CAVALCANTE

Consultores

COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL

(GPK GrenzPlanKostenrechnung)

! O que oramento flexvel?

! Qual a principal diferena entre o
oramento flexvel e o oramento
empresarial?
! Quais so as etapas para a
elaborao do oramento flexvel?
! Qual a principal caracterstica do
oramento flexvel? Como esta
caracterstica ajuda na eficincia
oramentria?
! Qual o maior objetivo no estudo das
variaes?
ORAMENTO ! Quais so as vantagens na
FLEXVEL utilizao do documento flexvel?

Afonso Celso B. Tobias (afonso@fcavalcante.com.br)

Consultor da Cavalcante Consultores, responsvel na rea de treinamento e consultoria financeira.
Administrador de Empresas e Contador pela Universidade Mackenzie.
Atuou durante 10 anos como consultor financeiro pela Coopers & Lybrand nas reas de Corporate
Finance e Planejamento e Anlise de Negcios e 3 anos como gerente de fuses e aquisies pelo
Banco Real de Investimento e Banco Alfa de Investimento
Mestrando pela Universidade Mackenzie em Administrao de Empresas com nfase em Gesto
Econmico-financeira.
Ps-graduado em Economia pela Universidade Mackenzie e Planejamento e Controle Empresarial
pela Fundao Armando lvares Penteado FAAP.
Professor de ps-graduao em Planejamento e Controle Empresarial e Administrao Contbil e
Financeira pela Fundao Armando lvares Penteado FAAP.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 1


CAVALCANTE

Consultores

NDICE
1. INTRODUO ...................................................................................................... 3

2. O QUE ORAMENTO FLEXVEL?................................................................... 4

3. COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL?........................................... 6

4. CONCLUSO ..................................................................................................... 11

5. CASO PRTICO: EMPRESA QUERO-MAIS..................................................... 12

6. SOLUO DO CASO PRTICO: EMPRESA QUERO-MAIS............................ 13

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 2


CAVALCANTE

Consultores

1. Introduo

A anlise das variaes das projees do oramento empresarial, em relao ao resultado

realizado (real), dificultam, em muito, quando no h um detalhamento adequado para a
tomada de decises, seja ela relacionado ao desempenho de toda a empresa, seja ele
comparativo com valores das empresas do mesmo setor.

exatamente neste ponto que o oramento flexvel demonstra ser mais vantajoso, devido ao
seu maior detalhamento comparado com o oramento empresarial, apresentado uma maior
possibilidade de contribuio na melhoria da gesto da empresa.

fundamental que o processo oramentrio oriente os gestores na tomada de deciso, com o

intuito de auxiliar na implementao dos planos e objetivos, produzir padres de desempenho,
bem como promover a coordenao e comunicao na empresa.

Com base no exposto acima, iremos apresentar o mtodo do Oramento Flexvel, cujas bases
foram lanadas no incio de 1970 na Alemanha por Kilger e Plaut, conhecidas como
GrenzPlanKostenrechnung ou GPK.

O sistema incorpora dois princpios bsicos:

1. Determinao da responsabilidade do controle do clculo;

2. Detalhamento do clculo de custo por produto e a ntida separao entre custos fixos e
variveis por centro de responsabilidade.

Esses princpios formam a base do Flexible Plankostenrechnung ou Oramento Flexvel.

Para isto estamos apresentando nesse Up-to-Date uma ferramenta conhecida como
Oramento Flexvel (ou GPK).

Vejamos como ele pode ser elaborado e comparado ao Oramento Empresarial.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 3


CAVALCANTE

Consultores

2. O que Oramento Flexvel?

As inovaes que ocorreram nas filosofias de gesto durante as ltimas dcadas do sculo XX
trouxeram mudanas ao oramento, que acabou incorporando novos modos de alocao de
recursos, por meio de direcionadores.

Quando os resultados reais so comparados com os resultados orados mediante o

oramento empresarial, eles divergem por duas razes:

1. Enquanto os volumes reais e orados da fabricao e vendas podem ser os mesmos,

nos custos reais e orados pode haver diferenas;

2. Os valores das unidades reais e oradas de vendas e fabricao podem variar e os

custos sero diferentes porque os volumes so diferentes.

O oramento no deve ser considerado um pacote fechado, imposto de cima para baixo.

O Oramento Flexvel propicia e necessita de maior participao dos membros da

organizao.

Somente com a elevao do nvel de informao possvel uma aplicao do oramento

flexvel com sucesso.

