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Gustavo Pedro de Oliveira

CONTABILIDADE
TRIBUTRIA

4 a Edio
Revista e a t u a l i z a d a
c o n f o r m e Leis n 1 1 . 6 3 8 / 2 0 0 7
e n2 1 1 . 9 4 1 / 2 0 0 9

Editora
Saraiva
Gustavo Pedro de Oliveira

Contabilidade
Tributria

4 Edio
Revista e atualizada

Editora
o Saraiva
Q1 Editora
Saraiva
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353.513.004.002
"Para Elaine, esposa paciente e dedicada,
por transformar meu maior sonho em realidade."
Agradecimentos

Agradeo s pessoas que, de algum modo, contriburam para que este estudo
pudesse se concretizar.
Em especial, ao professor dr. Nilton Cano Martin, meu orientador, pelo apoio
em todas as reunies. Sua firmeza e sabedoria foram decisivas na concluso da dis-
sertao que deu origem a este livro.
Ao professor dr. Massanori Monobe, pelos muitos ensinamentos ministrados,
especialmente, em matria tributria.
Aos professores drs. Heleno Taveira Torres e Ivam Ricardo Peleias, pelo incen-
tivo proporcionado para a divulgao deste trabalho.
Aos professores da FEA-USP, em geral, pela abertura de tantas portas que me
permitiram a obteno de conhecimentos valiosos e a possibilidade de conquist-los
cada vez mais.
Aos funcionrios do Departamento de Contabilidade e Aturia da FEA-USP, pela
amizade e carinho recebidos.
Aos colegas das diversas disciplinas que cursamos, pelas alegrias e tristezas que
foram compartilhadas.
professora Ivone Borelli, que, incansavelmente, revisou este trabalho, captulo
aps captulo.
Finalmente, a meu pai, contador e professor Agnaldo Pedro de Oliveira, a quem
mais uma vez sou agradecido pelo apoio, por ser no s minha fonte de sabedoria,
mas, tambm, fonte de fora.
Nada certo nesse mundo, exceto a morte e os impostos.
Benjamin Franklin
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Prefcio

Conheci Gustavo Pedro de Oliveira durante o perodo no qual lecionei a disci-


plina legislao tributria, na Faculdade de Economia, Administrao e Contabi-
lidade da Universidade de So Paulo (FEA-USP), ao ser convidado pelo seu orientador,
o eminente professor Nilton Cano Martin, para participar da Banca Examinadora da
sua Dissertao de Mestrado, intitulada Planejamento tributrio e o valor das empresas
brasileiras. Recordando o evento assinalado, posso afirmar, com tranqilidade, que
foi uma experincia acadmica das mais estimulantes, pela interdisciplinaridade
vivenciada, com raro xito, entre os docentes presentes e pelo dinamismo intelectual
do jovem estudioso, cuja desenvoltura no operar com os conceitos tcnicos mais
complexos da Contabilidade e do Direito Tributrio, a coincidir numa anlise atu-
rada do planejamento tributrio, como critrio relevante para definio do valor da
empresa, prestou-se segura demonstrao da proposta terica defendida, ao admitir
a economia fiscal como medida imprescindvel para obter a maximizao do valor
empresarial, pelo mtodo de clculo do valor presente do fluxo de caixa livre. Em
grande parte, o livro que ora apresentamos tem sua origem no estudo acima referido,
situando-se exclusivamente no espao de confluncia entre a teoria da Contabilidade
e o Direito, do qual a obra clssica e sempre atual de Jos Luiz Bulhes Pedreira
(Finanas e demonstraes financeiras da companhia conceitos fundamentais,
Forense, 1989) o melhor exemplo da sua importncia. Trata-se de domnio repleto
de dificuldades, consistindo n u m verdadeiro desafio para aqueles que se aventuram
em perscrutar seus princpios e contornos conceituais, nem sempre mantidos com os
mesmos modelos de origem, pela liberdade legislativa de alterar seus conceitos e
formas, posto ser a Contabilidade, em plenitude, espcie de linguagem jurdica.
Soma-se agora doutrina vigente o Contabilidade Tributria, de Gustavo Pedro
de Oliveira, com vocao prtica evidente, a versar sobre os diversos impostos e
contribuies luz da Contabilidade, prestando-se como material sobremodo til
para aqueles que queiram conhecer a forma de determinao dos valores dos tributos
devidos ou como otimizar o planejamento tributrio das empresas, com correo e
XII Contabilidade Tributria

apurada metodologia, atendendo aos critrios de certeza e segurana do Direito, que


so valores dos mais importantes da ordem jurdica.

Prof. dr. Heleno Taveira Torres


Professor Associado de Direito Tributrio da Faculdade de Direito
da Universidade de So Paulo USP (Graduao e Ps-Graduao) e
do Programa de Ps-Graduao (Mestrado e Doutorado) da PUC/SP Advogado.
Apresentao

Gustavo Pedro de Oliveira um especialista na rea de impostos, cujo conheci-


mento vai muito alm da prtica obtida no seu trabalho de consultor e contador de
empresas. Suas pesquisas na rea tributria se tornaram extremamente abrangentes e
avanadas. Para justificar suas posies e propostas de planificao dos tributos para as
empresas que atende, no se limitou, como usual entre os especialistas, ao seu prprio
campo de conhecimentos a Contabihdade e enveredou pelo campo do Direito e
da legislao, da economia, das finanas e da administrao de empresas. Isso faz do
mestre Gustavo um profundo conhecedor e contnuo estudioso da tributao brasileira,
no apenas de sua manifestao legislativa, mas tambm das profundas repercusses
que tm os tributos sobre as nossas empresas e sobre a economia produtiva do Brasil
em geral. A Contabilidade tem lhe servido como u m instrumento fundamental para
estudar tais repercusses e, tambm, para auxiliar as empresas, sempre assoberbadas
pela carga tributria, a minimizar a sua exposio ao Fisco.
Este livro, Contabilidade Tributria, , pois, u m livro escrito por um autor que
tem u m largo domnio prtico e terico sobre sua rea. No obstante, o seu maior
desafio ao realizar esta obra foi sistematizar o seu vasto e abrangente conhecimento
para torn-lo didtico e acessvel, particularmente aos que esto se iniciando nessa
rea nos cursos superiores de Contabilidade, de Direito e de Administrao de
Empresas. Considero que o intuito do autor, de elaborar este livro para que fosse
introdutrio complexa rea da contabilizao e da administrao dos tributos no
Brasil, teve pleno xito.
Esperamos agora outras obras do autor, as quais venham possibilitar o avano e
o aprofundamento dos que iniciarem seus estudos com esta excelente introduo
Contabilidade Tributria.
Prof. dr Nilton Cano Martin
Professor da Faculdade de Economia, Administrao
e Contabilidade da Universidade de So Paulo.
Lista de Abreviaes

Anatel Agncia Nacional de Telecomunicaes


Aneel Agncia Nacional de Energia Eltrica
Befiex Benefcios Fiscais Exportao
BP Balano Patrimonial
BTN Bnus do Tesouro Nacional
CDI Conselho de Desenvolvimento Industrial
CEF Caixa Econmica Federal
CEI Cadastro Especfico do INSS
CF Constituio Federal
CFC Conselho Federal de Contabilidade
Cide Contribuio sobre Interveno no Domnio Econmico
CNPJ Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas
Cofins Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social
Cosit Coordenao-Geral do Sistema de Tributao
Confaz Conselho Nacional de Pohtica Fazendria
CPMF Contribuio Provisria sobre Movimentaes Financeiras
CRC Conselho Regional de Contabihdade
Crea Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura
CSLL Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
CTB Carga Tributria Bruta
CTN Cdigo Tributrio Nacional
CVM Comisso de Valores Mobilirios
XVI Contabilidade Tributria

Darf - Documento de Arrecadao de Receitas Federais


DLPA - Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
DMPL - Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
Doar - Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
DOU - Dirio Oficial da Unio
DRE - Demonstrao do Resultado do Exerccio
EC - Emenda Constitucional
Fapi - Fundo de Aposentadoria Programada Individual
FGTS - Fundo de Garantia do Tempo de Servio
Fipe - Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas
FMP - Fundo Mtuo de Privatizao
GFIP - Guia de R e c o l h i m e n t o do F u n d o de Garantia do Tempo de
Servio e Informaes Previdncia Social
GPS Guia da Previdncia Social
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios
lE Imposto sobre Exportao
IGF Imposto sobre Grandes Fortunas
II Imposto sobre Importao
IN Instruo Normativa
Incra - Instituto Nacional de Colonizao e Reforma Agrria
INSS - Instituto Nacional do Seguro Social
INT - Instituto Nacional de Tecnologia
lOF - Imposto sobre Operaes Financeiras
IPC - ndice de Preos ao Consumidor
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados
IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano
IR - Imposto de Renda
IRRF - Imposto de Renda Retido na Fonte
IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas
ISS - Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
ITBI - Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos
ITCD - Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao
ITR - Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
Lista d e A b r e v i a e s XVII

Lalur - Livro de Apurao do Lucro Real


MAE - Mercado Atacadista de Energia Eltrica
MP - Medida Provisria
MPAS - Ministrio da Previdncia e Assistncia Social
MT - Ministrio do Trabalho
NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade
NTN - Notas do Tesouro Nacional
OAB - Ordem dos Advogados do Brasil
OCB - Organizao das Cooperativas Brasileiras
Pasep - Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PAT - Programa de Alimentao do Trabalhador
PDTA - Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Agropecurio
PDTI - Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial
PGBL - Plano Gerador de Benefcio Livre
PIB Produto Interno Bruto
PIS Programa de Integrao Social
PND Programa Nacional de Privatizao
RAB Registro Aeronutico Brasileiro
Ripi Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados
RIR - Regulamento do Imposto de Renda
Sebrae Servio Brasileiro de Apoio Micro e Pequena Empresa
Sefip - Sistema Empresa de Recolhimento do FGTS e Informao
Previdncia Social
Selic - Sistema Especial de Liquidao e Custdia
Senac - Servio Nacional de Aprendizagem do Comrcio
Senai - Servio Nacional de Aprendizagem da Indstria
Senat - Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte
Sesc - Servio Social do Comrcio
Sesi - Servio Social da Indstria
Sest - Servio Social do Transporte
Simples - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte
SRF - Secretaria da Receita Federal
Tipi - Tabela do Imposto sobre Produtos Industriahzados
Sumrio

Introduo 1

1 Noes de Contabilidade 5
1.1 Definies Bsicas 5
1.1.1 Conceito de Contabilidade 5
1.1.2 Patrimnio 6
1.1.3 A Equao Patrimonial 7
1.1.4 Configuraes do Patrimnio 9
1.1.5 Princpios Contbeis 10
1.2 Contas 16
1.2.1 Definio e Mecanismo 16
1.2.2 Critrios de Avaliao do Ativo 17
1.2.3 Critrios de Avaliao do Passivo 19
1.2.4 Plano de Contas 20
1.3 Escriturao 26
1.3.1 Processos 26
1.3.2 Documentao Contbil 26
1.3.3 Razo 27
1.3.4 Lanamentos Contbeis 30
1.3.5 Frmulas de Lanamento 31
1.3.6 Livros das Empresas 32
1.3.7 Balancete de Verificao 33
1.3.8 Normas de Escriturao Contbil 34
1.4 Demonstraes Financeiras 35
1.4.1 Definio 35
1.4.2 Balano Patrimonial BP 37
1.4.3 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE 40
XX Contabilidade Tributria

1.4.4 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos


Acumulados DLPA 43
1.4.5 Demonstrao das Mutaes do
Patrimnio Lquido DMPL 45
1.4.6 Demonstrao do Fluxo de Caixa DFC 46
1.4.7 Demonstrao do Valor Adicionado DVA 49
Consideraes Finais 51
Exerccios 52

2 Principais Aspectos da Legislao Tributria Brasileira 55


2.1 Direito Tributrio 55
2.1.1 Atividade Financeira do Estado 55
2.1.2 Sistema Tributrio 56
2.1.3 Fontes do Direito Tributrio 57
2.2 Tributos 59
2.2.1 Definio 59
2.2.2 Elementos Essenciais 60
2.2.3 Espcies Tributrias 64
2.2.4 Classificao dos Tributos 73
2.3 Limitaes ao Poder de Tributar 75
2.3.1 Princpios Constitucionais Tributrios 75
2.3.2 Imunidades 73
2.4 Crdito Tributrio 81
2.4.1 Definio 81
2.4.2 Lanamento Tributrio 81
2.4.3 Suspenso do Crdito Tributrio 84
2.4.4 Extino do Crdito Tributrio 88
2.4.5 Excluso do Crdito Tributrio 94
Consideraes Finais 96
Exerccios 9y

3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 99


3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurdica 99
3.1.1 Disposies Gerais 99
3.1.2 Tributao com Base no Lucro Real 101
3.1.3 Pagamento Mensal por Estimativa Lucro Real Anual. . . 106
3.1.4 Tributao com Base no Lucro Presumido 110
3.1.5 Tributao com Base no Lucro Arbitrado 112
3.1.6 Contabilizao do IRPJ Trimestral 115
3.1.7 Contabilizao do IRPJ com Base no Lucro Real Anual . . . 117
Sumrio XXI

3.2 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL) 118


3.2.1 Disposies Gerais 118
3.2.2 Pessoas Jurdicas Tributadas pelo Lucro Real 119
3.2.3 Recolhimento Mensal por Estimativa 121
3.2.4 Pessoas Jurdicas Tributadas pelo Lucro
Presumido e Arbitrado 122
3.2.5 Contabilizao da CSLL Trimestral 122
3.2.6 Contabilizao da CSLL com Base no Lucro Real Anual. . . 123
Consideraes Finais 1^4
Exerccios

Tributos Incidentes sobre o Valor Agregado 129


4.1 Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) 129
4.1.1 Disposies Gerais 129
4.1.2 Base de Clculo
4.1.3 Alquotas
4.1.4 Contabilizao do ICMS Recupervel 133
4.1.5 Contabilizao do ICMS No Recupervel 134
4.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) 135
4.2.1 Disposies Gerais 135
4.2.2 Base de Clculo 137
4.2.3 Alquotas 137
4.2.4 Contabilizao do IPI Recupervel 137
4.2.5 Contabilizao do IPI No Recupervel 141
4.3 Tributos sobre a Folha de Pagamento 142
4.3.1 Disposies Gerais
4.3.2 Contribuio ao INSS 142
4.3.3 Contribuio ao FGTS 144
4.3.4 IRRF sobre Rendimentos do Trabalho 146
4.3.5 Contabilizao da Folha de Pagamento
e dos Tributos Incidentes 148
Consideraes Finais 150
Exerccios

Tributos Incidentes sobre o Faturamento 153


5.1 PIS/Pasep e Cofins
5.1.1 Disposies Gerais 153
5.1.2 Base de Clculo 154
5.1.3 PIS/Pasep Cobrana No Cumulativa 156
5.1.4 Cofins Cobrana No Cumulativa 159
5.1.5 Alquotas 1^^
5.1.6 Contabilizao 1^2
XXII Contabilidade Tributria

5.2 Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS) 164


5.2.1 Disposies Gerais 154
5.2.2 Base de Clculo I55
5.2.3 Alquotas
5.2.4 Contabilizao I55
5.3 Simples Federal I55
5.3.1 Disposies Gerais I55
5.3.2 Pessoas Jurdicas Impedidas de Optar pelo Simples 167
5.3.3 Recolhimento e Percentuais 169
5.3.4 Excesso de Receita Bruta no Ano-Calendrio 170
5.3.5 Escriturao I7I
5.4 Simples Nacional ("Supersimples") 172
5.4.1 Disposies Gerais 172
5.4.2 Pessoas Jurdicas Impedidas de Optar
pelo Simples Nacional I74
5.4.3 Pessoas Jurdicas no Includas no Simples Nacional 175
5.4.4 Recolhimento e Percentuais 176
5.4.5 Excesso de Receita Bruta no Ano-Calendrio 185
Consideraes Finais 186
Exerccios ^86

6 Planejamento Tributrio 189


6.1 Eliso, Evaso e Eluso I89
6.1.1 Terminologia Utilizada na Doutrina 189
6.1.2 Caractersticas da Evaso Fiscal 191
6.1.3 Caractersticas da Eliso Fiscal I93
6.1.4 Caractersticas da Eluso Tributria I94
6.1.5 Fraude e Sonegao Fiscal 196
6.1.6 A Norma Antieliso I99
6.2 Caractersticas do Planejamento Tributrio 201
6.2.1 Conceitos e Objetivos 201
6.2.2 Classificao do Planejamento Tributrio 202
6.2.3 Abrangncia e Aspectos do Planejamento Tributrio 204
6.2.4 Planejamento Tributrio Eficaz 205
6.2.5 Importncia da Contabilidade no
Processo de Planejamento Tributrio 206
6.2.6 Tipos de Planejamento Tributrio 207
Consideraes Finais 208
Exerccios 209
Sumrio XXIII

7 Alternativas de Planejamento Tributrio 211


7.1 Planejamento Tributrio Operacional 211
7.1.1 Regimes de Tributao 211
7.1.2 Depreciao 213
7.1.3 Remunerao aos Scios 218
7.1.4 Ganhos de Capital 219
7.1.5 Regime de Caixa e de Competncia 221
7.1.6 Reteno na Fonte do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins 224
7.1.7 Variaes Monetrias 225
7.1.8 Imobilizado 226
7.1.9 Contratos de Longo Prazo 228
7.1.10 Faturamento Antecipado e Venda para Entrega Futura . . 230
7.1.11 Dedues das Vendas 232
7.1.12 Custos Operacionais 233
7.1.13 Contabilizao de Incentivos Fiscais 234
7.1.14 Compensao de Tributos 235
7.1.15 Prejuzos no Recebimento de Crditos 236
7.1.16 Compensao de Prejuzos No Operacionais 239
7.1.17 Gastos com Pesquisas Tecnolgicas e Projetos
de Patentes 242
7.1.18 Regime Tributrio de Transio (RTT) 243
7.2 Planejamento Tributrio Estratgico 246
7.2.1 Disputas Tributrias 246
7.2.2 Receitas de Terceiros 247
7.2.3 Arrendamento Mercantil de Bens 248
7.2.4 Guerra Fiscal como Instrumento
de Planejamento Tributrio 250
7.2.5 Preos de Transferncia 252
7.2.6 Franquia Empresarial 259
Consideraes Finais 259
Exerccios 261

Referncias 265

Apndice 281
Introduo

A partir da dcada de 1980, uma nova ordem mundial emergiu alterando as


estruturas dos mercados financeiros e promovendo o aparecimento de grandes cor-
poraes transnacionais. Com a globalizao, vrios pases desenvolvidos e aqueles
em desenvolvimento, inclusive o Brasil, bem como suas respectivas culturas, foram
atingidos, gerando crises financeiras e polticas com a reorganizao de seus merca-
dos internos.
Nos ltimos anos, como efeito dessa nova ordem, mercados extremamente com-
petitivos vm surgindo. A crescente concorrncia, combinada com elevadas taxas de
juros reais, tem obrigado as empresas brasileiras a cortar custos, sobretudo a mo
de obra, para obter preos menores a seus produtos. Ainda assim, as margens de ren-
tabilidade tm sofrido expressivas quedas. u m crculo vicioso, pois a reduo da
renda disponvel per cpit, como vem acontecendo nos ltimos anos, provocou a
contrao persistente e geral dos mercados e a inadimplncia dos compradores,
minando a capacidade de crescimento dos setores mais dinmicos e organizados da
economia brasileira.
Tais fatores representam as vrias facetas da extrema hostilidade do ambiente de
negcios brasileiro, sobretudo para as pequenas e mdias empresas. Essas so consi-
deradas tpicas na economia brasileira, pois representam 99,2% das empresas formais
instaladas e so responsveis por mais de 50,0% dos postos de trabalho no Brasil, con-
forme estudos realizados pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica (IBGE).
Contudo, h outro fator ainda mais pesado que, combinado com os anteriores,
faz do Brasil um dos pases com a maior mortahdade empresarial do planeta: a carga
tributria.
Os tributos tm sua origem na Antigidade e servem para regular e possibilitar
a vida em sociedade, mediante a contribuio individual de cada pessoa em favor de
toda a comunidade. Em nosso Pas, alm de comporem uma malha intrincada e
superposta de obrigaes, os tributos constituem uma tarefa complexa e onerosa.
Contabilidade Tributria

e apresentam um perfil de carga pesadssima sobre as atividades produtivas das


empresas que crescem a cada ano.
No exerccio de 2011, o Produto Interno Bruto (PIB) apresentou um crescimen-
to real de 2,7% em relao ao ano anterior. No mesmo perodo, a arrecadao tribu-
tria indicou u m montante, conforme a Secretaria da Receita Federal (SRF), da
ordem de R$ 1.462,95 bilhes, o que representa uma variao positiva de 1,78 ponto
percentual em relao a 2010, calculado com base no deflator implcito do PIB.
Assim, o indicador que mede quanto daquilo que foi produzido internamente
no Pas destinado ao recolhimento de tributos, mais conhecido como Carga
Tributria Bruta (CTB), registrou uma variao, passando de 33,53% em 2010, para
35,31% em 2011. O incremento de carga tributria deve ser exphcado em funo do
crescimento da atividade econmica em 2011. Em geral, o incremento da atividade
econmica aumenta a arrecadao de tributos. A evidncia mais clara dessa resposta
elstica ao crescimento econmico reside no fato de a expanso da receita tributria
ocorrer, principalmente, em tributos vinculados ao faturamento ou ao valor agrega-
do (Cofins e IPI) e massa salarial (Contribuio previdenciria ao INSS).

Grfico 1.1 Carga Tributria Global 1947/2011

T3 20 -

1947 1951 1955 1959 1964 1968 1972 1976 1980 1984 1988 1992 1996 2000 2004 2008 2011
Fonte: Secretaria da Receita Federal.

O exame da carga tributria de outros pases demonstra que a receita tributria


brasileira de 35,31% do PIB, em 2011, muito inferior em relao verificada nos
pases europeus, ultrapassando, em alguns casos, 50,0% do PIB. Nesses pases, uma
parcela importante da receita tributria destina-se ao financiamento da Previdncia
Social. Quando, porm, tal parcela excluda, as cargas tributrias dos pases europeus
tornam-se bem mais prximas s dos demais e, em alguns casos, como na Alemanha,
Frana e Holanda, as cargas tributrias chegam a ser menores que a verificada no
Brasil. Em comparao com os pases da Amrica Latina, o Brasil possui a maior carga
tributria, pois, nesses pases, a carga tributria no chega a alcanar 25,0% do PIB.
Introduo

O impacto de grande parte dos tributos que compem o Sistema Tributrio Brasileiro
faz com que haja maior nus financeiro nas transaes, dependendo da forma de proce-
dimento adotada em cada situao, aliada utilizao, especialmente pelos Estados bra-
sileiros, de tributos como instrumento de poltica de desenvolvimento econmico, com
a prtica de concesso de incentivos fiscais. As constantes alteraes das normas tribu-
trias criam um campo altamente instvel, no qual as poucas empresas mais bem prepa-
radas tm maiores possibilidades de gerar lucro que as restantes.
Por essas razes, o elevado montante de tributos pagos pelas pessoas jurdicas
requer um adequado e constante gerenciamento dos gastos ao longo de todo o ano-
calendrio. Atualmente, o controle dos tributos incidentes sobre as atividades
muito importante dentro de uma organizao, pois s o Imposto de Renda e a
Contribuio Social, apurados com base em uma legislao complexa e dinmica,
podem representar uma fatia expressiva do lucro anual.
Para a administrao de empresas brasileiras, alm da eficincia exigida para sobrevi-
ver s condies adversas do mercado e das taxas de juros, o contexto sistmico macroe-
conmico impe uma condio adicional e necessria: ter uma elevada capacidade
de gesto na rea tributria. Pela necessidade de administrar dezenas de impostos, taxas
e contribuies, no seria surpresa a constatao de que grande parte do esforo das
empresas para conseguir aumentar seus resultados fosse perdida sob a forma de tributos.
No entanto, poucas organizaes no Pas so capazes de efetivar uma estratgica admi-
nistrao tributria um dos maiores desafios da Contabilidade e da Controladoria
brasileira. Nessas organizaes, ento, desponta uma atividade especfica da Contabihdade
voltada exclusivamente ao auxlio dessa gesto: a Contabilidade Tributria.
Esse ramo da Contabihdade tem por objetivo o controle e o planejamento dos
tributos gerados pelas operaes e resultados empresariais, alm da realizao de an-
lises a todas as imphcaes tributrias de cada transao relevante. Dessa forma, u m
confivel sistema de informaes contbeis combinado com slidos conhecimentos
sobre a legislao tributria e uma contnua atualizao so essenciais para que um
contador/controer possa acompanhar a evoluo dos tributos que incidem sobre as
atividades de uma empresa, evitando sujeit-la a possveis infraes fiscais ou penais.
Conhecer os tributos que incidem sobre as atividades das empresas brasileiras
relevante, mas algo difcil de ser verificado. Os detalhes da legislao tributria so
importantes e, literalmente, h mirades de dispositivos tributrios que precisam ser
aprendidos para conduzir uma gesto tributria eficiente e eficaz.
Do ponto de vista financeiro, os tributos representam uma drenagem de caixa
forada que, ao incidirem:
sobre as mercadorias, aumentam os custos;
sobre as vendas, restringem as margens de rentabilidade dos produtos; e
sobre os resultados, reduzem o retorno sobre os investimentos dos acionis-
tas/proprietrios e no estimulam novos investimentos de expanso e gera-
o de empregos.
Contabilidade Tributria

Hoje, a reduo dos custos uma necessidade a todas as empresas brasileiras,


sob condies de alta competitividade, que se impe de forma ainda mais urgente no
que tange aos custos tributrios, dado seu fortssimo incremento nos ltimos anos e
suas caractersticas de drenar o caixa das organizaes. Assim, dentre os instrumen-
tos utilizados pela Contabilidade tributria, um dos mais importantes aos contado-
res/controllers o que leva a uma reduo legal do nus tributrio empresarial, deno-
minado planejamento tributrio.
O estudo desse instrumento pelas empresas traria uma solidificao no mercado
competitivo, pois seria evitada a bancarrota de inmeras empresas que no sobrevivem
at trs anos em razo da alta carga tributria. Nas batalhas pela competitividade, as
organizaes mais eficientes ou, em nosso caso, as que conseguem melhores resultados
por intermdio do planejamento tributrio, so mais competitivas, j que podem
repassar essas economias de custo a seus clientes ou realizar maiores investimentos.
Por isso, este livro tem como objetivo mostrar ao leitor a apHcao prtica da
legislao tributria atualizada no cotidiano empresarial, as implicaes contbeis no
registro de tais fatos, sua legtima reduo por meio do planejamento tributrio e como
aplic-lo em situaes do dia a dia para aumentar a rentabilidade de uma empresa, e,
como conseqncia, o retorno dos investimentos dos acionistas/proprietrios.
Alguns exemplos ilustram esses procedimentos, pois o campo de atuao da
Contabilidade Tributria muito amplo e pode referir-se a qualquer um dos tributos
que compem o Sistema Tributrio Nacional, abrangendo as trs esferas de governo,
bem como nos levar a cada situao especfica em qualquer tipo de empresa estabe-
lecida no Brasil.
Tais exemplos podero contribuir para demonstrar a importncia e a necessidade
de os empresrios adotarem uma gesto tributria mais minuciosa, o que poder
fazer com que a varivel tributo passe a ser estudada com maior profundidade, pro-
piciando conhecer com mais clareza os efeitos dos tributos nos preos de bens e
servios e, consequentemente, permitir que sejam adotadas estratgias capazes de
anular ou reduzir os efeitos danosos dos tributos na atividade empresarial.
Espero que esta obra possa contribuir para que proprietrios e administradores
verifiquem de que forma os tributos afetam suas empresas, auxiliando na tomada de
suas decises diante das vrias alternativas de tributao a serem adotadas, observan-
do sempre a importncia e a viso do contdov/controller, alm de servir como est-
mulo ao desenvolvimento da gesto tributria no cotidiano empresarial.
Em funo da dinmica da legislao tributria, o contedo deste trabalho pode-
r ser alterado a qualquer momento, sem aviso prvio, em razo das constantes dis-
cusses no Congresso Nacional em torno das novas reformas tributrias. Com isso,
a cada mudana da legislao tributria federal, estadual ou municipal, recomenda-
-se ao leitor adaptar as idias expostas s novas normas vigentes.
Captulo

Noes de
Contabilidade

O Estado, por causa de sua constante busca por recursos para financiar seus
gastos, utiliza-se das informaes geradas pela Contabilidade. E em grande parte,
tais recursos so oriundos das atividades empresariais na forma de tributos. Assim,
a Contabilidade Tributria tem como uma de suas funes o uso de regras e princpios
prprios para interpretar e aplicar as normas legais provenientes da legislao tribu-
tria e apurar rigorosamente os proventos que devem ser tributados das empresas.
Este primeiro captulo visa a proporcionar ao leitor uma breve descrio da
Contabilidade e suas tcnicas, que devem ser aplicadas com clareza e exatido, inde-
pendente do porte ou natureza jurdica da entidade, para atender s exigncias da
legislao tributria em vigor.

1.1 Definies Bsicas


1.1.1 Conceito de Contabilidade
A Contabilidade uma cincia social que desenvolveu processos prprios com
a finalidade de estudar e controlar os fatos que podem afetar as situaes patrimo-
niais, financeiras e econmicas de uma entidade.
A noo de entidade, campo de aplicao da Contabilidade, bastante ampla,
abrangendo as pessoas fsicas (ou naturais) e as jurdicas de direito privado
(Associaes, fundaes, sociedades simples, sociedades em nome coletivo, socieda-
des em comandita simples, sociedades em comandita por aes, sociedades limita-
das, sociedades annimas) ou de direito pblico (unio, estados, municpios, autar-
quias, fundaes pblicas, agncias executivas e agncias reguladoras) que detenham
um patrimnio.
Contabilidade Tributria

Do ponto de vista dos usurios da Contabilidade, seu objetivo prestar infor-


maes teis e relevantes queles com interesse na avaliao da situao patrimonial
e no desempenho dessas entidades; que podem ser pessoas fsicas ou jurdicas, inter-
nas ou externas em relao a elas. Como exemplo, os scios, acionistas e propriet-
rios de quotas societrias interessados na rentabilidade e segurana de seus investi-
mentos; os administradores, diretores e executivos que precisam tomar decises
futuras, baseando-se no que aconteceu no passado, como tambm no que est ocor-
rendo no presente; os bancos e emprestadores de dinheiro, em geral, que esto inte-
ressados na capacidade da entidade de gerar recursos para eles decidirem a respeito
da concesso de emprstimos; e, finalmente, o governo, exercendo seu poder de
soberania, que precisa arrecadar os tributos incidentes sobre as atividades empresa-
riais para financiar seus gastos.
Desse modo, visando atender a todos, a Contabilidade dever estar em condi-
es de gerar e fornecer informaes claras e simples aos vrios grupos de pessoas,
cujos interesses nem sempre so coincidentes, embora no sejam conflitantes. Para
ISSO, alm de otimizar seu tempo, deve estar inserida no processo decisrio da enti-
dade, assumindo as funes de observador, divulgador, interpretador e planejador
dos fatos que afetaram ou que podem vir a afetar sua situao patrimonial, econmi-
ca e financeira.

1.1.2 Patrimnio
o Patrimnio constitui-se como objeto da Contabilidade e corresponde ao con-
junto de bens, direitos e obrigaes de uma entidade constituda com uma finahdade
especfica.
A soma dos bens e direitos sua parte positiva, tambm denominada de Ativo,
que representa a aplicao desses elementos em suas prprias atividades. O Ativo
tambm conhecido como Patrimnio Bruto.
Os Bens so os valores materiais, mensurveis em moeda, dos quais a entidade
detentora da posse e da propriedade e com alguma utilidade para suas atividades.
Eles podem ser classificados como bens tangveis, quando possuem existncia fsica,
como os destinados produo; mquinas, equipamentos, estoques, instalaes etc.
E, tambm, podem ser bens intangveis, que tm como principal caracterstica a ine-
xistncia como coisa (so incorpreos, abstratos ou imateriais), cujo valor aplicado
vinculado a direitos de propriedade conferidos a seus proprietrios, por exemplo,
os direitos autorais, os fundos de comrcio, o ponto comercial ou as patentes de
inveno.
Os Direitos so os valores de propriedade da entidade que se encontram em
posse de terceiros pela cesso de algum bem ou servio em troca da promessa futura
de pagamento (vendas a prazo). So exemplos de direitos as contas e os ttulos a
receber, os ttulos de crdito etc.
Captulo 1 Noes de Contabilidade

A parte negativa do Patrimnio, composta por suas obrigaes perante terceiros,


denominada Passivo Exigvcl. Essa constituda por atos da entidade para tomar
recursos originrios de terceiros em troca de uma promessa futura de pagamento,
com data de vencimento e beneficirio certo e conhecido, representado por u m
documento, como as notas promissrias emitidas pela empresa ou as duplicatas a
pagar, por exemplo.
A diferena entre o valor total do Ativo (Bens e Direitos) e o total do Passivo
Exigvel (Obrigaes) chamada Patrimnio Lquido, que representa obrigaes pr-
prias, pois so recursos que se originaram da aquisio de quotas ou aes da empre-
sa por scios ou acionistas, os quais esperam uma remunerao pelos seus recursos
nela investidos da seu carter obrigacional.
O Patrimnio dever ter uma representao grfica que indicar sua posio em
determinado momento. Nessa situao esttica, o Ativo e o Passivo devero estar em
consonncia, isto , equilibrados com os mesmos totais, apresentando a seguinte
configurao:

PATRIMNIO
Ativo Passivo
Obrigaes com terceiros

Bens e Direitos Patrimnio Lquido

Obrigaes prprias

Algebricamente, o Ativo ser sempre igual ao total do Passivo; ao subtrair do


Ativo (Bens e Direitos) o Passivo Exigvel (Obrigaes com terceiros), ser encontra-
do o Patrimnio Lquido, cujo valor ser exibido do mesmo lado do Passivo Exigvel.
Existem autores que afirmam que o Patrimnio Lquido no Passivo, e essa
diferena colocada no Passivo apenas para compor a equao matemtica. Contudo,
como foi explicado anteriormente, essa diferena usada para mensurar as condies
patrimoniais da entidade em u m perodo representa, tambm, uma obrigao exclu-
siva aos proprietrios, scios ou acionistas da entidade, sem data ou valor especfico
para devoluo dos recursos investidos, sendo, portanto, considerado como Passivo
No Exigvel.

1.1.3 A Equao Patrimonial


A composio do Patrimnio (Ativo, Passivo Exigvel e Patrimnio Lquido)
representada algebricamente pela seguinte equao patrimonial:

Patrimnio Lquido = Ativo - Passivo Exigvel


Contabilidade Tributria

Sendo assim, no h sentido falar a respeito de Ativos ou Passivos negativos.


Portanto, os valores do Ativo e do Passivo sero sempre maiores ou iguais a zero. Se
a entidade possuir Ativos e/ou Passivos, ela os ter positivamente, ou no.
Essa expresso til para demonstrar o Patrimnio Lquido de forma dedutiva,
na qual se realiza a diferena entre Ativos e Passivos Exigveis, restando o Patrimnio
Lquido. Uma forma alternativa para demonstrar o Patrimnio ser apresentada do
seguinte modo:

Ativo = Passivo Exigvel + Patrimnio Lquido

A equao patrimonial apresentada acima demonstra a situao esttica do


Patrimnio em determinado perodo, tal como em sua representao grfica, no se
preocupando em explicar as causas que alteraram o Patrimnio Lquido da entidade
em especial pelos resultados obtidos por meio de suas atividades.
Esse resultado, apurado ao final de cada exerccio social, obtido mediante a
confrontao de acordo com os princpios contbeis de todas as Receitas (fatos admi-
nistrativos aumentativos) e os Custos e as Despesas (fatos administrativos diminuti-
vos) que, respectivamente, aumentaram ou diminuram o Patrimnio Lquido de
determinado perodo. As Receitas representam valores ingressantes no Aivo da
empresa na forma de bens ou de direitos pelo exerccio de suas atividades, como na
venda de mercadorias, na prestao de servios, nos juros recebidos sobre duplicatas
atrasadas etc., ou valores que reduziram o Passivo Exigvel pela extino de alguma
obrigao sem seu correspondente no Ativo, provocando aumento no Patrimnio
Lquido. As Receitas so classificadas em Operacionais e No Operacionais.
Os Custos e as Despesas so valores que a empresa gasta em bens e servios
necessrios para desenvolver suas atividades, que podem diminuir o Ativo ou
aumentar o Passivo Exigvel, provocando uma reduo no Patrimnio Lquido,
como os salrios dos funcionrios, aluguel, energia eltrica etc. A diferena entre eles
que os Custos representam gastos que foram aphcados na produo de outros
ens e servios (matria-prima, mo de obra, gastos gerais de fabricao), ao passo
que as Despesas so gastos necessrios obteno de Receitas (fretes, comisses,
propagandas), sendo classificadas em Operacionais e No Operacionais.
Dessa forma, a representao da equao patrimonial pode ser;

Ativo = Passivo + [Patrimnio Lquido anterior + (Receitas - Custos - Despesas)]

Portanto, em cada final de perodo, as Receitas, os Custos e as Despesas sero


transferidos ao Resultado do exerccio, auferindo Lucro ou Prejuzo empresa
Assim, a equao ficaria representada da seguinte forma;
Captulo 1 Noes d e Contabilidade

Ativo = Passivo + [Patrimnio Lquido,anterior (Resultado do Exerccio)]

No prximo exerccio, esses valores comearo do zero, incorporando-se ao


Patrimnio Lquido anterior, sem se acumular de u m perodo para outro. Dessa
maneira, a expresso pode ser representada da seguinte forma;

Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido atua i

O Patrimnio Lquido independente das Receitas ou Despesas pode ser modifi-


cado, como o caso da abertura de uma empresa pelos scios que registram u m
capital de R$ 200.000,00; aumentando o Patrimnio Lquido, esse ser integralizado
em dinheiro, com aumento do Ativo sem ocorrncia de uma Receita.

1.1.4 Configuraes do Patrimnio


Graficamente, o Patrimnio Lquido representado por formas distintas, que
demonstram a situao patrimonial do perodo, a saber:
I. Patrimnio Lquido Positivo: ocorre em situaes em que o Ativo maior que o
Passivo Exigvel, demonstrando uma situao patrimonial favorvel. Exemplo:

PATRIMNIO
Ativo Passivo

Bens R$ 100.000 Obrigaes R$ 50.000

Direitos 150.000 P a t r i m n i o Lquido 200.000

Total 250.000 Total 250.000

IL Patrimnio Lquido Negativo: verifica-se em situaes em que o Passivo maior


que o Ativo, demonstrando situao financeira ruim, pois, mesmo que a empre-
sa seja capaz de converter todo seu Ativo em moeda, ela no conseguir saldar
todas as suas obrigaes com terceiros, ficando uma parte dessas dvidas sem
garantia ou cobertura. A situao conhecida como Passivo a Descoberto.
Exemplo:

PATRIMNIO
Ativo Passivo

Bens R$ 100.000 Obrigaes R$ 450.000

Direitos R$ 150.000 P a t r i m n i o Lquido (R$ 200.000)

Total R$ 250.000 Total R$ 250.000


10 Contabilidade Tributria

III. Patrimnio Lquido igual a zero: em situaes em que o total do Ativo igual ao
valor total do Passivo, a situao demonstra uma situao nula ou de equilbrio
aparente. Exemplo:

PATRIMNIO
Ativo Passivo
Bens R$ 50.000 Obrigaes R$ 200.000
Direitos R$ 150.000 P a t r i m n i o Lquido R$ O
Total R$ 200.000 Total R$ 200.000

IV. Patrimnio Lquido igual ao Ativo: quando o Passivo Exigvel for igual a zero,
ou seja, representa a melhor situao patrimonial, pois a empresa no possui
obrigaes com terceiros. Exemplo:

PATRIMNIO
Ativo Passivo
Bens .$ 50.000 Obrigaes R$ O
Direitos 150.000 P a t r i m n i o Lquido R$ 200.000
Total 200.000 Total R$ 200.000

V. Patrimnio Lquido igual ao Passivo: quando o Ativo for igual a zero, ou seja, a
empresa est demonstrando uma pssima situao financeira por mostrar total
incapacidade para cobrir suas obrigaes com terceiros, apresentando um Patri-
mnio Lquido negativo. Em resumo, essa situao demonstra a inexistncia de
Ativo. Exemplo:

PATRIMNIO
Ativo Passivo
Bens R$ O Obrigaes R$ 200.000
Direitos R$ O P a t r i m n i o Lquido (R$ 200.000)
Total R$ O Total R$ O

1.1.5 Princpios Contbeis


Apos a definio do objeto e dos objetivos da Contabilidade, necessrio u m
esquema para poder atingi-los. Assim, a Contabilidade, como toda cincia baseada
em princpios que configuram sua veracidade e legitimidade, para alcanar seus
Objetivos propostos.
Captulo 1 Noes de Contabilidade 11

Os Princpios Fundamentais de Contabilidade foram criados pautados na neces-


sidade do estabelecimento de um conjunto uniforme de conceitos e procedimentos
a respeito dos fenmenos econmicos, contemplados pela prpria Contabilidade,
formando a estrutura necessria composio do sistema de informaes contbeis.
O emprego desses princpios no s limitado a disciplinar os contadores no
exerccio de sua profisso seja na escriturao dos fatos administrativos e econ-
micos ou na elaborao das demonstraes financeiras , entretanto, deve permitir
a seus usurios a fixao de padres de comparabilidade e credibilidade ao analisa-
rem itens e valores da mesma espcie e gnero de diversos perodos, setores etc.
Em razo do constante progresso do mundo, as tcnicas contbeis tambm pre-
cisam evoluir. Por isso, os princpios contbeis podem sofrer alteraes para que se
adaptem a novos fatos, tais como: mudanas na legislao ou, at mesmo, o surgi-
mento de fatos socioeconmicos.
Os Princpios Fundamentais ao exerccio da Contabilidade esto dispostos pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Resoluo CFC n^ 750, de 29 de
dezembro de 1993.

