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# Detonando os CPCs: Pronunciamentos Contbeis esquematizados, resumidos e anotados #

Aula 16

CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis

ASPECTOS INTRODUTRIOS

Objetivo

O objetivo do CPC 26 definir a base para a apresentao das demonstraes


contbeis, para assegurar a comparabilidade tanto com as demonstraes contbeis de
perodos anteriores da mesma entidade quanto com as demonstraes contbeis de
outras entidades. Nesse cenrio, o CPC 26 estabelece requisitos gerais para a
apresentao das demonstraes contbeis, diretrizes para a sua estrutura e os
requisitos mnimos para seu contedo.

Alcance

O CPC 26 deve ser aplicado em todas as demonstraes contbeis elaboradas e


apresentadas de acordo com os Pronunciamentos, Orientaes e Interpretaes do
Comit de Pronunciamentos Contbeis. O CPC 26 aplica-se igualmente a todas as
entidades, inclusive quelas que apresentem demonstraes contbeis consolidadas ou
demonstraes contbeis separadas.

O CPC 26 destaca que o reconhecimento, a mensurao e a divulgao de transaes


especficas e outros eventos so objeto de outros Pronunciamentos, Orientaes e
Interpretaes.

Ademais, vale destacar que o CPC 26 no se aplica estrutura e ao contedo de


demonstraes contbeis intermedirias condensadas elaboradas segundo o CPC 21.

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DEMONSTRAES CONTBEIS

Finalidade das demonstraes contbeis

Segundo o CPC 26, as demonstraes contbeis so uma representao estruturada


da posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade.

Nesse sentido, o objetivo das demonstraes contbeis o de proporcionar


informao acerca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos
fluxos de caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em
suas avaliaes e tomada de decises econmicas.

As demonstraes contbeis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao


da administrao, em face de seus deveres e responsabilidades na gesto diligente dos
recursos que lhe foram confiados.

Para satisfazer a esse objetivo, o CPC 26 destaca que as demonstraes contbeis


proporcionam informao da entidade acerca do seguinte:

a) ativos;
b) passivos;
c) patrimnio lquido;
d) receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas;
e) alteraes no capital prprio mediante integralizaes dos proprietrios e
distribuies a eles; e
f) fluxos de caixa.

Essas informaes, juntamente com outras informaes constantes das notas


explicativas, ajudam os usurios das demonstraes contbeis a prever os futuros fluxos
de caixa da entidade e, em particular, a poca e o grau de certeza de sua gerao.

Conjunto completo de demonstraes contbeis

Segundo o CPC 26, o conjunto completo de demonstraes contbeis inclui:

a) balano patrimonial ao final do perodo; b1)


demonstrao do resultado do perodo;

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b2) demonstrao do resultado abrangente do perodo;


c) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo;
d) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo;
e) notas explicativas, compreendendo as polticas contbeis significativas e outras
informaes elucidativas;
ea) informaes comparativas com o perodo anterior;
f) balano patrimonial do incio do perodo mais antigo, comparativamente
apresentado, quando a entidade aplica uma poltica contbil retrospectivamente ou
procede reapresentao retrospectiva de itens das demonstraes contbeis, ou quando
procede reclassificao de itens de suas demonstraes contbeis.
f1) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme CPC 09 Demonstrao
do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo regulador ou mesmo se
apresentada voluntariamente.

O CPC 26 informa que a entidade pode usar outros ttulos nas demonstraes em vez
daqueles usados no Pronunciamento, desde que no contrarie a legislao societria
brasileira vigente.

Apesar do CPC 26 informar que a entidade pode apresentar uma nica demonstrao do
resultado do perodo e outros resultados abrangentes, a legislao societria brasileira
requer que seja apresentada a demonstrao do resultado do perodo como uma seo
separada. Assim, temos que ter uma Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) e
uma Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA).

O CPC 26 destaca que a entidade deve apresentar com igualdade de importncia


todas as demonstraes contbeis que faam parte do conjunto completo de
demonstraes contbeis. Logo, qualquer assertiva em que o examinador discrimine um
maior peso de uma demonstrao em relao a outra estar errada.

O CPC 26 informa que muitas entidades apresentam fora das demonstraes contbeis
comentrios da administrao que descrevem e explicam as caractersticas principais do
desempenho e da posio

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financeira e patrimonial da entidade e as principais incertezas s quais est sujeita.


Apresentam tambm fora das demonstraes contbeis relatrios e demonstraes tais
como relatrios ambientais e sociais, sobretudo nos setores em que os fatores
ambientais e sociais sejam significativos e quando os empregados so considerados um
importante grupo de usurios. Nesse contexto, o CPC 26 destaca que esses relatrios e
demonstraes apresentados fora das demonstraes contbeis esto fora do mbito dos
Pronunciamentos emitidos pelo CPC.

Consideraes Gerais

Pessoal, esses tpicos presentes no CPC 26 sobre consideraes gerais no costumam ser
exigidos em prova, com raras excees. De qualquer forma, vamos estudar os principais
pontos presentes no Pronunciamento. So detalhes bem lgicos de maneira que uma
assertiva sobre esses pontos no vai dificultar nossa vida. No final desses tpicos
elaboramos uma tabela- resumo. Sabendo o que est na tabela est show, beleza?
Avante!

