LOS ESTADOS CONTABLES SUS FINALIDADES EN EL

DERECHO PRIVADO Y EN EL DERECHO PBLICO CON

ESPECIAL REFERENCIA AL DERECHO TRIBUTARIO

Autora: Dra.Fernanda Fernndez

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LOS ESTADOS CONTABLES SUS FINALIDADES EN EL DERECHO
PRIVADO Y EN EL DERECHO PBLICO CON ESPECIAL
REFERENCIA AL DERECHO TRIBUTARIO

NDICE:

a). INTRODUCCIN..............................................................................................3

b).LAS DISTINTAS FINALIDADES DE LOS ESTADOS CONTABLES.................4

d). LA DETERMINACIN DEL RESULTADO CONTABLE Y SU RELACIN CON

EL IMPUESTO.......................................................................................................6

e). ALGUNAS PRECISIONES MS SOBRE LA CONTABILIDAD, SU

UNIVERSO Y EL NUEVO CDIGO CIVIL Y COMERCIAL..................................7

f). CONCLUSIONES............................................................................................10

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LOS ESTADOS CONTABLES SUS FINALIDADES EN EL DERECHO
PRIVADO Y EN EL DERECHO PBLICO CON ESPECIAL
REFERENCIA AL DERECHO TRIBUTARIO

a). INTRODUCCIN

La finalidad del presente ser establecer que los EECC tienen diferentes
finalidades y si bien, existen normas contables dictadas por organismos
profesionales que regulan en forma expresa como deben confeccionarse los
mismos, los EECC y la contabilidad que los sustenta, intersectan con el mundo
jurdico tanto por los actos jurdicos que contienen como por los distintos efectos
que producen ya sea que pretendan utilizarse para brindar u obtener informacin
fiscal, comercial, laboral o previsional.
Por su parte, y en lo que hace al sistema jurdico argentino, podemos decir que el
mismo contiene normas de derecho privado, donde la autonoma de la voluntad es
la caracterstica, y normas de derecho pblico, donde esa autonoma est
restringida por la finalidad que cumplen las normas.
Dentro de las normas de derecho pblico las normas tributarias son de particular
importancia por la ntima vinculacin que guardan con las normas contables y la
particular interrelacin entre las mismas.
Debemos ante todo decir que nuestro sistema federal consagra este tipo de leyes
(de orden pblico) tanto en el mbito federal como en el mbito provincial y
municipal, teniendo todos estos ordenamientos pautas relativas a los EECC y a la
contabilidad que deben particularmente ser tenidas en cuenta.
En el mbito nacional la Ley de procedimientos fiscales, se refiere los EECC y a
las registraciones cuando regula las potestades para la fiscalizacin que tiene el
fisco e incluso cuando el fisco pretende ejercitar sus facultades para la
determinacin de oficio; tambin en el Impuesto a las ganancias y en el modo de
determinacin de la renta imponible; es ms el propio fisco est facultado para
regular actividad de registracin que, en trminos genricos tambin conforman el
sistema contable.

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En el mbito provincial el Impuesto sobre los ingresos brutos es la estrella
teniendo disposiciones sobre EECC y contabilidad similares al regulado en la
Nacin.
Y la municipalidad, utiliza tambin los registros contables para el control de las
tasas que aplica, ya que las bases imponibles suelen ser los ingresos.
Ms all de estas particularidades, la finalidad de la contabilidad y los EECC
donde ella se vuelca, es un campo de trabajo frtil de donde se desprenden
mltiples consecuencias no solo para los negocios y las relaciones interpersonales
entre quienes los concertan sino tambin con el Estado y sus finalidades de bien
comn.

