IMPUESTO A LA RENTA Y CONTRATOS DE
COLABORACIN EMPRESARIAL
La aplicacin de un Impuesto a la Renta ha sido
siempre materia de protesta y discordia entre la
entidad encargada de su recaudacin y administra-
cin, y los obligados a pagarlo, lo cual muchas veces
se acrecienta por las dudas que surgen sobre su
aplicacin.
En el presente artculo, el autor responde las
interrogantes que se plantean respecto de/Impuesto
a la Renta y los contratos de colaboracin empresa-
rial. Dichos contratos, relativamente novedosos y
bastante complejos en su estructura, han ido crean-
do muchos problemas para los contribuyentes- y los
que creen no serlo- por lo que el autor, mediante un
exhaustivo anlisis de la legislacin y la doctrina,
define dichos contratos y otros conceptos necesa-
rios, y explica su situacin actual en relacin con el
Impuesto a la Renta.
Ahog~do. Profe5or de la Facultad de DerPcho de la Pontificia Universidad Catlica del PerC1.
Humberto Medrano Cornejo*
1. INTRODUCCIN
En funcin de la denominada "Autonoma del Dere-
cho Tributario", el legislador puede crear institucio-
nes propias u otorgar a las existentes un alcance o
sentido distintos de los que pudieran corresponderle
conforme al derecho comn.
Desde la reforma introducida en la estructura legal del
Impuesto a la Renta en 1968, es sumamente importan-
te atribuir o no el carcter de personas jurdicas a
determinadas entidades, ya que la calificacin como
tales las convierte en contribuyentes y, consecuente-
mente, en obligadas a pagar el tributo por las utilida-
des generadas. Tal condicin slo interesa para fines
impositivos y puede alejarse de la nocin que exista
para propsitos de cualquier otra rama del Derecho.
Como hemos tenido ocasin de sealar en otra opor-
tunidad, derogada la Ley 7904 el legislador pretendi,
esencialmente, gravar la renta acumulada en manos
de las personas naturales, prescindiendo -hasta don-
de ello era posible- de las sociedades mercantiles o
civiles que resultaban, as, excluidas del tributo. En un
primer momento dicho rgimen, denominado de
"transparencia fiscal", no se aplic a las sociedades
annimas que fueron virtualmente las nicas a las que
se consider como personas jurdicas y, por lo tanto,
sujetas al impuesto por sus utilidades. No obstante, tal
rgimen les alcanz ms adelante, bajo determinados
requisitos y condiciones.
Como puede advertirse, dentro de ese esquema legal
el legislador consideraba que para obtener justicia en
la imposicin lo importante era aplicar el tributo sobre
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el total de renta acumulada en manos de las personas
fsicas, para lo cual la norma deba prescindir de las
sociedades y atender exclusivamente a los socios o
,Kcionistas. Como parte importante del engranaje
legal destinado a cumplir esa finalidad, debe destacar-
se que la ley tributaria prohibi la emisin de acciones
,11 portador, obligando a que todas ellas sean nomina-
tivas, como un medio de identificar el destino de la
riqueza generada por las empresas.
Naturalmente, el esquema referido implicaba una
multiplicidad de contribuyentes y, por lo tanto, un
notorio esfuerzo de fiscalizacin por parte de las
autoridades competentes.
Repentinamente, en 1994 ese temperamento comen-
z a modificarse est<Jblecindose expresamente que
todas lc1s sociedades tenan la condicin de personas
JUrdicas y, por lo tanto, obligadas a pagar el 30% de
Impuesto a l! Rent!, dando lugar a una notoria
involucin ya que -paralelamente- la ley inafect la
distribucin de dividendos y utilidc1des de las empre-
sds. Se gener as un tratamiento legal diametralmente
opuesto di que rega previamente; el inters de la
normd vari de eje s<Jitando drsticamente de los
socios a las sociedades que se volvieron el centro de
1<~ dtenci>n mientras que, paralelamente, se in afectaba
L1 distribucin de utilidades. Es de advertir que, el
cdmbio no hc1 toc<Jdo un ngulo importante: contina
lc1 prohibicin de emitir acciones al portador (que
,1f10ra recoge la Ley General de Sociedades) lo que-
tributariamente- carece de sentido porque ya no
interesd el destinatario final de la renta, de modo que
puede asumirse que existen otras razones para man-
tener l.1 obligacin de emitir acciones nominativas.
Debe destacarse que el cambio en la direccin indi-
c.Hb supone no slo volver al estado anterior sino que
t it'ne mc1yores alcances, pues ha comprendido no slo
a las sociedades sino tambin a otro tipo de entidades
d l,1s cuales, si bien no considera personas jurdicas,
les da el tratamiento de contribuyentes, prescindien-
do de sus integrantes. Eso ocurre con las asociaciones
de hecho de profesionales y similares que deben
tributar por la renta que ellas generan; es decir se les
otorgd un status similar al de las sociedades y empre-
S<lS. Esta lnea de razonamiento se ha puesto de
m,Hlifit'sto reiteradamente con varios ejemplos suce-
~ivos, pues se hc1n seguido creando "personas jurdi-
cas" p<Hd propsitos impositivos, como sucede con
los Fondos Mutuos de Inversin en Valores, los Fon-
dos de Inversin y los Patrimonios Fideicometidos de
Socied<~des Titul izadoras, casos en los que se ha
s('guido el mismo esquema, gravando a la "entidad"
consider.ndold como contribuyente y, paralelamente,
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inafectando la distribucin de las utilidades que ella
hace a favor de sus integrantes.