RESOLUO CFC N Q 7 5 0 / 9 3
DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
DISPE SOBRE OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (RFC)

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, n o exerccio d e s u a s a t r i b u i e s legais e r e g i -


mentais,
CONSIDERANDO q u e a e v o l u o da l t i m a d c a d a na r e a d e Cincia Contbil r e c l a m a a
a t u a l i z a o s u b s t a n t i v a e a d j e t i v a d o s Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e a q u e se r e f e r e
a R e s o l u o CFC 5 3 0 / 8 1 ,
RESOLVE:
CAPTULO I
DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA

Art -jo _ C o n s t i t u e m Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e (RFC] os e n u n c i a d o s por


esta R e s o l u o .
10 _ o b s e r v n c i a d o s Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e o b r i g a t r i a n o e x e r -
ccio da p r o f i s s o e c o n s t i t u i c o n d i o d e l e g i t i m i d a d e d a s N o r m a s Brasileiras d e C o n t a b i l i d a d e
(NBC).
2 e - Na a p l i c a o d o s Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e h s i t u a e s c o n c r e t a s ,
a essncia d a s t r a n s a e s d e v e p r e v a l e c e r s o b r e s e u s a s p e c t o s f o r m a i s .

Continua.
12 Contabilidade Tributria

Continuao...

CAPTULO II
DA CONCEITUAO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAO

Art. 2 S Os Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e r e p r e s e n t a m a e s s n c i a d a s d o u t r i -
n a s e t e o r i a s r e l a t i v a s Cincia d e C o n t a b i l i d a d e , c o n s o a n t e o e n t e n d i m e n t o p r e d o m i n a n t e n o s
u n i v e r s o s c i e n t f i c o e p r o f i s s i o n a l d e n o s s o Pas. C o n c e r n e m , pois, a C o n t a b i l i d a d e n o seu s e n t i d o
m a i s a m p l o d e cincia social, c u j o o b j e t o o p a t r i m n i o d a s E n t i d a d e s .
Art. 3 2 - S o Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e -
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o d o REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da ATUALIZAO MONETRIA;
VI) o da COMPETNCIA e
VII) o da PRUDNCIA.

SEO I
O PRINCPIO DA ENTIDADE

Art. 4^ 0 Princpio da ENTIDADE r e c o n h e c e o P a t r i m n i o c o m o o b j e t o da C o n t a b i l i d a d e


e a f i r m a a a u t o n o m i a p a t r i m o n i a l , a n e c e s s i d a d e da d i f e r e n c i a o d e um P a t r i m n i o p a r t i c u l a r
n o u n i v e r s o d o s p a t r i m n i o s e x i s t e n t e s , i n d e p e n d e n t e m e n t e d e p e r t e n c e r a u m a p e s s o a , um
c o n j u n t o d e pessoas, u m a s o c i e d a d e ou i n s t i t u i o d e q u a l q u e r n a t u r e z a ou f i n a l i d a d e , c o m ou
s e m f i n s l u c r a t i v o s . Por c o n s e q n c i a , n e s t a a c e p o , o p a t r i m n i o n o se c o n f u n d e c o m a q u e l e
d o s s e u s s c i o s ou p r o p r i e t r i o s , n o c a s o d e s o c i e d a d e ou i n s t i t u i o .
P a r g r a f o n i c o - O PATRIMNIO p e r t e n c e ENTIDADE, m a s a recproca n o v e r d a d e i r a .
A s o m a o u a g r e g a o c o n t b i l d e p a t r i m n i o s a u t n o m o s n o resulta e m n o v a ENTIDADE, m a s
numa unidade de natureza econmico-contbil.

SEO 1!
O PRINCPIO DA CONTINUIDADE

Art. 5 f l - A CONTINUIDADE ou n o da ENTIDADE, b e m c o m o sua vida d e f i n i d a ou provvel,


d e v e m ser c o n s i d e r a d a s q u a n d o da c l a s s i f i c a o e a v a l i a o d a s m u t a e s p a t r i m o n i a i s , q u a n t i -
tativas e qualitativas.
1 f i - A CONTINUIDADE i n f l u e n c i a o valor e c o n m i c o d o s a t i v o s e, e m m u i t o s casos, o v a l o r
ou o v e n c i m e n t o d o s passivos, e s p e c i a l m e n t e q u a n d o a e x t i n o da ENTIDADE t e m p r a z o d e t e r -
m i n a d o , p r e v i s t o ou previsvel.
2 2 A o b s e r v n c i a d o Princpio da CONTINUIDADE i n d i s p e n s v e l c o r r e t a a p l i c a o d o
Princpio da COMPETENCIA, p o r e f e i t o d e se r e l a c i o n a r d i r e t a m e n t e q u a n t i f i c a o d o s c o m p o -
n e n t e s p a t r i m o n i a i s e f o r m a o d o r e s u l t a d o , e d e c o n s t i t u i r d a d o i m p o r t a n t e para a f e r i r a
capacidade futura de gerao de resultado.

SEO III
O PRINCPIO DA OPORTUNIDADE

Art. 6 a O Princpio da OPORTUNIDADE r e f e r e - s e , s i m u l t a n e a m e n t e , t e m p e s t i v i d a d e e


i n t e g r i d a d e d o r e g i s t r o d o p a t r i m n i o e d a s s u a s m u t a e s , d e t e r m i n a n d o q u e e s t e seja f e i t o d e
i m e d i a t o e c o m a e x t e n s o c o r r e t a , i n d e p e n d e n t e m e n t e d a s c a u s a s q u e as o r i g i n a r a m .
P a r g r a f o n i c o - C o m o r e s u l t a d o da o b s e r v n c i a d o Princpio da OPORTUNIDADE:

Continua...
Capitulei Noes de Contabilidade 13

Continuao...

1 - d e s d e q u e t e c n i c a m e n t e e s t i m v e l , o r e g i s t r o d a s v a r i a e s p a t r i m o n i a i s d e v e ser f e i t o
m e s m o na h i p t e s e d e s o m e n t e existir razovel c e r t e z a d e sua o c o r r n c i a .
1 1 - 0 registro c o m p r e e n d e os e l e m e n t o s q u a n t i t a t i v o s e q u a l i t a t i v o s , c o n t e m p l a n d o os
a s p e c t o s fsicos e m o n e t r i o s :
111 - o registro d e v e e n s e j a r o r e c o n h e c i m e n t o universal d a s v a r i a e s o c o r r i d a s n o p a t r i -
m n i o da ENTIDADE, e m um p e r o d o d e t e r m i n a d o , b a s e n e c e s s r i a para g e r a r i n f o r m a e s t e i s
a o p r o c e s s o d e c i s r i o da g e s t o .

SEO IV
O PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL

Art. 70 _ Os c o m p o n e n t e s d o p a t r i m n i o d e v e m ser r e g i s t r a d o s pelos v a l o r e s o r i g i n a i s d a s


t r a n s a e s c o m o m u n d o exterior, e x p r e s s o s a v a l o r p r e s e n t e na m o e d a d o Pas, q u e s e r o m a n -
t i d o s na a v a l i a o d a s v a r i a e s p a t r i m o n i a i s p o s t e r i o r e s , inclusive q u a n d o c o n f i g u r a r e m a g r e -
g a e s ou d e c o m p o s i e s n o i n t e r i o r da ENTIDADE.
P a r g r a f o n i c o Do Princpio d o REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL r e s u l t a :
I - a a v a l i a o d o s c o m p o n e n t e s p a t r i m o n i a i s d e v e ser f e i t a c o m b a s e n o s v a l o r e s d e e n t r a -
da, c o n s i d e r a n d o - s e c o m o t a i s os r e s u l t a n t e s d o c o n s e n s o c o m os a g e n t e s e x t e r n o s ou da i m p o -
sio destes:
II - u m a v e z i n t e g r a d o s n o p a t r i m n i o , o b e m , d i r e i t o ou o b r i g a o n o p o d e r o t e r a l t e -
r a d o s s e u s v a l o r e s i n t r n s e c o s , a d m i t i n d o - s e , t o s o m e n t e , sua d e c o m p o s i o e m e l e m e n t o s e / o u
sua a g r e g a o , parcial ou i n t e g r a l , a o u t r o s e l e m e n t o s p a t r i m o n i a i s :
III - o v a l o r original ser m a n t i d o e n q u a n t o o c o m p o n e n t e p e r m a n e c e r c o m o p a r t e d o
p a t r i m n i o , inclusive q u a n d o da sada d e s t e :
IV - os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e d o REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL s o
c o m p a t v e i s e n t r e si e c o m p l e m e n t a r e s , d a d o q u e o p r i m e i r o a p e n a s a t u a l i z a e m a n t m a t u a l i -
z a d o o valor de e n t r a d a :
V - o u s o d a m o e d a d o Pas na t r a d u o d o v a l o r d o s c o m p o n e n t e s p a t r i m o n i a i s c o n s t i t u i
imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos.

SEO V
O PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA^)

Art. 8 q - Os e f e i t o s da a l t e r a o d o p o d e r a q u i s i t i v o da m o e d a n a c i o n a l d e v e m ser r e c o -
n h e c i d o s n o s r e g i s t r o s c o n t b e i s a t r a v s d o a j u s t a m e n t o da e x p r e s s o f o r m a l d o s v a l o r e s d o s
c o m p o n e n t e s patrimoniais.
P a r g r a f o n i c o - S o r e s u l t a n t e s da a d o o d o Princpio da ATUALlZAAO MONETARIA:
I - a m o e d a , e m b o r a a c e i t a u n i v e r s a l m e n t e c o m o m e d i d a d e valor, n o r e p r e s e n t a u n i d a d e
c o n s t a n t e em t e r m o s do poder aquisitivo:
II - para q u e a a v a l i a o d o p a t r i m n i o possa m a n t e r o s v a l o r e s d a s t r a n s a e s o r i g i n a i s
(Art. 7 fi ), n e c e s s r i o a t u a l i z a r sua e x p r e s s o f o r m a l e m m o e d a n a c i o n a l , a f i m d e q u e p e r m a n e -
a m s u b s t a n t i v a m e n t e c o r r e t o s os v a l o r e s d o s c o m p o n e n t e s p a t r i m o n i a i s e, por c o n s e q n c i a , o
d o P a t r i m n i o Lquido:
III - a a t u a l i z a o m o n e t r i a n o r e p r e s e n t a nova a v a l i a o , mas, t o s o m e n t e , o a j u s t a -
m e n t o d o s v a l o r e s o r i g i n a i s para d e t e r m i n a d a d a t a , m e d i a n t e a a p l i c a o d e i n d e x a d o r e s , ou
o u t r o s e l e m e n t o s a p t o s a t r a d u z i r a v a r i a o d o p o d e r a q u i s i t i v o da m o e d a n a c i o n a l e m d a d o
perodo.
[*) Veja a R e s o l u o CFC n^ 9 0 0 / 0 1 , d e 23.03.01

Continua.
14 Contabilidade Tributria

Continuao...

SEO VI
O PRINCPIO DA COMPETNCIA

Art. 9 e As r e c e i t a s e as d e s p e s a s d e v e m ser i n c l u d a s na a p u r a o d o r e s u l t a d o d o p e r o -
d o e m q u e o c o r r e r e m , s e m p r e s i m u l t a n e a m e n t e q u a n d o se c o r r e l a c i o n a r e m , i n d e p e n d e n t e m e n t e
d e r e c e b i m e n t o ou p a g a m e n t o .
1 o _ o p r i n c i p i o da COMPETNCIA d e t e r m i n a q u a n d o as a l t e r a e s n o a t i v o ou n o passivo
r e s u l t a m e m a u m e n t o ou d i m i n u i o n o P a t r i m n i o Lquido, e s t a b e l e c e n d o d i r e t r i z e s para classi-
f i c a o d a s m u t a e s p a t r i m o n i a i s , r e s u l t a n t e s da o b s e r v n c i a d o Principio da OPORTUNIDADE.
2fl - O r e c o n h e c i m e n t o s i m u l t n e o d a s r e c e i t a s e d e s p e s a s , q u a n d o c o r r e l a t a s , c o n s e -
qncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.
3 f i - As r e c e i t a s c o n s i d e r a m - s e r e a l i z a d a s :
I n a s t r a n s a e s c o m terceiros, q u a n d o e s t e s e f e t u a r e m o p a g a m e n t o ou a s s u m i r e m
c o m p r o m i s s o f i r m e d e e f e t i v - l o , q u e r pela i n v e s t i d u r a na p r o p r i e d a d e d e b e n s a n t e r i o r m e n t e
p e r t e n c e n t e s ENTIDADE, q u e r pela f r u i o d e servios p o r e s t a p r e s t a d o s ;
II q u a n d o da e x t i n o , parcial ou t o t a l , d e u m passivo, q u a l q u e r q u e seja o m o t i v o , s e m
o d e s a p a r e c i m e n t o c o n c o m i t a n t e d e um a t i v o d e v a l o r igual ou m a i o r ;
III pela g e r a o n a t u r a l d e n o v o s a t i v o s i n d e p e n d e n t e m e n t e d e i n t e r v e n o d e t e r c e i r o s ;
IV - n o r e c e b i m e n t o e f e t i v o d e d o a e s e s u b v e n e s .
42 - C o n s i d e r a m - s e i n c o r r i d a s as d e s p e s a s ;
I q u a n d o d e i x a r d e existir o c o r r e s p o n d e n t e v a l o r ativo, por t r a n s f e r n c i a d e sua p r o p r i e -
d a d e para terceiro;
II - pela d i m i n u i o ou e x t i n o d o v a l o r e c o n m i c o d e um a t i v o ;
III p e l o s u r g i m e n t o d e u m passivo, s e m o c o r r e s p o n d e n t e ativo.

SEO VII
O PRINCPIO DA PRUDNCIA

Art. 1 0 - 0 Princpio da PRUDNCIA d e t e r m i n a a a d o o d o m e n o r v a l o r para os c o m p o -


n e n t e s d o ATIVO e d o m a i o r para os d o PASSIVO, s e m p r e q u e se a p r e s e n t e m a l t e r n a t i v a s i g u a l -
m e n t e v l i d a s p a r a a q u a n t i f i c a o d a s m u t a e s p a t r i m o n i a i s q u e a l t e r e m o P a t r i m n i o Lquido.
I a O Princpio da PRUDNCIA i m p e a e s c o l h a da h i p t e s e d e q u e r e s u l t e m e n o r p a t r i -
m n i o lquido, q u a n d o se a p r e s e n t a r e m o p e s i g u a l m e n t e a c e i t v e i s d i a n t e d o s d e m a i s
Princpios F u n d a m e n t a i s de Contabilidade.
22 - O b s e r v a d o o d i s p o s t o n o Art. 7^, o Princpio da PRUDNCIA s o m e n t e se aplica s
m u t a e s posteriores, c o n s t i t u i n d o - s e o r d e n a m e n t o indispensvel correta aplicao do
Princpio da COMPETNCIA.
3 e - A a p l i c a o d o Princpio da PRUDNCIA g a n h a n f a s e q u a n d o , para d e f i n i o d o s
v a l o r e s r e l a t i v o s s v a r i a e s p a t r i m o n i a i s , d e v e m ser f e i t a s e s t i m a t i v a s q u e e n v o l v e m i n c e r t e z a s
d e g r a u varivel.
Art. 11 - A i n o b s e r v n c i a d o s Princpios F u n d a m e n t a i s d e C o n t a b i l i d a d e c o n s t i t u i i n f r a o
n a s a l n e a s "c", "d" e "e" d o Art. 2 7 d o D e c r e t o - l e i n^ 9 . 2 9 5 , d e 2 7 d e m a i o d e 1 9 4 6 e, q u a n d o
aplicvel, a o C d i g o d e tica Profissional d o C o n t a b i l i s t a .
Art. 12 - R e v o g a d a a R e s o l u o CFC n^ 5 3 0 / 8 1 , esta R e s o l u o e n t r a e m v i g o r a p a r t i r d e
I a de janeiro de 1994.

Braslia, 2 9 d e d e z e m b r o d e 1 9 9 3
Ivan Carlos G a t t i
Presidente
Captulo 1 Noes de Contabilidade 15

RESOLUO CFC N Q 9 0 0 / 0 1
DE 22 DE MARO DE 2001
DISPE SOBRE A APLICAO DO PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA

O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, n o exerccio d e s u a s a t r i b u i e s legais e r e g i -


mentais:
CONSIDERANDO q u e o "Princpio da A t u a l i z a o M o n e t r i a " , c o n f o r m e o capiit d o Art. 8 e
da R e s o l u o CFC n^ 7 5 0 / 8 3 , o b r i g a a q u e "Os e f e i t o s da a l t e r a o d o p o d e r a q u i s i t i v o da m o e d a
n a c i o n a l d e v e m ser r e c o n h e c i d o s n o s r e g i s t r o s c o n t b e i s a t r a v s d o a j u s t a m e n t o da e x p r e s s o
formal dos valores dos c o m p o n e n t e s patrimoniais":
CONSIDERANDO q u e a a t u a l i z a o o b j e t i v a q u e "... p e r m a n e a m s u b s t a n t i v a m e n t e c o r r e t o s
os v a l o r e s d o s c o m p o n e n t e s p a t r i m o n i a i s e, por c o n s e q n c i a , o d o p a t r i m n i o lquido", s e g u n d o
o inciso II d o p a r g r a f o n i c o d o Art. 8 a da dita R e s o l u o ;
CONSIDERANDO q u e a a p l i c a o d o Principio n o est a t r e l a d a a q u a l q u e r p a r m e t r o e m
t e r m o s d e nvel i n f l a c i o n r i o :
CONSIDERANDO q u e os p a d r e s i n t e r n a c i o n a i s d e C o n t a b i l i d a d e s o m e n t e r e q u e r e m a a t u a -
lizao m o n e t r i a q u a n d o a t a x a a c u m u l a d a d e i n f l a o n o t r i n i o se a p r o x i m a ou e x c e d a a
100%:
CONSIDERANDO q u e a p a r t i r da i m p l a n t a o d o P l a n o Real a e c o n o m i a e a m o e d a brasilei-
ra v m a p r e s e n t a n d o e s t a b i l i d a d e :
RESOLVE:
Art. 1 e - A a p l i c a o d o "Princpio da A t u a l i z a o M o n e t r i a c o m p u l s r i a q u a n d o a
i n f l a o a c u m u l a d a n o t r i n i o f o r d e 1 0 0 % ou mais;
P a r g r a f o n i c o - A i n f l a o a c u m u l a d a ser c a l c u l a d a c o m b a s e n o ndice Geral d e P r e o s
d o M e r c a d o (IGPM), a p u r a d o m e n s a l m e n t e pela F u n d a o G e t u l i o Vargas, por sua a c e i t a o geral
e r e c o n h e c i m e n t o por o r g a n i s m o s n a c i o n a i s e i n t e r n a c i o n a i s :
Art. 2 f i A a p l i c a o c o m p u l s r i a d o "Princpio da A t u a l i z a o M o n e t r i a " d e v e r ser
a m p l a m e n t e d i v u l g a d a n a s n o t a s e x p l i c a t i v a s s d e m o n s t r a e s c o n t b e i s ;
Art. 3 a - Q u a n d o a t a x a i n f l a c i o n r i a a c u m u l a d a n o t r i n i o f o r i n f e r i o r a 100%, a a p l i c a o
d o Princpio da A t u a l i z a o M o n e t r i a s o m e n t e p o d e r o c o r r e r e m d e m o n s t r a e s c o n t b e i s d e
n a t u r e z a c o m p l e m e n t a r s d e m o n s t r a e s d e n a t u r e z a c o r r e n t e , d e r i v a d a s da e s c r i t u r a o c o n -
tbil r e g u l a r ;
P a r g r a f o I a - No c a s o da e x i s t n c i a d a s d i t a s d e m o n s t r a e s c o m p l e m e n t a r e s , a a t u a l i z a -
o d e v e r ser e v i d e n c i a d a n a s r e s p e c t i v a s n o t a s e xpl i c a t i va s , i n c l u i n d o a i n d i c a o da t a x a
inflacionria e m p r e g a d a .
P a r g r a f o 2 a - A A t u a l i z a o M o n e t r i a , n e s t e caso, n o o r i g i n a r n e n h u m registro c o n t b i l .
Art. 4 a - Esta R e s o l u o e n t r a e m v i g o r na d a t a d e s u a p u b l i c a o .

Braslia, 22 de m a r o d e 2001
Jos Serafim Abrantes
Presidente
16 Contabilidade Tributria

1.2 Contas
1.2.1 Definio e Mecanismo
No sculo XIV, o registro das variaes patrimoniais consolidou-se na Itlia pelo
trabalho elaborado por Frei Luca Pacioli, com a divulgao do Mtodo das Partidas
Dobradas, que se mostrou o mais adequado para produzir informaes teis e capa-
zes de atender s necessidades dos usurios na gerncia do patrimnio, tornando-se
um marco na evoluo contbil.
Conforme o mtodo, para um ou mais dbitos, haver, simultaneamente, um ou
mais crditos de igual valor, do mesmo modo que a soma dos valores debitados ser
igual soma dos valores creditados, assim como a soma dos saldos devedores
ser igual soma dos saldos credores. Portanto, "no h dbito(s) sem crdito(s)
correspondente(s)". Dbito e crdito so termos convencionados para indicar se os
componentes de uma transao aumentam ou diminuem os componentes patrimo-
niais em u m perodo. 1
A representao grfica desses elementos realizada por meio de contas que
correspondem a u m recurso utilizado pela Contabilidade para registrar os dbitos e
crditos de mesma natureza, identificados sob um ttulo (nome) que mostra o tipo
de transao que deve ser registrado nesta.
importante que o leitor saiba que as contas so divididas em contas patrimo-
niais Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido quando representam a situao est-
tica, ou seja, o prprio Patrimnio; e em contas de resultado Receitas, Custos e
Despesas quando exprimem a situao dinmica, ou seja, os fatos que alteram o
Patrimnio Lquido. A diferena dos dbitos e crditos de uma conta mostra o tipo
de saldo em funo de suas transaes. Se o valor dos dbitos for maior que o dos
crditos, a conta ter um saldo devedor; caso contrrio, ter um saldo credor.
As patrimoniais devedoras so as representativas do Ativo, com algumas exce-
es no Passivo e no Patrimnio Lquido, que so classificadas funcionalmente como
bilaterais, pois so debitadas quando bens ou direitos entram no Patrimnio, e cre-
ditadas quando saem dele. Exemplos: as contas de Caixa, Duplicatas a Receber,
Mquinas e Equipamentos.
Quanto s patrimoniais credoras, so elas as representativas do Passivo e do
Patrimnio Lquido, com algumas excees no Ativo, classificadas funcionalmente
tambm como bilaterais, pois so creditadas quando o Patrimnio assume obriga-
es, e debitadas quando as liquida. Exemplos: as contas de Fornecedores, Duplicatas
a Pagar, Capital Integralizado e Lucros Acumulados.
As contas de resultado devedoras so as representativas dos Custos e Despesas,
classificadas funcionalmente como unilaterais, pois so sempre debitadas quando h

MARION, Jos Carlos. C o n t a b i l i d a d e empresarial. 10. ed. So P a u l o : Atlas, 2 0 0 3 . .


Captulo 1 Noes de Contabilidade 17

sada de elementos do Ativo ou quando se assume u m novo Passivo, tais fatos dimi-
nuem o resultado do perodo. Exemplos; as contas de Salrios, Custo das Mercadorias
Vendidas e Despesas com Vendas.
Ao passo que as contas de resultado credoras so as representativas das Rcccitas,
classificadas, funcionalmente, como unilaterais, pois so sempre creditadas quando
h entrada de elementos no Aivo ou extino de u m Passivo sem reduo no Ativo;
esses fatos aumentam o resultado do perodo. Exemplos: as contas de Receitas de
Vendas e Juros Ativos.
Antes de avanar no estudo da Contabilidade, preciso conhecer o funciona-
mento e a interpretao dos dbitos e crditos.

GRUPO QUANDO DEBITA QUANDO CREDITA

Entrada na empresa de bens ou Sada de bens ou direitos,


Ativo direitos.

Reduo das Obrigaes com Aumento das Obrigaes com


Passivo e Patrimnio Liquido Terceiros ou do Capital Prprio. Terceiros ou do Capital Prprio.

Registro das vendas de


Somente em caso de estorno ou produtos, mercadorias ou da
Receitas de transferncia. prestao de servios.

Registro dos gastos incorridos Somente em caso de estorno ou


Custos e Despesas pelo regime de competncia. de transferncia.

Esquematicamente, os efeitos podem ser representados sobre os saldos dos gru-


pos de contas da seguinte forma:

EFEITO SOBRE O SALDO QUANDO

Grupo Debita Credita

Ativo Aumenta t Diminui

Passivo e Patrimnio Lquido Diminui i Aumenta

Receitas Diminui i Aumenta

Custos e Despesas Aumenta T Diminui

1.2.2 Critrios de Avaliao do Ativo


De acordo com a legislao societria, os elementos do ativo sero avaliados
segundo os seguintes critrios:
18 Contabilidade Tributria

I as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em


ireitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a
longo prazo:

a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou


disponveis para venda; e

b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme


disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao,
quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos
de crdito;

II os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da


companhia, assim como matrias-primas, produtos em fabricao e bens em almo-
xarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo
ao valor de mercado, quando este for inferior;
III os investimentos em participao no capital social de outras sociedades
exceto os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que
faam parte de u m mesmo grupo ou estejam sob controle comum, pelo custo de
aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor,
quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modi-
ficado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quo-
tas bonificadas;
IV os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso
para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo
de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior;
V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido
do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto;
VI o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das
contas que registrem a sua amortizao;
VII os
direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio
deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao;
VIII os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajus-
tados ao valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
Considera-se valor justo:

a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam


ser repostos, mediante compra no mercado;

b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao


mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas
necessrias para a venda, e a margem de lucro;

c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros;
Captulo 1 Noes de Contabilidade 19

d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado


ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes inde-
pendentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instru-
mento financeiro:
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de
outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares;
2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precifica-
o de instrumentos financeiros.
A Lei n - 6.404/76 determina que a diminuio do valor dos elementos dos ativos
imobilizado e intangvel ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por
objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao
da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na
aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer
outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto
sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explo-
rao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens
aplicados nessa explorao.
Deve-se observar que a companhia dever efetuar, periodicamente, anHse sobre a
recuperao dos valores registrados no imobilizado e no intangvel, a fim de que sejam:
I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse
valor; ou
II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida titil
econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao.
Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avalia-
dos pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcni-
ca contbil.

1.2.3 Critrios de Avaliao do Passivo


No balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguin-
tes critrios:
20 Contabilidade Tributria

I as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive


Imposto sobre a Renda a pagar com base no resuhado do exerccio, sero computa-
dos pelo valor atualizado at a data do balano;
II as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial,
sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano;
as
m obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo no circulante sero
ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.

1.2.4 Plano de Contas


o Plcino de Conteis o conjunto de todas as contas previstas pela empresa como
necessrias a seus registros contbeis, agrupados por cdigos e nomenclaturas, con-
forme sua natureza. Representa um importante instrumento gerencial, pois atua
como um orientador no processo de classificao dos documentos contbeis aprova-
dos pelo contador.
o leitor deve saber que esse Plano de Contas no pode ser rgido ou inflexvel,
mas organizado, permitindo que seja possvel fazer tantas alteraes quantas forem
necessrias em funo de suas peculiaridades: forma jurdica, ramo de atividade, porte
e volume de negcios. 2 Assim, baseando-se nos interesses dos usurios, na quantidade
de informaes exigidas por eles ou por exigncia da categoria qual pertence (no
caso de agncias reguladoras como a Aneel, Anatel etc.), o Plano de Contas poder
conter u m nmero maior ou menor de informaes, sendo confeccionado de u m
modo especfico, ou, ainda, conter informaes que consideram relevantes a serem ^
evidenciadas na elaborao dos diversos relatrios gerenciais internos ou externos.
Em sua elaborao, pode estabelecer uma conveno numrica que simplifica a
classificao e a identificao de cada grupo patrimonial e suas respectivas contas.
Esse procedimento adotado por sistemas que registram os fatos contbeis por meio
eletrnico, pois agilizam os lanamentos e simplificam a emisso de relatrios.
A seguir, como sugesto, u m modelo de Plano de Contas adaptado, de acordo
com a Legislao Comercial e Tributria, apresentado:

Classificador Nome da Conta

1.0.00.00.00.00 ATIVO
1.1.00.00.00.00 ATIVO CIRCULANTE
1.1.01.00.00.00 Disponibilidades
1.1.01.01.00.00 Caixa
1.1.01.02.00.00 Banco Conta Movimento
1.1.01.03.00.00 Aplicaes Financeiras

Continua..
2
lUDCIBUS, Srgio de. Contabilidade comercial: atualizado c o n f o r m e o novo Cdigo Civil. 6. ed So
Paulo: Atlas, 2004.
Captulo 1 Noes de Contabilidade 21

Continuao...
1.1.02.00.00.00 Crditos
1.1.02.01.00.00 Duplicatas a Receber
1.1.02.02.00.00 ( - ) Duplicatas Descontadas
1.1.02.03.00.00 ( - ) Crditos de Liquidao Duvidosa
1.1.03.00.00.00 Estoques
1.1.03.01.00.00 Matria-prima
1.1.03.02.00.00 Produtos Semiacabados
1.1.03.03.00.00 Produtos Acabados
1.1.03.04.00.00 Embalagem
1.1.03.05.00.00 Mercadoria para Revenda
1.1.03.06.00.00 Material p/ Aplicao
1.1.03.07.00.00 Material p/ Consumo
1.1.04.00.00.00 Outros Crditos
1.1.04.01.00.00 ICMS a Recuperar
1.1.04.02.00.00 IPl a Recuperar
1.1.04.03.00.00 IRRF a Compensar
1.1.04.04.00.00 IR e CS a Restituir/Compensar
1.1.04.05.00.00 IR e CS Diferidos
1.1.04.06.00.00 PIS a Recuperar
1.1.04.07.00.00 Outros Tributos a Recuperar
1.1.04.08.00.00 Depsitos Bloqueados
1.1.05.00.00.00 Contas Correntes
1.1.05.01.00.00 A d i a n t a m e n t o a Funcionrios
1.1.05.02.00.00 Importao em A n d a m e n t o
1.1.06.00.00.00 Despesas Pagas A n t e c i p a d a m e n t e
1.1.06.01.00.00 Prmios de Seguros a Apropriar
1.1.06.02.00.00 Outras Despesas
1.1.06.03.00.00 13 Q Salrio Antecipado
1.2.00.00.00.00 ATIVO NO CIRCULANTE
1.2.01.00.00.00 Realizvel a Longo Prazo
1.2.01.01.00.00 Aplicaes em Incentivos Fiscais
1.2.02.00.00.00 Investimentos
1.2.02.01.00.00 Finor
1.2.02.02.00.00 Sudene
1.2.02.03.00.00 Aes de Outras Cias.
1.2.02.04.00.00 Quotas de Empresas
1.2.02.05.00.00 Embraer
1.2.02.06.00.00 Investimentos
1.2.02.07.00.00 Finam
1.2.03.00.00.00 Imobilizado
1.2.03.01.00.00 Mquinas e Equipamentos
1.2.03.02.00.00 Mveis e Utenslios
1.2.03.03.00.00 Instalaes
1.2.03.04.00.00 Veculos
1.2.03.05.00.00 Direito de Uso Telefone
1.2.03.06.00.00 Edifcios
1.2.03.07.00.00 Aparelhos e Ferramentas
1.2.03.08.00.00 C o m p u t a d o r e s e Perifricos
1.2.03.09.00.00 ( - ) Mquinas e Equipamentos - Di
Continua.
22 Contabilidade Tributria

Continuao...
1.2.03.10.00.00 ( - ) Mveis e Utenslios - Depr Acumulada
1.2.03.11.00.00 ( - ) Instalaes Depr Acumulada
1.2.03.12.00.00 ( - ) Veiculos - Depr Acumulada
1.2.03.13.00.00 ( - ) Edifcios Depr. Acumulada
1.2.03.14.00.00 ( - ) Aparelhos e Ferramentas - Depr. Acumulada
1.2.03.15.00.00 ( - ) Computadores e Perifricos - Depr. Acumulada
1.2.04.00.00.00 Intangvel
1.2.04.01.00.00 Marcas e Patentes
1.2.04.02.00.00 Pesquisa e Desenvolvimento
1.2.04.03.00.00 Direitos Autorais
1.2.04.04.00.00 ( - ) Marcas e Patentes - Amortizao Acumulada
1.2.04.05.00.00 ( - ) Pesquisa e Desenvolvimento Amort.
Acumulada
1.2.04.06.00.00 ( - ) Direitos Autorais Amortizao Acumulada
2.0.00.00.00.00 P A S S I V O
2.1.00.00.00.00 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.01.00.00.00 Fornecedores
2.1.01.01.00.00 Fornecedores Diversos
2.1.02.00.00.00 Obrigaes Sociais
2.1.02.01.00.00 Pr-labore a Pagar
2.1.02.02.00.00 Salrios e Ordenados a Pagar
2.1.02.03.00.00 INSS a Recolher
2.1.02.04.00.00 FGTS a Recolher
2.1.02.05.00.00 Contr. Sindical a Recolher
2.1.02.06.00.00 Contr. Assistencial a Recolher
2.1.02.07.00.00 Penso Alimentcia a Pagar
2.1.03.00.00.00 O b r i g a e s Fiscais
2.1.03.01.00.00 ISS a Recolher
2.1.03.02.00.00 ICMS a Recolher
2.1.03.03.00.00 IPI a Recolher
2.1.03.04.00.00 PIS s/ F a t u r a m e n t o a Recolher
2.1.03.05.00.00 Cofins a Recolher
2.1.03.06.00.00 IRRF a Recolher
2.1.03.07.00.00 IRPJ a Recolher
2.1.03.08.00.00 ( - ) IRPJ Recolhido
2.1.03.09.00.00 CSLL a Recolher
2.1.03.10.00.00 Simples a Recolher
2.1.04.00.00.00 O b r i g a e s Diversas
2.1.04.01.00.00 Aluguel a Pagar
2.1.04.02.00.00 Flonorrios Contbeis a Pagar
2.1.04.03.00.00 Emprstimos Diversos
2.1.04.04.00.00 Cheques Emitidos a Compensar
2.1.04.05.00.00 Fianas Bancrias
2.1.04.06.00.00 Contas a Pagar
2.1.04.07.00.00 A d i a n t a m e n t o s de Clientes
2.1.04.08.00.00 Contas a Pagar
2.1.04.09.00.00 Dividendos a Pagar
2.1.05.00.00.00 Provises
2.1.05.01.00.00 Proviso de Frias
2.1.05.02.00.00 Proviso de 13 e salrio
Continua...
Captulo 1 Noes de Contabilidade 23

Continuao...
2.1.06.00.00.00 Financiamentos
2.1.06.01.00.00 Parcela a Curto Prazo dos Financiamentos
2.1.06.02.00.00 Credores por Financiamento
2.1.06.03.00.00 Ttulos a Pagar
2.1.06.04.00.00 ( - ) Encargos Financeiros a Transcorrer
2.2.00.00.00.00 PASSIVO NO CIRCULANTE
2.2.01.00.00.00 Emprstimos e Financiamentos
2.2.01.01.00.00 Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo
2.2.02.00.00.00 Parcelamento de Tributos
2.2.02.01.00.00 ICMS
2.2.02.02.00.00 IRPJ
2.2.02.03.00.00 Contribuio Social
2.2.02.04.00.00 Cofins
2.2.02.05.00.00 PIS
2.2.02.06.00.00 INSS
2.3.00.00.00.00 PATRIMNIO LQUIDO
2.3.01.00.00.00 Capital Social
2.3.01.01.00.00 Capital Subscrito
2.3.01.02.00.00 ( - ] Capital a Integralizar
2.3.02.00.00.00 Reservas de Capital
2.3.02.01.00.00 gio na emisso de aes
2.3.02.02.00.00 Alienao de partes beneficirias
2.3.03.00.00.00 Reservas de Reavaliao (saldos de 2 0 0 7 )
2.3.04.00.00.00 Ajustes de Avaliao Patrimonial
2.3.05.00.00.00 Reservas d e Lucros
2.3.05.01.00.00 Reserva Legal
2.3.05.02.00.00 Reserva Estatutria
2.3.05.03.00.00 Reserva para Contingncias
2.3.05.04.00.00 Reserva de Incentivos Fiscais
2.3.05.05.00.00 Reserva de Reteno de Lucros
2.3.05.06.00.00 Reserva de Lucros a Realizar
2.3.05.07.00.00 Reserva Especial para Dividendos Obrigatrios
No Distribudos
2.3.06.00.00.00 ( - ) Aes em Tesouraria
2.3.07.00.00.00 ( - ) Prejuzos A c u m u l a d o s
2.3.07.01.00.00 Lucro do Exerccio
2.3.07.02.00.00 ( - ) Prejuzo do Exerccio
3.0.00.00.00.00 R E C E I T A S
3.1.00.00.00.00 RECEITA OPERACIONAL
3.1.01.00.00.00 Receitas Operacionais Brutas
3.1.01.01.00.00 Vendas de Produtos
3.1.01.02.00.00 Vendas de Mercadorias
3.1.01.03.00.00 Vendas de Servios
3.1.02.00.00.00 ( - ) Dedues das Vendas
3.1.02.01.00.00 Devoluo de Vendas de Produtos
3.1.02.02.00.00 Devoluo de Vendas de Mercadorias
3.1.02.03.00.00 Descontos Incondicionais
3.1.03.00.00.00 ( - ) T r i b u t o s s/ V e n d a s
3.1.03.01.00.00 ICMS

Continua.
24 Contabilidade Tributria

Continuao...
3.1.03.02.00.00 IPI
3.1.03.03.00.00 ISS
3.1.03.04.00.00 PIS
3.1.03.05.00.00 Cofins
3.1.03.06.00.00 Simples
3.2.00.00.00.00 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
3.2.01.00.00.00 Receitas Financeiras
3.2.01.01.00.00 Descontos Obtidos
3.2.01.02.00.00 Juros Ativos
3.2.01.03.00.00 Receitas de Aplicaes Financeiras
3.2.01.04.00.00 Outras Receitas
3.2.02.01.00.00 Vendas Diversas
3.2.02.02.00.00 Receitas de Aluguis
3.2.02.03.00.00 Receitas de Dividendos
3.2.02.04.00.00 Ganhos por Equivalncia Patrimonial
3.3.00.00.00.00 RECEITAS NO OPERACIONAIS
3.3.01.00.00.00 Ganhos de Capital
3.3.01.01.00.00 Ganhos de Capital nos Investimentos
3.3.01.02.00.00 Ganhos de Capital no Imobilizado
3.3.01.03.00.00 Ganhos de Capital no Ativo Diferido
3.3.01.04.00.00 Outros Ganhos
4.0.00.00.00.00 C U S T O S
4.1.00.00.00.00 MERCADORIAS VENDIDAS E SERVIOS PRESTADOS
4.1.01.00.00.00 Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.02.00.00.00 Custo dos Servios Prestados
4.2.00.00.00.00 PRODUO
4.2.01.00.00.00 Matria-prima Direta
4.2.02.00.00.00 Outros Materiais Diretos
4.2.03.00.00.00 ( - ) I m p o s t o s s/ C o m p r a s
4.2.03.01.00.00 IPI
4.2.03.02.00.00 ICMS
4.2.04.00.00.00 ( - ) Devolues de Compras
4.2.05.00.00.00 M o de Obra
4.2.05.01.00.00 Salrios e Ordenados
4.2.05.02.00.00 Frias
4.2.05.03.00.00 13 Q Salrio
4.2.05.04.00.00 Aviso Prvio
4.2.05.05.00.00 Indenizaes
4.2.05.06.00.00 INSS
4.2.05.07.00.00 FGTS
4.2.05.08.00.00 Auxilio Educao
4.2.05.09.00.00 Assistncia Mdica
4.2.05.10.00.00 Abono Pecunirio
4.2.05.11.00.00 Comisses
4.2.05.12.00.00 Uniformes e Roupas Profissionais
4.2.05.13.00.00 Vale-refeio
4.2.05.14.00.00 Prmio
4.2.05.15.00.00 Seguro de Vida
4.2.05.16.00.00 Vale-transporte
4.2.05.17.00.00 Outros Encargos c/ Funcionrios
Continua.
Captulo 1 Noes de Contabilidade 25

Continuao...
4.2.06.00.00.00 Custos Indiretos de Fabricao
4.2.06.01.00.00 Material Indireto
4.2.06.02.00.00 Mo de Obra Indireta
4.2.06.03.00.00 Ocupao
4.2.06.04.00.00 Utilidades e Servios
4.2.05.05.00.00 Gerais
5.0.00.00.00.00 D E S P E S A S
5.1.00.00.00.00 DESPESAS OPERACIONAIS
5.1.01.00.00.00 Despesas de Vendas
5.1.01.01.00.00 Comisses
5.1.01.02.00.00 Salrios e Ordenados
5.1.01.07.00.00 INSS
5.1.01.08.00.00 FGTS
5.1.01.09.00.00 Despesas de Viagens
5.1.01.10.00.00 Fretes
5.1.01.11.00.00 Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
5.1.01.12.00.00 Brindes
5.1.01.13.00.00 Propagandas
5.1.02.00.00.00 Despesas Administrativas
5.1.02.01.00.00 Aluguel de Imveis
5.1.02.02.00.00 gua
5.1.02.03.00.00 Luz e Fora
5.1.02.04.00.00 Telefones
5.1.02.05.00.00 Xerox/Firmas/Autenticaes
5.1.02.06.00.00 Salrios e Ordenados
5.1.02.07.00.00 INSS
5.1.02.08.00.00 FGTS
5.1.02.09.00.00 Despesas de Viagens
5.1.02.10.00.00 Lanches e Refeies
5.1.02.11.00.00 Material de Escritrio
5.1.02.12.00.00 Limpeza e Fligiene
5.1.02.13.00.00 Correios e Telgrafos
5.1.02.14.00.00 Associao de Classe
5.1.02.15.00.00 Depreciaes
5.1.02.16.00.00 Amortizaes
5.1.02.17.00.00 Exaustes
5.1.02.18.00.00 Manuteno
5.1.02.19.00.00 Flonorrios Advocatcios
5.1.02.20.00.00 Flonorrios Contbeis
5.1.02.21.00.00 Peridicos e Publicaes
5.1.02.22.00.00 Seguros
5.1.02.23.00.00 Impressos
5.1.02.24.00.00 Segurana
5.1.03.00.00.00 Despesas Financeiras
5.1.03.01.00.00 Despesas com Juros
5.1.03.02.00.00 Encargos Financeiros
5.1.03.03.00.00 Descontos Financeiros Concedidos
5.1.04.00.00.00 Despesas Tributrias
5.1.04.01.00.00 Impostos Federais, Estaduais e Municipais

Continua..
26 Contabilidade Tributria

Continuao...

