas "() cuando el principio es de raigam
bre constitucional, cuando el principio no est en conflicto con
el derecho especial, cuando no existe norma especial que pre
domine sobre el principio general, por ltimo cuando puedan
complementarse"1.
2. Naturaleza Jurdica del Ilcito Tributario.

Mara Bez Barcia*
De acuerdo con Carlos Weffe2 "la naturaleza jurdica del il

cito tributario se encuentra en el Derecho Penal, esto es, el ilcito
tributario es un delito lato sensu." Se trata en este caso de un De
recho especial que procura la aplicacin del poder punitivo del
Estado al hecho evasor del tributo.
Otros autores3 consideran, por el contrario, que el ilcito tri

butario tiene naturaleza fiscal, en tanto que es una manifestacin
del Poder Tributario del Estado, y no del ejercicio de su ius pu-
niendi (tesis tributaria), o bien, que constituye un ilcito de natu
raleza administrativa4 y que, por tanto, se encuentra regulado
1 Carrera, Francisco. "M anual de Derecho Financiero, Vol. 2". Editorial Tecnos, '
1995. M adrid, Espaa.
* Abogado egresada de la Universidad Catlica Andrs Bello (2007). M agister
en Gerencia Tributaria de la Empresa de la Universidad M etropolitana y
Diplom ado en Tributos Internos de la mism a casa de estudios. Abogado en
2 W effe, Carlos. Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela. Editorial
Globe, C.A. Caracas, 2010.
3 Cfr. Hernndez, Csar; Infracciones y Sanciones (Parte General), en Co
mentarios al Cdigo Orgnico Tributario. Ediciones de la Asociacin V enezola
na de Derecho Tributario, Caracas, 1983, p. 89.
4 Cfr. Sosa Gmez, Cecilia; La N aturaleza de la Potestad Administrativa
Sancionadora, en [I Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo 'Alian .
Randolph Brewer-Caras' - Las Formas de la Actividad Administrativa. Ediciones
911
MA N U AL VENEZOLANO DE DEREC H O TR IBU TA RIO
por el denominado derecho administrativo sancionados enten

dido ste como una de las manifestaciones el ius puniendi del Es
tado (teora administra tivista). Y, por ltimo, encontramos a los
defensores de la llamada tesis mixta5, de acuerdo con la cual, las
infracciones al ordenamiento jurdico tributario de orden con-
travencional, tienen naturaleza administrativa, mientras que las
transgresiones fiscales sancionadas con penas, en sentido estric
to, formaran parte del Derecho Penal.
Ahora bien, como seala Weffe "...e l Derecho Penal Subjeti

vo no es otra cosa sino el ius puniendi, con lo cual queda resuelto
a favor de la tesis penalista, en nuestra opinin, el problema de la na
turaleza jurdica del ilcito tributario. En efecto, si el ius puniendi es
en definitiva Derecho Penal Subjetivo, entonces las distinciones
que pretendidamente erigieron las tendencias administrativa y
mixta pierden todo su sentido, toda vez que tales teoras admiten
-sin reservas- que ellas derivan del ius puniendi. En consecuencia,
tales teoras incurren en contradiccin insubsanable, al sostener
por un lado que el Derecho Penal Tributario no forma parte del
Derecho Penal y, por el otro, proclamar su adscripcin al ius pu
niendi, que en definitiva es Derecho Penal".6
Por lo que se refiere a la tesis tributaria advierte, asimismo,

Weffe, que a pesar de que sta "...sostiene que la facultad puni
tiva del Estado en materia fiscal no deriva del ius puniendi sino
del Poder Tributario, quienes la sostienen admiten sin empacho
que la naturaleza jurdica del ilcito tributario es penal...", lo que
de la Fundacin Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA). Caracas,

1996, pp. 210 y ss; Fraga Pittaluga, Luis; Rgimen Sancionatorio de la Ley
Orgnica de Telecom unicaciones, en Comentarios a la Ley Orgnica de Tele
comunicaciones. Editorial Torino, Caracas, 2001, p. 245; y Vigilanza Garca,
Adriana; La Potestad Sancionatoria, en materia tributaria, de Estados y
Municipios, en VI /ornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la
Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2002, pp. 389 y ss.
5 Cfr. van der Velde, Use y Ramrez van der Velde, Alejandro; Infracciones
y Sanciones en el Ordenam iento Jurdico Tributario Venezolano, en n Me-
moriam Use van der Velde. Ediciones de la Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Caracas, 1999, pp. 70 y 71.
6 Weffe Carlos, Carantismo y Derecho Penal T ributario...., p. 147.
912
TEM A IX. DEREC H O PENAL TRIBU TA RIO
vendra descalificar esta tesis, puesto que "el concepto de Dere

cho Penal es omnicomprensivo de la ilicitud en todas sus mani
festaciones, bien lo sea en su fase objetiva -Derecho Penal stricto
sensu- o subjetiva -ius puniendi- o Derecho Penal lato sensu (...) Lo
expuesto queda ratificado cuando notamos que, de acuerdo con
los defensores de la teora tributaria, la sancin en materia re
presiva fiscal se caracteriza por tener una finalidad preventivo-
represiva, y no reparadora del dao que el hecho ilcito pueda
haber causado, lo cual es tpico de la pena en el Derecho Penal.
Adems, de acuerdo con los postulados de esta tesis, la sancin
fiscal no es un accesorio del tributo, con lo que se pone de ma
nifiesto que el ilcito tributario no es de naturaleza fiscal, puesto
que si as fuera, la sancin debiese ser un accesorio de la obliga
cin tributaria principal y, por el contrario, los fines y las regula
ciones de ambos son distintos.".7
En su crtica a la tesis administrativista, seala igualmente

Weffe que "si bien a efectos didcticos el concepto jurdico de
ilcito puede subdividirse en varias manifestaciones de ste, la di
visin entre ellas no viene dada por una supuesta adscripcin de
parte del concepto de ilcito al Derecho Administrativo, como lo
pretenden quienes siguen esta teora. La ilicitud es un fenmeno
unitario, que para su mejor estudio -y en funcin de la gravedad
del hecho cometido y de la pena que se le impone- ha sido di
vidida en (i) delitos y faltas...o (ii) en crmenes, delitos y faltas.
No existe, en nuestro criterio, tal ilcito administrativo distinguible
del penal en el rgano de aplicacin, o en la mediacin o inme
diacin con el orden social afectado por la conducta disvaliosa,
o en la intensidad de las penas aplicables, o en la interdiccin
de las penas privativas de libertad para el caso de la infraccin
administrativa. Todas esas caractersticas pueden predicarse sin
temor respecto de las faltas, a las cuales estarn adscritas las in
fracciones al derecho Tributario Formal."8
Por lo que se refiere al bien jurdico protegido por el Derecho

Penal Tributario, es decir, el objeto jurdico que resulta afectado
7 Weffe, Carlos; Gnmntismo y Derecha Penal T r i b u t a r i o . p . 148.

8 W effe, Carlos; G arantismo y Derecho Penal T ributario...., p. 149.
913
por la conducta del sujeto activo del ilcito, ste es susceptible de

clasificacin. En lo que se refiere al Derecho Tributario Material,
el bien jurdico tutelado no es otro, en trminos generales, que el
derecho patrimonial del Estado a la percepcin del tributo; por
su parte, en lo atinente al Derecho Tributario Formal, es la fun
cin de recaudacin, o mejor dicho, la funcin de determinacin
tributaria -la posibilidad del sujeto activo de conocer sobre base
cierta la existencia de la obligacin tributaria y su cuanta- el bien
jurdico que es objeto de la especial proteccin del Derecho Penal
Tributario9. En este sentido, teniendo en cuenta que la principal
intencin del Estado al momento de gravar el patrimonio o en
riquecimiento de los particulares, es que cada uno de los sujetos
contribuya con el desarrollo de las polticas tendientes al bien
estar de la colectividad, el objeto o bien jurdicamente tutelado
no es otro que el orden econmico, o bien, el derecho del Estado a
obtener los ingresos necesarios para asegurar la satisfaccin de
las exigencias de la sociedad ante la cual aqul debe responder.
3. La Elusin, la Evasin Fiscal y

la Economa de Opcin.
Mara Bez Barcia*
De acuerdo con la opinin mayoritaria de la doctrina tribu

taria que se ha encargado de analizar el tema, lo que caracteriza
a la elusin tributaria es la utilizacin de formas negocales o es
tructuras jurdicas atpicas o indirectas, aunque perfectamente
legtimas, con la finalidad de eliminar o reducir la carga fiscal.
9 Cfr. Borges Vegas, Carmen Luisa; Principios Penates en el Cdigo Orgnico

Tributario (Legalidad, Bien Jurdico, Culpabilidad y Pena en la Parte General de
las Infracciones). Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas
de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1999, pp. 82 y ss; y Weffe,
Carlos; Garantismo y Derecho Penal Tributario... pp. 323 y ss.
* Abogado egresada de la Universidad Catlica Andrs Bello (2007). Magister
en Gerencia Tributaria de la Empresa de la Universidad Metropolitana y
914
TEM A IX. DERECH O PENAL TRIBU TA RIO
Es, pues, la obtencin de un ahorro fiscal mediante la utiliza

cin o adopcin de figuras o instrumentos lcitos, aunque ma
nifiestamente inapropiados o atpicos para alcanzar el fin real
mente perseguido por las partes, lo que constituye la esencia del
comportamiento elusivo, y lo que va a permitir diferenciar a esta
figura de otros comportamientos o actos orientados a evitar o
reducir el pago de impuestos.
Segn Juan Carlos Fermn Fernndez10, las notas o elementos

que permiten calificar una conducta como elusiva son:
a) La realizacin por el contribuyente de actos, contratos o ne- -

gocios jurdicos, cuya utilizacin en el caso concreto no se justifi
ca, por no tener un contenido o sustrato econmico que sirva de
fundamento.
Esto implica, no slo el uso de una forma jurdica o negocial
atpica sino, principalmente, que el resultado econmico que se
hubiese obtenido de haberse utilizado la forma contractual tpi
ca, sea substancialmente igual al obtenido por el contribuyente
mediante el uso de la frmula jurdica atpica. De acuerdo con lo
anterior, la forma jurdica atpica utilizada por el contribuyente
carecer de toda justificacin econmica, cuando el resultado eco
nmico obtenido por l pudo haberse alcanzado igualmente y de
manera directa, usando alguno de los tipos contractuales previs
tos en la ley tributaria como hechos imponibles del tributo.
De acuerdo con lo anterior, no habr elusin en aquellos ca
sos en que el resultado econmico obtenido por el contribuyente
mediante la utilizacin de formas jurdicas atpicas, no pueda ser
alcanzado ntegramente o, por lo menos, en sus elementos esen
ciales, a travs del uso de las figuras contractuales o negocales
previstas en la ley como hechos imponibles, aun cuando se haya
obtenido efectivamente un ahorro fiscal, pues, no constituye elu
sin el uso de frmulas contractuales atpicas, sino su falta de
adecuacin o incompatibilidad con el objetivo econmico perse
10 Fermn Fernndez, Juan Carlos. "La Elusin en el Derecho Tributario", en: M e

morias de las XXIV Jornadas Latinoam ericanas de Derecho Tributario. A so
ciacin Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2008.
915
M A N U AL V E N EZ O LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
guido por el contribuyente, incompatibilidad que queda en evi

dencia cuando se demuestra la suficiencia o idoneidad del medio
tpico para alcanzar el mismo resultado. Dicho en otros trminos,
si la forma jurdica utilizada, a pesar de no corresponderse con
alguna de las figuras o tipos negociales previstos en la ley resul
ta, en definitiva, la ms adecuada para alcanzar el fin realmente
perseguido por la partes, no puede hablarse de un caso de "abuso
de formas jurdicas", puesto que no existe discordancia entre el
medio utilizado y el resultado econmico realmente pretendido.
b) Que la razn determinante para la utilizacin de las figuras s

contractuales atpicas, haya sido la de evitar o reducir la respecti
va carga fiscal, cuando ello no es racionalmente justificable. Esto
implica que el tratamiento fiscal previsto en la ley para los tipos
contractuales que el contribuyente evit realizar, sea ms gravo
so que el aplicable a las formas jurdicas distintas utilizadas por
el sujeto pasivo para la realizacin del negocio, y que -si bien la
bsqueda de ahorro fiscal es un motivo en s mismo vlido para
justificar el empleo de formas atpicas- la forma empleada no es
jurdicamente razonable para obtener el resultado fiscal querido.
Sostiene este autor que, en muchos casos, lo que a primera

vista pudiera considerarse como una operacin diseada exclu
sivamente con fines de ahorro fiscal, ha sido ejecutada en reali
dad con una finalidad totalmente diferente, e incluso pudiera lle
gar a producir una mayor carga tributaria para el contribuyente.
Por tal motivo, ser necesario analizar cada caso en particular, a
fin de determinar si el negocio jurdico llevado a cabo por el con
tribuyente, tiene una efectiva sustancia econmica que prevale
ce sobre cualquier ahorro fiscal y que, eventualmente, pudiera
derivarse de dicho negocio, el cual en este caso slo tendra un
carcter meramente accesorio.
Por su parte, Martn Queralt, Lozano Serrano, Casado Ollero

y Tejerizo Lpez, citados por Permn Pernndez,11 sealan que
para que se configure la elusin tributaria (o fraude de ley tri
butaria como se le denomina en Espaa) se requiere, no solo de
11 Ferm n Fernndez., Juan Carlos. "La Elusin en el Derecho Tributario...".
916
TEM A IX. DERECH O PEN A L TRIBU TA RIO
normas que pueden ser usadas de manera alternativa por los

contribuyentes, sino que se den, adems, los siguientes requisi
tos acumulativos:
a) La realizacin de un hecho distinto del hecho imponible
pero cuyo resultado econmico sea similar o equivalente al que
resultara de la normal realizacin de aqul.
b) El hecho realizado debe provocar un menor gravamen que
el que se derivara de la realizacin del hecho imponible.
c) La realizacin del hecho equivalente al hecho imponible
debe ser con el propsito probado de eludir el tributo o, lo que
es lo mismo, de evitar un mayor gravamen al que supondra la
realizacin del hecho imponible.
d) No puede existir norma tributaria que tipifique o contem
ple, incluso de modo implcito, el acto o negocio efectivamente
realizado por los sujetos interesados. Siendo este un requisito sine
qua non para que configure la conducta elusiva, en virtud que, es
el silencio de la ley o la falta de tipicidad de una conducta, la que
evita la configuracin de un comportamiento fraudulento.
Con base a lo antes expuesto, podemos definir la elusin fiscal

como la realizacin de actos o negocios jurdicos alternativos, lle
vados a cabo por el contribuyente con el fin de eliminar o dismi
nuir, la carga fiscal que se originara de realizar directamente el
acto o negocio jurdico definido en la ley como hecho imponible
del tributo. En resumen, se trata de conseguir el resultado eco
nmico deseado sin realizar el hecho imponible, o bien, que en
caso de realizarse ste, el tributo causado sea significativamente
inferior al generado con la realizacin del negocio, tal como se
encuentra desarrollado en la norma que lo describe y lo califica
de gravable.
Carlos Weffe12, considera, por su parte, a la elusin tributaria

como "la forma general de ilicitud atpica en el Derecho Tribu
12 W effe, Carlos. "L a Elusin Tributaria" En "M emorias de las X X IV Jornadas

Latinoamericanas de D erecho Tributario". Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario. Caracas, 2008.
917
tario". Es decir, se trata del uso de figuras que, en principio, se

encuentran permitidas por el ordenamiento jurdico, pero que
consideradas en su conjunto resultan contrarias a los principios
fundamentales de la imposicin (capacidad contributiva, igual
dad y generalidad del tributo). En este sentido, Weffe considera
a la elusin tributaria "irrelevante desde el punto de vista del
Derecho Penal Tributario, en tanto la violacin de principios no
puede, como exigencia mnima de lex certa et stricta que caracte
riza a esa rama jurdica, ser perseguida por medio del ejercicio
del ius puniendi.", toda vez que -como se ha dicho- en su opinin
la elusin tributaria constituye una violacin de principios y no
de reglas; son nicamente las infracciones de reglas las relevantes
para el Derecho Penal, tal como lo recoge la conocidsima frmu
la de la reserva legal punitiva nullum crimen, nulla pcena sine lege.
Dicho en otros trminos, la utilizacin de tcnicas elusivas

con el fin de reducir o eliminar la carga fiscal, no constituye una
conducta ilcita segn reglas, en virtud de que, aun cuando no se
est utilizando la forma jurdica o negocial prevista en la norma
como hecho imponible del tributo, el sujeto se vale de frmulas
jurdicas perfectamente vlidas para lograr su cometido de redu
cir o evitar que surja la respectiva obligacin tributaria.
Diferente es que, habindose causado la obligacin tributaria,

el contribuyente se valga de formas jurdicas para evitar el pago
del tributo u ocultar la verificacin del respectivo hecho imponi
ble. En este caso lo que el contribuyente pretende es sustraerse al
cumplimiento de la obligacin tributaria, o en otras palabras, in
currir en evasin tributaria. Como seala Oswaldo Anzola13 "...
la evasin ser siempre maniobras ilcitas, pues se realizan una
vez que ha ocurrido el nacimiento de la obligacin tributaria, por
lo que siempre habr maniobra engaosa, fraude."
As pues, la evasin tributaria s constituye una violacin

de ley, concretamente de las normas legales que regulan el
13 Anzola, Oswaldo. La Ley Tributaria, su Interpretacin y los M edios Legales e

Ilegales para Evitar o Reducir sus Efectos, en Libro Homenaje a Jos Andrs
Octavio, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p. 39.
918
nacimiento, determinacin y pago del tributo, lo cual trae como

consecuencia el incumplimiento, total o parcial, de la respectiva
obligacin tributaria. En efecto, la evasin tributaria tiene como
principal caracterstica la de haber ocurrido el hecho imponible
y, por consiguiente, haber nacido la obligacin tributaria, recu
rriendo el contribuyente al uso de frmulas o tcnicas tendientes
al ocultamiento de ese hecho ante la Administracin Tributaria.
Tal como lo establece Villegas14 "(...) hay evasin ante toda eli
minacin o disminucin de un monto tributario mediante con
ductas fraudulentas u omisivas."
En resumen, se puede afirmar que la evasin tributaria existe

cuando mediante una conducta dolosa -defraudacin tributaria-
o simplemente omisiva -contravencin- se evita o reduce el pago
de la respectiva obligacin tributaria, siendo el sujeto activo del
ilcito tributario, la persona (natural o jurdica) que est obligada
por ley al pago del tributo, pues, no hay evasin en quienes reci
ben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica
de pagarlo.
Finalmente, la denominada economa de opcin, la cual, a sim

ple vista pudiera confundirse con la realizacin de actos elusivos,
es realmente una alternativa prevista en la propia ley tributaria,
expresa o implcitamente (ese es el caso de las llamadas lagunas,
o loopholes), para disminuir o reducir la carga tributaria, me
diante la realizacin de determinados actos o negocios jurdicos
perfectamente legales, o bien haciendo uso de la posibilidad que
tiene todo contribuyente, de organizar sus negocios de la forma
menos gravosa desde el punto de vista fiscal. Como seala Yu-
panqui Carrillo15, no existe para ningn contribuyente la obliga
cin de realizar sus actos por la va ms gravosa, "dada la nece
saria libertad para elegir la forma jurdica ms conveniente para
el cumplimiento de los fines econmicos que se persiguen". Se
14 Villegas, Hctor. " Rgimen Penal Tributario Argentino". Editorial Depalma.

Buenos Aires, 1995.
15 Carrillo Yupanqui, Yolanda. En Memorias de las X X IV Jornadas Latinoameri
canas de Derecho Tributario". Asociacin Venezolana de Derecho Tributario.
Caracas, 2008
919
trata, pues, del ejercicio por el contribuyente de la autonoma y

libertad econmicas que le reconocen las normas constituciona
les y leyes tributarias.
A travs de la economa de opcin se obtiene un ahorro fis

cal sin necesidad de valerse de frmulas o figuras atpicas, como
ocurre en la elusin, ni tampoco, mediante el aprovechamiento
de un vaco legal o de la falta de regulacin del hecho. Como
sostiene Fermn Fernandez16, la diferencia entre esta figura y la
elusin fiscal, radica en la irreprochabilidad del acto llevado a cabo
por el sujeto pasivo para la obtencin de un ahorro fiscal, y su
adecuacin a las leyes tributarias y a los principios generales de
la imposicin.
4. Teora General del Ilcito Tributario.

Mara Bez Barcia*
Establecidas las diferencias entre las conductas elusivas o eva

sivas y la economa de opcin, interesa ahora determinar cules
son los elementos que deben concurrir para que una determina
da conducta sea catalogada como delito, entendido aqu como
ilcito tributario.
En este sentido, Jimnez de Asa17, considera como delito

"(...) el acto tpicamente antijurdico y culpable, sometido a ve
ces a condiciones objetivas de penalidad, imputable a un hombre
y sometido a una sancin penal. En consecuencia (...) las caracte
rsticas del delito seran: actividad tpica, antijuridicidad, impu-
tabilidad, culpabilidad, penalidad y, en ciertos casos, condicin
objetiva de punibilidad". Por su parte, Soler define como delito:
16 Ferm n Fernndez, Juan Carlos.: "La Elusin en el Derecho T ributario...", p.

* Abogado egresada de la Universidad Catlica Andrs Bello (2007). Magister
en Gerencia Tributaria de la Empresa de la Universidad M etropolitana y
17 Jim nez de Asa, Luis. "La Ley y el Delito. Principios de Derecho Penal". Edito
rial Hermes. Buenos Aires, 1954, p. 223.
920
"(...) una accin tpicamente antijurdica, culpable y adecuada

a una figura legal" conforme a las condiciones objetivas de sta,
por lo cual sus elementos sustantivos son: la accin, la antijuridi
cidad, la culpabilidad y la adecuacin a una figura18.
Como puede observarse, en las definiciones anteriormente ex

puestas se habla de (i) la accin, (ii) la tipicidad, (iii) la antijuricidad
y (iv) la culpabilidad, como los elementos que, en su conjunto, con
forman lo que la doctrina ha denominado la Teora General del
Delito, no siendo otra cosa que un sistema de categorizacn por
niveles, conformado por el estudio de los presupuestos jurdico-
penales de carcter general, que deben concurrir para establecer
la existencia de un delito, presupuestos que sern analizados en
esta oportunidad, con la finalidad de determinar cundo la con
ducta de un contribuyente, configura o no un ilcito tributario.
En este sentido, podemos definir la accin como la conducta

humana (accin u omisin) sobre la cual descansa toda la estruc
tura del delito. Si no hay accin humana, si no hay conducta,
no hay delito. Sin embargo, "(...) el concepto de accin engloba
igualmente el de omisin, en el cual existe una conducta en la
que conscientemente se evita una accin concreta. Constituye el
soporte conceptual de la teora del delito y el eje de la considera
cin axiolgica y natural del hecho punible."19. Se trata simple
mente, segn Claus Roxin, citando en este caso a von Liszt, de
" (...) la produccin, reconducible a una voluntad humana, de
una modificacin en el mundo exterior" bien sea mediante una
accin o una omisin, lo cual, visto desde el punto de vista tri
butario, se trata de las maniobras de ocultamiento del nacimien
to de la obligacin tributaria, por parte del contribuyente ante
la Administracin Tributaria o, mediante la omisin de llevar a
cabo el cumplimiento de dicha obligacin.
18 Soler, Sebastin. "D erecho Penal Argentino". Tomo 1. Tipogrfica Editorial