Apresentao apropriada e conformidade com as prticas contbeis brasileiras

Segundo o CPC 26, as demonstraes contbeis devem representar


apropriadamente a posio financeira e patrimonial, o desempenho e os fluxos
de caixa da entidade. Para apresentao adequada, necessria a representao
fidedigna dos efeitos das transaes, outros eventos e condies de acordo com as
definies e critrios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas como
estabelecidos na Estrutura Conceitual (CPC 00). Presume-se que a aplicao dos
Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes do CPC, com divulgao
adiciona01699177899 l quando necessria, resulta em demonstraes contbeis que se
enquadram como representao apropriada.

Pressuposto da Continuidade

Segundo o CPC 26, quando da elaborao das demonstraes contbeis, a administrao


deve fazer a avaliao da capacidade da entidade continuar em operao no futuro
previsvel. As demonstraes contbeis devem ser elaboradas no pressuposto da
continuidade, a menos que a administrao tenha inteno de liquidar a
entidade ou cessar seus negcios, ou ainda no possua uma alternativa
realista seno a

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descontinuidade de suas atividades. Quando a administrao tiver cincia, ao fazer a


sua avaliao, de incertezas relevantes relacionadas com eventos ou condies que
possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da entidade continuar em
operao no futuro previsvel, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as
demonstraes contbeis no forem elaboradas no pressuposto da continuidade, esse
fato deve ser divulgado, juntamente com as bases sobre as quais as demonstraes
contbeis foram elaboradas e a razo pela qual no se pressupe a continuidade da
entidade.

Aplicao do Regime de Competncia

Segundo o CPC 26, a entidade deve elaborar as suas demonstraes contbeis,


exceto para a demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se do regime de
competncia.

Quando o regime de competncia utilizado, os itens so reconhecidos como ativos,


passivos, patrimnio lquido, receitas e despesas (os elementos das demonstraes
contbeis) quando satisfazem as definies e os critrios de reconhecimento para esses
elementos contidos na Estrutura Conceitual para Elaborao e Divulgao de Relatrio
Contbil- Financeiro.

Materialidade e agregao

Pessoal, as demonstraes contbeis resultam de um processamento complexo de


transaes e eventos os quais so agregados em classes (ativo, passivo, PL, receitas,
despesas), conforme a sua natureza e funo. Nesse sentido, o CPC 26 informa que a
entidade deve apresentar separadamente nas demonstraes contbeis cada classe
material de itens semelhantes. A entidade deve apresentar separadamente os itens de
natureza ou funo distinta, a menos que sejam imateriais.

O CPC 26 destaca que um item pode no ser suficientemente material para justificar a sua
apresentao individualizada nas demonstraes contbeis, mas pode ser
suficientemente material para ser apresentado de forma individualizada nas notas
explicativas.

Alguns pronunciamentos especificam as informaes que devem ser includas nas


demonstraes contbeis. Nesse sentido, o CPC 26 alerta que a entidade no precisa
fornecer uma divulgao especfica, requerida por algum CPC, se a informao resultante
da divulgao no for material.

Compensao de valores

Segundo o CPC 26, a entidade no deve compensar ativos e passivos ou receitas e


despesas, a menos que a compensao seja exigida ou permitida por um
Pronunciamento Tcnico, Interpretao ou Orientao do CPC. Segundo a norma, a
compensao de valores, exceto quando refletir a essncia da transao ou outro
evento, prejudica a capacidade dos usurios de compreender as transaes, outros
eventos e condies que tenham ocorrido e de avaliar os futuros fluxos de caixa da
entidade.

Adicionalmente, o CPC 26 informa que os ganhos e perdas provenientes de grupo de


transaes semelhantes devem ser apresentados em base lquida, por exemplo, ganhos e
perdas de diferenas cambiais ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos
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financeiros classificados como para negociao. No obstante, esses ganhos e perdas
devem ser apresentados separadamente se forem materiais.

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Frequncia de apresentao das demonstraes contbeis

Segundo o CPC 26, o conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser
apresentado pelo menos anualmente (inclusive informao comparativa). Nesse
sentido, caso haja alterao na periodicidade dos relatrios (perodo mais longo ou mais
curto do que um ano), deve ser divulgado o motivo da alterao e o fato de que no so
inteiramente comparveis os montantes comparativos apresentados nessas
demonstraes.

Informao Comparativa

O CPC 26 determina que a entidade divulgue informao comparativa com


respeito ao perodo anterior para todos os montantes apresentados nas
demonstraes contbeis do perodo corrente, a no ser que os CPCs permitam
ou exijam de outra forma. Quando a apresentao ou a classificao de itens nas
demonstraes contbeis forem modificadas, os montantes apresentados para fins
comparativos devem ser reclassificados, a menos que a reclassificao seja impraticvel.

O CPC 26 estabelece que a entidade deve apresentar como informao mnima dois
balanos patrimoniais, duas demonstraes do resultado e do resultado abrangente,
duas demonstraes do resultado (se apresentadas separadamente), duas
demonstraes dos fluxos de caixa, duas demonstraes das mutaes do patrimnio
lquido e duas demonstraes do valor adicionado (se apresentadas), bem como as
respectivas notas explicativas.

Consistncia de apresentao

Segundo o CPC 26, a apresentao e a classificao de itens nas demonstraes


contbeis devem ser mantidas de um perodo para outro, salvo se:

a) for evidente, aps uma alterao significativa na natureza das operaes da entidade
ou uma reviso das respectivas demonstraes contbeis, que outra apresentao ou
classificao seja mais apropriada, tendo em vista os critrios para a seleo e aplicao
de polticas contbeis contidos no CPC 23; ou

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b) outro CPC requerer alterao na apresentao.