5.1.04.02.00.00 C o n t r i b u i e s Diversas
5.1.04.03.00.00 Taxas Diversas
5.1.04.04.00.00 O u t r o s Tributos
5.1.04.05.00.00 M u l t a s Diversas
5.1.05.00.00.00 Outras Despesas Operacionais
5.1.05.01.00.00 V a r i a e s M o n e t r i a s Passivas
5.1.05.02.00.00
Perdas p o r Equivalncia P a t r i m o n i a l
5.2.00.00.00.00 DESPESAS NO OPERACIONAIS
5.2.01.00.00.00 Perdas de Capital
5.2.01.01.00.00
Perdas d e Capital n o Ativo P e r m a n e n t e
5.2.01.02.00.00 O u t r a s Perdas
5.3.00.00.00.00 TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
5.3.01.00.00.00 Proviso para Imposto de Renda
5.3.02.00.00.00 C o n t r i b u i o Social sobre o Lucro
5.4.00.00.00.00 PARTICIPAES N O S LUCROS
5.4.01.00.00.00 Debntures
5.4.02.00.00.00 Empregados
5.4.03.00.00.00 Administradores
5.4.04.00.00.00 Partes Beneficirias
5.4.05.00.00.00 Instituies de Previdncia a Empregados

Fonte: Elaborada pelo autor.

1.3 Escriturao
1.3.1 Processos
Para levantar e registrar todos os fatos administrativos (contbeis) que ocorre-
ram em determinado perodo, a Contabilidade utiliza a tcnica de escriturao. H
diversos processos para escriturar os fatos contbeis, tais como; manual (escritura-
o manuscrita), maquinizado (efetuado em mquinas datilogrficas comuns),
mecanizado (efetuado em mquinas apropriadas escriturao contbil) ou a ele-
trnica (com o emprego de programas especficos de computador). Essa tcnica
consiste na coleta e lanamento dos documentos que geraram fatos contbeis no
Livro Dirio, transcrevendo-os, em seguida, para o Livro-Razo, finalizando, assim,
na elaborao do Balancete de Verificao, que permite a confeco dos Demonstrativos
Financeiros.

1.3.2 Documentao Contbil


A coleta da documentao contbil representa aes visando obter todos os
documentos que geraram fatos contbeis. A respeito da documentao contbil, o
Conselho Federal de Contabihdade aprovou a NBC-T-2.2 por meio da Resoluo
CFC n f i 597/85 reproduzida a seguir:
Captulo 1 Noes de Contabilidade 27

Os fatos contbeis devero gerar algum documento que pode ter sua origem
interna em relao entidade (folha de salrios, notas fiscais de venda, cheques
emitidos, faturas pagas etc.) ou externa a ela (contas de gua, luz, telefone, notas
fiscais de compra etc.).

RESOLUO CFC N fi 5 9 7 / 8 5
DE 14 DE JUNHO DE 1985
NBC-T-2.2 - DA DOCUMENTAO CONTBIL

2.2.1 - A D o c u m e n t a o Contbil c o m p r e e n d e t o d o s os d o c u m e n t o s , livros, papis, regis-


t r o s e o u t r a s peas, q u e a p o i a m ou c o m p e m a e s c r i t u r a o contbil.
2.2.1.1 - D o c u m e n t o contbil, e s t r i t o - s e n s o , a q u e l e q u e c o m p r o v a os a t o s e f a t o s q u e
originam lanamento(s) na e s c r i t u r a o contbil da Entidade.
2.2.2 A D o c u m e n t a o Contbil hbil, q u a n d o revestida d a s caractersticas intrnsecas
ou extrinsecas essenciais, definidas, na legislao, na t c n i c o - c o n t b i l ou a c e i t a s pelos "usos e
costumes".
2.2.3 - A D o c u m e n t a o Contbil p o d e ser de origem interna q u a n d o gerada na prpria
Entidade, ou e x t e r n a q u a n d o p r o v e n i e n t e de terceiros.
2.2.4 - A Entidade obrigada a m a n t e r em boa ordem a d o c u m e n t a o contbil.

O contador ser o responsvel por manter um controle da entrada e sada desses


documentos, evitando e detectando falhas, corrigindo-os preventivamente, por
exemplo, o preenchimento ou a falta de emisso de documentos.
Uma vez recebidos, cabe ao contador analisar se os documentos contbeis obe-
decem s condies de autenticidade, forma, valores e estado de uso. Caso u m desses
requisitos no seja preenchido, o contador dever providenciar a devoluo da docu-
mentao reprovada a seus respectivos remetentes. Se os documentos preencherem
todos os requisitos estabelecidos, sero encaminhados para seu lanamento.

1.3.3 Razo
o registro de cada conta realizado em fichas ou folhas que, mantidas em um
arquivo, originam um livro com a denominao de Razo. Uma conta completa deve
evidenciar, no mnimo, os seguintes elementos:
Ttulo (nome) da conta;
Data da Operao;
Histrico da Operao;
Valor a Dbito;
Valor a Crdito; e
Saldo.
28 Contabilidade Tributria

Para cada conta, haver uma ficha no Razo, cuja funo apresentar ao usurio
como o Patrimnio e suas respectivas variaes esto compostos. Esse hvro agrupa
valores em contas de uma mesma natureza e de forma racional. Em outras palavras,
no Razo, o registro feito em contas individualizadas, proporcionando um contro-
le contbil por conta. Atualmente, o Razo contbil armazenado em um banco de
dados eletrnico e emitido por processamento de dados que, depois de encadernado,
forma o Livro-Razo.
Considerando, por exemplo, que seja aberta uma conta no Livro-Razo para
Caixa , nela sero registradas todas as operaes que, evidentemente, afetam o
caixa, debitando-se ou creditando-se nessa conta, e, a qualquer momento, apuran-
do-se seu saldo. Assim sucessivamente para todas as contas. A seguir, u m modelo do
Razo Contbil da conta Caixa, representada no Ativo:

CONTA: 1 . 1 . 0 1 . 0 1 . 0 0 . 0 0 CAIXA

Data C/ Partida Dbito Crdito


Histrico Saldo (R$) D/C
(R$) (R$)
Valor recebido do
titular destinado
02/01/2004 Capital formao do 100.000,00 100.000,00 D
Capital Social da
empresa.

1 Valor destinado
abertura de conta
corrente no Banco
Bancos d
13/01/2004 "A" conforme 70.000,00
Movimento 30.000,00 D
comprovante de
depsito desse
Banco.

Aquisio de
balces e prateleiras
destinados loja
Mveis e
24/01/2004 conforme NF de 20.000,00
Utenslios 10.000,00 D
n 2 123 da
Marcenaria "B"
Ltda.

Venda de
Vendas de Mercadorias
28/01/2004 3.000,00
Mercadorias conforme NF n 2 13.000,00 D
001.

Pagamento da
duplicata n e 234
Duplicatas a
31/01/2004 emitida pela 1.500,00
Pagar 11.500,00 D
Comercial "C"
Ltda.
Captulo 1 Noes de Contabilidade 29

Para simplificar a representao dos movimentos de dbito e crdito das contas,


so utilizados razonetes que expressam de forma resumida os elementos de uma
conta do Razo, por isso, o razonete conhecido como Conta Resumida trata-se
de u m instrumento didtico para desenvolver o raciocnio contbil. Os elementos
mnimos apresentados na Conta Resumida so os seguintes:
Ttulo (nome) da conta;
Valor a Dbito;
Valor a Crdito; e
Saldo.
preciso entender que, em Contabilidade, o razonete uma representao gr-
fica em forma de "T" bastante usada pelos contadores, na qual so registrados, do
lado direito, os valores a crdito, e, do esquerdo, os valores a dbito. E seu saldo
poder ser:
Devedor: Dbito > Crdito
Credor: Dbito < Crdito
Nulo: Dbito = Crdito

NOME DA CONTA (TTULO)


Valores a Dbito Valores a Crdito

Saldo Devedor Saldo Credor

Desse modo, se fossem registrados os mesmos movimentos a dbito e a crdito


da conta Caixa, representados acima em sua ficha no Razo, em razonetes, seria
obtido o seguinte movimento:

CAIXA
100.000,00 70.000,00

3.000,00 20.000,00

1.500,00

11.500,00

Saldo = (R$ 100.000,00 + R$ 3.000,00) - (R$ 70.000,00 + R$ 20.000,00 + R$ 1.500,00)


Saldo = R$ 103.000,00 - R$ 91.500,00
Saldo = R$ 11.500,00 (Devedor)

No entanto, supondo que a duplicata paga em 31.01.2004 originou-se de uma


compra a prazo no valor de R$ 4.500,00, a ser paga em trs parcelas no valor de
30 C o n t a b i l i d a d e Tributria

R$ 1.500,00 cada uma, a conta "Duplicatas a Pagar", representante do grupo do


Passivo, apresentaria os seguintes movimentos a dbito e a crdito em seu razonete:

DUPLICATAS A PAGAR
1.500,00 4.500,00

3.000,00

Saldo = R$ 4.500,00 - R$ 1.500,00


Saldo = R$ 3.000,00 (Credor)

1.3.4 Lanamentos Contbeis


Lanamento o registro de cada fato administrativo em suas respectivas contas
de dbito e crdito. Sua rotina caracterizada pela transcrio dos dados coletados de
documentos que descrevem o fato contbil em um livro obrigatrio, chamado Livro
Dirio, de acordo com o art. 1.180 da Lei n f i 10.406/2002 (Novo Cdigo Civil):

Art. 1.180 Alm dos demais livros exigidos por lei, indispensvel o
Dirio, que pode ser substitudo por fichas no caso de escriturao mecani-
zada ou eletrnica.

Conforme o mtodo das partidas dobradas, para se fazer u m lanamento so


necessrios, no mnimo, duas contas: uma devedora e outra credora. O lanamento
de u m fato contbil deve conter os seguintes elementos, dispostos nesta ordem:

1. Local e data: onde est localizada a empresa e a data em que se est fazendo o
lanamento.
2. Conta(s) debitada(s): o ttulo ou o cdigo da conta onde est sendo debitado o
valor do fato administrativo.
3. Conta(s) creditada(s): o ttulo ou o cdigo da conta onde est sendo creditado
o valor do fato administrativo.
4. Histrico: relato resumido do fato, contendo os dados essenciais que o caracte-
rizaram.
5. Valor: quantia envolvida no fato administrativo a ser debitada e creditada,
Para constituir u m lanamento contbil, alm do emprego dos cinco elementos
j mencionados, deve-se colocar antes da conta a ser creditada a preposio "a",
indicando que a conta debitada deve conta creditada. Considerando os fatos ocor-
ridos em uma empresa comercial fictcia:
Compra a prazo de u m veculo, no dia 9 de agosto de 2004, aceitando-se
dez duplicatas com vencimentos mensais e consecutivas no valor de
R$ 3.000,00 cada, a partir do dia 9 de setembro de 2004, conforme nota
fiscal n f i 123 da XYZ Veculos Ltda.:
Captulo 1 Noes de Contabilidade 31

So Paulo, 9 de agosto de 2004


Veculos
a Duplicatas a Pagar R$ 30.000,00
a
Compra de u m veculo conforme nota fiscal n 123 da XYZ Veculos Ltda.
Pagamento, no dia 9 de dezembro de 2004, da duplicata 4/10 emitida pela
XYZ Veculos Ltda., conforme nota fiscal n e 123, no valor de R$ 3.000,00:
So Paulo, 9 de dezembro de 2004
Duplicatas a Pagar
a Caixa R$ 3.000,00
Pagamento da duplicata 4/10 da XYZ Veculos Ltda., conforme nota fiscal
nfi 123

1.3.5 Frmulas de Lanamento


De acordo com o nmero de contas debitadas e creditadas, existem quatro fr-
mulas para registrar os fatos contbeis, a saber:
I a Frmula: uma conta debitada e outra creditada (simples).
Considerando o exemplo: pagamento, em dinheiro, da compra de bens para
uso permanente de R$ 2.000,00.
Mveis e Utenslios
a Caixa R$ 3.000,00

2 Frmula: uma conta debitada e mais de uma conta creditada (composta).
Considerando o exemplo: recebimento, em dinheiro, de duplicatas no valor
de R$ 4.000,00, mais 10% de juros em razo do atraso no pagamento efetua-
do pelo cliente.
Caixa
a Diversos R$ 4.400,00
Duplicatas a Receber R$ 4.000,00
Juros Ativos R$ 400,00
3 a Frmula: mais de uma conta debitada e uma conta creditada (composta).
Considerando o exemplo: pagamento de fornecedores, em dinheiro, no
valor de R$ 4.000,00, mais juros de 10% em razo do atraso no pagamento.
Diversos
a Caixa R$ 4.400,00
Fornecedores R$ 4.000,00
Juros Passivos R$ 400,00

4 Frmula: mais de uma conta debitada e mais de uma conta creditada
(complexa). Considerando o exemplo: compra de mercadorias no valor de
32 Contabilidade Tributria

R$ 2.000,00, e de mveis e utenslios no valor de R$ 3.000,00, com paga-


mento de 50% vista e o restante a prazo.
Diversos
a Diversos R$ 5.000,00
Mercadorias R$ 2.000,00
Mveis e Utenslios R$ 3.000,00
a Caixa R$ 2.500,00
a Duplicatas a Pagar R$ 2.500,00

1.3.6 Livros das Empresas


Para registrar os fatos contbeis ocorridos no Patrimnio e cumprir as formali-
dades previstas nas legislaes comerciais, tributrias, trabalhistas e/ou previdenci-
rias, as empresas utilizam diversos livros de escriturao que servem de base para a
manuteno de seu sistema contbil, que podem ser classificados de acordo com
a finalidade de sua manuteno, como:
Obrigatrios (exigidos por lei); Livro Dirio; todos os livros fiscais exigidos
pela legislao federal, estadual e municipal (Livro de Inventrio, Livro de
Entrada de Mercadorias, Livro de Sada de Mercadorias, Livro de Registro
de Prestao de Servios); e os livros exigidos para as sociedades annimas
(Livro de Registro de Aes Nominativas, Livro de Transferncia de Aes
Normativas, Livro de Atas das Assemblias Gerais, Livro de Presena dos
Acionistas);
Facultativos (criados para prestar maior clareza e controle dos registros
contbeis): Livro-Razo, Livro-Caixa, Controle de Estoques, Livro de
Obrigaes, de Fornecedores, e de Conta-Corrente.
A escriturao do Livro-Razo obrigatria para as empresas sujeitas tributa-
o do Imposto de Renda com base no Lucro Real, de acordo com art. 14 da Lei
n f i 8.218/91, embora seja classificada como facultativo:

Art. 14 A tributao com base no lucro real somente ser admitida para
as pessoas jurdicas que mantiverem, em boa ordem e segundo as normas
contbeis recomendadas, livro ou fichas utilizados para resumir e totalizar,
por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio (Livro-Razo),
mantidas as demais exigncias e condies previstas na legislao.

Todos os livros, tanto obrigatrios ou facultativos, para que produzam seus efei-
tos jurdicos, devem estar cercados de certas formaUdades, categorizadas em:
Captulo 1 Noes d e Contabilidade 33

Intrnsecas (ou internas): quando dizem respeito aos requisitos no preen-


chimento ou nos lanamentos contbeis. So exemplos de formalidades
intrnsecas nos livros: registros em moeda e idioma nacionais sem rasuras,
borres ou emendas, obedecendo rigorosa ordem cronolgica de dia, ms
e ano; no pode conter registro nas entrehnhas nem nas margens; no pode-
r haver intervalos em branco.
Extrnsecas (ou externas): quando dizem respeito aos requisitos de apresen-
tao dos livros. So exemplos de formalidades extrnsecas nos livros: estar
encadernado com as pginas numeradas seguidamente; conter termos de
abertura e encerramento autenticado por ocasio de seu registro no rgo
competente de Registro do Comrcio; estar rubricado em todas as pginas,
por funcionrio da repartio competente.

1.3.7 Balancete de Verificao


Como foi visto anteriormente, para um ou mais dbitos, haver simultaneamen-
te u m ou mais crditos de igual valor. Por conseqncia, a qualquer instante, a soma
dos saldos devedores dever ser igual soma dos saldos credores, comprovando o
mtodo das partidas dobradas.
O Balancete de Verificao u m relatrio auxiliar elaborado a partir do rol das
contas e respectivos saldos escriturados no Livro-Razo (ou razonete) em u m dado
momento para apontar possveis erros em um lanamento contbil que possam com-
prometer a preparao das Demonstraes Financeiras.
Assim, por exemplo, importante considerarmos que os saldos das contas do
Razo de uma empresa em 3 L 12.2003 apresentaram os seguintes dados: Caixa
R$ 100,00; Bancos R$ 700,00; Receita de Vendas R$ 1.000,00; Custo das
Mercadorias Vendidas R$ 200,00. O balancete de verificao dessa empresa no
perodo seria assim apresentado:

BALANCETE DE VERIFICAO EM 3 1 . 1 2 . 2 0 0 3 (EM R $ )


Saldos
Contas
Devedores Credores

Caixa 100,00

Bancos 700,00

Receita de Vendas 1.000,00

Custo das Mercadorias Vendidas 200,00

Totais 1.000,00 1.000,00

As normas tcnicas sobre o balancete de verificao constam na Resoluo CFC


n f 685/90, a seguir:
34 Contabilidade Tributria

RESOLUO CFC Ne 6 8 5 / 9 0
DE 1 4 DE DEZEMBRO DE 1 9 9 0
NBC-T.2.7 - Do BALANCETE

01 O b a l a n c e t e d e v e r i f i c a o d o R a z o a r e l a o d e c o n t a s , c o m s e u s r e s p e c t i v o s saldos,
extrada dos registros c o n t b e i s em d e t e r m i n a d a data.
0 2 - 0 g r a u d e d e t a l h a m e n t o d o b a l a n c e t e d e v e r ser c o n s e n t n e o c o m s u a f i n a l i d a d e .
0 3 - Os e l e m e n t o s m n i m o s q u e d e v e m c o n s t a r d o b a l a n c e t e s o :
a) i d e n t i f i c a o da E n t i d a d e ;
b) d a t a a q u e se r e f e r e ;
c) a b r a n g n c i a ;
d) i d e n t i f i c a o d a s c o n t a s e r e s p e c t i v o s g r u p o s ;
e) s a l d o s d a s c o n t a s , i n d i c a n d o se d e v e d o r e s ou c r e d o r e s ;
f) s o m a d o s s a l d o s d e v e d o r e s e c r e d o r e s .
0 4 0 b a l a n c e t e q u e se d e s t i n a r a f i n s e x t e r n o s E n t i d a d e d e v e r c o n t e r n o m e e a s s i n a -
t u r a d o c o n t a b i l i s t a r e s p o n s v e l , sua c a t e g o r i a profissional e n m e r o d e r e g i s t r o n o CRC.
0 5 - 0 b a l a n c e t e d e v e ser l e v a n t a d o , n o m n i m o , m e n s a l m e n t e .

1.3.8 Normas de Escriturao Contbil


A respeito das formalidades da escriturao contbil, o Conselho Federal de
Contabilidade aprovou a NBC-T-2.1 por meio da Resoluo CFC n a 563/83, repro-
duzida a seguir:

RESOLUO CFC Na 5 6 3 / 8 3
DE 2 8 DE OUTUBRO DE 1 9 8 3
NBC-T-2.1 - DAS FORMALIDADES DA ESCRITURAO CONTBIL

2.1.1 - A E n t i d a d e d e v e m a n t e r um s i s t e m a d e e s c r i t u r a o u n i f o r m e d o s s e u s a t o s e f a t o s
a d m i n i s t r a t i v o s , a t r a v s d e p r o c e s s o m a n u a l , m e c a n i z a d o ou e l e t r n i c o .
2.1.2 - A escriturao ser executada:
a) e m i d i o m a e m o e d a c o r r e n t e n a c i o n a i s ;
b) e m f o r m a c o n t b i l ;
c) e m o r d e m c r o n o l g i c a d e dia, m s e a n o ;
d) c o m a u s n c i a d e e s p a o s e m b r a n c o , e n t r e l i n h a s , b o r r e s , rasuras, e m e n d a s ou t r a n s p o r -
t e s para a s m a r g e n s ;
e) c o m b a s e e m d o c u m e n t o s d e o r i g e m e x t e r n a ou i n t e r n a ou, na sua f a l t a , e m e l e m e n t o s
q u e c o m p r o v e m ou evidenciem f a t o s e a prtica de atos administrativos.
2.1.2.1 - A t e r m i n o l o g i a utilizada deve expressar o verdadeiro s i g n i f i c a d o das t r a n s a -
oes.l J
2.1.2.2 - A d m i t e - s e o uso d e c d i g o s e / o u a b r e v i a t u r a s n o s h i s t r i c o s d o s l a n a m e n t o s
d e s d e q u e p e r m a n e n t e s e u n i f o r m e s , d e v e n d o c o n s t a r , e m e l e n c o i d e n t i f i c a d o r , n o "Dirio" ou'
em registro especial revestido das f o r m a l i d a d e s extrinsecas.

Continua..
Captulo 1 Noes de Contabilidade 35

Continuao...

2.1.3 - A e s c r i t u r a o c o n t b i l e a e m i s s o d e relatrios, peas, a n l i s e s e m a p a s d e m o n s -


trativos e d e m o n s t r a e s c o n t b e i s so de atribuio e responsabilidade exclusivas de
Contabilista legalmente habilitado.
2.1.4 - O B a l a n o e d e m a i s D e m o n s t r a e s C o n t b e i s d e e n c e r r a m e n t o d e e x e r c i d o s e r o
t r a n s c r i t o s n o "Dirio", c o m p l e t a n d o - s e c o m as a s s i n a t u r a s d o C o n t a b i l i s t a e d o t i t u l a r ou r e p r e -
s e n t a n t e legal da E n t i d a d e . Igual p r o c e d i m e n t o ser a d o t a d o q u a n t o s D e m o n s t r a e s C o n t b e i s
e l a b o r a d a s por f o r a d e d i s p o s i e s legais, c o n t r a t u a i s ou e s t a t u t r i a s .
2 . 1 . 5 - O "Dirio" e o " R a z o " c o n s t i t u e m os r e g i s t r o s p e r m a n e n t e s da E n t i d a d e . Os r e g i s -
t r o s a u x i l i a r e s , q u a n d o a d o t a d o s , d e v e m o b e d e c e r a o s p r e c e i t o s g e r a i s da e s c r i t u r a o c o n t -
bil, o b s e r v a d a s as p e c u l i a r i d a d e s da sua f u n o . No "Dirio" s e r o l a n a d a s , e m o r d e m c r o n o -
lgica, c o m i n d i v i d u a o , c l a r e z a e r e f e r n c i a a o d o c u m e n t o p r o b a n t e , t o d a s a s o p e r a e s
ocorridas, includas as de n a t u r e z a aleatria, e q u a i s q u e r o u t r o s f a t o s q u e p r o v o q u e m varia-
es patrimoniais.
2.1.5.1 - O b s e r v a d o o d i s p o s t o n o caput, a d m i t e - s e :
a) a e s c r i t u r a o d o "Dirio" por m e i o d e p a r t i d a s m e n s a i s ;
b) a e s c r i t u r a o r e s u m i d a ou s i n t t i c a d o "Dirio", c o m v a l o r e s t o t a i s q u e n o e x c e d a m a
o p e r a e s d e u m ms, d e s d e q u e h a j a e s c r i t u r a o a n a l t i c a l a n a d a e m r e g i s t r o s auxiliares;
2.1.5.2 - Q u a n d o o "Dirio" e o "Razo" f o r e m f e i t o s p o r p r o c e s s o q u e utilize f i c h a s ou
f o l h a s soltas, d e v e r ser a d o t a d o o r e g i s t r o " B a l a n c e t e s Dirios e Balanos";
2.1.5.3 - No c a s o d e a E n t i d a d e a d o t a r para sua e s c r i t u r a o c o n t b i l o p r o c e s s o e l e t r n i c o ,
os f o r m u l r i o s c o n t n u o s , n u m e r a d o s m e c n i c a ou t i p o g r a f i c a m e n t e , s e r o d e s t a c a d o s e e n c a -
d e r n a d o s e m f o r m a d e livro;
2.1.5.4 - O Livro Dirio ser r e g i s t r a d o n o Registro P b l i c o c o m p e t e n t e , d e a c o r d o c o m a
l e g i s l a o vigente.(*)

n Nova r e d a o d a d a pela R e s o l u o CFC n^ 7 9 0 / 9 5 , d e 13 d e d e z e m b r o d e 1995.


(**) Nova r e d a o d a d a pela R e s o l u o CFC n e 8 4 8 / 9 9 , d e 16 d e j u n h o d e 1999, p u b l i c a d a
n o DOU d e 12.07.99.

1.4 Demonstraes Financeiras


1.4.1 Definio
As peas contbeis expem de forma resumida e ordenada os fatos colhidos e
registrados pela Contabihdade. Elas procuram informar s pessoas interessadas
(usurios): a posio patrimonial e econmico-financeira da entidade em um deter-
minado perodo, o qual denominado exerccio social, podendo ter a durao de um
ano, sem necessidade de coincidir com o ano civil (01.01 a 31.12). No entanto, para
fins da legislao do Imposto de Renda, o exerccio social dever coincidir com o ano
civil. Por essa razo, a grande maioria das empresas brasileiras adota o ano civil
como exerccio social.
A Lei das Sociedades por Aes estabelece que, ao fim de cada exerccio social,
a diretoria far elaborar, baseada na escriturao contbil, as demonstraes cont-
beis relacionadas a seguir:
36 Contabilidade Tributria

Balano Patrimonial (BP);


Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA), podendo ser
substituda pela Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
(DMPL);
Demonstrao dos Eluxos de Caixa (DEC); e
Demonstrao do Valor Adicionado (DVA), se companhia aberta.
As demonstraes sero complementadas por notas exphcativas e outros qua-
dros analticos ou demonstraes contbeis necessrias para esclarecimento da situa-
o patrimonial e dos resultados do exerccio. As notas explicativas devem:
I apresentar informaes sobre a base de preparao das demonstraes
financeiras e das prticas contbeis especficas selecionadas e aplicadas para neg-
cios e eventos significativos;
II divulgar as informaes exigidas pelas prticas contbeis adotadas no
Brasil que no estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstraes
financeiras;
III fornecer informaes adicionais no indicadas nas prprias demonstra-
es financeiras e consideradas necessrias para uma apresentao adequada; e
IV indicar:

a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especial-


mente estoques, dos clculos de depreciao, amortizao e exausto, de
constituio de provises para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender
a perdas provveis na realizao de elementos do ativo;

b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (art. 247, par-


grafo nico);

c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes;


d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas
a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo
prazo;
Captulo 1 Noes de Contabilidade 37

f) o nmero, as espcies e as classes das aes do capital social;


g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores; e
i) os eventos subsequentes data de encerramento do exerccio que tenham,
ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resulta-
dos futuros da companhia.
A legislao comercial exige que todas as empresas elaborem anualmente o
Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do Exerccio. Pela legislao do
Imposto de Renda, s as empresas com seus resultados tributados baseados no lucro
contbil ajustado (Lucro Real) que devero elaborar as Demonstraes Financeiras
exigidas pela legislao comercial, seguindo parte dos dispositivos da Lei das
Sociedades por Aes (arts. 175 a 188 da Lei n^ 6.404/76), para atender s exign-
cias fiscais. Em sua maioria, as demais empresas, as micro e as pequenas empresas
esto dispensadas pela legislao fiscal da escriturao contbil, hmitando-se a apre-
sentar o Razo unificado das contas "Caixa" e "Bancos c/ Movimento", denominado
Livro Caixa.
Perante tais distores, as disposies fiscais prejudicam no s os usurios na
busca por informaes claras e teis da situao patrimonial, econmica e financeira
de suas empresas, mas tambm o prprio profissional de Contabilidade, pois seu
dever seguir todas as normas contbeis emanadas pelo Conselho Eederal sob o risco
de gerar transtornos futuros com os rgos de fiscalizao profissional.

1.4.2 Balano Patrimonial BP


o Balano Patrimonial, mantido com base na legislao comercial e de acordo
com os Princpios Fundamentais e as Normas Brasileiras de Contabilidade, reflete a
posio esttica patrimonial da empresa em determinado momento, normalmente
no fim do ano ou de u m perodo prefixado. Pela Lei n^ 6.404/76, que regulamenta
as sociedades por aes e aphcvel tambm aos demais tipos de sociedade, as contas
do Ativo so alocadas em ordem decrescente do grau de liquidez (capacidade de
pagamento), ao passo que as contas do Passivo devem ser alocadas de acordo com o
prazo das exigibilidades. A estrutura do BP a seguinte:
38 Contabilidade Tributria

BALANO PATRIMONL\L
Em $ mil
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Disponvel XXX Fornecedores XXX
Clientes XXX Obrigaes Sociais XXX
Outros Crditos XXX Obrigaes Fiscais XXX
Estoques XXX Obrigaes Diversas XXX

No Circulante No Circulante
Realizvel a Longo Prazo XXX Exigvel a Longo Prazo
Crditos XXX Emprstimentos e Financiamentos XXX
Estoques (de Longo Prazo) XXX Parcelamento de Tributos XXX
Despesas Antecipadas XXX
Investimentos XXX P a t r i m n i o Lquido
Imobilizado XXX Capital Social XXX
Intangvel XXX Reservas de Capital XXX
Ajustes de Avaliao Patrimonial XXX
Reservas de Lucros
Aes em Tesouraria XXX
Prejuzos Acumulados XXX
Total d o Ativo XXX Total d o Passivo XXX

Fonte: Modelo elaborado pelo autor.

De acordo com o art. 179 da Lei 6.404/76, no Ativo, as contas so classifica-


das nos seguintes grupos:

Ativo Circulante: composto pelas disponibilidades, os direitos que sero


convertidos em disponibilidades no curso do exerccio social seguinte e as
aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. Divide-se nos
subgrupos: Disponibilidades (Caixa, Bancos e Aplicaes de Liquidez
Imediata), Investimentos Temporrios (Aplicaes em Letras de Cmbio,
Depsitos a Prazo Fixo, RDB, CDB etc.). Crditos (Clientes, Duplicatas a
Receber etc.). Estoques (Mercadorias, Matrias-primas, Produtos, Material
de Consumo etc.). Despesas Antecipadas (Prmios de Seguro, Despesas
Financeiras etc.) e outros crditos (Adiantamentos a Empregados etc.).
Ativo Realizvel a Longo Prazo: composto pelos direitos que sero recebi-
dos aps o trmino do exerccio seguinte ou de seu ciclo operacional.
Captulo 1 Noes de Contabilidade 39

quando esse tiver prazo de durao superior ao exerccio social.


Independente do prazo, ainda so classificados neste grupo, de acordo com
a Lei n a 6.404/76, os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos
a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participan-
tes no lucro da companhia que no constituam negcios usuais na explo-
rao do objeto da companhia.
Investimentos; constituem as participaes permanentes em outras socieda-
des e os direitos de qualquer natureza, no classificveis no ativo circulante,
e que no se destinem manuteno da atividade da companhia ou da
empresa. Exemplo: Aes em outras companhias,.imveis para aluguel,
terrenos para expanso e obras de arte.
Ativo Imobilizado; representa os direitos que tenham por objeto bens cor-
preos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empre-
sa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes
que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens.
Neste grupo, classificam-se; veculos, mquinas e equipamentos, imveis,
computadores.
Intangvel; so os direitos que tenham por objeto bens incorpreos desti-
nados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade,
inclusive o fundo de comrcio adquirido. Exemplos; Marcas e Patentes,
Direitos Autorais.
No Passivo, de acordo com os arts. 180 e 181 da Lei n 2 6.404/76, os grupos so
classificados nos seguintes;
Passivo Circulante; composto por todas as obrigaes com prazo de venci-
mento at o final do exerccio seguinte. Exemplos; fornecedores, duplicatas
e salrios a pagar, proviso para frias, proviso para Imposto de Renda e
emprstimos bancrios.
Passivo Exigvel a Longo Prazo; representa as obrigaes com prazo de ven-
cimento aps o final do exerccio seguinte ou de seu ciclo operacional,
quando esse tiver prazo de durao superior ao exerccio social. Neste
grupo, classificam-se os emprstimos bancrios e financiamentos e as
seguintes contas; adiantamentos de scios e de acionistas, emprstimos de
coligadas e de controladas.
No Patrimnio Lquido, onde so registrados os recursos prprios da Entidade,
as contas so classificadas, de acordo com o art. 182 da Lei n f 6.404/76, nos seguin-
tes grupos;
Capital Social; discrimina o montante subscrito pelos scios ou acionistas
de uma empresa, deduzido da parcela ainda no realizada.
40 Contabilidade Tributria

Reservas de Capital: a contribuio do subscritor de aes que exceder o


valor nominal e a parte do preo de emisso das aes sem valor nominal
que ultrapassar a importncia destinada formao do capital social, inclu-
sive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias;
o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio. Ser
ainda registrado como reserva de capital o resultado da correo monetria
do capital realizado, enquanto no capitalizado.
Ajustes de avaliao patrimonial: enquanto no computadas no resultado
do exerccio em obedincia ao regime de competncia, sero classificadas
neste grupo as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atri-
budos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao
a valor justo, nos casos previstos na Lei n 2 6.404/76 ou, em normas expe-
didas pela Comisso de Valores Mobilirios.
Reservas de Lucros: so as contas formadas pela apropriao de lucros da
empresa, tais como: Reserva Legal, Reservas Estatutrias, Reservas para
Planos de Investimentos, Reserva para Contingncias, Reserva de Lucros
a Realizar e Reserva Especial de Lucros para Dividendos Obrigatrios
No Distribudos.
Prejuzos Acumulados: registram os resultados negativos acumulados pela
entidade. Deve-se observar que o eventual saldo positivo (Lucro do
Exerccio) dever ser destinado para o grupo Reservas de Lucros, nos ter-
mos da Lei n - 6.404/76 e da Instruo CVM 469/2008.

1.4.3 Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE


importante que o leitor perceba que esta demonstrao contbil expressa a
composio do resultado lquido do perodo, isto , o lucro ou o prejuzo obtido das
operaes realizadas pela empresa no exerccio social, representando o retorno efe-
tivo dos investimentos de seus proprietrios.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio apurado mediante a confrontao,
de acordo com o princpio contbil da competncia, de todas as receitas com todos
os custos e despesas de determinado perodo. Em cada final de perodo, essas contas
sero transferidas para uma conta transitria criada e specialmente para apurar o
resultado, e, no prximo exerccio, essas contas comearo do zero, ou seja, no se
acumulam de u m perodo para outro.
A estrutura bsica de uma DRE disciplinada pelo art. 187 da Lei das
Sociedades por Aes que estabelece a ordem de apresentao das Receitas, Custos
e Despesas:
Captulo 1 Noes de Contabilidade 41

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO


Em R$ mil

Receitas O p e r a c i o n a i s Brutas
Venda de Produtos, Mercadorias e Prestao de Servios XXX
( - ) Dedues
Devolues, Abatimentos, Tributos s/ Vendas (XXX)
= Receita O p e r a c i o n a l Lquida XXX

( - ) Custos Operacionais
CMV/CPV e Custo dos Servios Prestados (XXX)
= Lucro Bruto XXX

( - ) Despesas Operacionais
Despesas de Vendas (XXX)
Despesas Administrativas (XXX)
Despesas Financeiras (XXX)
Outras Despesas Operacionais (XXX)
Outras Receitas Operacionais XXX
= Lucro O p e r a c i o n a l XXX

(+/-) Resultados N o O p e r a c i o n a i s
Receitas No Operacionais XXX
Despesas No Operacionais (XXX)
= Lucro a n t e s d o s Tributos XXX
( - ) Contribuio Social (XXX)
( - ) Imposto de Renda (XXX)
= Lucro d e p o i s d o s T r i b u t o s XXX

( - ) Participaes n o s Lucros
Debntures (XXX)
Empregados (XXX)
Administradores (XXX)
Partes Beneficirias (XXX)
Instituies de Previdncia a Empregados (XXX)
= Resultado (Lucro ou Prejuzo) d o Exerccio XXX

Lucro p o r Ao = R e s u l t a d o d o Exerccio
N m e r o d e Aes d o Capital Social

Fonte: Modelo elaborado pelo autor.

