DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 13 de febrero de 2008.

No. 38
VISTOS :
Para sentencia definitiva estos autos caratulados: VIRREYES, SOCIEDAD
ANNIMA Y OTRO con ESTADO. Accin de Nulidad. (Fa. 712/04)
R E S U LTAN D O :
I) El 25/10/04 (fs. 2-12), comparecen Renzo Gatto en representacin de Virreyes
S.A. y Jos Pedro Malet, por s, impugnando la resolucin dictada el 29/1/04 por el Director General de
Rentas N 048/2004, por la cual se determin deuda por IRIC e IVA; se declar que la empresa incurri
en mora; contravencin y defraudacin imponindole multas y recargos; declar solidariamente
responsables a distintas personas fsicas, entre ellas al compareciente Malet, en forma solidaria e ilimitada
de todos los tributos determinados y responsable de las sanciones moratorias y multas por contravencin
y defraudacin; dispuso intimar el pago de lo adeudado y el pase al Departamento Jurdico Notarial para
evaluar la aplicacin del art. 110 del Cdigo Tributario.
Estiman que no es ajustado a derecho, considerar que la locacin de las barras que funcionan
dentro del local comercial que explota Virreyes S.A. estara gravada por IVA e IRIC. Explica que se est
en presencia de un tpico contrato de arrendamiento de bien inmueble, dado que las barras no fueron
objeto de concesin alguna. Virreyes S.A. subarrend el espacio fsico para que las empresas
subinquilinas, destinaran dicho lugar a la explotacin comercial, de conformidad con los arts. 1 y 23 del
D-L 14.219. Se trata de un contrato de locacin con especiales caractersticas, ya que el mismo obedece a
un entorno destinado a espectculos pblicos y por tanto debe guardar concordancia y afinidad con el giro
del establecimiento principal. No existe actividad personal de Virreyes S.A. y los subcontratos de
arrendamiento, se encuentran comprendidos por la definicin del art. 1776 del Cdigo Civil. Por lo tanto,
es aplicable el art. 17, N 2, inc. D, del Ttulo 10 del Texto Ordenado de 1996, ya que el arrendamiento de
inmuebles est exonerado de IVA. El convencimiento basado en los fundamentos jurdicos normativos
expuestos, fueron las razones subjetivas que llevaron a Virreyes S.A. y a su representante Sr. Malet a no
pagar dicho tributo.
Asimismo se agravian de la imposicin del IVA a las entradas a la discoteca. Sealan que las
discotecas y bailes, se encuentran comprendidos dentro del concepto de espectculo pblico. Explican
que el art. 297, N 6, de la Constitucin, salvaguarda la vigencia de los impuestos nacionales creados con
anterioridad a su sancin, mientras no sean derogados por una disposicin de similar o superior jerarqua.
Y agregan, que para las leyes nacionales con vigor anterior a la norma constitucional de referencia, los
bailes de todo tipo, son una especie dentro del gnero espectculos pblicos, por lo que mal puede
ahora desconocerse ese criterio, incluso la legislacin tributaria sancionada en forma ulterior a la vigencia
del art. 297 de la Carta, contina con la misma postura, y menciona el art. 393 de la ley 15.809, que
defini como espectculo pblico a los bailes a los efectos fiscales. En definitiva, sostienen que no puede
gravarse con un tributo nacional, una fuente de ingresos tributarios de exclusivo resorte municipal, con la
salvedad de los creados por leyes anteriores, mientras aqullas no sean derogadas. Desestiman entonces la
inclusin del IVA, creado cuatro lustros despus, dentro de los impuestos nacionales que se mantienen
vigentes, creados con anterioridad a la vigencia de la disposicin constitucional.
Citan lo dispuesto por el art. 1 del Decreto de la Junta Departamental de Canelones N 2.282,
analizando los conceptos en l contenidos, concluyendo, que no puede dudarse de la aplicacin a los
bailes del gravamen a las entradas de los bailes en discotecas, conocido en el entorno como troquelado.
Sostienen que pretender gravar con IVA, partiendo de una hiptesis de incidencia tributaria que el
constituyente reserv con prerrogativas de exclusividad a favor de los Gobiernos Departamentales, tacha
de inconstitucional y por tanto hurfano de soporte normativo, la pretensin de la Administracin
Tributaria en la resolucin impugnada.
Y sin perjuicio de lo sealado, dicen que mal puede partirse a los efectos de la avaluacin de todo
el perodo comprendido por la inspeccin, del costo de las entradas de un evento en particular (noche de
la nostalgia), notoriamente superior a cualquier jornada normal.