Nesse sentido, a entidade deve alterar a apresentao das suas demonstraes


contbeis apenas se a modificao na apresentao proporcionar informao que seja
confivel e mais relevante para os usurios das demonstraes contbeis e se for
provvel que a estrutura revista continue, de modo que a comparabilidade no seja
prejudicada.

Bem... com isso fechamos essas consideraes gerais sobre as demonstraes contbeis
presentes no CPC 26. Para fecharmos em alto nvel, segue a tabela-resumo conforme
comentado anteriormente.

Demonstraes Contbeis: Consideraes Gerais segundo o CPC 26


Apresentao apropriada e As demonstraes contbeis devem representar
conformidade com as prticas apropriadamente a posio financeira e patrimonial, o
contbeis brasileiras desempenho e os fluxos de caixa da entidade
As demonstraes contbeis devem ser elaboradas no pressuposto da
continuidade, a menos que a administrao tenha inteno de liquidar
Pressuposto da Continuidade a entidade ou cessar seus negcios, ou ainda no possua uma
alternativa realista seno a
descontinuidade de suas atividades
A entidade deve elaborar as suas demonstraes contbeis, exceto
Regime de Competncia para a demonstrao dos fluxos de caixa, utilizando-se do
regime de competncia.
A entidade deve apresentar separadamente nas demonstraes
Materialidade e agregao
contbeis cada classe material de itens semelhantes.
A entidade no deve compensar ativos e passivos ou receitas e
despesas, a menos que a compensao seja exigida ou permitida por
algum CPC.
Compensao de valores
Os ganho01699177899 s e perdas provenientes de grupo de
transaes semelhantes devem ser apresentados em base lquida.
Frequncia de apresentao das O conjunto completo das demonstraes contbeis deve ser
demonstraes contbeis apresentado pelo menos anualmente.
A entidade deve divulgar informao comparativa com respeito ao
Informao Comparativa perodo anterior para todos os montantes apresentados nas
demonstraes contbeis do perodo corrente, a no ser que os
CPCs permitam ou exijam de outra forma.
A apresentao e a classificao de itens nas demonstraes contbeis
devem ser mantidas de um perodo para outro, salvo se:
a) for evidente que outra apresentao ou classificao seja mais
Consistncia de apresentao
apropriada; ou
b) outro CPC requerer alterao na apresentao.

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ESTRUTURA E CONTEDO

Pessoal, entramos agora no ponto mais exigido do CPC 26. Mais de 90% das questes
sobre o Pronunciamento decorrem de aspectos gerais estabelecidos pelo CPC 26 para
cada demonstrao. So exigncias de nveis mnimos de itens que obrigatoriamente
devem ser includos em cada demonstrao. Ao longo dos tpicos vamos inserir algumas
questes para que voc tenha a exata noo de como o assunto exigido. Vamos nessa?
Ento, avante!

Balano Patrimonial

Informao a ser apresentada no balano patrimonial

Segundo o CPC 26, o balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, as


seguintes contas:

Contas do ativo
a) caixa e equivalentes de caixa;
b) clientes e outros recebveis;
c) estoques;
d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas a, b e g);
e) total de ativos classificados como disponveis para venda (CPC 38 Instrumentos
Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio para venda de acordo
com o CPC 31 Ativo No Circulante Mantido para Venda e Operao Descontinuada;
f) ativos biolgicos (CPC 29);
g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
h) propriedades para investimento;01699177899
i) imobilizado;
j) intangvel;

Contas do passivo
k) contas a pagar comerciais e outras;
l) provises;
m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas k e l);
n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente (CPC 32 Tributos sobre o Lucro);
o) impostos diferidos ativos e passivos (CPC 32);
p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda (CPC 31);

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Contas do PL
q) participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimnio lquido; e
r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios da
entidade.

Observe que o CPC 26 apenas relaciona rubricas que so diferentes na natureza ou


funo e, portanto, devem ser includas no balano patrimonial. O CPC 26 no prescreve
a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentao das contas do balano
patrimonial, mas a ordem legalmente instituda no Brasil deve ser observada (ordem
decrescente de liquidez para as contas do ativo e ordem decrescente de exigibilidade
para as contas do passivo).

Observao: Aqui cabe apenas uma crtica traduo da IAS 1. Nessa norma internacional
original, as contas listadas acima no seguiam essa ordem prevista na traduo (CPC 26).
Na traduo, os especialistas do Comit de Pronunciamentos Contbeis alteraram a ordem
para deixar no padro da legislao societria. Mas, deixaram o destaque que estava na
IAS 1, segundo o qual a norma no prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado
na apresentao das contas do balano patrimonial. No caso do CPC 26 percebe-se que
ele deixou a listagem na ordem, no mesmo? Apenas uma incoerncia que resolvemos
comentar aqui para evitar perguntas dos alunos mais detalhistas rsrsrs

Grau de Liquidez e Grau de Exigibilidade

O Grau de Liquidez est associado ao prazo no qual os bens e direitos


podem ser transformados em dinheiro. Sendo assim, quanto menor o
prazo, maior a liquidez e vice-versa .
01699177899

O Grau de Exigibilidade, assim como o de Liquidez, est associado ao


prazo no qual as obrigaes devem ser pagas. Portanto, quanto menor o
prazo maior o grau de exigibilidade e vice-versa.