b).LAS DISTINTAS FINALIDADES DE LOS ESTADOS CONTABLES

Ya mencionamos que los Estados Contables reflejan informacin econmica
financiera que se utiliza para diferentes finalidades. Contienen, bsicamente, el
resumen, hecho a partir de un procedimiento tcnico (contabilizacin), de actos
jurdicos que se producen en el marco de un entorno que jurdicamente ha sido
reconocido como sujeto, aunque tambin contienen ponderaciones futuras
(previsiones) y ficciones (amortizaciones) que pretenden completar ese reflejo
para que sea completo. Su objetivo principal es brindar informacin para la toma
de decisiones.
Siendo as, podemos utilizar los EECC para distintas finalidades: como base para
determinar obligaciones tributarias, como sustento respecto de la posibilidad de
otorgar un crdito, como una rendicin de cuentas fiel (aunque tcnicamente no es
una rendicin de cuentas) respecto de terceros y para muchas finalidades ms.
Estas finalidades cruzan el espacio jurdico donde el derecho asume respecto de
los mismos ciertas caractersticas que lo hacen merecedor de confianza.
Sin embargo, los EECC se elaboran a partir de normas propias, que, al igual que
el derecho, tienen su propia interpretacin y su ambigedad aunque el legislador
le haya querido dar un carcter nico y unvoco.
Cabe as aclarar que nuestra CN dispone que el Congreso dictar los Cdigos
Civil, Comercial, Penal, de Minera, del Trabajo y de la Seguridad Social (art.75

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inciso 12 CN) y, aunque estos ordenamientos tienen un distinto tratamiento en lo
que hace al modo de aplicacin de sus respectivas normas, los EECC son
regidos, en lo que hace a sus efectos ante terceros, bsicamente por el derecho
civil, que le reconoce a la Contabilidad una obligatoriedad relacionada con su
tradicional funcin de constatadora fiel de operaciones comerciales respecto de
terceros (artculo 320 CCCN).
No obstante, los ordenamientos de carcter pblico (como el laboral, el tributario)
tambin le asignan su propia finalidad y le otorgan a los EECC y a las operaciones
y contabilizaciones que lo componen, una normativa propia restringida en su
interpretacin a los fines del orden pblico que los rige. As, por ejemplo, el
ordenamiento tributario, modifica las normas contables para poder cumplir con su
funcin protectora del orden econmico financiero del Estado, ya que los tributos
se dirigen a una afectacin del derecho de propiedad limitado por la capacidad
contributiva de los ciudadanos; mientras que, la Ley General de Sociedades, los
exige como una forma de publicidad hacia terceros, regulando tambin algunos
contenidos en forma ms precisa que lo que regula el CCCN para determinados
sujetos en particular.

c).EL ORDENAMIENTO LEGAL ARGENTINO Y LAS LEYES DE

ORDEN PBLICO: EL CASO DE LAS LEYES TRIBUTARIAS

Ya mencionamos entonces, las distintas finalidades que tienen los EECC y las
distintas normativas que los rigen. Pero, llegados a este punto nos vamos a
detener especficamente en el ordenamiento tributario porque, entre los
ordenamientos de orden pblico (vale decir, ordenamientos donde est restringida
la autonoma de la voluntad), es en el que puede verse con mucha claridad una
regulacin normativa que se aleja de lo dispuesto por las propias normas
contables teniendo incluso sus propias normas de interpretacin y validez.
As, la ley impositiva se abstrae de los contenidos fijados por la LGS y por el
CCCN y divide a los sujetos entre: a). quienes llevan contabilidad; y b).quienes no
la llevan.

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El artculo 69 del DR de la Ley de Impuesto a las Ganancias (LIG) se refiere a
aquellos que lleven un sistema contable que les permita confeccionar un balance
en forma comercial y el artculo 70 se ocupa del resto. El balance comercial ser el
punto de partida para la liquidacin impositiva.
El DR prescribe que las entidades comerciales o civiles que lleven libros que les
permitan confeccionar balances en forma comercial estn obligadas a realizar un
balance anual de sus operaciones con las formalidades legales del Cdigo. Y para
el resto, los que no lleven libros, indica que deben anotar fielmente sus entradas y
salidas de modo que resulte fcil su fiscalizacin.
Esta prescripcin es complementada por el decreto 603/97 que regula las
facultades de la AFIP, dndole la posibilidad de reglamentar la forma en la cual
llevar los registros contables.
Si nos remitimos incluso a la propia Ley de Procedimientos tributarios (ley 11.683)
vemos que ella prescribe: Todas las registraciones contables debern estar
respaldadas por los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos
merezcan surgir el valor probatorio de aquellos (art. 33). Incluso existen
regulaciones que estipulan un plazo para la conservacin de documentos y
comprobantes. La jurisprudencia ha ratificado el principio i.
Adems, en el sistema argentino, para la determinacin del resultado impositivo, a
los efectos del impuesto a las ganancias, se parte del resultado contable, y a este
se le aplican los ajustes previstos por la ley luego de evaluar cada una de las
partidas.