Argentina. Buenos Aires, 1992, pp. 276 y 277.
19 Roxin, Claus. "Derecho Penal Parte General Tomo 1 . Civitas Ediciones. M a
drid, 2003.
921
M A N U A L VENEZOLANO DE DERECHO TRIBUTARIO
El siguiente elemento de la teora del delito lo conforma la

tipicidad que, en palabras simples puede resumirse como la ade
cuacin de la accin anteriormente definida, a un supuesto de
hecho establecido en la norma.
Es de esta figura que nace la expresin latina que reza nullum
crimen sine lege praevia, es decir que, no existe crimen sin ley pre
via que lo establezca. Tiene que darse entonces la exteriorizacin
de una conducta que se encuentre descrita por la ley. Tal como lo
afirma el doctrinario previamente citado, Roxin, el derecho pe
nal es del tipo y no de la actitud interna, derecho penal del hecho
y no del autor.
Nuestro ordenamiento jurdico tributario y, en especial el C
digo Orgnico Tributario, establece de forma detallada la des
cripcin de las conductas que se consideran punibles o sancio-
nables, haciendo mencin tanto a la accin como actividad por
parte del sujeto pasivo, como a su omisin, cumpliendo con el
elemento de tipicidad exigido por la teora bajo estudio, para la
configuracin de un delito.
Ahora bien, es importante mencionar que, la figura de la tipi
cidad tiene un aspecto subjetivo vinculado directamente al per
petrador del acto, referido al dolo y a la culpa, siendo el dolo la
voluntad consciente y no coaccionada que, mediante la accin o
la omisin, se encuentra orientada a la perpetracin de un acto
que la ley tipifica como delito. La culpa, en contraposicin al
dolo, es la adecuacin al supuesto de hecho por parte de aquel
contribuyente que, realizando voluntariamente una accin de
terminada, produce el resultado punible, no querindolo as. La
involuntariedad esencial a la culpa est referida al resultado, y no
a la conducta; as ocurre, por ejemplo, en los casos de culpa cons
ciente, donde el sujeto realiza -quiere- la accin, pero no quiere
producir el resultado lesivo. Ese es el caso del conductor temera
rio, que confa en no atropellar a nadie a causa de su habilidad al
volante. Quiere conducir temerariamente, pero no quiere lesio
nar. Ese caso es, tambin, de culpa.
La accin culposa, puede realizarse de tres formas diferen
tes, por negligencia, impericia o imprudencia. En la negligencia
922
el dao se causa como consecuencia de una inactividad, un no

hacer, se trata de una omisin, ms o menos voluntaria pero
consciente, por ejemplo: el contribuyente que a sabiendas del
vencimiento del plazo para declarar el Impuesto Sobre la Renta,
no tiene la contabilidad al da y por tanto no sabe exactamente
a cuando asciende su ingreso neto gravable, s es que efectiva
mente lo tiene. Por su parte, la impericia se presenta en aquellos
casos en que el sujeto acta sin los conocimientos tcnicos debi
dos para llevar a cabo una situacin determinada, asumiendo un
riesgo innecesario. Un ejemplo de esto seran aquellos contribu
yentes que llevan la contabilidad de sus negocios, sin tener los
conocimientos tcnicos necesarios, de lo que resulta una errada
determinacin del impuesto a pagar, en detrimento de la Admi
nistracin Tributaria.
El siguiente elemento exigido para la configuracin de un

delito, se denomina antijuridicidad y se refiere a todas aquellas
actuaciones que van en contra del derecho, es decir, que sin ra
zn aparente (causas de justificacin) lleven a cabo la conducta
descrita como delito en la norma penal.
Cabe destacar que la comprobacin del carcter antijurdico

de la conducta tiene un carcter negativo, de manera que una
vez identificada la conducta tpica, habr que analizar su inclu
sin o no dentro de las causas de justificacin (es decir, aquellas
situaciones reconocidas por el Derecho en las que la ejecucin de
un hecho tpico se encuentra permitida), excluyendo el delito si
encuadra en alguna de ellas, o admitiendo la antijuridicidad de
la conducta, en caso contrario.
En este sentido, son causas de justificacin de la conducta las

siguientes:
(i) La legtima defensa, que consiste en la comisin de un he

cho que, aun cuando es tpico y ha sido realizado con
conciencia y voluntad, la comisin del hecho se da en
defensa de s mismo o en defensa de un tercero. Para
Claus Roxin, la legtima defensa se fundamenta en dos
principios: la proteccin individual y el prevalecimiento
923
del derecho. En primer lugar la justificacin por legtima

defensa presupone siempre que la accin tpica sea ne
cesaria para impedir o repeler una agresin antijurdica
a un bien jurdico individual. As, por ejemplo, un con
tribuyente podra alegar que no procedi al pago de la
obligacin tributaria, dado que ese dinero fue utilizado
en el pago de un rescate.
(ii) El estado de necesidad justificante, versa sobre la afectacin

de un bien jurdicamente protegido, para salvaguardar
otro de mayor valor, ms preciado de acuerdo a la nor
mativa legal, siendo que dicha afectacin se encuentra
eximida del estudio bajo la ptica del ilcito tributario;
(iii) Por otra parte se encuentra la figura del Ejercicio de un car

go y la obediencia legtima y debida, referido a aquellas per
sonas que desempean un cargo estatal y por ello deben
ejecutar ciertas acciones que, en principio, encajan den
tro del tipo penal, aunque, en realidad, su conducta se
encuentra plenamente amparada por la norma. Se trata
pues, de conductas realizadas en ejercicio de un cargo o
funcin pblica, y en cumplimiento de un deber de pro
teger determinados bienes jurdicos y evitar la agresin a
estos.
(iv) Finalmente encontramos lo que ha sido denominado por

la doctrina como el ejercicio legtimo de un derecho, el cual
se configura al causar un dao obrando legtimamente
por medio de la utilizacin del medio racional para rea
lizarlo. Se trata de la realizacin de conductas en contra
de bienes protegidos, con base en el ejercicio legtimo de
un derecho, por lo que dichas conductas se consideran
amparadas por el ordenamiento jurdico.
Adicionalmente, se habla de las llamadas "causas supralega

les de justificacin", que comprende aquellos casos en los que,
aun cuando no se trate de una justificacin tipificada legalmen
te, la conducta tpica no es capaz de lesionar o de poner en peli
gro concreto el bien jurdico tutelado. Ese es el caso, en materia
924
tributaria, de los incumplimientos de deberes formales de factu

racin en requisitos considerados como "no esenciales".
El ltimo de los elementos del delito es la culpabilidad, la cual

constituye el aspecto subjetivo de la antijuridicidad, caracteriza
do por una actitud de la voluntad contraria a la norma, y que
determina la reprochabilidad de la conducta desplegada por el
autor. En palabras de Arteaga Snchez20, la culpabilidad es "...
una relacin psicolgica, una voluntad que viene valorada por
el derecho como contraria al deber, como reprochable, como vo
luntad de no debe ser y no, simplemente, como voluntad del he
cho ilcito (...) la culpabilidad es un juicio, pero no se trata por
ello de que el concepto se agote relacionando la accin con un
sujeto, sino que se trata de valorar en tal relacin la accin del
sujeto como reprochable en cuanto que pueda ser referida a una
voluntad contraria al deber, a una voluntad contraria a las exi
gencias de la norma..."
Para que pueda tener lugar el juicio de culpabilidad, esto es,

para que pueda reprocharse una accin como contraria a la nor
ma o deber jurdico, es necesario que tal accin haya sido come
tida por un sujeto imputable (o con capacidad penal) y que, ade
ms, le sea atribuible a ttulo de dolo o culpa. Por dolo debemos
entender la intencin de realizar la conducta considerada ilcita
o antijurdica, lo que implica tanto la consciencia o conocimiento
de la antijuridicidad del hecho como la intencionalidad del resul
tado. La culpa, por su parte, consiste en la posibilidad de prever
el resultado no querido o, como seala Arteaga Snchez21, "en
la voluntaria inobservancia de todas aquellas normas de conducta (ex
presas o derivadas de la prctica comn) que imponen al hombre que
vive en sociedad obrar con prudencia y diligencia en forma tal de evitar
determinados resultados de dao o de peligro para los intereses jur
dicos protegidos...", y la cual revestir las formas de negligencia,
imprudencia, impericia o inobservancia de reglamentos, rdenes
20 Arteaga Snchez, Alberto: La culpabilidad en la Teora General del Hecho

Punible", Editorial Jurdica Alva, SRL, Caracas, 1992, p. 78.
21 Arteaga Snchez, Alberto: La culpabilidad ..., p. 148.
925
o instrucciones. Para configurarse, la culpabilidad requiere -adi

cionalmente- que haya normalidad volitiva, o la posibilidad para
el infractor tributario de seguir el mandato del Derecho, segn
las circunstancias concretas del caso al momento de actuar; situa
cin a pesar de la cual el infractor decidi libremente -imputabi-
lidad- transgredir el mandato de la norma tributaria.
Ahora bien, existen elementos que excluyen la culpabilidad, y

que impiden formular al sujeto el juicio de reproche. En funcin
de sus elementos, es posible clasificarlos del siguiente modo:
(i) Causas de inimputabilidad; aquellas que afectan la capaci

dad del sujeto para entender y querer la accin punible,
en tanto afectan la conciencia o la libertad en los actos del
infractor. En materia tributaria, el artculo 85 del Cdigo
Orgnico Tributario recoge sus dos principales formas en
los numerales 1 y 2:
a. La minoridad, tratada de forma absoluta por el Cdigo

Orgnico Tributario, al excluir de responsabilidad por
ilcitos tributarios a toda persona que no haya cumpli
do 18 aos.
b. La incapacidad mental, debidamente comprobada se

gn el numeral 2 del artculo 85 del Cdigo Orgni
co Tributario, y que consiste en aquel estado mental,
sea transitorio o definitivo, que afecte la capacidad del
sujeto para entender y querer la accin punible; pri
van al sujeto de la conciencia -el sonambulismo, por
ejemplo- o de la libertad en sus actos -coaccin fsica
o psquica.
(ii) Causas de exclusin del nexo psicolgico entre el autor y su

hecho; o dicho en otros trminos, aquellas situaciones en
las que el sujeto, aun siendo imputable, acta sin dolo o
sin culpa. En el caso del Derecho Penal Tributario, tales
circusntancias estn previstas bajo la figura del error ex
cusable, esto es, aquel conocimiento viciado de la realidad
que, siendo invencible, determina al sujeto hacia la accin
926
ilcita. Segn el numeral 3 del artculo 85 del Cdigo Or

gnico Tributario, el error se clasifica en dos tipos:
a. Error de hecho, que es aquel que recae sobre las circuns

tancias de hecho que constituyen la accin punible. Es
prcticamente identificable con el tipo de error que la
dogmtica penal moderna -Roxin, por ejemplo- deno
mina error de tipo.
b. Error de derecho o de prohibicin, el cual, de acuerdo

con Claus Roxin se produce "cuando el sujeto, pese a
conocer completamente la situacin o supuesto de he
cho del injusto, no sabe que su actuacin no est per
mitida." Por tanto, en virtud de este desconocimiento,
el sujeto actuar de modo tpico y antijurdico, pero
no culpable. Este autor distingue, asimismo, entre el
error de prohibicin invencible (que excluye la culpa
bilidad) y el vencible. En el primer caso, el autor del
hecho no puede evitar el error, mientras que en el caso
del error de prohibicin vencible, el sujeto pudo haber
actuado de forma diferente y haber evitado la comi
sin del error.
(iii) Causas de anormalidad volitiva; aquellos casos en los que

las circunstancias que rodean al caso concreto hacen im
posible para el sujeto infractor el evitar cometer el ilcito.
La dogmtica penal las denomina genricamente como
circunstancias de no exigibilidad de otra conducta. Dentro
de tales circunstancias se encuentra el estado de necesidad
disculpante, figura que se encuentra basada en la pondera
cin de intereses y en la situacin en la cual se encuentre
el autor. Segn Roxin, salvarse de un peligro inminente
daando a otra persona vinculada, no constituye una ac
tuacin en contra del ordenamiento jurdico. En este caso
no hay una mayor valoracin de un bien jurdico con res
pecto al otro, sino la valoracin de dos bienes jurdicos de
igual importancia para la norma, pero solo uno de ellos
puede salvarse.
927
M A N U AL VEN EZ O LA N O D E DEREC H O TR IBU TA RIO
5. Principios Constitucionales
del Derecho Penal Tributario.
Juan Carlos Fermn Fernndez**
Los principios de base constitucional del sistema penal tribu

tario venezolano resultan totalmente exigibles al momento de
establecer o tipificar los ilcitos tributarios. Su aplicacin direc
ta e inmediata deviene del carcter normativo y supremo de la
Constitucin venezolana, y no slo resultan aplicables desde el
momento de la regulacin del ilcito -competencia propia del Po
der Legislativo-, sino en su persecucin y sancin -competencia
del Poder Ejecutivo, Ministerio Pblico y Poder Judicial-,
Segn Prez Royo, los principios de la potestad sancionadora

en materia tributaria pueden recogerse en los de legalidad, tipi-
cidad, proporcionalidad, no concurrencia e irretroactividad.22 Por su
parte, Moreno considera que no existe discriminacin entre il
citos formales y materiales ni entre las penas pecuniarias y las
privativas de la libertad, en cuanto a la aplicacin de garantas
y derechos ciudadanos, los principios relativos a la legislacin y
* Abogado (Universidad Catlica del Tchira U.C.A.T.) Especialista en Dere

cho Tributario (U.C.A.T. y Universidad Rm ulo Gallegos) Especialista en
Derecho Adm inistrativo (U.C.A.T.). M agster Sdentiarum en Derecho Tri
butario (Universidad Santa Mara). Doctoranda en Derecho (Universidad
Andina Sim n Bolvar - sede Ecuador y Universidad de Valencia - Espaa).
Profesora asociada en pre y postgrado U.C.A.T. Profesora de postgrado U ni
versidad de Los Andes. Directora-Editora de la Revista arbitrada de Cien
cias Tributarias Tributum (2004-2007). M iembro de nm ero de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Libre ejercicio de la profesin. kduran@
ucat.edu.ve.
** Abogado-UCAB. Especializacin en Derecho Tributario-UCV. Profesor en
la M aestra de Gerencia Tributaria de la Empresa-UNIM ET. Ex-Jefe de la Di
visin Jurdica Tributaria de la Gerencia de Contribuyentes Especiales de la
Regin Capital del SENIAT. Ex-m iem bro del Consejo Directivo y M iembro
de N m ero de la Asociacin Venezolana de Derecho Tributario. Abogado
Asociado del Escritorio Rodrguez & Mendoza.
22 Prez Royo, Fernando. (2003). Derecho Financiero y Tributario, Parte G e
neral. Civitas Ediciones S.L., Decim a tercera edicin, Madrid, Espaa,
pp. 346-353.
928
la asignacin de potestades para la tipificacin de infracciones

y sanciones. De all que, es posible aceptar como principios y
garantas constitucionales aplicables al ilcito en el sistema tribu
tario venezolano: la presuncin de inocencia, el derecho a disponer de
los medios adecuados para ejercer la defensa, el principio de igualdad, el
derecho a no ser sancionado dos veces por los mismos hechos, el derecho
a no ser sometido a penas infamantes, el derecho a la no trascendencia
de la pena, y el principio de legalidad penal.23
Weffe, por su parte, refiere como bases del sistema penal tri
butario venezolano, incluyendo no solo a los ilcitos sancionados
con penas restrictiva de libertad sino a todos en general, las si
guientes: los principios de reserva legal penal tributaria, de retroacti-
vidad de la ley penal ms favorable al reo, de personalidad de la pena, de
territorialidad de la ley penal fiscal, del non bis in idem, de presuncin
de inocencia, y de culpabilidad; y las garantas en el establecimiento de
penas privativas de libertad.24
De todos los principios y garantas antes mencionados nos li
mitaremos a analizar a continuacin, en razn de su importancia,
los de legalidad o reserva legal, irretroactividad de la ley penal,
culpabilidad, presuncin de inocencia y non bis in idem.
5.1. Principio de legalidad o reserva legal.

De acuerdo con lo establecido en el artculo 49, numeral 6, de
la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela: "Nin
guna persona podr ser sancionada por actos u omisiones que
no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes
preexistentes". Esto implica, por una parte, que nadie podr ser
castigado por un hecho que no estuviere previsto expresamente
como punible en la ley, ni con penas que no hubieren sido esta
blecidas previamente (Art. I o del Cdigo Penal), y por la otra,
23 Ver ms en: M oreno de Rivas, Aurora. El ilcito tributario en la legislacin

venezolana, en: Temas de Derecho Penal Econm ico (Obras colectivas). Ca
racas, Venezuela. Universidad Central de Venezuela, Asociacin V enezola
na de Derecho Tributario y Academia de Ciencias Polticas y Sociales. 2006,
pp. 500-504.
24 V er ms en: W effe, Carlos E. Garantism o y Derecho Penal Tributario en Ve
nezuela. Caracas, Venezuela, Editorial Globe, C.A., 2010, pp. 42-49.
929
que las normas tipificadoras de los hechos o conductas consti

tutivas de delitos o faltas, y aqullas que regulan las sanciones
aplicables, deben tener el rango de ley formal. Como seala Ar
teaga Snchez
"el principio de legalidad, en la frmula acogida por
nuestra ley, trasciende (...) la simple exigencia de
que slo la ley puede crear delitos y penas (princi
pio de reserva legal o de legalidad stricto sensu), ya
que implica, asimismo, que los hechos y las penas
deben estar previamente establecidos en la ley para
que una conducta pueda ser sancionada penalmente
(principio de irretroactividad); y que ha de tratarse
de hechos y penas determinadas expresamente por la
propia ley (principio o exigencia de la tipicidad) ." 25
As pues, el principio de legalidad en materia penal, como ga

ranta de la libertad personal de los ciudadanos, se manifiesta en
una doble vertiente: reserva legal (o garanta formal) y mandato
de tipicidad (o garanta material), lo que implica cumplir con los
postulados o exigencias de lex scripta, lex previa, lex stricta y lex
certa. Es decir, se requiere la existencia de una norma de rango
legal (lex scripta), que esta norma sea anterior al hecho que se
pretende sancionar (lex previa), y que contenga una descripcin
precisa, clara y detallada, tanto de la conducta considerada como
antijurdica como de la pena aplicable (lex stricta y lex certa).
La predeterminacin normativa de las conductas considera

das ilcitas y de su correspondiente sancin, constituye una de
las garantas fundamentales en un Estado de Derecho, tal y como
lo sostuvo la Sala Constitucional de nuestro Tribunal Supremo
de Justicia (TSJ), en sentencia del 21 de noviembre de 2001 (Caso:
Jos Muci-Abraham), en la cual se seal lo siguiente.
" .. .toda conducta que constituya un delito, as como
las sanciones correspondientes deben estar previa
mente estipuladas en una disposicin normativa,
25 Arteaga Snchez, Alberto: Derecho Penal Venezolano, 9a Edicin, Me Graw

Hill, 2001, pp 42-43.
930
TEMA IX. DERECH O PENAL TRIBUTARIO
general y abstracta (desde el punto de vista formal)

que los defina, pues se entiende que tales sanciones
afectan o inciden de manera directa e individual so
bre la esfera jurdica de los ciudadanos, por lo que en
este caso, no le estara dado al legislador hacer remi
siones "genricas" para que, mediante un reglamen
to se establezcan delitos o sanciones relacionados con
la Ley de que se trate.
As, en aras de la seguridad jurdica que debe existir

en todo Estado de Derecho, le corresponde a la ley
definir todas aquellas conductas que pudieran califi
carse como delitos y que por tanto, acarrearan penas
y sanciones, tal exigencia se encuentra consagrada en
la norma prevista en el artculo 49, numeral 6 de la
Constitucin vigente cuando dispone que el debido
proceso se aplicar a todas las actuaciones judiciales
y administrativas, y en consecuencia, "(...) 6. [n]in-
guna persona podr ser sancionada por actos u omi
siones que no fueren previstos como delitos, faltas o
infracciones en leyes preexistentes".
La aplicacin del principio de la legalidad de los de

litos, faltas y las penas no resulta exclusivo del Dere
cho Penal sino que se ha ido extendido a las diversas
ramas del Derecho, con mayor arraigo en los ilcitos
y penas administrativas, por lo que actualmente se
habla de postulados del Derecho Sancionatorio; de
manera que, resulta necesaria la tipificacin legal
previa de los hechos calificados como delitos o fal
tas y la anticipada consagracin de la medida san-
cionatoria que le corresponda, y por ello, no podra
una ley contener formulaciones genricas en materia
sancionatoria y dejar en manos del Ejecutivo la de
terminacin de los hechos o conductas ilcitas, pues
de esta manera se abre la posibilidad de que, en la
medida en que se presenten nuevos supuestos jur
dicos, se establezcan hechos posteriores que originen
931
M A N U A L V EN EZO LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
tipos delictivos, en cuyo caso la ley estara delegando

la potestad normativa en materia de tipificacin de
delitos a futuros actos de contenido normativo pero
de carcter sublegal."
El principio de reserva legal ha de ser matizado, sin embargo,

en materia de ilcitos tributarios -salvo los sancionados con pe
nas restrictivas de libertad-, de forma que la exigencia de la nor
ma de rango legal para tipificar ilcitos tributarios no puede ser
interpretada de manera absoluta sino relativa, pues se entiende
satisfecha cuando la ley realiza las elecciones fundamentales del
tipo de conducta prohibida, el bien jurdico tutelado y la sancin
aplicable, limitndose la norma de rango sublegal -reglamento,
providencia- a una aportacin tcnica, de concrecin de un su
puesto de hecho perfectamente individualizado en su desvalor
jurdico; por lo que la ley debe realizar la regulacin material
de los tipos de ilcitos y puede hacer remisiones a normas re
glamentarias complementarias o de desarrollo subordinadas a
la ley pero no a una regulacin sublegal independiente, sin dejar
lugar a un margen excesivo de indeterminacin.26
Y por lo que respecta a la exigencia de tipicidad y de predeter

minacin normativa de las conductas ilcitas, no basta, como antes
mencionramos, la mera existencia de una ley previa de la accin
u omisin de que se trate, sino que es necesario, adems, que su
descripcin sea precisa y claramente determinada en cuanto a qu
conductas son sancionables. Tal exigencia puede ser satisfecha
mediante diferentes tcnicas de tipificacin siempre que la norma
proceda a la descripcin pormenorizada de la conducta constitu
tiva del ilcito, en garanta de que tal calificacin no sea facultad
discrecional de la Administracin, sino, propiamente, actividad
jurdica, que exige como presupuesto objetivo el encuadre del he
cho incriminado en el tipo predeterminado legalmente.27
26 Zornoza Prez, Juan J. El sistem a de infracciones y sanciones tributarias (Los

principios constitucionales del derecho sancionador). M adrid, Espaa, Edi
torial Civitas, S.A., 1992, pp. 73-85.
27 Zornoza Prez, Juan J. El sistem a de infracciones y sanciones tributarias...
pp. 85-86.
932
TEMA IX. DEREC H O PENAL TRIBUTARIO
No obstante, en el mbito sancionador administrativo son

frecuentes las tipificaciones imprecisas y ambiguas, las frmulas
abiertas o en blanco y las clusulas de extensin analgica, pero
tales son formas imperfectas de tipicidad que no estn exentas
de problemas y que pudieran generar vicios por errores de tipo
o de prohibicin, que afectaran y, en muchos casos, eximiran de
responsabilidad penal tributaria, en virtud de que la incorrecta
tipificacin o concrecin del principio de tipicidad afectara la
adecuacin en ste del hecho ilcito.
De all que los tipos penales, en este caso tributarios, deban
guardar precisin y certeza, inclusive aquellas normas que uti
lizan una tcnica abierta o de reenvo28, de modo que no quede
margen de discrecionalidad en la interpretacin de la norma
por parte de los funcionarios tributarios, circunstancia que en
nada favorece los intereses del sujeto activo de la relacin jur
dica tributaria y, en mucho mayor grado, desfavorece al sujeto
obligado.
Esta imperiosa necesidad de seguridad jurdica se ve agudi
zada an ms cuando en el Derecho Tributario venezolano exis
te una excesiva carga de deberes formales impuestos al sujeto
obligado, que no promueven la cultura tributaria como un deber
ciudadano de conciencia, sino por el contrario, hace ver a la tri
butacin como el Leviatn de la actividad econmica, en lugar de
ser una forma de colaboracin ciudadana para el sostenimiento y
28 En este sentido, el Cdigo Orgnico Tributario de 2001 dispone preceptos
que no pueden considerarse, para W effe y M oreno -posicin com partida-,
ni como norma penal en blanco, pues no describen ningn tipo de conducta,
ni activa ni om isiva, tam poco reenva la descripcin de la conducta a otras
disposiciones norm ativas especficas; se penaliza un resultado sin establecer
cul es la conducta que lo produce, por ejemplo: "A rtculo 107: El incum
plim iento de cualquier otro deber formal sin sancin especfica, establecido
en las leyes y dems norm as de carcter tributario, ser penado con m ul
ta de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.); y el artculo 111
eiusdem: "Q u ien mediante accin u om isin, y sin perjuicio de la sancin
establecida en el artculo 116, cause una dism inucin ilegtima de los in
gresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones,
exoneraciones u otros beneficios fiscales, ser sancionado con multa de un
veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tribu
to omitido. [...]"
933
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
cumplimiento de los fines del Estado, entre ellos, el de revertir -

los en servicios que satisfagan los intereses colectivos y eleve la
calidad de vida de la poblacin. Segn Moreno la casi totalidad
de los ilcitos tributarios formales constituyen leyes penales en
blanco, por cuanto la conducta cuyo incumplimiento causa la
imposicin de la pena, no est expresamente descrita en la ley
penal tributaria, sino expuesta a los requerimientos formales que
establezca la Administracin Tributaria en instrumentos regula-
torios de rango sublegal.29 En este sentido, advierte Weffe que:
"[T]oda norma penal en blanco ser vlida en la
medida en que la norma completa que emane de la
integracin entre ley penal en blanco y norma com
plementaria cumpla con las exigencias derivadas del
principio de reserva legal punitiva, para lo cual am
bas normas, la penal en blanco y la complementaria
deben cumplir con ciertos requisitos, que garantizan
el carcter previo, escrito y estricto de la ley penal
resultante y, en consecuencia, su adecuacin a la re
serva legal y como garanta de la seguridad jurdica
de los ciudadanos."30
Por otra parte, en Venezuela, como Estado "descentralizado",
se encuentran establecidos con rango constitucional los mbitos
de competencias tributarias de los diferentes entes polticos te
rritoriales: Repblica, Estados y Municipios. Estarn faculta
dos todos estos entes para la creacin de ilcitos tributarios y
sanciones?
En este sentido, Weffe refiere que los Municipios s tienen el
ius punendi en lo tributario, ms este poder no tiene un alcance
pleno, que abarque todas las facetas o momentos de ste.31 De
igual forma, seala Vigilanza que:
29 M oreno de Rivas, Aurora. El ilcito tributario en la legislacin venezolana...
p. 504.
30 W effe H. Carlos E. Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela...
p. 253.
31 W effe H., Carlos E. El poder sancionador tributario de los Municipios venezolanos,
en: Temas sobre Tributacin Municipal en Venezuela. Obras Colectivas, Aso
ciacin Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 2005, p. 551.
934
[...] los Estados y los Municipios pueden establecer

supuestos de ilcitos tributarios y sus respectivas
sanciones, de manera diferente a lo que contemple
el legislador nacional, excepto cuando el ilcito haya
sido castigado con pena privativa de libertad por ese
legislador, en cuyo caso, tal ilcito sale de la esfera
del poder sancionador de los referidos entes poltico-
territoriales y queda sancionado segn lo disponga
el C.O.T., el cual, en ese particular, deber sostenerse
que aplica de manera principal.32
La posicin doctrinal antes referida es, en nuestra opinin,

perfectamente vlida, si partimos de las siguientes premisas: a)
El reconocimiento constitucional de la autonoma tributaria a los
Estados y Municipios, segn su rgimen competencial -artculos
159,167,168,179 y 180 de la Constitucin de la Repblica Boliva-
riana de Venezuela (C.R.B.V.)-; b) la potestad legislativa recono
cida por la Constitucin a favor de los entes poltico territoriales
menores -Estados y Municipios-, a travs de las denominadas le
yes estadales (Consejos Legislativos Estadales) y las Ordenanzas
Municipales (Concejo o Cmara Municipal), dentro de su mbito
material de competencias (artculos 162 y 169 C.R.B.V., respecti
vamente); c) la reserva al poder nacional de la legislacin en ma
teria penal y penitenciaria; y d) la aplicacin principal del C.O.T.
a los tributos nacionales y a las relaciones jurdico-tributarias de
rivadas de stos; y la aplicacin supletoria de su regulacin a los
tributos estadales y municipales. (Artculo 1 del C.O.T.) ,
5.2. El principio de irretroactividad de la ley

en m ateria penal.
El artculo 24 de la vigente Constitucin establece que: "Nin

guna disposicin legislativa tendr efecto retroactiv o excepto
32 Vigilanza Garca, Adriana. La potestad sancionadora, en materia tributaria, de