O CPC 26 informa que contas do balano patrimonial devem ser includas sempre que o
tamanho, natureza ou funo de um item ou agregao de itens similares apresentados
separadamente seja relevante na compreenso da posio financeira da entidade.

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Informa, ainda, que a nomenclatura de contas utilizada e sua ordem de apresentao ou


agregao de itens semelhantes podem ser modificadas de acordo com a natureza da
entidade e de suas transaes, no sentido de fornecer informao que seja relevante na
compreenso da posio financeira e patrimonial da entidade. Por exemplo, uma
instituio financeira pode ter que modificar a nomenclatura acima referida no sentido de
fornecer informao relevante no contexto das operaes de instituies financeiras.

O CPC 26 destaca que a entidade deve apresentar contas adicionais (pela desagregao
de contas listadas acima), cabealhos e subtotais nos balanos patrimoniais sempre que
sejam relevantes para o entendimento da posio financeira e patrimonial da entidade.

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Alm disso, o CPC 26 informa que na situao em que a entidade apresente


separadamente seus ativos e passivos circulantes e no circulantes, os impostos
diferidos ativos (passivos) no devem ser classificados como ativos circulantes
(passivos circulantes).

Logo, como a legislao societria prev em nosso ordenamento a apresentao


separada em circulante e no circulante, os impostos diferidos ativos e passivos
devem ser classificados como no circulantes!

Distino entre circulante e no circulante

O CPC 26 determina que a entidade deve apresentar ativos circulantes e no


circulantes, e passivos circulantes e no circulantes, como grupos de contas
separados no balano patrimonial, exceto quando uma apresentao baseada na
liquidez proporcionar informao confivel e mais relevante. Quando essa exceo for
aplicvel, todos os ativos e passivos devem ser apresentados por ordem de liquidez.

Vale destacar que, na prtica, esse tipo de apresentao por ordem de liquidez comum
em demonstraes de instituies financeiras. A liquidez dos ativos e passivos uma
informao muito relevante para a anlise desse tipo de entidade, fato que justifica a
apresentao de suas demonstraes com base na liquidez.

O CPC 26 permite entidade apresentar alguns dos seus ativos e passivos, utilizando-se
da classificao em circulante e no circulante e outros por ordem de liquidez quando
esse procedimento proporcionar informao confivel e mais relevante. A necessidade de
apresentao em base mista pode surgir quando a entidade tem diversos tipos de
operaes.

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A Norma Internacional (IAS 1), em relao nomenclatura dos grupos,


utiliza os termos correntes e no correntes. No Brasil, a legislao
societria utiliza os termos circulante e no circulante. Assim, na
traduo, o CPC usou esses termos para harmonizar com a base legal
existente.

Ativo circulante

Segundo o CPC 26, o ativo deve ser classificado como circulante quando
satisfizer qualquer dos seguintes critrios:

a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no


decurso normal do ciclo operacional da entidade;
b) est mantido essencialmente com o propsito de ser negociado;
c) espera-se que seja realizado at doze meses aps a data do balano; ou
d) caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no CPC 03), a menos que sua troca
ou uso para liquidao de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze meses
aps a data do balano.

Pessoal, veja que os critrios no so cumulativos. Logo, se apenas um critrio acima


descrito for atendido, o ativo deve ser classificado como circulante.

Todos os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.

Galera, esse ponto do CPC 26 costuma frequentar as provas. Logo, vale dar especial
ateno a esse ponto, ok?

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O ativo no circulante deve ser subdividido em realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado
e intangvel.

Pessoal, aqui vale destacarmos o previsto na legislao societria. De acordo com o


art. 179 da Lei 6.404/76,

Art. 179. As contas sero classificadas do seguinte modo:

I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso


do exerccio so
01699177899 cial subsequente e as aplicaes de
recursos em despesas do exerccio seguinte;

II - no ativo realizvel a longo prazo: os direitos realizveis aps o


trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas,
adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo
243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no
constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia;

III - em investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades


e os direitos de qualquer natureza, no classificveis

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no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da


companhia ou da empresa;

IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens


corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses
bens;

V Revogado

VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens


incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos
com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido.

Segundo o CPC 27 Ativo Imobilizado,

Ativo imobilizado o item tangvel que:

(a) mantido para uso na produo ou fornecimento de mercadorias ou


servios, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um perodo.

O CPC 04 (item 8) define Ativo Intangvel como sendo um Ativo no monetrio,


identificvel e sem substncia fsica.

Ciclo Operacional

Segundo o CPC 26, o ciclo operacional da entidade o tempo entre a aquisio de


ativos para processamento e sua realizao em caixa ou seus equivalentes.

Quando o ciclo operacional normal da entidade no for claramente identificvel,


pressupe-se que sua durao seja de doze meses. Os ativos circulantes incluem
ativos (tais como estoque e contas a receber comerciais) que so vendidos, consumidos
ou realizados como parte do ciclo operacional normal, mesmo quando no se espera que
sejam realizados no perodo de at doze meses aps a data do balano. Os ativos
circulantes tambm incluem ativos essencialmente mantidos com a

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finalidade de serem negociados (por exemplo, ativos financeiros dentro dessa categoria
classificados como disponveis para venda de acordo com o CPC 38) e a parcela
circulante de ativos financeiros no circulantes.