De lo expuesto puede apreciarse que se ha producido
una variacin radical en la orientacin del legislador,
pues de la pretensin de gravar preferentemente a las
personas naturales se ha pasado a gravar nicamente a
los entes de los que ellas forman parte. Sin embargo, la
modificacin ms trascendente -por sus consecuen-
cias- ha ocurrido respecto de los contratos de colabora-
cin empresarial a los que esta nueva tendencia ha
alcanzado a partir del ejercicio 1999 al ser considerados
como personas jurdicas y, por ello, contribuyentes del
impuesto. No obstante, debido a sus particularidades
jurdicas, el rgimen ha generado determinados vacos y
contradicciones, como destacaremos ms adelante.
2. TRATAMIENTO DE LOS CONTRATOS DE
COLABORACIN EMPRESARIAL
2.1 Entidades con contabilidad independiente
Para comprender la esencia del rgimen aplicable es
necesario empezar por citar el artculo 65 de la Ley del
Impuesto a la Renta, que obliga a llevar contabilidad
independiente a las sociedades irregulares, comunidad
de bienes, joint ventures, consorcios y dems contratos
de colaboracin empresarial, perceptores de rentas de
tercera categora. En ciertos casos puede solicitarse
autorizacin para no hacerlo y la obligacin no existe
si el contrato tiene plazo menor a un ao, hiptesis en
la cual basta comunicarlo a Superintendencia Nacio-
nal de Administracin Tributaria (SUNAT).
Lo expuesto tiene gran importancia porque, conforme
a lo sealado en el artculo 14 inciso k) de la Ley, ellos
son considerados personas jurdicas cuando llevan
contabilidad independiente de la de sus socios o inte-
grantes, supuesto en el cual tienen que pagar el impues-
to por la renta que generen -como ocurre con las
sociedades- y cuya ulterior distribucin est inafecta.
En cambio, el ltimo prrafo del mismo artculo 14 de
la Ley seala que las referidas entidades, si no llevan
contabilidad independiente no son contribuyentes y
deben atribuir las rentas a las personas naturales o
jurdicas que las integran o que sean partes contratan-
tes. Es decir, que en estos casos se mantiene el antiguo
sistema de "transparencia fiscal", gravando nica-
mente a los contratantes y no a la "entidad".
2.2 La comunidad de bienes
Creemos percibir una inadecuada redaccin en el
artculo 65 de la Ley cuando alude a " ... la comunidad
 Impuesto a la
de bienes; joint ventures, consorcios y dems contra-
tos de colaboracin empresarial perceptores de rentas
de tercera Cltegora ... ", pues tratndose de contratos
de colaborlcin empresarial siempre nos encontrare-
mos frente a rentas de tercera categora, de modo que
resulta tautolgico supeditar la obligacin de llevar
contabilidad independiente al hecho de percibir ren-
tls de esa categora, pues es obvio que tales contratos
slo estn destinados, precisamente, a generar esa
especfica renta, por lo que el requisito resulta un tanto
extrao, por decir lo menos.
En Cilmbio, en el caso de la comunidad de bienes
podra ser pertinente supeditar su condicin de perso-
na jurdica a la percepcin de esas rentas de tercera
categora, ya que no necesariamente realizan activi-
d,1d empresarial, de modo que sera conveniente
rer asear el texto.
2.2.1 La sociedad de gananciales y la sucesin indivisa
Qu se entiende por "comunidad de bienes"? Nues-
tra legislacin no tiene una definicin especfica del
concepto, pero conforme al Diccionario de Derecho
Usual de Guillermo Cabanellas ella existe siempre
que el dominio de una cosa o la titularidad de un
derecho pertenezca pro indiviso a varias personas. En
trminos generales no es sino el condominio.
Desde este punto de vistl seran tpicamente comuni-
dad de bienes la sociedad de gananciales y la sucesin
indivisa que, segn lo dicho, seran consideradas
personas jurdicas obligadas a tributar independiente-
mente y con ll tlsa del 30%. Sin embargo, podra
sostenerse que en ambos casos existe una regulacin
especfica que, por tener ese carcter, prima sobre la
norma general. En efecto, conforme al artculo 16 de
L1 Ley del Impuesto a la Renta "las rentas producidas
por bienes comunes sern atribuidas, por igual, a cadl
uno de los cnyuges; sin embargo, stos podrn optar
por atribuirlas a uno solo de ellos para efectos de la
declaracin y pago como sociedad conyugal".
La norma transcrita no ha sido modificada por las
nuevas disposiciones, de tal manera que -en nuestra
opinin- es posible interpretar que sigue siendo apli-
cable el indicado rgimen tributario especial, lo cual
significa que esta "comunidad de bienes" no da lugar
al nacimiento de una "persona jurdica", aun cuando
la sociedad conyugal fuerl titular de un negocio, y;
que marido y mujer pueden optlr por la declaracin
independiente consignando por mitades la renta em-
presarial. Si bien el tributo l ingresar al Fisco sera el
mismo en cualquiera de las alternativ<ls, habida cuen-
ta que el impuesto se calcula con una tasa proporcio-
Ren~ontratos de Colaboracin Empresarial
nal (30%), el texto pone en evidencia claros defectos,
pues la contabilidad independiente-y la consecuente
calificacin de personas jurdicas- alcanza a la "co-
munidad de bienes" que percibe rentas de tercera
categora de modo que bastara que una de las rentas
sea de esa categora para que, en automtico, todos
sus ingresos sean incluidos en ella? Tngase presente
que, conforme al artculo 28 de la Ley, todas las rentas
de las personas jurdicas son de tercera categora, de
modo que si esa especfica comunidad ya es "persona
jurdica" la regla resulta aplicable o slo es tal en
relacin con ciertos ingresos y contina el rgimen de
"transparencia" respecto de los dems?