Tendo em vista os vrios tipos de lucro encontrados na DRE, alguns conceitos


precisam ser estudados:
42 Contabilidade Tributria

a) Lucro Operacional Bruto ou Lucro Bruto


a diferena obtida entre Receita Lquida de Vendas e seu Custo de Aquisio.
O Lucro Bruto, aps cobrir o custo de fabricao do produto ou o custo da merca-
doria vendida ou do servio prestado, ser destinado remunerao das despesas de
vendas, administrativas e financeiras, bem como recompensar o governo (Tributos)
e os proprietrios da empresa (Lucro).
A Receita Lquida de Vendas abrange as Receitas Brutas de Vendas, cujos valores
compreendem a venda de produtos e subprodutos (na indstria), de mercadorias
(no comrcio) e da prestao de servios, deduzidas dos ajustes prpria Receita
Bruta, que podem ser:

Vendas canceladas: mercadorias ou produtos em desacordo com o pedido


no qual o comprador efetua a devoluo total ou parcial delas.
Abatimentos: representam valores redutores do preo de venda, quando
constarem da Nota Fiscal de Venda ou da Fatura de Servios. Logo, eles so
considerados descontos incondicionais, ou seja, no esto associados a
eventos posteriores emisso desses documentos.
Impostos incidentes sobre as vendas: so dedutveis da Receita Bruta de
Vendas todos os tributos que guardem proporcionalidade a ele. Exemplo:
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios (ICMS), Imposto sobre Servios de Qualquer
Natureza (ISS), Programa de Integrao Social (PIS), Contribuio para o
Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
b) Lucro Operacional Lquido ou Lucro Operacional
O Lucro Operacional obtido da diferena entre Lucro Bruto e Despesas
Operacionais; ele representa o resultado das operaes da empresa. Os principais
grupos de Despesas Operacionais so:

Despesas de Vendas: abrangem desde a promoo do produto at sua colo-


cao no consumidor (comercializao e distribuio). Exemplo: despesas
com o pessoal da rea de venda, comisses sobre vendas, propaganda e
publicidade, marketing, proviso para devedores duvidosos etc.
Despesas Administrativas: aquelas necessrias para administrar a empresa.
De maneira geral, so gastos visando direo ou gesto da empresa.
Exemplo: honorrios administrativos, salrios e encargos do pessoal admi-
nistrativo, aluguis dos escritrios, seguro dos escritrios, depreciao de
mveis e utenslios etc.
Despesas Financeiras: so remuneraes aos capitais de terceiros, tais
como: os juros pagos ou incorridos, comisses bancrias, descontos conce-
didos, juros de mora pagos etc. Esses valores devem ser deduzidos das
Receitas Financeiras, como as derivadas de aplicaes financeiras, juros de
mora recebidos, descontos obtidos etc. Assim, as despesas operacionais
Captulo 1 Noes de Contabilidade 43

devem ser aumentadas ou diminudas da diferena obtida entre Receitas e


Despesas Financeiras.
Outras Despesas/Receitas Operacionais: Despesas Tributrias (no incluindo
aquelas classificadas como Dedues), Receitas Operacionais eventuais etc.
c) Lucro antes dos Tributos Imposto de Renda (IR) e Contribuio Social (CS)
O lucro antes dos tributos obtido deduzindo-se do lucro operacional as despesas
no operacionais, acrescido das receitas no operacionais. Normalmente, esses valores
(despesas e receitas no operacionais) tratam de ganhos ou perdas de capital, isto ,
o resultado da venda de itens do ativo no includo nas atividades principais ou
acessrias da empresa, como o resultado da venda de bens do Ativo Permanente.
d) Lucro depois dos Tributos
Este lucro obtido deduzindo-se do Lucro antes dos tributos incidentes sobre o
resultado as parcelas referentes ao IRPJ e CSLL.
e) Lucro Lquido
Aps a apurao do Lucro depois do IRPJ e da CSLL, devem ser deduzidas as
participaes e contribuies sobre o lucro para se obter o Lucro Lquido. Definidas
pelo estatuto da companhia, o clculo dessas participaes deve ser realizado de
acordo com a ordem apresentada a seguir com base nos lucros que sobraro
depois de deduzida a participao anteriormente calculada. As participaes no
lucro so: Debntures, Empregados, Administradores, Partes Beneficirias e
Contribuies para fundos de assistncia ou previdncia de empregados.

1.4.4 Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados


DLPA
o objetivo desta demonstrao mostrar os efeitos que influenciaram as modi-
ficaes do saldo da conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados", alm de evidenciar o
dividendo por ao do capital realizado.
A DLPA a representao dos lucros ou prejuzos acumulados no incio do
exerccio e as variaes ocorridas no exerccio. Essa demonstrao discriminar, de
acordo com o art. 186 da Lei n 2 6.404 de 1976:
O saldo do incio do perodo: a Lei exige que a DLPA discrimine o saldo da
conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados" do incio do perodo, demonstra-
do no Balano Patrimonial do exerccio anterior;
Os ajustes de exerccios anteriores: sero considerados apenas aqueles
decorrentes dos efeitos de mudana de critrio contbil ou da retificao de
erro imputvel a determinado exerccio anterior, quando no possam ser
atribudos a fatos subsequentes. Esses ajustes podem decorrer, por exem-
44 Contabilidade Tributria

pio, da mudana de critrios de avaliao de ativos que j constavam em


balanos anteriores, ou, ainda, da omisso de lanamentos de Receitas ou
Despesas de perodos anteriores. Logo, segundo o Princpio Contbil da
Competncia, tais valores no podero ser contabilizados no atual exerccio
social, motivo pelo qual devero ser determinados e contabilizados, positiva
ou negativamente;
As reverses de reservas: so aquelas decorrentes da no utilizao das reser-
vas de lucros anteriormente constitudas, como Reservas de Contingncias,
de Lucros a Realizar etc.;
O resultado do exerccio: a Lei das Sociedades por Aes descreve que s o
lucro lquido do exerccio ser discriminado na DLPA, no considerando o
prejuzo do exerccio que, obrigatoriamente, ser absorvido pelos lucros
acumulados de perodos anteriores. Dessa forma, a omisso da Lei no pre-
judica o entendimento que prevalece, ou seja, ser evidenciado o lucro ou
prejuzo do perodo;
As transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorpo-
rada ao capital: havendo saldo positivo na conta "Lucros ou Prejuzos
Acumulados", a empresa poder decidir, mediante estatuto ou em comum
acordo entre seus proprietrios, pelo uso desse saldo para constituir reser-
vas, distribuir dividendos, ou, ainda, incorporar ao capital social; e
O saldo no fim do perodo.

Alm disso, ao final da DLPA, o montante do dividendo por ao do capital


social ser demonstrado. A estrutura dessa demonstrao a seguinte:

DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS |


E m R$ m i l '
Saldo n o incio do perodo (+ ou - ) XXX
(+ / - ) Ajustes de Perodos-base Anteriores XXX j
= Saldo Inicial Ajustado XXX i
+ / - ) Resultado Lquido do Exerccio (DRE) XXX
- ) Formao de Reservas de Lucros (XXX)
+ ) Reverso de Reservas de Lucros XXX
- ) Capitalizao de Lucros (XXX)
- ) Dividendos ou Lucros Distribudos (XXX)
+ / - ) Outras Movimentaes XXX
= ) Saldo n o Final do Perodo ( + ou - ) XXX

Dividendos p/ Ao do Capital Social (Realizado) = Dividendos creditados


N a de Aes

Fonte: Modelo elaborado pelo autor.


Captulo 1 Noes de Contabilidade 45

1.4.5 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido


DMPL
Quando a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Liquido for elaborada e
apresentada pela empresa, nela estar includa a Demonstrao de Lucros ou
Prejuzos Acumulados (DLPA), visto que essa demonstrao fornece as informaes
referentes movimentao de uma nica conta do Patrimnio Lquido (a conta
"Lucros ou Prejuzos Acumulados"), enquanto aquela demonstrao evidencia a
movimentao de todas as contas desse grupo, tornando-a mais completa e abrangen-
te. Por isso, se elaborada a DMPL, no haver necessidade de se apresentar a DLPA.
A elaborao da DMPL no obrigatria, contudo, a Instruo CVM n f 59/86
tornou-a obrigatria por parte das companhias de capital aberto.
A estrutura da DMPL ser a seguinte:

DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO


E m R$ m i l

T Reservas Lucros ou
Capital
Movimentaes Prejuzos Total
Realizado Capital Reavaliao Lucros Acumulados

Saldos em XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Ajustes de Perodos + ou ( - )
+ ou ( - )
Anteriores
Aumento de Capital: i
1
Reservas + (-) (-) (-)

Scios/Acionistas + +

Reverses e j 1
Transferncias de (-) (-) (-) +

Reservas
Resultado do Exerccio + ou ( - ) + ou ( - )

Proposta da
Administrao para
Destinao dos Lucros:
Reservas (-)

Dividendos . (-) (-)

Capital + (-)

Subvenes, Incentivos +
Fiscais
Reavaliao de Ativos + +

Saldos em XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Fonte: Modelo elaborado pelo autor.


46 Contabilidade Tributria

1.4.6 Demonstrao do Fluxo de Caixa DFC


A Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser u m relatrio obrigatrio
pela Contabilidade desde 01/01/2008, por fora da Lei n^ 11.638/2007. A Deliberao
CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Tcnico CPC 03, que trata da
Demonstrao do Fluxo de Caixa. Sua obrigatoriedade se estende no somente s
companhias abertas, mas tambm s companhias fechadas com Patrimnio Lquido,
na data do Balano Patrimonial, igual ou superior a R$ 2.000.000. Deve-se observar
que tais regras tambm so aplicveis s empresas limitadas.
De forma resumida, esta demonstrao indica a origem e o destino de todo o
dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo. As alteraes ocorridas,
durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, sero segregadas em,
no mnimo, trs fluxos;

1. Das operaes: so exphcadas pelas receitas e gastos decorrentes da industriali-


zao, comercializao ou prestao de servios da empresa. Estas atividades
tm ligao com o capital circulante lquido da empresa;
2. Dos investimentos: so os gastos efetuados no Realizvel a Longo Prazo ou no
Ativo Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados; e
3. Dos financiamentos: so os recursos obtidos do Exigvel a Longo Prazo e do
Patrimnio Lquido. Devem ser includos aqui os emprstimos e financiamentos
de curto prazo. As sadas correspondem amortizao destas dvidas e os valo-
res pagos aos acionistas a ttulo de dividendos, distribuio de lucros.
Assim como a Demonstrao do Resultado do Exerccio, a DFC uma demons-
trao dinmica e tambm est contida no Balano que, por sua vez, uma demons-
trao esttica.
A DFC propicia aos investidores, administradores, credores e demais usurios a
elaborao de melhor planejamento dos ingressos e sadas financeiras, pois numa
economia tipicamente inflacionria no aconselhvel excesso de Caixa, mas o
estritamente necessrio para fazer face aos seus compromissos.
Na divulgao da Demonstrao do Fluxo de Caixa, referente s atividades das
operaes, recomenda-se que as empresas utilizem o mtodo direto. Tal mtodo
explica a entrada e sada das atividades operacionais, como os recebimentos de ven-
das ou servios e os pagamentos de despesas. A estrutura da DFC pelo mtodo dire-
to ser a seguinte:
Captulo 1 Noes de Contabilidade 47

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MTODO DIRETO 20X2


F l u x o s de caixa das atividades o p e r a c i o n a i s

Recebimentos de clientes XXX


Pagamentos a fornecedores e empregados (XXX)
Caixa gerado pelas operaes XXX
Juros pagos (XXX)
Imposto de renda e contribuio social pagos (XXX)
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos (XXX)

Caixa lquido proveniente das atividades operacionais A

F l u x o s de caixa das atividades de i n v e s t i m e n t o

Aquisio da controlada X lquido do caixa includo na aquisio XXX


Compra de ativo imobilizado (XXX)
Recebido pela venda de equipamento XXX
Juros recebidos XXX
Dividendos recebidos XXX

Caixa lquido usado nas atividades de investimento B

Fluxos de caixa das atividades de f i n a n c i a m e n t o

Recebido pela emisso de aes XXX


Recebido por emprstimo a logo prazo XXX
Pagamento de passivo por arrendamento (XXX)
Dividendos pagos (XXX)

Caixa lquido usado nas atividades de financiamento C

A u m e n t o lquido de caixa e equivalentes de caixa A+B+C

Caixa e e q u i v a l e n t e s de caixa n o incio d o p e r o d o XXX

Caixa e e q u i v a l e n t e s d e caixa ao f i m d o p e r o d o XXX

Deve-se observar que facultado a elaborao do fluxo de caixa das atividades


operacionais pelo mtodo indireto, tambm chamado mtodo da reconciliao.
Nesse mtodo, realizada a conciliao entre o Lucro Lquido e o caixa gerado pelas
operaes, removendo do lucro lquido aqueles itens que no afetaram o caixa no
perodo. A estrutura da DFC pelo mtodo indireto ser a seguinte:
48 Contabilidade Tributria

DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MTODO DIRETO 20X2


F l u x o s d e caixa d a s a t i v i d a d e s operacionais

Lucro lquido antes do imposto de renda e contribuio social XXX


Ajustes por:
Depreciao XXX
Perda cambial XXX
Renda de investimentos (XXX)
Despesas de juros XXX
Lucro lquido Ajustado XKX
Aumento nas contas a receber de clientes e outros XXX
Diminuio nos estoques (XXX)
Diminuio nas contas a pagar fornecedores XXX
Pagamentos a fornecedores e empregados (XXX)
Caixa gerado pelas operaes XXX
Juros pagos q(XX)
Imposto de renda e contribuio social pagos (XXX)
Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos (XXX)
Caixa lquido proveniente das atividades operacionais A

F l u x o s d e caixa d a s a t i v i d a d e s de i n v e s t i m e n t o

Aquisio da controlada X lquido do caixa includo na aquisio XXX


Compra de ativo imobilizado (XXX)
Recebido pela venda de equipamento XXX
Juros recebidos XXX
Dividendos recebidos XXX
Caixa lquido usado nas atividades de investimento g

F l u x o s d e caixa d a s atividades de f i n a n c i a m e n t o
Recebido pela emisso de aes XXX
Recebido por emprstimo a logo prazo XXX
Pagamento de passivo por arrendamento (XXX)
Dividendos pagos (XXX)
Caixa lquido usado nas atividades de f i n a n c i a m e n t o q

A u m e n t o l q u i d o de caixa e e q u i v a l e n t e s de caixa A+B+C

Caixa e e q u i v a l e n t e s d e caixa n o incio d o p e r o d o XXX

Caixa e e q u i v a l e n t e s d e caixa ao fim d o p e r o d o XXX

Fonte: Comit de Pronunciamentos Contbeis.


Captulo 1 Noes de Contabilidade 49

1.4.7 Demonstrao do Valor Adicionado DVA


A Lei n fi 1L638/2007 introduziu, para todas as companhias abertas, a obrigato-
riedade da elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) e apresent-la
como parte integrante das suas demonstraes contbeis divulgadas ao final de cada
exerccio social. Essa demonstrao o informe contbil que evidencia, de forma sin-
ttica, os valores correspondentes formao da riqueza gerada pela empresa em
determinado perodo e sua respectiva distribuio entre os elementos que contribu-
ram para a gerao dessa riqueza;
Empregados;
Einanciadores;
Acionistas;
Governo;
Terceiros (franquias, direitos autorais);
Parcela da riqueza no distribuda.
A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, men-
surada a partir da diferena entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de
terceiros. A DVA proporciona o conhecimento de informaes de natureza econ-
mica e social e oferece a possibilidade de melhor avaliao das atividades da enti-
dade dentro da sociedade na qual est inserida, sendo resultado do esforo conju-
gado de todos os seus fatores de produo. A deciso de recebimento por uma
comunidade (Municpio, Estado e a prpria Federao) de investimento pode ter
nessa demonstrao um instrumento de extrema utilidade e com informaes que,
por exemplo, a demonstrao de resultado por si s no capaz de oferecer.
A DVA deve ser apresentada de forma comparativa com o ano anterior, eviden-
ciando os seguintes componentes;
1. A receita bruta e as outras receitas;
2. Os insumos adquiridos de terceiros;
3. Os valores retidos pela entidade;
4. Os valores adicionados recebidos em transferncia a outras entidades;
5. O valor total adicionado a distribuir; e
6. A distribuio do valor adicionado.
A estrutura da DFC pelo mtodo direto ser a seguinte;
50 Contabilidade Tributria

EM MILHARES EM MILHARES
DESCRIO DE REAIS DE REAIS
20X1 20X0
1 - RECEITAS

I . l ) Vendas de niercadorias, produtos e servios


1.2) Outras receitas

1.3) Receitas relativas construo de ativos prprios

1.4) Proviso para crditos de liquidao duvidosa


Reverso/(Constituio)

2 - INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS (inclui os


valores dos impostos ICMS, IPI, PIS e Cofins)

2.1) Custos dos produtos, das mercadorias e dos servios


vendidos

2.2) Materiais, energia, servios de terceiros e outros

2.3) Perda/Recuperao de valores ativos


2.4) Outras (especificar)

3 - VALOR ADICIONADO BRUTO (1-2)

4 - DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO

5 - VALOR ADICIONADO LQUIDO PRODUZIDO PELA


ENTIDADE (3-4)

6 - VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM


TRANSFERNCIA

6.1) Resultado de equivalncia patrimonial


6.2) Receitas financeiras
6.3) Outras

7 - VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR (5-^6)

8 - DISTRIBUIO DO VALOR ADICIONADO (*)


8.1) Pessoal

8.1.1 - Remunerao direta


8.1.2 - Benefcios

8.1.3-FGTS

8.2) Impostos, taxas e contribuies


8.2.1 - Federais

8.2.2 - Estaduais

8.2.3 - Municipais

Continua..
Captulo 1 Noes d e Contabilidade 51

Continuao...

EM MILHARES EM MILHARES
DESCRIO DE REAIS DE REAIS
20X1 20X0
8.3) Remunerao de capitais de terceiros

8.3.1 - Juros

8.3.2 - Aluguis

8.3.3 - Outras
8.4) Remunerao de capitais prprios
8.4.1 - Juros sobre o capital prprio

8.4.2 - Dividendos
8.4.3 - Lucros retidos/Prejuzo do exerccio

8.4.4 - Participao dos no controladores nos lucros


retidos (s p/ consolidao)

Consideraes Finais
Este captulo mostrou ao leitor uma viso geral dos objetivos da Contabilidade,
que prover informaes e relatrios teis sobre a situao patrimonial, econmica
e financeira de uma entidade s pessoas interessadas para que elas possam tomar
suas decises. Em razo das peculiaridades contbeis e tributrias das pessoas jur-
dicas de direito pblico, o campo de aplicao deste livro ser exclusivo s pessoas
jurdicas de direito privado, como: associaes, fundaes, sociedades simples,
sociedades em nome coletivo, sociedades em comandita simples, sociedades em
comandita por aes, sociedades limitadas e sociedades annimas.
O interesse do Estado pelas informaes geradas pela Contabilidade est em
arrecadar os tributos que incidem sobre as atividades e operaes das pessoas jurdi-
cas. A essncia da Contabilidade Tributria, como segmento da prpria Contabilidade,
est no acompanhamento e correto lanamento dos fatos contbeis que podem vir a
ser tributados dessas empresas com base na legislao tributria vigente.
Conforme foi visto, a tcnica contbil da escriturao representa u m dos pontos-
-chave da Contabilidade Tributria, seu processo consiste na coleta, classificao de
acordo com u m plano de contas padronizado e lanamento dos documentos cont-
beis no Livro Dirio seguindo os Princpios Fundamentais da Contabilidade, trans-
crevendo-os para o Livro-Razo, finalizando na elaborao do Balancete de Veri-
ficao que permite a confeco dos Demonstrativos Financeiros (BP, DRE, DLPA,
DMPL, DFC e DVA). A aplicao da tcnica de escriturao com clareza e exatido
imprescindvel, independente do porte da empresa, para que seja possvel atender
s exigncias impostas pela legislao tributria.
52 Contabilidade Tributria

Exerccios3
1) Dados os saldos encerrados das contas do Razo da empresa Comercial GPO
Ltda., em 3L12.201L Caixa $ 300,00; Banco Conta Movimento $ 450,00;
Duplicatas a Receber (menos de 1 ano) $ 270,00; Proviso p/ Crditos de Liquidao
Duvidosa $ 27,00; Mercadorias p/ Revenda $ 195,00; Prmios de Seguros a
Apropriar $ 36,00; Emprstimos efetuados a Scios $ 144,00; Quotas de
Empresas $ 87,00; Veculos $ 450,00; Mveis e Utenslios $ 300,00; Depreciao
Acumulada $ 135,00; Gastos de Reorganizao $ 90,00; Fornecedores Diversos
$ 150,00; Salrios a Pagar $ 115,00; Adiantamentos de Clientes $ 30,00; ICMS
a Recolher $ 150,00; IRPJ a Recolher $ 133,00; CSLL a Recolher $ 117,00; PIS
a Recolher $ 51,00; Cofins a Recolher $ 54,00; Receitas de Exerccios Futuros
$ 60,00; Capital Social $ 1.050,00; Capital a Integralizar $ 150,00; Reservas de
Capital $ 200,00; Reservas de Lucros $ 150,00; Lucros ou Prejuzos Acumulados
(credora) $ 50,00. Pede-se:
a) Balancete de Verificao em 31.12.2011; e
b) Apresentar o Balano Patrimonial em 31.12.2011.

2) Ao final do exerccio, em 31.12.2004, a empresa comercial GPO Ltda. apresen-


tou os seguintes saldos das contas de seu Razo: Caixa $ 455,00; Banco Conta
Movimento $ 550,00; Duplicatas a Receber $ 670,00; Crditos de Liquidao
Duvidosa $ 46,00; Mercadoria p/ Revenda $ 332,00; Prmios de Seguros a
Apropriar $ 14,00; Emprstimos efetuados a Scios $ 296,00; Quotas de
Empresas $ 87,00; Veculos $ 300,00; Mveis e Utenshos $ 200,00; Depreciao
Acumulada $ 170,00; Gastos de Reorganizao $ 292,00; Fornecedores Diversos
$ 130,00; Salrios a Pagar $ 160,00; Adiantamentos de Chentes $ 20,00; ICMS
a Recolher $ 120,00; IRPJ a Recolher $ 400,00; CSLL a Recolher $ 210,00; PIS
a Recolher $ 17,00; Cofins a Recolher $ 53,00; Emprstimos e Financiamentos
(mais de 1 ano) $ 50,00; Receitas de Exerccios Futuros $ 70,00; Capital Social
$ 1.100,00; Reservas de Capital $ 200,00; Reservas de Lucros $ 150,00; Lucros
ou Prejuzos Acumulados (credora) $ 50,00; Vendas Brutas $ 4.845,00
Descontos Comerciais Concedidos $ 626,00; Impostos sobre Vendas $ 880,00
Custo das Mercadorias Vendidas $ 800,00; Despesas com Vendas $ 830,00,
Despesas Administrativas $ 790,00; Despesas de Depreciao $ 120,00; Ganhos
na Venda de Imobilizado $ 100,00; Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa $ 39,00; CSLL $ 210,00; Proviso para IR (PIR) R$ 400,00.
Sabe-se que:
Todas as obrigaes foram liquidadas em dinheiro;

^ As respostas dos exerccios deste livro esto disponveis n o site www.saraivauni.com.br.


Captulo 1 Noes de Contabilidade 53

A movimentao bancria em 2004 limitou-se ao recebimento de todos os


valores a que a empresa tem direito, alm de repor o caixa da empresa em
caso de insuficincia de saldo;
Todos os veculos foram adquiridos h 2 anos, enquanto os mveis e uten-
slios foram h 2 anos e 6 meses;
A venda de parte do imobilizado foram realizada em dinheiro em dezembro
de 2004; e
A integralizao e o aumento do Capital foi em dinheiro.

Pede-se:
a) Balancete de Verificao em 31.12.2004;
b) Efetuar, em razonetes, as partidas de encerramento (das contas de resulta-
do) e as de distribuio de lucros, na seguinte proporo:
20,0% para Reservas de Lucros;
20,0% aos scios; e
o restante ser mantido na conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados".
c) Apresentar as seguintes Demonstraes Financeiras em 31.12.2004:
Balano Patrimonial (BP);
Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE);
Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA);
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e
Demonstrao do Fluxo de Caixa (DFC).
Captulo

Principais Aspectos da
Legislao Tributria
Brasileira
Na rotina diria de u m contador, o Direito e a Contabilidade esto sempre cami-
nhando juntos, sendo dever desse profissional no s obedecer s normas e aos
Princpios Fundamentais de Contabilidade, visando correta apurao da situao
econmica, financeira e patrimonial de uma empresa, mas tambm obedecer s nor-
mas da legislao tributria para cumprir com as obrigaes fiscais de maneira exata,
mediante controles extracontbeis.
Assim, este segundo captulo procura analisar os principais aspectos da legisla-
o tributria brasileira, pois, alm de representarem u m elemento bsico para o
estudo da Contabilidade Tributria, o conhecimento dessas normas de vital impor-
tncia para a sobrevivncia de uma organizao, sobretudo na conduo de uma
gesto tributria eficiente e eficaz.

2.1 Direito Tributrio


2.1.1 Atividade Financeira do Estado
importante ressaltar que, no exerccio de seu poder, o Estado necessita de
meios materiais e pessoais para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a
ordem jurdica, a segurana, a defesa, a sade pblica e o bem-estar social de todos.
Para cumprir essas tarefas, que tm valor econmico e social, o Estado, por sua
atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos indispensveis s neces-
sidades, que assumiu ou cometeu quelas outras pessoas jurdicas de Direito
Pblico. 1

BALEEIRO, Aleomar. Uma introduo Cincia das Finanas. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1977.
56 Contabilidade Tributria

Essa atividade fonte de estudo da Cincia das Finanas, e sua regulamenta-


o, por intermdio de u m quadro de princpios e normas, feita pelo Direito
Financeiro considerado u m ramo especfico do Direito Pblico. Dentre os vrios
captulos que compem o estudo do Direito Financeiro, o foco deste livro est vol-
tado s Receitas Pblicas, consideradas como ingressos pblicos que integram os
cofres das quais a restituio no caracterstica. E essas receitas so obtidas pelas
fontes classificadas a seguir:
Receitas Pblicas Originrias: decorrentes da ao empresarial do Estado,
no exercendo, dessa forma, seu poder de imprio. Exemplos: receitas
advindas da venda de bens (alienaes de imveis) ou da prestao de ser-
vios (tarifas pblicas); e
Receitas Pblicas Derivadas: decorrentes da explorao de fontes externas
ao prprio Estado, sendo exigidas de maneira compulsria, exercendo seu
poder de soberania. Exemplos: reparaes de guerra, penalidades e tributos.
No capitalismo moderno, as receitas relativas arrecadao de tributos repre-
sentam a fonte de recursos de maior complexidade e relevncia, seja como instru-
mento de circulao de riqueza, seja como modalidade para ratear o custo de se
viver em sociedade. Assim, houve a necessidade de se criar u m ramo especfico
do Direito Pblico, voltado exclusivamente ao estudo dessas receitas: o Direito
Tributrio.
O Direito Tributrio definido como o ramo autnomo do Direito Pblico, por
conter princpios e institutos prprios, relacionando-se com os demais ramos do
Direito, dado sua unicidade, pois estuda e normatiza as relaes entre Estado e con-
tribuinte. Relaes essas relativas criao, fiscalizao e arrecadao da receita
pblica derivada especfica dos tributos.

2.1.2 Sistema Tributrio


Sistema tributrio o conjunto estruturado e lgico dos tributos que compem
o ordenamento jurdico, bem como das regras e princpios normativos relativos
matria tributria. Os conceitos e institutos que o compem jamais devem ser vistos
de forma esttica, mesmo porque eles devem ser aplicados em um conjunto dinmi-
co constitudo pela realidade social, sistema econmico e critrio de justia. 2
O Estado, dotado de seu poder de imprio, poderia utilizar-se da tributao
de forma ilimitada, contudo, a existncia de princpios e imunidades garantidos
pelo ordenamento jurdico torna o exerccio de tal poder limitado, delimitando
suas fronteiras.

S A N T O S , C a i r o n . R e f o r m a t r i b u t r i a p a r a um Brasil novo. So P a u l o : AB, 1998.


Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 57

Dessa forma, a existncia de u m sistema tributrio estar sempre vinculada


cobrana de tributos que fazem parte no s de u m conjunto com um fim especfico,
mas, tambm, que estejam constantemente em consonncia entre eles e com as nor-
mas que os regulamentam, limitando o poder do Estado de tributar livremente.
No Brasil, o sistema tributrio vigente encontra sua pedra angular nos artigos
145 a 162 da Constituio Eederal (CE), em que ficaram definidos os princpios
gerais da tributao nacional (arts. 145 a 149), as limitaes ao poder de tributar
(arts. 150 a 152) e os impostos dos entes federativos (arts. 153 a 156), bem como a
repartio das receitas tributrias arrecadadas (arts. 157 a 162).
Na Constituio Federal, estabelecida em 1988, foi assegurada a recepo das
normas tributrias editadas antes de sua promulgao, desde que tais normas no lhe
fossem incompatveis. Um exemplo o prprio Cdigo Tributrio Nacional (CTN),
pubhcado pela Lei n a 5.172 de 1966 que dispe sobre normas gerais de Direito
Tributrio, cujos artigos que no so incompatveis com as normas constitucionais
vigentes permanecem em vigor at hoje.

2.1.3 Fontes do Direito Tributrio


Antes de se ingressar no estudo dos tributos, importante que se realize u m
breve comentrio sobre as fontes do Direito Tributrio, pois por meio delas que o
prprio Direito Tributrio manifesta-se. Essas fontes esto classificadas em primrias
ou secundrias, de acordo com o poder que elas tm em inovar na ordem jurdica.
As fontes consideradas como primrias do Direito Tributrio so:
Constituio Federal e suas emendas: estabelecem as competncias e os
princpios tributrios. A Constituio atribui competncia, descentralizan-
do o poder poltico. Cabe ao ente poltico (Unio, Estados, Distrito Federal
ou Municpios), cuja competncia lhe foi atribuda, utiliz-la ou no, isto ,
a instituio de tributos ser por convenincia do referido ente (facultativa),
observados os limites representados pelos princpios e imunidades consti-
tucionais.
Tratados e convenes internacionais: uma vez aprovados por decreto legis-
lativo do Congresso Nacional, revogam ou modificam a legislao tributria
interna, e as leis posteriores a tais tratados ou convenes devero se adap-
tar a eles.
Lei complementar: estabelece as normas gerais em matria tributria, que
so as normas bsicas reguladoras da competncia tributria disposta na
Constituio e estabelecedoras de regras gerais aplicveis a todos os tribu-
tos, com as funes de dispor sobre conflitos de competncia em matria
tributria, regulamentar as limitaes constitucionais ao poder de tributar e
estabelecer normas gerais de Direito Tributrio.
58 Contabilidade Tributria

Lei ordinria: tem a funo de instituir tributos, embora haja alguns que,
por fora da Constituio, precisem ser institudos por lei complementar.
A funo de instituir tributos, com regra, ser exercida por lei ordinria.
Deve-se observar que o CTN foi editado na forma de lei ordinria em 1966.
Por tratar de normas gerais, adquiriu status de lei complementar, j que a
exigncia de lei complementar para a elaborao de normas gerais de
Direito Tributrio surgiu com a Constituio Federal de 1967, tendo sido
mantida tal exigncia no art. 146 da atual Constituio.
Leis delegadas: elaboradas pelo presidente da Repblica sobre matrias
especficas obedecendo ao art. 68 da CF, ou seja, quando o Congresso
Nacional assim autorizar. De acordo com o mesmo artigo, admite-se a uti-
lizao de leis delegadas para fins de tributao, desde que no se trate de
matria objeto de lei complementar.
Medidas provisrias: normas de iniciativa do Poder Executivo que possuem
fora de lei, mas dependem de sua converso em lei no prazo de 60 dias da
data de sua publicao, prorrogveis uma nica vez. A utilizao de medi-
das provisrias admitida para instituir tributos, desde que esses no sejam
objeto de lei complementar.
Decretos legislativos: atos emanados pelo Congresso Nacional que disciph-
nam matrias privativas da Casa, como a ratificao dos tratados e conven-
es internacionais celebrados pelo Executivo, aprovando-os.
Resolues do Senado Federal: so utilizadas para resolver assuntos de sua
competncia, no necessitando da sano do presidente da Repblica, tal
como; fixao das alquotas mximas e mnimas do ICMS nas operaes
internas ou, tambm, para fixar as alquotas desse imposto nas operaes e
prestaes interestaduais e de exportao.
So fontes consideradas como secundrias do Direito Tributrio;
Decretos: normas expedidas pelo chefe do Poder Executivo que regulamen-
tam as leis, no inovando na ordem jurdica, objetivando apenas dar fiel
cumprimento aos ditames legais.
Normas complementares: os atos normativos, as decises administrativas, as
prticas administrativas e os convnios internos que tm como objetivo
esclarecer todas as fontes anteriores, no se preocupando em inovar na
ordem jurdica.
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 59

2.2 Tributos
2.2.1 Definio
O conceito de tributo est estabelecido no artigo 3 2 do Cdigo Tributrio
Nacional:

Art. 3 & Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou


cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. (...)

Para melhor compreenso, cada u m dos seguintes elementos que compem a


sua definio deve ser analisado:

Tributo a prestao pecuniria, pois o conceito legal exclui qualquer


prestao que no seja representada por dinheiro. No podem ser cobrados
tributos que consistam em prestao de natureza pessoal, tal como a pres-
tao de servios. S a lei pode obrigar o contribuinte a pagar tributo em
moeda corrente do Pas ou em outra unidade traduzvel em moeda, tal
como a Unidade Fiscal de Referncia (Ufir), por exemplo.
O tributo compulsrio, pois a obrigatoriedade faz parte de sua essncia. O
tributo no decorre de negcio jurdico realizado mediante manifestao de
vontade das partes, e, sim, de uma relao de soberania do Estado que lhe
permite exigir de todos aqueles que praticaram o fato gerador, independen-
temente da vontade.
A criao ou instituio de u m tributo depende exclusivamente da lei, no
sendo admitidas outras maneiras de cri-lo.
O Art. 3Q do CTN afirma que o tributo no constitui sano a ato ilcito,
significa que a hiptese de incidncia depende da prtica de atos lcitos.
Deve-se observar quais situaes, como a aquisio de disponibilidade eco-
nmica ou jurdica de rendimentos, so suficientes para o nascimento de
obrigaes tributrias, como o Imposto de Renda, por exemplo, ainda que
esses rendimentos sejam provenientes de atividades ilcitas como o "jogo do
bicho" (a hiptese de incidncia a aquisio de disponibihdade financeira
e no o jogo do bicho).
Finalmente, a cobrana do tributo uma atividade privada da administra-
o pblica que no pode ser exercida por nenhuma outra pessoa. Alm
disso, h de ser vinculada, ou seja, a administrao pblica dever agir
estritamente conforme a lei e no segundo seus critrios de convenincia e
oportunidade.
60 Contabilidade Tributria

Diante dessas caractersticas, o contedo prevalece sobre a forma. Assim, toda


obrigao instituda pelo Estado absorver os elementos descritos anteriormente
para serem considerados como tributos, mesmo que a lei que o tenha criado no o
denomine de tal forma. Por outro lado, se na obrigao criada no estiver inclusa
uma dessas caractersticas, ainda que seja denominada como tributo, no possuir
tal natureza.

2.2.2 Elementos Essenciais


A obrigao tributria corresponde ao vnculo derivado da relao do Estado
com o particular. Nessa relao, o Estado o sujeito ativo da obrigao tributria
que, graas a seu poder de imprio, impe ao particular, sujeito passivo da obrigao,
um dever de dar, fazer ou no fazer alguma coisa em razo da concretizao de uma
situao hipoteticamente prevista em lei. Esse dever do particular corresponde aos
tipos de obrigaes tributrias, previstos no Art. 113 do CTN;

Art. 113 A obrigao tributria principal ou acessria.


A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem
por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se
juntamente com o crdito dela decorrente.
A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por
objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadao ou da fiscalizao dos tributos.
3a A. obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, con-
verte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria.

O objeto da obrigao tributria principal, ou seja, o pagamento, o fator fun-


damental que diferencia os dois tipos de obrigaes tributrias. Se a lei exige, por
exemplo, que seja feito u m pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria
(multa), ento, essa obrigao configurada como principal; caso contrrio, ela ser
considerada como acessria. Exemplos de obrigaes tributrias acessrias; emitir
notas fiscais, no receber mercadorias que no estejam acompanhadas da devida
documentao legal, escriturar os livros obrigatrios, e utilizar documento oficial
para pagamento da obrigao tributria principal.
A obrigao tributria acessria ser convertida em principal no que se refere ao
pagamento de multas, caso o contribuinte no cumpra com seu dever de fazer ou
no fazer (por exemplo, a falta de emisso de nota fiscal).
Fundamentados nas definies aqui apresentadas, os elementos essenciais que
compem a obrigao tributria so destacados;
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 61

Lei (Art. 97 do CTN):

Art. 97 Somente a lei pode estabelecer:


I a instituio de tributos, ou a sua extino;
II a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos
artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalva-
do o disposto no inciso I do 3 2 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o
disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a
seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas;
VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios,
ou de dispensa ou reduo de penalidades.
12 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de
clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.
22 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso
II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

No sentido estrito, corresponde s leis ordinrias das esferas federais, estaduais


e municipais uma das fontes do Direito Tributrio vistas anteriormente. Quanto
sua vigncia, as normas tributrias entram em vigor, salvo disposio em contrrio,
45 dias aps sua pubhcao. O intervalo de tempo decorrido da pubhcao at sua
vigncia doutrinariamente entendido como vacado legis, perodo em que a lei
vlida, mas no obriga ningum a seu fiel cumprimento. Esse intervalo de tempo
necessrio para que os contribuintes tenham tempo hbil para conhecer e aplicar as
novas disposies legais.
Fato Gerador (arts. 114 a 118 do CTN):

Art. 114 Fato gerador da obrigao principal a situao definida em lei


como necessria e suficiente sua ocorrncia.
Art. 115 Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no
configure obrigao principal.
Art. 116 Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
I tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem
as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normal-
mente lhe so prprios;
II tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja defi-
nitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
Continua...
62 Contabilidade Tributria

Continuao.

Pargrafo nico A autoridade administrativa poder desconsiderar atos


ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrn-
cia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria. (Pargrafo includo pela LCP nQ 104, de 10.1.2001)
Art. 117 Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio
de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou
da celebrao do negcio.
Art. 118 A definio legal do fato gerador interpretada, abstraindo-se:
I da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuin-
tes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos;
II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Assim como existem dois tipos de elementos objetivos na obrigao tributria


(obrigao tributria principal e acessria), h tambm dois tipos de elementos
causais que se concretizam imediatamente da ocorrncia de u m fato previsto na lei,
gerando, assim, a obrigao tributria: o fato gerador da obrigao principal e o
fato gerador da obrigao acessria.
Um fato gerador considerado ocorrido e seus efeitos existentes quando reuni-
das as provas materiais necessrias sua ocorrncia (situao de fato) ou quando a
situao foi definitivamente constituda de acordo com as normas previstas no
Direito ApUcvel (situao jurdica). No entanto, h casos em que uma situao,
para estar definitivamente constituda, depende de um evento futuro e incerto cons-
titudo por um ato jurdico.
Se esse evento for uma condio suspensiva, a obrigao tributria surgir desde
o momento do cumprimento da condio que deixava em suspenso a validade do
ato. Por exemplo, se Joo celebra um contrato comprometendo-se doao de u m
imvel a seu futuro genro Antnio, ficando estipulado nesse contrato que o bem
somente passar ao domnio de Antnio se ele realmente se casar com sua filha, o
fato gerador do tributo incidente sobre doaes (ITD) s se verificar no momento
do cumprimento da condio que suspendia o contrato, no caso, o casamento.
Por outro lado, se esse evento futuro e incerto constitudo por u m ato jurdico for
uma condio resolutria, a obrigao tributria surge desde a celebrao do ato at
o momento da ocorrncia da condio que dissolve o ato. Por exemplo, se Joo cele-
bra u m contrato comprometendo-se a doar um imvel a seu futuro genro Antnio,
fica ento estipulado nesse contrato que o bem de domnio de Antnio caso ele
continue casado com sua filha; o fato gerador do tributo incidente sobre doaes
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao T r i b u t r i a Brasileira 63

(ITD) verifica-se no momento da celebrao do contrato e, se Antnio se separar da


filha de Joo, ele perder o imvel, no afetando o fato gerador que j ocorreu.
0 leitor deve observar que a definio do fato gerador deve ser interpretado sem
levar em considerao a licitude ou ilicitude dos atos praticados (princpio do non
olet). Dessa forma, em situaes como a aquisio de disponibilidade econmica ou
jurdica de rendimentos, sendo fato gerador do Imposto de Renda, ainda que os
rendimentos auferidos sejam provenientes de atividades ilcitas como o "jogo do
bicho", a hiptese de incidncia a aquisio de disponibilidade financeira e no o
"jogo do bicho".
Sujeito Ativo (arts. 119 e 120 do CTN);

Art. 119 Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pbhco,


titular da competncia para exigir o seu cumprimento.
Art. 120 Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direi-
to pblico, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra,
subroga-se nos direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at que
entre em vigor a sua prpria.

a pessoa jurdica de Direito Pbhco (Unio, Estados, Distrito Eederal e


Municpios) titular da competncia para exigir o cumprimento da obrigao tributria.
Sujeito Passivo (arts. 121 a 123 do CTN):

Art. 121 Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao


pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.
Pargrafo nico O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
1 contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua
obrigao decorra de disposio expressa de lei.
Art. 122 Sujeito passivo da obrigao acessria a pessoa obrigada s
prestaes que constituam o seu objeto.
Art. 123 Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particula-
res, relativas responsabihdade pelo pagamento de tributos, no podem ser
opostas Fazenda Pbhca, para modificar a definio legal do sujeito pas-
sivo das obrigaes tributrias correspondentes.