Estados y M unicipios; en: Tem as de Derecho Penal Econmico. Obras colecti
vas, Universidad Central de Venezuela, Asociacin Venezolana de Derecho
Tributario y Academia de Ciencias Polticas y Sociales, Caracas, Venezuela,
2006, p. 478.
935
cuando imponga menor pena". Este principio constitucional, re

conocido igualmente en el artculo 8 del Cdigo Orgnico Tribu
tario de 2001, prohbe que se aplique a cualquier hecho, una nor
ma que no estuviese vigente para la fecha de su ocurrencia, todo
ello, en acatamiento de la mxima " tempus regit actum, segn la
cual "... los hechos se regulan por la ley vigente para el momento
de su realizacin, o, lo que es lo mismo: la ley solo se aplica a
los hechos ocurridos durante su vigencia"33 (Arteaga Snchez,
Alberto, opus cit., Pg. 64)
No obstante, en materia penal se admite la aplicacin retroac

tiva de la ley, en aquellos casos en que la nueva ley derogue la ti
pificacin o la modifique estableciendo una menor pena para un
ilcito cometido antes de su entrada en vigencia. As lo reconoce
expresamente, el artculo 8 del Cdigo Orgnico Tributario antes
citado, de acuerdo con el cual: "ninguna norma tributaria tendr
efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que
favorezcan al infractor."
5.3. El principio de culpabilidad.
De acuerdo con un importante sector de la doctrina, para la

imposicin de sanciones en materia tributaria, se requiere que
las infracciones al ordenamiento tributario, adems de tpicas y
antijurdicas, sean culpables, por aplicacin a esta rama del De
recho del principio constitucional, segn el cual, no hay pena sin
culpa.
La exigencia de culpabilidad (nulla poena sine culpa) para la

imposicin de sanciones por la comisin de ilcitos tributarios, es
consecuencia del reconocimiento de la existencia del ius punien-
di nico del Estado; por tanto, al ser el Derecho Penal Tributario
slo una de las distintas formas en que se manifiesta o aplica el
poder punitivo del Estado, ste se encuentra sometido a los mis
mos principios de orden constitucional (legalidad, culpabilidad,
presuncin de inocencia, etc.) que regulan el ejercicio de la potes
tad represiva del Estado.
33 Arteaga Snchez, Alberto, Derecho Penal Venezolano. ..., p. 64
936
TKMA IX. DERECH O PENA! TRIBUTARIO
Para la catedrtica espaola ngeles de Palma del Teso34,
"La razn de la consagracin constitucional del

principio de culpabilidad en nuestro ordenamiento
punitivo la encontramos en la propia Constitucin.
Nuestra Norma Suprema acoge el modelo de Estado
Social y Democrtico de Derecho, y ello supone una
serie de lmites al ejercicio del ius puniendi. Una de
las claves del Estado de Derecho es mantener el equi
librio entre el inters pblico y las garantas de las
personas, por ello, en el momento de individualiza
cin de la sancin, ha de entrar en juego el principio
de la culpabilidad, como mecanismo de garanta de
ese frgil equilibrio.
Asimismo, en un Estado Democrtico es fundamen

tal el derecho a la dignidad de la persona, que se
lesionara al sancionar a un ciudadano que no ha
transgredido voluntariamente la norma o ha actua
do con la diligencia debida. El Derecho Punitivo no
puede entrar en juego cuando las personas se con
ducen con respeto al Ordenamiento, pues ello sera
contrario a la seguridad jurdica que nuestra Consti
tucin garantiza..."
"Pero es que adems, el establecimiento en el Dere

cho Sancionador Administrativo de un rgimen de
responsabilidad objetiva provocara una contradic
cin con otros principios reconocidos constitucional
mente. No slo se lesionara el derecho a la dignidad
de las personas y la garanta de la seguridad jurdica,
tambin se vulnerara el principio de legalidad y el
derecho a la presuncin de inocencia. Exigencias, to
das ellas, que limitan el ejercicio de la potestad san-
cionadora e impiden la imposicin de sanciones si la
conducta del sujeto infractor no ha sido culpable."
34 De Palma del Teso, ngeles / Principio de Culpabilidad cu el Derecho A dm iiiif-

traiivo Sancionador, Editorial Tecnos, S.A., Madrid, 1996, pp. 54 y 55
937
M A N U A L V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TRIBU TA RIO
La aplicacin del principio de culpabilidad en el campo del

Derecho Penal Tributario, ha sido reconocida, asimismo, por el
doctor Rodolfo Spisso35, para quien:
"El principio de que no hay pena sin culpa tiene ple

na aplicacin tanto en el derecho penal comn como
en las dems ramas del derecho represivo, y hace al
reconocimiento de la dignidad del ser humano. Por
tal principio, queda colocado el hombre en el plano
de la cultura como ser espiritual, participante del
mundo de los valores que constituye el derecho, cuya
suprema sancin, la pena, solo puede encontrar fun
damento y razn suficiente en aquella subjetividad.
La pretensin de desplazar su aplicacin en materia
de derecho tributario penal o de derecho econmico,
resulta inaceptable por imperio de tales consideracio
nes, por la necesaria unidad del derecho, que no pue
de escindirse en compartimientos estancos, y porque
la delimitacin de los derechos y libertades constitu
cionales no puede hacerse en forma ambivalente de
manera de hacerle perder toda su significacin."
En este mismo sentido se ha pronunciado el profesor Dino

Jarach, quien sostiene que:
"...la evolucin del derecho tributario es y debe ser

en el sentido de aceptar sin excepcin el principio del
derecho penal comn segn el cual no puede haber
pena sin culpabilidad en un sentido amplio, sea dolo
o simple culpa... " 36
De lo dicho hasta ahora podemos concluir, que el ejercicio por

parte de la Administracin Tributaria de su potestad sanciona-
dora, presupone la existencia de una infraccin determinada no
35 Spisso, Rodolfo R.: Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma,

Buenos Aires, 1991, p. 426
36 Citado por G arca Belsunce, Horacio: Derecho Tributario Penal, Ediciones De
palma, Buenos Aires, 1985, p.207.
938
TEMA IX . DERECH O PEN A L TRIBU TA RIO
slo por la concurrencia de circunstancias objetivas, sino que es

necesario, adems, que se demuestre la existencia de una actua
cin dolosa o culposa por parte del sujeto infractor. Sin embargo,
como ha advertido Weffe, "la responsabilidad objetiva -atribucin
del hecho al actor como consecuencia de su accin u omisin y no de su
intencin- se ha erigido como prctica comn de la Administracin Tri
butaria en la aplicacin de las sanciones pecuniarias por ilcitos form a
les, posicin que parece reforzada por la eliminacin del referido artculo
73 [del Cdigo de 1994] en la reciente reforma del Cdigo Orgnico
Tributario, cuestin sta condenable desde todo punto de vista."37 (In
terpolado nuestro)
5.4. El derecho a la presuncin de inocencia.
Como seala Weffe, el principio segn el cual "toda persona

se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario", con
sagrado en el artculo 49, numeral 2, de nuestra Constitucin,
es "uno de los principios cardenales de los sistemas democrti
cos modernos, en donde constituye obligacin ineludible de los
rganos de instruccin penal -general y fiscal- la prueba de la
imputacin que se le haga a un sujeto determinado."38
En este sentido, la presuncin de inocencia garantiza a todo ciu

dadano el derecho a no sufrir pena o sancin alguna, sin que, pre
viamente, el rgano competente haya desplegado una actividad
probatoria suficiente para fundamentar el juicio de culpabilidad,
dentro del marco de un procedimiento contradictorio en el cual
el sujeto imputado haya tenido, igualmente, la oportunidad de
ejercer su derecho a la defensa. Como seal el Tribunal Constitu
cional espaol, en sentencia del 26 de abril de 1999, la presuncin
de inocencia comporta:"l. Que la sancin est basada en actos
o medios probatorios de cargo o incriminadotes de la conducta
reprochada. 2. Que la carga de la prueba corresponde a quien
acusa, sin que nadie est obligado a probar su propia inocencia.
3. Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas
37 W effe, Carlos: Garantism o y Derecho Penai T ribu tario..., p. 48

38 W effe, Carlos: G arantism o y Derecho Penai T ributario..., p. 47
939
practicadas, libremente valoradas por el organismo sancionador,

debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio."39
Este principio, seala Moreno, implica la necesidad del jui

cio contradictorio previo a la aplicacin de la sancin. Si bien en
materia tributaria se admite la presuncin de veracidad de las
actuaciones administrativas-tributarias (artculo 184 del C.O.T.:
"El Acta de Reparo har plena fe mientras no se pruebe lo con
trario"), esa presuncin no es suficiente para que el destinatario
de las imputaciones contenidas en las actas fiscales sea sanciona
do sin frmula de juicio. Este principio se ve garantizado a travs
de la notificacin de los cargos, el acceso de las pruebas al tiempo
y a los medios adecuados para la defensa.40
5.5. Principio del non bis in idem.
El principio del non bis in idem, consagrado de manera ex

presa en el artculo 49, numeral 7, del texto constitucional, pro
hbe, en su dimensin adjetiva o procedimental, la instauracin
simultnea o sucesiva de dos o ms procedimientos sancionatorios
contra un mismo imputado, en relacin con los mismos hechos.
En el mbito penal, el mencionado principio se traduce en la

prohibicin absoluta de que un mismo sujeto pueda ser perse
guido o enjuiciado penalmente ms de una vez por los mismos
hechos, tal y como lo establece de manera expresa el artculo 20
del Cdigo Orgnico Procesal Penal. Igual prohibicin opera en
el mbito administrativo, en el sentido de que un mismo sujeto
no puede ser sometido, coetnea o sucesivamente, a dos proce
dimientos sancionatorios que pudieran derivar en la imposicin
de dos o ms sanciones por el mismo hecho.
39 Ver Nieto Alejandro: Derecho Administrativo Sancionador, 2da Edicin. Edito

rial Tecnos, S.A. M adrid, 1994, p. 381.
40 M oreno De Rivas, Aurora. El ilcito tributario en la legislacin venezolana, en:
Tem as de Derecho Penal Econmico. Obras colectivas, Universidad Central
de Venezuela, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario y Academia de
Ciencias Polticas y Sociales, Caracas, Venezuela, 2006, p.512.
940
TEM A IX. DERECH O PENAL TRIBUTARIO
Cabe advertir, sin embargo, que cuando la conducta des

plegada por el sujeto pudiera ser calificada a un mismo tiempo
como delito e infraccin administrativa, se admite el doble pro
cesamiento, pero subordinando el ejercicio por parte de la Admi
nistracin de su potestad sancionatoria, a la previa actuacin de
los tribunales penales.
En este orden de ideas, cuando el rgano administrativo con

sidere que la conducta llevada a cabo por el sujeto pudiera ser
tambin constitutiva de delito, deber remitir el expediente a
los rganos penales competentes, a fin de que stos realicen las
investigaciones y actuaciones a que hubiere lugar, antes de dar
inicio al respectivo procedimiento administrativo sancionatorio
y, en caso de haberlo iniciado, ste deber paralizarse o suspen
derse hasta tanto los rganos de la jurisdiccin penal dicten una
decisin definitiva, pues, en estos casos, la aplicacin del princi
pio del non bis in idem exige dar preeminencia a la actuacin de
los rganos penales, tal y como lo sostuvo la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 17 de
julio de 2002, en los siguientes trminos:
"Unos mismos hechos que se imputan a una perso

na. .. pueden en principio originar sanciones discipli
narias y penales, pero para cumplir con el principio
non bis in idem, debe evitarse una doble y coetnea
persecucin, debiendo darse preferencia a la perse
cucin penal...
Por ello, si los hechos pueden ser calificados penal

mente, el proceso disciplinario debe quedar en sus
penso o perder sus efectos, de estar ya decidido, a
fin de evitar que se impida a la funcin jurisdiccional
realizar su fin natural.,."
Como se desprende del fallo de la Sala Constitucional parcial

mente transcrito, en aquellos casos en que unos mismos hechos
puedan ser tipificados como delitos e infracciones administrati
vas, debe darse primaca o preeminencia a la jurisdiccin penal,
por lo que la Administracin deber abstenerse de iniciar el co
941
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DERECH O TR IBU TA RIO
rrespondiente procedimiento administrativo sancionatorio, has

ta tanto exista una decisin definitiva en la causa penal, o bien,
deber ordenar la suspensin o paralizacin del mencionado
procedimiento, en caso de que ste ya se hubiere iniciado. Sin
embargo, y lamentablemente, no existe norma en nuestro sistema
represivo fiscal -como la que exista previamente, en el artculo
8-A del hoy derogado Cdigo de Enjuiciamiento Criminal- que
seale expresamente la causal de prejudicialidad en materia tri
butaria, de lo que podra deducirse la hipottica posibilidad de la
coexistencia de los procedimientos sancionatorios, en desmedro
de la validez del principio en comentarios.
6. Los Ilcitos Tributarios

en el Cdigo Orgnico Tributario.
6.1. A ntecedentes legislativos.
Antes de la creacin del Cdigo Orgnico Tributario, en Vene

zuela existan en forma dispersa leyes tributarias que contempla
ban la regulacin de los ilcitos tributarios respecto de cada tipo
tributario. La Ley de Impuesto sobre la Renta tipificaba varios
tipos de ilcitos, sancionados todos con penas pecuniarias. Con la
promulgacin del primer Cdigo Orgnico Tributario en 198241,

cho Tributario (U.C.A.T. y Universidad Rm ulo Gallegos) Especialista en
Derecho Adm inistrativo (U.C.A.T.). M agster Scientiarum en Derecho Tri
butario (Universidad Santa M ara). Doctoranda en Derecho (Universidad
Andina Sim n Bolvar - sede Ecuador y Universidad de V alencia - Espaa).
Profesora asociada en pre y postgrado U.C.A.T. Profesora de postgrado Uni
cias Tributarias Tributum (2004-2007). M iem bro de nm ero de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Libre ejercicio de la profesin. kduran@
ucat.edu.ve.
41 Venezuela. Cdigo Orgnico Tributario. Gaceta Oficial Extraordinaria N
2.992 del 3 de agosto de 1982.
942
basado en el modelo OEA/BID, se recogi y compendi toda la

normativa referida a los ilcitos tributarios, incluso los sancio
nados con penas privativas de libertad, exceptuando la materia
aduanera, derogando las disposiciones de otras leyes sobre esta
materia.42
El Cdigo Orgnico Tributario ha sido reformado parcialmen

te en tres oportunidades: en 199243,199444 y en octubre de 200145,
siendo esta ltima reforma la actualmente vigente. La configura
cin de los hoy denominados en forma genrica "ilcitos tributa
rios" se encontraban referidos en las reformas anteriores como
infracciones, delitos y contravenciones administrativas.
En este orden de ideas, el artculo 72 del Cdigo de 1983 cali

ficaba con el ttulo de "infracciones" toda accin u omisin vio-
latoria de normas tributarias. En captulo aparte, los artculos 94
y siguientes regulaban la "defraudacin". Tambin en otra sec
cin, el artculo 98 consideraba como "contravencin" a la previ
sin residual de la accin u omisin que no constituyera ninguna
de las otras infracciones tipificadas en el referido Cdigo. Luego,
en otras secciones, se regulaba lo relativo al "incumplimiento de
los deberes de los Agentes de Retencin y de Percepcin", artcu
los 100 y siguientes; as como al "incumplimiento de los deberes
formales", en los artculos 104 y 105 eiusdem.
Luego, la reforma del Cdigo Orgnico Tributario de 1992

mantuvo la misma estructura de las tituladas "infracciones" tri
butarias, variando la numeracin del articulado, desde el artcu
lo 73 y siguientes; la "defraudacin" a partir del artculo 95; la
42 M O REN O D E RIVAS, Aurora. El ilcito tributario en la legislacin vene
zolana, en: Tem as de D erecho Penal Econm ico (Obras colectivas). Cara
cas, Venezuela. Universidad Central de Venezuela, Asociacin Venezolana
de Derecho Tributario y Academ ia de Ciencias Polticas y Sociales. 2006,
pp.500-504.
43 Venezuela. Cdigo O rgnico Tributario. Gaceta Oficial Extraordinaria 4.466
del 11 de septiem bre de 1992.
44 Venezuela. Cdigo O rgnico Tributario. G aceta Oficial Extraordinaria N
4.727 del 27 de mayo de 1994.
45 Venezuela. Cdigo O rgnico Tributario. G aceta Oficial N 37.305 del 17 de
octubre de 2001.
943
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
"contravencin" en el 99; el all denominado "incumplimiento

de los deberes relativos al pago del tributo", por Agentes de Re
tencin o Percepcin, en los artculos 101 y siguientes; y, el "in
cumplimiento de los deberes formales", del artculo 105 al 115,
ambos inclusive.
La reforma del Cdigo Orgnico Tributario de 1994 tambin

sigue la misma distribucin y clasificacin de las denominadas
"infracciones" tributarias, a partir del artculo 72; luego la "de
fraudacin" en el artculo 93 y siguientes; la titulada "contraven
cin" en el artculo 97 y siguientes; el "incumplimiento de los
deberes relativos al pago del tributo" del 99 en adelante; y el "in
cumplimiento de los deberes formales" del 103 al 115. Hay que
denotar que a partir de 199446 se crea la unidad tributaria fijada
en Bs.F 1 -all Bs.1000-, reajustable a comienzos de cada ao; en
consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones
de stas, los montos establecidos en las diferentes leyes y regla
mentos tributarios, incluyendo los montos de las sanciones esta
blecidas en el referido Cdigo.
La vigente reforma del Cdigo de 2001 cambi la estructura

de la clasificacin, sustituyendo el trmino "infracciones tributa
rias" por el de "ilcitos tributarios" y separando cuatro grupos o
categoras que, si bien es cierto transcriben muchos tipos penales
segn los antecedentes legislativos, plantean, en una gama mu
cho ms amplia y especfica, diversas modalidades que circuns
criben supuestos concretos con sanciones determinadas para
cada caso, salvo ciertas excepciones, todo lo cual se tratar en el
siguiente apartado.
Es preciso destacar que la vigente regulacin sobre ilcitos tri

butarios es mucho ms represiva en virtud de la exhortacin de
la Disposicin Transitoria Quinta de la Constitucin de la Re
pblica Bolivariana de Venezuela47, segn la cual se estableci
46 Artculo 229 del Cdigo Orgnico Tributario venezolano de 1994.

47 Venezuela. Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela. Gaceta
Oficial N 36.860 del 30 de diciembre de 1999 y enmienda N 1, Gaceta Ofi
cial Extraordinaria 5.908 del 19 de febrero de 2009.
944
en la reforma en relacin con los ilcitos tributarios, entre otros

aspectos, la eliminacin de excepciones al principio de no retro-
actividad de la ley; la eliminacin de la prescripcin legal para
delitos tributarios graves, los cuales deben ser tipificados en el
Cdigo Orgnico Tributario; la ampliacin de las penas contra
asesores, bufetes de abogados, auditores externos y otros profe
sionales que acten en complicidad para cometer delitos tribu
tarios, incluyendo perodos de inhabilitacin en el ejercicio de
la profesin; la ampliacin de las penas y de la severidad de las
sanciones contra delitos de evasin fiscal, aumentando los pe
riodos de prescripcin; la revisin de atenuantes y agravantes
de las sanciones para hacerlas ms estrictas; el incremento del
inters moratorio para disuadir la evasin fiscal; y la extensin
del principio de solidaridad, para permitir que los directores y
asesores respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos
tributarios.
6.2. Clasificacin de los ilcitos tributarios.
En cuanto a la vigente regulacin normativa de los ilcitos

tributarios, las disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario se
aplicarn con prevalencia, con excepcin a las del mbito aduane
ro que se tipificarn y aplicarn de conformidad con las leyes res
pectivas. Los principios y normas de Derecho Penal compatibles
con la naturaleza y fines del Derecho Tributario, tendrn aplica
cin supletoria cuando no existan disposiciones especiales esta
blecidas en forma expresa en el Cdigo Orgnico Tributario.48
El legislador tributario de 2001 define el ilcito tributario

como un concepto genrico: "toda accin u omisin violatoria
de las normas tributarias." As, el ilcito tributario engloba todas
las conductas antijurdicas en el mbito tributario, unificando el
trmino sin distinguir las figuras denominadas delito, infraccin
o contravencin administrativa, como suceda con las reformas
tributarias anteriores.
48 Artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario venezolano de 2001.
945
M A N U AL V EN EZO LA N O D E DEREC H O TRIBU TA RIO
Resulta pertinente recordar, a los efectos de los ilcitos tribu

tarios, la doble estructura de la norma jurdica -adems del su
puesto de hecho y la consecuencia jurdica-, en el sentido de su
manifestacin como norma primaria y norma secundaria. La nor
ma primaria establece un supuesto de hecho o hiptesis, en este
caso el hecho imponible, cuya materializacin o verificacin en la
realidad trae como consecuencia jurdica primaria el nacimiento
de la obligacin tributaria. Ahora, la norma secundaria se hace
presente cuando ese "deber u obligacin", en este caso tributaria,
no es cumplido por el sujeto pasivo obligado, lo cual se configura
como el supuesto de hecho o hiptesis de la norma jurdica se
cundaria que es el denominado ilcito tributario, generador, como
consecuencia o efecto jurdico inmediato, de una sancin.
En este sentido, el Cdigo Orgnico Tributario venezolano vi

gente (2001) dispone una serie de normas jurdicas secundarias,
compendiadas como ilcitos tributarios, cuyos supuestos de he
cho establecen incumplimientos de deberes y obligaciones tribu
tarias a travs de listados de tipos penales que se han distribuido
o clasificado en cuatro categoras: a) Ilcitos formales; b) Ilcitos
relativos a las especies fiscales y gravadas; c) Ilcitos materiales;
y, d) Ilcitos sancionados con pena restrictiva de libertad.49
El criterio clasificador utilizado agrupa a los ilcitos tributa

rios segn sea el tipo de relacin jurdica tributaria incumplida.
En este sentido, el incumplimiento de deberes formales se de
nomina ilcito formal; si se refiere al incumplimiento de la obli
gacin tributaria principal del pago del tributo o anticipos, o al
incumplimiento de la obligacin de retener o percibir y a la ob
tencin indebida de devoluciones o reintegros, se habla de un
ilcito material; el incumplimiento de relaciones derivadas de los
tributos sobre alcoholes, cigarrillos, tabaco, timbre fiscal y otros,
se denomina ilcito relativo a las especies fiscales y gravadas; y
los supuestos que presentan como consecuencia jurdica la pri
sin en virtud de su incumplimiento, ilcitos sancionados con
pena restrictiva de libertad.
49 Artculo 80 del Cdigo O rgnico Tributario venezolano de 2001.
946
TEM A IX. DEREC H O PEN A L TRIBU TA RIO
Se debe destacar, aunque parezca obvio pero siempre es im

portante dejar claro, que el dinero obtenido por la aplicacin
de las sanciones pecuniarias -denominadas multas- estableci
das por el legislador tributario por haber incurrido en ilcitos
tributarios, as como cualquier sancin de esta ndole, tiene na
turaleza de ingreso pblico por la va del cobro de sanciones,
aunque se trate del incumplimiento de obligaciones tributarias,
ms no son per se ingresos tributarios, es decir, aqullos que se
obtienen por el cobro de impuestos, tasas o contribuciones espe
ciales. Siempre, y en todo caso, los ingresos pblicos obtenidos
por la va de la aplicacin de las sanciones pecuniarias tienen
naturaleza de ingresos extraordinarios, que por su propia natura
leza -consecuencia de la violacin del ordenamiento- no pueden
formar parte de la estimacin de ingresos que integra el docu
mento presupuestario.
a) Los Ilcitos formales son supuestos fcticos de incumpli

miento de las prestaciones de hacer y de no hacer, denominadas
deberes formales, que establecen cargas al sujeto pasivo obliga
do con la intencin de encaminarlo o encauzarlo en el cumpli
miento del pago del tributo, pero que per se no consiste en pago
o erogacin alguna pues la esencia de ese deber formal no tiene
contenido patrimonial.50 Estos deberes son todos aquellos com
promisos asignados a los contribuyentes, responsables o terce
ros, para facilitar la determinacin de la obligacin tributaria o la
verificacin, investigacin o fiscalizacin de su cumplimiento.
Los ilcitos formales son definidos como tipos de deber o de

incumplimiento, es decir, segn refiere Weffe, aquellas formas ,
de tipificacin de hechos antijurdicos que estn directamente
conectados con el incumplimiento de un deber jurdico, y que
por sus caractersticas peculiares son plasmadas legislativamen
te bajo la forma de normas incompletas, donde el hecho tpico
forma parte de un cuerpo legal -normas tributarias especiales-
50 A diferencia del ilcito material, generado por el incum plim iento de la obli
gacin tributaria principal de pago de sum as de dinero, de contenido esen
cialmente patrim onial o pecuniario.
947
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
mientras que la sancin a su incumplimiento forma parte de un

texto distinto, el Cdigo Orgnico Tributario, en este caso.51
Los deberes formales, cuyo incumplimiento generan los ilci

tos formales, se encuentran establecidos, desde una perspectiva
general, en el artculo 145 del Cdigo Orgnico Tributario y, en
especial, en las diversas normas tributarias especficas. Estas re
gulaciones normativas se configuran como el complemento del
tipo, por el reenvo que realiza el artculo 99 eiusdem al referido
precepto 145.
Conforme al citado artculo 99, los ilcitos formales se originan

por el incumplimiento de los siguientes deberes: 1) Inscribirse en
los registros exigidos por las normas tributarias respectivas. 2)
Emitir o exigir comprobantes. 3) Llevar libros o registros conta
bles o especiales. 4) Presentar declaraciones y comunicaciones. 5)
Permitir el control de la Administracin Tributaria. 6) Informar
y comparecer ante la Administracin Tributaria. 7) Acatar las r
denes de la Administracin Tributaria, dictadas en uso de sus
facultades legales. Y, 8) Cualquier otro contenido en el Cdigo
Orgnico Tributario, en las leyes especiales, sus reglamentacio
nes o disposiciones generales de organismos competentes. Sin
embargo, esa descripcin no se completa en la misma norma, por
cuanto la conducta a seguir por el sujeto pasivo de la obligacin,
an cuando se describe en el mismo artculo, queda sujeta a que
sea requerida en leyes, reglamentos o providencias.
Cada unos de los deberes formales descritos, cuyo incumpli

miento genera el ilcito formal, presenta diversas modalidades
configuradas como tipos penales o ilcitos, desarrollados respec
tivamente cada numeral en un artculo separado, a partir del ar
tculo 100 al 106 del Cdigo Orgnico Tributario, en su orden; y
el artculo 107 eiusdem establece una clusula residual y genrica
-en blanco o abierta- para aquellos supuestos de incumplimiento
de deber formal sin sancin especfica, establecidos en las leyes
y dems normas tributarias, norma a cuya inconstitucionalidad
31 W EFFE Ft. Carlos E. Garantism o y Derecho Penal Tributario en Venezuela.