A Tabela 1 ilustra a estimativa do oramento empresarial em face dos resultados obtidos no

final do perodo, chamando a ateno para as variaes ocorridas.

Tabela 1 - Anlise das variaes do Oramento Empresarial

Oramento Resultado
Empresarial Real Variaes
Vendas $800.000 $750.000 ($50.000)
Custos $625.000 $604.000 ($21.000)
Matria-Prima $250.000 $230.000 ($20.000)
Mo-de-Obra Direta $300.000 $289.000 ($11.000)
CIF $75.000 $85.000 $10.000
Despesas Operacionais $125.000 $118.000 ($7.000)
Lucro Operacional $50.000 $28.000 ($22.000)
Mo-Obra Direta (horas) 95.000 90.000 5.000
Vendas e Unidades Produzidas 50.000 39.000 11.000

No exemplo da Tabela 1, fica difcil explicar uma variao de 11.000 unidades produzidas e
vendidas.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 4


CAVALCANTE

Consultores

A variao pode ser um fato normal ou no, pois se trata de um ms atpico, com baixas
vendas.

Seria muito difcil convencer os acionistas ou os proprietrios de uma empresa quanto a uma
diferena adversa de R$22.000 no lucro, que no aquela influenciada pela queda nas vendas.

No Oramento Empresarial, um item consumido includo no oramento geralmente calculado

para variar diretamente em relao atividade de $1 para 1 unidade fabricada.

Nem sempre o volume e os preos variam nas mesmas propores, assim como custos fixos e
variveis e tambm despesas fixas e variveis.

Faz-se necessrio a anlise gerencial do que realmente variou entre o real e o orado.

Se os gestores so responsveis pelos custos, essencial que tenham medidas de

desempenho nas condies atuais de trabalho, e no medidas de desempenho
baseadas em condies de quando o oramento foi estimado.

Em outras palavras, est incorreto comparar custos reais com um nvel de atividade com
oramento de custos em outro nvel de atividade.

O oramento original deve ser ajustado ao nvel de atividade.

Esse procedimento chamado Oramento Flexvel.

Os custos de uma empresa tm comportamento diferente diante do volume de fabricao ou

do nvel de atividade.

O Oramento Flexvel ajustado para refletir os custos que devem ser incorridos para um
determinado nvel de atividade.

Isso explicado pelo fato de que os custos no so todos variveis, conforme o nvel de
fabricao, mas, na prtica, o oramento inclui custos fixos, semifixos e variveis.

A elaborao do Oramento Flexvel sem dvida impe a anlise dos custos nas categorias
varivel e fixa, para prever as despesas em diferentes nveis de atividade.

Essa no a mesma anlise como a dos custos diretos e indiretos, porque alguns custos
indiretos variam com o nvel de atividade e alguns diretos, talvez os salrios, so fixos.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 5


CAVALCANTE

Consultores

3. Como elaborar um Oramento Flexvel?

Para se elaborar um Oramento Flexvel deve-se seguir basicamente cinco etapas:

1. Determinao do preo orado unitrio de venda, dos custos variveis orados, por
unidade e dos custos fixos orados;

2. Determinao da quantidade real de medidas de receita;

3. Determinao do oramento flexvel da receita com base na receita unitria orada e

no nmero real de medidas da receita;

4. Determinao da quantidade real das medias de alocao dos custos;

5. Elaborao de oramento flexvel de custos, baseado nos custos variveis unitrios

orados, custos fixos e quantidade real das medidas de custo.

Determinao do volume de vendas

Observe o exemplo a seguir da empresa Demais S.A., a qual confecciona calas de cinco
tipos, com preos e custos diferenciados.

A medida de alocao da receita o nmero de unidades vendidas.

Talvez esse seja o grande diferencial em relao ao oramento empresarial, que procura
estimar a demanda de vendas enquanto o oramento flexvel no tenta estimar as
vendas, mas utiliza como base para fixar os custos o valor real das vendas (Tabela 2).