Referente obrigao tributria principal, sujeito passivo a pessoa obrigada ao


pagamento do tributo ou penalidade pecuniria considerada como:

a) Contribuinte quando o sujeito passivo possui uma relao pessoal e


direta com a situao que originou o fato gerador; ou
64 Contabilidade Tributria

b) Responsvel quando o sujeito passivo no possui uma relao pessoal e


direta com a situao que originou o fato gerador, ou seja, no contribuin-
te, mas sua obrigao originou-se em virtude de uma imposio da lei.
Como regra, os contratos e acordos firmados entre particulares no podem ser
contrrios Administrao Pblica para dar outra direo expresso com que se
define o sujeito passivo.

2.2.3 Espcies Tributrias


No art. 145 da Constituio Federal, foram definidas as espcies de tributos,
quais sejam; impostos, taxas e contribuies de melhoria.

Art. 145 A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero


instituir os seguintes tributos;
I impostos;
II taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao,
efetiva ou potencial, de servios pbUcos especficos e divisveis, prestados
ao contribuinte ou postos sua disposio;
III contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

Ademais, a Constituio Federal de 1988 incluiu duas outras figuras tributrias


que se enquadram perfeitamente na definio de tributo e so aceitas por corrente
(doutrinria e jurisprudencial) dominante; os emprstimos compulsrios e as con-
tribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das catego-
rias profissionais ou econmicas.
Impostos (art. 16 do CTN);

Art. 16 Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma
situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao
contribuinte.

Pela sua definio no CTN, o imposto pago pelo contribuinte que no recebe
nenhuma contraprestao direta e imediata do Estado, sendo essa a caracterstica
principal desse tributo para a distino dos demais. A receita arrecadada no pode
estar vinculada por lei a nenhuma despesa especfica, fundo ou rgo predetermina-
do, isto , precisa ser vinculada ao "bolo do oramento", de onde ser repartida,
segundo os critrios da lei oramentria anual.
Assim, o imposto uma obrigao que s pode ser exigido da sociedade pelos
entes que tiverem a competncia atribuda pela Constituio Federal (Unio,
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 65

Estados, Municpios e Distrito Federal), visando ao financiamento das despesas de


interesse geral, a cargo desses entes.
Existem vrias formas de classificao dos impostos: conforme a competncia
tributria privativa definida na Constituio Federal, ou seja, a Constituio j defi-
niu u m rol de impostos relativos a cada um dos entes federativos (Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios); ou conforme o Cdigo Tributrio Nacional disponha
na caracterstica do fato gerador (comrcio exterior, produo/circulao e patrim-
nio/renda).
Sob o aspecto econmico, a doutrina estabelece que os impostos podem ser
ordenados em apenas duas categorias: diretos e indiretos. Essa classificao visa ao
estudo e avaliao do impacto que os impostos causam no patrimnio e nas etapas
de produo, circulao e consumo.
Classicamente, os impostos indiretos so representados pelos impostos sobre o
consumo, os contribuintes "de fato" e "de direito" por pessoas distintas. Assim,
o contribuinte "de direito" normalmente constitudo pelo varejista tem a res-
ponsabilidade legal de recolher o imposto, cujo nus financeiro repassado por
esse ao "contribuinte de fato", que representado pelo adquirente-consumidor. 3
Basicamente, so impostos que incidem sobre a produo, venda, circulao ou
consumo de bens e servios. Por outro lado, nos impostos diretos, como o
Imposto de Renda, os contribuintes "de fato" e "de direito" so os mesmos.
Assim, os tributos diretos incidem sobre a renda e o patrimnio das pessoas fsi-
cas ou jurdicas.
A seguir, o quadro mostra os impostos classificados de acordo com suas respec-
tivas categorias, com o CTN, bem como a competncia privativa para institu-los.

CATEGORIA ENTE FEDERATIVO IMPOSTO

Imposto sobre Importao (II)


Comrcio Exterior Unio
Imposto sobre Exportao (lE)

Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


Unio
Imposto sobre Operaes Financeiras (lOF)
Produo e
Circulao Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e
Estados e Distrito Federal
Servios (ICMS)

Municpios Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)

Continua.

3
PEREIRA, Ivone R. A tributao na histria do Brasil. So Paulo: Moderna, 1. ed., 1999.
66 Contabilidade Tributria

Continuao...

CATEGORIA ENTE FEDERATIVO IMPOSTO

Imposto de Renda (IR)

Unio Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)

Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF)

Patrimnio e Imposto sobre Propriedade de Veculos


Automotores (IPVA)
Renda Estados e Distrito Federal
Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao
(ITCD)

Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU)


Municpios
Imposto sobre a Transmisso Inter Vivos (ITBI)
Fonte: Constituio Federal de 1988 e Cdigo Tributrio Nacional.

Taxas (art. 77 do CTN):

Ar
t . 77 As taxas cobradas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, tm
como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao,
efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao
contribuinte ou posto sua disposio.

As taxas, ao contrrio dos impostos, so definidas pela doutrina como tributos


vinculados, isto , o Estado oferece uma contrapartida, uma contraprestao de ime-
diato ao contribuinte em funo de sua cobrana. No caso das taxas, sua cobrana
pelo uso efetivo ou potencial de algum servio pblico ou pelo exerccio do poder
de polcia pelo Estado, podendo ser instituda por qualquer um dos entes federati-
vos, como est definido no art. 80 do CTN:

Art. 80 Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se


compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios aquelas que, segundo a Constituio Federal, as
Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos
Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma des-
sas pessoas de Direito Pblico.

Os servios pblicos passveis da cobrana de taxas so aqueles essenciais de


Estado, ou seja, sua no prestao por parte do Estado prejudica a coletividade, defi-
nidos pelo art. 79 do CTN:
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 67

Art. 79 Os servios pblicos a que se refere o art. 77 consideram-se;


I utilizados pelo contribuinte;
a) efetivamente, quando por ele usufrudos a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos
sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de
interveno, de unidade, ou de necessidades pblicas;
III divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte
de cada um dos seus usurios.

Ao mencionar servios pblicos especficos, o CTN refere-se aos servios que


beneficiam um grupo especfico. Como exemplo, a coleta de lixo domiciliar em que o
contribuinte sabe exatamente por qual atividade estatal est pagando o tributo. Por
outro lado, servios gerais da Administrao Pblica, como estatstica ou segurana,
no poderiam ser objeto da cobrana de taxas por no serem especficos.
Para que sejam passveis da cobrana de taxas, o CTN exige que o servio pblico
seja divisvel, ou seja, quando puderem ser utilizados pelo contribuinte, de maneira
individual. Por exemplo, a mesma coleta de lixo domiciliar. Por outro lado, no pos-
svel dividir os mesmo servios gerais da Administrao Pblica por contribuinte.
So exemplos de taxas cobradas pela prestao de servios pelo Estado;
Taxa de Coleta de Lixo;
Taxa de Combate a Incndios;
Taxa de Conservao e Limpeza Pblica;
Taxa de Emisso de Documentos (nveis federais, estaduais e municipais);
Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar Municipal;
Taxas de Registro do Comrcio (Juntas Comerciais);
Taxa de gua e esgoto; e
Taxas de expediente.
A cobrana de taxas pelo exerccio do poder de polcia, realizada por u m rgo
competente, est relacionada ao controle administrativo (vigilncia, fiscalizao,
controle) relacionado em um rol exemplificativo no art. 78 do CTN;
68 Contabilidade Tributria

Art. 78 Considera-se poder de polcia atividade da administrao pbli-


ca que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a
prtica de ato ou a absteno de fato, em razo de interesse pblico concer-
nente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produ-
o e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de
concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao
respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redao
dada pelo Ato Complementar no 31, de 28.12.1966.)
Pargrafo nico Considera-se regular o exerccio do poder de polcia
quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel,
com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei
tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

Os exemplos de taxas cobradas pelo exerccio do poder de polcia pelo Estado so;
Taxa de Fiscalizao de Estabelecimentos;
Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental;
Taxa de Fiscalizao de Anncios;
Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria; e
Taxa de Fiscalizao de Localizao, Instalao e Funcionamento.
Contribuies de Melhoria (Art. 81 do CTN):

Art. 81 A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados,


pelo Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas
atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que
decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para
cada imvel beneficiado.

As contribuies de melhoria caracterizam-se como tributos, assim definidas


pelo Cdigo Tributrio Nacional, que se destinam a fazer face ao custo de obras
pblicas de que decorram valorizaes direta ou indireta de um imvel. Contudo, o
CTN impe limites para a cobrana desse tributo, como o limite total que correspon-
de despesa total pela realizao da obra pbhca e o limite individual pelo acrscimo
do valor do imvel que foi beneficiado com a obra.
Para exercer essa competncia tributria, o art. 82 do CTN faz algumas imposi-
es ao ente tributante, para que possa criar contribuio de melhorias dentro de
suas respectivas atribuies:
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 69

Art. 82 A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes


requisitos mnimos:
I publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda
a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamen-
to da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua
apreciao judicial.
12 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio
da parcela do custo da obra a que se refere a alnea "c", do inciso I, pelos
imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores
individuais de valorizao.
2Q Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser
notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu paga-
mento e dos elementos que integram o respectivo clculo.

Emprstimos Compulsrios (art. 148 da CF):

Art. 148 A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprs-


timos compulsrios:
I para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II no caso de investimento pbhco de carter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Pargrafo nico A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Os emprstimos compulsrios, estabelecidos no s no art. 148 da Constituio


Federal, mas tambm no art. 15, I e II do CTN, so tributos que s podem ser ins-
titudos pela Unio, mediante lei complementar nos casos de guerra ou sua iminn-
cia, calamidade pbhca (em ambos os casos, no h que se respeitar os princpios
da anterioridade e da noventena) e em caso de investimento pblico de carter
urgente e relevante interesse nacional (respeitando o princpio da anterioridade e
da noventena).
70 Contabilidade Tributria

uma receita tributria que deve ser restituda, ou seja, deve retornar a sua
origem dentro de determinado prazo, o que caracteriza sua atipicidade. Mesmo dian-
te dessa, o Supremo Tribunal Federal (STF) atribui aos emprstimos compulsrios a
natureza de tributo, dado seu enquadramento no art. do CTN e sua disciplina no
art. 148 da CF
Contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das
categorias profissionais ou econmicas (art. 149 da CF):

Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais,


de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissio-
nais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III, e sem prejuzo do previs-
to no art. 195, 6 S , relativamente s contribuies a que alude o dispositivo.
1 2 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribui-
o, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do
regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior
da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio.
(Redao dada pela Emenda Constitucional n a 41, 19.12.2003.)
2 a As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de
que trata o caput deste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional nQ 33,
de 2001.)
I no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela
Emenda Constitucional nQ 33, de 2001.)
II incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n s 42, de 19.12.2003.)
III podero ter alquotas: (Includo pela Emenda Constitucional nQ 33, de
2001.)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; (Includo pela
Emenda Constitucional nQ 33, de 2001.)
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includo pela
Emenda Constitucional nQ 33, de 2001.)
A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder
ser equiparada pessoa jurdica, na forma da lei. (Includo pela Emenda
Constitucional n a 33, de 2001.)
40 lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma
nica vez. (Includo pela Emenda Constitucional nQ 33, de 2001.)

As contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse


das categorias profissionais ou econmicas, ou, simplesmente, contribuies espe-
ciais, ou, ainda, contribuies parafiscais so tributos institudos para o financia-
mento dos Sistemas Oficiais de Previdncia e Assistncia Social (contribuies
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 71

sociais), interveno na economia (contribuies interventivas) e para financiar as


entidades representativas de classe ou profissional (contribuies corporativas). Em
regra, as contribuies so institudas pela Unio. Contudo, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios tambm podem cobrar essa modalidade de contribuio,
mas, exclusivamente, de seus servidores para o custeio dos respectivos sistemas pre-
videncirios.
As contribuies sociais, visando ao financiamento da Seguridade Social, esto
estabelecidas no art. 195 da CF:

Art. 193 A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma
da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n a 20,
de 1998.)
a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,
a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo
empregatcio; (Includo pela Emenda Constitucional n a 20, de 1998.)
b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n a 20,
de 1998.)
c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n a 20, de 1998.)
II do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no inci-
dindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime
geral de previdncia social de que trata o Art. 201; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n a 20, de 1998.)
III sobre a receita de concursos de prognsticos.
IV do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Includo pela Emenda Constitucional n a 42, de 19.12.2003.)

Essa modalidade de contribuio dever ser instituda por lei ordinria, respei-
tando as normas gerais previstas em lei complementar. Entretanto, s podem ser
exigidos 90 dias aps a pubhcao da lei instituidora ou majoradora, sendo exem-
plos de contribuies sociais: a CPMF, a Cofins, o PIS, o Pasep e a CSLL.
As contribuies interventivas servem de instrumento para custear o Estado na
interveno no Domnio Econmico, visando ao controle da produo em um mer-
cado especfico, como a produo de acar, por exemplo. Um exemplo de contri-
buio interventiva refere-se s atividades de importao ou comercializao de
petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel, includo
na Constituio Federal pela Emenda n fl 33 de 2001, denominada de Cide
Combustveis:
72 Contabilidade Tributria

Art. 177 Constituem monoplio da Unio: (...)


4- A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econ-
mico relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e
seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever
atender aos seguintes requisitos: (Includo pela Emenda Constitucional
i a 33, de 2001.)
I a alquota da contribuio poder ser: (Includo pela Emenda
Constitucional n s 33, de 2001.)
a) diferenciada por produto ou uso; (Includo pela Emenda Constitucional
33, de 2001.)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplican-
do o disposto no art. 150, III, "b"; (Includo pela Emenda Constitucional
ne 33, de 2001.)
os
II recursos arrecadados sero destinados: (Includo pela Emenda
Constitucional n a 33, de 2001.)
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel,
gs natural e seus derivados e derivados de petrleo; (Includo pela Emenda
Constitucional n a 33, de 2001.)
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indiistria do
petrleo e do gs; (Includo pela Emenda Constitucional n a 33, de 2001.)
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes. (Includo
pela Emenda Constitucional n a 33, de 2001.)

As contribuies interventivas no incidiro sobre as receitas decorrentes de


exportao, porm passaram a incidir com base na pubhcao da EC n f i 42 de 2003
sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios.

Art. 149 Compete exclusivamente Unio instituir contribuies


sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias
profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respec-
tivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuzo do previsto no art. 195, 6 fi , relativamente s contribuies a que
alude o dispositivo. (...)
As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de
que trata o caput deste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional nQ 33
de 2001.)
I no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela
Emenda Constitucional n 33, de 2001.)
II incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou
servios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n a 42, de 19.12.2003.)
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao T r i b u t r i a Brasileira 73

As contribuies de interesse de categorias profissionais ou econmicas ou,


simplesmente, contribuies corporativas so compulsrias, institudas pela Unio,
visando ao custeio de sindicatos ou entidades representativas de categoria econmi-
ca ou profissional (CRC, Crea, OAB), conforme previsto no Art. 217, I, do CTN:

Art. 217 As disposies desta Lei, notadamente as dos arts. 17, 74,
e 77, pargrafo nico, bem como a do art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho
de 1966, no excluem a incidncia e a exigibilidade: (Artigo acrescentado
pelo Decreto-lei n a 27, de 14.11.1966.)
1 da "contribuio sindical", denominao que passa a ter o imposto
sindical de que tratam os arts. 578 e seguintes, da Consolidao das Leis do
Trabalho, sem prejuzo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de dezem-
bro de 1964; (Inciso acrescentado pelo Decreto-lei n a 27, de 14.11.1966.)

Alm dessas, a contribuio tambm visa ao custeio de entidades privadas


vinculadas s entidades sindicais, como Senai, Senac, Sesc, Sebrae e outras, con-
forme estabelece o art. 240 da Constituio Federal, ao separar essa modalidade
de contribuio corporativa daquelas contribuies sociais, estabelecidas no art.
195 da CF, destinadas ao financiamento dos Sistemas Oficiais de Previdncia e
Assistncia Social:

Art. 240 Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribui-


es compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s
entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas
ao sistema sindical.

2.2.4 Classificao dos Tributos


Os tributos podem ser classificados de vrias formas, destacando suas caracte-
rsticas inerentes ao Sistema Tributrio Brasileiro e doutrina, bem como a diferena
que existe entre eles.
De acordo com a CF, existem tributos que podem ser institudos somente por
um ente federativo (Unio, Estados ou Municpios), enquanto outros podem ser
criados por qualquer um deles diante da ausncia de dispositivo constitucional,
fixando a competncia a u m nico ente. Segundo esse critrio, os tributos sero
divididos da seguinte forma:
a) Tributos de Competncia Privativa; e
b) Tributos de Competncia Comum.
74 Contabilidade Tributria

Os tributos poderiam ser analisados como simples fontes de recursos para o


Estado e, de fato, assim eram. Entretanto, no mundo moderno, tributos vm sendo
criados e utilizados com funes no arrecadatrias, sobretudo de interveno na
economia privada. No Brasil, o sistema tributrio possui vrios exemplos, nos
quais o tributo usado no s para fomentar atividades econmicas, mas, tambm,
para reduzir as desigualdades sociais existentes de regies menos desenvolvidas.
Assim, os tributos podem ser classificados em funo de suas finalidades, sendo
divididos em:

a) tributos fiscais: possuem funo meramente arrecadatria, visando ao


financiamento das atividades do Estado para garantir o aporte de recursos
necessrios ao exerccio de suas atividades. Exemplo: IR;
b) tributos parafiscais: possuem funo meramente arrecadatria; contudo a
receita arrecadada destina-se ao cumprimento de funes paralelas s fun-
es tpicas de Estado. Exemplo: as contribuies previdencirias; e
c) tributos extrafiscais: no so institudos com funo arrecadatria, mas para
que o Estado cumpra a funo de controle da economia. Exemplos: II, lE
IPI, lOE, ITR.

Quanto aos benefcios do sujeito passivo, em funo da existncia de alguma


atividade estatal especfica definida nos fatos geradores de alguns tributos, os tribu-
tos sero classificados em:

a) tributos vinculados: ao arrecadar o tributo, o Estado oferece uma contra-


prestao de imediato ao contribuinte. Exemplos: taxas e contribuies de
melhoria; e
b) tributos no vinculados: a arrecadao do tributo no depende de qualquer
contrapartida do Estado em favor do sujeito passivo: Exemplo: impostos.
Diante dessas e de outras formas existentes de classificao dos tributos, pre-
ciso analis-los em funo de seus efeitos sobre as atividades operacionais de uma
organizao. Os tributos podem ser classificados sob o ponto de vista de sua incidn-
cia sobre os elementos da demonstrao do resultado, comprovando que eles podem
afetar as operaes de uma empresa. Assim, teramos:
a) tributos incidentes sobre o faturamento;
b) tributos incidentes sobre o valor agregado; e
c) tributos incidentes sobre o resultado.

Os incidentes sobre o faturamento tributam as receitas de vendas e as de servi-


os no momento de seu reconhecimento, que corresponde ao da entrega de bens ou
servios. Nas empresas, o momento do fornecimento de tais bens e servios ao com-
prador simultneo emisso das notas fiscais, as quais permitiro o clculo dos
tributos que lhe incidem.
Capitulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao T r i b u t r i a Brasileira 75

Cada fase do processo produtivo tributada pelos incidentes sobre o valor agre-
gado ou sobre o valor acrescentado. O valor adicionado de uma empresa representa
quanto de valor ela agrega aos insumos que adquire em determinado perodo, obti-
dos pela diferena entre as vendas ou produo e o total dos insumos adquiridos de
terceiros (matrias-primas, mo de obra). Esse valor ser igual soma de toda a
remunerao dos esforos consumidos nas atividades da empresa. Por exemplo, no
caso da panificao, os tributos que incidem sobre o valor agregado atingem a fase
de produo do trigo pelo agricultor, assim como a fase de processamento da farinha
no moinho, a produo de po e, finalmente, sua venda na padaria.
Em que diferem, ento, esses tributos daqueles incidentes sobre o faturamento?
Os tributos que incidem sobre o faturamento tributam, simplesmente, qualquer
transao de venda efetuada: trigo, farinha, massa de farinha, po.
Os tributos sobre o valor agregado so diferentes, porque no incluem no tribu-
to que recai sobre a farinha do moleiro a parte correspondente ao valor do trigo
comprado do agricultor, apenas tributam o moleiro pelo custo das remuneraes
associadas moagem e pelos juros, rendas e royalties inerentes a essa fase de produ-
o. Assim, os custos das matrias-primas usadas nas fases anteriores so deduzidos
do preo de venda dos moleiros para o clculo de seu valor agregado e do tributo
correspondente.
Ao passo que os tributos incidentes sobre o resultado tributam o resultado posi-
tivo (lucro) das empresas provenientes da diferena entre as receitas reconhecidas
(ganhas) e as despesas que foram incorridas (consumidas) no perodo. Dessa forma,
independentemente do fato de uma empresa ter recebido um valor correspondente
a uma venda efetuada no perodo, essa deve confrontar suas respectivas despesas e
recolher os tributos incidentes sobre o resultado positivo (lucro).

2.3 Limitaes ao Poder de Tributar


2.3.1 Princpios Constitucionais Tributrios
O tributo no existe sem fronteiras e reside nessas a limitao do poder de tri-
butar. Tais limitaes so formadas pela unio de traos que demarcam o modo, o
campo, a forma e a intensidade com que atuar o poder de tributar.
Os tributos so capacitados de princpios constitucionais para que possam ser
exercidos. Na verdade, esses princpios regem o limite do poder de tributar; quando
um tributo ultrapassa ou no respeita um dos princpios constantes em lei referente
a eles nesse ponto que est localizada a fronteira do poder do tributo. Esses prin-
cpios so:
76 Contabilidade Tributria

Princpio da legalidade (art. 150, I, da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea; (...)

Fator essencial para a instituio ou a majorao de u m tributo, visto que s


podem se dar com base em uma lei em sentido estrito, ou seja, lei ordinria. O tri-
buto no pode ser criado ou aumentado sem que para isso a lei ordinria o ampare
nessa aplicao, salvo naqueles casos em que a CF determinou claramente o uso de
lei complementar (arts. 148 e 154, I, da CF).
Princpio da isonomia ou igualdade tributria (art. 150, II, da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao
profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denomina-
o jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos; (...)

O princpio deriva do princpio republicano que probe qualquer tipo de distin-


o entre as pessoas, considerando que todos so iguais perante a lei (art. 5 2 da CF).
A igualdade tributria garante o tratamento tributrio igual entre os contribuintes
que se encontrem em situao igual e diferenciada para aqueles que estiverem em
situao desigual, na medida de suas desigualdades. Assim, uma pessoa que aufere
renda de u m salrio-mnimo por ms ser tratada em matria tributria de forma
diferente daquela outra que recebe vinte salrios-mnimos mensais.
Princpio da irretroatividade (art. 150, III, "a", da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do
incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; (...)

Tal princpio corrobora com a segurana jurdica do contribuinte, afastando a


incidncia tributria sobre fatos geradores passados em relao lei que apareceu
depois. A obrigao tributria s poder ser exigida em fatos ocorridos vigncia da
lei que a houver institudo ou majorado, a no ser nos casos previstos no art. 106 do
CTN que se vocacionam para atuar no passado com suas equivalentes-base.
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 77

Princpio da anterioridade simples (art. 150, III, "b", da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
III cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou; (...)

Esse princpio conseqncia da segurana jurdica, composto pela vedao da


Administrao de exigir tributos no mesmo ano da pubhcao da lei que instituiu ou
aumentou o tributo em questo. Essa regra garante ao contribuinte certo perodo
para se adaptar ao tributo criado ou majorado, postergando para o primeiro dia do
ano seguinte da pubhcao da lei o incio de sua cobrana.
Princpio da anterioridade nonagesimal ou noventena (art. 150, III, "c", da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
III cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea "b"; (...)

Tal princpio foi includo na Constituio Federal pela EC n f 42, de 19.12.2003,


e a Administrao s poder exigir um tributo decorridos 90 dias da pubhcao da
lei que instituiu ou aumentou o tributo em questo. Dessa forma, combinando esse
princpio com o da anterioridade simples, a cobrana de um tributo s produzir
efeito 90 dias da data da pubhcao da lei que o houver criado ou majorado, bem
como se estiver no ano seguinte ao da referida pubhcao.
Princpio da vedao de tributo confiscatrio (art. 150, IV, da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
IV utilizar tributo com efeito de confisco; (...)

Esse princpio rege que tributo ser institudo em u m nvel racional. A raciona-
bilidade de um tributo comprovada nos casos em que sua rigorosa cobrana no
acarrete assimilao do valor total do objeto tributado. Essa pode ser uma forma
mnima de preservar a propriedade do indivduo; caso contrrio, seria irracional
aplicar tributos que precisariam destituir o contribuinte de todos os seus bens para
o pagamento do bem. No entanto, deve haver u m limite para saber at onde se pode
avanar no patrimnio do indivduo sem que se configure confisco.
78 Contabilidade Tributria

Princpio da liberdade de trfego (art. 150, V, da CF):

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,


vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tri-
butos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio
pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico; (...)

A liberdade de locomoo parte integrante dos direitos fundamentais do indiv-


duo previstos no art. 5 fi da CF Em matria tributria, essa liberdade probe a limitao
da locomoo de pessoas ou bens dentro do territrio nacional por meio do estabele-
cimento de barreiras fiscais na forma de tributos interestaduais e intermunicipais.

2.3.2 Imunidades
Como foi observado pela anlise a cada um dos princpios, nota-se nitidamente
como pode ser limitado o poder de tributar, no qual o tributo, caso extrapole seus
prprios princpios, estar incorrendo em uma tentativa de romper seus limites.
As imunidades tributrias so admitidas no Brasil; a situao permite que a
Unio tribute a renda, mas no pode incidir tributo sobre os partidos polticos. Os
produtos industrializados podem ser tributados, porm, no o papel utilizado; des-
sas situaes que so extradas as imunidades. Entendida como uma forma quali-
ficada ou especial de no incidncia na qual a limitao ao poder de tributar pre-
vista pela Constituio Federal.
Alguns autores definem o instituto da imunidade como uma no incidncia qua-
lificada, pois o conceito de no incidncia normalmente conhecido , seria uma
no incidncia simples, qual seja a situao em que o fato no se enquadraria na
hiptese de incidncia e, por essa razo, no sofreria qualquer imposio do Fisco.
A imunidade o obstculo decorrente de regra da Constituio incidncia da
regra jurdica de tributao, o que imune no pode ser tributado; a imunidade
impede que a lei defina como hiptese tributria aquilo que imune. limitao da
competncia. 4
Portanto, pode-se conceituar a imunidade tributria como um instituto de natu-
reza constitucional, representando restrio ao exerccio do poder impositivo do
Estado. Assim, em relao a certas pessoas e determinados patrimnios, renda ou
servios, as entidades polticas (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) no
podem instituir impostos, implicando proibio constitucional voltada ao legislador
ordinrio.

MACHADO, H u g o de Brito. Curso de direito tributrio. 13. ed. So Paulo: Malheiros, 1998.
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 79

Parte da doutrina jurdica tem tratado o instituto da iseno tributria como


sendo uma forma de dispensa legal do tributo, assim como a imunidade tributria
vem sendo tratada como forma de no incidncia.
Imunidade tributria um benefcio especial e constitucional, assim, no tem
fato gerador e no necessrio requer-la. Busca preservar valores que so relevantes
(informao, cultura). A imunidade um obstculo posto pelo legislador constituin-
te, limitador da competncia outorgada s pessoas polticas de direito constitucional
interno, excludente do respectivo poder tributrio, conforme impede a incidncia da
norma positiva aplicvel aos tributos no vinculados. 5
Conforme entendimento majoritrio, as imunidades so previses constitucio-
nais que limitam a competncia tributria no sentido de impedir que as normas de
tributao incidam sobre os fatos imunizados.
Dessa forma, lei ordinria defensa a incluso nas hipteses de incidncia de
um determinado tributo de fatos abrangidos pelas normas constitucionais de imuni-
dade, pois eles se tornariam absolutamente inconstitucionais.
Dentre as imunidades tributrias, os fatos definidos passariam a compor, ento,
o mbito da no incidncia. Nesse sentido, a imunidade uma forma qualificada de
no incidncia.
Diante da definio de imunidade, necessrio ressaltar a distino entre essa e
a iseno.
A imunidade decorre de uma determinao constitucional, portanto, de carter
superior; nela no pode ingressar qualquer norma de cunho impositivo-tributria.
No se pode, desse modo, confundir esse instituto de ndole eminentemente consti-
tucional com a iseno que, por sua vez, sempre ocorre mediante uma lei que a
especifique, delineando todas as condies para sua concesso, logo possuindo car-
ter infraconstitucional.
Alm disso, a iseno consiste em uma exceo regra de tributao, em uma
parcela suprimida do mbito da hiptese de incidncia. A iseno tributria decorre
de lei 6 e, de acordo com o art. 175 do CTN, ela definida como forma de excluso
do crdito tributrio. Parte da doutrina considera-a como dispensa legal do tributo.
Todavia, outra parte tem o entendimento de que a iseno uma forma de excluso
de parcela das hipteses de incidncia da norma tributria.
Na iseno, no se impede a instituio de tributo sobre os fatos previstos na
norma isentiva. Assim sendo, por expressa previso legal, tem-se a ocorrncia do fato
gerador e, consequentemente, a formao da obrigao tributria e depois seu crdi-
to que, por sua vez, excludo.

5
RODRIGUES, Denise Lucena. A imunidade como limitao competncia impositiva. So Paulo:
Malheiros, 1995.
6
OLIVEIRA, Juarez de. Cdigo Tributrio Nacional: Lei 5.172 de 15.10.1966. 26. ed. So Paulo:
Saraiva, 1997.
80 Contabilidade Tributria

Dessa forma, conclumos que uma diferena entre iseno e imunidades tribu-
trias deve considerar que: 7 a imunidade decorre diretamente da Constituio
Federal e apenas dela, representando, em apertada sntese, uma no competncia
tributria. Assim, pela imunidade extrai-se da competncia geral atribuda ao ente
tributante a capacidade de tributar determinadas operaes (imunidade objetiva
= venda de livro, por exemplo) ou entidades especficas (imunidade subjetiva = entes
federados e suas autarquias e fundaes, partidos polticos, cultos e seitas religiosas,
instituies de educao e assistncia social). Diante da imunidade, portanto, o ente
tributante (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) nada pode fazer, pois no
tem competncia para instituir tributos.
Existe uma norma tributria do prprio ente tributante, no caso de iseno,
eximindo o recolhimento de determinado tributo. No se trata de garantia constitu-
cional. O ente tributante institui o tributo, mas isenta de seu recolhimento determi-
nadas entidades (iseno subjetiva) ou atividade (iseno objetiva). 8
Foi citada em anlise a distino preliminar entre imunidade e iseno, pois no
importa o termo utilizado pelo legislador, o qual, muitas vezes, tecnicamente con-
funde as duas espcies de no incidncias qualificadas. Em se tratando de norma
exonerativa de tributo fixada na Constituio Federal, seja qual for a expresso
usada " imune...", " isento...", "no incide..." cuida-se de imunidade. Se, por
outro lado, a no incidncia tem previso legal, trata-se de iseno, independente-
mente da denominao adotada.
Nesse contexto, ressaltamos a situao em que a lei inutilmente transcreve
norma de imunidade prevista na Constituio. 9 No caso, no se trata nem de imuni-
dade, pois est expressa em texto infraconstitucional; tampouco de iseno, pois,
para isentar, preciso ter competncia para tal. No momento em que a norma imu-
nizante afasta a competncia, o legislador posterior no pode isentar o que j foi
imunizado, pois contraria a lgica jurdica u m poder tributante conferir iseno para
algo que ele no possua poder de tributar.
A imunidade e as isenes acima mencionadas representam, indubitavelmente,
grande estmulo s entidades que delas se beneficiam, visto que desoneradas de
imposies tributrias tendem a ampliar suas atividades. A limitao constitucional
ao poder de tributar ou, no caso das isenes, esses favores legais so fatores impres-
cindveis colaborao da iniciativa privada no cumprimento de funes essenciais
do Estado.
No raras vezes deparamo-nos com tentativas no sentido de restringir o alcance
da imunidade e da iseno, o que, vale dizer, representam verdadeiros retrocessos ao
fomento das atividades sociais no Brasil.

7
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema tributrio na constituio de 1988. 4. ed. So Paulo: Saraiva, 1992.
8
MARTINS, 1992.
9
CRETELLA JR., Jos. Comentrios Constituio de 1988. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense Universitria, 1993.
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao T r i b u t r i a Brasileira 81

2.4 Crdito Tributrio


2.4.1 Definio
O crdito tributrio origina-se da ocorrncia do fato gerador da obrigao tribu-
tria principal. Entretanto, o Estado no capaz de exigir seu cumprimento pelo
contribuinte, fator esse que depende da constituio do crdito tributrio, conforme
preceitua o art. 139 do CTN:

Art. 139 O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a


mesma natureza dessa.

A obrigao tributria principal corresponde ao pagamento de tributo ou multa,


assim, o crdito tributrio, devidamente constitudo por meio de um procedimento
administrativo, denominado lanamento e permite que o Estado exija esse crdito
ao contribuinte nos prazos previstos na lei.
A constituio do crdito tributrio por meio do lanamento formaliza o vncu-
lo derivado da relao em que o Estado, sujeito ativo da obrigao tributria, exige
o cumprimento da obrigao ao particular, sujeito passivo da obrigao.

2.4.2 Lanamento Tributrio


o art. 142 do CTN definiu o conceito de lanamento tributrio, especificando
todos os seus componentes:

Art. 142 Compete privativamente autoridade administrativa constituir


o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obriga-
o correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante
do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a apli-
cao da penalidade cabvel.
Pargrafo nico A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

O lanamento corresponde ao ato em que se constitui formalmente o crdito


tributrio com base na existncia de uma obrigao tributria, que, por sua vez, se
origina da realizao de um fato gerador. Dessa forma, no ocorrendo o fato gerador,
todos os outros elementos essenciais para se constituir formalmente o crdito tribu-
trio tornam-se inexequveis.
82 Contabilidade Tributria

No que se refere s funes da Administrao Pblica, cabe a ela, por meio do


lanamento, declarar-se como credora de u m valor existente desde o momento da
ocorrncia do fato gerador que possa ser exigido do sujeito passivo, pessoa fsica ou
jurdica que responde pelo dbito fiscal na qualidade de contribuinte ou responsvel.
Esse valor apurado na aplicao de uma porcentagem prevista em lei, tambm
denominada como alquota, sobre uma base de clculo que corresponde a uma gran-
deza (o valor do patrimnio, a renda, o valor dos servios prestados, o valor das
mercadorias produzidas e comercializadas interna ou externamente) na qual ser
determinado o valor do tributo que ser exigido pelo Estado.
Esse lanamento poder ser realizado de trs formas distintas, quais sejam:
a) Por declarao ou misto (arts. 147 e 148, do CTN):

Art. 147 O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito


passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tribut-
ria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato,
indispensveis sua efetivao.
1 - A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante com-
provao do erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento.
2- Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero
retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso
daquela.
Art. 148 Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tem em consi-
derao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a
autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou
preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os
esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passi-
vo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contesta-
o, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.

Nessa modalidade, o lanamento realizado baseado na declarao prestada pelo


sujeito passivo, essencial constituio do crdito tributrio. Restando Administrao
Pbhca verificar os dados fornecidos para validar seu lanamento. Exemplo: passa-
geiros que chegam de voo internacional devem declarar as mercadorias adquiridas no
exterior para que o agente de fiscalizao possa averiguar sua veracidade e, assim,
efetuar o lanamento referente ao Imposto sobre Importao (II).
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 83

b) De ofcio ou direto (art. 149 do CTN):

Art. 149 O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo
e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado decla-
rao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma
da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autori-
dade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente,
a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer
elemento definido na legislao tributria como de declarao obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legal-
mente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de
terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecu-
niria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por
ocasio do lanamento anterior;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma auto-
ridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pbhca.

O sujeito passivo no participa da realizao dessa forma de lanamento, ficando


a cargo do sujeito ativo tal atividade, pois ele possui todas as informaes necessrias
para realiz-lo. Exemplo: IPTU.
c) Por homologao ou autolanamento (art. 150 do CTN):

Art. 150 O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tribu-
tos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o paga-
mento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato
em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

Continua...
84 Contabilidade Tributria

Continuao...

l f i O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo


extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao
lanamento.
2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores
homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando
extino total ou parcial do crdito.
3 Q Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, conside-
rados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposi-
o de penalidade, ou sua graduao.
4 a Se a lei no fixar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a
contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fa-
zenda Pbhca se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamen-
to e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de
dolo, fraude ou simulao.

Assim, nessa modalidade de lanamento, o sujeito passivo, por exigncia legal,


dever apurar e antecipar o montante devido sem prvio exame da autoridade admi-
nistrativa. uma forma de pagamento antecipado, no qual o contribuinte aguarda
sua homologao por parte da Fazenda Pbhca, que poder analisar dentro do prazo
de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador a veracidade do lana-
mento realizado.
No havendo dolo, fraude ou simulao, a Fazenda poder homologar o lana-
mento de forma expressa, por meio de notificao, ou de forma tcita, pela falta de
manifestao; transcorrido o prazo mencionado, o crdito tributrio considera-se
definitivamente extinto. Exemplos: ICMS, IPI, ISS.

2.4.3 Suspenso do Crdito Tributrio


Representa situaes em que o Estado como credor tem sua capacidade para
exigir o crdito tributrio do sujeito passivo suspenso temporariamente. Durante esse
perodo, o Estado dever aguardar o trmino das causas suspensivas para readquirir
o direito de exigir o crdito. Entretanto, as hipteses de suspenso do crdito no
interferem na obrigao do sujeito passivo em cumprir com as obrigaes acessrias
que lhes so correspondentes.
0 crdito s poder ser suspenso nas situaes relacionadas no art. 151 do CTN:

Art, 151 Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:


1 moratria;
II o depsito do seu montante integral;

Continua...
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 85

Continuao.

III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do pro-


cesso tributrio administrativo;
IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana;
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espcies de ao judicial; (Inciso includo pela LCP n fi 104, de 10.1.2001.)
(Vide Medida Provisria n a 38, de 13.5.2002.)
VI o parcelamento. (Inciso includo pela LCP n f i 104, de 10.1.2001.)
(Vide Medida Provisria nQ 38, de 13.5.2002.)
Pargrafo nico O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das
obrigaes assessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja
suspenso, ou dela conseqentes.

a) Moratria (arts. 152 a 155 do CTN):

Art. 152 A moratria somente pode ser concedida:


I em carter geral:
a) pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tribu-
to a que se refira;
b) pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos
tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado;
II em carter individual, por despacho da autoridade administrativa,
desde que autorizada por lei nas condies do inciso anterior.
Pargrafo nico A lei concessiva de moratria pode circunscrever expres-
samente a sua aplicabilidade a determinada regio do territrio da pessoa
jurdica de direito pblico que a expedir, ou a determinada classe ou cate-
goria de sujeitos passivos.
Art. 153 A lei que conceda moratria em carter geral ou autorize sua
concesso em carter individual especificar, sem prejuzo de outros
requisitos:
I o prazo de durao do favor;
II as condies da concesso do favor em carter individual;
III sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o nmero de prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo a que se
refere o inciso I, podendo atribuir a fixao de uns e de outros autoridade
administrativa, para cada caso de concesso em carter individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de con-
cesso em carter individual.
Continua.
86 Contabilidade Tributria

Continuao..