Caracas, Venezuela, Editorial Globe, C.A., 2010, p. 55.
948
nos hemos referido al hablar del principio de reserva legal puni

tiva, en acpites anteriores.
Las sanciones de este tipo de ilcitos formales consisten en

multas establecidas en unidades tributarias y la clausura tem
poral del establecimiento. En cuanto a las multas, cita Borges, en
el sistema tributario la forma como se concibe y aplica la multa
remite a un fin recaudador en s mismo, encubierto en el carcter
preventivo, intimidador o resarcitorio de una lesin a un bien
jurdico.52 En cuanto a la clausura temporal de establecimiento,
tal como est prevista, vulnera el derecho constitucional a la de
fensa, entre otros derechos.53
b) Los Ilcitos R elativ os a las Especies Fiscales y G ravadas

se originan en una serie de conductas dirigidas a obstaculizar los
controles, previos y posteriores, de la Administracin Tributaria
sobre las denominadas especies fiscales y gravadas, tales como
las que tienen por objeto la materia de alcohol, cigarrillos, tabaco,
o timbres fiscales, papel sellado, entre otros.
El Cdigo Orgnico Tributario enumera una lista de tipos pu

nibles establecidas en el artculo 108 as: 1) Ejercer la industria
o importacin de especies gravadas sin la debida autorizacin
de la Administracin Tributaria Nacional. 2) Comercializar o ex
pender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a la
exportacin o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros
territorios sometidos a rgimen aduanero especial. 3) Expender
especies fiscales, aunque sean de lcita circulacin, sin autoriza
cin por parte de la Administracin Tributaria. 4) Comercializar
52 BO RG ES VEGAS Carmen Luisa. La multa en: Tem as de Derecho Penal

Econm ico (Obras colectivas). Caracas, Venezuela, Universidad Central de
Venezuela, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario y Academia de
Ciencias Polticas y Sociales, 2006, p.49.
53 Ver ms en: DURN RAM REZ Maryan Karinna. La clausura de estable
cim iento por ilcitos formales tributarios en Venezuela y el Derecho Cons
titucional a la Defensa, en: Revista TR1BUTUM N X II1 (13), San Cristbal,
Tchira, Universidad Catlica del Tchira, 2004, pp. 93-132. En el mismo
sentido, vase W EFFE; Garantism o y Derecho Penal Tributario en Venezue
la ... pp. 419-444.
949
o expender especies gravadas, aunque sean de lcita circulacin,

sin autorizacin por parte de la Administracin Tributaria o sin
haber renovado la autorizacin. 5) Efectuar sin la debida autori
zacin modificaciones o transformaciones capaces de alterar las
caractersticas, ndole o naturaleza de las industrias, estableci
mientos, negocios y expendios de especies gravadas. 6) Vender
especies fiscales sin valor facial. 7) Ocultar, acaparar, o negar in
justificadamente las planillas, los formatos, formularios o espe
cies fiscales.
Las sanciones de este tipo de ilcitos pueden ser de multa
-establecidas en unidades tributarias-, comiso, retencin pre
ventiva, suspensin de actividades, revocacin del registro y
autorizacin.
c) Los ilcitos m ateriales son todos aquellos supuestos nor
mativos relacionados con el incumplimiento de la obligacin de
pago de tributos o anticipos - prestacin de dar cantidades de
dinero, o excepcionalmente, en especie-, cuyo contenido es esen
cialmente patrimonial, as como la obtencin indebida de devo
luciones o reintegros.
Los tipos punibles por ilcitos tributarios materiales estn pre
vistos en el artculo 109 del Cdigo Orgnico Tributario y desa
rrollados desde el artculo 110 al 114 eiusdem, ambos inclusive.
Sus causas se concentran en: 1) El retraso u omisin en el pago de
tributos o de sus porciones. 2) El retraso u omisin en el pago de
anticipos. 3) El incumplimiento de la obligacin de retener o per
cibir. 4) La obtencin de devoluciones o reintegros indebidos.
Estos tipos de ilcitos son sancionados con multas mucho
ms severas que otros ilcitos, establecidas, no directamente en
unidades tributarias, sino en trminos porcentuales del tributo
omitido, luego convertibles al equivalente en unidades tributa
rias del momento de la comisin del ilcito y se pagarn segn el
valor vigente para el momento del pago, segn lo establecido en
el Pargrafo segundo del artculo 94 del Cdigo Orgnico Tribu
tario, en razn de la mayor entidad del bien jurdico tutelado -el
orden econmico- y de la mayor entidad de la lesin, con alcance
patrimonial para el Estado.
950
TEM A IX . DERECH O PEN A L TRIBU TA RIO
d) Los Ilcito s san cion ad os con penas restrictivas de liber

tad manifiestan supuestos fcticos mucho ms graves que los
otros ilcitos tributarios, al punto que el propio Cdigo Orgnico
Tributario reconoce la intencionalidad del sujeto agente -bajo la
forma de dolo o culpa- como elemento esencial para su configu
racin54, lo cual genera sanciones ms represivas. La sancin de
este tipo de ilcitos consiste en la pena de prisin, que, en s, va
ms all de ser una sancin restrictiva de libertad -tales como
prohibicin de salida del pas o presentaciones peridicas ante
determinada autoridad- siendo en realidad una pena privativa
de libertad. Estos tipos punibles estn enumerados en el artculo
115 del Cdigo Orgnico Tributario y son desarrollados en su
orden, a partir del artculo 116 al 120 eiusdem, ambos inclusive.
Estos tipos penales son: 1) La defraudacin tributaria. 2) La
falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de re
tencin o percepcin dentro de los plazos legales. 3) La divulga
cin o el uso personal o indebido de la informacin confidencial
proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda
afectar su posicin competitiva, por parte de los funcionarios o
empleados pblicos, sujetos pasivos y sus representantes, auto
ridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a
dicha informacin.
Estos supuestos o tipos punibles, con excepcin de la viola
cin de la obligacin de confidencialidad tipificada en el nume
ral tercero antes referido y desarrollado en el artculo 119 del C
digo Orgnico Tributario, se presentan como transgresiones a la
obligacin tributaria principal de pago de sumas de dinero, sin
embargo, se diferencian de los ilcitos tributarios materiales por:
-el tipo de sancin; - requerir de medios o artificios capaces de
sorprender la buena fe de la Administracin Tributaria o engao
que produzca un provecho indebido propio o de un tercero en
perjuicio del derecho del Estado a percibir el ingreso55; y -por
54 Requisito que, en form a inconstitucional, la Sala Poltico Adm inistrativa ha

interpretado que no es necesario para configurar los ilcitos form ales o los
ilcitos relativos a las especies fiscales y gravadas.
55 W EFFE H. Carlos E. Garantism o y Derecho Penal Tributario en V enezuela...
p. 56.
951
la exigencia del requisito de la intencionalidad, al derivarse, al

parecer, slo en este tipo de ilcitos- una responsabilidad penal
tributaria subjetiva. En todo caso, es necesario insistir en el im-
pretermitible carcter subjetivo de toda ilicitud fiscal, como corola
rio de la constitucional presuncin de inocencia; as, en cualquier
caso en el que se pretenda imponer sanciones por la presunta co
misin de ilcitos tributarios deber comprobarse, para acreditar
la efectiva realizacin del tipo, la relacin subjetiva del agente
con el hecho; esto es, el dolo y la culpa.
7. Concurrencia de Ilcitos.
Alvaro Garca Casafranca*
El Cdigo Orgnico Tributario establece, en su artculo 81, las

reglas para la aplicacin de sanciones en los casos en que se com
pruebe la comisin de dos o ms ilcitos tributarios dentro de un
mismo procedimiento de verificacin o fiscalizacin, aun cuando
se trate de tributos distintos o de diferentes perodos.
As pues, dispone la citada norma que en los casos en que

concurran ilcitos a los cuales corresponda la imposicin de san
ciones pecuniarias se utilizar el sistema denominado de acumu
lacin jurdica, de acuerdo con el cual, se aplicar la ms grave
de stas conjuntamente con la mitad del resto de las que sean
procedentes, y que en caso de que se trate de sanciones iguales,
se aplicar cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las
restantes. Esta misma regla se aplicar para el caso de que con
curra un ilcito sancionado con pena restrictiva de libertad y otro
* Educacin: Universidad Santa Mara, Abogado, 2000. Universidad M etro

politana, Maestra en Gerencia Tributaria de la Empresa, graduado con
honores, 2006. Universidad Catlica Andrs Bello, especializacin en D e
recho Mercantil (actualmente en curso). Universidad de Salamanca, Curso
de Especializacin en Derecho Tributario, 2007. Universidad Montevila,
Diplom ado de Derecho de Hidrocarburos, 2009. Miembro de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la Asociacin Venezolana
de Derecho Financiero. Asociado de Tinoco, Travieso, Planchart & Nez,
desde 2004
952
delito no tipificado en el propio Cdigo, siguiendo los principios

generales del Derecho Penal en materia de concurso material o
real de delitos56.
A modo de ejemplo, pensemos en un procedimiento de ve

rificacin en el cual se detecte que durante los perodos objeto
de revisin el contribuyente omiti: (i) la presentacin de una
declaracin de Impuesto al Valor Agregado, sancionable con 10
Unidades Tributarias por disposicin del numeral 1 del artcu
lo 104 del Cdigo Orgnico Tributario; y (ii) la notificacin de
una cesin de crditos fiscales, igualmente sancionable con 10
Unidades Tributarias de conformidad con los establecido en el
artculo 105, numeral 2 ejusdem. Como se puede apreciar, para
ambos supuestos corresponde la imposicin de una multa de 10
Unidades Tributarias, que acumuladas ascenderan a un total de
20 Unidades Tributarias. No obstante, aplicando la regla sobre
concurrencia de ilcitos antes descrita, la Administracin Tribu
taria debe imponer una de las dos sanciones de 10 Unidades Tri
butarias ms la mitad de la otra (5 Unidades Tributarias), con lo
que la multa alcanzara un mximo de 15 Unidades Tributarias.
Es importante destacar que la norma sobre concurrencia de

ilcitos establecida en el artculo 81 del Cdigo Orgnico Tributa
rio, ha sido aplicada por la Administracin Tributaria -equivoca
damente en nuestra opinin-, en los casos de delito continuado, es
decir, en aquellos casos en que se producen varias violaciones de
una misma disposicin legal y que, por tanto, deben considerarse
como un solo delito, a tenor de lo establecido en el artculo 99 del
Cdigo Penal. En efecto, de acuerdo con esta ltima disposicin:
"[s]e consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de
56 ARTEA GA SN CH EZ, Alberto. Derecho Penal Venezolano, O ctava Edi

cin. Caracas, M cGraw Hill, 1997. 267 p. Tal situacin se plantea cuando un
sujeto realiza diversos hechos delictivos independientes entre s, que con
cretan diversas violaciones de la ley penal sin que, en principio, se haya pro
ducido entre tales hechos una sentencia de condena. Se trata pues, de una
figura que no ofrece m ayores dificultades de com prensin: nos encontramos
ante un supuesto de pluralidad de hechos y de delitos que se ponen a cargo
de un solo sujeto que los ha com etido, com o es el caso, por ejemplo, de quien
com ete varios robos o de quien viola y mata.
953
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
la misma disposicin legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes

fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma
resolucin; pero se aumentar la pena de una sexta parte a la mitad."
En palabras de Arteaga57, acogindose al criterio de la doc

trina Italiana liderada por Bettiol, el delito continuado es una
ficcin legal, donde ciertamente ocurren diversos hechos en el
tiempo que configuran un mismo tipo delictual y por tanto vio-
latorios de un mismo precepto legal, pero que a los efectos de la
imposicin de la pena, son tratados como uno solo ante la nece
saria presencia de una nica resolucin criminal.
Si aplicamos la figura del delito continuado al campo tributario,

las distintas violaciones en que haya podido incurrir un contri
buyente de una misma disposicin legal (por ejemplo, la norma
que regula los requisitos formales que deben contener las fac
turas en el Impuesto al Valor Agregado) que sean consecuencia
de la denominada unidad de propsito criminal o unidad de
designio criminoso, deben considerarse como un solo delito y,
por tanto, ser sancionadas con una nica pena (multa), en lu
gar de aplicar la norma sobre concurrencia de ilcitos prevista
en el artculo 81 del Cdigo Orgnico Tributario bajo comenta
rios. Durante varios aos ste fue el criterio aceptado por nues
tro Mximo Tribunal de la Repblica, a partir de la Sentencia
3/ ARTEA GA SN CHEZ, Alberto. Derecho Penal Venezolano, Octava Edi

cin. Caracas, M cGraw Hill, 1997. 267 p. En cuanto a la naturaleza jurdica
de este instituto que entre nosotros se ha consagrado sobre el modelo del
Cdigo Zanardelli, en su artculo 79, se ha discutido entre los autores. Para
algunos es una realidad el delito nico, para otros una ficcin. Comparto la
tesis de la ficcin y por ello, como hiptesis de concurso, aqu (sc) debe ser
estudiada la figura, com o lo haremos. Este es el pensamiento de Bettiol que
seguim os. El delito continuado, como lo observa este autor, es el fruto de
una ficcin legal y, por tanto, la disciplina de hecho nico que le es asignada
no se corresponde con una realidad de hecho nico. Se trata as, pues, en
sustancia, de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley
penal, que la ley, a los efectos slo de la pena, considera como un delito ni
co. Ahora bien, se entiende entonces que a los dems efectos, se le debe dar
el tratam iento de varios delitos en concurso legal. Y el porqu (sic) de esta
ficcin radica, fundam entalm ente en la relacin existente entre los hechos
diversos o en la dependencia que se da entre ellos, (...)
954
TEM A IX. DEREC H O PENAI TRIBUTARIO
N 00877 del 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titn, C.A.

vs Fisco Nacional, ratificado, entre otras, en las sentencias nme
ros: 00152 del I o de febrero de 2007 (caso: Corporacin H.M.S. 250,
C.A.); 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.); 01867 del
21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadera La Linda, C.A.); y
00584 del 7 de mayo de 2008 (caso: Zapatera Francesco Plus, C.A.).
Sin embargo, en sentencia del 13 de agosto de 2008, la Sala Pol
tico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se apart
del criterio que propugnaba la aplicacin de la figura del Delito
Continuado, afirmando lo siguiente:
" .. .conviene advertir que dada la existencia de reglas

especficas para la aplicacin de las sanciones por el
acaecimiento de ilcitos formales, en el texto especial
que regula la relacin adjetiva que nace entre el suje
to activo y el contribuyente, no corresponde aplicar
supletoriamente las disposiciones del Cdigo Penal,
concretamente del artculo 99, toda vez que no se ve
rifica vaco legal alguno, ya que de acuerdo con el
artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario la apli
cacin de las sanciones por el acaecimiento de ilcitos
formales se realiza por cada perodo o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario obser

var que las reglas del concurso continuado conllevan
en el caso de incumplimiento de deberes formales,
a una injusta aplicacin de las sanciones, ya que la
repeticin en el tiempo de una conducta antijurdica,
slo trae como consecuencia que se aumente la pena
de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la
cantidad de perodos consecutivos en que haya sido
infringida la norma por la contribuyente, ya que si
guiendo tales lineamientos no se impone la sancin
por cada ejercicio fiscal, cuestin que en el caso del
impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una
desnaturalizacin de la temporalidad de su hecho
imponible, habida cuenta que los contribuyentes es
tn obligados a cumplir con determinados deberes
955
M A N U A L V E N EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
formales previstos en la ley y el reglamento respecti

vo, por cada uno de los perodos impositivos men
suales, los cuales -como ya se indicara- son distintos
uno del otro y generan sus propias consecuencias.
El cambio de criterio de la Sala Poltico Administrativa, antes

citado, ha sido objeto de crtica. En este sentido, Weffe58 seala
que la falta de aplicacin de la figura del delito continuado, en
los trminos previamente desarrollados, al Derecho Penal Tribu
tario implica lo siguiente:
(i) Violacin al principio del non bis in idem, pues en crite
rio de Weffe las infracciones en comentarios pertenecen
jurdicamente a un mismo y nico hecho sancionable,
producto de la llamada unidad de propsito criminal
o unidad de designio criminoso, por lo que su mltiple
castigo lesiona la garanta en comentarios;
(ii) La utilizacin del perodo tributario del IVA es inapli
cable como elemento temporal de diferenciacin de las
conductas punibles para ilcitos formales relativos a fac
turacin, toda vez que los deberes formales de factura
cin son comunes a todo el ordenamiento tributario; esto
es, para todos los tributos, inclusive aquellos que, como
el impuesto sobre la renta, no tienen un perodo men
sual sino anual. De tal modo, para definir el perodo,
siempre segn la opinin de Weffe, es necesario acudir,
en principio y por mandato del artculo 79, a las normas
del propio Cdigo Orgnico Tributario que permitan de
terminar el concepto. Esa norma sera la del artculo 116,
que al definir el elemento temporal de la defraudacin
fiscal define perodo como un lapso de un ao, con total
independencia de cul sea la definicin del elemento temporal
del hecho generador que haga la ley tributaria especial;
(iii) La pretendida inaplicabilidad del delito continuado a la
determinacin de las penas por ilcitos tributarios supo
58 VVEFFE H. Carlos E. Garantism o y Derecho Penal Tributario en V enezuela...

pp. 407 a 412.
956
ne, segn Weffe, la desnaturalizacin del Derecho Penal

Tributario, instrumentalizndolo al servicio del inters
recaudatorio del Estado, supeditando las garantas indi
viduales a este inters pblico y configurando as, por
va coactiva, a la relacin jurdico-tributaria como una de
poder y no como una de iguales.
(iv) Finalmente, Weffe considera improcedente el argumen

to de la Sala Poltico Administrativa segn el cual ya los
artculos del Cdigo Orgnico Tributario que castigan el
incumplimiento de deberes formales incorporan, desde
ya, la sancin propia para su comisin reiterada; por el
contrario, omiten considerar la unidad de propsito cri
minal o unidad de designio criminoso, indispensable
para la configuracin del delito continuado y no sujeta a
regulacin por estas normas, ni en todo el Cdigo Org
nico Tributario.
8. Responsabilidad Penal Tributaria

y Eximentes de Responsabilidad.
El artculo 84 del Cdigo Orgnico Tributario establece que

la responsabilidad por ilcitos tributarios es personal, salvo las
excepciones contenidas en el mismo Cdigo. Con esto se ratifica
el principio general del derecho penal en cuanto al carcter per-
sonalsimo de la responsabilidad en esta materia, lo que significa
que el infractor es el nico responsable de las consecuencias de
* Educacin: Universidad Santa Mara, Abogado, 2000. Universidad M etro

politana, Maestra en Gerencia Tributaria de la Empresa, graduado con
honores, 2006. Universidad Catlica Andrs Bello, especializacin en De
recho M ercantil (actualmente en curso). Universidad de Salamanca, Curso
de Especializacin en Derecho Tributario, 2007. Universidad M ontevila,
Diplom ado de Derecho de H idrocarburos, 2009. M iembro de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. M iembro de la Asociacin Venezolana
de Derecho Financiero. Asociado de Tinoco, Travieso, Planchart & Nez,
desde 2004
957
M A N U AL V E N EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
los actos que haya ejecutado en violacin de las normas tributa

rias, aunque en este campo del Derecho veremos algunas excep
ciones, como es el caso de los administradores, representantes de
sociedades, entre otros.
Se consideran circunstancias eximentes de responsabilidad,

los supuestos sealados en el artculo 85, los cuales son:
1. El hecho de haber cumplido 18 aos.

2. Incapacidad mental debidamente comprobada.
3. Caso fortuito o fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legtima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplica
ble a los ilcitos tributarios.
El artculo 86 ordena la imposicin de una sancin de igual

magnitud para los coautores, que son aquellos sujetos que per
petran conjuntamente un hecho calificado como ilcito. Se tra
ta de una accin conjunta, en donde, como seala Arteaga, no
existe accesoriedad en cuanto a la responsabilidad de los coauto
res, esto es, que la responsabilidad de los sujetos intervinientes
es independiente ya que cada uno realiza actos conducentes a
la comisin de un hecho calificado como ilcito. Consideramos
que el Cdigo comete un error al hablar de autor principal, en el
entendido de que ningn coautor es ms responsable que otro,
sino que todos han realizado actos tpicos tendientes a la consu
macin de un ilcito y por ello deben ser castigados de la misma
forma y con la misma severidad.
Seguidamente se establece en el artculo 87 una condena re

ducida de dos tercios a la mitad de la sancin que corresponde
al autor principal, para quienes instiguen a un sujeto pasivo a la
comisin de un ilcito tributario, es decir, aquellas personas que
influyen en la voluntad del sujeto infractor para llevarlo a la co
misin del ilcito, pero que no participan directamente en los ac
tos de consumacin. De la lectura de la norma se desprende que
en este caso, primero debera imponerse la sancin al autor prin
cipal, sin perjuicio de la graduacin que le corresponda segn la
958
concurrencia de circunstancias atenuantes y /o agravantes. Una

vez establecida la sancin del autor principal, se determinara
aquella aplicable al instigador, partiendo de la base de la que fue
impuesta al autor principal.
El artculo 88 del Cdigo Orgnico Tributario, regula la par

ticipacin de otras personas en calidad de cmplices, pero slo
para la comisin del delito de defraudacin tributaria, corres-
pondindole la aplicacin de la misma sancin impuesta al autor
principal, reducida en dos tercios a la mitad. As el literal a) de
este artculo alude a las personas que apoyen con su auxilio o
cooperacin la comisin del delito de defraudacin, mediante el
suministro de medios o con sus conocimientos y habilidades, al
igual que aquellos que presten la ayuda posterior que fue pro
metida previo a la comisin del ilcito. Luego el literal b) de este
mismo artculo, se centra en aquellos sujetos " que sin promesa an
terior al ilcito y despus de la ejecucin de ste, adquieran, tengan en
su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta de bienes respecto de
los cuales sepan o deban saber que se ha cometido un ilcito".
Es importante sealar que la redaccin del literal a) del artcu

lo 88 del Cdigo Orgnico Tributario, pudiera en cierta medida
confundirse con la labor de asesores tributarios, lo que justifi
c la aclaratoria introducida en el Pargrafo nico del mismo
artculo, donde se excluye categricamente de tal supuesto de
complicidad, las opiniones y dictmenes que expresan su inter
pretacin tcnico-jurdica de las normas tributarias. No obstante,
cuando los profesionales y tcnicos participen o cooperen en la
comisin del ilcito de defraudacin con ocasin a la prestacin
de los servicios propios de su oficio, sern sancionados con la
inhabilitacin del ejercicio de la profesin por un tiempo similar
al de la pena impuesta al autor principal, tal como lo dispone el
artculo 89.
Para el caso de las personas jurdicas, el artculo 90 establece

claramente que stas son responsables por la comisin de ilcitos
tributarios, pero cuando se trate de ilcitos sancionados con pe
nas restrictivas de libertad, la responsabilidad del cumplimiento
959
M A N U AL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
de la condena recaer sobre los directores, gerentes, adminis

tradores, representantes, sndicos, etc.; siempre que stos hayan
participado personalmente en la comisin de ilcito. Esto quiere
decir que las personas jurdicas respondern directamente por
todas las dems sanciones distintas a las penas restrictivas de
libertad (multas, comiso, cierre de establecimientos, etc.), ya que
las penas de prisin slo pueden recaer sobre personas natura
les, con lo que se configura una de las excepciones al principio de
personalidad de las sanciones a las que nos referamos anterior
mente, bajo la figura de la muy discutida responsabilidad penal
de las personas jurdicas, reconocida expresamente por el Cdigo
Orgnico Tributario.
El artculo 91 del Cdigo Orgnico Tributario aclara que los

representados sern responsables frente al fisco del cumplimien
to de las sanciones pecuniarias producto de los ilcitos tributa
rios cometidos por sus representantes, en el ejercicio de sus fun
ciones, aunque reconoce a aqullos la posibilidad de ejercer la
accin de reembolso contra estos ltimos. Esta responsabilidad,
en ningn caso puede extenderse a ilcitos penados con prisin,
partiendo de la premisa de que el mandante no participa perso
nalmente de los actos que derivaron en la comisin del ilcito por
parte de su representante, lo cual impedira la aplicacin de una
pena restrictiva de libertad sobre el primero59.
Finalmente, el artculo 92 establece un rgimen de responsa

bilidad solidaria de los autores, coautores y partcipes, respecto
de las costas procesales.
59 W effe critica estas excepciones al principio de personalidad de las sanciones,

a las que considera violatorias del artculo 44 de la Constitucin, directa o
indirectamente, con consecuencias ms gravosas econm icam ente para el
sujeto realm ente infractor por la acum ulacin de sanciones civiles que pro
cede en el caso de la accin de repeticin a la que tiene derecho el sujeto que,
de acuerdo con el Cdigo Orgnico Tributario, es responsable por el ilcito.
W EFFE IT. Carlos E. Garantism o y Derecho Penal Tributario en V enezuela...
pp. 594 a 597.
960
TEMA IX. DERHCHO PENAL TRIBUTARIO
9. Sanciones.
9.1. Tipos de Sanciones.
Debemos comenzar por destacar que, salvo en los casos de

ilcitos sancionados con penas restrictivas de libertad, correspon
de a la Administracin Tributaria la imposicin de las sanciones
previstas en el Cdigo Orgnico Tributario, mediante la emisin
del correspondiente acto administrativo sancionatorio. Por su
parte, las penas restrictivas de libertad aplicables a los ilcitos
sealados en el artculo 115, al igual que la sancin de inhabili
tacin para el ejercicio de oficios y profesiones consagrada en el
artculo 89, eiusdem deben ser impuestas obligatoriamente por el
juez competente, a instancia del Ministerio Pblico, y siguiendo
el procedimiento penal correspondiente, tal como lo establece el
artculo 93 del Cdigo Orgnico Tributario.
El Pargrafo nico de este ltimo artculo establece, por otra

parte, la posibilidad de suspensin condicional de la ejecucin
de la pena restrictiva de libertad, siempre y cuando se trate de
sujetos pasivos no reincidentes, previo pago del monto adeuda
do al Fisco y de la valoracin circunstanciada que deber realizar
el juez. En este caso, el sujeto infractor habra sido procesado y
finalmente condenado segn el procedimiento penal, luego de
lo cual se abrira la posibilidad de solicitar la aplicacin de este
beneficio. Es importante diferenciar entre este supuesto de sus
pensin de la pena y la posibilidad de extincin de la accin pe
nal regulada en el Pargrafo nico del artculo 115 del mismo
* Educacin: Universidad Santa Mara, Abogado, 2000. Universidad Metro

politana, M aestra en Gerencia Tributaria de la Empresa, graduado con
honores, 2006. Universidad Catlica Andrs Bello, especializacin en De
recho Mercantil (actualmente en curso). Universidad de Salamanca, Curso
de Especializacin en Derecho Tributario, 2007. Universidad Montevila,
Diplom ado de Derecho de Hidrocarburos, 2009. M iembro de la Asociacin
Venezolana de Derecho Tributario. Miembro de la Asociacin Venezolana
de Derecho Financiero. Asociado de Tinoco, Travieso, Planchad & Nez,
desde 2004
961
M A N U AL VEN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
Cdigo para los ilcitos de "defraudacin tributaria" y "falta de

enteramiento de cantidades retenidas o percibidas", teniendo
en cuenta que la extincin de la accin opera de pleno derecho,
es decir, sin que medie pronunciamiento administrativo o ju
dicial alguno, bastando nicamente que se llenen los extremos
de la norma, mientras que, como hemos visto, la suspensin de
la pena es facultativa del rgano judicial quien podr acordarla
previo el correspondiente anlisis circunstanciado y el pago de
las cantidades adeudadas. Sin embargo, donde s coinciden am
bas figuras es en la limitacin de aplicacin de tales beneficios a
los infractores reincidentes.
As las cosas, las sanciones contempladas dentro del Cdigo