Tabela 2 - Oramento de Vendas

Preo de
Espcie Venda Quantidades Receita Receita
(Tipo) Orado ($) Oradas Bruta ($) Impostos ($) Lquida ($)
Cala A 10,00 5.000 50.000,00 (10.000,00) 40.000,00
Cala B 15,00 10.000 150.000,00 (30.000,00) 120.000,00
Cala C 18,00 8.000 144.000,00 (24.480.,00 129.600,00
Cala D* 25,00 12.000 300.000,00 0 300.000,00
Cala E 40,00 4.000 160.000,00 (16.000,00) 144.000,00
* Cala D exportada - imposto 0%

No Oramento Flexvel, h quatro ou mais fontes principais de informaes sobre preos e

quantidades oradas dos insumos que podem ser utilizadas:

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 6


CAVALCANTE

Consultores

1. Tendncias de Mercado;

2. Anlise de dados da concorrncia, entre outros;

3. Dados reais de perodos passados;

4. Padres desenvolvimento pela prpria empresa.

Observe que a pormenorizao das informaes viabiliza identificar onde e como as

diferenas correm; como, tambm, especificar produtos de sucesso e produtos com
problemas.

O oramento flexvel baseia-se nas unidades realmente produzidas e vendidas, para

fixar o volume de vendas.

Empresas que praticam polticas de preos de venda flexveis, dependendo do cliente,

quantidade ou volume de vendas, entre outras variveis, precisam incluir uma faixa ampla de
possveis preos de venda quando da elaborao do oramento flexvel.

A organizao de vendas a diferena entre o valor do oramento flexvel e o do oramento

empresarial.

O preo de venda unitrio, os custos variveis unitrios e os custos fixos permanecem

constantes.

O conhecimento dessas variaes permite aos gestores explicar melhor a variao de

$50.000.

Variao do Oramento Empr. Var. do Oramento Flexvel + Var. da Receita de Vendas.

Ou seja,

$50.000 = $16.400 + $33.600

O interessante especificar as informaes em nveis, por exemplo, para o nvel um

necessrio apenas conhecer as variaes ocorridas e o montante das vendas.

J para o nvel trs seria interessante saber qual foi o cliente que causou essa variao
positiva ou negativa.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 7


CAVALCANTE

Consultores

Determinao dos custos variveis e fixos

Os custos variveis so aqueles cujos valores alteram-se em funo do volume de
fabricao da empresa.

J os custos fixos dentro de determinada faixa de produo permanecem inalterados, mas

podem variar no decorrer do tempo, ou seja, a longo prazo.

H autores que defendem que , a longo prazo, todos os custos so variveis.

O planejamento efetivo dos custos indiretos varieis implica tomar conta apenas dos custos que
adicionam valor s atividades e, por conseguinte, gerenciar e determinar de maneira eficiente
a taxa de consumo dessas atividades.

A empresa pode empregar um procedimento de trs etapas na determinao da taxa dos

custos indiretos variveis de fabricao:

Etapa 1: Identificar os custos a serem considerados no(s) centro(s) de custo(s) indiretos

variveis.

Etapa 2: Escolha dos critrios da(s) taxa(s) de custo indireto varivel(is).

Etapa 3: Estimativa da(s) taxa(s) de custo indireto varivel(is).

Para ilustrar o exemplo, calcula-se a seguir o custo unitrio da cala A:

Tabela 3 - Oramento de custos variveis

Valor
por
Medida de Quantidade Medida
Espcie (Tipo) Cala A Consumo Utilizada ($) Total $
MP m2 0,40 2,00 0,80
MOD Horas/Empregado 2,50 0,80 2,00
CIF Horas/Empregado 1,50 0,80 1,20
Total Varivel por Unidade 4,00

Observe que, dos custos indiretos de fabricao a parte fixa j foi separada dos valores
variveis.

A projeo do custo concretizada com a correta determinao do preo da matria-prima,

poltica de estoques, entre outros, pelo setor ou departamento de compras.

E tambm pela determinao feita pelo setor ou departamento de fabricao, da quantidade

consumida por produto e a medida de consumo dos custos.

Custos indiretos fixos, por definio, no se alteram apesar das variaes da

fabricao.

Embora os custos fixos totais sejam freqentemente includos nos oramentos flexveis, eles
permanecem com o mesmo valor de fabricao selecionado.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 8


CAVALCANTE

Consultores

So trs as etapas para a determinao da taxa orada dos custos indiretos fixos nas
empresas:

1. Etapa 1: Identificao dos custos a serem considerados no(s) centro(s) de custo(s)

indiretos fixos.

2. Etapa 2: Escolha da quantidade orada do(s) critrio(s) de alocao.

3. Etapa 3: Clculo da(s) taxa(s) orada(s) do custo indireto fixo.

A idia nesta etapa abrir a caixa preta dos custos fixos tentando vincular quantidade de
consumo aos valores, separando aqueles custos os quais a empresa pode vincular alguma
medida direta e objetiva; ou seja, ao direcionador de custos.