Art. 154 Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente


abrange os crditos definitivamente constitudos data da lei ou do despa-
cho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data
por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
Pargrafo nico A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou
simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benefcio daquele.
Art. 155 A concesso da moratria em carter individual no gera direi-
to adquirido e ser revogada de ofcio sempre que se apure que o beneficia-
do no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou
deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o
crdito acrescido de juros de mora:
I com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao
do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele;
II sem imposio de penalidade, nos demais casos.
Pargrafo nico No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre
a concesso da moratria e sua revogao no se computa para efeito da
prescrio do direito cobrana do crdito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

A moratria corresponde prorrogao do prazo para o pagamento da dvida.


Essa forma de suspenso estabelecida por lei do ente tributante, para que seja con-
cedida indistintamente aos contribuintes, ou seja, em carter geral, ou para que se
autorize sua concesso ao sujeito passivo em carter individual.
No entanto, a lei que concede a moratria no poder ser revogada; e, se ela for
concedida em carter individual, ser revogada caso a Administrao verifique que
o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulao; momento esse em que ser
cobrada a dvida fiscal acrescida de multa e juros de mora. Por outro lado, se a revo-
gao no se originou da existncia de dolo, fraude ou simulao, apenas o tributo
devido acrescido dos juros de mora correspondentes ser cobrado.
b) Depsito do montante integral (art. 151, II, do CTN):
O leitor deve perceber que, no curso de um processo na esfera administrativa ou
judicial se discute a exigncia de um crdito tributrio, e o sujeito passivo tem a facul-
dade de efetuar o depsito em dinheiro do valor em questo, impedindo que o Estado
ingresse com uma execuo fiscal contra os bens do sujeito passivo. Ao final do pro-
cesso, caso o depositante obtenha xito, o valor depositado lhe ser devolvido; caso
contrrio, ser integralmente convertido em renda a favor do Estado. O depsito tem
o objetivo de evitar que sejam cobrados acrscimos moratrios ao crdito tributrio.
c) Reclamaes e Recursos Administrativos (art. 151, III, do CTN):
O sujeito passivo que julgar irregular o lanamento efetuado contra ele tem o direi-
to de questionar sua exigncia na esfera administrativa. No perodo de contestao, o
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 87

Estado no poder exigir o crdito tributrio, ficando suspenso at que seja emitida
uma deciso do respectivo processo administrativo. Ao final do processo, caso a
deciso seja favorvel ao sujeito passivo, o crdito ser extinto; caso contrrio, sua
exigibilidade ser instituda novamente.
d) Liminar em mandado de segurana (art. 151, IV, do CTN):
No curso de um processo, o juiz poder conceder liminar em mandado de segu-
rana, determinando a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio que motivou
seu pedido, antes da deciso passar em julgado ou at a revogao da liminar.
A hiptese de suspenso do crdito tributrio, mediante interferncia judi-
cial, dever preencher os requisitos exigidos em lei: evidncia da razoabilidade do
direito reclamado (fumus boni jris) e urgncia da providncia reclamada (pericu-
lum in mora).
e) Liminar ou tutela antecipada em outras espcies de ao judicial (art. 151,
V, do CTN):
Assim como o mandado de segurana, a tutela antecipada ou medida liminar
concedida visa suspenso da exigibilidade do crdito tributrio em qualquer ao
judicial, antes da deciso passar em julgado.
f) Parcelamento (art. 151, II, e art. 155-A do CTN):

Art. 155-A O parcelamento ser concedido na forma e condio estabe-


lecidas em lei especfica. (Artigo includo pela LCP n f 104, de 10.1.2001.)
10 Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito
tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. (Pargrafo includo pela
LCP nfi 104, de 10.1.2001.)
2 a Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta
Lei, relativas moratria. (Pargrafo includo pela LCP n a 104, de
10.1.2001.)
3 - Lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos
tributrios do devedor em recuperao judicial. (Includo pela LCP nQ 118,
de 2005)
4- A inexistncia da lei especfica a que se refere o 3- deste artigo impor-
ta na aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da Federao ao
devedor em recuperao judicial, no podendo, neste caso, ser o prazo de
parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica. (Includo pela
LCP n a 118, de 2005)

Corresponde ao parcelamento do crdito vencido em favor do contribuinte,


sendo concedido pelo Estado por meio de autorizao legal. Desde que o sujeito
passivo cumpra com os termos estabelecidos em lei, a totalidade do crdito no
poder ser exigida durante o prazo de parcelamento.
88 Contabilidade Tributria

2.4.4 Extino do Crdito Tributrio


A extino do crdito tributrio corresponde ao desfazer a obrigao tributria
existente entre o Estado (sujeito ativo) e o contribuinte (sujeito passivo) nas hipteses
previstas pelo art. 156 do CTN, cabendo lei ordinria disciplinar a respeito das situa-
es em que se constatam erros nos lanamentos de crditos tributrios j extintos.

Art. 156 Extinguem o crdito tributrio:


I o pagamento;
II a compensao;
III a transao;
IV remisso;
V a prescrio e a decadncia;
VI a converso de depsito em renda;
VII o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus l f i e 4 e ;
VIII a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 f do
artigo 164;
IX a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na
rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X a deciso judicial passada em julgado;
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies esta-
belecidas em lei. (Inciso includo pela LCP n 104, de 10.1.2001.)
Pargrafo nico A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou
parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua cons-
tituio, observado o disposto nos arts. 144 e 149.

a) Pagamento (arts. 157 a 163 e 165 a 169 do CTN):

Art. 157 A imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do


crdito tributrio.
Art. 158 O pagamento de um crdito no importa em presuno de
pagamento:
I quando parcial, das prestaes em que se decomponha;
II quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Art. 159 Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o paga-
mento efetuado na repartio competente do domiclio do sujeito passivo.
Art. 160 Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento,
o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em que se consi-
dera o sujeito passivo notificado do lanamento.

Continua...
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 89

Continuao...

Pargrafo nico A legislao tributria pode conceder desconto pela


antecipao do pagamento, nas condies que estabelea.
Art. 161 O crdito no integralmente pago no vencimento acrescido
de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuzo
da imposio das penalidades cabveis e da aplicao de quaisquer medidas
de garantia previstas nesta lei ou em lei tributria.
12 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calcu-
lados taxa de 1% (um por cento) ao ms.
2 a O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta for-
mulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito.
Art. 162 O pagamento efetuado:
I em moeda corrente, cheque ou vale postal;
n nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por
processo mecnico.
12 A legislao tributria pode determinar as garantias exigidas para o
pagamento por cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou
mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
22 O crdito pago por cheque somente se considera extinto com o
resgate deste pelo sacado.
30 o crdito pagvel em estampilha considera-se extinto com a inuti-
lizao regular daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
40 A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no pagamento por
esta modahdade, no do direito a restituio, salvo nos casos expressamen-
te previstos na legislao tributria, ou naqueles em que o erro seja imput-
vel autoridade administrativa.
52 O pagamento em papel selado ou por processo mecnico equipara-
-se ao pagamento em estampilha.
Art. 163 Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de Direito
Pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa com-
petente para receber o pagamento determinar a respectiva imputao,
obedecidas s seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e, em segundo,
aos decorrentes de responsabilidade tributria;
II primeiro, s contribuies de melhoria, depois s taxas e, por fim, aos
impostos;
III na ordem crescente dos prazos de prescrio;
IV na ordem decrescente dos montantes.
(...)
Art. 165 O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio pro-
testo, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu
pagamento, ressalvado o disposto no 42 do artigo 162, nos seguintes casos:
Continua..
90 Contabilidade Tributria

Continuao..

I cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que


0 devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou cir-
cunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
erro na
II edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota
aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou confern-
cia de qualquer documento relativo ao pagamento;
III reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
Art. 166 A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,
transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem
prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a
terceiro, estar por esse expressamente autorizado a receb-la.
Art. 167 A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio,
na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias,
salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa
da restituio.
Pargrafo nico A restituio vence juros no capitalizveis, a partir do
trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar.
Art. 168 O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do
prazo de 5 (cinco) anos, contados:
1 nas hiptese dos incisos I e II do art. 165, da data da extino do cr-
dito tributrio;
II n a hiptese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar defini-
tiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que
tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria.
Art. 169 Prescreve em 2 (dois anos) a ao anulatria da deciso admi-
nistrativa que denegar a restituio.
Pargrafo nico O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao
judicial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da intimao
validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pbhca interessada.

a forma mais comum, visando satisfao do crdito tributrio, no impor-


tando se quem o faz seja o prprio devedor ou o terceiro em moeda corrente, che-
que, vale postal, estampilha, papel selado ou processo mecnico, observando o
prazo de pagamento de 30 dias contados da notificao do lanamento, caso a lei
no estabelea.

b) Compensao (arts. 170 e 170-A do CTN):

Art. 170 A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou
cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autori-
zar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos,
vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pbhca.
Continua...
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 91

Continuao...

Pargrafo nico Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei deter-


minar, para os efeitos deste artigo, a apurao do seu montante, no
podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de
1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compen-
sao e a do vencimento.
Art. 170-A vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado
da respectiva deciso judicial. (Artigo includo pela LCP nQ 104, de 10.1.2001.)

Quando o sujeito passivo , ao mesmo tempo, devedor e credor do sujeito ativo,


as obrigaes extinguem-se at onde se compensarem. A compensao deve estar
prevista em lei e s poder ser realizada havendo acordo entre as partes com crditos
lquidos, certos, vencidos ou vincendos do sujeito passivo.
Caso a compensao seja realizada com crditos vincendos, dever ser observa-
do o teto mximo de 1,0% ao ms ao desconto desse crdito pelo tempo a decorrer
entre a data da compensao e a do vencimento.
A compensao decorrente de processo judicial depende do efetivo trnsito em
julgado da sentena.
c) Transao (art. 171 do CTN):

Art. 171 A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos
ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante
concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente
extino de crdito tributrio.
Pargrafo nico A lei indicar a autoridade competente para autorizar a
transao em cada caso.

Essa hiptese de extino do crdito tributrio baseia-se na celebrao de um


acordo entre os sujeitos ativos e passivos para encerrar obrigaes litigiosas. A tran-
sao em matria tributria deve ser autorizada por lei, que indicar autoridade
administrativa que poder celebrar a transao e os limites admitidos.
d) Remisso (art. 172 do CTN):

Art. 172 A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por


despacho fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio,
atendendo:
I situao econmica do sujeito passivo;
II ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto matria
de fato;
III diminuta importncia do crdito tributrio;

Continua...
92 Contabilidade Tributria

Continuao...

IV a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pesso-


ais ou materiais do caso;
V a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade
tributante.
Pargrafo nico O despacho referido neste artigo no gera direito adqui-
rido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no art. 155.

Desse modo, percebemos que a remisso refere-se ao perdo total ou parcial da


dvida, aps a constituio do referido crdito tributrio. O perdo de dvidas exis-
tentes formalizado pela autoridade administrativa, aps a devida autorizao por
lei especfica que tenha como fundamento uma das hipteses descritas em seu artigo.
Assim como na moratria, a remisso do crdito tambm poder ser revogada
por deciso da Administrao. Caso verifique que o contribuinte agiu com dolo,
fraude ou simulao, o prazo de prescrio ser suspenso, sendo cobrada a dvida
fiscal acrescida de multa e juros de mora. Por outro lado, se a revogao no se ori-
ginou da existncia de dolo, fraude ou simulao, o prazo entre concesso da remis-
so e revogao contado para fins de prescrio, sendo cobrado apenas o tributo
devido acrescido dos juros de mora correspondentes.
e) Decadncia (art. 173 do CTN):

Art. 173 O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio


extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados:
I do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento
poderia ter sido efetuado;
II da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por
vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
Pargrafo nico O direito a que se refere este artigo extingue-se definiti-
vamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha
sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento.

a perda do direito da Administrao de efetuar o lanamento tributrio em


decorrncia de seu no exerccio dentro do prazo previsto em lei.
Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, o direito de constituir esse
crdito extingue-se aps cinco anos, salvo disposio de lei em contrrio, a partir da
data da ocorrncia do fato gerador. Nas outras modalidades de lanamento (lana-
mento direto e lanamento por declarao), como regra, so contados 5 anos a partir
do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido
efetuado ou, nos lanamentos anteriormente efetuados por vcio formal, so conta-
dos cinco anos da data em que se tornar definitiva a deciso que o houver anulado.
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 93

f) Prescrio (art. 174 do CTN):

Art. 174 A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco


anos, contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico A prescrio se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; (Redao
dada pela LCP n a 118, de 2005.)
II pelo protesto judicial;
III por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

A prescrio corresponde perda do Fisco de seu direito em mover uma ao de


cobrana do crdito tributrio regularmente constitudo em decorrncia de seu no
exerccio dentro do prazo previsto em lei.
0 Fisco tem 5 anos contados da data da notificao ao sujeito passivo para
cobrar judicialmente a dvida tributria. O prazo prescricional admite hipteses de
interrupo descritas no pargrafo nico de seu artigo.
g) Converso do depsito em renda (art. 156, VI, do CTN):
Situao posterior suspenso do crdito tributrio por meio do depsito do
montante integral (art. 151, II, do CTN) em que, aps a deciso definitiva adminis-
trativa ou judicial desfavorvel ao sujeito passivo, o depsito integral efetuado nos
autos convertido em renda a favor do Fisco, extinguindo o crdito.
h) Pagamento antecipado e homologao do lanamento (art. 156, VII):
Conforme j vimos, nos tributos sujeitos ao lanamento por homologao, o
sujeito passivo, por exigncia legal, dever apurar e antecipar o montante devido
sem prvio exame da autoridade administrativa, aguardando sua posterior homolo-
gao. Assim, a extino do crdito no se verifica com o pagamento, mas com a
aprovao dada pela Fazenda Pblica ao lanamento realizado nessa modalidade.
i) Consignao em pagamento (art. 164 do CTN):

Art. 164 A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judi-


cial-mente pelo sujeito passivo, nos casos:
1 de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de
outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria;
II de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias admi-
nistrativas sem fundamento legal;
III de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pbhco, de
tributo idntico sobre u m mesmo fato gerador.
Continua...
94 C o n t a b i l i d a d e Tributria

Continuao...

IO ^ consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se


prope pagar.
2 a Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado
e a importncia consignada convertida em renda; julgada improcedente a
consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de
mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.

Medida judicial utilizada nos casos em que o sujeito passivo est disposto a
liquidar uma dvida, mas no est conseguindo pelas vias normais, seja por recusa
da Administrao ou por determinao contrria lei de condies para recebimen-
to do tributo devido ou, ainda, caso haja mais de uma Fazenda Ptblica exigindo o
mesmo tributo sobre o mesmo fato gerador. Se o autor for vitorioso, a importncia
convertida em renda; caso contrrio, o crdito tributrio ser cobrado com juros de
mora, sem prejuzo das penalidades cabveis.
j) Deciso administrativa ou judicial transitada em julgado (art. 156, IX e X,
do CTN):
A deciso definitiva (em ltima instncia) em favor do sujeito passivo, em pro-
cesso administrativo ou judicial, reconhecendo a incoerncia do tributo exigido pela
Fazenda Pbhca, extinguir o crdito tributrio.
k) Dao em pagamento em bens imveis (art. 156, XI, do CTN):
Hiptese acrescentada pela LC n 2 104/01, na qual o crdito tributrio ser defi-
nitivamente extinto mediante a entrega de u m bem imvel Fazenda Pblica, sendo
aceito somente na forma e condies previstas na lei do respectivo tributo.

2.4.5 Excluso do Crdito Tributrio


0 leitor deve saber que esta excluso representa situaes em que vedado ao
Estado exigir, mediante lanamento, o crdito tributrio do sujeito passivo, mesmo
ocorrendo o fato gerador do tributo ou da multa. Assim como nas hipteses de sus-
penso do crdito tributrio, a excluso no dispensa o cumprimento das obrigaes
tributrias acessrias.
As modalidades de excluso do crdito tributrio esto destacadas no art. 175
do CTN:

Art, 175 Excluem o crdito tributrio:


1 a iseno;
II a anistia. Pargrafo nico A excluso do crdito tributrio no dis-
pensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao
principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente.
Captulo 2 P r i n c i p a i s A s p e c t o s d a L e g i s l a o T r i b u t r i a Brasileira 95

a) Iseno (art. 176 a 179, do CTN):

Art. 176 A iseno, ainda quando prevista em contrato, sempre decor-


rente de lei que especifique as condies e requisitos exigidos para a sua
concesso, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua durao.
Pargrafo nico A iseno pode ser restrita a determinada regio do ter-
ritrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.
Art. 177 Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:
I s taxas e s contribuies de melhoria;
II aos tributos institudos posteriormente sua concesso.
Art. 178 A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de
determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qual-
quer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redao dada
pela Lei Complementar n a 24, de 7.1.1975.)
Art. 179 A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento
com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concesso.
l f Tratando-se de tributo lanado por certo perodo, o despacho refe-
rido neste artigo ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessan-
do automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para
0 qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento
da iseno.
2 O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplican-
do-se, quando cabvel, o disposto no art. 155.

A iseno representa a dispensa do pagamento do tributo, mediante lei especfi-


ca anterior ocorrncia do fato gerador. A lei isentiva poder ser revogada a qualquer
momento, observadas aquelas isenes concedidas a prazo certo e em funo de
certas condies.
b) Anistia (arts. 180 a 182 do CTN):

Art. 180 A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas ante-


riormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando:
1 aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que,
mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simu-
lao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele;
II salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre
duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas.
Art. 181 A anistia pode ser concedida:
I em carter geral;
Continua...
96 Contabilidade Tributria

Continuao...

II limitadamente:
a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo;
b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado mon-
tante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza;
c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de
condies a ela peculiares;
d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a
conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade admi-
nistrativa.
Art. 182 A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento
com a qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do
cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso.
Pargrafo nico O despacho referido neste artigo no gera direito adqui-
rido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no art. 155.

A anistia representa o perdo do ato ilcito cometido antes da lei que a concedeu;
logo, a anistia corresponde ao perdo das multas. A anistia poder ser concedida em
carter geral ou, mediante despacho administrativo, em carter individual, podendo
ser revogada nas mesmas hipteses da moratria.

Consideraes Finais
Este captulo procurou mostrar a essncia do Sistema Tributrio Brasileiro,
visando ao correto cumprimento com as obrigaes tributrias.
Principal fonte de recursos financeiros do Estado, os tributos exercem u m gran-
de efeito sobre as empresas brasileiras e, em muitos casos, podem at mesmo definir
o futuro delas, exigindo do contador/conroler o devido conhecimento das normas
que os regem para que sejam tratados contabilmente de forma correta.
Foram analisados os principais aspectos da legislao tributria brasileira, pois
eles representam a essncia da Contabilidade Tributria, uma vez que o conhecimen-
to dessas normas de vital importncia para a sobrevivncia de uma organizao,
sobretudo na conduo de uma gesto tributria eficiente e eficaz.
Entretanto, as normas que compem o Sistema Tributrio Brasileiro, brevemen-
te estudadas neste captulo, padecem de dois problemas principais: a complexidade
de seus mandamentos, sujeitando-os constantemente a diversas interpretaes, e sua
grande instabilidade, tornando rdua a tarefa de entend-las e acompanhar o ritmo
de suas alteraes. Como conseqncia desses problemas, poucas empresas so
capazes de cumprir corretamente com suas obrigaes tributrias.
Captulo 2 Principais A s p e c t o s d a Legislao Tributria Brasileira 97

Nas prximas sees, sero brevemente explanadas as caractersticas dos princi-


pais tributos da Unio, dos Estados e dos Municpios que incidem sobre o fatura-
mento, o valor agregado e o resultado, mostrando a prtica da Contabilidade
Tributria.

Exerccios
1) Explique, com suas prprias palavras, o conceito de tributo estabelecido no
art. 32 do CTN.
2) Com base na CF e no CTN, relacione as diferenas e semelhanas existentes
entre as espcies tributrias.
3) Classifique os tributos vistos neste captulo, de acordo com suas competncias,
separados, cada ente tributante, se for o caso.
4) Analise a veracidade da seguinte afirmao: "Os princpios constitucionais
tributrios tm preferncia sobre as demais normas tributrias".
5) Defina o conceito de lanamento tributrio.
6) De acordo com o princpio da irretroatividade, a obrigao tributria s pode-
r ser exigida em fatos ocorridos vigncia da lei que o houver institudo ou
majorado; contudo, esse princpio comporta excees. Quais so suas exce-
es?
7) Analise a veracidade da seguinte afirmaao: "A excluso, bem como a suspen-
so do crdito tributrio, dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias
do referido crdito".
8) Sobre as isenes tributrias, correto afirmar que elas delimitam o exerccio
da competncia tributria? Justifique.
9) Diferencie o instituto das isenes do instituto das anistias.
10) Diferencie as modalidades de extino das modalidades de excluso do crdito
tributrio.
Captulo

Tributos Incidentes
sobre o Resultado

Este terceiro captulo abre o estudo da Contabilidade Tributria aplicada nas


empresas, combinando os ensinamentos da Contabilidade vistos no primeiro captu-
lo aos do Direito Tributrio, analisados no captulo anterior.
Neste estudo prtico, sero analisadas as caractersticas jurdicas e contbeis do
Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido (CSLL). Esses tributos so classificados como incidentes sobre o resultado,
e definidos como aqueles que incidem sobre o resultado positivo (lucro) das empre-
sas provenientes da diferena entre as receitas reconhecidas (ganhas) e as despesas
que foram incorridas (consumidas) no perodo.

3.1 Imposto de Renda Pessoa Jurdica


3.1.1 Disposies Gerais
De acordo com o art. 153 da Constituio Eederal, o imposto sobre a renda (ou
Imposto de Renda) de competncia da Unio. O art. 43 do Cdigo Tributrio
Nacional determina que o fato gerador do Imposto de Renda (IR) a aquisio da
disponibilidade econmica ou jurdica da renda ou proventos de qualquer natureza.

Art. 4 3 O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos


de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da
combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.
Continua...
100 Contabilidade Tributria

Continuao...

l 2 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou


do rendimento, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte,
da origem e da forma de percepo. (Pargrafo includo pela LCP n 104, de
10.1.2001.)
Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade,
para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. (Pargrafo includo
pela LCP n^ 104, de 10.1.2001.)

A expresso "aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica da renda" sig-


nifica que o fato gerador do imposto a obteno de um conjunto de bens, valores
e ou ttulos por uma pessoa fsica ou jurdica, passveis de serem transformados ou
convertidos em numerrio. 1 Mas a pessoa obrigada ao pagamento do IR no
somente aquela que obtm renda ou proventos de qualquer natureza de acordo com
a lei; a condio de responsvel pelo recolhimento poder ser atribuda por lei
fonte pagadora da renda ou dos proventos de qualquer natureza, como o Imposto de
Renda Retido na Fonte (IRRF).
Em relao s pessoas jurdicas, a ocorrncia do fato gerador verificada pela
obteno de resultados positivos (lucros) em suas operaes industriais, mercantis
ou de prestao de servios, alm de acrscimos patrimoniais decorrentes de ganhos
de capital (receitas no operacionais). O imposto ser devido conforme os rendimen-
tos, ganhos e lucros forem sendo auferidos.
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n a 3.000/99), a
base de clculo do IRPJ ser determinada pelo montante real, presumido ou arbitra-
do das rendas e proventos de qualquer natureza, condicionado ocorrncia de certas
circunstncias previstas em lei que sero explicadas adiante.
O perodo de apurao do IRPJ trimestral, encerrado nos dias 31 de maro, 30
de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendrio, sendo determi-
nado mediante a aplicao sobre a base de clculo (lucro real, presumido ou arbitra-
do) expressa em reais (R$) da alquota de 15,0%.
Alm dessa alquota, a parcela da base de clculo que exceder ao resultado da
multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do respectivo perodo de apu-
rao ficar sujeita incidncia de adicional de IRPJ, calculado alquota de 10,0%.
O recolhimento do IRPJ, bem como das demais receitas tributrias de compe-
tncia da Unio, dever ser realizado em um formulrio denominado Documento de
Arrecadao de Receitas Federais (DarQ. Para instrues de preenchimento desse
formulrio, bem como o cdigo da receita que est sendo paga, veja o Apndice no
final deste livro.

1
NEVES, Silvrio das; VICECONTI, Paulo Eduardo Vilchez. Contabilidade avanada e anlise das
demonstraes financeiras. 11. ed. ampl., rev. e atual. So Paulo: Frase Editora, 2002.
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 101

O prazo de recolhimento do IRPJ em quota nica ser at o ltimo dia til do


ms subsequente ao do trimestre encerrado. Conforme opo da pessoa jurdica, o
imposto devido poder ser pago em at trs quotas mensais iguais e sucessivas, ven-
cveis no ltimo dia til dos trs meses subsequentes ao encerramento do trimestre.
Nenhuma dessas quotas poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais), e o
imposto de valor inferior a R$ 2.000,00 dever ser pago em quota nica, observando
a incidncia de juros nas seguintes quotas:
I a quota: no ser acrescida de juros;
2 quota: ser acrescida em 1,0% no ms do pagamento; e
3 quota: ser acrescida de juros taxa Selic acumulada mensalmente a
partir do primeiro dia do segundo ms subsequente ao do encerramento do
perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e
1,0% no ms do pagamento.
O leitor deve observar que, no ano-calendrio seguinte ao da apurao do
imposto, todos os contribuintes do IRPJ, independentemente do regime adotado de
tributao, devero apresentar a declarao de informaes da pessoa jurdica.

3.1.2 Tributao com Base no Lucro Real


De acordo com a legislao em vigor. Lucro Real conceituado como o resulta-
do contbil lquido do trimestre antes do IRPJ e da CSLL, transcrito em livro prprio
denominado Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) e ajustado pelas adies,
excluses e compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do imposto de
renda. Desses ajustes chamados de extracontbeis, obtm-se o Lucro Real, conside-
rado como base para o clculo de IRPJ do perodo de apurao. Em seu art. 246, o
Regulamento do Imposto de Renda define as pessoas jurdicas obrigadas apurao
do IRPJ com base no lucro real:
a) cujo faturamento (receita total), no ano-calendrio anterior, seja superior
ao limite de R$ 48.000.000,00 ou ao limite proporcional de R$ 4.000.000,00
multiplicado pelo nmero de meses de atividade no ano, quando inferior a
12 meses (at o ano de 2002, esse limite era de R$ 24.000.000,00);
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, de investimentos, de desenvol-
vimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investi-
mento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de
seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam benefcios fiscais rela-
tivos iseno ou reduo do imposto;
102 Contabilidade Tributria

e) que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal


pelo regime de estimativa (ver Item 3.1.3, Pagamento Mensal por Estimativa
Lucro Real Anual , a seguir neste captulo);
f) que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de
assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos, admi-
nistrao de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditrios resul-
tantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring); e
g) que explorem atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e
construo de imveis, enquanto no concludas as operaes imobilirias
para as quais haja registro de custo orado (IN SRF n a 25/1999).
h) que seja sociedade de Propsito Especfico formada por Microempresa e
Empresa de Pequeno Porte optantes pelo SIMPLES;
i) que explorem as atividades de securizao de crditos imobilirios, finan-
ceiros e do agronegcio (Medida Provisria 472/2009).
Por esse regime de tributao, embora seja determinado com base no resultado
contbil do exerccio auferido pelas pessoas jurdicas, observa-se que esse no o
mesmo que ser tributado pelo IRPJ. Entretanto, nota-se de imediato a importncia
das demonstraes contbeis, pois com base nelas que o encargo tributrio da pes-
soa jurdica determinado. Pode-se afirmar, ento, que a escriturao contbil exer-
ce um carter universal, isto , desconsiderando quaisquer indagaes sobre as ori-
gens ou conseqncias comerciais ou fiscais, todos os fatos devem,
obrigatoriamente, ser registrados contabilmente. Alm disso, a legislao tributria
estrutura-se pautada em inmeros conceitos do Direito Comercial, tais como: balan-
o patrimonial, patrimnio lquido, reservas, incorporao, ciso, dividendo etc.
Muitos desses institutos ingressam no mundo jurdico apoiados em conceitos e
princpios que pertencem Contabihdade. O direito vai buscar na Contabilidade
critrios e procedimentos tcnicos e os transforma em atos jurdicos. 2
Como o leitor pode observar, ao mesmo tempo que se empresta da legislao
comercial e da Contabihdade o conceito de lucro lquido em todos os seus contor-
nos, o legislador fiscal determina algumas diretrizes para evitar que certos desvios de
procedimentos contbeis sejam eles voluntrios ou no reduzam ou afetem o
montante do imposto a ser recolhido.
Ao tomar por base as demonstraes contbeis da pessoa jurdica, a legislao
fiscal determina que algumas despesas consideradas como indedutveis (como mul-
tas por infraes fiscais, por exemplo), sejam adicionadas ao resultado lquido. O l 2
Conselho de Contribuintes, por meio do Acrdo 108-06.173 em 14.07.2000, defi-
niu as adies ao lucro lquido como ajustes obrigatrios que tm por finahdade
aumentar o imposto. O art. 249 do RIR/2004 determina quais valores devero ser
adicionados ao lucro lquido do exerccio:

LATORRACA, Nillon. Direito tributrio: imposto de renda das empresas. 14. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 103

os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer


outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com
o Regulamento do Imposto de Renda, no sejam dedutveis na determina-
o do lucro real;
os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no inclu-
dos na apurao do lucro lquido que, de acordo com o RIR/2004, devam
ser computados na determinao do lucro real;
ressalvadas as disposies especiais contidas no RIR/2004, as quantias tira-
das dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados para aumento
do capital, para distribuio de quaisquer interesses ou destinadas a reser-
vas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive lucros sus-
pensos e lucros acumulados (Decreto-lei n fi 5.844, de 1943, art. 43, I a ,
alneas "f", "g" e "i");
os pagamentos efetuados sociedade civil quando essa for controlada, dire-
ta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam diretores, gerentes, con-
troladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos, bem
como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas
(Decreto-lei n 2 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4 2 );
os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes ao
bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais
previstos no RIR/2004;
as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia
(day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou varivel (Lei n a 8.981,
de 1995, art. 76, 3 a );
as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores, ressal-
vado o disposto na alnea "a" do inciso II do art. 622 do RIR/2004 (Lei
n a 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV);
as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e
planos de sade, benefcios complementares assemelhados aos da Previdncia
Social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica
(Lei n a 9.249, de 1995, Art. 13, inciso V);
as doaes, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei n a 9.249, de
1995, Art. 13, inciso VI);
as despesas com brindes (Lei n a 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII);
o valor da contribuio social sobre o lucro lquido, registrado como custo
ou despesa operacional (Lei n a 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. I a ,
caput e pargrafo nico);
as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda varivel
e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operaes (Lei
n a 8.981, de 1995, art. 76, 4 a ); e
104 Contabilidade Tributria

o valor da parcela da Contribuio para o Financiamento da Seguridade


Social (Cofins), compensada com a Contribuio Social sobre o Lucro
Lquido, de acordo com o art. 8 a da Lei n a 9.718, de 1998 (Lei n a 9.718, de
1998, art. 8 a , 4 a ).
De fato, quando uma despesa registrada contabilmente, o reflexo desse lana-
mento uma reduo do resultado lquido. Partindo-se da hiptese de que a despe-
sa em questo no seja admitida como dedutvel para fins de IRPJ, na determinao
do lucro sujeito ao imposto, devemos efetuar uma adio ao resultado lquido
posto ter sido diminudo pela despesa no dedutvel.
O registro de uma receita acarreta um acrscimo no resultado lquido; supondo
tratar-se de uma receita ou rendimento no taxado pelo imposto, o ajuste a ser feito
no resultado lquido para determinao do lucro real uma excluso da receita men-
cionada, de modo que esse acrscimo no afete o Lucro Real. H valores que podem
ser excludos (isto , permitem reduo do lucro tributvel), podendo gerar menor
IRPJ a pagar. Adiante, segue uma lista de valores excluveis do lucro lquido para
apurao do lucro real (art. 250 do RIR/2004):
os valores cuja deduo seja autorizada pelo Regulamento do Imposto de
Renda e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do
perodo de apurao;
os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na
apurao do lucro lquido que, de acordo com o Regulamento do Imposto
de Renda, no sejam computados no lucro real;
o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a
compensao a 30% (trinta por cento) do lucro lquido ajustado pelas adi-
es e excluses previstas no RIR/2004, desde que a pessoa jurdica mante-
nha os livros e documentos exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios
do prejuzo fiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos
arts. 509 a 515 doRIR/2004 (Lei n a 9.065, de 1995, art. 15 e pargrafo
nico);
os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapro-
priados para fins de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado
(CF, art. 184, 5 a );
os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de
Desenvolvimento (Decreto-lei n a 2.288, de 1986, art. 5 a , e Decreto-lei
n a 2.383, de 1987, art. I a );
os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional (BTN) e pelas Notas
do Tesouro Nacional (NTN), emitidos para troca voluntria por Bnus da
Dvida Externa Brasileira, objeto de permuta por dvida externa do setor
pblico, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos
bnus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 105

art. 8 - do Decreto-lei n 2 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redao


dada pelo Decreto-lei 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei n f 7.777, de
19 de junho de 1989, arts. 7- e 8 fi , e Lei n 2 10.179/2001);
os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional (NTN), emitidas
para troca compulsria no mbito do Programa Nacional de Privatizao
(PND), controlados na parte "B" do Lalur que devero ser computados na
determinao do lucro real no perodo do seu recebimento (Lei n 8.981, de
1995, art. 100); e
a parcela das perdas adicionadas, conforme o disposto no inciso X do par-
grafo nico do art. 249 do RlR/2004 que poder, nos perodos de apurao
subsequentes, ser excluda do lucro real at o limite correspondente dife-
rena positiva entre ganhos e perdas, decorrentes das operaes realizadas
nos mercados de renda varivel e operaes de swap (Lei n 2 8.981, de 1995,
art. 76, 5 2 ).

Assim, torna-se irrelevante o fato de que determinada despesa no seja aceita


como dedutvel para fins de Imposto de Renda ou, da mesma maneira, determinada
receita ser classificada como no tributvel pelo imposto. Por fora das disposies das
leis comercial e fiscal em vigor, ambas devem ser registradas contabilmente.
A legislao admite ainda que, se a pessoa jurdica houver incorrido em prejuzo
fiscal em perodos de apurao anteriores, esse ser compensvel com lucros futuros.
Tal compensao no poder reduzir o Lucro Real em mais de 30,0% (trinta por
cento) do valor que teria caso a compensao no fosse realizada.
Pode-se ilustrar o anteriormente exposto como se segue;

1. Resultado do trimestre antes do IRPJ 36.000,00


2. ( + ) Adies
2.1. Multas por infraes fiscais 3.500,00
2.2. Provises Indedutveis 2.000,00
2.3. CSLL 4.000,00
3. ( - ) Excluses
3.1. Depreciao Acelerada (15.000,00)
4. ( = ) Lucro Real antes da Compensao de Prejuzos 30.500,00
5. ( - ) Compensao de prejuzos (30,0%) (9.150,00)
6. ( = ) Lucro Real 21.350,00

Lucro Real do l e trimestre R$ 21.350,00


( X ) Alquota 15,0%
( = ) Imposto de Renda devido no I o trimestre R$ 3.202,50
106 Contabilidade Tributria

O leitor poder observar que a compensao de prejuzos foi efetuada em seu


limite de R$ 9.150,00 (30,0% de R$ 30.500,00). Esse valor no seria alterado, mesmo
se essa empresa tivesse prejuzos fiscais compensveis superiores a R$ 9.150,00.
No entanto, se o prejuzo fiscal a ser compensado fosse de R$ 8.000,00, a com-
pensao deveria ser efetuada em sua totalidade, pois a reduo do Lucro Real antes
da compensao seria inferior ao limite estabelecido.
Do valor do imposto trimestral apurado com base no Lucro Real, podero ainda
ser deduzidos os incentivos fiscais, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF)
sobre as receitas que determinam o lucro real e o saldo referente a perodos anterio-
res do IRPJ pago a maior ou indevidamente.

3.1.3 Pagamento Mensal por Estimativa Lucro Real Anual


As pessoas jurdicas sujeitas tributao com base no regime do Lucro Real
podero optar pela sua apurao anual, que compreender o perodo entre l f i de
janeiro a 31 de dezembro de cada ano. Entretanto, alm de ficarem impedidas
de optar pela tributao com base no lucro presumido, elas estaro obrigadas ao
pagamento mensal da parcela do imposto que ser devido a ttulo de antecipao,
inclusive o relativo ao ms de dezembro, calculado por estimativa. Essas parcelas
sero vencveis at o ltimo dia til do ms subsequente ao de sua apurao.
Quando do encerramento do exerccio, as pessoas jurdicas que optarem por
essa forma de recolhimento devero calcular o imposto devido com base no lucro
real anual, apurado em 31 de dezembro, de forma idntica descrita s pessoas jur-
dicas com apurao trimestral do imposto e elaborar uma declarao de ajuste. O
saldo da diferena entre o imposto devido com base no lucro real anual e o somat-
rio das importncias pagas por estimativa durante o ano ser;
a) se positivo, pago em quota nica at o ltimo dia til do ms de maro do
ano subsequente, acrescido de juros equivalentes taxa Selic, acumulada
mensalmente, a partir de l f i de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao
do pagamento, e de 1,0% no ms do pagamento;
b) se negativo, compensado com o imposto devido a partir do ms de janeiro
do ano-calendrio subsequente, assegurada a alternativa de requerer a res-
tituio do montante pago a maior. Esse saldo ser acrescido de juros equi-
valentes taxa Selic acumulada mensalmente, a partir de 1Q de janeiro at
o ms anterior ao da restituio ou compensao, e de 1,0% relativamente
ao ms em que estiver sendo efetuada a restituio ou compensao.
A base de clculo do IRPJ por estimativa corresponder ao resultado da multi-
plicao sobre a receita bruta mensal da pessoa jurdica de determinados percentuais.
Esses percentuais variam de acordo com as atividades operacionais desenvolvidas
pela pessoa jurdica descritas na tabela a seguir;
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre O Resultado 107

ATIVIDADES OPERACIONAIS PORCENTUAL

Revenda, para consumo, de combustveis derivados de petrleo e lcool i


etlico carburante, inclusive gs natural.
Comrcio e indstria em geral;
Prestao de servios de transporte de cargas;
Prestao de servios hospitalares;
Construo por empreitada, quando houver emprego de materiais em 8,0%
qualquer quantidade (Ato Declaratrio Normativo Cosit n a 06/97);
Loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis
construdos ou adquiridos para revenda.
Prestao de servios de transporte de passageiros;
Instituies financeiras, seguradoras e entidades de previdncia privada;
16,0%
Prestao de servios, cuja receita bruta acumulada no ano-calendrio no
exceda ao limite de R$ 120.000,00.
Prestao de servios em geral, inclusive aqueles relativos ao exerccio de
profisses regulamentadas e escolas;
Intermediao de negcios, inclusive corretagem (seguros, imveis, dentre
outros) e de representao comercial;
Administrao, locao ou cesso de bens imveis e mveis;
Construo por administrao ou por empreitada unicamente de
mo de obra; 32,0%
Factoring;
Prestao de servios de grhca, com ou sem fornecimento de material, em
relao receita bruta que no decorra de atividade comercial ou industrial;
Prestao de servios de suprimento de gua tratada e coleta de esgoto e
explorao de rodovia mediante cobrana de pedgio (Ato Declaratrio
Cosit n f i 16/2000).

Fonte: Secretaria da Receita Federal (SRF).