Passivo circulante

Nos termos do CPC 26, o passivo deve ser classificado como circulante quando
satisfizer qualquer dos seguintes critrios:

a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional normal da entidade;


b) est mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
c) deve ser liquidado no perodo de at doze meses aps a data do balano; ou

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d) a entidade no tem direito incondicional de diferir a liquidao do passivo durante pelo


menos doze meses aps a data do balano. Os termos de um passivo que podem,
opo da contraparte, resultar na sua liquidao por meio da emisso de instrumentos
patrimoniais no devem afetar a sua classificao.

Todos os outros passivos devem ser classificados como no circulantes.

O CPC 26 destaca que a entidade deve classificar os seus passivos financeiros como
circulantes quando a sua liquidao estiver prevista para o perodo de at doze meses
aps a data do balano, mesmo que:

a) o prazo original para sua liquidao tenha sido por perodo superior a doze meses; e
b) um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamento a longo prazo
seja completado aps a data do balano e antes de as demonstraes contbeis serem
autorizadas para sua publicao.

Informao a ser apresentada no balano patrimonial ou em notas explicativas

Nos termos do CPC 26, a entidade deve divulgar, seja no balano patrimonial seja nas
notas explicativas, rubricas adicionais s contas

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apresentadas (subclassificaes), classificadas de forma adequada s operaes da


entidade. O detalhamento proporcionado nas subclassificaes depende dos requisitos
dos CPCs. As divulgaes variam para cada item, por exemplo:

a) os itens do ativo imobilizado so segregados em classes de acordo com o CPC 27


Ativo Imobilizado;
b) as contas a receber so segregadas em montantes a receber de clientes comerciais,
contas a receber de partes relacionadas, pagamentos antecipados e outros montantes;
c) os estoques so segregados, de acordo com o CPC 16 Estoques, em classificaes
tais como mercadorias para revenda, insumos, materiais, produtos em processo e
produtos acabados;
d) as provises so segregadas em provises para benefcios dos empregados e outros
itens; e
e) o capital e as reservas so segregados em vrias classes, tais como capital subscrito
e integralizado, prmios na emisso de aes e reservas.

Para fecharmos o estudo dos aspectos sobre o Balano Patrimonial dispostos no CPC 26,
veja esse exemplo real de Balano Patrimonial extrado das demonstraes publicados
pela Gerdau S.A (balano anual 2015).

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Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

De forma complementar Lei n 6.404/76, o CPC 26 estabelece uma estrutura mnima


para a DRE, obedecidas as determinaes legais, composta por:

a) receitas;
aa) ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo
amortizado;
b) custos de financiamento;
c) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do mtodo da
equivalncia patrimonial;
d) tributos sobre o lucro;
e) um nico valor para o total de operaes descontinuadas;
f) em atendimento legislao societria brasileira vigente na data da emisso do CPC
26, a demonstrao do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas:
(i) custo dos produtos, das mercadorias e dos servios vendidos;
(ii) lucro bruto;
(iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas
operacionais;
(iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras;
(v) resultado antes dos tributos sobre o lucro;
(vi) resultado lquido do perodo

Ainda, de acordo com o CPC 26, devem ser divulgados na DRE, como alocao do
resultado do exerccio os resultados lquidos atribuveis:

(i) participao de scios no controladores; e


(ii) Aos detentores do capital prprio da empresa controladora.

Observe que a estrutura presente no CPC 26 estabelece a evidenciao, de forma


destacada, do resultado proveniente da avaliao de investimentos pelo mtodo
da equivalncia patrimonial, do resultado financeiro, alm de destacar o
resultado proveniente das operaes continuadas e descontinuadas da entidade.

Essa estrutura presente no CPC 26 um pouco diferente daquela prevista na legislao


societria. Para podermos visualizar melhor essas diferenas, elaboramos um
comparativo entre as duas estruturas.

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DRE - Lei n 6.404/76 x CPC 26.


Lei n 6.404/76 CPC 26
Receita Operacional Bruta
(-) Dedues (=)
Receita Operacional Lquida Receitas
(-) CMV (-) CMV
(=) Resultado Operacional Bruto (=) Resultado Operacional Bruto
(-) Despesas Operacionais (-) Despesas com vendas
- Despesas com vendas (-) Despesas gerais e administrativas (-)
- Despesas gerais e administrativas Outras despesas
(+) Outras receitas
- Despesas financeiras
(+/-) Resultado de equivalncia
- Resultado negativo de equivalncia
patrimonial
patrimonial
- Variaes monetrias passivas (=) Resultado antes das receitas e
(+) Receitas Operacionais despesas financeiras
+ Receitas financeiras (-) Despesas financeiras
+ Resultado positivo de equivalncia (+) Receitas financeiras
patrimonial (=) Resultado antes dos tributos
+ Variaes monetrias ativas sobre o lucro
+ Receitas de aluguel (-) Despesa com tributos sobre o lucro
+ Dividendos recebidos (investimentos (=) Resultado Lquido das Operaes
avaliados pelo custo) (=) Continuadas
Resultado Operacional Lquido (+) (+/-) Resultado lquido das
Outras Receitas operaes descontinuadas (=)
(-) Outras Despesas (=) Resultado Lquido do Perodo
Resultado antes do IR e CSLL (-) CSLL
(-) IR
(=) Resultado do Exerccio antes das
Participaes
(-) Participaes
Debntures
Empregados
Administradores
Partes Beneficirias
Fundos Assistncia e
Previdncia Social dos empregados (=)
Lucro Lquido do Exerccio
() nmero de aes do capital social
(=) Lucro Lquido por Ao do Capital