Para obter o custo varivel total, basta multiplicar o custo unitrio pelas unidades
produzidas e vendidas.

As medidas de alocao dos custos fixos so, respectivamente, as unidades produzidas e

vendidas.

O valor orado de custos fixos para esse nvel de atividade de $110.000 (Tabela 4).
Tabela 4 - Projeo dos custos indiretos fixos
Custo Total dos
Espcie Quantidades Varivel Custos Custo Fixo
(Tipo) Oradas (Orado) $ Variveis $ (Orado) $
Cala A 5.000 4,00 20.000,00 14.103,00
Cala B 10.000 7,00 70.000,00 28.205,00
Cala C 8.000 12,00 96.000,00 22.564,00
Cala D 12.000 20,00 240.000,00 33.846,00
Cala E 4.000 35,00 140.000,00 11.282,00
Custos Fixos Estimados 110.000,00

Os custos podem ser mais detalhados dependendo da necessidade e do interesse da empresa

em pormenorizar tais informaes.

Um estudo cuidadoso deve ser feito para definir as medidas de alocao dos custos.

A vantagem de usar medidas que eles podem excluir ineficincias do passado e levar em
considerao mudanas ocorridas no perodo.

S pode ser gerenciado aquilo que puder ser medido e comparado.

Os custos indiretos de fabricao podem variar conforme: mo-de-obra direta utilizada,

horas/mquina, unidades produzidas, quantidade de material consumido e assim por diante.

Por exemplo, a mo-de-obra indireta pode utilizar a mesma medida da mo-de-obra direta.

Teoricamente, devem ser usadas medidas separadas para alocar custos indiretos fixos.

A procura por melhor medida de alocao vai depender tambm do valor representativo desse
custo sobre o total. Em geral, a alocao dos custos indiretos acabam sendo arbitrados, mas
devem ser feitos dentro de um estudo coerente, objetivo e claro.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 9


CAVALCANTE

Consultores

A empresa sempre deve ter em mente a relao custo/benefcio.

Ao detalhar por produto, como no exemplo da Tabela 5, identificam-se condies de melhor

analisar as variaes, inclusive as relacionadas receita produzida e o lucro gerado por
produto.

O oramento deve incluir a melhoria contnua em seu processo de elaborao, assim como o
seu ganho de produtividade.

Se a cala A, por exemplo, confeccionada em 2,5 horas, esse tempo deve ser reduzido no
decorrer de perodos subseqentes.

As variaes deflagradas entre o oramento flexvel e o real podem ser em decorrncia da

ineficincia operacional, como por exemplo: mo-de-obra ociosa, uso inadequado de
materiais, entre outros fatores.

A grande vantagem de conhecer as variaes que os gestores podem concentrar suas

energias para assegurar o uso eficiente desses recursos no futuro.

Com a determinao da receita lquida, dos custos variveis e fixos e das despesas
operacionais possvel determinar o lucro operacional.
Tabela 5 - Oramento do
Resultado
Total dos
Espcie Receita Custos Custo Fixo Lucro Bruto
(Tipo) Lquida $ Variveis $ (orado) $ (por produto)
Cala A 40.000 20.000,00 14.103,00 5.897,00
Cala B 120.000 70.000,00 28.205,00 21.795,00
Cala C 129.600 96.000,00 22.564,00 11.036,00
Cala D 300.000 240.000,00 33.846,00 26.154,00
Cala E 144.000 140.000,00 11.282,00 (7.282,00)
Total 733.600 566.000,00 110.000,00 57.600,00

A anlise das discrepncias no Oramento Flexvel requer da empresa melhor compreenso

do comportamento dos custos.

Custos fixos no variam com qualquer mudana no volume de atividade.

J os custos variveis podem mudar por causa das diferenas no volume de atividade
ou fabricao.

A anlise da cada variao importante para melhorar o controle e a avaliao do

desempenho.

Por meio do oramento flexvel, as variaes so analisadas e compreendidas pelos

colaboradores da empresa.

A clareza e a participao na elaborao do oramento direcionam a empresa a atingir os

objetivos globais.

Analisando a Tabela 5 podemos verificar que a empresa Demais S. A. deve se esforar mais
para vender as calas B e D, e por outro lado reduzir as vendas das calas A e E.