A base de clculo mensal do imposto de renda das pessoas jurdicas prestadoras


de servios em geral, cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00 (cento e vinte
mil reais), ser determinada mediante a aplicao do percental de 16,0% sobre a
receita bruta auferida mensalmente, no se aplicando s pessoas jurdicas que pres-
tam servios hospitalares e de transporte, bem como s sociedades prestadoras de
servios de profisses legalmente regulamentadas.
A receita bruta na qual sero aplicados os percentuais da tabela anterior compreen-
de o produto da venda de mercadorias ou produtos nas operaes de conta prpria,
o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia,
excludas as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o IPI
cobrado destacadamente do comprador ou contratante e o ICMS cobrado do adqui-
rente, a ttulo de substituio tributria.
108 Contabilidade Tributria

Os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos no compreendidos


na atividade operacional da empresa sero acrescidos ao resultado daquela multipli-
cao no ms em que forem auferidos, inclusive os descontos financeiros obtidos, a
receita de locao de imvel, quando no for esse o objeto da pessoa jurdica, e as
variaes monetrias ativas.
As alquotas normais e adicionais para recolhimento mensal do imposto estima-
do so as mesmas para o imposto trimestral, observando que a alquota adicional de
10,0% ser empregada sobre a parcela do lucro mensal estimado que exceder a
R$ 20.000,00, podendo ainda deduzir do valor apurado:
os incentivos fiscais relativos ao Programa de Alimentao do Trabalhador
(PAT), ao Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial e Agro-
pecurio (PDTI/PDTA), doaes e patrocnios de carter cultural e artstico,
doaes a Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente e investimentos
em atividades audiovisuais, observados os limites estabelecidos
em lei;
o imposto retido na fonte sobre as receitas que integram a base de clculo,
exceto aquele que incide sobre rendimentos de aplicaes financeiras, e
o saldo referente a perodos anteriores do IRPJ pago a maior ou indevi-
damente.
Durante o ano-calendrio, a pessoa jurdica optante por essa forma de recolhi-
mento poder reduzir ou suspender o pagamento do imposto mensal, caso demons-
tre, por meio da elaborao de balano ou balancete levantado para tal fim, que a
soma dos valores j recolhidos, correspondentes aos meses do mesmo ano-calend-
rio, superior ao valor do imposto devido, inclusive adicional, calculado com base
no lucro real do perodo em curso, conforme dispe o artigo 230 do RIR/2004:

Art. 230 A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o pagamento do


imposto devido em cada ms, desde que demonstre, atravs de balanos ou
balancetes mensais, que o valor acumulado j pago excede o valor do
imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do perodo
em curso (Lei n f 8.981, de 1995, art. 35, e Lei n fl 9.430, de 1996, art. 2 fi ).
l 2 Os balanos ou balancetes de que trata este artigo (Lei n a 8.981, de
1995, art. 35, l 2 ) :
I devero ser levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e
transcritos no Livro Dirio;
II somente produziro efeitos para determinao da parcela do imposto
devido no decorrer do ano-calendrio.
2 a Esto dispensadas do pagamento mensal as pessoas jurdicas que,
atravs de balanos ou balancetes mensais, demonstrem a existncia de
prejuzos fiscais apurados a partir do ms de janeiro do ano-calendrio (Lei
n 2 8.981, de 1995, art. 35, 2 2 , e Lei n 2 9.065, de 1995, art. l 2 )
Continua...
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 109

Continuao...

3 O pagamento mensal, relativo ao ms de janeiro do ano-calendrio,


poder ser efetuado com base em balano ou balancete mensal, desde que
fique demonstrado que o imposto devido no perodo inferior ao calculado
com base nas disposies das Subsees II a IV (Lei n fi 8.981, de 1995,
art. 35, 3 a , e Lei n a 9.065, de 1995, art. l f i ).
4 2 O Poder Executivo poder baixar instrues para aplicao do disposto neste
artigo (Lei n fi 8.981, de 1995, art. 35, 4 a , e Lei n a 9.065, de 1995, art. I a ).

Se a soma dos valores j recolhidos for superior ao IRPJ calculado com base no
balano ou balancete do perodo em curso, a pessoa jurdica no precisar efetuar o
recolhimento do imposto naquele ms; caso o valor do imposto devido com base no
balano ou balancete for superior aos valores recolhidos durante o ano, o contri-
buinte recolher apenas a diferena entre esses valores. Exemplo:

M S IRPJ IRPJ IRPJ


ESTIMATIVA RECOLHIDO ACUMULADO
Janeiro R$ 3.000,00 R$ 3.000,00 R$ 3.000,00

Fevereiro R$ 4.000,00 i R$ 4.000,00 R$ 7.000,00


Maro R$ 6.000,00 ? ?

O contribuinte verificou que o IRPJ devido com base no balano ou balancete


em 31 de maro, compreendendo o resultado do perodo de janeiro a maro, seria de
R$ 9.000,00. Dessa forma, o contribuinte poderia reduzir o recolhimento referente
ao ms de maro pela diferena no valor de R$ 2.000,00.
Caso a pessoa jurdica venha acumulando prejuzos fiscais desde o incio do
ano, no haver necessidade de pagamento do imposto. A pessoa jurdica, portanto,
estar dispensada do recolhimento mensal desde que disponha de escriturao con-
tbil para comprov-lo.
O recolhimento do imposto mensal referente ao ms de janeiro do ano-calend-
rio poder ser suspenso ou reduzido caso o balano ou balancete levantado nesse
ms apure prejuzo fiscal ou o IRPJ calculado por estimativa seja superior ao calcu-
lado com base no lucro real.
Os balanos de reduo ou suspenso devero ser levantados considerando sem-
pre o I a dia de janeiro de cada ano em curso, ou a data de incio de atividades. Dessa
forma, o balano ou balancete do ms de fevereiro dever abranger o perodo de 01/01
a 28/02. O balano ou balancete do ms de maro, considerar o perodo de 01/01 a
31/03, e assim por diante. Em outras palavras, o balano ou balancete acumulado e
no se restringe ao ms em questo.
A opo a essa forma de pagamento do IRPJ ser efetuada com o pagamento do
imposto calculado com base no ms de janeiro do ano da opo, ou com o levanta-
mento no referido ms do balano ou balancete de suspenso.
110 Contabilidade Tributria

3.1.4 Tributao com Base no Lucro Presumido


A apurao trimestral do IRPJ com base no lucro presumido constitui uma
forma de tributao simplificada a ser exercida pelas empresas de modesto porte
desde que no estejam obrigadas, no ano-calendrio, complexa apurao trimestral
do IRPJ baseada no lucro real, que pressupe uma escriturao contbil capaz de
apurar o resultado fiscal do trimestre, antes do ltimo dia til do ms subsequente.
A opo pelo regime de tributao com base no lucro presumido ser manifes-
tada com o pagamento em Darf com cdigo especfico da primeira quota ou nica
quota do imposto devido, correspondente ao primeiro trimestre de apurao de cada
ano-calendrio (janeiro a maro).
A pessoa jurdica que iniciar as atividades a partir do segundo trimestre, mani-
festar a opo com o pagamento da primeira quota ou nica quota do imposto
devido relativa ao perodo de apurao do incio de atividade.
De acordo com o art. 527 do RIR/2004, a pessoa jurdica que optar pela tributa-
o com base no lucro presumido dever manter:
a) escriturao contbil nos termos da legislao comercial;
b) Livro Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os esto-
ques existentes no trmino do ano-calendrio;
c) em boa guarda e ordem, enquanto no tiver decorrido o prazo decadencial
e no forem prescritas as eventuais aes que lhes sejam pertinentes, todos
os livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, bem
como os documentos e demais papis que serviram de base para a escritu-
rao comercial e fiscal.
O leitor deve observar que o pargrafo nico desse mesmo artigo dispensa da
escriturao contbil as empresas que mantiverem o Livro-Caixa no qual dever
estar escriturado toda a sua movimentao financeira, inclusive bancria.
O lucro presumido ser o montante determinado pela aplicao de percentuais
variveis, conforme o ramo de atividade da pessoa jurdica sobre a receita bruta
auferida em cada trimestre do ano-calendrio, j referidos no clculo do IRPJ por
estimativa (ver Item 3.L3, Pagamento Mensal por Estimativa Lucro Real Anual,
neste captulo), exceto as instituies financeiras, seguradoras, entidades de previ-
dncia privada e as empresas de factoring que esto obrigadas apurao do impos-
to com base no lucro real.
No raro, h empresas que confundem o Lucro Presumido com os pagamentos
mensais por estimativa. Embora ambas as sistemticas de apurao do Imposto de
Renda tenham por base a presuno do lucro, a diferena est na periodicidade dos
pagamentos (o presumido trimestral e a estimativa mensal) e, principalmente, no
cdigo do DARF relativo ao recolhimento no ano-calendrio.
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 111

Ao lucro presumido, devero ser adicionados os ganhos de capital, demais recei-


tas e resultados positivos no compreendidos na atividade operacional da empresa,
inclusive;

a) os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras,


inclusive nos mercados de renda varivel, como bolsas de valores, de mer-
cadorias, de futuros e assemelhados e no mercado de balco organizado;
b) os juros recebidos a ttulo de remunerao do capital prprio por outras
empresas, cuja pessoa jurdica seja scia ou acionista;
c) os juros ativos e os descontos obtidos em pagamentos de obrigaes;
d) 3/120 do saldo do lucro inflacionrio a tributar existente em 31.12.1995,
caso a pessoa jurdica tenha apurado em 1996 o imposto com base no lucro
presumido e no tenha optado pela realizao acelerada desse lucro infla-
cionrio com reduo da alquota do imposto;
e) os valores cuja tributao havia sido diferida e que esto sendo controlados
na parte "B" do Lalur da pessoa jurdica que, at o ano-calendrio anterior,
tenha sido tributado com base no lucro real; e
f) os valores recuperados pela empresa referentes a custos ou despesas, inclu-
sive com perdas no recebimento de crditos que tenham sido deduzidos na
apurao do lucro real em perodos anteriores.
A empresa poder deduzir do valor do IRPJ devido no perodo o imposto pago
ou retido na fonte sobre as receitas que integraram sua base de clculo, bem como o
saldo referente a perodos anteriores do IRPJ pago a maior ou indevidamente. Caso
o imposto retido na fonte ou pago seja maior que o devido, a diferena poder ser
compensada com o IRPJ a recolher referente aos perodos de apurao subsequentes.
Ao contrrio da apurao do IRPJ com base no lucro real, no so permitidas
quaisquer dedues a ttulo de incentivo fiscal na sistemtica do lucro presumido.
A ttulo de ilustrao, considere o seguinte exemplo de uma empresa comercial:

Receita bruta auferida no 4 Q trimestre de 2002 R$ 1.025.000,00

( X ) Percentual de presuno 8,0%

( = ) Lucro Presumido R$ 82.000,00

Imposto: 15,0% x R$ 82.000,00 R$ 12.300,00

Adicional: 10,0% x (R$ 82.000,00 - R$ 60.000,00) R$ 2.200,00

( = ) Imposto + Adicional: R$ 14.500,00


112 Contabilidade Tributria

3.1.5 Tributao com Base no Lucro Arbitrado


Dentre as formas previstas na legislao para determinar trimestralmente o lucro
a ser tributado pelo IRPJ, consta aquela em que o lucro ser arbitrado pelo Fisco, por
meio de procedimento de ofcio, ou pelo prprio contribuinte (autoarbitramento).
O IRPJ devido trimestralmente ser exigido de ofcio pelo Fisco com base nos
critrios do lucro arbitrado quando:
a) o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver
escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as
demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal (Balano
Patrimonial, Demonstrao do Resultado do Exerccio e Demonstrao de
Lucros ou Prejuzos Acumulados);
b) a escriturao mantida pelo contribuinte revelar evidentes indcios de frau-
des ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem imprestvel para
identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria, ou
para determiar o lucro real;
c) o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e docu-
mentos da escriturao comercial e fiscal, como o livro Dirio e Livro-
-Razo, Registro de Inventrio, Lalur ou o Livro-Caixa;
d) o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro pre-
sumido;
e) o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de escri-
turar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro do comiten-
te residente ou domiciliado no exterior; e
f) o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis
recomendadas, Livro-Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por
conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Livro Dirio.
O contribuinte poder efetuar o pagamento do IRPJ com base no lucro arbitrado
(autoarbitramento), desde que a receita bruta seja conhecida e que ocorram as hip-
teses listadas acima, as quais permitem ao Fisco arbitrar o lucro de ofcio. O contri-
buinte, ao optar pelo autoarbitramento, dever observar que essa forma de apurao
abranger todo o ano-calendrio, assegurada, ainda, a tributao com base no lucro
real relativa aos trimestres no submetidos ao arbitramento, se a pessoa jurdica dis-
puser de escriturao exigida pela legislao comercial e fiscal que demonstre o lucro
real dos perodos no abrangidos por aquela modalidade de tributao.
O lucro arbitrado no trimestre ser determinado pela aplicao sobre a receita
bruta conhecida dos percentuais utilizados para calcular o lucro tributado por esti-
mativa (ver Item 3.1.3, Pagamento Mensal por Estimativa Lucro Real Anual ,
neste captulo), acrescidos em 20,0%, exceto em relao aos percentuais que devero
ser aplicados sobre a receita bruta das instituies financeiras ou equiparadas que,
nesse caso, esto fixados em 45,0%, conforme a seguinte tabela:
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 113

ATIVIDADES OPERACIONAIS PORCENTUAL

Revenda para consumo de combustveis derivados de petrleo e lcool ^


etlico carburante, inclusive gs natural.

Comrcio e indstria em geral;

Prestao de servios de transporte de cargas;

Prestao de servios hospitalares;


9,6%
Construo por empreitada, quando houver emprego de materiais em
qualquer quantidade (Ato Declaratrio Normativo Cosit n e 06/97);

Loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de imveis


construdos ou adquiridos para revenda.

Prestao de servios de transporte de passageiros;

Prestao de servios, cuja receita bruta acumulada no ano-calendrio no


exceda ao limite de R$ 120.000,00.
i

Prestao de servios em geral, inclusive aquelas relativas ao exerccio de


profisses regulamentadas e escolas;

Intermediao de negcios, inclusive corretagem (seguros, imveis, dentre


outros) e as de representao comercial;

Administrao, locao ou cesso de bens imveis e mveis;

Construo por administrao ou por empreitada unicamente de


mo de obra; 38,4%

Factoring;

Prestao de servios de grhca com ou sem fornecimento de material em


relao receita bruta que no decorra de atividade comercial ou industrial;

Prestao de servios de suprimento de gua tratada e coleta de esgoto e


explorao de rodovia, mediante cobrana de pedgio (Ato Declaratrio
Cosit n a 16/2000).

Instituies financeiras, seguradoras e entidades de previdncia privada. ^^5,0%

Fonte: Secretaria da Receita Federal.

Por outro lado, caso a receita bruta no seja conhecida, os percentuais para
determinar o lucro arbitrado recaem sobre outras variveis, determinadas somente
por meio de procedimentos de ofcio que se encontram indicados na tabela a seguir:
1 1 4 Contabilidade Tributria

BASE DE CLCULO QUANDO NO CONHECIDA


A RECEITA BRUTA COEFICIENTE

Lucro real referente ao liltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve


escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais, devendo ser efetuada
atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995. Se o lucro real for decor- 1,5
rente de perodo anual ou mensal, o valor que servir de base ao arbitramen-
to ser proporcional ao ntmero de meses do perodo considerado.

Soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e permanente,


existentes no ltimo balano patrimonial conhecido, devendo ser efetuada
atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995, observando que o valor 0,04
do coeficiente dever ser multiplicado pelo nmero de meses do perodo de
apurao.

1 Valor do capital, inclusive sua correo monetria contabilizada como reser-


va de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou regis-
trado nos atos de constituio ou alterao da sociedade, devendo ser
efetuada atualizao monetria at 31 de dezembro de 1995, observando 0,07
que 0 valor do coeficiente dever ser multiphcado pelo nmero de meses do
perodo de apurao.

Valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhe-


cido, devendo ser efetuada atualizao monetria at 31 de dezembro de
1995, obser\'ando que o valor do coeficiente dever ser multipUcado pelo 0,05
nmero de meses do perodo de apurao.

Valor das compras de mercadorias efetuadas em cada ms do perodo de


apurao, p o d e n d o ter sua apUcao limitada, a critrio da autoridade lan-
adora, respectivamente, s atividades comerciais, industriais e de prestao 0,4
de servios e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotada isolada-
mente em cada atividade.

Soma, em cada ms do perodo de apurao, dos valores da folha de paga-


mento dos empregados e das compras de matrias-primas, produtos inter-
medirios e materiais de embalagem, p o d e n d o ter sua aplicao limitada, a
critrio da autoridade lanadora, respectivamente, s atividades comerciais, 0,4
industriais e de prestao de servios e, no caso de empresas com atividade
mista, ser adotada isoladamente em cada atividade.

Soma dos valores devidos em cada ms do perodo de apurao a emprega-


dos, p o d e n d o ter sua aplicao limitada, a critrio da autoridade lanadora,
respectivamente, s atividades comerciais, industriais e de prestao de ser- 0,8
vios e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotada isoladamente
em cada atividade.

Valor do aluguel devido em cada ms do perodo de apurao. 0,9

Fonte: Secretaria da Receita Federal.

Independentemente de conhecer a receita bruta, devero ser acrescidos ao lucro


arbitrado os seguintes valores:
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 115

a) os rendimentos e ganhos hquidos auferidos em aphcaes financeiras,


inclusive nos mercados de renda varivel, como bolsas de valores, de mer-
cadorias, de futuros e assemelhados e no mercado de balco organizado;
b) os juros recebidos a ttulo de remunerao do capital prprio por outras
empresas as quais a pessoa jurdica seja scia ou acionista;
c) os juros ativos e os descontos obtidos em pagamentos de obrigaes;
d) os valores cuja tributao havia sido diferida e que esto sendo controlados
na parte "B" do Lalur da pessoa jurdica que, at o ano-calendrio anterior,
forem tributados com base no lucro real; e
e) os valores recuperados pela empresa referentes a custos ou despesas, inclu-
sive com perdas no recebimento de crditos, que tenham sido deduzidos na
apurao do lucro real em perodos anteriores.
A empresa poder deduzir do valor do IRPJ devido no perodo o imposto pago
ou retido na fonte sobre as receitas que integraram sua base de clculo, bem como o
saldo referente a perodos anteriores do IRPJ pago a maior ou indevidamente. Caso
o imposto retido na fonte ou pago seja maior que o devido, a diferena poder ser
compensada com o IRPJ a recolher referente aos perodos de apurao subsequentes.

3.1.6 Contabilizao do IRPJ Trimestral


o IRPJ calculado a cada final de trimestre, independentemente do regime de tri-
butao adotado pela empresa no ano, deve ser evidenciado nas demonstraes cont-
beis pelo seu valor total devido, ou seja, pela soma entre o Imposto de Renda normal,
calculado pela alquota de 15,0%, e seu adicional, calculado ahquota de 10,0%.
Pelo clculo realizado, o imposto contabilizado no final do trimestre a dbito
em conta especfica de resultado (Proviso para Imposto de Renda) e a crdito em
conta do Passivo Circulante, no subgrupo das Obrigaes Fiscais (IRPJ a Recolher).
No momento do pagamento, em seu vencimento, o valor debitado em conta do
Passivo Circulante e creditado no Ativo Circulante (Disponibilidades).
Como exemplo, suponha que uma empresa comercial, no encerramento de seu
Balano no l 2 trimestre, tenha auferido u m lucro tributvel (lucro real) de
R$ 84.000,00. Dessa maneira, o IRPJ seria calculado da seguinte forma;

Lucro Real do l 2 trimestre 84.000,00

Imposto: 15,0% x R$ 84.000,00 12.600,00

Adicional: 10.0% x (R$ 84.000,00 - R$ 60.000,00) R$ 2.400,00

( = ) Total a Recolher 15.000,00


116 C o n t a b i l i d a d e Tributria

Na apurao do resultado do l f i trimestre, ser realizado o seguinte lanamento:

Proviso para Imposto de Renda (Resultado)

a IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 15.000,00

No ltimo dia til de abril, ms do vencimento do imposto:

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante)

a Disponibilidades (Ativo Circulante) R$ 15.000,00

Caso a empresa decida parcelar o imposto devido, ela poder faz-lo em at


trs quotas mensais, iguais e sucessivas, no valor de R$ 5.000,00 cada uma, com
incidncia de juros, vencveis no ltimos dias teis dos meses de abril, maio e
j u n h o , pois o valor do imposto do trimestre est acima de R$ 2.000,00, e cada uma
de suas quotas superior ao limite mnimo de R$ 1.000,00. Assim, supondo que
a taxa Selic referente ao ms de maio seja de 1,5%, a empresa dever recolher os
seguintes valores:

Quotas Vencimento P r i n c i p a l (R$) Juros (%) J u r o s (RS) Principal + Juros


a
I 30/04 5.000,00 0,0% 0,00 R$ 5.000,00
22 31/05 5.000,00 1,0% 50,00 R$ 5.050,00
3a 30/06 5.000,00 1,5% + 1,0% 125,00 R$ 5.125,00

Pelo pagamento da I a quota no ltimo dia til de abril, ms do vencimento do


imposto, ser realizado o seguinte lanamento:

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante)

a Disponibilidades (Ativo Circulante) R$ 5.000,00

Os juros incidentes a partir da 2 quota sero contabilizados por ocasio do


pagamento das respectivas quotas do imposto. No caso da incidncia de juros taxa
Selic na 3- quota, a contabilizao dos juros efetivos fica vinculada divulgao pela
SRF da taxa referente ao ms anterior aplicvel na cobrana de tributos e contribui-
es federais naquele ms.
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 117

Dessa forma, ao ser realizado o pagamento da 2 a quota no ltimo dia til do ms


de maio, necessrio reconhecer os juros incidentes sobre o valor recolhido:

Diversos
R$ 5.050,00
a Disponibilidades (Ativo Circulante)

Juros Passivos (Resultado) R$ 50,00

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 5.000,00

Finalmente, pelo pagamento da 3 quota no ltimo dia til do ms de junho,


deve-se reconhecer a taxa Selic divulgada referente ao ms anterior acrescida de 1,0%:

Diversos
R$ 5.125,00
a Disponibilidades (Ativo Circulante)

Juros Passivos (Resultado) R$ 125,00

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) R$ 5.000,00

Se a empresa optasse pelo pagamento das duas ltimas quotas no ms de maio,


seria necessrio contabilizar os juros incidentes de 1,0% sobre as duas parcelas, no
incidindo a taxa Selic sobre a 3 quota paga com u m ms de antecedncia:

Diversos 10.100,00
a Disponibilidades (Ativo Circulante)

Juros Passivos (Resultado) R$ 100,00

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante) 10.000,00

3.1.7 Contabilizao do IRPJ com Base no Lucro Real Anual


Uma empresa tributada com base no lucro real anual deve acompanhar as ante-
cipaes mensais do imposto efetuadas ao longo do ano, calculadas por estimativa
ou com base no prprio lucro real do perodo em curso. Para isso, necessrio con-
tabilizar essas antecipaes em uma conta redutora do IRPJ apurado ao final do ano-
-calendrio da seguinte forma:

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante conta redutora)

a Disponibilidades (Ativo Circulante)


118 Contabilidade Tributria

Apesar do clculo do IRPJ ser realizado somente no fim do ano, necessrio


contabilizar o IRPJ a recolher com base no lucro real do perodo em curso para efe-
tivar seu controle, visando reduzir ou suspender o pagamento do imposto mensal
quando for o caso:

Proviso para Imposto de Renda (Resultado)

a IRPJ a Recolher (Passivo Circulante)

No encerramento do exerccio, ser necessrio confrontar as duas contas:

IRPJ a Recolher (Passivo Circulante)

a IRPJ a Recolher (Passivo Circulante conta redutora)

Caso o saldo lquido da conta "IRPJ a Recolher" seja positivo, esse indicar o
valor a ser recolhido no ms de maro do ano subsequente, devendo ser acrescido
de juros equivalentes taxa Selic. Por outro lado, se os valores recolhidos por esti-
mativa forem superiores proviso constituda, o saldo lquido ser revertido para o
Ativo, aguardando a compensao do valor com o imposto devido a partir do ms de
janeiro do ano-calendrio subsequente, ou a sua restituio, acrescido, em ambos os
casos, de juros equivalentes taxa Selic.

3.2 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL)


3.2.1 Disposies Gerais
De competncia exclusiva da Unio, essa contribuio foi instituda pela Lei
f
n 7.689/88 com o objetivo de financiar a seguridade social por meio dos lucros
auferidos pelas pessoas jurdicas e das entidades que lhes so equiparadas pela legis-
lao do imposto de renda.
Para as empresas tributadas pelo lucro real, a CSLL dever ser apurada trimes-
tralmente, encerrada nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro de cada ano-calendrio, com base no resultado do exerccio, antes da
Proviso para IRPJ, ajustado pelas adies, excluses e compensaes estabelecidas
na legislao.
Caso as empresas apurem o IRPJ com base no lucro presumido ou arbitrado, a
CSLL tambm dever ser apurada trimestralmente pelos mesmos critrios, mas com
base em um valor determinado pela aplicao de percentuais definidos pela legislao
sobre a receita bruta acrescido dos ganhos de capital, de rendimentos e ganhos lquidos
auferidos em aplicaes financeiras, as demais receitas e rendimentos e os resultados
positivos decorrentes de receitas no abrangidas pela incidncia do percentual.
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 119

A contribuio a ser recolhida calculada mediante a aplicao da alquota de


9,0% sobre a base de clculo expressa em reais (R$), relativamente aos fatos gerado-
res ocorridos desde 01.02.2000 (art. 37 da Lei n f 10.637/2002). Para fatos geradores
ocorridos no perodo de 01.05.1999 a 31.01.2000, essa alquota foi de 12,0%,
enquanto, no perodo de 01.01.1999 a 30.04.1999, foi de 8,0%.
Seu recolhimento dever ser realizado em Darf, em quota nica ou em at trs
quotas iguais, mensais e sucessivas, nos mesmos prazos e formas estabelecidos para
o pagamento do IRPJ devido no trimestre.

3.2.2 Pessoas Jurdicas Tributadas pelo Lucro Real


Nesse regime de tributao, a base de clculo para a CSLL determinada pelo
resultado do trimestre, antes da proviso para seu prprio pagamento e a proviso
para IRPJ, ajustado por adies, excluses e compensaes prescritas ou autorizadas
pela legislao.
So considerados no dedutveis, entre outros, devendo ser adicionados para
determinar a base de clculo da CSLL, os seguintes valores:
as provises no dedutveis para fins de apurao do lucro real, exceto a
Proviso para Imposto de Renda;
as seguintes despesas no dedutveis computadas na apurao do lucro
lquido:
a) das contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
mveis ou imveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produo ou comercializao dos bens e servios;
b) das despesas e custos de depreciao, amortizao, manuteno, repa-
ro, conservao, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos
com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados
com a produo ou comercializao de bens e servios;
c) das despesas e custos com alimentao dos scios, acionistas e admi-
nistradores, quando no fornecidas pelo restaurante da prpria
empresa;
d) das despesas, custos e contribuies baseadas nos lucros, relativos
previdncia privada e ao Fundo de Aposentadoria Programada
Individual (Fapi), cujo nus seja da pessoa jurdica, que, somados,
excederem a 20% do total dos salrios dos empregados e da remunera-
o dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.
e) das doaes, exceto as referidas no 2 2 do art. 13 da Lei n a 9.249, de
1995; e
O das despesas com brindes.
120 Contabilidade Tributria

os ajustes decorrentes da aplicao de mtodos de preos de transferncias;


os ajuste por diminuio do valor de investimentos avaliados pelo patrim-
nio lquido (equivalncia patrimonial);
o valor de reserva de reavaliao, baixado durante o perodo-base, cuja con-
trapartida no tenha sido computada no resultado do perodo-base; e
o valor dos lucros distribudos disfaradamente, apurados nos termos da
legislao do imposto de renda.

So considerados dedutveis, podendo ser excludos para determinar a base de


clculo da CSLL, entre outros, os seguintes valores:

o montante dos saldos das provises no dedutveis, bem como o montante


dos crditos deduzidos que tenham sido recuperados (revertidos), em qual-
quer poca ou a qualquer ttulo;
os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo mtodo
do custo de aquisio; e
resultado positivo dos investimentos avaliados pelo patrimnio lquido
(equivalncia patrimonial).

Da mesma forma que no clculo do Imposto de Renda pelo lucro real, a legisla-
o admite ainda que, se a pessoa jurdica tiver bases de clculo negativas em pero-
dos de apurao anteriores, esse ser compensvel com bases de clculo positivos
futuros. Essa compensao no poder reduzir a base de clculo atual em mais de
30,0% (trinta por cento) do valor que teria, caso a compensao no seja realizada.
A ttulo de exemplo, supondo que uma determinada companhia tenha uma base
de clculo negativa a compensar de perodos anteriores, no valor de R$ 3.000,00:

1. Resultado do perodo ( I a trimestre) antes da CSLL 40.000,00

2. ( + ) Adies

2 . L Provises no dedutveis 2 000 00

3. ( - ) Excluses

3 . L Dividendos Recebidos (15 qoO 00)

4. ( = ) Base de clculo 27.000,00

5. ( - ) Base de clculo negativa a compensar (3.000 00)

6. ( = ) Base de clculo da CSLL 24.000 00

7. ( X ) Alquota 9 0%

8. ( = ) CSLL devida no I a trimestre 2.160 00


Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 121

3.2.3 Recolhimento Mensal por Estimativa


As pessoas jurdicas sujeitas tributao com base no regime do lucro real que
optarem pelo pagamento do imposto mensal por estimativa devero tambm reco-
lher mensalmente a CSLL nos mesmos critrios, cujo perodo compreender o pero-
do entre l e de janeiro a 31 de dezembro de cada ano.
A CSLL mensal apurada com base em u m lucro estimado determinado pela
soma dos seguintes valores:
1) 12,0% da receita bruta auferida no ms pelo regime de competncia;
2) os rendimentos de aplicaes financeiras e os ganhos lquidos nos mercados
de renda varivel (bolsas de valores, de eradorias, de futuros e assemelhadas
e no mercado de balco organizado);
3) os ganhos de capital (lucros) auferidos na alienao de bens e direitos do
ativo permanente; e
4) os demais ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos decor-
rentesde eceitas no abrangidas pela incidncia do percentual de 12,0% ou
no relacionados anteriormente, auferidos no mesmo perodo.
Por fora da Lei n e 10.684/2003, art. 22, desde 01.09.2003, a base de clculo da
CSLL ser encontrada pela aplicao sobre a receita bruta mensal do percentual de
32,0%, sem prejuzo dos acrscimos mencionados anteriormente nos itens "2" a "4",
para aquelas pessoas jurdicas que exeram as seguintes atividades:
a) prestadoras de servios em geral, exceto servios hospitalares;
b) a intermediao de negcios;
c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de
qualquer natureza; e
d) a prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mer-
cadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a
pagar e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas mer-
cantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
No ms em que o recolhimento do IRPJ estiver condicionado aos balanos e
balancetes de suspenso ou reduo, a apurao da CSLL ter como base o resultado
contbil do perodo em curso, ajustado pelas adies, excluses e compensaes
estabelecidas na legislao. Se a diferena entre o valor da CSLL apurado com base
no balano ou balancete de acompanhamento e a soma das contribuies pagas ao
longo do perodo for positiva, corresponder ao valor devido a ser recolhido no ms;
caso contrrio, a empresa poder suspender o recolhimento da contribuio referen-
te ao ms do levantamento do balano ou balancete.
122 Contabilidade Tributria

Quando do encerramento do exerccio, a contribuio devida calculada com


base no resultado do ano, apurado em 31 de dezembro. O saldo da diferena entre a
contribuio devida no ano e o somatrio das importncias pagas mensalmente ser:
a) se positivo, pago em quota nica at o ltimo dia til do ms de maro do
ano subsequente, acrescido de juros equivalentes taxa Selic, acumulada
mensalmente, a partir de l f i de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao
do pagamento, e de 1,0% no ms do pagamento;
b) se negativo, compensado com o imposto devido a partir do ms de janeiro
do ano-calendrio subsequente, assegurada a alternativa de requerer a res-
tituio do montante pago a maior. Esse saldo ser acrescido de juros equi-
valentes taxa Selic acumulada mensalmente, a partir de I a de janeiro at
o ms anterior ao da restituio ou compensao, e de 1,0% relativamente
ao ms em que estiver sendo efetuada a restituio ou compensao.

3.2.4 Pessoas Jurdicas Tributadas pelo Lucro Presumido


e Arbitrado
A pessoa jurdica que apura trimestralmente o IRPJ com base no lucro presumi-
do ou arbitrado tambm dever recolher trimestralmente a CSLL, cuja base corres-
ponde aplicao dos percentuais de 12,0% ou 32,0% (conforme visto no Item 3.2.3,
Recolhimento Mensal por Estimativa, neste captulo) sobre a receita bruta do trimestre
acrescida dos ganhos de capital, de rendimentos e ganhos lquidos auferidos em
aplicaes financeiras, das demais receitas e rendimentos e dos resultados positivos
decorrentes de receitas no abrangidas pela incidncia dos percentuais.
Por outro lado, se a receita bruta no for conhecida, o lucro arbitrado, determi-
nado por meio de procedimento de ofcio, ser calculado mediante a aplicao dos
percentuais e critrios constantes no Item 3.1.5, Tributao com Base no Lucro
Arbitrado, neste captulo, e tambm constituir a base de clculo da CSLL.

3.2.5 Contabilizao da CSLL Trimestral


A CSSL calculada a cada final de trimestre, independentemente do regime de
tributao adotado pela empresa no ano, deve ser evidenciada nas demonstraes
contbeis pelo seu valor calculado pela alquota de 9,0%.
Realizado o clculo, a contribuio contabilizada no final do trimestre a dbi-
to em conta especfica de resultado (Contribuio Social sobre o Lucro Lquido),
antes da Proviso para Imposto de Renda, e a crdito em conta do Passivo Circulante,
no subgrupo das Obrigaes Fiscais (CSLL a Recolher). No momento do pagamento,
em seu vencimento, o valor debitado em conta do Passivo Circulante e creditado
no Ativo Circulante (Disponibilidades).
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 123

Por exemplo, suponha que uma empresa comercial, no trimestre, tenha aufe-
rido uma receita bruta de vendas de R$ 100.000,00. Dessa maneira, a CSLL seria
calculada da seguinte forma;

Receita Bruta de Vendas R$ 100.000,00

Base de Clculo da CSLL (R$ 100.000,00 x 12,0%) R$ 12.000,00

Contribuio a Recolher: 9,0% x R$ 12.000,00 R$ 1.080,00

Na apurao do resultado do l - trimestre, ser realizado o seguinte lanamento;

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (Resultado)

a CSLL a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1.080,00

No ltimo dia til de abril, ms do vencimento da contribuio;

CSLL a Recolher (Passivo Circulante)

a Disponibilidades (Ativo Circulante) R$ 1.080,00

Caso a empresa decida parcelar o IRPJ devido, as regras para o parcelamento da


CSLL e sua contabilizao so idnticas quelas do IRPJ. Nesse exemplo, a empresa
no poder parcelar a CSLL, pois o tributo com valor de at R$ 2.000,00 dever ser
pago em uma nica quota.

3.2.6 Contabilizao da CSLL conn Base no Lucro Real Anual


Uma empresa tributada com base no lucro real anual, ao acompanhar as ante-
cipaes mensais do IRPJ efetuadas ao longo do ano, calculadas por estimativa ou
com base no prprio lucro real do perodo em curso, dever realizar procedimento
idntico na CSLL. Para isso, necessrio contabilizar as antecipaes dessa contri-
buio em uma conta redutora da CSLL apurada ao final do ano-calendrio da
seguinte forma;

CSLL Recolhida (Passivo Circulante conta redutora)

a Disponibilidades (Ativo Circulante)


124 Contabilidade Tributria

Assim como no IRPJ, apesar do clculo da CSLL ser realizada somente no fim
do ano, necessrio contabilizar a contribuio com base no resultado do perodo
em curso para efetivar seu controle, visando a reduzir ou suspender o pagamento da
contribuio mensal quando for o caso:

Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (Resultado)

a CSLL a Recolher (Passivo Circulante)

No encerramento do exerccio, ser necessrio confrontar as duas contas:

CSLL a Recolher (Passivo Circulante)

a CSLL Recolhida (Passivo Circulante conta redutora)

Caso o saldo lquido da conta "CSLL a Recolher" seja positivo, esse indicar o
valor a ser recolhido no ms de maro do ano subsequente, devendo ser acrescido
de juros equivalentes taxa Selic. Por outro lado, se os valores recolhidos por esti-
mativa forem superiores proviso constituda, o saldo lquido ser revertido para o
Ativo, aguardando a compensao do valor com a contribuio devida a partir do
ms de janeiro do ano-calendrio subsequente, ou a sua restituio, acrescido, em
ambos os casos, de juros equivalentes taxa Selic.

Consideraes Finais
Neste captulo, foram analisadas as caractersticas jurdicas e contbeis do IRPJ
e da CSLL, tributos classificados como incidentes sobre o resultado.
O Imposto de Renda, de competncia privativa da Unio, tem como fato gerador
a disponibilidade jurdica ou econmica da reda, e, s pessoas jurdicas, ela provm
do resultado positivo de suas operaes. A base de clculo do IRPJ corresponde ao
lucro real, presumido ou arbitrado, condicionado ocorrncia de certas circunstn-
cias previstas em lei explicadas neste captulo. Seu perodo de apurao trimestral,
encerrado nos dias 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de
cada ano-calendrio, ou anual para o lucro real sujeito a antecipaes mensais por
estimativa.
A CSLL, tambm de competncia privativa da Unio, instituda pela Lei n e
7.689/ 88, possui as mesmas normas do IRPJ quanto:
a) ao perodo de apurao da base de clculo: encerramento trimestral ou
anual, com recolhimentos mensais;
Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 125

b) forma de pagamento: em Darf at o ltimo dia til do ms seguinte ao


trimestre encerrado (apurao trimestral) ou ltimo dia til do ms de
maro do ano seguinte ao encerramento (apurao anual);
c) parcelamento: quota nica ou em at trs quotas iguais, mensais e sucessi-
vas; e
d) arbitramento: quando a receita bruta no conhecida, so utilizados os
mesmos critrios e percentuais para determinar o lucro arbitrado, conforme
vistos neste captulo.

Exerccios
1) Uma empresa comercial tributada com base no lucro presumido apurou, no
l f i trimestre de 2004, uma receita bruta no valor de R$ 200.000,00. Qual o
valor do IRPJ e o da CSLL a serem recolhidos no ms de abril? Como seriam
contabilizados?
2) Determine o IRPJ e a CSLL a serem recolhidos com base no Lucro Presumido da
seguinte empresa; depois, realize os lanamentos contbeis, sabendo-se que:

Receita Bruta de Venda de Mercadorias R$ 12.000,00

Receita Bruta da Prestao de Servios R$ 4.400,00

3) Com relao aos dados apresentados a seguir:

E m p r e s a t r i b u t a d a c o m b a s e n o L u c r o Real:

Lucro Lquido do Perodo (antes da CSLL e do IRPJ) R$ 120.000,00

Resultado Positivo da Equivalncia Patrimonial R$ 18.000,00

Provises Indedutveis R$ 114.000,00

a) Determine o IRPJ e a CSLL do perodo.


b) Realize os lanamentos contbeis.
c) Qual seria o resultado do perodo?
126 Contabilidade Tributria

4) Com base nos dados apresentados a seguir;

E m p r e s a t r i b u t a d a c o m b a s e n o L u c r o Real;

Lucro Lquido do Perodo (antes do IRPJ) R$ 2.900,00

Adies, conforme Lalur R$ 11.600,00

Excluses, conforme Lalur R$ 29.000,00

Saldo de Prejuzos Fiscais de perodos anteriores R$ 58.000,00

a) Determine o IRPJ do perodo.


b) Apure o resultado do perodo.
5) Com base nos dados a seguir, determine o IRPJ do perodo e, depois, determine
o resultado lquido do perodo;

E m p r e s a t r i b u t a d a c o m b a s e n o L u c r o Real:

Prejuzo do Perodo (antes do IRPJ) R$ 44.000,00

Adies, conforme Lalur R$ 105.600,00

Excluses, conforme Lalur R$ 28.000,00

Saldo de Prejuzos Fiscais de perodos anteriores R$ 17.600,00

6) Uma empresa comercial teve seu lucro arbitrado no 2 a trimestre de 2004. Saben-
do-se que a receita bruta de sua atividade foi de R$ 100.000,00 neste trimestre,
determine o IRPJ e a CSLL devidos.
7) Baseando-se nos dados a seguir;

E m p r e s a comercial t r i b u t a d a c o m base n o Lucro Real Anual:

Receita Bruta do ms de maro/2004 R$ 300.000,00

Lucro na venda de imobilizado R$ 11.000,00

Rendimentos de Aplicao Financeira R$ 10.000,00

Receita de aluguel de imvel R$ 5.000,00 R$ 5.000,00

Lucro Lquido acumulado de 01.01.2004 31.03.2004 (antes do IRPJ e da CSLL) R$ 59.000,00

Valor total do IRPJ Recolhido ref. janeiro e fevereiro/2004 R$ 5.500,00

Valor total da CSLL Recolhida ref. janeiro e fevereiro/2004 R$ 3.400,00


Captulo 3 Tributos Incidentes sobre o Resultado 127

a) Demonstre o menor valor a ser recolhido de IRPJ e de CSLL referente a


maro/2004.
b) Realize os lanamentos contbeis.
c) Determine o resultado acumulado de 0L01.2004 a 31.03.2004 aps o IRPJ
e a CSLL determinados no item (a) desta questo.
Captulo

Tributos Incidentes
sobre o Valor
Agregado
Os incidentes sobre o valor agregado, ou valor acrescentado, tributam cada fase
do processo produtivo. O valor adicionado de uma empresa representa quanto de
valor ela agrega aos insumos que adquire em determinado perodo, obtidos pela
diferena entre as vendas e o total dos insumos adquiridos de terceiros (matrias-
-primas, mo de obra). Esse valor ser igual soma de toda a remunerao dos
esforos consumidos nas atividades da empresa.
Nesse grupo, classificam-se; o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e os tributos inci-
dentes sobre a folha de salrios, conforme sero estudados a seguir.