O CPC 26 aborda, ainda, dois outros aspectos relativos DRE, quais sejam:

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1. A necessidade de divulgao, de forma separada, da natureza e montantes dos itens


de receita e despesa quando estes so relevantes, conforme descrito no item 98:

98. As circunstncias que do origem divulgao separada de itens de receitas e


despesas incluem:
(a) redues nos estoques ao seu valor realizvel lquido ou no ativo imobilizado
ao seu valor recupervel, bem como as reverses de tais redues;
(b) reestruturaes das atividades da entidade e reverses de
quaisquer provises para gastos de reestruturao;
(c) baixas de itens do ativo imobilizado;
(d) baixas de investimento;
(e) unidades operacionais descontinuadas;
(f) soluo de litgios; e
(g) outras reverses de provises.

2. A necessidade de subclassificao das despesas, como pode ser constatado no item


101. Como esse ponto tem sido exigido com certa frequncia, vamos abrir um tpico
especfico.

Formas de anlise das despesas na DRE (subclassificao das despesas)

Pessoal, cabe destacar que existem duas formas de anlise das despesas na DRE, quais
sejam: mtodo da natureza da despesa e mtodo funcional.

Segundo o CPC 26, as despesas devem ser subclassificadas a fim de destacar


componentes do desempenho que possam diferir em termos de frequncia, potencial de
ganho ou de perda e previsibilidade. Essa anlise dever ser proporcionada em uma das
duas formas descritas a seguir, obedecidas as disposies legais.

A primeira forma de anlise o mtodo da natureza da despesa. As despesas so


agregadas na demonstrao do resultado de acordo com a sua natureza (por exemplo,
depreciaes, compras de materiais, despesas com transporte, benefcios aos
empregados e despesas de publicidade), no sendo realocados entre as vrias funes
dentro da entidade. Esse mtodo pode ser simples de aplicar porque no so necessrias
alocaes de gastos a classificaes funcionais.

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A segunda forma de anlise o mtodo da funo da despesa ou do custo dos


produtos e servios vendidos, classificando-se as despesas de acordo com a sua funo
como parte do custo dos produtos ou servios vendidos ou, por exemplo, das despesas
de distribuio ou das atividades administrativas. No mnimo, a entidade deve divulgar o
custo dos produtos e servios vendidos segundo esse mtodo separadamente das outras
despesas. Esse mtodo pode proporcionar informao mais relevante aos usurios do
que a classificao de gastos por natureza, mas a alocao de despesas s funes pode
exigir alocaes arbitrrias e envolver considervel julgamento.

Segundo o CPC 26, as entidades que classificarem os gastos por funo devem divulgar
informao adicional sobre a natureza das despesas, incluindo as despesas de
depreciao e de amortizao e as despesas com benefcios aos empregados. A norma
informa que a informao sobre a natureza das despesas til ao prever os futuros
fluxos de caixa. Alm disso, exige divulgao adicional quando for usada a classificao
com base no mtodo da funo das despesas.

O CPC 26 estabelece que cabe administrao eleger o mtodo de apresentao mais


relevante e confivel, atendidas as exigncias legais. No Brasil, por fora da Lei n.
6.404/76, as empresas utilizam o mtodo da funo da despesa (funcional).

Finalizando o estudo da DRE segundo o CPC 26, vale destacarmos os seguintes detalhes:

Outras rubricas e contas, ttulos e subtotais devem ser apresentados na DRE


quando tal apresentao for relevante para a compreenso do desempenho da
entidade.

Entretanto, a entidade no deve apresentar na DRE, ou em notas explicativas,


rubricas, receitas ou despesas sob a forma de itens extraordinrios. Tambm no
se admite mais a figura das receitas e despesas no operacionais. A nica discriminao
a dos resultados derivados das atividades descontinuadas.

Para fins de ilustrao, veja esse exemplo real de DRE extrado das demonstraes
publicados pela Gerdau S.A (balano anual 2015).

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Demonstrao do Resultado Abrangente (DRA)

Tanto a DRE como a DRA apresentam o resultado lquido do exerccio. A diferena entre
essas demonstraes est na evidenciao dos Outros Resultados Abrangentes.

Os Outros Resultados Abrangentes incluem as mutaes do patrimnio lquido que


no representam receitas e despesas realizadas. Inclui alteraes que podero afetar o
resultado do perodo futuramente ou s vezes permanecero sem esse trnsito. Segundo
o CPC 26,

Compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificao) que no


so reconhecidos na demonstrao do resultado

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como requerido ou permitido pelos Pronunciamentos, Interpretaes e Orientaes


emitidos pelo CPC.

Ajustes de Reclassificao
Segundo o CPC 26, a entidade deve divulgar ajustes de reclassificao relativos a
componentes dos outros resultados abrangentes. Mas, afinal o que seriam tais ajustes? A
prpria Norma esclarece (ou pelo menos tenta!), seno vejamos:

Ajuste de reclassificao o valor reclassificado para o resultado no perodo corrente


que foi inicialmente reconhecido como outros resultados abrangentes no perodo
corrente ou em perodo anterior.