En cuanto a la sociedad conyugal nuestra posicin es
que -a pesar de la falta de precisin del texto- la
sociedad conyugal contina bajo el rgimen legal
anterior; es decir, que no es persona jurdica y que
marido y mujer pueden optar por la declaracin
independiente, aun tratndose de rentas generadas
por negocios, pues las disposiciones especiales (art-
culo 16) no han sufrido cambios.
Consideraciones si mi lares podran efectuarse respec-
to del tratamiento que corresponde a las sucesiones
indivisas, cuyas rentas deben reputarse "como de una
persona natural hasta el momento que se dicte la
declaratoria de herederos o se inscriba el testamento".
El texto no deja lugar a dudas, el tratamiento corres-
ponde al de una persona natural, por lo que puede
concluirse que la norma que otorga calidad de "per-
sona jurdica" a la comunidad de bienes no alcanza a
las sucesiones indivisas. Una vez ms, por "especia-
lizacin", la norma particular prima sobre la general,
de modo que aun cuando entre los bienes del causan-
te existiera un negocio individual, ello no convierte a
la sucesin en persona jurdica.
"Dictada la declaratoria de herederos o inscrito el
testamento y hasta la fecha de adjudicacin de los
bienes, el cnyuge suprstite, los herederos y los
dems sucesores a ttulo gratuito debern incorporar
a sus propias rentas la proporcin que les corresponda
en las rentas de la sucesin, de acuerdo con su
participacin en el acervo sucesorio ... "
En nuestra opinin esta parte de la norma tambin
sigue primando y, por lo tanto, tampoco en este
estadio dicha "comunidad de bienes" (sucesin indi-
visa) es persona jurdica. Esta conclusin tiene impor-
tancia prctica, pues si la sucesin, independiente-
mente considerada, fuera un contribuyente el rgi-
men tributario sera "esfrico", es decir principiara y
terminara en ella, con abstraccin de los causa
habientes, de modo que si en un negocio se hubiera
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sufrido prdidas, la compensacin slo podra hacer-
se con las rentas del mismo negocio. En cambio, si
prima -como es nuestra opinin- el rgimen especial,
cada sucesor debe incorporar a su propia declaracin
l,1 p<1rte proporcional de la renta y si ella incluye rentas
de tercera categora, los sucesores podran compen-
Sdrlcls con las prdidas de esa categora que ellos
mismos hubieran sufrido en un negocio propio. De la
mismil manera, si el negocio de. la sucesin hubiera
dddo lugar a prdidas, ellas podran ser compensadas
con las utilidades del negocio propio, ya que segn el
mecanismo descrito los resultados de la sucesin se
;tribuyen a los sucesores.
En resumen, el-ievo rgimen aplicado a la "comuni-
cLld de bienes" no alcanza a las sucesiones indivisas,
que no pueden ser consideradas personas jurdicas,
aun cuando generen rentas de tercera categora.
2.2.2 Otras comunidades de bienes
Conforme al artculo 2 de la Ley General de Sociedades:
" l,1 comunidad de bienes, en cualquiera de sus formas
se reguld por las disposiciones pertinentes del Cdigo
Civil" y en ste el condominio es tratado como
"copropiedad" la que, a su vez existe" ... cuando un bien
pertenece por cuotas ideales a dos o ms personas".
En consecuencia, si los copropietarios de inmuebles
(en casos distintos a las sociedades conyugales y
sucesiones indivisas, segn lo dicho) califican como
"h<1bituales" en la compraventa de esos bienes, la
renta sera de tercera categora (artculo 28, inciso d)
de la Ley) y, por lo tanto, se presentara el supuesto
p,H,l considerar que existe all una "persona jurdica"
que debe tributar por el conjunto de la utilidad.
De otro lddo, si tales copropietarios de inmuebles los
,miendan, las rentas seran de primera categora y, por
lo Unto, en su condicin de condminos cada uno
dehf' incluir en su declaracin la parte que le corres-
ponda en el condominio, debiendo proporcionar a
SUNAT los nombres y apellidos de los dems
condminos cuando sta lo requiera, tal como indica
el ,utculo 49 inciso b) del Reglamento.
Sin embargo, no est claro lo que ocurre si los
mismos condminos llevan a cabo ambas clases de
operaciones (compra-venta y arrendamiento), el
conjunto de la renta es de tercera categora y debe ser
decl,lr<tdo por la "entidad" que sera persona jurdi-
Cd~ o existen dos situ<tciones: Cmo persona jur-
dica la gananci derivada de la enajenacin y de
manera transparente, corno personas naturales, los
ingresos por arrendamiento? Aunque sera deseable
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una precisin, nosotros considerarnos ms plausible
la segunda posibilidad.