Alegan que en forma extremadamente severa, la Administracin pretende evaluar si la conducta
del contribuyente encarta en la figura penal de defraudacin tributaria. Sostienen que nunca medi
intencin de proceder con engao o estratagemas frente a la Administracin para no sufragar tributos,
sino que por el contrario, medi el criterio de que jurdicamente la situacin fctica se encuentra
comprendida en la exoneracin prevista en el N 2 del art. 19, lit. D, del Titulo 10, del Texto Ordenado
1996. Dado lo discutible de la situacin, no puede endilgarse falta de diligencia en el pago del IVA, por lo
que no se les puede imputar las responsabilidades de los arts. 21, 110 del CT, porque nunca estuvo en su
afn cometer una conducta reida con el ordenamiento jurdico.
 II) La demandada en su contestacin (fs. 17-34) expresa que los actores cuestionan
solo la determinacin efectuada en cuanto al IVA. No se realiza cuestionamiento alguno sobre el IRIC,
por lo que se est admitiendo que el mismo se encuentra bien determinado
Sostiene que de la simple lectura de los contratos de concesin de las barras, se desprende que no
estamos en presencia de un arrendamiento de bien inmueble, sino ante una concesin de explotacin de
las barras. Expresa que en uso de la autonoma de la voluntad, Virreyes S.A. y sus co-contratantes,
regularon el contrato sobe las barras como una concesin a los efectos de explotar las mismas. Seala que
en ninguno de los contratos aparece el trmino arrendatario o arrendador, sino siempre aqullos que
tienen como raz el trmino concesin. Y cita la clusula novena de los mismos, donde se deja constancia
que el contrato no reconoce la existencia de contrato de locacin alguno. Por tanto, la carga de la prueba
para desatender el tenor literal de los contratos, obra sobre quien la invoca. Agrega que las prestaciones
dadas por la actora a sus concesionarios, no pueden considerarse las obligaciones tpicas de un
arrendatario, por lo que no encuadran dentro de la norma exoneratoria del IVA.
Respecto al agravio referido a la imposicin de IVA a las entradas, expresa que las normas citadas
por la actora no definen el concepto de espectculo pblico. Tras analizar distintas normas, concluye que
no existe definicin legal del concepto de espectculo pblico, aunque sin diferenciacin con la diversin
pblica, por lo que debe recurrirse al significado gramatical y al uso comn del trmino. Y sintetiza
diciendo, que basta con que el espectador pueda participar en el espectculo para que ste pierda la
caracterstica de tal y se transforme en diversin pblica. Atento a que, quienes concurren a lugares de
baile, lo hacen para bailar, con lo cual asumen un papel activo, y hasta protagnico, claramente distinto al
de meros espectadores, tiene por fuerza que tenerse a estas actividades como distintas de los espectculos,
y consecuentemente sujetos a los impuestos nacionales, como el IVA. Y concluye, que los bailes estarn
gravados por impuestos nacionales y departamentales hasta tanto no se produzca una declaracin de
inconstitucionalidad respecto de una de esas dos clases de tributos, y con el alcance que a tal declaracin
pertenecera.
En cuanto a lo dispuesto en el numeral 10 de la resolucin impugnada, manifiesta que no causa
perjuicio ni agravio. Entiende que de la lectura del mismo surge que se trata de un acto preparatorio, en
que no se est disponiendo la denuncia penal, sino que dispone que el departamento jurdico notarial,
efecte un estudio del expediente, a los efectos de determinar si se han configurado los hechos que
permitan presumir la existencia del delito regulado en el art. 110 del Cdigo Tributario.
 Concluye que los descargos que la actora pretende esgrimir en su demanda, no son oportunos, por
cuanto la Administracin no se ha expedido en el sentido de que el actor haya configurado el verbo tpico
del delito sealado.
III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la certificada a fs. 147, y alegaron las
partes por su orden (fs. 153-163 y fs. 166-183). IV) Previa vista al Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien se expidi en dictamen 649/2006 (fs. 186-
189), se llam para sentencia y giraron los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron y
dictaron sentencia en legal forma.
CO NSIDERANDO :
I) Que ha existido correcto agotamiento de la va administrativa y la pretensin
anulatoria ha sido introducida dentro del plazo legal, por lo que procede ingresar al anlisis del aspecto
sustancial de la cuestin planteada.