Alguns Pronunciamentos Tcnicos, Interpretaes e Orientaes do CPC especificam se e


quando itens anteriormente registrados como outros resultados abrangentes devem ser
reclassificados para o resultado do perodo. Tais ajustes de reclassificao so
includos no respectivo componente dos outros resultados abrangentes no
perodo em que o ajuste reclassificado para o resultado lquido do perodo. Por
exemplo, o ganho realizado na alienao de ativo financeiro disponvel para venda
reconhecido no resultado quando de sua baixa. Esse ganho pode ter sido reconhecido
como ganho no realizado nos outros resultados abrangentes do perodo ou de perodos
anteriores. Dessa forma, os ganhos no realizados devem ser deduzidos dos outros
resultados abrangentes no perodo em que os ganhos realizados so reconhecidos no
resultado lquido do perodo, evitando que esse mesmo ganho seja reconhecido em
duplicidade.

94. Os ajustes de reclassificao podem ser apresentados na demonstrao do


resultado abrangente ou nas notas explicativas. A entidade que apresente os ajustes
de reclassificao nas notas explicativas deve apresentar os componentes dos outros
resultados abrangentes aps os respectivos ajustes de reclassificao.

95. Os ajustes de reclassificao so cabveis, por exemplo, na baixa de investimentos


em entidade no exterior (ver CPC 02), no desreconhecimento (baixa) de ativos financeiros
disponveis para a venda (ver CPC 38) e quando a transao anteriormente prevista e
sujeita a hedge de fluxo de

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caixa afeta o resultado lquido do perodo (ver item 100 da NBC TG 38 no


tocante contabilizao de operaes de hedge de fluxos de caixa).

96. Ajustes de reclassificao no decorrem de mutaes na reserva de


reavaliao (quando permitida pela legislao vigente) reconhecida de
acordo com o CPC 27 e CPC 04 ou de ganhos e perdas atuariais de planos
de benefcio definido reconhecidos em consonncia com o CPC 33. Esses
componentes so reconhecidos como outros resultados abrangentes e no
so reclassificados para o resultado lquido em perodos subsequentes. As
mutaes na reserva de reavaliao podem ser transferidas para reserva
de lucros retidos (ou prejuzos acumulados) na medida em que o ativo
utilizado ou quando baixado (ver CPC 27 e CPC 04). Ganhos e perdas
atuariais devem ser reconhecidos na reserva de lucros retidos (ou nos
prejuzos acumulados) no perodo em que forem reconhecidos como outros
resultados abrangentes (ver CPC 33).

A DRA elaborada a partir da soma do resultado lquido apresentado na DRE com os


outros resultados abrangentes. Portanto, conforme o CPC 26, o Resultado Abrangente
a mutao que ocorre no patrimnio lquido durante um perodo que resulta de
transaes e outros eventos que no sejam derivados de transaes com os scios na
sua qualidade de proprietrios (aumento ou devoluo de capital social, distribuio de
lucros ou compra e venda de aes e quotas prprias dos scios).

A DRA apresenta as receitas, despesas e outras mutaes que afetam o patrimnio


lquido, mas que no so reconhecidas ou no foram reconhecidas ainda na DRE. Tais
receitas e despesas so justamente os outros resultados abrangentes que destacamos
acima.

Segundo o CPC 26, os componentes dos outros resultados abrangentes incluem:


a) variaes na reserva de reavaliao, quando permitidas legalmente;
b) ganhos e perdas atuariais em planos de penso com benefcio definido;
c) ganhos e perdas derivados de converso de demonstraes contbeis de
operaes no exterior;
d) ganhos e perdas na remensurao de ativos financeiros disponveis para
venda;
e) parcela efetiva de ganhos ou perdas advindos de instrumentos de hedge em
operao de hedge de fluxo de caixa.

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Antes das mudanas no CPC 26, era permitida a apresentao da DRA dentro da
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL).

Atualmente, vedada a apresentao da DRA apenas na Demonstrao das


Mutaes do Patrimnio Lquido!

Conforme j comentamos, quando apresentada em demonstrativo prprio (regra no


Brasil), a DRA tem como valor inicial o resultado lquido apurado na DRE, seguido dos
outros resultados abrangentes, conforme estrutura mnima para a DRA estabelecida pelo
CPC 26:

Resultado lquido do perodo;


Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua
natureza;
Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida
por meio do mtodo da equivalncia patrimonial; e
Resultado abrangente do perodo.

A seguir temos um exemplo de estrutura da DRA adaptado do apndice A do CPC 26,


tendo em vista que o exemplo da Norma confuso, pois a DRA est dentro da DMPL:

Lucro Lquido do Perodo (I) 272.000,00


Parcela dos Scios da Controladora 250.000,00
Parcela dos No Controladores 22.000,00
(+/-)
Ajustes de Instrumentos Financeiros (60.000,00)
Tributos s/ Ajustes de Instrumentos Fi01699177899 nanceiros 20.000,00
Equiv. Patrimonial s/ Ganhos Abrangentes de Coligadas 30.000,00
Ajustes de Converso do Perodo 260.000,00
Tributos s/ Ajustes de Converso do Perodo (90.000,00)
(=) Outros Resultados Abrangentes Antes Reclassificao 160.000,00
(+) Aj. Instrum. Financeiros Reclassificados p/ resultado 10.600,00
(=) Outros Resultados Abrangentes (II) 170.600,00
Parcela dos Scios da Controladora 164.600,00
Parcela dos No Controladores 6.000,00
Resultado Abrangente Total (I + II) 442.600,00
Parcela dos Scios da Controladora 414.600,00
Parcela dos No Controladores 28.000,00

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Pessoal, essa foi a forma mais clara que consegui deixar o exemplo disposto no CPC 26. Os
valores so os originais.