Orgnico Tributario, segn el artculo 94, son las siguientes:
1. Prisin.
2. Multa.
3. Comiso y destruccin de los efectos materiales objeto del
ilcito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento.
5. Inhabilitacin para el ejercicio de oficios y profesiones.
6. Suspensin o revocacin del registro y autorizacin de in
dustrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Los supuestos de procedencia de cada una de estas sanciones

se desarrollan ms adelante, en el Captulo II del mismo Ttulo
III del Cdigo Orgnico Tributario, que ser objeto de desarrollo
y anlisis posterior en esta obra.
9.2. Clculo de las M ultas.
Para la aplicacin de la sancin de multa, el legislador ha pre

visto un sistema de actualizacin con base en la variacin del
valor de la Unidad Tributaria, bajo el argumento de que este me
canismo procura proteger los derechos del fisco, ante la prdi
da de valor del signo monetario venezolano como consecuencia
de la inflacin. Este rgimen, incluido en la reforma del Cdigo
del ao 2001, ha sido objeto de muchas crticas por parte de la
962
doctrina60, al considerarlo como una medida excesiva que pro

duce el incremento constante de una sancin con el simple paso
del tiempo como consecuencia de la aplicacin retroactiva de una
medida ms lesiva como va para sancionar al sujeto pasivo tri
butario, vulnerndose as los principios de reserva legal puniti
va, capacidad contributiva, no confiscacin, libertad econmica y
de eficacia, terminando por obrar como un factor disuasivo para
que el contribuyente opte por no ejercer los recursos o medios
de impugnacin que la legislacin le ofrece como garanta de su
derecho a la defensa, solo por temor a que una decisin desfavo
rable le exponga a una sancin sustancialmente superior.
En este sentido, el Pargrafo Primero del artculo 94 establece

que para el pago de las multas expresadas en Unidades Tribu
tarias, se deber tomar en cuenta el valor que tenga la Unidad
Tributaria para el momento de efectuarse el pago. Por su parte, el
Pargrafo Segundo de esta misma norma dispone que las multas
expresadas en trminos porcentuales, principalmente referentes
al incumplimiento de ilcitos materiales, debern convertirse al
equivalente en Unidades Tributarias, tomando como base en el
valor de sta para el momento de la comisin del ilcito, y que se
pagarn utilizando el valor de la unidad Tributaria que estuviere
vigente para la fecha en que deba efectuarse el pago. Veamos el
siguiente ejemplo:
60 O CTAVIO LEAL, Jos Andrs. "El Ajuste por Inflacin de las Sanciones
Pecuniarias en el Cdigo O rgnico Tributario", en Revista de Derecho Tri
butario N 115. Ediciones de la Asociacin V enezolana de Derecho Tributa
rio. Caracas, 2007, pp. 62 y ss; y RODRGUEZ PARS, Nathalie; "Inconsti-
tucionalidad del ajuste por inflacin de las sanciones de multa previsto en
los pargrafos prim ero y segundo del artculo 94 del C O T", en Tem as de
Actualidad Tributaria. Hom enaje a Jaim e Parra Prez. Serie Eventos N 27.
Ediciones de la Academ ia de Ciencias Polticas y Sociales. Ediciones de la
Asociacin V enezolana de Derecho Tributario. Caracas, 2009, pp. 469-495.
963
M ANUAL V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
MULTA: Bs. 10.000

Infracci n R esolucin Pago
T
Ano 2002
T
Arto 2006 Arto 2012
Bs. 14,80/U T Bs. 33,60 / UT Bs. 90,00/U T
Bs. 10.000 Multa Actualizada = Bs.60.811,20

= 14,80/U T
Bs. 14,80
Multa Originai - Bs.10.000,00
Diferencia = Bs.60,811,20
Incremento % = 508%
Como se puede apreciar, el sistema de actualizacin de las

multas previsto en el Cdigo genera, en una economa inflacio
naria como la que se ha manifestado en Venezuela durante los
ltimos 40 aos, un incremento constante de las multas, en el
cual se pueden identificar dos perodos: el primero que va desde
la comisin del ilcito hasta la imposicin de la multa por parte
de la Autoridad Tributaria (previo procedimiento sancionato-
rio), y el segundo perodo que transcurre desde la imposicin de
la sancin hasta el pago efectivo de la multa. El sistema de ajuste
o actualizacin surte efecto desde la fecha de comisin del ilcito,
por lo que podramos concluir que el fisco se protege no slo de
la posible estrategia dilatoria que podra aplicar el contribuyente
ejerciendo recursos de defensa que la ley le otorga en respeto a
su garanta constitucional, sino que tambin est se protege del
efecto causado por la demora incurrida por el ente fiscalizador
que est facultado y obligado a sancionar los incumplimientos
de los sujetos pasivos, mediatizando as gravemente el derecho
del sujeto pasivo a la tutela efectiva de sus derechos frente a la
desmedida pretensin de la Administracin Tributaria.
Analizando cada uno de estos puntos, encontramos que el r

gimen sancionatorio como actualmente lo conocemos (especfica
mente en cuanto a la cuantificacin de las multas) presenta obvias
desproporciones y desbalances a favor del sujeto activo, renun
ciando al deseable equilibrio que debe imperar en una relacin de
964
derecho (y no de poder) como es la relacin jurdico-tributaria.

Este tema ha sido abordado en diversas oportunidades por la
Sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia la
cual, no obstante los constantes argumentos de inconstituciona-
lidad invocados por los contribuyentes, ha sostenido de manera
reiterada la legalidad y constitucionalidad de este rgimen de ac
tualizacin de las multas, fundamentndose principalmente en
el carcter de determinacin objetiva y simple aplicacin aritm
tica que el Pargrafo Tercero del artculo 3 del Cdigo Orgnico
Tributario, otorga a la Unidad Tributaria.
Sin embargo, debemos sealar que en los casos de pago ex

temporneo de tributos, sancionados con la multa del uno por
ciento (1">) del tributo pagado con retraso prevista en el artculo
110 del Cdigo Oi ganico 1ribulario, la misma Sala Poltico Ad
mini stra t i\a del 1ribunal Supremo de Justicia ha sostenido, en
sentencia \ 01 Ido del 12 de noviembre de 2008, caso: Ihc lXiilt
P/w/ri/ Cdii./Min/ i W'iit'-.iiL'li) S.A., que para la imposicin de la
multa en estos casos debe aplicarse el valor de la Unidad Tribu
taria vigente para momento en que se realiz el pago fuera de
plazo, y no el de la fecha de emisin de la Resolucin, porque
la tardanza de la Administracin en emitir la Resolucin san-
cionatoria y las planillas de liquidacin, no puede perjudicar al
contribuyente.
9.3. Circunstancias A gravantes y A tenuantes.
A los fines de la determinacin de las multas aplicables, el

Cdigo Orgnico Tributario tambin contempla la graduacin
de las penas en funcin de la concurrencia de circunstancias ate
nuantes y /o agravantes que influyen en la disminucin o incre
mento de la sancin, respectivamente. Hablamos de circunstancia
subjetivas y objetivas que si bien no alteran la esencia del hecho
infractor de la norma tributaria, inflyyen en la valoracin que la
autoridad sancionadora (Administracin Tributaria o Juez, se
gn corresponda) haga de la conducta del sujeto al momento de
imponer la sancin o pena.
965
En tal sentido, tenemos que el artculo 95 del Cdigo Orgni

co Tributario considera como circunstancias agravantes:
1. La reincidencia: Por el grado de complejidad de esta figura

y por ser la nica con un verdadero desarrollo doctrinario
y jurisprudencial dentro de las circunstancias agravantes,
especialmente en el mbito del derecho penal general, esta
figura ser analizada ms adelante, en un captulo aparte.
2. La condicin de funcionario pblico que tengan sus coau

tores y partcipes: En este caso estamos hablando de una
agravante que sustenta en condiciones subjetivas de los
coautores o partcipes. No se trata de que el contribuyente
sea funcionario o empleado pblico, sino que de alguna
manera se haya asistido por personas que ostenten esta
condicin para la comisin de un ilcito tributario.
3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad

del ilcito: Por las particulares caractersticas de esta cir
cunstancia agravante, su aplicacin debera estar soporta
da en lincamientos objetivos para determinar la magnitud
del perjuicio y gravedad del ilcito. Sin embargo, tales he
rramientas no se encuentran dentro del Cdigo Orgnico
Tributario, por lo que quedar a discrecin de la autori
dad sancionadora valorar su procedencia. Es precisamente
esa textura abierta de la circunstancia en comentarios la
que ha llevado a la doctrina a criticarla, por cuanto no es
posible definir objetivamente bajo qu parmetros puede
medirse esa "magnitud monetaria del perjuicio", por una
parte; y por la otra, porque agravar la responsabilidad por
ilcitos tributarios mediante el recurso de la "gravedad del
ilcito" supone, sin ms, violacin al principio del non bis
in idem, ya que esa gravedad ya ha sido determinada en
abstracto por el legislador al tipificar legalmente las penas
aplicables61.
61 W EFFE H. Carlos E. G arantism o y Derecho Penal Tributario en V enezu ela.. .

p. 62.
966
Seguidamente, el artculo 96 califica como atenuantes, diver

sas circunstancias que se fundan en conductas que ofrecen indi
cios de la voluntad del infractor de cumplir con sus obligaciones
tributarias:
1. El grado de instruccin del infractor:

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de
los hechos.
3. La presentacin de la declaracin y pago de la deuda para
regularizar el crdito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan
dar lugar a la imposicin de la sancin.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determina
cin de los precios de transferencia entre partes vincula
das.
6. Las dems circunstancias atenuantes que resulten de los
procedimientos administrativos o judiciales, aunque no es
tn previstas expresamente por la Ley.
9.4. La Reincidencia.
La figura de la reincidencia ha recibido especial atencin por

parte del legislador, tenindola presente no solo como circuns
tancia agravante al momento del clculo de la sancin a impo
ner al infractor, como normalmente ocurre, sino, adems, como
condicin limitante para la procedencia de beneficios como la
extincin de la accin penal y la suspensin de la pena, en los
casos que vimos precedentemente. Es por ello que consideramos
conveniente a los fines de este estudio, profundizar en el anli
sis de esta figura tpica del derecho penal, importada al mbito
tributario.
As, pues, la reincidencia ha sido reconocida por la doctrina

nacional y extranjera como una figura sustentada en la idea de
castigar la tendencia peligrosa de un individuo que se atreve a
violar en ms de una oportunidad la ley penal. Tiene como fun
damento de su aplicacin la comisin de un nuevo delito luego
de haber sido condenado por otro previamente.
967
MA N U AL V EN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
El sistema penal venezolano reconoce la existencia de tres

modalidades de reincidencia, a saber: (i) la Genrica, que alude
a la comisin de un nuevo delito de distinta naturaleza de aquel
por el que ya fue condenado el individuo; (ii) la Especfica, que
se circunscribe a la situacin de comisin de un nuevo delito de
la misma ndole del anterior ya sentenciado y (iii) la Multirein-
cidencia, que se puede considerar una variante de reincidencia
especfica, donde el individuo ha sido sentenciado por acciones
delictuales de la misma especie en ms de dos ocasiones. Cada
una de estas modalidades o especies de reincidencias tienen sus
implicaciones particulares respecto de la agravacin de la pena,
pero sta ser inaplicable pasados diez aos desde el cumpli
miento o extincin de la condena, todo segn lo dispuesto en los
artculos 100 y 101 del Cdigo Penal venezolano.
En el mbito que nos compete, encontramos que el legislador

ha optado por acoger la modalidad Especfica como base para la
concepcin de la reincidencia en materia tributaria, no sin antes
incorporar elementos particulares que la diferencian de la figura
del derecho penal general, a la luz de lo dispuesto en el artculo
82 del Cdigo Orgnico Tributario: "Habr reincidencia cuando el
imputado, despus de una sentencia o resolucin firm e sancionatoria,
cometiere uno o varios ilcitos tributario de la misma ndole durante los
cinco (5) aos contados a partir de aquellos.
La norma en comento advierte la posibilidad de aplicar la

reincidencia tanto para las sanciones penales (es decir, las penas
restrictivas de la libertad) como para las multas, que son mayora
en el espectro sancionador del derecho tributario. Tal conclusin
deriva no solo de la falta de distincin o limitacin al empleo de
esta figura, sino tambin de la mencin expresa que hace la nor
ma al sealar que habr reincidencia luego una sentencia o una
resolucin firme sancionadora, siendo este ltimo acto el instru
mento de expresin de la potestad sancionadora de la Adminis
tracin Tributaria.
Igualmente, establece en 5 aos el lmite temporal mximo

para que opere la agravacin por reincidencia, a diferencia de
los diez (10) a que hace referencia la norma del Cdigo Penal. Sin
968
embargo, no podemos pasar por alto la confusa redaccin que

ofrece el citado artculo 82, ya que al indicar que se trata de " ilci
tos tributarios de la misma ndole durante los cinco (5) aos contados a
partir de aquellos" pareciera referirse a la fecha de comisin de los
ilcitos que dieron lugar a las imposicin de una sancin que ha
quedado definitivamente firme (bien sea en sede administrativa
o judicial). Tal interpretacin literal de la norma nos conducira
irremediablemente a un divorcio de la concepcin original de la
figura de la reincidencia, toda vez que, como hemos visto, lo de
terminante para su procedencia es la existencia de una "conde
na" firme (administrativa o judicial), y si antes que esto ocurra,
el sujeto pasivo hubiese incurrido en nuevos ilcitos tributarios
de la misma ndole, podramos estar en presencia de un concurso
de infracciones pero nunca de una situacin de reincidencia. De
ah que consideremos que, a pesar de los errores gramaticales
que puedan advertirse, la correcta comprensin de la norma y
de la figura de la reincidencia, impone interpretar que el lapso
de cinco aos debe contarse desde la fecha en que quede firme
la resolucin o la sentencia que imponga la respectiva sancin y
nunca desde la fecha de comisin de los ilcitos.
Por ltimo, debemos aproximarnos a las dificultades de apli

cacin que enfrenta la figura de la reincidencia, especficamente
en torno a la delimitacin de cules se pueden considerar los il
citos de una misma ndole, bajo el imperio del artculo-82 del C
digo Orgnico Tributario. Para ello consideramos conveniente
partir de la acepcin que atribuye la doctrina a este requisito pro
pio de la modalidad de reincidencia especfica, principalmente
ante la falta de desarrollo normativo y doctrinario especial en el
mbito impositivo.
En este sentido debemos comenzar por insistir en que nuestro

Cdigo Orgnico Tributario no aporta herramientas para deter
minar la similitud entre dos infracciones, para luego dar paso a
la aplicacin supletoria de las normas del Cdigo Penal, segn la
licencia otorgada por el artculo 79 del mismo Cdigo Orgnico
Tributario. As pues, encontramos que para el derecho penal co
mn, por aplicacin expresa del artculo 102 del Cdigo Penal,
969
MANUAL. V EN EZO LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
califican como delitos de una misma ndole "no slo los que violan
la propia disposicin legal, sino tambin los comprendidos bajo el mote
del mismo Ttulo de este Cdigo y aun aquellos que, comprendidos en
Ttulos diferentes, tengan afinidad en sus mviles o consecuencias."
Si analizamos a fondo las condiciones propuestas por el ci

tado artculo 102, nos encontramos que su aplicacin ntegra al
mbito sancionador tributario puede conllevar, cuando menos,
a gravsimas distorsiones que desembocaran en una aplicacin
desproporcionada de la figura de reincidencia. Consideramos
que si estamos frente a la violacin de una misma norma la in
cursin en reincidencia sera prcticamente indiscutible. Sin em
bargo, como vimos, la norma penal va ms all y puede haber
reincidencia bajo otros supuestos ms amplios.
En este orden de ideas, iniciamos nuestro anlisis por la eva

luacin estructural de cada instrumento legal para determinar
cul sera el equivalente de un Ttulo del Cdigo Penal (que est
estructurado en Libros, Ttulos y Captulos) dentro de la distri
bucin del Cdigo Orgnico Tributario (que se divide en Ttulos,
Captulos y Secciones), llegando a la conclusin de que el Ttulo
a que se refiere el artculo 102 del Cdigo Penal sera un Captulo
en el Cdigo Orgnico Tributario. Ahora bien, la dificultad que
enfrentaramos asumiendo esta posicin radica en que el Cdigo
Penal agrupa en varios Ttulos diversos delitos segn su afini
dad respecto del bien jurdico tutelado, mientras que todos los
ilcitos tributarios, tanto formales como materiales y los sancio
nados con penas restrictivas de libertad, estn contenidos dentro
de un solo Captulo del Cdigo Orgnico Tributario (Captulo
II del Ttulo III), lo que nos obligara a concluir que la comisin
de un segundo ilcito tributario, cualquiera fuere su naturaleza,
dentro de los lmites temporales requeridos por el artculo 82, es
susceptible de configurar un supuesto de reincidencia.
Por otra parte, la doctrina penal ha desarrollado lmites para la

aplicacin de la reincidencia, focalizando sus esfuerzos argumen
tativos en sostener que la identidad del bien jurdico tutelado en
diversas normas, es la condicin fundamental para la aplicacin
de la figura de la reincidencia. Pues bien, esta posicin tampoco
970
TEMA IX. DERECHO PENAL TRIBUTARIO
est exenta de inconsistencias, ya que al hacer un anlisis de fon

do, pareciera que todos los ilcitos tributarios convergen en un
mismo inters: salvaguardar los derechos del fisco derivados de
sus potestades impositivas y, por va de consecuencia, podra
mos decir que se procura la proteccin del orden fiscal, lo que
nos dejara en la misma situacin antes sealada.
Con todo esto lo que queremos significar es que la reinciden

cia como fue concebida en mbito penal general no puede ser
aplicada en el espectro tributario, sin antes sufrir adaptaciones
interpretativas que prevengan su desnaturalizacin y aplicacin
desmedida. Seguros estamos de que es un tema con muchos
matices y que debe revisarse profunda y exhaustivamente para
ofrecer alternativas que mantengan el imperio de la razonabi-
lidad en la aplicacin de una figura que, como hemos visto, es
determinante no slo en el clculo de las sanciones pecuniarias
sino tambin en la imposicin de penas restrictivas de libertad.
Sin embargo, ante esta situacin de indeterminacin somos par
tidarios de promover un criterio de aplicacin restrictivo de la
figura de la reincidencia, admitiendo su procedencia nicamente
cuando se trate de una nueva violacin de una misma norma
jurdica en especfico.
10. Los Ilcitos Formales.

Eduardo Guevara C.*
10.1 Concepto de deber form al
El Derecho Tributario, a partir de las teoras que trataron de

explicar la obligacin tributaria y su relacin con el resto de de
beres de los contribuyentes, sujetos pasivos y dems obligados,
empez a dividirse en Derecho Tributario Material o Sustantivo
y Derecho Formal o Adjetivo.
* Profesor de Finanzas Pblicas. UCV. Profesor del Postgrado en Gestin de

Tributos Internos ENAHP-IUT
971
M A N U A L VEN EZ O LA N O DE D FR EC H O TRIBU TA RIO
Y justamente, es dentro del Derecho Adjetivo donde se empe

zaron a ubicar los denominados deberes formales. Como seala
Valds Costa los derechos y obligaciones que surgen entre el Es
tado, en su condicin de acreedor del tributo, y las personas a
quienes la ley responsabiliza de su pago, presentan diferencias
en cuanto a su naturaleza y caractersticas jurdicas. Por un lado
tenemos, como vnculo fundamental, la obligacin de pagar una
determinada cantidad de dinero, por concepto de tributos y sus
accesorios (obligacin tributaria principal). Al lado de esta rela
cin fundamental existen otras de carcter accesorio (como, por
ejemplo, las derivadas de la constitucin de garantas reales o del
rgimen de retencin o percepcin de tributos), y, finalmente,
existen una serie de obligaciones que no tienen carcter accesorio
pero que estn vinculadas con la obligacin tributaria principal,
y que tienen como caracterstica la de poder subsistir aunque no
exista la obligacin principal. Dentro de este grupo se encuen
tran, en opinin de Valds Costa, " todas las relaciones que se cons
tituyen entre el sujeto que percibe el impuesto y el deudor, relativas a la
percepcin y al control de esos impuestos. Por ejemplo, la presentacin
de declaraciones..."62. En este mismo sentido, sostiene Ferreiro que
la obligacin tributaria "no agota el nmero de vnculos y relaciones
establecidos y regulados por las normas tributarias...", pues, existen,
asimismo, otras obligaciones pecuniarias de carcter accesorio,
adems de "...obligaciones de carcter no pecuniario... cuya finali
dad general es la de asegurar la efectividad de la obligacin tributaria."
Ferreiro cita dentro de este tipo de obligaciones formales, la de
llevar y presentar los libros de contabilidad..."63 Se trata, en de
finitiva, segn este autor, de "obligaciones -no pecuniarias- de hacer
o realizar determinados actos o actuaciones que pueden tener un carc
ter independente o accesorio respecto a las obligaciones pecuniarias; y
cuyo objeto -el acto o actuacin a que obligan- puede asimismo no tener
un carcter autnomo o integrarse en un procedimiento.64
62 Valds Costa, Ramn: Curso de Derecho Tributario. 2da Edicin. Desalm a-

Temis-M arcial Pons, 1996. p.300.
63 Ferreiro L., Jos J.: Curso de Derecho Financiero Espaol. 18.a edicin. M ar
cial Pons, Madrid, 1996, p.334.
64 Ferreiro L., Jos J: Derecho Tributario. Parte General., Marcial Pons, M adrid,
2004. p. 115.
972
A nuestro juicio, los deberes formales son prestaciones nor

malmente de hacer, que hacen posible la realizacin del proceso
de recaudacin, y que se constituyen en obligaciones instrumen
tales respecto de stas, es decir, que tienen como fin ltimo el
control e intervencin del Estado, para llevar de manera sistem
tica y ordenada el cumplimiento de este fin.
No cabe duda que las obligaciones descritas en el artculo 99

del Cdigo Orgnico Tributario son todas, sin excepcin, aut
nomas de la obligacin de pago, razn por la que estimamos zan
jada la cuestin de la naturaleza de la indudable independencia
de las prestaciones formales respecto de la principal. As, se pue
de estar empadronado y no ejercer actividad pasible de impues
tos, declarar sin que esa actividad genere utilidad, ganancia o la
tenencia de un patrimonio, y extender digital o fsicamente esas
operaciones sin que las mismas estn gravadas por un tipo de
impuesto.
10.2 Los Ilcitos Form ales
1 0 .2 .1 . G e n e ra lid a d e s
Los ilcitos por incumplimiento de deberes formales tribu

tarios se conforman de tipos estructurados de una parte, en in
cumplimientos a deberes de hacer; y por la otra, de una reaccin
o reproche por incurrir en esa accin. Las sanciones aplicadas
por la Administracin Tributaria por la comisin de este tipo de
ilcitos, estn destinadas a proteger el ejercicio de competencias
relacionadas con sus principales funciones: "Es una falta de co
laboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del in
dividuo estn en juego de manera mediata. El Objeto que se protege
contravencionalmente no est representado por los individuos ni por
sus derechos naturales en s, sino por la accin estatal en todo el campo
de la Administracin Pblica."65
65 Villegas, Hctor B: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Edi

ciones Depalma, Buenos Aires, 1972: P. 530
973
10.2.2. Tipos de ilcitos formales
En nuestro pas, el Cdigo Orgnico Tributario contiene los

principios sustanciales y adjetivos de las relaciones tributarias,
pero se deja a una ley particular de los tributos individuales, el
desarrollo de los mismos. De esta forma no slo estn contem
plados en el Cdigo Orgnico Tributario los principales deberes
tributarios, sino que normas nacionales, estadales y municipales
pueden erigir deberes de hacer y la consecuente sancin a sus
incumplimientos.
En el presente captulo, nos concentraremos en los principa

les deberes regulados en los artculos 99 y siguientes del Cdigo
Orgnico Tributario, los cuales estn regulados ex novo, por la
reforma sufrida por este cuerpo de normas a partir de 2001.
10.2.2.1 Inscripcin en los registros exigidos

por las normas tributarias respectivas
Segn lo dispuesto en el artculo 100 del Cdigo Orgnico Tri

butario, constituyen ilcitos formales relacionados con el deber
de inscribirse ante la Administracin Tributaria: (a) La falta de
inscripcin; (b) la inscripcin fuera de plazo; (c) el suministro par
cial, insuficiente o errneo de los antecedentes o datos exigidos
para la inscripcin o actualizacin en los registros; y (d) No pro
porcionar o comunicar a la Administracin, dentro de los plazos
establecidos en las normas tributarias respectivas, la informacin
relativa a los antecedentes o datos exigidos para la inscripcin, el
cambio de domicilio, o la actualizacin en los registros.
La sancin establecida para los supuestos de falta de ins

cripcin en los registros y el suministro o notificacin fuera de
plazo de los datos o antecedentes para la inscripcin, el cambio
de domicilio o la actualizacin en los registros, es de cincuenta
unidades tributarias (50 UT), la cual se incrementar en cincuen
ta unidades tributarias (50UT) por cada nueva infraccin, hasta
un mximo de doscientas unidades tributarias (200 UT). En los
casos de inscripcin extempornea y suministro de informacin
parcial, insuficiente o errnea para la inscripcin o actualizacin
974
en los registros, la multa ser de veinticinco unidades tributarias