II) La parte actora se agravia del acto impugnado en cuanto determina que la
concesin de las barras estara gravada por IVA, IRIC e impuesto al Patrimonio de la sociedad annima,
determinando la infraccin de mora, contravencin y defraudacin. Como asimismo declarando al actor
persona fsica, solidaria e ilimitadamente responsable de los tributos determinados y responsable de las
infracciones tipificadas. Manifiesta que la Direccin General Impositiva, ha interpretado y aplicado en
forma errnea el derecho.
La empresa seala que subarrend el espacio fsico para que las empresas subinquilinas,
destinaran dicho lugar a la explotacin comercial, que se trat de un tpico contrato de arrendamiento y no
una concesin gravada con el IVA e IRIC.
La demandante en momento alguno expres agravio relativo a la imposicin del IRIC, multas,
mora multas y recargo, contravencin o solidaridad declaradas, por lo que se entiende que ha admitido la
responsabilidad en estos aspectos, habindolo aceptado en la va administrativa (Cf. AA. Pieza A fs. 29).
III) La Corporacin entiende que no asiste razn a la parte actora, pues al considerar la
naturaleza jurdica de los contratos que unen a la empresa Virreyes S.A. con los distintos explotadores de
las barras que funcionan en la discoteca, surge plenamente confirmado lo expresado por la parte
demandada en cuanto a que los contratos celebrados son concesiones de explotacin de las barras y no
contratos de arrendamiento de bien inmueble.
De la lectura de los contratos emerge que no son de arrendamiento ya que en momento alguno se
utiliza esa palabra sino que emplean la palabra concesin. Adems la clusula N 9 expresa: Se deja
constancia que el presente contrato no importa ni representa ninguna constitucin de sociedad entre las
partes, as como tampoco se reconoce la existencia de contrato de locacin alguno. (Cf. AA letra A. fs.
31/45, 49/51, 56/8).
Es evidente que la Administracin concluye, en forma acertada, que el hecho de realizar la
limpieza de las barras, establecer un sistema de seguridad, el abastecer de agua y energa, as como
proveer de la comida, bebida y vajilla que se comercializan en las barras, no pueden considerarse parte de
las obligaciones de un arrendatario.
De las declaraciones de autos surge que la parte actora suministraba en exclusividad todas las
mercaderas (bebidas, comida, vajilla) salvo que la misma autorizara al concesionario a adquirirlas a un
tercero (AA. Pieza A fs. 44,50 y 57), lo que no son obligaciones propias de un arrendatario.
IV) En cuanto a negar la aplicacin al caso de lo dispuesto por el artculo 19 N 2, Lit
D, del ttulo 10 del T.O. 1996 y artculo 60 del decreto 220/998, por todo lo expresado ut supra ha
quedado demostrado que no se trata de un contrato de arrendamiento sino que se trata de prestacin de
servicios y en el caso a examen se trata de la concesin para explotacin de barras, las que rebasan a las
prestaciones caractersticas de un arrendamiento.
V) Respecto al gravamen con el IVA que se debe tributar sobre el precio de las entradas
al establecimiento, la Corporacin entiende que la norma legal que lo determina lo hace en forma
genrica, sealando que se tuvo en cuenta aquellos tributos cuya fuente por lo dispuesto por la
Constitucin corresponden a los recursos departamentales. En sentencia N 821/06 el Tribunal se ha
expedido, en cuanto consider que un baile no congrega personas para presenciar nada en particular, el
cual de por s, no puede ser calificado como espectculo pblico y por lo tanto no excluidas sus entradas,
del hecho generador del IVA, remitindonos en este considerando a la sentencia mencionada.
VI) Por ltimo en lo que se refiere al agravio a la aplicacin del artculo 110 del Cdigo
Tributario se trata de un acto preparatorio, no se est disponiendo que se efecte la denuncia penal, sino
que dispone que el Departamento Jurdico Notarial efecte el estudio a los efectos de determinar si se han
configurado los hechos que permitan presumir la existencia del delito regulado por el mencionado
Cdigo, no existiendo lesin actual de derecho alguno debindose desestimar el agravio formulado.
Por todo lo expresado y en discordancia con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, el Tribunal,
FA L LA :
 Desestimando la demanda, y por ende, confirmando el acto administrativo
impugnado.
A los efectos fiscales, fjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $
12.000 (pesos uruguayos doce mil).
Oportunamente, devulvanse los antecedentes administrativos agregados; y archvese.

Dr. Preza, Dr. Rochn, Dra. Battistella (r.), Dr. Lombardi, Dr. Harriague. Dra. Petraglia (Sec. Letrada).