Tambin debe mencionarse el caso de los intereses
percibidos por los condminos de bonos, que deben
considerarlos corno rentas de segunda categora y
corno inafecta la gananci<t de capital por enajenacin
de los ttulos. Sin embargo, si tales personas se convier-
ten en habituales la renta obtenida por la compraventa
de esta clase de bienes (1 O compras y 1O ventas en el
ejercicio) calificara como de tercera categora y, por lo
tanto, habra surgido la necesidad de llevar contabili-
dad independiente y se habra configurado una nueva
"persona jurdica". Igualmente en este caso cabe pre-
guntarse si el nuevo contribuyente tendra que conside-
rar todos sus ingresos (inclusive intereses) como de
tercera categora o si debe "fracturarlos" declarando las
ganancias de capital a travs de la "comunidad" y los
intereses en cabeza de los condminos.
El nuevo tratamiento a la "comunidad de bienes"
alcanza especial importancia si se analiza el caso de
los contratos de Leasing, cuando se produce un "co
arrendamiento financiero". En algunas ocasiones los
bienes objeto del contrato son tan costosos que un
solo Banco no puede adquirirlos (adems de las
regulaciones de la SBS sobre el particular) y se ve
precisado a comprarlos de manera conjunta con otros
bancos o financieras los que, as, se convierten en
copropietarios del bien para entregarlo en "Leasing"
al cliente. Como quiera que -sin duda- estas opera-
ciones generan rentas de tercera categora, es i nd iscu-
tible que habra surgido una nueva "persona jurdica",
que debera tributar por las utilidades que se deriven
de ese especfico negocio, tendra que obtener RUC
especial, presentar declaraciones propias, desde lue-
go, llevar contabilidad distinta de los contratantes.
Si la situacin descrita se repitiera en distintos contra-
tos, ellos daran lugar a sendas "personas jurdicas"
tributariarnente autnomas, cuyas rentas o prdidas
no podran integrarse entre s ni con las que dichas
empresas contratantes pudieran generar en sus pro-
pias operaciones independientes
3. LOS CONSORCIOS
Como se ha visto anteriormente, los consorcios tienen
ahora la condicin de "personas jurdicas", y, por lo
tanto, se trata de un nuevo contribuyente que debe
tributar independientemente de las partes que lo
integran. Conforme al artculo 445 de la Ley General
de Sociedades", es el contrato por el cual dos o rns
personas se asocian para participar en forma activa y
directa en un determinado negocio o empresa con el
 Impuesto a la Renta
propsito de obtener un beneficio econmico, man-
teniendo cada una su propia autonoma"
Segn lo dicho, el tributo tiene que ser asumido por la
entidad, con independencia de la situacin que pu-
dieran atravesar sus integrantes. Esta regulacin pue-
de conducir a resultados que no se concilian con la
justicia en la imposicin, como sealamos enseguida.
3.1 Utilidades y Prdidas: Confiscatoriedad
Si una empresa "A" forma parte de dos consorcios
(con "B", el primero y con "C", el segundo) podra
ocurrir que en el contrato" A-B" obtuviera una utilidad
de S/.1'000,000 y que en ei"A-C" sufriera una prdida
de S/ 2'000,000, de tal manera que, mirando el
conjunto de los resultados de "A", es absolutamente
claro que ha sufrido una prdida neta de S/.1'000,000.
No obstante, "A" estar obligada a pagar el Impuesto
a la Renta por la utilidad de S/.1'000,000 que se
tributar en cabeza del consorcio" A-B", a pesar que,
como resulta evidente, "A" carece de utilidades. La
aplicacin de este mecanismo legal podra implicar
una violacin de la garanta que otorga el artculo 74
de la Constitucin, conforme al cual "ningn tributo
puede tener efecto confiscatorio".
Creemos que existe una importante diferencia entre
ese texto y el que recoga el artculo 139 de la
Constitucin anterior, que estableca: "no hay im-
puesto confiscatorio ... " Esta norma parecera
encapsular la confiscatoriedad remitindola slo a la
tasa aplicable, lo que podra significar que se buscaba
evitar la confiscatoriedad exclusivamente por el lado
de aplicar una alcuota correcta.
La Constitucin actual nos presenta un espectro ms
amplio porque prohibe que el tributo tenga "efecto
confiscatorio"; es decir, podra ocurrir que la tasa
resulte adecuada si se le considera aisladamente, pero
si la aplicacin del rgimen legal obliga a pagar el
Impuesto a la Renta a quien, en realidad, no slo no
h.1 percibido ningn beneficio sino que ha sufrido
prdidas, se estara produciendo el "efecto"
confiscatorio que la Carta pretende evitar. Estamos
seguros que el Poder judicial otorgara proteccin a
quien se encontrara en la situacin descrita, porque
ella resulta claramente injusta y violatoria de esa
garanta esencial.
3.2 La depreciacin de! activo
Como antes se indic, la nueva estructura tributaria
conduce a exigir el Impuesto a la Renta al contrato de
y Contratos de Colaboracin Empresarial
consorcio y no a los contratantes, quienes no estn
afectos al tributo respecto de las utilidades que les
distribuya esta novsima "persona jurdica", tratamien-
to que genera algunas inequidades, como lo demuestra
el rgimen de la depreciacin de los activos.