d). LA DETERMINACIN DEL RESULTADO CONTABLE Y SU

RELACIN CON EL IMPUESTO

La relacin entre el balance contable y el balance impositivo sigue generando

dudas, en particular sobre el concepto de devengado, aunque la autonoma de la
ley impositiva para corregir las calificaciones de las partidas se justifica en la
diferente finalidad. Pero all donde los objetivos convergen y ante la falta de un

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trato expreso en la LIG, la doctrina menciona una zona de dependencia, en la que
la contabilidad influye en el trato fiscal ii.
Sin embargo, en muchas oportunidades los tribunales se han valido de manera
contradictoria para hacer valer su propia visin de la correspondencia entre los
balances impositivo y fiscal.
Un difundido caso marc la influencia de la contabilidad en la determinacin del
Impuesto a las ganancias al sealar: No existe una total autonoma en la
contabilidad fiscal, ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del
resultado contable comercial.
De las normas legales reseadas surge que no se puede optar entre los balances
impositivos por un mtodo distinto del seguido en la contabilidad, no cabiendo
admitir la existencia de autonoma entre los balances fiscal y comercial, por cuanto
la pauta reglamentaria alude al resultado neto del ejercicio comercial, al que se le
adicionarn y deducirn ajustes impositivos iii.
Demostrativa de la tendencia opuesta es la sentencia del tribunal Fiscal de la
Nacin (Sala D, 19/04/2011 en Enap Sipetrol Argentina s/Recurso de Apelacin.
Impuesto a las Ganancias), en la cual se dijo: cabe sealar que el balance
contable rara vez coincide con el fiscal y, por lo tanto, deducciones que pueden
ser generalmente admitidas en el primero no lo son en el segundo, precisamente
por la estrictez de las normas impositivas, tal como se ha comentado al examinar
el caso de los pasivos contingentes en el considerando precedente.
Hay entonces una inconsistencia con el principio de legalidad. La remisin a
la contabilidad de las empresas llevadas segn normas aprobadas por la FACPCE
no est en la ley del IG, sino en el DR, que tampoco especifica normas o principios
contables.

e). ALGUNAS PRECISIONES MS SOBRE LA CONTABILIDAD, SU

UNIVERSO Y EL NUEVO CDIGO CIVIL Y COMERCIAL

Legalmente se asocia a la contabilidad con el llevado de libros y registros y se

considera su producido final que son los estados contables.

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La contabilidad es un sistema de registro porque su finalidad se encuentra en
brindar informacin para la toma de decisiones y esto implica reconocer, valuar,
decidir cuando deben ser reconocidos entre otras cuestiones hechos econmicos
con trascendencia decisional.
Este es el sentido regulador de las normas contables que definen por su parte las
caractersticas que debe tener este tipo de informacin: pertinencia, razonabilidad,
significatividad.
De hecho al tomar la nocin de contabilidad mencionada los posibles usuarios de
la informacin contable, ya no son solamente terceros ajenos al ente que genera
la informacin (como vinimos comentando en el caso de la informacin tributaria)
sino que tambin pueden ser usuarios internos (gerentes, accionistas).
Actualmente los estados contables han propuesto incluir dentro de la informacin
que brindan a los usuarios externos informacin no solo cuantitativa sino tambin
de tipo cualitativa a travs de reportes de sustentabilidad y reportes integrados.
As, la contabilidad expande su frontera generando un sistema propio, con reglas
propias, ms all de las normas contables propiamente dichas y con una finalidad
propia que excede en mucho a una simple plasmacin en un registro.
El libro diario, el inventario y balance, que han sido tradicionalmente reconocidos
como libros contables, y lo siguen siendo en el actual Cdigo Civil y Comercial de
la Nacin, son solo una parte del sistema contable. Los registros impositivos,
laborales y especiales determinados por las leyes tambin conforman este
universo, porque podemos hablar ya no de contabilidad o de estados contables
sino de sistemas contables.
La modificacin sufrida por el Cdigo Civil y Comercial ha tratado de plasmar esta
ampliacin del universo contable modernizando la terminologa, y refirindose a
contabilidad, sistema de contabilidad y registro cayendo, sin embargo, en una
mezcla poco clara de trminos y en recepciones conceptuales muy difciles de
concretar en trminos legales.
La veracidad de las operaciones, considerada como una caracterstica legal,
sigue siendo un desideratum jurdico que no tiene en cuenta que en cuestin de