(25 UT), la cual se incrementar en veinticinco unidades tributa
rias (25 UT) por cada nueva infraccin, hasta un mximo de cien
unidades tributarias (100 UT).
De los ilcitos formales antes mencionados, la no inscripcin

en los registros llevados por la Administracin Tributaria es, en
nuestra opinin, el hecho ms grave que en accin -o en este
supuesto, omisin-, podra incurrir un contribuyente o sujeto
pasivo. Y ello es as por cuanto, para la Administracin Tributa
ria, la falta de registro le impide o dificulta conocer la existencia
de un determinado contribuyente, por lo cual, mal puede cono
cer el monto de los tributos adeudados por este contribuyente o
ejercer las acciones previstas en la ley en defensa de los intereses
fiscales.
10.2.2.2 Emitir o exigir comprobantes.
El artculo 101 del Cdigo Orgnico Tributario sanciona la no

emisin, falta de entrega y la emisin de facturas u otros docu
mentos obligatorios, con prescindencia total o parcial de los re
quisitos y caractersticas exigidos por las normas tributarias, o a
travs de mquinas fiscales, sistemas de facturacin electrnica u
otros medios tecnolgicos, que no renan los requisitos exigidos
por las normas tributarias.
De igual forma se considera como un ilcito formal, el no exi

gir las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones reali
zadas, cuando exista la obligacin de emitirlos, as como emitir
o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el
correspondiente a la operacin real.
La falta de emisin de facturas y otros documentos exigidos

para la comprobacin de operaciones, es sancionada con multa
de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura, comprobante
o documento dejado de emitir, hasta un mximo de doscientas
unidades tributarias (200 UT) por cada perodo o ejercicio fiscal.
Cuando se trate de impuestos al consumo (como, por ejemplo,
el Impuesto al Valor Agregado) y el monto total de las multas
975
M A N U AL VEN EZO LA N O DE D ER EC H O TR IBU TA RIO
causadas por los documentos dejados de emitir exceda de dos

cientas unidades tributarias (200 UT) en un mismo perodo, se
impondr tambin la sancin de clausura del establecimiento,
por un lapso de uno (1) hasta cinco (5) das continuos. Si la co
misin del ilcito no supera la cantidad de doscientas unidades
tributarias (200 UT) antes sealada, slo se aplicar la sancin
pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura slo
se aplicar en el lugar de la comisin del ilcito.
Quien no entregue las facturas u otros documentos obligato

rios o emita estos documentos con prescindencia total o parcial
de los requisitos y caractersticas exigidos por las normas tribu
tarias, o mediante el uso de mquinas fiscales, sistemas de fac
turacin electrnica u otros medios tecnolgicos, que no renan
los requisitos exigidos por las normas tributarias, ser sanciona
do con multa de una unidad tributaria (1 UT) por cada factura,
comprobante o documento emitido, hasta un mximo de ciento
cincuenta unidades tributarias (150 UT) por cada perodo.
Quien no exija las facturas, recibos o comprobantes cuya emi

sin es obligatoria, ser sancionado con multa de una a cinco
unidades tributarias. (1 U.T. a 5 UT), mientras que por la emisin
o aceptacin de documentos o facturas cuyo monto no coincida
con el correspondiente a la operacin real, se aplicar una multa
de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).
10.2.2.3. Llevar libros o registros contables

o especiales
El Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo 102, considera

como ilcitos formales relacionados con la obligacin de llevar
libros y registros especiales y contables, los siguientes:
1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigi

dos por las normas respectivas.
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir

con las formalidades y condiciones establecidas por las normas
correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
976
3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de

contabilidad y otros registros contables, excepto para los contri
buyentes autorizados por la Administracin Tributaria a llevar
contabilidad en moneda extranjera.
4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes

y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de
pago u otros documentos; as como, los sistemas o programas
computarizados de contabilidad, los soportes magnticos o los
microar chivos.
Quienes no lleven los libros y registros contables y especiales,

sern sancionados con multa de cincuenta unidades tributarias
(50 UT), la cual se incrementar en cincuenta unidades tributa
rias (50 U.T.) por cada nueva infraccin, hasta un mximo de
doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.). En todos
los dems casos, se impondr al infractor multa de veinticinco
unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementar en vein
ticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infraccin
hasta un mximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).
En caso de impuestos indirectos, la comisin de uno cualquie

ra de los ilcitos antes mencionados acarrear, adems de la san
cin pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento,
por un plazo mximo de tres (3) das continuos. Si se trata de una
empresa con una o ms sucursales, la sancin abarcar la clau
sura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales
por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el
cual slo se aplicar la sancin a la sucursal o establecimiento en
donde se constate la comisin del ilcito.
Es importante destacar que, a pesar de su importancia, los

libros o registros contables son uno de los deberes formales
ms pobremente regulados por la Administracin Fiscal, lo
que contrasta con la abundante regulacin existente en materia
de documentacin de operaciones (emisin de facturas y otros
documentos).
977
MA N U AL VEN EZ O LA N O DE DERECH O TRIBU TA RIO
10.2.2.4 Presentar declaraciones y comunicaciones
Constituyen ilcitos formales relacionados con la obligacin

de presentar declaraciones y comunicaciones: la falta de pre
sentacin de las declaraciones que contengan la determinacin
de los tributos, exigidas por las normas respectivas, y de cuales
quiera otras declaraciones o comunicaciones. Estos ilcitos son
sancionados en el artculo 103 del Cdigo Orgnico Tributario,
con multa de diez unidades tributarias (10 UT), la cual se incre
mentar en diez unidades tributarias (10 UT) por cada nueva
infraccin hasta un mximo de cincuenta unidades tributarias
(50 UT).
Por otra parte, la presentacin de declaraciones que conten

gan la determinacin de los tributos, y dems declaraciones o
comunicaciones, en forma incompleta o fuera de plazo, o la pre
sentacin de ms de una declaracin sustitutiva, o de la primera
declaracin sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en
la norma respectiva, as como la presentacin de las declaracio
nes en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados
por la Administracin Tributaria, ser sancionada con multa de
cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementar en
cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infraccin
hasta un mximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).
Por ltimo, quien no presente o presente con retardo la decla

racin informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja
imposicin fiscal, ser sancionado con multa de mil a dos mil
unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.), en el primer caso, y
de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributa
rias (250 U.T. a 750 U.T.), en el segundo.
10.2.2.5 Permitir el control

de la Administracin Tributaria
Constituyen ilcitos formales relacionados con la obligacin

de permitir el control de la Administracin Tributaria, a tenor de
lo establecido en el artculo 104 del Cdigo Orgnico Tributario:
978
1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la

Administracin Tributaria solicite.
2. Producir, circular o comercializar productos o mercancas
gravadas sin el signo de control visible exigido por las normas
tributarias o sin las facturas o comprobantes de pago que acredi
ten su adquisicin.
3. No mantener en condiciones de operacin los soportes
portadores de microformas grabadas y los soportes magnticos
utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con
la materia imponible, cuando se efecten registros mediante mi-
croarchivos o sistemas computarizados.
4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, seales y dems me
dios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administracin
Tributaria.
5. No facilitar a la Administracin Tributaria los equipos tc
nicos de recuperacin visual, pantalla, visores y artefactos simi
lares, para la revisin de orden tributario de la documentacin
micrograbada que se realice en el local del contribuyente.
6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorizacin
otorgada por la Administracin Tributaria, cuando lo exijan las
normas respectivas.
7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la auto
rizacin otorgada por la Administracin Tributaria, incumplien
do con los deberes previstos en las normas respectivas.
8. Fabricar, importar y prestar servicio de mantenimiento a
las mquinas fiscales en virtud de la autorizacin otorgada por
la Administracin Tributaria, incumpliendo con los deberes pre
vistos en las normas respectivas.
9. Impedir por si mismo o por interpuestas personas el acceso
a los locales, oficinas o lugares donde deben iniciarse o desarro
llarse las facultades de fiscalizacin.
10. La no utilizacin de la metodologa establecida en materia
de precios de transferencia.
979
La comisin de los ilcitos descritos en los numerales 1 al 8

ser sancionada con multa de diez unidades tributarias (10 UT),
la cual se incrementar en diez unidades tributarias (10 UT) por
cada nueva infraccin hasta un mximo de cincuenta unidades
tributarias (50 U.T.). Adems, a quienes incurran en los ilcitos
descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, les ser revocada la autori
zacin administrativa para la impresin de facturas, fabricacin,
importacin o prestacin del servicio de mantenimiento de m
quinas fiscales.
Quien impida a la Administracin Tributaria el acceso a los

locales, oficinas, etc., a los fines del ejercicio de sus facultades
de fiscalizacin, ser sancionado con multa de ciento cincuenta
a quinientas unidades tributarias (150 UT a 500 UT), en tanto
que la no utilizacin de la metodologa sobre precios de trans
ferencia, ser sancionada con multa de trescientas a quinientas
unidades tributarias (300 U.T. a 500 UT).
10.2.2.6. Informar y comparecer ante

la Administracin Tributaria
El Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo 105, sanciona

con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incre
mentar en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva
infraccin hasta un mximo de doscientas unidades tributarias
(200 UT), a quienes se abstengan de proporcionar a la Adminis
tracin Tributara, la informacin que les sea requerida por sta
sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde rela
cin, dentro de los plazos establecidos.
Igual sancin ser aplicable a los que no notifiquen a la Ad

ministracin Tributaria las compensaciones y cesiones de los
crditos contra el fisco efectuadas, dentro de los plazos legales
correspondientes.
El suministro a la Administracin Tributaria de informacin

falsa o errnea, o la falta de comparecencia cuando aqulla lo
solicite, ser sancionado con multa de diez unidades tributarias
(10 U.T.), la cual se incrementar en diez unidades tributarias
980
(10 U.T.) por cada nueva infraccin, hasta un mximo de cin

cuenta unidades tributarias (50 U.T.).
Por ltimo, el Pargrafo nico del artculo 105 del Cdigo
Orgnico Tributario bajo comentarios, prev la aplicacin de una
multa de doscientas a quinientas unidades tributarias (200 UT a
500 UT), a los funcionarios de la Administracin Tributaria que
revelen informacin de carcter reservado o hagan uso indebido
de la misma. Asimismo, sern sancionados con multas de qui
nientas a dos mil unidades tributarias (500 UT a 2000 UT), los
funcionarios de la Administracin Tributaria, los contribuyentes
o responsables, las autoridades judiciales y cualquier otra perso
na que directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso
personal o indebido de la informacin proporcionada por ter
ceros independientes, que afecten o puedan afectar su posicin
competitiva en materia de precios de transferencia, sin perjuicio
de la responsabilidad disciplinaria, administrativa, civil o penal
en que incurran.
10.2.2.7 Acatar las rdenes de
la Administracin Tributaria, dictadas
en uso de sus facultades legales
Se considera desacato a las rdenes de la Administracin Tri

butaria, sancionado con multa de doscientas a quinientas unida
des tributarias (200 UT a 500 UT):
1. La reapertura de un establecimiento comercial o industrial
o de la seccin que corresponda, con violacin de una clausura
impuesta por la Administracin Tributaria, no suspendida o re
vocada por orden administrativa o judicial.
2. La destruccin o alteracin de los sellos, precintos o cerra
duras puesto por la Administracin Tributaria, o la realizacin
de cualquier otra operacin destinada a desvirtuar la colocacin
de sellos, precintos o cerraduras, no suspendida o revocada por
orden administrativa o judicial.
3. La utilizacin, sustraccin, ocultacin o enajenacin de bie
nes o documentos que queden retenidos en poder del presunto
infractor, en caso que se hayan adoptado medidas cautelares.
981
M A N U AL V EN EZO LA N O DF D ER EC H O TR IBU TA RIO
10.2.2.8. Cualquier otro deber contenido en

este Cdigo, en las leyes especiales,
sus reglamentaciones o disposiciones
generales de organismos competentes
Por va residual, el Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo
107, ordena aplicar una multa de diez a cincuenta unidades tri
butarias (10 UT a 50 U.T.), a quienes incumplan cualquier otro
deber formal sin sancin especfica, establecido en las leyes y
dems normas tributarias. Sobre la inconstitucionalidad de este
artculo, y la indeterminacin de la conducta tpica al no sealar
especficamente cules deberes formales son los que encuadran
en el tipo, ya nos hemos pronunciado previamente al desarrollar
el principio de reserva legal sancionatoria.
11. Ilcitos Materiales

rika Cornilliac Malaret*
11.1. Introduccin.
Bajo la denominacin de ilcitos materiales se incluyen todos

aquellos supuestos normativos que tipifican y sancionan el in
cumplimiento de la obligacin de pago del tributo y la obtencin
indebida de reintegros o devoluciones, as como el incumpli
miento de los deberes establecidos en la ley a cargo de los agen
tes de retencin o percepcin de tributos.
El Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo 109, establece
cuatro (4) tipo de ilcitos materiales:
1. El retraso u omisin en el pago de tributos o de sus porcio
nes;
2. El retraso u omisin en el pago de anticipos;
3. El incumplimiento de la obligacin de retener o percibir, y
4. La obtencin de devoluciones o reintegros indebidos.
* Abogado en ejercicio egresada de la UN IM ET, Especialista en D erecho Fi

nanciero de la UCAB, profesional en el escritorio jurdico Palacios, Torres,
Crespo & Korody.
982
TEMA IX. DERECHO PENAL TRIBU TA RIO
11.2. Tipos de ilcitos m ateriales y sanciones.
1 1 .2 .1 . P ag o co n retraso .
El pago de un tributo fuera del lapso legal establecido, sin

haber obtenido prrroga alguna, y sin la existencia de una ve
rificacin o determinacin fiscal por parte de la Administracin
Tributaria, constituye una infraccin material sancionada, en el
artculo 110 del vigente Cdigo Orgnico Tributario, con multa
de uno por ciento (1%) del monto del respectivo tributo.
1 1 .2 .2 . O m isi n d el p ag o .
El artculo 111 del Cdigo Orgnico Tributario, establece que

"quien mediante accin u omisin, y sin perjuicio de la sancin estable
cida en el artculo 116, cause una disminucin ilegtima de los ingresos
tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exo
neraciones u otros beneficios fiscales, ser sancionado con multa de un
veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del
tributo omitido."
La disminucin ilegtima de los ingresos tributarios (tipi

ficada en el Cdigo derogado como contravencin), puede ser
consecuencia de una accin consistente en la "falta de pago por
parte del contribuyente mediante declaraciones juradas o informaciones
inexactas"66; o bien, de una omisin, por falta de presentacin de
la declaracin y pago del tributo.
Las inexactitudes en las declaraciones de tributos, pueden

presentarse en tres formas, (i) una inexactitud en la misma de
claracin, al momento de llenar el formulario, (ii) una inexacti
tud de base imponible (registros contables, estados de cuenta,
entre otros), y (iii) cuando la declaracin y la base imponible son
congruentes, pero los datos declarados son inexactos. El primer
supuesto ocurrira, por ejemplo, si se computa como gasto de-
ducible uno que no lo es; el segundo, siguiendo con el mismo
66 JA RACH , Dino: "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario", Argentina, Edi

torial Cangallos S.A.C.I., pg. 413
983
ejemplo, si el gasto considerado como deducible, y verosmil

mente realizado, no aparece respaldado por el correspondiente
comprobante, y el tercero cuando, existiendo el comprobante,
ste resulta ser falso, no resultando imputable al responsable su
falsedad.67
Segn Villegas, lo que la ley busca sancionar con este tipo pe

nal es el perjuicio patrimonial que se le produce al Estado, como
consecuencia de "la falta de cumplimiento espontneo de las obliga
ciones que la ley puso en manos de los contribuyentes". Por tanto, si
no se produce una disminucin ilegtima de ingresos tributarios,
no llegar a configurarse este ilcito, aun cuando el contribuyente
no hubiese cumplido con su deber presentar la correspondiente
declaracin o autoliquidacin.68
En cuanto a la referencia que hace este artculo a la eventual

aplicacin del artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario, la
autora Aurora Moreno de Rivas, considera que sta "vicia de in-
constitucionalidad" la norma, "por cuanto se autoriza la violacin del
principio non bis in idem al sealar que se podr aplicar esa sancin
adems de la establecida para el ilcito de defraudacin."69
El artculo 111 del Cdigo Orgnico Tributario bajo estudio

establece, igualmente, como ilcito material, el disfrute indebido
de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, en vista
del perjuicio econmico que ello produce al Estado.
Las exenciones, exoneraciones y dems incentivos fiscales,

son "un beneficio econmico que se confiere, directa o indirectamente, a
alguien, por el Estado, con la finalidad de acentuar una actividad predo
minantemente econmica, tendiente al desarrollo econmico y social del
pas, actividad que de algn modo concierne a quien se le defiere.70
67 GU RFIN KEL DE W ENDY, Lilian, y RUSSO, Eduardo: "Ilcitos tributarios".

Argentina, Ediciones Depalma, 1993, pgs. 231-232.
68 VILLEGAS, Hctor B. Rgimen Penal Tributario Argentino, Ediciones Depal
ma, Buenos Aires, 1998, p. 445.
69 M ORENO DE RIVAS, Aurora. O.c. pg. 506.
70 BORRAS, Giampietro: " Incentivos Tributarios para el Desarrollo", Ediciones
D epalma, Buenos Aires, 1976, pg. 62
984
TEMA IX. DEREC H O PENAL TRIBU TA RIO
El efecto que los incentivos fiscales tienen en la suficiencia re

caudatoria y en la observancia de los principios de justicia y equi
dad, se ve justificado en la necesidad del Estado de realizar "gastos
tributarios" para favorecer la asignacin de recursos a sectores o
regiones previamente definidos. Ello implica la necesidad de es
tablecer prioridades, determinacin de los medios para lograr el
estmulo o efecto deseado en el sector econmico escogido, en el
sentido de definir si se efecta mediante una asignacin explcita
de recursos en la Ley de Presupuesto para cada ejercicio fiscal o si,
por el contrario, se otorgan incentivos fiscales de distinta naturale
za, con apego a los principios que informan el sistema tributario y
en correspondencia con la naturaleza, metodologa y estructura de
determinacin y los parmetros que orientan el tributo, concebido
como de ordenamiento o de direccin fiscal de la economa.
En este sentido, es claro que el disfrute indebido de los bene

ficios fiscales establecidos en la legislacin tributaria, en cuanto
que se traduce en la prctica en una dispensa de pago o en una
reduccin del monto a pagar por concepto de tributos, trae como
consecuencia una disminucin en los ingresos tributarios del Es
tado, y por tanto constituye un ilcito o infraccin.
Ahora bien, la sancin establecida en el artculo 111 del Cdi

go Orgnico Tributario para los casos de disminucin ilegitima
de ingresos tributarios, es una multa de un veinticinco por ciento
(25%) hasta un doscientos por ciento (200%) del monto del tribu
to omitido, siendo su trmino medio, el ciento doce coma cinco
por ciento (112,5%) del tributo omitido. No obstante, establece
el Pargrafo Segundo del artculo bajo comentarios que: "en los
casos previstos en el artculo 186 de este Cdigo, se aplicar la multa en
un diez por ciento (10%) del tributo omitido."
El artculo 186 eiusdem, establece que "una vez aceptado el reparo

y pagado el tributo omitido, la Administracin Tributaria, mediante
resolucin, proceder a dejar constancia de ellos y liquidar los intereses
moratorios, la multa establecida en el pargrafo segundo del artculo
111 de este Cdigo, y dems multas que hubiere a lugar, conforme a lo
previsto en este Cdigo."
985
Por lo tanto, la sancin de diez por ciento (10%) del monto

del tributo omitido, solamente ser aplicable, en los casos en los
cuales hubiese existido un procedimiento de fiscalizacin y de
terminacin de la obligacin tributaria, y el sujeto pasivo hubiese
aceptado y pagado, el monto del reparo formulado por la Admi
nistracin Tributaria, nicamente por lo que respecta al monto
del tributo que fue objeto de allanamiento.
11.2.3. Omisin o retraso en el pago de anticipos

o retenciones de tributos.
El artculo 112 del Cdigo Orgnico Tributario establece san

ciones a (i) quienes omitan o incurran en retraso en el pago de
anticipos a cuenta de la obligacin tributaria, y (ii) a quienes no
efecten la retencin o percepcin del tributo, o retengan o per
ciban un monto menor al legalmente procedente.
11.2.3.1. Omisin del pago de anticipos a cuenta

de la obligacin tributaria.
En trminos generales, los anticipos de impuestos constituyen

mecanismos establecidos en la ley, a los fines de que el Estado
pueda percibir ingresos, a ttulo provisional y a cuenta de la obli
gacin tributaria principal, antes del vencimiento del plazo esta
blecido para el pago definitivo del respectivo tributo. En nuestro
Cdigo Orgnico Tributario el uso del trmino "anticipos" est
reservado a los que la doctrina tributaria denomina anticipos
"directos" o anticipos en sentido estricto, que son aquellos en los
cuales el sujeto obligado a efectuar el pago anticipado del tribu
to, es el mismo contribuyente o sujeto pasivo principal.
Ahora bien, en el caso de omisin en el pago de anticipos,

el numeral I o del artculo 112 del Cdigo Orgnico Tributario,
establece la aplicacin de una multa del diez por ciento (10%) al
veinte por ciento (20%) de los anticipos omitidos.
En el caso de que el ilcito cometido consista en el retraso en el

pago de los anticipos, la sancin ser una multa del uno y medio
por ciento (1,5%) mensual de los anticipos omitidos, por cada
986
mes de retraso, de acuerdo con lo establecido en el numeral 2o

del artculo 112 del Cdigo Orgnico Tributario.
11.2.3.2. Omisin de efectuar la retencin

o percepcin.
La retencin en la fuente puede calificarse como un pago

anticipado de impuesto, por cuya virtud el sujeto retenido, sin
que an pueda determinar si al final del ejercicio tendr o no la
obligacin de pagar el impuesto, est obligado a permitir que el
agente de retencin ampute de la cantidad de dinero que le ser
pagada, una determinada porcin para ser ingresada al Fisco,
como anticipo por la eventual causacin del tributo.71
La retencin constituye una garanta del cumplimiento de la

futura y eventual obligacin tributaria que se causar por con
cepto de impuesto al finalizar el respectivo ejercicio fiscal. De
esta forma, la retencin constituira una garanta real, que se
materializa con la entrega de las cantidades retenidas al Fisco, y
cuyo depsito garantizara la obligacin principal del pago del
tributo, en el supuesto de que el contribuyente al final del ejerci
cio, estuviera obligado al pago del impuesto (omissis).72
La retencin del impuesto es una tcnica de recaudacin, que

garantiza la liquidez para el Fisco receptor, por un tributo que
eventualmente se generar al final del ejercicio. De cara a los in
gresos ordinarios del Fisco receptor de los mismos, resulta ven
tajoso obtener en forma anticipada el impuesto que podra cau
sarse al final del ejercicio y asegurar de antemano la recepcin
de una cuota parte de los ingresos tributarios que posiblemente
ingresarn al Tesoro, en la medida que se materialice la obliga
cin tributaria de pago del impuesto.73
71 FRAGA, Luis; SN CHEZ, Salvador y VILORIA, M nica: "L a Retencin en

el Im puesto sobre la R enta". Venezuela, Coleccin Estudios 1, 2002, pg.
25.
72 FERREIRO LAPATZA, Jos. "C ivitas-Revista Espaola de Derecho Finan
ciero N 72 Ao 1991: Los Sujetos Pasivos de la O bligacin Tributaria". Es
paa, 1991, pg. 479.
73 FRAGA, Luis; SN CHEZ, Salvador y VILORIA, Mnica. O.c. pg. 28.
987
El legislador, en el numeral 3o del artculo 112 del Cdigo Or

gnico Tributario, estableci una sancin de multa de cien por
ciento (100%) hasta el trescientos por ciento (300%) del tributo no
retenido o no percibido, a quien tiene la obligacin legal, por no
haber retenido o percibido los fondos correspondientes.
Ahora bien, en el caso de que se retenga o perciba menos de

lo que establezca la ley, se sancionar al agente de retencin o
percepcin con una multa de cincuenta por ciento (50%) hasta el
ciento cincuenta por ciento (150%) del monto no retenido o perci
bido, tal como lo dispone el numeral 4o del artculo 112 ejusdem.
Establece el Pargrafo Segundo del artculo 112 ejusdem, que

las sanciones previstas en estos ltimos numerales 3o y 4, po
drn ser reducidas a la mitad, en los casos en que el responsable,
en su calidad de agente de retencin o percepcin, se acoja al
reparo en los trminos establecidos en el artculo 185 del Cdigo
Orgnico Tributario.
El artculo 185 del Cdigo Orgnico Tributario establece:
"En el Acta de Reparo emplazar al contribuyente o

responsable para que proceda a presentar la declara
cin omitida o rectificar la presentada, y pagar el tri
buto resultante dentro de los quince (15) das hbiles
de notificada.
P arg rafo nico: En los casos en que el reparo a

uno o varios perodos provoque diferencias en las
declaraciones de perodos posteriores no objetados,
se sustituir nicamente la ltima declaracin que se
vea afectada por efectos del reparo."
Por lo tanto, la sancin reducida establecida en el Pargrafo