En efecto, segn el artculo 446 de la Ley General de
Sociedades: "los bienes que los miembros del consor-
cio afecten al cumplimiento de la actividad a que se
han comprometido, continan siendo de propiedad
exclusiva de stos. La adquisicin conjunta de deter-
minados bienes se regula por las reglas de la
copropiedad".
De acuerdo con la norma transcrita si los bienes
afectados continan siendo de propiedad exclusiva
de los miembros del consorcio, resulta evidente que la
"persona jurdica" no puede depreciarlos, ya que no
es la propietaria de los mismos y, por ello, no apare-
cern en la contabilidad independiente sino en los
1ibros y registros de los contratantes.
Parecera, entonces, que la depreciacin podra ser
efectuada por las empresas integrantes del consorcio.
Sin embargo, ello no sera legalmente posible, toda
vez que la deduccin por depreciacin de los bienes
del activo se realiza rebajndola de la renta bruta, tal
como lo seala el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta, y los consorciados carecen de tal renta.
En efecto, segn el artculo 20 de la misma Ley: "La
renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos
afectos al impuesto ... " y como quiera que, segn lo
dicho anteriormente, la distribucin de beneficios a los
consorciados est inafecta al tributo, ello significa que
las empresas contratantes carecen de ingresos afectos
y, por lo tanto, no tienen derecho a la deduccin.
Se llega, as, a una situacin de paradoja. Quien
percibe la renta y debe pagar el impuesto es el
consorcio, el cual, sin embargo, no puede depreciar
los bienes porque no es el propietario. Por su parte, los
miembros del consorcio dueos de los activos tampo-
co pueden depreciarlos porque no les producen renta
bruta sino ingresos inafectos.
Las circunstancias anotadas llevarn al pago de un
Impuesto a la Renta mayor que el que hubiera corres-
pondido si, en lugar de celebrar un contrato de
consorcio, los integrantes hubieran constituido una
sociedad, lo que -adelantamos- podra ser una de las
importantes consecuencias mercantiles de este nuevo
rgimen tributario que desvirta -as- la esencia de
contratos regulados por la Ley General de Sociedades.
El mencionado rgimen impositivo tambin podra
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Humberto Medrano Cornejo
llevar c1 los contratantes a tomar la decisin de vender
los activos al consorcio mismo, con lo cual ste estara
en dptitud de depreciarlos. Sin embargo, la operacin
dc1ra lugar al pago de IGV y la eventual utilidad
obtenida en la transferencia quedara sujeta al Im-
puesto d la Renta.
Alternativamente, y asumiendo la obligacin de pagar
ICV, los contratantes podran no afectar los bienes al
cumplimiento de la actividad a que se hubieran
comprometido, sino entregarlos al consorcio en arren-
damiento generando de esta manera un gasto para la
entidc1d y una renta gravada para las partes quienes, en
esta hiptesis, recobraran el derecho a depreciarlos.
3.3 Deduccin de Intereses
El artculo 37 de la Ley permite deducir los intereses
de deudds y los gastos originados por la constitucin,
renovacin o cancelacin de las mismas, siempre que
hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios
vinculados a la obtencin o produccin de rentas
gravadas en el pas o mantener su fuente productora.
En consecuencia, si el consorciado obtiene un crdito
para adquirir maquinaria y equipo afectados al con-
sorcio, los intereses que pagara por dicho crdito no
ser,m deducibles, pues nos encontraramos frente a
una deuda contrada para generar renta inafecta y no
renta gr<~vad,l.
En el caso propuesto los intereses, obviamente, tam-
poco podran ser deducidos por el consorcio porque
estd "persona jurdica" no ha contrado la deuda ni se
trc1t,1 de bienes de su propiedad, lo que demuestra que
Id estructurd adoptada no conduce a la justicia en la
imposicin y obligar a las empresas a adoptar yevos
procedimientos que permitan una tributacin ms
racional. Para ello -como se explic arriba-los inte-
grdntes del Consorcio podran entregar los bienes en
,mcnd,uniento o celebrar con la "entidad" un contrato
de prest,lCin de servicios, de manera que el
c:onsorciado aparezca generando renta propia para
permitir la deduccin de los gastos incurridos para la
produccin de la renta as obtenida.
4. lA ASOCIACIN EN PARTICIPACIN
L,1s modificaciones introducidas en la estructura del
impuesto tambin afectan el tratamiento que corres-
ponde a este contrato, pero a diferencia de los consor-
cios tal variacin ocurre por omisin, ya que ni la Ley
ni el Reglamento haban previsto de manera expresa
un determinado rgimen, de forma que las conclusio-
nes sobre el tratamiento que corresponda dar a estos
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contratos, slo podan lograrse especulando sobre lo
que sera la intencin del legislador. Los vacos produ-
cidos han dado lugar a la expedicin de una resolu-
cin de SUNAT que pretende dar cierta coherencia al
rgimen, sin conseguirlo totalmente, generando, ade-
ms, posibilidades de cuestionamiento a raz del
rango de la norma utilizada.
Para el anlisis empecemos por recordar que segn el
artculo 440 de la Ley General de Sociedades: "Es el
contrato por el cual una persona denominada asociante
concede a otra u otras personas denominadas asocia-
dos, una participacin en el resultado o en las utilida-
des de uno o varios negociA o empresas del asociante,
a cambio de determinada contribucin".