Veja que o resultado abrangente total formado por trs componentes, quais sejam: o
resultado lquido do perodo (272.000,00), os outros resultados abrangentes
(160.000,00) e o efeito de reclassificaes dos outros resultados abrangentes para o
resultado do perodo (10.600,00).

Observe, por fim, que a Norma exige a evidenciao dos valores pertencentes aos scios
da controladora e aos no controladores.

Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL)

Segundo o CPC 26, a DMPL inclui as seguintes informaes:

a) o resultado abrangente do perodo, apresentando separadamente o montante total


atribuvel aos proprietrios da entidade controladora e o montante correspondente
participao de no controladores;
b) para cada componente do patrimnio lquido, os efeitos da aplicao retrospectiva ou
da reapresentao retrospectiva, reconhecidos de acordo com o CPC 23;
c) para cada componente do patrimnio lquido, a conciliao do saldo no incio e no
final do perodo, demonstrando-se separadamente as mutaes decorrentes:
(i) do resultado lquido;
(ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e
(iii) de transaes com os proprietrios realizadas na condio de proprietrio,
demonstrando separadamente suas integralizaes e as distribuies realizadas, bem
como modificaes nas participaes em controladas que no implicaram perda do
controle.

Ainda, nos termos do CPC 26, para cada componente do patrimnio lquido, a entidade
deve apresentar, ou na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido ou nas notas
explicativas, uma anlise dos outros resultados abrangentes por item.

O patrimnio lquido, por sua vez, deve apresentar o capital social, as reservas de
capital, os ajustes de avaliao patrimonial, as reservas de lucros, as aes ou quotas
em tesouraria, os prejuzos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados
(no Brasil no admitido que tenhamos saldo na conta Lucros Acumulados) e as demais
contas exigidas pelos CPCs.

A entidade deve, ainda, apresentar na DMPL ou nas notas explicativas o montante de


dividendos reconhecidos como distribuio aos proprietrios durante o perodo e o
respectivo montante dos dividendos por ao.

Demonstrao dos Fluxos de Ca ixa (DFC) 01699177899

Segundo o CPC 26, a informao sobre fluxos de caixa proporciona aos usurios das
demonstraes contbeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e

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equivalentes de caixa e as necessidades da entidade para utilizar esses fluxos de caixa.

O CPC 03 Demonstrao dos Fluxos de Caixa j estudado em nosso curso define os


requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e respectivas
divulgaes. Logo, no CPC 26 no h maiores informaes sobre a DFC.

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Notas Explicativas

As notas explicativas oferecem descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens


divulgados nessas demonstraes e informao acerca de itens que no se enquadram
nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis.

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Segundo o CPC 26, as notas explicativas devem:

a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes


contbeis e das polticas contbeis especficas utilizadas;
b) divulgar a informao requerida pelos Pronunciamentos Tcnicos, Orientaes e
Interpretaes do CPC que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e
c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada nas demonstraes
contbeis, mas que seja relevante para sua compreenso.

Nos termos da norma, as notas explicativas devem ser apresentadas, tanto quanto seja
praticvel, de forma sistemtica. Na determinao de forma sistemtica, a entidade deve
considerar os efeitos sobre a compreensibilidade e comparabilidade das suas
demonstraes contbeis. Cada item das demonstraes contbeis deve ter referncia
cruzada com a respectiva informao apresentada nas notas explicativas.

O CPC 26 destaca que a entidade deve divulgar suas polticas contbeis significativas
que compreendem:

a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes


contbeis; e
b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das
demonstraes contbeis.

O CPC 26 informa, ainda, que a entidade deve divulgar, nas notas explicativas,
informao acerca dos pressupostos relativos ao futuro e
outras fontes principais de incerteza
01699177899 nas estimativas ao trmino do
perodo
de reporte que possuam risco significativo de provocar ajuste material nos valores
contbeis de ativos e passivos ao longo do prximo exerccio social.

Com respeito a esses ativos e passivos, as notas explicativas devem incluir detalhes
elucidativos acerca:
a) da sua natureza; e
b) do seu valor contbil ao trmino do perodo de reporte.

Alm disso, a norma prev que a entidade deve divulgar nas notas explicativas:

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a) o montante de dividendos propostos ou declarados antes da data em que as


demonstraes contbeis foram autorizadas para serem emitidas e no reconhecido
como uma distribuio aos proprietrios durante o perodo abrangido pelas
demonstraes contbeis, bem como o respectivo valor por ao ou equivalente;
b) a quantia de qualquer dividendo preferencial cumulativo no reconhecido.

Ainda no acabou... pensa em uma montanha de informaes que devem ser divulgadas
nas notas explicativas... Segundo o CPC 26, a entidade deve divulgar, caso no for
divulgado em outro local entre as informaes publicadas com as demonstraes
contbeis, as seguintes informaes:
a) o domiclio e a forma jurdica da entidade, o seu pas de registro e o endereo da
sede registrada (ou o local principal dos negcios, se diferente da sede registrada);
b) a descrio da natureza das operaes da entidade e das suas principais atividades; e
c) o nome da entidade controladora e a entidade controladora do grupo em ltima
instncia.
d) se uma entidade constituda por tempo determinado, informao a respeito do
tempo de durao.

Estrutura das Notas Explicativas

A figura a seguir ilustra a estrutura das Notas Explicativas:

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