Segundo del artculo 112, ser aplicada en los casos en los cuales
el agente de retencin o percepcin acepte el reparo y pague el
tributo no retenido o percibido, dentro del plazo establecido en el
artculo 185 eiusdem.
988
TEM A IX. DEREC H O PEN A L TRIBUTARIO
Por ltimo, es importante destacar que tanto para los ilcitos

de omisin del pago de anticipos a cuenta de la obligacin tribu
taria, como para los ilcitos de omisin de efectuar la retencin
o percepcin, las sanciones procedern an en los casos en que
no nazca la obligacin tributaria principal, o que generndose la
obligacin de pagar tributos, sea en una cantidad menor a la que
corresponda anticipar de conformidad con la normativa vigente.
1 1 .2 .3 .3 . E n te ra m ie n to exte m p o r n e o de
las c a n tid a d e s re te n id a s o p e rcib id a s:
El artculo 113 del Cdigo Orgnico Tributario establece lo

siguiente:
"A rtc u lo 1 1 3 . Quien no entere las cantidades reteni

das o percibidas en las oficinas receptoras de fondos
nacionales dentro del plazo establecido en las nor
mas respectivas, ser sancionado con multa equi
valente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos
retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en
su enteramiento, hasta un mximo de quinientos por
ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin
perjuicio de la aplicacin de los intereses moratorios
correspondiente y de la sancin establecida en el ar
tculo 118 de ste Cdigo."
Como puede observarse, la conducta antijurdica, reprocha

ble, y por lo tanto sancionable en el caso concreto, es la de no
enterar dentro de los plazos establecidos las retenciones o per
cepciones efectuadas. Cabe destacar, sin embargo que el legisla
dor estableci un lmite mximo a la sancin aplicable en estos
casos, la cual no podr exceder del quinientos por ciento (500%)
del monto retenido o percibido, independientemente de que el re
traso en el enteramiento sea mayor a diez (10) meses.
Aun cuando un sector de la doctrina tributaria considera que

la multa del "cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o
percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento..." prevista
en el artculo 113 bajo comentarios, slo procede en los casos de
989
M A N U AL V E N EZ O LA N O DE DEREC H O TR IBU TA RIO
retrasos iguales o superiores a un (1) mes completo, la Sala Polti

co-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia
N 1073 del 20 de junio de 2007, caso PDVSA CERRO NEGRO,
S.A., ha sostenido un criterio opuesto, al considerar que:
"...cuando hace alusin a los trminos "multa equi

valente" y "por cada mes de retraso en su entera-
miento", no est haciendo referencia a que slo sern
sancionables aquellos retraso de un mes o superiores
a un mes, por el contrario, cuando el legislador em
plea el trmino "por cada mes de retraso en su ente-
ramiento", est estableciendo el mtodo de clculo
de la multa, el cual ser calculado conforme a meses
de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos
retrasos inferiores a un mes no sern sancionados,
pues ello constituira aceptar que un responsable de
la obligacin tributaria no sera objeto de sancin por
el retraso en el enteramiento por fracciones de tiem
po menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al uti

lizar el trmino "multa equivalente" esta englobando
los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la
multa ser calculada en proporcin a los das de retra
so transcurridos, teniendo como base para el clculo,
el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un
' trmino aritmtico para liquidar la multa por fraccin.
Ello as, debe destacar esta Alzada que en el caso de
autos, la Administracin Tributaria actu conforme
a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CE
RRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el art
culo 113 del vigente Cdigo Orgnico Tributario, en
forma proporcional por haber enterado con doce (12)
das de retraso las cantidades retenidas en el mes de
diciembre del ao 2004.
Por otra parte, cabe destacar que el clculo de la

multa realizado por la Administracin Tributaria
en proporcin a los das de retraso transcurridos, no
990
TEMA IX. DERECH O PENAL TRIBUT ARIO
contraviene el postulado constitucional de legalidad

de las infracciones y sanciones establecida en el art
culo 49 numeral 6 de la Constitucin de la Repblica
Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningn
momento la Administracin Tributaria est creando
una sancin, sino que ella se encuentra expresamente
establecida en la norma. As se declara."
Esta sentencia ha sido ratificada por esta misma Sala Poltico-

Administrativa, en fallos tales como la sentencia N 1279, de fe
cha 18 de julio de 2007, y por los Tribunales de instancia, como se
puede observar en la sentencia dictada por el Tribunal Superior
Cuarto de lo Contencioso Tributario N105/2011, de fecha 9 de
noviembre de 2011.
11.2.4. Obtencin de devoluciones o reintegros

indebidos en virtud de beneficios fiscales.
La obtencin de devoluciones o reintegros indebidos en virtud

de beneficios fiscales, desgravaciones u otra causa, sea mediante
certificados especiales u otra forma de devolucin, ser sancio
nada con una multa del cincuenta por ciento (50%) al doscientos
por ciento (200%) de las cantidades indebidamente obtenidas, de
conformidad con el artculo 114 de Cdigo Orgnico Tributario,
sin perjuicio de la sancin establecida en el artculo 116 eiusdem.
Segn Zornoza Prez, "...e n el caso de las devoluciones nos

encontramos ante un supuesto en que, a diferencia de las sim
ples exenciones o desgravaciones, que pueden ser aplicadas di
rectamente por el sujeto pasivo, se requiere de una actividad de
la Administracin, que debe acordarlas expresamente en cuanto
suponen una salida de caja del Tesoro. Ello implica que el sujeto
infractor ha de desarrollar una conducta activa, consistente en la
presentacin de una solicitud que, para dar origen a la realiza
cin del tipo que consideramos, deber basarse en la ocultacin
o falseamiento de los datos que fundamentan su pretensin..."
Agrega este autor que " ... la infraccin que consideramos se
define por referencia a la obtencin de la devolucin, de modo
que si la Administracin descubre la falsedad o inexactitud de la
991
M ANUAL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
declaracin formulada por el sujeto pasivo y, en consecuencia,

no procede a la prctica de la devolucin, existira una simple
tentativa que, dada la redaccin del tipo, habra que quedar im
pune en cuanto tal infraccin grave..
12. Ilcitos Tributarios Sancionados

con Pena Restrictiva de Libertad.
M aryan Karinna Durn Ramrez*
12.1. G eneralidades.
La denominacin que le ha dado el vigente Cdigo Orgni

co Tributario (C.O.T.) a lo que podra considerarse como verda
deros delitos tributarios, debido a su pena privativa de libertad
de prisin, es la de los ilcitos tributarios sancionados con penas
restrictivas de libertad, como cuarta categora, adems de los for
males, materiales y los relativos a las especies fiscales o grava
das, dentro de la clasificacin de ilcitos tributarios referida en
otro captulo. .
Se trata de ilcitos sancionados con penas que afectan en ma

yor o menor medida la libertad de la persona, impidiendo u
obstaculizando su desplazamiento e implicando, la mayora de
ellas, la internacin en centros de reclusin penitenciaria. En este
sentido, el legislador tributario ha considerado para la sancin
con pena restrictiva de libertad slo la prisin, que conlleva re
clusin en crceles nacionales o centro penitenciarios.

cho Tributario (U.C.A.T. y Universidad Rmulo Gallegos) Especialista en
Derecho Adm inistrativo (U.C.A.T.). M agster Scientiarum en Derecho Tri
butario (Universidad Santa Mara). Doctoranda en Derecho (Universidad
Andina Sim n Bolvar - sede Ecuador y Universidad de Valencia - Espaa).
Profesora asociada en pre y postgrado U.C.A.T. Profesora de postgrado Uni
cias Tributarias Tributum (2004-2007). Miembro de nm ero de la Asociacin
V enezolana de Derecho Tributario, Libre ejercicio de la profesin. kduran@
ucat.edu.ve.
992
TEM A IX. DERECH O PENAL TRBLTARrO
El vigente C.O.T. regula en forma especfica, en sus artculos

115 al 120, ambos inclusive, los tipos correspondientes a esta ca
tegora de ilcitos tributarios sancionados con penas restrictivas
de libertad. En este sentido, establece el artculo 115 que consti
tuyen ilcitos sancionados con pena restrictiva de libertad: 1. La
defraudacin tributaria. 2. La falta de enteramiento de anticipos
por parte de los agentes de retencin o percepcin. 3. La divulga
cin o el uso personal o indebido de la informacin confidencial
proporcionada por terceros independientes, que afecte o pueda
afectar su posicin competitiva, por parte de los funcionarios o
empleados pblicos, sujetos pasivos y sus representantes, auto
ridades judiciales y cualquier otra persona que tuviese acceso a
dicha informacin.
Se destaca que el procesamiento o aplicacin de estos tipos

de ilcitos se encuentra sometido al orden jurisdiccional penal,
por lo que el proceso aplicable es el establecido en el Cdigo Or
gnico Procesal Penal (C.O.P.P.) y, conforme al artculo 120 del
C.O.T., el proceso penal que as se instaure con ocasin de los il
citos sancionados con pena restrictiva de libertad, no se suspen
der en virtud de controversias suscitadas por la tramitacin de
los recursos administrativos y judiciales previstos en el referido
Cdigo.
La anterior situacin resulta, desde una perspectiva lgica,

ciertamente incongruente, debido a que por una parte se trami
tar el proceso penal sin esperar la resulta del proceso tributario
sea en sede administrativa y /o judicial, mismo que podra ser
declarado sin lugar respecto a la existencia de deuda tributaria,
por lo que seguir la prosecucin penal sera intil.
Veamos de seguida en detalle cada uno de los ilcitos de esta

categora.
12.2. La D efraudacin Tributaria.
Los trminos defraudacin o fraude implican un engao,

ocultamiento, maquinacin, contra el ordenamiento jurdico es
tablecido, en perjuicio de alguien y con un beneficio o provecho
993
propio o para un tercero. En el mbito tributario, la defraudacin

se encuentra vinculada a la violacin de normas tributarias, a
travs del engao al Estado como sujeto activo de la obligacin
tributaria y con un provecho para el infractor o un tercero. De se
guida se plantearn aspectos pertinentes a la regulacin de este
tipo de ilcitos en el ordenamiento venezolano.
a) Regulacin legal: Este ilcito se encuentra establecido en el

artculo 116 del vigente C.O.T., que dispone:
"Incurre en defraudacin tributaria el que mediante

simulacin, ocultacin, maniobra o cualquiera otra
forma de engao induzca en error a la Administra
cin Tributaria y obtenga para s o un tercero un en
riquecimiento indebido superior a dos mil unidades
tributarias (2.000 U.T.), a expensas del sujeto activo a
la percepcin del tributo.
La defraudacin ser penada con prisin de seis (6)

meses a siete (7) aos. Esta sancin ser aumentada
de la mitad a dos terceras partes, cuando la defrau
dacin se ejecute mediante la ocultacin de inversio
nes realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja
imposicin fiscal.
Cuando la defraudacin se ejecute mediante la ob

tencin indebida de devoluciones o reintegros por
una cantidad superior a cien unidades tributarias
(100 U.T.), ser penada con prisin de cuatro (4) a
ocho (8) aos.
Pargrafo nico: A los efectos de determinar la cuan

ta sealada en este artculo, se atender a lo defrau
dado en cada liquidacin o devolucin, cuando el tri
buto se liquide por ao. Si se trata de tributos que se
liquidan por perodos inferiores a un ao o tributos
instantneos, se atender al importe defraudado en
las liquidaciones o devoluciones comprendidas en
un ao."
994
TEMA IX. DERECHO EFNJAI TRIBUTARIO
b) Definicin: Defraudar equivale a causar un dao patrimo

nial injusto a travs de una astucia o artificio. Encierra no slo
la idea de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica con en
riquecimiento propio, sino tambin la de engao. Tal ilcito es
visto como uno de los grandes problemas en el campo jurdico
tributario, pues de su control depende en gran parte la solvencia
del Estado para financiar el gasto pblico, ya que en la medida
en que se incremente la defraudacin tributaria disminuyen los
ingresos del Estado, crendose inestabilidad econmica.
El fraude fiscal, visto como sinnimo de defraudacin tributa

ria, es definido por el Diccionario Tributario como una forma de
evasin impositiva consistente en la ocultacin de la accin del
tributo, con base en un engao y por medios ilegales, bien de las
bases, bien del verdadero valor de stas. El fraude de ley fiscal
es entendido como una infraccin de normas fiscales sustantivas
producida en el momento de realizacin del hecho imponible,
voluntariamente y como una ocultacin maliciosa del hecho im
ponible, a travs de la realizacin de simulaciones o de un nego
cio o de una serie de negocios jurdicos indirectos.74
Fraga refiere que la evasin fiscal supone cualquier accin u

omisin tendiente a evitar, reducir o retardar el cumplimiento
de la obligacin tributaria, sin importar la legalidad o ilegalidad
del medio usado a tal fin. La evasin se produce cuando a travs
de cualquier medio se engaa o induce a error al ente exactor, a
los fines de evitar fraudulentamente el cumplimiento de la obli
gacin tributaria, cuando sta ya ha nacido como consecuencia
de la materializacin del hecho imponible, todo con el propsito
deliberado de obtener un beneficio econmico ilegtimo, para s
o para un tercero, a expensas o en detrimento de los derechos del
Fisco.75
74 M ARTN EZ CACHERO, Luis. Diccionario Tributario. Madrid, Espaa. Edi
ciones Pirm ide S.A., 1976, pp. 84-85.
75 FRAGA PITTALUGA, Luis. Indicios de defraudacin en el Cdigo Orgnico
Tributario de 2001 y Derecho Constitucional a la Presuncin de Inocencia,
en: Revista de Derecho Tributario N 101, octubre, noviembre y diciembre
de 2003. Caracas, Venezuela, Asociacin Venezolana de Derecho Tributario,
Legis editores C.A., 2003, p. 22.
995
La defraudacin tributaria difiere de la evasin (no dolosa), la

elusin, fraude a la ley y la economa de opcin, lo cual fue re
ferido en otro captulo. Cabe acotar aqu, en este orden de ideas,
lo establecido en el artculo 16 del C.O.T. en cuanto a la facultad
que tiene la Administracin Tributaria de desconocer las formas
jurdicas adoptadas por el contribuyente cuando stas se traduz
can en una disminucin de la cuanta de la obligacin tributaria:
"[...] Al calificar los actos o situaciones que configu

ren los hechos imponibles, la Administracin Tribu
|------- 1
tssM perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca

tributarias.
Pargrafo nico: Las decisiones que la Administra

cin Tributaria adopte conforme a esta disposicin
slo tendrn aplicaciones tributarias y en nada afec
tarn las relaciones jurdicas-privadas de las partes
intervinientes o de terceros distintos del fisco."
c) Elementos objetivos y subjetivos de la defraudacin tributaria: Al

momento de tipificar una conducta fraudulenta deben conside
rarse todos los elementos del ilcito tributario desde el contexto
del derecho penal, es decir, debe existir tipicidad, antijuridicidad
y culpabilidad: la conducta debe ir en contra de la norma jurdica
previamente establecida como ilcito; la actuacin debe ser puni
ble, debe existir una sancin para la conducta del contribuyente;
el sujeto debe tener la capacidad para poder ser imputable de los
hechos que realiza, y la conducta del sujeto imputado debe haber
sido hecha en forma deliberada, intencional, con la voluntad de
incumplir una norma tributaria y evitar el pago del tributo.
996
TEMA IX. DERECH O PEN A L TRIBU TA RIO
Los elementos objetivos de la defraudacin tributaria estn cons

tituidos por el sujeto activo, el sujeto pasivo, la conducta tpica y
el resultado, as por cualquier otro elemento de la estructura del
delito que permita determinar su configuracin.76
Para Giorgetti y Rancao, citado por Levy, el sujeto activo de la

defraudacin tributaria es el contribuyente de derecho, es decir,
aquel al que la ley le impone el cumplimiento de una obligacin
tributaria. El sujeto pasivo ser la persona titular del inters o bien
jurdico protegido por la norma. En consecuencia, sern el Esta
do y los dems entes polticos territoriales menores, adems de
cualquier ente pblico institucional con autonoma y titular de
un patrimonio. La conducta tpica de la defraudacin tributaria la
constituye el perjuicio econmico causado al patrimonio pblico
mediante el engao causado por la evasin del pago del tributo
o la obtencin de devoluciones o reintegros en forma indebida,
mediante la infraccin o violacin de la norma tributaria.77
La frmula empleada por el legislador tributario venezola

no, en cuanto a los medios instrumentales del ilcito, es decir,
las manifestaciones externas de la maniobra fraudulenta o del
engao, resultan amplias y a ttulo de ejemplos, al cerrar con la
frmula " ... y cualquier otra forma de engao", lo cual es benefi
cioso para la determinacin del ilcito, por cuanto si esta clusula
estuviere expresada a travs de una lista exhaustiva de medios,
ello premiara al estafador original capaz de inventar un nuevo
medio que quedara impune.78
Adems del engao, es necesario que se induzca en error a

la Administracin Tributaria, es decir, que sta tenga un falso
76 LEVY ALTM AN , Isaac. La responsabilidad penal de las sociedades anni

mas por defraudacin tributaria y las consecuencias para sus adm inistrado
res, en Revista de Derecho N 11. Caracas, Venezuela Tribunal Suprem o de
Justicia, Repblica Bolivariana de Venezuela, 2004, pp. 355.
77 LEVY ALTM AN, Isaac. La responsabilidad penal de las socied ad es...pp.
355-356.
78 GU RFIN KEL DE W ENDY, Lilian. N. y RUSSO, Eduardo ngel. Ilcitos Tri
butarios. Tercera edicin, Buenos Aires, Argentina ediciones Depalma, 1993,
p. 234.
997
M A \ l AL VEN EZO LA N O DE DERECH O LRIBL' TAKIO
conocimiento de la situacin; y que el infractor obtenga para s, o

un tercero, un enriquecimiento indebido superior a dos mil uni
dades tributarias (2.000 U.T.) a expensas del sujeto activo a la
percepcin del tributo. Esta cantidad es denominada por la doc
trina como la cuanta de la defraudacin y no incluye intereses,
recargos o sanciones, sino nicamente la cantidad por concepto
de tributo.
En este sentido, se ha planteado la discusin doctrinal respecto

a determinar si ese lmite cuantitativo es una condicin objetiva
de punibildad o por el contrario un elemento del tipo penal. Si el
perjuicio econmico se entiende como una condicin objetiva de
punibilidad no es posible entonces admitir formas imperfectas de
ejecucin del delito como la tentativa o la frustracin; pero si se
considera un elemento del tipo penal, tratndose de un delito de
resultado, es posible cometer el ilcito de la defraudacin tributa
ria en grado de frustracin. Esta ltima posicin es la ms acep
tada por el derecho comparado y se encuentra en concordancia
con la tendencia actual de castigar incluso los actos preparatorios
de las conductas delictivas.79 De manera que, una defraudacin
inferior a 2000 U.T. ser un ilcito, pero no comportar la pena de
prisin y ser tratada como un ilcito material, sancionado con
pena pecuniaria y otras medidas no restrictivas de libertad.
En cuanto al elemento subjetivo de la defraudacin tributaria,

este delito es considerado como de naturaleza dolosa, donde
la intencionalidad de defraudar y el nimo de lucro del agente
deben estar siempre presentes. Debe existir dolo o intencin de
realizar un hecho antijurdico. Zornoza, citado por Levy, sea
la de manera clara cmo debemos interpretar estas normas que
parecen obviar el principio de culpabilidad en la comisin del
delito -el artculo 116 del C.O.T. no establece en forma expre
sa el elemento de la intencionalidad-, "para resolver correcta
mente esta cuestin conviene recordar que la prohibicin de la
responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias,
que resulta de la presuncin constitucional de inocencia, fuerza
79 LEVY ALTM AN, Isaac. La responsabilidad penal de las sociedades...pp.

3 5 7 -3 5 8 .
998
a entender incluido el elemento subjetivo en la misma nocin de

infraccin."80
Adems, en el mismo sentido, para la comisin de la defrau

dacin resulta indispensable el nimo de lucro, con conciencia
y voluntad de que, mediante el engao, se induzca en error al
acreedor del tributo y ello le conlleve a un perjuicio patrimonial
frente a un beneficio para el infractor o un tercero. De all que
exista nimo o voluntad de defraudar, por lo que es un ilcito de
carcter doloso.
d) Supuestos de procedencia: Gurfinkel y Russo refieren que la

estafa, aplicable a la defraudacin tributaria, se construye con
tres elementos causalmente vinculados entre s: fraude, error y
perjuicio patrimonial, que, indefectiblemente, deben concurrir
en toda conducta de estafa. La relacin causal que se da entre el
fraude del sujeto activo, el error en que incurre el sujeto pasivo
como consecuencia de aqul y el perjuicio fiscal resultante, cons
tituye lo que se ha dado en denominar la idoneidad del ardid.
Respecto al error, consideran que si hay fraude y no error el de
lito es imposible y, por lo tanto, slo puede ser tentado y no con
sumado, sea que el error no se produjo debido a lo burdo de la
maniobra o por especial atencin y diligencia del sujeto pasivo.
Ello es as debido a que el bien jurdico tutelado por la figura es
la recaudacin y no la fe pblica.81
Por su parte, Fraga expresa que es posible concentrar cuatro

supuestos para que proceda el ilcito tributario de la defrauda
cin y sus pertinentes consecuencias82:
- El dolo: la evasin exige una conducta intencional del sujeto

infractor, encaminada a distorsionar u ocultar la existencia del
hecho imponible y causar un dao. La Administracin Tribu
taria est obligada a demostrar, especialmente, la intencin del
80 LEVY ALTM AN, Isaac. La responsabilidad penal de las sociedades...pp.

358-359.
81 GURFINKEL DE W ENDY, Lilian. N. y RUSSO, Eduardo ngel. Ilcitos Tri
butarios...p. 234-235.
82 FRAGA PITTALUGA, Luis. Indicios de defraudacin...p.22-24.
999
infractor, pues sta no se presume y debe aportar los elementos

probatorios que comprueben la concurrencia de cada uno de los
presupuestos de la evasin.
- Simulacin, maniobra o engao: El evasor no es un simple

infractor de la ley que acta con negligencia, imprudencia o im
pericia o que simplemente incumple por ignorancia. Se trata de
un infractor que conoce la ley perfectamente y que ha logrado
descubrir cmo violarla, aparentando cumplirla; un infractor
que aplica conocimientos cientficos o tcnicos, ya sean propios
o de un tercero que colabora con l, para urdir un complejo plan
que le permitir sustraerse del cumplimiento de la obligacin
tributaria. El hecho tpico exige la presencia de la simulacin, la
maniobra o cualquier otra forma de engao a travs de la cual
se distorsione u oculte la realidad de los hechos. La distorsin
ocurre cuando el sujeto crea una situacin artificial que modifica
parcialmente la realidad. La ocultacin se produce cuando el su
jeto infractor sustituye totalmente la realidad de lo ocurrido por
una representacin falsa, es decir, simulada, de manera que la
existencia del hecho imponible resulta encubierta. En este ltimo
caso, un negocio simulado sustituye el negocio que encuadra en
el presupuesto hipottico de la norma tributaria.
- Incumplimiento de la obligacin tributaria: Es preciso que la

obligacin tributaria haya nacido, es decir, que haya ocurrido el
hecho generador. Si no hay obligacin tributaria, no puede haber
evasin. Este elemento es de capital importancia para diferenciar
la evasin tributaria y el fraude a la ley tributaria, pues en el
primer caso, nace la obligacin tributaria pero el sujeto infrac
tor evita fraudulentamente su cumplimiento, mientras que en el
segundo, opera tambin el fraude, pero a los fines de que no se
produzca el hecho generador.
- Beneficio econmico para el infractor o un tercero y dao

patrimonial al Fisco: Se requieren dos efectos econmicos: a) El
infractor debe perseguir un beneficio econmicamente cuantifi-
cable para s o para un tercero. No hay evasin si el beneficio es
meramente probable, futuro e incierto, ni tampoco cuando ste
no es econmicamente evaluable. El beneficio econmico para el
1000
infractor o para el tercero, puede derivar del aprovechamiento

indebido de una deduccin, un desgravamen, una exencin, una
exoneracin o cualquier otro beneficio fiscal, b) El beneficio ileg
timo obtenido por el infractor ha de tener como contrapartida el
correlativo perjuicio patrimonial para el ente exactor. El vigente
C.O.T. fija una cantidad a partir de la cual se considera que el
dao patrimonial se ha producido, 2000 U.T., considerado como
un elemento exigido para la configuracin del hecho tpico.
En conclusin, a estos cuatro elementos de la defraudacin

tributaria citados por Fraga pudiera agregrsele el del error, re
ferido por Gurfinkel y Russo, consistente en el falso conocimien
to o una nocin falsa de algo por parte del sujeto acreedor del
tributo (el Estado) inducido por el estafador o autor del ilcito
de defraudacin tributaria, que obviamente genera un perjuicio
patrimonial a aqul y un beneficio econmico al infractor.
e) Tipos o manifestaciones de defraudacin tributaria en el C.O.T.