Conforme a la referida ley, el asociante acta en
nombre propio y la gestin del negocio le correspon-
de nica y exclusivamente a l. No existe relacin
jurdica entre los terceros y los asociados.
4.1 Contabilidad Independiente
Como ya indicamos precedentemente, el artculo 65,
tercer prrafo, de la Ley del Impuesto a la Renta
seala: "las sociedades irregulares ... ; comunidad de
bienes, joint ventures, consorcios y dems contratos
de colaboracin empresarial perceptores de rentas de
tercera categora, debern llevar contabilidad inde-
pendiente de la de sus socios o partes contratantes ... "
La norma transcrita corresponde a la modificacin
introducida por la Ley 27034, ya que el texto original
inclua en la relacin a las asociaciones en participa-
cin, quienes resultaban convertidas en personas
jurdicas y contribuyentes por mandato del artculo 14
de la Ley. Como quiera que ahora no se les menciona,
resulta claro que no deben llevar contabilidad inde-
pendiente ni son contribuyentes, pero falta establecer
si el nico sujeto del tributo es el asociante o si la renta
generada debe atribuirse a los asociados.
4.2 Atribucin de rentas
Segn indicamos en el punto 2.1, el ltimo prrafo del
artculo 14 de la Ley seala que en los contr<~tos de
colaboracin empresarial que no lleven contabilidad
independiente las rentCJs sern atribuidas a las perso-
nas naturales o jurdicas que las integran o que sean
parte contratante. En consecuenci<l, existira la tenta-
cin de interpretar que el rgimen de "transparencia"
se mantiene respecto de las asociaciones en participa-
cin pues no se les obliga a llevar contabilidad propia,
a pesar de ser en esencia contratos de colaboracin
empresarial.
 ___________lm_.__p_u_e_st_o_a~la Renta y Contratos de Colaboracin Empresari!l
Sin embargo, estimamos que ello no es as y, conforme
il la Ley y al Reglamento, podra inferirse que el
propsito del legislador era que se considere como
contribuyente slo al asociante, por las razones que
expondremos ms ldelante, pero las patolgicas con-
secuencias que se derivaran de tal hecho han llevado
a SUNAT a dictilr una resolucin que permite atribuir
res u Ita dos ;1l asociado.
4.2.1 Exposicin de Motivos
Al fundamentar el proyecto que dio lugar a la Ley
27034, los congresistas autores del texto, sealaron:
" ... clrece de sustento jurdico atribu irrentas al asocia-
do u obligar a la ilsociacin en participacin a llevar
contabilidad independiente. Esta medida permitir,
ildems, dar un tratamiento similar al dispensado en
l,1s normas del IGV cuyo reglamento seala (artculo
4, numeral 3) que la asociacin en participacin no es
sujeto de dicho impuesto, excluyndola del concepto
"contratos asociativos".
Debe recordarse que el antiguo texto del ltimo
prrafo del artculo 14 de la Ley inclua a la asociacin
en pMticipilcin entre las "entidades" que deban
atribuir las rentas a sus integrantes. En el texto vigente
tal mencin expresa ha desaparecido, lo que parece
confirmar que no existe rgimen de "transparencia"
para el caso de tales contratos, cumplindose as la
final idld propuesta expresamente por los autores del
proyecto.
4.2.2 la atribucin y la contabilidad
El artculo 18 del Reglamento de la Ley del impues-
toa l; Renta regula el caso en que opera la atribu-
cin de rentas y seala que ella "se reillizar en
funcin a la participacin establecida en el contrato
o en el pacto expreso en el que acuerden una
participacin distinta, el cual deber ser puesto en
conocimiento de la SUNAT al momento de la co-
municacin o solicitud para no llevar contabilidad
independiente".
Obsrvese que, segn el texto y transcrito, la atribu-
cin de renta slo se ha previsto respecto de quienes
estilndo, en principio, obligados a llevar contabilidad
independiente solicitan no hacerlo y respecto a quie-
nes por hilber celebrado contratos por plazo menor de
un ar1o deben comunicar que no llevarn dicha con-
t,lf>i 1idad independiente.
La dsociacin en participacin no est comprendida en
ninguno de tilles supuestos, de modo que no le alcan-
Ziln las regulaciones sobre la atribucin de rentas.
El artculo 65 de la Ley seala que "tratndose de
contratos en los que por la modalidad de la operacin no
fuera posible llevar contabilidad en forma independien-
te, cada parte podr contabilizar sus operaciones, o de
ser el caso, una de ellas podr llevar la contabilidad del
contrato ... debiendo solicitar autorizacin a SU NAT...".
En la asociacin en participacin, por su propia
naturaleza, el asociante es el nico que puede llevar
la contabilidad del negocio (aunque en cuentas sepa-
radas), ya que slo l aparece frente a terceros, pero la
norma glosada no alcanza a la asociacin en partici-
pacin pues, segn se explic, no se le considera
"contrato asociativo" para fines del impuesto.
Por lo tanto, debera llegarse a la conclusin de que el
propsito del legislador ha sido considerar al asociante
como nico contribuyente sin atribuir ganancias o
prdidas al asociado, cumplindose as el propsito
expresado en el Congreso al fundamentar el proyecto.
Este rgimen generaba algunas paradojas, por lo que
era posible anticipar que se dictarn normas
aclaratorias, como en efecto ha ocurrido.