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asignacin de valores (en nmeros objetivos) para la toma de decisiones no existe
ni verdad ni nmero nico, en muchsimas ocasiones.
El Cdigo Civil y Comercial de la Nacin, contina manteniendo disposiciones a lo
largo de sus captulos que obligan a otros, no nombrados en el artculo 320, a una
rendicin de cuentas, apareciendo una confusin entre rendicin de cuentas y
contabilidad.
Aclaremos que hablar de sistema significa establecer una interrelacin entre los
elementos que conforman un todo orgnico de ese sistema definido previamente.
Por lo que aclaramos desde ya el hecho de que rendir cuentas es una accin, un
verbo que invita a fotografiar el estado de gastos, ingresos o inversiones
realizadas por alguien en forma esttica y puntual.
Un verdadero y serio sistema contable excede por mucho a esta nocin, aunque el
sistema de informacin contable y cualquier otro sistema de informacin plasma la
misma en registros.
Por otra parte, el Cdigo no considera la influencia de los nuevos medios
tecnolgicos en la generacin de informacin. Actualmente la informacin que
generan las empresas lejos est del papel. El cambio en el tipo de soportes,
incluso su virtualidad, su accesibilidad y la posibilidad de su alteracin son temas
centrales en el cmo deben llevarse los registros.
El Cdigo sigue nombrando soportes que se utilizan muy poco. Los medios
mecnicos, podemos decir que, directamente, ya no se utilizan. En realidad
muchas empresas disponen de medios tecnolgicos que exceden a lo propuesto
por el Cdigo. Hasta las pequeas empresas en forma rudimentaria, a veces,
utilizan medios informticos.
La referencia a la localizacin de los registros en el domicilio de su titular
desconoce la posibilidad, en algn caso habitual, de tener los libros y registros
desmaterializados.
En cuanto a los sujetos en el artculo 320, se refiere a las personas jurdicas
privadas y quienes realizan una actividad econmica organizada o son titulares de
una empresa o establecimiento comercial, industrial o de servicios, lo que implica
una conceptualizacin de la nocin de empresario al establecer la obligacin de

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llevar contabilidad que refleje la actividad econmica organizada y/o la titularidad
de una empresa o un fondo de comercio.
Por otra parte, es cierto que tambin refiere a las personas jurdicas privadas, que
no necesariamente son entidades comerciales, pero lo real es que la obligacin
surge en este caso porque la categora de persona jurdica, implica una
personalidad diferenciada de la de sus miembros, y consecuentemente, sus
administradores tienen a cargo la gestin de bienes ajenos, lo que justifica
plenamente, la obligacin de llevar una contabilidad en regla.