y sanciones aplicables: Vista la definicin legal de la defrauda
cin tributaria, obviamente se incurre en ella cuando mediante
simulacin, ocultacin, maniobra o cualquiera otra forma de
engao se induzca en error a la Administracin Tributaria y se
obtenga para s o para un tercero un enriquecimiento indebido
superior a 2.000 U.T., a expensas del sujeto activo a la percep
cin del tributo.
De esta premisa es lgico deducir, tal como se ha sealado su

pra, que el sujeto activo del ilcito es cualquier persona, natural o
jurdica, contribuyente, responsable o incluso un tercero; adems
que, son condiciones concurrentes para que exista defraudacin
tributaria: a) la existencia de intencin para la comisin de este
ilcito; b) el engao: la simulacin, ocultacin, maniobra o cual
quiera otra forma de engao; c) la induccin en error a la Admi
nistracin Tributaria, causndole un perjuicio al sujeto activo de
la obligacin tributaria en la percepcin del tributo, es decir, el
Estado; y, d) la obtencin para s o para un tercero de un enrique
cimiento indebido superior a 2000 U.T., lo que hace que sea un
ilcito o delito de resultado, es decir, que exige para el perfeccio
namiento del tipo que se haya producido una evasin tributaria
1001
MANUAL VEN EZ O LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
mayor a esta cantidad, constituyendo adems este lmite cuanti

tativo la frontera entre el delito y la infraccin administrativa. Es
tos supuestos deben operar de manera conjunta para que proce
da la defraudacin tributaria sancionada con pena restrictiva de
libertad. Adems, en el referido cdigo se establecen dos figuras
ms, en resumen:
- Defraudacin tributaria: Descrita como el tipo clsico, la cual
ser penada con prisin de seis (6) meses a siete (7) aos. (Enca
bezamiento del artculo 116 del C.O.T.).
- Agravante de la pena de defraudacin tributaria: La referida
sancin ser aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuan
do la defraudacin se ejecute mediante la ocultacin de inversio
nes realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposicin
fiscal (artculo 116, primer aparte del C.O.T.).
- Defraudacin tributaria agravada: Cuando la defraudacin se
ejecute mediante la obtencin indebida de devoluciones o reinte
gros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100
U.T.), ser penada con prisin de cuatro (4) a ocho (8) aos (art
culo 116, segundo aparte del C.O.T.).
En relacin con la determinacin de la cuanta para los su
puestos de ilcitos descritos, el C.O.T. establece que se atender a
lo defraudado en cada liquidacin o devolucin, cuando el tribu
to se liquide por ao. Y si se trata de tributos que se liquidan por
perodos inferiores a un ao o tributos instantneos, se atender
al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones com
prendidas en un ao (artculo 116, pargrafo nico).
Resulta relevante destacar que se aplicar la misma sancin
correspondiente al ilcito de defraudacin tributaria, disminui
da de dos terceras partes a la mitad: a) A aquellos que presten
al autor principal o coautor su concurso, auxilio o cooperacin
en la comisin de dicho ilcito mediante el suministro de me
dios o apoyando con sus conocimientos, tcnicas y habilidades,
as como a aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cum
pliendo promesa anterior a la comisin del ilcito, b) A los que
sin promesa anterior al ilcito y despus de la ejecucin de ste,
1002
adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en

la venta de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber
que se ha cometido un ilcito. No constituyen suministros de me
dios, apoyo ni participacin en ilcitos tributarios, las opiniones
o dictmenes de profesionales y tcnicos, en los que se expresen
interpretaciones de los textos legales y reglamentarios relativos a
los tributos en ellos establecidos (artculo 88 del C.O.T.).
Por otra parte, adems de las sanciones privativas de liber

tad vistas supra para el caso de la defraudacin tributaria y sus
diferentes variantes, el C.O.T. establece otras formas de evasin
tributaria o defraudacin, las cuales, sin perjuicio de la aplica
cin de la pena privativa de libertad -la cual solo pudiera operar
si coincidieran con los supuestos de procedencia sealados en su
oportunidad-, sern sancionadas con penas pecuniarias o multas,
adems de otras sanciones, conforme a los siguientes supuestos:
- El ilcito relativo a las especies fiscales y gravadas consis

tente en el ejercicio de la industria o importacin de especies gra
vadas sin la debida autorizacin de la Administracin Tributaria
Nacional, sin perjuicio de la aplicacin de la pena prevista en el
artculo 116 del C.O.T., ser sancionado con multa de 150 a 350
U.T. y comiso de los aparatos, recipientes, vehculos, tiles, ins
trumentos de produccin, materias primas y especies relaciona
das con la industria clandestina (artculo 108, numeral primero y
primer aparte del C.O.T.).
- El ilcito material consistente en causar una disminucin

ilegtima de los ingresos tributarios, mediante accin u omisin,
inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exone
raciones u otros beneficios fiscales, ser sancionado con multa
de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento
(200%) del tributo omitido y sin perjuicio de la sancin estable
cida en el artculo 116. En los casos previstos en el artculo 186
del C.O.T.83 se aplicar la multa en un 10% del tributo omitido
(artculo 111, encabezamiento y segundo pargrafo del C.O.T.).
83 Artculo 186 del C.O.T. "A ceptado el reparo y pagado el tributo om itido, la
Adm inistracin Tributaria mediante resolucin proceder a dejar constancia
1003
- El ilcito material consistente en la obtencin de devolu

ciones o reintegros indebidos en virtud de beneficios fisca
les, desgravaciones u otra causa, sea mediante certificados
especiales u otra forma de devolucin, ser sancionado
con multa del cincuenta por ciento (50%) al doscientos por
ciento (200%) de las cantidades indebidamente obtenidas,
y sin perjuicio de la sancin establecida en el artculo 116
-defraudacin- (artculo 114 del C.O.T.).
f) Indicios de defraudacin tributaria: La dificultad de demos

trar la conducta tpica de la defraudacin tributaria, es decir, el
engao, simulacin o maniobra, ha llevado a los legisladores a
crear una serie de indicios de la comisin del ilcito de defrauda
cin tributaria.84
Conforme al artculo 117 del C.O.T., se considerarn indi

cios de defraudacin, entre otros: 1. Declarar cifras o datos fal
sos u omitir deliberadamente circunstancias que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria. 2. No emitir facturas
u otros documentos obligatorios. 3. Emitir o aceptar facturas
o documentos cuyo monto no coincida con el correspondiente
a la operacin real. 4. Ocultar mercancas o efectos gravados o
productores de rentas. 5. Utilizar dos o ms nmeros de inscrip
cin o presentar certificado de inscripcin o identificacin del
contribuyente falso o adulterado, en cualquier actuacin que se
de ello y liquidar los intereses moratorios, la multa establecida en el par

grafo segundo del artculo 111 de este Cdigo y dems multas a que hubiere
lugar conform e a lo previsto en este Cdigo. La resolucin que dicte la Ad
m inistracin Tributaria pondr fin al procedimiento. En los casos en que el
contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por
la Adm inistracin Tributaria, la multa establecida en el pargrafo segundo
del artculo 111 de este Cdigo, slo se aplicar a la parte del tributo que
hubiere sido aceptada y pagada, abrindose el Sum ario al que se refiere el
artculo 188, sobre la parte no aceptada. Pargrafo nico: Las cantidades
liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularn sin perjuicio
de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a
cuenta de tributos om itidos."
84 LEVY ALTM AN , Isaac. La responsabilidad penal de las sociedades...
pp.356.
1004
TEM A IX. DEREC H O PENAL TRIBUTARIO
realice ante la Administracin Tributaria o en los casos en que

se exija hacerlo. 6. Llevar dos o ms juegos de libros para una
misma contabilidad, con distintos asientos. 7. Contradiccin evi
dente entre las constancias de los libros o documentos y los da
tos consignados en las declaraciones tributarias. 8. No llevar o
exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los casos
en que los exija la Ley. 9. Aportar informaciones falsas sobre las
actividades o negocios. 10. Omitir dolosamente la declaracin de
hechos previstos en la ley como imponibles o no se proporcione
la documentacin correspondiente. 11. Producir, falsificar, ex
pender, utilizar o poseer especies gravadas cuando no se hubiere
cumplido con los registros o inscripcin que las leyes especiales
establecen. 12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol
o de las especies alcohlicas. 13. Emplear mercancas, productos
o bienes objeto de beneficios fiscales, para fines distintos de los
que correspondan. 14. Elaborar o comercializar clandestinamen
te con especies gravadas, considerndose comprendidas en esta
norma la evasin o burla de los controles fiscales, la utilizacin
indebida de sellos, timbres, precintos y dems medios de con
trol, o su destruccin o adulteracin; la alteracin de las caracte
rsticas de las especies, su ocultacin, cambio de destino o falsa
indicacin de procedencia. 15. Omitir la presentacin de la decla
racin informativa de las inversiones realizadas o mantenidas en
jurisdicciones de baja imposicin fiscal.
Sin pretender ahondar sobre las diferencias entre presuncio

nes e indicios, es posible evidenciar diferencias entre estos dos
trminos. Las presunciones legales se conciben como un mtodo
lgico en s por cuyo intermedio se descubre el hecho desconoci
do extrado de un hecho base o conocido y suponen la inversin
de la carga de la prueba. Los indicios no son un mtodo sino una
prueba, un hecho del mundo exterior a partir del cual se obtiene
un conocimiento y no alteran en absoluto la distribucin del onus
probandi o carga de la prueba, pues en este caso siempre recaer
sobre quien acusa y no sobre el acusado.83
85 FRAGA PITTALUGA, Luis. Indicios de defraudacin.,.p.31-48.
1005
M ANUAL V EN EZO LA N O DE DEREC H O TRIBU TA RIO
Desde esta perspectiva es posible afirmar que los indicios de

defraudacin del C.O.T. de 2001 pueden coexistir armnicamen
te con el principio constitucional de la presuncin de inocencia,
por lo que el acusado de la defraudacin tributaria se presume
inocente hasta que se demuestre lo contrario. Reitera Fraga en
relacin con la prueba indiciara de la defraudacin tributaria:
En consecuencia, en orden a la valoracin de la prue

ba indiciara dentro del proceso encaminado a de
terminar la comisin del delito de evasin fiscal, es
preciso tener en cuenta dos principios fundamenta
les: i) Quien es acusado de defraudacin, se presume
inocente mientras no se demuestre lo contrario y esa
demostracin debe hacerse mediante plena prueba,
pues ante la mnima duda ha de favorecerse al reo (in
dubio pro reo) y privilegiarse la sealada presuncin
de inocencia que, como hemos repetido insistente
mente, es un derecho constitucional inquebrantable;
ii) La prueba de indicios no es una presuncin legal
ni tiene efectos iguales o similares que sta. Por tan
to, su aportacin al proceso no produce la inversin
de la carga de la prueba, ni releva al juez de su tarea
de apreciar los hechos discutidos y valorar la prue
ba que de ellos se haya promovido y evacuado en el
juicio, en orden a dictar la sentencia de fondo. As,
la prueba de indicios ser apreciada y valorada con
todas las reglas aplicables a las pruebas en general
y, en particular, con apego a las que de seguidas se
exponen [...]
- De la plena e incontestable prueba de los hechos

base, a travs de pruebas legales, legtimas, pertinen
tes y conducentes.
- De la conexin lgica, establecida por el juez en

cada caso y mediante el uso de mximas de experien
cia, entre los hechos base y el hecho investigado (la
defraudacin tributaria).
1006
- De la pluralidad de indicios graves, concordantes

y convergentes que produzcan una conviccin un
voca y congruente sobre la ocurrencia de la defrau
dacin.
- De la inexistencia de otras pruebas que contraren

los hechos base o infirmen la posibilidad de la de
fraudacin.86
f) Extincin de la accin penal y de la pena: En cuanto a la ex

tincin de la accin penal, el C.O.T., en el pargrafo nico de
su artculo 115, establece que puede operar cuando el infractor
acepta la determinacin realizada por la Administracin Tribu
taria y paga el monto de la obligacin tributaria, sus accesorios y
sanciones en forma total, dentro del plazo de 25 das hbiles de
notificada la respectiva Resolucin Culminatoria del Sumario.
La extincin de esta accin no aplica en los casos de reincidencia
en los trminos establecidos en el C.O.T.
Se establece adems, la prescripcin de la accin penal para

imponer penas restrictivas de la libertad, la cual opera a los seis
(6) aos contados a partir del primero de enero del ao siguiente
a aqul que se cometi el ilcito sancionable con pena restrictiva
de la libertad, conforme a los artculos 57, 58 y 59.4.5 del C.O.T.
Y luego de impuesta, la sancin privativa de libertad, es de

cir, la ejecucin de la pena, resulta imprescriptible conforme al
artculo 58 del C.O.T., situacin sta que entra en franca contra
diccin con la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Ve
nezuela, al ser violatoria del principio que establece la prescrip
cin de la ejecucin de la pena como un derecho fundamental
con rango supraconstitucional, por estar postulado a su vez en
declaraciones internacionales de derechos humanos, aplicables
directamente en nuestro ordenamiento jurdico.
86 FRAGA PITTALUGA, Luis. Indicios de defraudacin...p.47.
1007
12.3. Falta de enteram iento de anticipos por parte

de los agentes de retencin y percepcin
Este supuesto de ilcito tributario presenta como destinata

rio a una categora de sujetos calificados, es decir, los responsa
bles del cumplimiento de obligaciones tributarias exigidas por
la normativa tributaria: los agentes de retencin y percepcin.
Estos sujetos tienen la peculiaridad de que la cantidad de dinero
correspondiente a la obligacin tributaria no es un dinero pro
pio sino de otros, y solo debe ser represado (retenido) o percibi
do por el pagador en beneficio del Estado. De all cabe suponer
que, en virtud de ello, se ha aseverado an ms la represin
por el incumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarias,
tanto en el sentido material (multa) como en la sancin privativa
de libertad.
a) Regulacin legal: La regulacin de este ilcito tributario se

encuentra en el artculo 118 del C.O.T.: "Quien con intencin no
entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyen
tes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en
las disposiciones respectivas y obtenga para s o para un tercero
un enriquecimiento indebido, ser penado con prisin de dos (2)
a cuatro (4) aos.
b) Supuestos de procedencia y sancin: Tal como lo establece el

legislador tributario, el sujeto activo de este ilcito est reservado
para una categora de sujetos pasivos de la obligacin tributa
ria, los denominados Responsables, definidos como los sujetos
pasivos que sin tener el carcter de contribuyentes deben, por
disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas
a stos (artculo 25 del C.O.T.).
Los responsables directos, en calidad de agentes de retencin

o de percepcin, son las personas designadas por la ley o por la
Administracin, previa autorizacin legal, que por sus funciones
pblicas o por razn de sus actividades privadas, intervengan
en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retencin
o percepcin del tributo correspondiente (artculo 27 C.O.T.). En
1008
TEM A IX. DERECHO PENAL TRIBU TA RIO
Venezuela podemos citar como ejemplos de agentes de reten

cin, los establecidos para el caso de los impuestos nacionales
sobre la Renta (I.S.L.R.) y sobre el Valor Agregado (I.V.A.).
Efectuada la retencin o percepcin, el agente es el nico res

ponsable ante el sujeto activo por el importe retenido o perci
bido. De no realizar la retencin o percepcin, responder so
lidariamente con el contribuyente. Se considerarn como no
efectuados los egresos y gastos objeto de retencin, cuando el
pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto
correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o
su reglamento, salvo que demuestre haber efectuado efectiva
mente dicho egreso o gasto. Las entidades de carcter pblico
que revistan forma pblica o privada, sern responsables de los
tributos dejados de retener, percibir o enterar, sin perjuicio de
la responsabilidad penal o administrativa que recaiga sobre la
persona natural encargada de efectuar la retencin, percepcin o
enteramiento respectivo (artculo 27 del C.O.T.).
El tipo de este ilcito se configura cuando, estando el respon

sable obligado a ello, las cantidades retenidas o percibidas no se
enteren en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro
del plazo establecido en las normas respectivas, obteniendo con
ello y para s o un tercero, enriquecimiento indebido. Es conside
rada como la apropiacin indebida de los agentes de retencin
y percepcin, entendida sta como delito contra el patrimonio
o la propiedad, que consiste en un acto cometido por el agente
delictivo en su provecho o en el de un tercero, haciendo suya de
forma indebida, en este caso, una suma de dinero que se haya
entregado para su guarda o deposito, a titulo de administrador
o cualquier titulo no traslativo de dominio y que exista la obliga
cin de devolverlo oportunamente.
Son supuestos concurrentes y esenciales de este tipo de ilcito

tributario:
No enterar, en forma intencional o dolosa, las cantidades rete

nidas o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros,
dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respecti
1009
M A N U AL VEN EZO LA N O DE DERECH O TRIBUTARIO
vas; la responsabilidad exigida es en forma expresa de carcter

subjetivo, por cuanto es necesario que sea con la intencin de
causar dicho enriquecimiento indebido, situacin no de fcil
comprobacin; y obtener para s o para un tercero el referido en
riquecimiento indebido.
La pena en este tipo de ilcito es la de prisin, con un lmite

mnimo de 2 aos y un lmite mximo de 4 aos. Cabe sealar
adems la posibilidad de aplicacin de la sancin pecuniaria es
tablecida por el C.O.T. para los casos de no enteramiento dentro
de los plazos debidos de las cantidades retenidas o percibidas
por estos agentes; en este sentido, dispone el artculo 113: "Quien
no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas
receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en
las normas respectivas, ser sancionado con multa equivalente al
cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos,
por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un mximo
500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplica
cin de los intereses moratorios correspondientes y de la sancin
establecida en el artculo 118 de este Cdigo."
c) Extincin de la accin penal y de la pena: En cuanto a la extin

cin de la accin penal, el C.O.T., en el pargrafo nico de su ar
tculo 115, establece que puede operar cuando el infractor acepta
la determinacin realizada por la Administracin Tributaria y
paga el monto de la obligacin tributaria, sus accesorios y san
ciones en forma total, dentro del plazo de 25 das hbiles de noti
ficada la respectiva Resolucin Culminatoria del Sumario -plazo
disponible para el contribuyente o responsable para aceptar o
no el reparo o las objeciones realizadas por la Administracin
Tributaria en el Sumario Administrativo-. La extincin de esta
accin no aplica en los casos de reincidencia.
Se establece adems la prescripcin de la accin penal para

imponer penas restrictivas de la libertad, que opera a los seis (6)
aos contados a partir del primero de enero del ao siguiente a
aqul que se cometi el ilcito sancionable con pena restrictiva de
la libertad, conforme a los artculos 57, 58 y 59.4.5 del C.O.T.
1010
TEMA IX. DERECHO PENAL TRIBU TA RIO
Y luego de impuesta, la sancin privativa de libertad, es de

cir, la ejecucin de la pena, resulta imprescriptible conforme al
artculo 58 del C.O.T.; situacin que, tal como se refiri supra,
contradice la Constitucin venezolana, al ser violatoria del prin
cipio que establece la prescripcin de la ejecucin de la pena
como un derecho fundamental con rango supraconstitucional,
por estar postulado a su vez en declaraciones internacionales de
derechos humanos, aplicables directamente en nuestro ordena
miento jurdico.
12.4. R evelacin de inform acin confidencial

proporcionada por terceros independientes
que afecte su posicin com petitiva.
Este tipo de ilcito tributario sancionado con pena restrictiva

de libertad es una novedad en la regulacin normativa tributaria
de 2001. Presenta como destinatario no solo a los funcionarios
pblicos, quienes evidentemente tienen la facultad de manejar y
exigir -a travs de un debido proceso- informacin confidencial
proporcionada por terceros independientes a una relacin tribu
taria, que de alguna u otra forma pudiera incidir en la determi
nacin o control de sta; sino finalmente a cualquier otra persona
que, directa o indirectamente, revele dicha informacin propor
cionada por terceros independientes, y que con tal divulgacin
afectaren su posicin competitiva.
a) Regulacin legal: Este ilcito tributario se encuentra regula

do en el artculo 119 del C.O.T., que establece: "Los funcionarios
o empleados pblicos, los sujetos pasivos y sus representantes,
las autoridades judiciales y cualquier otra persona que directa o
indirectamente, revele, divulgue o haga uso personal o indebido,
a travs de cualquier medio o forma, de la informacin confiden
cial proporcionada por terceros independientes que afecte o pue
da afectar su posicin competitiva, sern penados con prisin de
tres (3) meses a tres (3) aos."
b) Elementos, supuestos de procedencia y sancin: El sujeto ac

tivo de este ilcito corresponde a los funcionarios o empleados
1011
pblicos, los sujetos pasivos y sus representantes, las autorida

des judiciales y cualquiera otra persona, lo que deja abierto el
comps en cuanto a la calificacin del sujeto, prcticamente para
cualquier persona que incurra en este tipo penal.
El tipo de este ilcito se configura a travs de la revelacin, di

vulgacin o uso personal o indebido de la informacin confiden
cial proporcionada por terceros independientes; condicionada
dichas acciones por las siguientes modalidades: a) realizada en
forma directa o indirecta; b) a travs de cualquier medio o forma;
y c) que afecte o pueda afectar la posicin competitiva del tercero
independiente, del cual se obtuvo la informacin.
Cabe sealarse aqu que el C.O.T. establece como un deber for

mal la obligacin de informar que tiene todo sujeto cuando ello
le es requerido por las autoridades tributarias. En este sentido, el
artculo 124 establece al efecto que las autoridades civiles, pol
ticas, administrativas y militares de la Repblica, de los estados
y municipios, los colegios profesionales, asociaciones gremia
les, asociaciones de comercio y produccin, sindicatos, bancos,
instituciones financieras, de seguros y de intermediacin en el
mercado de capitales, los contribuyentes, responsables, terceros
y en general cualquier particular u organizacin, estn obligados
a prestar su concurso a todos los rganos y funcionarios de la
Administracin Tributaria y suministrar, eventual o peridica
mente, las informaciones que con carcter general o particular se
le requieran. Asimismo, los sujetos antes referidos debern de
nunciar los hechos de que tuvieran conocimiento que impliquen
infracciones a las normas del C.O.T., leyes y dems disposiciones
de carcter tributario. Se seala adems que la informacin en
comento ser utilizada nica y exclusiva para fines tributarios
y ser suministrada en la forma, condiciones y oportunidad que
determine la Administracin Tributaria. El incumplimiento de
este deber formal no podr ampararse en el secreto bancario, ni
podrn ampararse en el secreto profesional los sujetos que se
encuentren en relacin de dependencia con el contribuyente o
responsable.
1012
Este ilcito tributario est dado para salvaguardar el uso in

debido de la informacin a que est obligado a suministrar todo
sujeto considerado como tercero independiente y que slo debe
ser utilizada con fines tributarios, sin causarle al informante per
juicio alguno en su posicin competitiva.
La pena con la cual es castigada este tipo de ilcito es de pri

sin de tres (3) meses a tres (3) aos.
c) Extincin de la accin pena y de la pena: En relacin con la

posibilidad pecuniaria de la extincin de la accin penal en este
tipo de ilcito tributario, es decir, la viabilidad que se extinga la
accin penal si el imputado acepta la determinacin del ilcito y
paga dentro de un plazo concreto, existe silencio por parte del
legislador tributario. Esta regulacin posiblemente se derive de
la naturaleza de este ilcito y la dificultad de la cuantificacin del
dao causado. De all que al no considerarse en forma expresa
por el C.O.T., resulta inviable su aplicacin, pues el castigo se
centra en el hecho de la afectacin de la posicin competitiva
del tercero informante causada por la divulgacin indebida de la
informacin confidencial.
En cuanto a la prescripcin, la accin para imponer penas pri

vativas de la libertad nuevamente prescribe a los 6 aos. Y la
sancin, una vez impuesta, prescribir por el transcurso de un
tiempo igual al de la condena, contados a partir del da en que
qued firme la sentencia, o desde el quebrantamiento de la con
dena si hubiere sta comenzado a cumplirse, conforme al artcu
lo 58 del C.O.T.
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E s te lib ro se te rm in d e im p rim ir en el m es de ju n io d e 2013,
en lo s ta lleres g r fico s d e E d ito ria l T o rin o . R1F.: J-3 0 1 4 3 170-7,
T e l fo n o s: (212) 2 3 9 .7 6 5 4 , 2 3 5 .2 4 3 1 . En su c o m p o sic i n se
em p le a ro n tip o s d e la fa m ilia B o o k A n tiq u a. P ara la tripa
se u s p a p el B o n d 20.
CoordinadoresdeTemas
Gabriel Ran, Tema I
Jos Rafael Belisario, Tema II
Jess Sol Gil, Tema III
Rafael Enrique Tobia Daz, Tema IV
Ramn Burgos-Irazabal, Tema V
Salvador Snchez Gonzlez, Tema VI
Elvira Dupouy Mendoza, Tema VII
Alberto Benshimol, Tema VIII
Juan Carlos Fermn, Tema IX
Juan Carlos Castillo, Tema X
Leonardo Palacios, Tema XI
Juan Carlos Colmenares Zuleta, Tema XII
Manuel Marin P, Tema XIII
Juan Esteban Korody, Tema XIV
Roberta Nuez, TemaXV, Tema XVI
Gabriel Ran Santos / Hctor Rangel

Leonardo Palacios Mrquez /Jo s Rafael Belisario Rincn
Rafael Enrique Tobia Daz /Abelardo A Vsquez Berrios
Jess Sol G /Nathalie Rodriguez Paris
Burt Hevia/ Giuseppe Ons Cedeo
Maryan Karinna Duran Ramirez /Manuel Iturbe Alarcon
Jo s Ignacio Egan /Juan Garios Colmenares
Ramn Burgos-Irazabal /Serviliano Abache Carvajal
David Moucharfiedi /Gilberto Atencio Valladares
Andrs luis Hatvorssen Villegas /Rosa O. Caballero P.
Salvador Sanchez Gonzlez /Jo s Ignacio Hernndez G.
Pedro E Baute Caraballo /Elvira Dupouy Mendoza
Alberto Blanco-Uribe Quintero /Maria C Fargione Occhipinti
Juan Esteban Korody Tagliaferro '
Maria Carolina De Abreu Prez
Nel David Espira M/ Angela Charin Bustino
Alberto Benshimol /Addinson A Lashly Charbon
Leopoldo Escobar /Maria Bez Barda .
Juan Carlos Fermn /Alvaro Garda Casafranca
Eduardo Guevara /Erika Comilliac Malaret
Antonio Dugarte Lobo /Juan Carlos Castillo Carvajal
Marcel Imery /Taormina Capello Paredes
Jonathan Lpez Montiel /Andrs Baz Pisani
ESana Rondn Vince /Caitos Enrique Paredes
Xabier Escalante Elguezabal /Eduardo Quintana Calebott
Futrida Piselle Piango /Manuel E Marin R
Ramn A Hernndez Maycbre /Pedro O. Mujica O.
Jo s Lpez Soto /Freddy Rios Ros
9789807304108
- Carlos Alberto Vsquez Oropeza/Diego Barboza
Karta D Vivo /Valmy Diaz /Javier Rodriguez
Hdcr Rangel/Roberta Nuez

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Q ueda hecho el depsito de Ley

ISBN : 978-980-7304-09-2 (Obra Completa)

Portada: JeG m ez Com unicaciones Integradas

Q ueda prohibida la reproduccin parcial o total de este libro, por medio

Im preso en Venezuela - Printed in Venezuela

CONSEJO DIRECTIVO 2011-2013

Jess Sol Gil

Leonardo Palacios Mrquez

Juan C. Castillo Carvajal

Ingrid Garca Pacheco

Serviliano Abache Carvajal

Marco Osorio Uzctegui

Pedro E. Baute Caraballo

Jess Sol Gil

1. El Derecho Tributario. Concepto

2. Desarrollo Histrico del Derecho Tributario.

3. Autonoma del Derecho Tributario

4. Las Fuentes del Derecho Tributario

Jos Rafael Belisario Rincn

1. La tributacin en el estado democrtico social y de derecho

2. Los Principios Constitucionales que sirven de base

2.1. Del Principio de Supremaca Constitucional.

2.2. Principio de Generalidad del Tributo............................. 121

2.3. Principio de Igualdad Tributaria......................................123

2.4. Principio de Capacidad Contributiva............................. 125

2.5. Principio de la No Retroactividad....................................127

2.6. El Principio de Legalidad como institucin jurdica

3. Potestad Tributaria y Rgimen Federal en Venezuela

4. Armonizacin y coordinacin de potestades tributaria

Jess A. Sol Gil

1. La Codificacin del Derecho Tributario

2. Ambito de aplicacin del Cdigo

3. Interpretacin y aplicacin de la Ley Tributaria

4. Vigencia de las Leyes Tributarias

Rafael Enrique Toba Daz

1. Relacin Jurdica Tributaria y Obligacin Tributaria

2.1. El Hecho Imponible

3. No sujecin, exenciones, exoneracin

4. Los sujetos de la obligacin tributaria

5. Base Imponible y alcuota

7. Extincin de la Obligacin Tributaria

1. Nocin General y naturaleza jurdica

Salvador Snchez Gonzlez

3. El Procedimiento de Verificacin de Declaraciones

4. Procedimientos de repeticin y de recuperacin de tributos

5. Las consultas tributarias

1. Recursos administrativos tributarios.

3. Otros procedimientos administrativos

4. El Recurso Contencioso Tributario

6. Las Medidas Cautelares

1. Derecho Internacional Tributario

2. Doble Imposicin Interna y Doble Imposicin Internacional

3. Doble Imposicin Jurdica y Doble Imposicin Econmica

5. Causas de los conflictos

7. Tratados para Evitar la Doble Tributacin Internacional

Juan Carlos Fermn Fernndez

1. Derecho Penal Tributario. Nocin

Constituye para nosotros un honor realizar la presentacin

Esta obra colectiva de dos tomos, est enmarcada en los obje

Este Manual est dirigido a los estudiantes de pre y post gra