4.3 Asociante nico contribuyente
Si las disposiciones aplicables no permitieran la "atri-
bucin" de rentas o prdidas al asociado, ello signifi-
cara que todos los resultados del negocio deben ser
declarados por el asociante. Este tema tiene especial
importancia porque dicho asociante tendra quepa-
gar el tributo por el ntegro de la utilidad generada,
incluyendo la porcin de la renta que segn el contra-
to corresponda al asociado. Este ltimo, por su parte,
no estara obligado a tributar por la utilidad que se
distribuya en su favor, pues segn el artculo 25 de la
Ley no constituye renta gravable "los dividendos y
cualquier otra forma de distribucin de utilidades".
Esta regulacin tendra que obligar a las partes a
precisar en el respectivo convenio que la utilidad del
asociado debe calcularse sobre la suma que resulte
despus que el asociante pague el impuesto sobre el
ntegro de la renta.
Obsrvese que con arreglo a este nuevo rgimen
tampoco se pueden atribuir prdidas al asociado, de
manera que si el negocio no obtiene resultados posi-
tivos las prdidas slo pueden ser compensadas por el
asociante, pues segn lo dicho, este es el nico
contribuyente.
4.4 Consecuencias del esquema legal
Lo expuesto para el caso del consorcio respecto de la
depreciacin de los activos afectados al contrato
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Humberto Medrano Cornejo
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tambin resultara aplicable para la asociacin en
participacin, ya que por no ser de propiedad del
asociante, ste no puede depreciarlos para establecer
la renta imponible pues los bienes continan en los
libros y registros del asociado. Sin embargo, la depre-
cilcin tampoco podra ser hecha por ste, en el
entendido que no estaran destinados a la generacin
de renta bruta puesto que slo percibira renta inafecta,
por mand<~to del artculo 25 de la Ley, de manera que
para llegar a un conclusin diferente era necesario que
mediante alguna forma de "tr<1nsparencia" el ;:sociado
pudiera percibir renta gravable, porque de lo contrario
se presentaran algun<~s situaciones que podran califi-
c ,nse como "curiosas", por decir lo menos.
Si el <~soci<~nte "A" fuera el nico sujeto pasivo del
impuesto y celebrara un contrato de asociacin en
p.lrticip<~cin con "B" respecto de un negocio que
genera una utilidad de S/. 1 '000,000 y el mismo
asociante "A" celebra un contrato distinto con el
asociado "C', donde sufre una prdida de S/.2'000,000,
resulta evidente que el nico contribuyente "A"
(,lsociante) en ambos contratos, no tendra que pagar
el impuesto pues habra sufrido una prdida de
S/.1 '000,000.
Frente a tal esquema -que es slo tributario- no
puede olvidarse que segn la Ley Mercantil el aso-
ci.JCJo tiene derecho apercibir las utilidades pactadas
respecto del negocio que ha resultado exitoso, de tal
rn.1nera que, a pesar de que el balance de "A"
muestre una prdida en el ejercicio ello no modifica
en dbsoluto el derecho de "B" a exigir que "A''
cumpla con entreg<~rle las utilidades que le corres-
ponda, segn lo pactado. En este caso, no obstante
que";\" no est oblig<~do a pagar el Impuesto a la
Renta por haber sufrido prdidas, consideramos que
debe distribuir a favor de "B" la parte pactada de la
utilid.Jd menos el 30/r, del impuesto que normal-
mente hubiera correspondido a tal utilidad. Dicho
de otra manera, la circunstancia de que "A" haya
sufrido prdidas no puede servir como medio para
qu<' "B" no se vea afectado por el impacto que le
hubiera correspondido por el pago del tributo, en
c<1so hubiera tenido que pagarse ste. Nosotros esti-
mamos que el monto equivalente al Impuesto a la
RenL1 sobre los beneficios de "B" serviran para
disminuir la prdida de "A" y, consecuentemente, el
monto por "arrastrar" para compensar con futuras
utilidades.
Sin emb<ngo, ni la Ley ni el Reglamento contienen
regulacin alguna sobre estos extremos, lo que resulta
unc1 sensible omisin que ha pretendido ser cubierta
con Id resolucin de SUNAT que citamos rns adelante.
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Igualmente constituira una paradoja la conclusin
que el rgimen descrito permite en caso de arrastre de
prdidas. En efecto, como se sabe, las prdidas sufri-
das por un contribuyente pueden compensarse duran-
te los cuatro ejercicios siguientes contados a partir del
primero en que se obtenga utilidad y si, en el supuesto
sealado, resulta que el asociante es el nico contri-
buyente y existen -por ejemplo- tres asociados, las
prdidas slo podran ser compensados por el asociante
con las utilidades que l obtenga en el futuro, pues no
existe regulacin que circunscriba este derecho slo
a las rentas generadas por el negocio materia del
contrato.
Dicho de otra manera, puede el asociante considerar
corno propias todas las prdidas, a pesar de que ellas
han sido sufridas en conjunto por varios otros sujetos
(asociados) que ahora no tienen la condicin de
contribuyentes? Los asociados slo pueden conside-
rar corno prdidas los aportes realizados para llevar a
cabo el negocio que result improductivo? La res-
puesta parece ser negativ<l, pues la inversin no estaba
destinada a producir renta gravada. Ni la ley ni el
reglamento nos proporcionan alguna luz sobre estos
extremos, lo que hac<~ suponer que tenan que dictarse
nuevas disposiciones, corno en efecto ha ocurrido,
pero sin despejar todas las dudas y, aun ms, creando
nuevas dificultades respecto del rango necesario de la
norma.