f). CONCLUSIONES

En sntesis, y partiendo de nuestro ltimo punto analizado, el Cdigo modificado

responde a cuatro preguntas fundamentales: Quines deben llevar registros?;
qu deben llevar los obligados?; Cmo lo deben llevar?, qu eficacia
probatoria le asignamos a los registros?.
Preguntas amplias que pretenden una expansin de las obligaciones, que antes
pesaban solo sobre los comerciantes, extendindolas hacia todas las personas
jurdicas privadas.
En efecto, la nueva regulacin ampla la solucin dada por la anterior regulacin
mercantil para la actuacin en materia de actos de comercio, a todas las personas
jurdicas de derecho privado, incluyendo a aquellas sin fines de lucro.
El nuevo Cdigo hace hincapi en los principios que deben ser observados por
una adecuada contabilidad, a saber: uniformidad, veracidad, y claridad. Estas
caractersticas necesarias de la contabilidad, seguidas fielmente, son
indispensables para poder obtener una informacin precisa de la realidad de la
empresa.
La contabilidad debe tutelar a los terceros en los conflictos individuales y en los
procesos universales. Para ello, debe satisfacer las garantas de inalterabilidad
-es decir, asegurar la imposibilidad de modificacin, adulteracin o sustitucin de
sus registros- y de verificacin -es decir, que deben volcarse a un elemento que
permita su fcil lectura, sin sometimiento a elementos sofisticados, claves o
mecanismos secretos-. Por ello, las registraciones deben ser contemporneas con

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el acaecimiento de los hechos registrados, deben reflejarlos de manera clara,
sencilla y veraz.
Tengamos en cuenta, adems que los instrumentos informticos de contabilidad
brindan importantes ventajas para el empresario. Sin embargo, dado el riesgo de
que su utilizacin se haga en detrimento de los principios de inalterabilidad y
verificabilidad, el valor legal de la contabilidad informtica es muchas veces
cuestionado.
Los desafos planteados por la utilizacin de medios informticos no se limitan al
riesgo de manipulacin por parte del obligado a llevar los registros, sino que se
agregan otros: En efecto, la dependencia creciente en la utilizacin de aplicativos
y sistemas de contabilidad virtuales genera tambin grandes riesgo de seguridad
frente al ataque de terceros.
En lo que hace al aspecto vincular con el derecho pblico, no cabe duda que
muchos de los aspectos aqu enumerados, tendrn su lgica consecuencia, la que
debe emparentarse con la finalidad particular que la registracin, contabilizacin y
EECC pretendan cumplir.
Las normas legales de orden pblico necesitan indudablemente de las normas de
derecho privado debiendo ser extremadamente cuidadosas en el apartamiento
que pretenden sin generar mayores costos y teniendo bien en claro cul es la
finalidad que pretenden cumplir.

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i
Banco Credit Lyonnais Argentina s.a. c/Montesano, Ricardo Orlando y otros, de la Cmara Nacional Comercial sala D
09/10/2002: En efecto, sabido es que- en principio- los libros de comercio no prueban hechos por s solos, sino que deben
contar con respaldo documental que otorgue apoyatura a sus asientos contables
ii
Dice Reig (Conflictos entre las normas impositivas y los principios contables, Errepar, Tomo XIII, febrero 1993): Resulta
claro, en nuestro concepto, por todo lo antes expuesto que siendo la contabilidad la rama del conocimiento encargada
fundamentalmente de la medicin de los resultados y patrimonio de la actividad empresarial, sus normas deben tener en
general relevancia para la expresin de los mismos con fines fiscales, en tanto sean conciliables con los respectivos
principios y normas de la tributacin. En consecuencia, las leyes tributarias no deberan fijar normas diferentes de las que se
aceptan por la contabilidad, sino en cuanto estas ltimas estn en colisin con sus propios objetivos y principios, caso en el
que las normas de la legislacin fiscal especiales, o que se aprten de las normas contables, deben referirse exclusivamente a
tales situaciones de necesario apartamiento de la contabilidad en general. Adems anuestro juicio, debera la ley fiscal
contener una norma que claramente establezca que, en todos aquellos casos en que las normas tributarias d elos impuestos a
la renta o patrimonio no prevean la situacin fctica que se presente o deba interpretarse en la medicin de su base , sern de
aplicacin las normas de la contabilidad. En cambio opinamos que en ningn caso las normas tributarias deben influir en la
formulacin de los estados contables, con requerimientos de reflejo en ellos de ciertos criterios o deducciones para que sean
utilizables fiscalmente.
iii
Industrias Plsticas Dccord s.r.l. s/Recurso de apelacin TFN, Sala A, 17/12/97