Desse modo a empresa estar gerando uma maior rentabilidade por ter um mix diferenciado
de produtos.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 10


CAVALCANTE

Consultores

4. Concluso

O Oramento Flexvel pode ser usado para preparar a empresa antes que algum evento
acontea, orando para vrios nveis de atividades esperados.

Nesse sentido, orar para a gama de atividades pode ajudar gestores a lidar com as incertezas
do ambiente.

Para atingir a metas descritas no oramento flexvel, as empresas devem coordenar esforos
de todos os colaboradores e todos os nveis.

O oramento no existe por si s, mas para ajudar os gestores na concretizao dos objetivos
especficos de cada setor.

A flexibilizao faz dobrar a responsabilidade de todos sobre a deciso de mudanas no

oramento, gerando um maior comprometimento de todos os envolvidos.

Com o monitoramento das medidas atravs de perodos subseqentes, o desvio entre o

Oramento Flexvel previsto e realizado vai-se tornando cada vez menor.

O oramento tambm um processo de aprendizagem contnuo.

Essa melhoria tambm pode ocorrer por benchmarking comparando operaes, produtos,
processos ou atividades com outras empresas, que possuem prticas semelhantes e nveis de
desempenho melhores.

O importante no Oramento Flexvel a possibilidade de identificar de onde vm as

diferenas, se elas foram causadas pela variao do preo, volume etc., ou foram causadas
por eficincia ou ineficincia no uso dos materiais, mo-de-obra, entre outros.

Para tomar decises acertadas, preciso ter claras as causas dessas variaes, para ento
determinar aes que venham a corrigir tais distores.

A simulao do Oramento Flexvel por meio de softwares gera grande riqueza de detalhes,
flexibilidade e facilidades na construo dos cenrios.

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 11


CAVALCANTE

Consultores

5. Caso Prtico: Empresa Quero-Mais

A administrao da Empresa Quero-Mais S.A. quer elaborar o oramento flexvel para realizar
comparaes mensais entre o valor real e o orado.

O oramento flexvel elaborado para um perodo de um ms.

Para o ms de janeiro, a empresa esta projetando os seguintes custos:

Custos Variveis $ Custos Fixos/Ms $

Materiais Indiretos 1,50 Depreciao 15.000
Mo-de-Obra Indireta 2,00 Superviso 10.000
Comisses 0,50 Manuteno 50.000
A Empresa deseja projetar seus custos para vrios nveis de atividade, atingindo volume inicial
de 8.000, 9.000, 10.000, 11.000 e 12.000 unidades/ ms para os produtos A, B, C, D e E
respectivamente.

Calcule os custos para os vrios nveis de atividade como parte de um oramento flexvel

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 12


CAVALCANTE

Consultores

6. Soluo do Caso Prtico: Empresa Quero-Mais

Primeiramente, para solucionar esse problema devemos organizar os valores adequadamente

em uma planilha.

Os custos variveis so obtidos com base na multiplicao dos custos variveis unitrios e a
multiplicao dos respectivos produtos.

Para atender a metodologia do Oramento Flexvel, deveremos calcular os custos fixos

utilizando um mtodo mais adequado para a alocao desses custos.

Neste caso prtico utilizaremos a alocao com base no volume produzido/vendido projetado
para o ms de janeiro.

Vejamos abaixo como esses custos poderiam ser alocados:

Produto A B C D E Total
Vendas/Unidades 8.000 9.000 10.000 11.000 12.000 50.000
Custos Variveis
Materiais Indiretos $1,50 $12.000 $13.500 $15.000 $16.500 $18.000 $75.000
Mo-de-Obra Indireta $2,00 $16.000 $18.000 $20.000 $22.000 $24.000 $100.000
Comisses $0,50 $4.000 $4.500 $5.000 $5.500 $6.000 $25.000
Total dos Custos Variveis $32.000 $36.000 $40.000 $44.000 $48.000 $200.000
Custos Fixos
Depreciao $15.000 $2.400 $2.700 $3.000 $3.300 $3.600 $15.000
Superviso $10.000 $1.600 $1.800 $2.000 $2.200 $2.400 $10.000
Manuteno $50.000 $8.000 $9.000 $10.000 $11.000 $12.000 $50.000
Total dos Custos Fixos $75.000 $12.000 $13.500 $15.000 $16.500 $18.000 $75.000
Total dos Custos $44.000 $49.500 $55.000 $60.500 $66.000 $275.000

UP-TO-DATE - No 274 COMO ELABORAR UM ORAMENTO FLEXVEL (GPK) 13