4.5 Participacin de los trabajadores en las utilidades
Segn el artculo 2 del Decreto Legislativo 892 los
trabajadores participan en las utilidades mediante la
distribucin "de un porcentaje de la renta anual antes
de impuestos". El artculo 4 de la misma norma
establece: "La participacin en las utilidades a que se
refiere el artculo 2 del presente Decreto, se calcular
sobre el saldo de la renta imponible del ejercicio
gravable que resulte despus de haber compensado
prdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las
normas del Impuesto a la Renta".
De las disposiciones glosadas se desprende que el
propsito del legislador ha sido que las utilidades se
distribuyan tomado corno referencia la renta imponi-
ble del ejercicio. Ahora bien, si se considerara que el
asociante debe declarar el ntegro de la utilidad del
negocio corno propio La participacin de los traba-
jadores debe calcularse sobre esa renta, a pesar que a
l slo le corresponde una parte que, eventualmente,
podra ser la ms pequea? Adems, en ese supuesto
La participacin corresponde exclusivamente a los
trabajadores del asociante que es el nico contribu-
yente? Si trabajadores del asociado tambin laboran
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en las operaciones materia del negocio, no les corres-
pondera participar en la distribucin de utilidades
por no estar en las planillas del asociante?
Considerar al asociante como nico contribuyente
podra llevar a consecuencias absurdas, como hacer
participar a los trabajadores del asociante sobre utili-
dades que no corresponden a ste y negar el derecho
a los trabajadores del asociado porque su empleador
"carece" de renta imponible. Tambin sobre este
extremo puede observarse vacos y contradicciones
por lo que reiteramos que lo deseable sera mantener
el rgimen de "transparencia fiscal" que resulta justo
y sencillo de aplicar.
4.5 Un nuevo rgimen de relativa "transparencia"?
La stima Disposicin Final y Transitoria del Decre-
to Supremo 194-99-EF que modific el Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta seal que el
rgimen de la Ley 27034 era aplicable en el ejerci-
cio gravable de 1999, incluso para los contratos de
colaboracin empresarial y asociaciones en partici-
pacin existentes a la fecha de entrada en vigencia
de dicha norma. Asimismo, puntualiz que en los
contratos que hubieran atribuido sus ingresos a las
partes para efectos de los pagos a cuenta, deba
presentarse declaraciones rectificatorias, obliga-
cin que tambin alcanzaba a las asociaciones en
participacin que hubieran llevado contabilidad
independiente y atribuido los ingresos durante el
ejercicio 1999, agregando que:
"La SU NAT dictar las normas complementarias para la
aplicacin de lo dispuesto en la presente Disposicin".
Todo parecera indicar que la atribucin de SUNAT
estaba circunscrita a la expedicin de reglas relativas
al ejercicio 1999, en vista de la falta de precisin de
las disposiciones que estuvieron vigentes, de modo
que podra resultar cuestionable que se pretenda
establecer un tratamiento definitivo basndose en tal
autorizacin. En todo caso la norma comentada po-
dra considerarse un anticipo de lo que ser la regula-
cin permanente.
y Contratos de Colaboracin EmEresari!\J
En efecto, el artculo 6 de la Resolucin de Superinten-
dencia 042-2000/SUNAT seala: "El Asociado decla-
rar la participacin como renta de tercera categora
del Impuesto a la Renta y el Asociante la deducir
como gasto o costo, segn corresponda".
Obsrvese que la disposicin transcrita adopta un
lineamiento que no aparece en forma expresa en la
Ley ni el Reglamento. Si el asociado debe declarar
su participacin como renta de tercera categora,
debe entenderse que est obligado a pagar el im-
puesto por el monto que ella alcance. Sin embargo,
no se tratara de un "ingreso" sino de una renta que
debe incluir en su declaracin, lo que tiene gran
importancia porque ello significa que al no existir
atribucin de los ingresos el asociado no debe
computarlos para efectuar sus pagos a cuenta, a
diferencia de lo que ocurra en el rgimen de plena
transparencia fiscal.
La misma norma, analizadadesdeelladodel asociante,
permite sealar que si ste debe deducir como gasto
o costo la participacin del asociado, es claro que
para calcular los pagos mensuales a cuenta debe
incluir la totalidad de los ingresos generados por el
contrato (a pesar que slo tributar sobre una parte de
la utilidad), por lo cual terminar efectuando pagos a
cuenta en exceso.
Situacin contraria se presentara en el asociado que
al no tener que considerar parte alguna de los ingresos
de la "entidad", no est obligado a calcular sobre ellos
los pagos a cuenta, no obstante que al cierre del
ejercicio tendr que tributar sobre una parte de la
utilidad que genere el contrato. En razn de este
mecanismo sus pagos a cuenta seran diminutos y el
pago de regularizacin sumamente importante.
En vista de las deficiencias anotadas, nosotros consi-
deramos que lo deseable sera reestablecer el rgimen
de transparencia fiscal en cuya virtud, los ingresos
mensuales son atribuidos al asociante y asociado en
las proporciones acordadas, debiendo pagarse el im-
puesto por la porcin de la utilidad que corresponda
a cada uno.
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