4.1 Imposto sobre Circulao de Mercadorias


e Servios (ICMS)
4.1.1 Disposies Gerais
A atual Constituio Federal atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a com-
petncia para regulamentar o ICMS, observando as normas gerais previstas pela Lei
Complementar n f 87/96 (Lei Kandir) e pelos convnios firmados entre os Estados.
por essa razo que cada Estado brasileiro possui seu prprio regulamento para esse
imposto, determinando o prazo de recolhimento e o documento a ser utilizado em
sua arrecadao.
A legislao em vigor considera como contribuintes qualquer pessoa, fsica ou
jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito
comercial, operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que se iniciem
no exterior.
130 Contabilidade Tributria

Mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, tambm contribuinte a pessoa


fsica ou jurdica que:

I. importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;


II. seja destinatria de servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha
iniciado no exterior;
III. adquira em hcitao mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV adquira lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos derivados de petr-
leo e energia eltrica oriundos de outro Estado, quando no destinados
comercializao ou industrializao.

Alm desses, a lei poder criar novos casos de responsabihdade a terceiros pelo
pagamento do ICMS e seus acrscimos, devidos pelo contribuinte ou responsvel,
desde que estejam relacionados ao fato gerador desse imposto.
O ICMS est regido pela no cumulatividade (art. 155, 2 a , inciso I, CF),
compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de merca-
dorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo
ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.
Dessa forma, u m contribuinte ao adquirir uma mercadoria para revender
ter includo em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasio da venda
dessa mercadoria, tal contribuinte dever cobrar de seu cliente o ICMS com base no
valor da venda, incluindo-o no valor total. No final do perodo, o imposto a ser reco-
lhido dever ser calculado pela diferena entre o valor incidente no momento da
venda e aquele pago ao fornecedor na aquisio para determinar o saldo a pagar
(saldo devedor), ou o saldo a ser estornado nos prximos perodos (saldo credor).
O controle dos saldos devedores e credores realizado por meio de livros fiscais
especficos (Livro de Registro de Entradas, Livro de Registro de Sadas, Livro de
Apurao do ICMS), nos quais so registrados todos os documentos fiscais hbeis
ou, simplesmente, notas fiscais , emitidos pelo contribuinte em situao regular
perante o fisco que comprovem a entrada e a sada dos produtos ou mercadorias de
seu estabelecimento, bem como o imposto destacado no corpo da nota.
Considere o seguinte exemplo:

NOTA FISCAL
D a d o s
C o m p r a (R$) Venda (R$)
Valor Total da Nota Ftscal 900)00 1 350)00

ICMS (18,0%)
162,00 243,00
ICMS a recolher (243,00 - 162,00) 81 00
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 131

Essa empresa, ao registrar a nota fiscal referente compra das mercadorias para
revenda em seu Livro de Registro de Entradas, credita-se do ICMS pago no valor de
R$ 162,00. No momento da revenda dessas mesmas mercadorias, o contribuinte emi-
tir uma nota fiscal de sada com u m valor de ICMS destacado no valor de R$ 243,00,
sendo que essa nota fiscal dever ser registrada no Livro de Registro de Sadas. Dessa
forma, ao confrontar no Livro de Apurao de ICMS o dbito de R$ 243,00 pela venda
efetuada com o crdito de R$ 162,00 referente operao anterior de compra, o saldo
a recolher (devedor) registrado ser de R$ 81,00.
O leitor deve observar que o ICMS calculado por dentro, ou seja, no preo de
venda ou de compra; o ICMS est inserido no valor total da nota fiscal, integrando,
dessa forma, a sua prpria base de clculo.
Alm da no cumulatividade, o imposto poder ser seletivo em funo da essen-
cialidade das mercadorias e servios (art. 155, 2 S , inciso III, CF), ou seja, quanto
mais essencial for o produto, menor poder ser a incidncia do imposto sobre ele.
Considerando a recproca verdadeira, quanto mais suprfluo for o produto, maior
poder ser a incidncia. Essa faculdade criada pela CF permite a cada Estado atribuir
altas alquotas a certos produtos, como remdios, por exemplo, e baixas alquotas a
produtos suprfluos, como jias.

4.1.2 Base de Clculo


A base de clculo do ICMS ser determinada pela ocorrncia dos seguintes fatos
geradores previstos pela Lei Complementar n fi 87/96:
na sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para
outro estabelecimento do mesmo titular; na transmisso a terceiro de mer-
cadoria depositada em armazm geral ou em depsito fechado, no Estado
do transmitente; na transmisso de propriedade de mercadoria, ou de ttulo
que a represente, quando a mercadoria no tiver transitado pelo estabeleci-
mento transmitente: o valor da operao.
na hiptese do fornecimento de alimentao, bebidas e outras mercadorias
por qualquer estabelecimento: o valor da operao, compreendendo merca-
doria e servio;
na prestao de servio de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicao: o preo do servio;
no fornecimento de mercadoria com prestao de servios no compreendi-
dos na competncia tributria dos municpios: o valor da operao;
no fornecimento de mercadoria com prestao de servios compreendidos na
competncia tributria dos municpios e com indicao expressa de incidn-
cia do imposto de competncia estadual, como definido na lei complementar
aplicvel: o preo corrente da mercadoria fornecida ou empregada;
132 Contabilidade Tributria

na hiptese do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados


do exterior; a soma entre o valor da mercadoria ou bem constante dos docu-
mentos de importao, o imposto de importao, o imposto sobre produtos
industriahzados, o imposto sobre operaes de cmbio e quaisquer outros
impostos, taxas, contribuies e despesas aduaneiras;
na hiptese do recebimento, pelo destinatrio, de servio prestado no exte-
rior; o valor da prestao do servio, acrescido, se for o caso, de todos os
encargos relacionados com a sua utilizao;
no caso da aquisio em licitao pblica de mercadorias ou bens importados
do exterior e apreendidos ou abandonados; o valor da operao acrescido do
valor dos impostos de importao e sobre produtos industriahzados e de
todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;
na hiptese de entrada no territrio do Estado de lubrificantes e combust-
veis lquidos e gasosos derivados de petrleo e energia eltrica oriundos de
outro Estado, quando no destinados comercializao ou industrializa-
o; o valor da operao de que decorrer a entrada; e
na hiptese da utilizao, por contribuinte, de servio cuja prestao se
tenha iniciado em outro Estado e no esteja vinculada operao ou pres-
tao subsequente; o valor da prestao no Estado de origem.

4.1.3 Alquotas
Fica a cargo do Senado Federal fixar as alquotas interestaduais (para as opera-
es em que a mercadoria v de um ponto situado dentro do Estado-membro a outro
ponto fora dos limites desse mesmo Estado) e de exportao do ICMS, alm de poder
estabelecer alquotas internas mximas e mnimas. Essas alquotas so diferenciadas
entre os Estados, prevalecendo as seguintes;

7,0% em operaes ou prestaes interestaduais com Estados do Norte,


Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Esprito Santo e 12,0% para as demais
regies;
18,0% nas operaes internas e importaes em So Paulo, Minas Gerais e
Rio de Janeiro, e 17,0% nos demais estados;
7,0% nas operaes com produtos da cesta bsica; e
25,0% em operaes internas, interestaduais e importaes de perfumes,
cosmticos, cigarros, armas e munies, bebidas alcohcas etc.
Em relao s operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumi-
dor final localizadas em outro Estado, adotar-se-;
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 133

a) a alquota interestadual, quando o destinatrio for contribuinte do


imposto; e
b) a alquota interna, quando o destinatrio no for contribuinte dele.
Para fins do ICMS, as regies so compostas pelas seguintes unidades da
Federao;
Regio Norte; estados do Acre, Amap, Amazonas, Par, Rondnia, Roraima
e Tocantins.
Regio Nordeste; estados de Alagoas, Bahia, Cear, Esprito Santo, Maranho,
Paraba, Pernambuco, Piau, Rio Grande do Norte e Sergipe.
Regio Centro-Oeste; estados de Gois, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e
Distrito Federal.
Regio Sudeste; estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro e So Paulo.
Regio Sul; estados do Paran, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.

4.1.4 Contabilizao do ICIVIS Recupervel


Para as empresas contribuintes do ICMS, o custo dos bens adquiridos dever ser
contabilizado excludo do valor do ICMS destacado na nota fiscal de compras. Dessa
forma, o bem estar registrado em conta do Ativo pelo seu valor de compra lquido
de ICMS.
Na venda desses bens, o ICMS destacado na nota fiscal de sada dever ser con-
tabilizado como ajuste da Receita Bruta, pois, de acordo com a Instruo Normativa
n 2 51/78, a receita lquida ser obtida considerando-se a receita bruta de vendas
diminudas das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos incon-
dicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas, sendo o ICMS u m desses
impostos a ser diminudo.
Utilizando-se do exemplo inserido no Item 4.1.1, Disposies Gerais, e supondo
que as compras e as vendas foram realizadas a prazo, os lanamentos contbeis sero
efetuados da seguinte forma;
Pela compra da mercadoria;

Diversos R$ 900,00
a Fornecedores (Passivo Circulante)

Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 738,00

ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 162,00


1 3 4 Contabilidade Tributria

Pela revenda posterior;

Clientes (Ativo Circulante)


a Venda de Mercadorias (Receitas Brutas) R$ 1.350,00

Custo das Mercadorias Vendidas


a Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 738,00

ICMS sobre Vendas (deduo da Receita Bruta)


a ICMS a Recolher R$ 243,00

o ICMS devido sobre a venda, registrado no Passivo Circulante, e o ICMS recu-


pervel, em conta do ativo circulante, devem proceder aos lanamentos de absoro
dos saldos de uma conta contra a outra ao trmino do perodo de apurao. Se o
valor a recolher for maior que o valor a recuperar, dever prevalecer u m saldo a
recolher contabilizado no Passivo Circulante ("ICMS a Recolher"); caso contrrio,
prevalecer um saldo a recuperar no Ativo Circulante ("ICMS a Recuperar"). No
exemplo, o valor a recolher maior que o valor a recuperar, assim, esse lltimo deve-
r ser absorvido integralmente pela conta "ICMS a Recolher", como segue:

ICMS a Recolher
a ICMS a Recuperar -|^g2 qo

Com esse lanamento, o saldo devedor do imposto no Livro de Apurao ser


de R$ 81,00. Ao apurar o resultado do perodo, transferindo as contas de Receitas,
Despesas e Custos ao Resultado do Perodo, a Demonstrao do Resultado do
Exerccio (DRE) apresentaria o seguinte Lucro Bruto:

R$
Venda de Mercadorias
1.350,00
( - ) ICMS sobre Vendas
(243,00)
= Receita Lquida de Vendas
1.107,00
(-)CMV
(738,00)
= Lucro Bruto
369,00

4.1.5 Contabilizao do ICMS No Recupervel


Para as empresas no contribuintes do ICMS, como a maioria das prestadoras de
servios, e para as indstrias que adquirem insumos ou matrias-primas que sero
empregados exclusivamente em produtos cuja sada no ser tributada seja por
Captulo 4 T r i b u t o s I n c i d e n t e s s o b r e o Valor A g r e g a d o 135

iseno ou no incidncia (art. 155, 2 a , II, "b", CF) , o crdito referente ao


imposto dever ser anulado, contabilizando-se o valor do ICMS pago na compra
como parte integrante do bem adquirido.
Como exemplo, considere que a empresa MABRO Consultoria Ltda. adquiriu
materiais para o escritrio vista, por meio da seguinte nota fiscal:

DADOS RS

Valor Total da Nota Fiscal 2.500,00

ICMS (18.0%) 450,00

Contabilizao pelo valor total da nota fiscal:

Materiais para Escritrio (Ativo Circulante) 2 500 00


a Disponibilidades (Caixa ou Bancos)

Por ser uma empresa exclusivamente prestadora de servios, ela no contri-


buinte do ICMS. Dessa forma, todo e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja
destacado o ICMS na nota fiscal de compras, no poder ter seu crdito aproveitado,
e a empresa dever inserir esse imposto no valor do bem.

4.2 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)


4.2.1 Disposies Gerais
0 IPI um tributo definido como indireto, cobrado pela Unio e que pode ser
rotulado como extrafiscal, ou seja, tem a funo arrecadatria de controle da econo-
mia. A Constituio Federal (1988) define o IPI em seu art. 153:

Art. 153 Compete Unio instituir impostos sobre: (...);


IV produtos industrializados; (...)
3 f O imposto previsto no inciso IV:
1 ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;
n ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada ope-
rao com o montante cobrado nas anteriores;
i n no incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior; (...)
136 Contabilidade Tributria

Por ser seletivo em funo da essencialidade do produto, a Constituio Federal


estabelece que, quanto mais essencial for o produto, menor dever ser a incidncia
do imposto sobre ele. Considerando a recproca verdadeira, quanto mais suprfluo
for o produto, maior dever ser a incidncia.
Referir-se ao IPI como no cumulativo significa que o imposto poder incidir
vrias vezes sobre a mesma mercadoria nas vrias etapas de u m processo econmico.
estabelecido que o contribuinte abata, em cada operao tributada, o montante do
imposto j pago nas operaes anteriores, ou seja, assegurado que o mesmo no
incida em cascata, mas sobre o valor agregado em cada operao.
Dessa forma, a lei estabelece que as pessoas jurdicas contribuintes do IPI sigam
u m mtodo no qual so registradas as operaes de entrada de insumos e sada de
produtos, gerando, respectivamente, saldos credores e devedores. A diferena entre
esses valores deve determinar um saldo a pagar ou a restituir em dado perodo
(decendial ou mensal). Seu recolhimento dever ser efetuado por meio de Darf com
cdigo especfico.
Como se pode observar, o IPI incide sobre a circulao econmica, contudo, o
art. 153 da Constituio Federal prev uma exceo ao determinar a no incidncia
do IPI sobre a destinao de produtos para o exterior.
Quanto s operaes de importao, o imposto incide sobre o valor que servir
ou que serviria de base ao clculo do Imposto sobre Importao (II), por ocasio do
despacho da Declarao de Importao, acrescido do montante desse tributo e dos
encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou desse exigveis.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), em seu art. 51, define quem so os con-
tribuintes do IPI;

I. o importador ou quem a lei a ele equiparar;


II. o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III. o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os fornea aos contri-
buintes definidos nos itens anteriores; e
IV. o arrematante em leilo de produtos apreendidos ou abandonados, levados
a leilo.

Alm desses, o CTN considera, para efeitos do IPI, o contribuinte autnomo


qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.
interessante atentar para o fato de que o IPI um tributo calculado por fora,
ou seja, sobre o valor da mercadoria constante da nota fiscal de venda na qual j est
incluso o ICMS aplica-se a alquota do imposto para determinar seu valor e o preo
final da mercadoria (total da nota fiscal).
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e O Valor A g r e g a d o 137

4.2.2 Base de Clculo


A base de clculo do IPI ser determinada pela ocorrncia dos seguintes fatos
geradores previstos pelo CTN:
no caso do desembarao aduaneiro de produtos industrializados de proce-
dncia estrangeira, o preo normal que o produto, ou seu similar, alcana-
ria, ao tempo da importao, em uma venda em condies de livre concor-
rncia, para entrega no porto ou lugar de entrada no Pas, acrescido do
montante do Imposto sobre Importao (II), das taxas exigidas para entrada
do produto no Pas e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo impor-
tador ou dele exigveis;
no caso da sada dos produtos industrializados do estabelecimento de impor-
tador, industrial, comerciante ou arrematante, o valor da operao de que
decorrer a sada da mercadoria ou, na falta desse valor, o preo corrente da
mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praa do remetente; e
no caso da arrematao do produto industrializado, quando apreendido ou
abandonado e levado a leilo, o preo da arrematao.
Para fins de determinao da base de clculo, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a nature-
za ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.

4.2.3 Alquotas
As alquotas do IPI variam de 0% a 365%, e esto relacionadas na tabela de inci-
dncia do IPI (Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados Tipi), de acor-
do com a classificao fiscal do produto. Essa classificao fiscal est ligada a uma
das caractersticas desse imposto: a seletividade. Por ser um imposto seletivo, os
produtos considerados como de maior essencialidade ou necessidade sero tributa-
dos a uma alquota menor ou at considerados como isentos, ao contrrio daqueles
produtos menos essenciais ou nocivos sade, como o cigarro, que sero tributados
a uma ahquota maior.

4.2.4 Contabilizao do IP! Recupervel


De acordo com o art. 289, 3 fi do RIR/2004, para determinar o custo das mer-
cadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas, no se incluem os impostos
recuperveis por meio de crditos na escrita fiscal, como o ICMS e o IPI. Dessa
forma, assim como foi demonstrado no Item 4.1.4, Contabilizao do ICMS
Recupervel, o IPI pago na aquisio de mercadorias ou matrias-primas dever ser
contabilizado no Ativo Circulante em uma conta intitulada "IPI a Recuperar".
138 C o n t a b i l i d a d e Tributria

Como exemplo, suponha a compra a prazo de matrias-primas por meio da


seguinte nota fiscal:

NOTA FISCAL DE COMPRA


Dados R$
Valor das Matrias-primas 1.000,00

IPI (10,0%) 100,00

Valor Total da Nota Fiscal 1.100,00

ICMS (18,0%) 180,00

Contabilizao da nota fiscal de compras:

Diversos
a Fornecedores (Passivo Circulante) 1.100,00

Estoques de Matrias-primas (Ativo Circulante) R$ 820,00

IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 100,00

ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) RS 180,00

Na sada do produto pronto do estabelecimento, o IPI debitado pelo contribuin-


te deveria receber o mesmo tratamento contbil que o ICMS, ou seja, deveria ser
deduzido das vendas. Na prtica, o contribuinte do IPI funciona como mero agente
arrecadador de tal imposto, j que, em suas vendas, ele cobra do cliente o IPI corres-
pondente; desse valor, deduz a parcela j paga a seus fornecedores em suas compras,
e a diferena entre o imposto cobrado nas vendas e o pago nas compras recolhida
aos cofres pblicos. Assim, tal imposto no representa efetivamente nem receita nem
despesa empresa. 1
Dessa forma, a prtica no registrar o IPI no resultado do perodo, contabih-
zando as vendas a dbito do Ativo Circulante (Disponibilidades ou Chentes) e cre-
ditando a conta "Receitas de Vendas" pelo valor lquido do IPI e registrando esse
imposto no Passivo Circulante na conta "IPI a Recolher".
Como exemplo, suponha a venda a prazo de produtos prontos por meio da
seguinte nota fiscal:

1
FIPECAFI (Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras). Manual de contabili-
dade das sociedades por aes: aplicvel s demais sociedades. 5. ed. rev. e atual. So Paulo: Atlas, 2000.
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 139

NOTA FISCAL DE VENDA


Dados R$
Valor dos Produtos L800,00

IPI (10,0%) 180,00

Valor Total da Nota Fiscal 1.980,00

ICMS (18,0%) 324,00

Contabilizao da nota fiscal de vendas:

Clientes (Ativo Circulante)


R$ 1.980,00
a Diversos

Receita de Vendas (Resultado) R$ 1.800,00

IPI a Recolher (Passivo Circulante) R$ 180,00

ICMS sobre Vendas (Deduo das Receitas de Vendas)


R$ 324,00
a ICMS a Recolher (Passivo Circulante)

Nesse exemplo, a receita lquida de vendas estaria demonstrada da seguinte


forma na Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE):

RS
Venda de Mercadorias 1.800,00

( - ) ICMS sobre Vendas (324,00)

= Receita Lquida de Vendas 1.476,00

Uma forma alternativa de contabilizar o IPI incidente sobre as vendas seria


registrar como receita o valor total da nota fiscal de sada a ser paga pelo cliente em
uma conta denominada "Faturamento Bruto" e, em seguida, seria contabilizado o IPI
deduzindo deste faturamento, resultando na Receita Bruta de Vendas. Por esse crit-
rio, a contabilizao seria realizada da seguinte forma, utilizando o mesmo exemplo
para facilitar o entendimento:
140 Contabilidade Tributria

Contabilizao da nota fiscal de vendas:

Clientes (Ativo Circulante)


R$ 1.980,00
a Faturamento Bruto (Resultado)

IPI Faturado (Deduo do Faturamento Bruto)


R$ 180,00
a IPI a Recolher (Passivo Circulante)

ICMS sobre Vendas (Deduo das Receitas de Vendas)


R$ 324,00
a ICMS a Recolher (Passivo Circulante)

Nesse exemplo, a receita lquida de vendas estaria demonstrada da seguinte


forma na DRE:

R$

Faturamento Bruto 1.980,00

( - ) IPI Faturado 180,00

Venda de Mercadorias 1.800,00

( - ) ICMS sobre Vendas (324,00)

= Receita Lquida de Vendas 1.476,00

No encerramento do perodo, o ICMS e o IPI apresentaro os seguintes saldos


em seus livros de apurao:

ICMS R$ 144,00

IPI R$ 80,00

O Balano Patrimonial apresenta os seguintes saldos do ICMS e do IPI antes do


encerramento:

ATIVO CIRCULANTE

ICMS a Recuperar R$ 180,00

IPI a Recuperar R$ 100,00

PASSIVO CIRCULANTE

ICMS a Recolher R$ 324,00

IPI a Recolher R$ 180,00


Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 141

Os lanamentos contbeis de encerramento sero realizados da seguinte forma:

ICMS a Recolher R$ 180,00


a ICMS a Recuperar

IPI a Recolher 100,00


a IPI a Recuperar

4.2.5 Contabilizao do IPI No Recupervel


Para as pessoas jurdicas que adquirem mercadorias ou produtos para uso e
consumo prprio ou que adquirem insumos ou matrias-primas que sero emprega-
dos exclusivamente em produtos cuja sada no ser tributada, o crdito referente ao
imposto dever ser anulado, contabilizando-se o valor do IPI pago na compra como
parte integrante do bem adquirido.
Como exemplo, considere que a Comercial MABRO Ltda. adquiriu mercadorias
para revenda de uma indstria, por meio da seguinte nota fiscal:

NOTA FISCAL DE COMPRA


Dados R$

Valor dos Produtos 5.000,00

IPI (10,0%) 500,00

Valor Total da Nota Fiscal 5.500,00

ICMS (18,0%) 900,00

Contabilizao da nota fiscal de compras:

Diversos R$ 5.500,00
a Fornecedores (Passivo Circulante)

Estoques de Produtos (Ativo Circulante) R$ 4.600,00

ICMS a Recolher (Ativo Circulante) R$ 900,00

Por ser uma empresa comercial, ela no contribuinte do IPI. Dessa forma, todo
e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja destacado o IPI, no poder ter seu
crdito aproveitado, e a empresa dever inserir esse imposto no valor do bem.
O leitor deve observar que, no caso de aquisio de produtos para uso e consu-
mo ou para aqueles que no so contribuintes do ICMS, como o consumidor final
ou a maioria das prestadoras de servios, o IPI destacado na nota fiscal de vendas
dever ser inserido na base de clculo do ICMS.
142 Contabilidade Tributria

No exemplo, caso as mercadorias adquiridas pela empresa fossem para consumo


prprio, fora de sua atividade operacional, a nota fiscal de compras e sua contabili-
zao pela empresa adquirente seria realizada da seguinte forma:

NOTA FISCAL DE COMPRA


Dados R$
Valor dos Produtos 5.000,00

IPI (10,0%) 500,00

Valor Total da Nota Fiscal 5.500,00

ICMS (18,0%) 990,00

Contabilizao da nota fiscal de compras:

Estoques de Materiais para Consumo (Ativo Circulante)

a Contas a Pagar (Passivo Circulante) 5 590 00

4.3 Tributos sobre a Folha de Pagamento


4.3.1 Disposies Gerais
Alm do prprio salrio a ser pago aos empregados pela prestao de servios ao
empregador, todos os benefcios aos quais eles tm direito devem constar na folha de
salrios, tais como: adicionais, comisses, gorjetas, gratificaes, prmios etc. Do total
da remunerao, devero ainda ser descontados todos os valores legalmente permiti-
dos, tais como: contribuies previdencirias. Imposto de Renda Retido na Fonte
(IRRF), adiantamentos salariais, contribuio sindical, vale-transporte e outros valo-
res previstos em instrumentos de negociao coletiva.
Constam ainda como despesas com pessoal aqueles valores cujo nus exclusi-
vo do empregador, tais como: a parte da contribuio ao Instituto Nacional do
Seguro Social (INSS) registrada sobre a folha de pagamento a ser recolhida pelo
empregador, as indenizaes pagas aos funcionrios e o encargo da empresa referen-
te contribuio ao Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS).

4.3.2 Contribuio ao INSS


Alm da CSLL, da Cofins e da contribuio ao PIS, uma das formas de financia-
mento da seguridade social que se origina das pessoas jurdicas a proveniente da
folha de salrios, inclusive pr-labore, conforme o art. 195 da Constituio Federal.
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 143

Essa contribuio repartida proporcionalmente entre empregadores e empregados,


como ser visto a seguir.
Na forma da Lei n f i 8.212/91, as empresas contribuem Seguridade Social da
seguinte forma:
a) 20,0% sobre o total das remuneraes pagas, devidas ou creditadas a qualquer
ttulo, durante o ms, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que
lhe prestem servios, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos servios efetivamen-
te prestados, quer pelo tempo disposio do empregador ou tomador de ser-
vios, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de conveno ou acordo
coletivo de trabalho ou sentena normativa;
b) sobre o total das remuneraes pagas ou creditadas, no decorrer do ms, aos
segurados empregados e trabalhadores avulsos para o financiamento dos bene-
fcios concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa
(antigo SAT) decorrente dos riscos ambientais do trabalho:
1,0% para risco considerado leve;
2,0% para risco mdio; e
3,0% para risco considerado grave.
c) sobre o total das contribuies das remuneraes pagas ou creditadas, para os
seguintes Fundos e Entidades (Terceiros):
Sebrae (0,6%);
Senai, Senac ou Senat (1,0%);
Incra (0,2%);
Salrio Educao (2,5%); e
Sesi, Sesc ou Sest (1,5%).
Exemplo:

Total da Folha de Pagamento R$ 100.000,00

Encargos Sociais:
INSS 20,0% R$ 20.000,00

SAT 2,0% R$ 2.000,00

Salrio Educao 2,5% R$ 2.500,00

Incra 0,2% R$ 200,00

Senai 1,0% R$ 1.000,00

Sesi 1,5% R$ 1.500,00

Sebrae 0,6% R$ 600,00


27,8% R$ 27.800,00
144 Contabilidade Tributria

Caso a empresa mantenha convnio com o Senai e Sesi, por exemplo, ministran-
do cursos profissionalizantes em suas prprias dependncias, e a seu custo, ela est
isenta do recolhimento destinado a esses rgos.
Quanto parcela do empregado, inclusive dos domsticos e trabalhadores avul-
sos, o empregador obrigado a descontar desses a contribuio previdenciria,
mediante a aplicao de percentuais sobre o salrio recebido, limitado a u m teto de
salrio contribuio estabelecido pelo INSS, conforme tabela divulgada periodica-
mente em seu prprio site (www.previdenciasocial.gov.br).
A contribuio previdenciria descontada do empregado, se no for recolhida
pela empresa ao INSS nos prazos legais, atualmente dia 20 do ms seguinte quele a
que se referirem s remuneraes, prorrogando-se o vencimento para o dia til sub-
sequente quando no houver expediente bancrio, configurar crime de apropriao
indbita previdenciria, previsto no art. 168-A do Cdigo Penal (Decreto-lei n a
2.848, de 7 de dezembro de 1940).
Portanto, o valor do encargo do empregado (contribuinte de fato) no faz parte do
custo ou despesa e apenas representado no passivo como obrigao da empresa, que
depositria desse desconto e responsvel pelo recolhimento, no prazo, ao INSS.
O recolhimento das contribuies previdencirias devidas pelas empresas, a
partir da competncia 02/2001, dever ser realizada por meio da Guia da Previdncia
Social (GPS), cuja arrecadao ser efetuada exclusivamente mediante dbito em
conta, comandado por meio da rede Internet ou por aplicativos eletrnicos disponi-
bilizados pelos bancos. Para instrues de preenchimento desse formulrio, consul-
te o Apndice no final deste livro.
De acordo com a Receita Federal do Brasil, o valor mnimo para arrecadao de
Contribuies Previdencirias junto aos agentes arrecadadores de R$ 10,00. A
empresa ou contribuinte que eventualmente possuir recolhimento inferior a
R$ 10,00 dever acumular este valor com os prximos recolhimentos at que a soma
atinja este mnimo, para ento proceder ao recolhimento, utilizando a ltima com-
petncia como base de informao no campo 4 da GPS.

4.3.3 Contribuio ao FGTS


o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS), institudo em 1966, e regido
atualmente pela Lei n a 8.036, de 1990, representa uma reserva constituda por dep-
sitos realizados pelo empregador na rede bancria e transferidos Caixa Econmica
Federal, com base na remunerao do empregado, a ser utilizado por esse nos
seguintes casos;

demisso do trabalhador sem justa causa;


trmino do contrato por prazo determinado;
aposentadoria;
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 145

suspenso do trabalho avulso;


falecimento do trabalhador;
quando o trabalhador ou qualquer de seus dependentes for portador do
vrus HIV;
quando o trabalhador ou qualquer de seus dependentes for acometido de
neoplasia maligna (cncer);
permanncia da conta sem depsito por trs anos ininterruptos, para os
contratos rescindidos at 13.07.90 e para os demais; permanncia do traba-
lhador por igual perodo fora do regime do FGTS;
resciso do contrato por culpa recproca ou fora maior;
resciso do contrato por extino total ou parcial da empresa;
ocorrncia de calamidade pblica que tenha afetado a residncia do traba-
lhador, devidamente reconhecida pelo governo federal e observadas as
demais exigncias da lei;
resciso do contrato por decretao de nulidade do contrato de trabalho nas
hipteses previstas no art. 37 2 fi , da Constituio Federal, quando manti-
do o direito ao salrio, ocorrida aps 28.07.2001;
compra da casa prpria;
pagamento de parte do valor das prestaes de financiamento do SFH;
amortizao e/ou liquidao de saldo devedor de financiamento do SFH; e
aplicao em FMP/FGTS, quando da venda de empresas pblicas.
O empregador dever depositar nesse Fundo at o dia 7 de cada ms, em nome
dos empregados, o valor correspondente a 8,0% de todos os pagamentos de natureza
salarial (remunerao) referentes ao ms anterior, representando cerca de um salrio
por ano. Tais pagamentos representam adicionais, comisses, gorjetas, gratificaes,
prmios, 13 salrio, horas extras, 1/3 das frias etc.
A contribuio a esse Fundo realizada em documento prprio, denominado
Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Servio e Informaes
Previdncia Social (GFIP), instituda pela Lei n 2 9.528, de 10.12.1997, sendo exigida
a partir da competncia 01/1999. Alm do recolhimento, a GFIP visa prestar infor-
maes Previdncia Social, tais como; dados cadastrais, todos os fatos geradores e
outras informaes de interesse da Previdncia.
Esse documento dever ser gerado pelo Sistema Empresa de Recolhimento do
FGTS e Informao Previdncia Social (Sefip), fornecido gratuitamente, junto com
o Manual de Orientao da GFIP para Usurios do Sefip, aprovado pela Resoluo
INSS n fi 19, de 29.02.2000, nas agncias da CEF, dos bancos conveniados ou, ainda,
nos sites da CEF (www.caixa.gov.br), do Ministrio da Previdncia e Assistncia
Social (www.mpas.gov.br) e do Ministrio do Trabalho e Emprego (www.mte.gov.br).
146 C o n t a b i l i d a d e Tributria

A Portaria Interministerial MT/MPAS n a 326, de 19.01.2000, instituiu a obriga-


toriedade da entrega da GFIP em meio eletrnico, de forma progressiva, conforme a
regio do pas, a partir da competncia 04/2000.

4.3.4 IRRF sobre Rendimentos do Trabalho


De acordo com o RIR/2004, o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) inci-
dente sobre rendimentos do trabalho tem como fato gerador o pagamento de salrio,
inclusive adiantamento de salrio a qualquer ttulo, indenizao sujeita tributao,
ordenado, vencimento, provento de aposentadoria, reserva ou reforma, penso civil
ou militar, soldo, pr-labore, remunerao indireta, retirada, vantagem, subsdio,
comisso, corretagem, benefcio (remunerao mensal ou prestao nica) das pre-
vidncias social ou privada, do Plano Gerador de Benefcio Livre (PGBL) e de Fundo
de Aposentadoria Programada Individual (Fapi), remunerao de conselheiro fiscal
e de administrao, diretor e administrador de pessoa jurdica, titular de empresa
individual, gratificao e participao dos dirigentes no lucro, participao dos tra-
balhadores nos lucros ou resultados da empresa e demais remuneraes decorrentes
de vnculo empregatcio, recebidos por pessoa fsica residente no Brasil.
O imposto ser calculado mediante a utilizao da tabela progressiva no pero-
do, divulgado no site da RFB (www.receita.fazenda.gov.br). De acordo com a Lei
n - 11.482/2007, para os anos-calendrio de 2011 a 2014, o IRRF ser apurado
mediante a utilizao das seguintes tabelas progressivas em cada ano:

TABELA PROGRESSIVA MENSAL VIGENTE NO PERODO DE 0 1 / 0 1 / 2 0 1 1 A 3 1 / 1 2 / 2 0 1 1

Base d e C l c u l o e m R $ Parcela a d e d u z i r
Alquota %
_do i m p o s t o e m R$
At 1.566,61
De 1.566,62 at 2.347,85 7,5 117,49
De 2.347,86 at 3.130,51 15 293,58
De 3.130,52 at 3.911,63 22,5 528,37
Acima de 3.911,63 27,5 723,95

TABELA PROGRESSIVA MENSAL VIGENTE NO PERODO DE 0 1 / 0 1 / 2 0 1 2 A 3 1 / 1 2 / 2 0 1 2

Base d e C l c u l o e m R $ Parcela a d e d u z i r
Alquota %
d o i m p o s t o e m R$
At 1.637,11 - -

De 1.637,12 at 2.453,50 7,5 122,78


De 2.453,51 at 3.271,38 15 306,80
De 3.271,39 at 4.087,65 22,5 552,15
Acima de 4.087,65 27,5 756,53
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 147

TABELA PROGRESSIVA MENSAL VIGENTE NO PERODO DE 0 1 / 0 1 / 2 0 1 3 A 3 1 / 1 2 / 2 0 1 3

Parcela a d e d u z i r
Base d e C l c u l o e m R $ Alquota % J
d o i m p o s t o e m R$
At 1.710,78
De 1.710,79 at 2.563,91 7,5 128,31
De 2.563,92 at 3.418,59 15 320,60
De 3.418,60 at 4.271,59 22,5 577,00
Acima de 4.271,59 27,5 790,58

TABELA PROGRESSIVA MENSAL VIGENTE NO PERODO DE 0 1 / 0 1 / 2 0 1 4 A 3 1 / 1 2 / 2 0 1 4

Base d e C l c u l o e m R$ Alquota % F"""'3 a deduzir,


d o i m p o s t o e m R$
At 1.787,77
De 1.787,78 at 2.679,29 7,5 134,08
De 2.679,30 at 3.572,43 15 335,03
De 3.572,44 at 4.463,81 22,5 602,96
Acima de 4.463,81 27,5 826,15

Para fins de apurao da base de clculo a ser tributada, podero ser deduzidas
do rendimento bruto:

a) as importncias pagas a ttulo de penso alimentcia, em face das normas do


direito da famlia, quando em cumprimento de deciso judicial ou acordo
homologado judicialmente, inclusive a prestao de alimentos provisionais;
b) a quantia de R$ 157,47, em 2011, de R$ 164,56, em 2012, de R$ 171,97, em
2013, e de R$ 179,71, em 2014, por dependente;
c) as contribuies para a Previdncia Social da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, as contribuies para as entidades de previdncia
privada domiciliadas no Brasil e as contribuies para o Fapi, cujo nus
tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefcios complementares
assemelhados aos da Previdncia Social no caso do trabalhador com vncu-
lo empregatcio ou de administrador; e
d) a quantia de R$ 1.566,61, no ano de 2011, de R$ 1.637,11, no ano de 2012,
de R$ 1.710,78, no ano de 2013, e de R$ 1.787,77 em 2014, correspondentes
parcela isenta dos rendimentos provenientes de aposentadoria e penso,
transferncia para a reserva remunerada ou reforma, pagos pela Previdncia
Social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, por qual-
quer pessoa jurdica de direito pblico interno, ou por entidade de previdn-
cia complementar, a partir do ms em que o contribuinte completar 65 anos.
148 Contabilidade Tributria

O imposto ser recolhido em Darf pela fonte pagadora, at o dia 20 do ms sub-


sequente quele em que tiverem ocorrido os fatos geradores.

4.3.5 Contabilizao da Folha de Pagamento e dos Tributos


Incidentes
As despesas referentes a salrios e ordenados a serem pagos aos empregados at o 5a-
dia til do ms seguinte ao qual foram incorridos devem ser provisionados no Passivo
Circulante com base na folha de salrios no ms a que se refere. Dependendo da estru-
tura e da composio da folha de pagamento de uma empresa, uma parte da remunera-
o mensal bruta (salrios, horas extras, comisses, gorjetas etc.) poder estar contabili-
zada como custos de produo (mo de obra direta), enquanto a outra, como despesas
operacionais (despesas de vendas e administrativas). A contrapartida desses lanamentos
dever constar em uma conta do Passivo Circulante ("Salrios e Ordenados a Pagar").
Assim como a remunerao, os descontos salariais (INSS dos funcionrios, IRRF,
Adiantamentos Salariais) tambm so lanados na folha de pagamento. Contudo, tais valo-
res no representam custos ou despesas para a empresa, sendo contabilizados a dbito da
conta "Salrios a Pagar", resultando no valor lquido a ser pago aos empregados, e credi-
tando tais descontos em contas do Passivo Circulante (a empresa mero agente arrecada-
dor) ou em contas do Ativo Circulante (a empresa j pagou uma parte do salrio).
Considere o seguinte exemplo de uma empresa industrial:

FOLHA DE PAGAMENTO DE JANEIRO DE 2 0 0 5


Remuneraes R$ ^ D e s c o n t o s RS
Remunerao da rea de produo: INSS 9.000,00
Salrios 32.000,00 IRRF 15.000,00
Horas Extras 8.000,00 Adiantamento Salarial 35.000,00
Remunerao da rea de vendas: Assistncia Mdica 10.000,00
Salrios 20.000,00
Comisses 10.000,00
Remunerao da administrao
Salrios 30.000,00
Total 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0 ^ Total 69.000.00
L q u i d o a Pagar ( 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0 - 69.000,00): 3 1 . 0 0 0 , 0 0
F G T S a Recolher ( 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0 X 8,0%): 8 . 0 0 0 , 0 0
IRRF a Recolher; 15.000,00
INSS a Recolher:
Parte e m p r e s a ( 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0 X 27,8%); 2 7 . 8 0 0 , 0 0
Parte e m p r e g a d o : 9 . 0 0 0 , 0 0
Total a Recolher; 3 6 . 8 0 0 , 0 0
Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 149

Contabilizao da remunerao bruta:

Diversos R$ 100.000,00
a Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)

Mo de obra direta (Custo da Produo) R$ 40.000,00

Despesas de salrios (Despesas de Vendas) R$ 20.000,00

Comisses (Despesas de Vendas) R$ 10.000,00

Despesas de salrios (Despesas Administrativas) R$ 30.000,00

Contabilizao dos descontos:

Salrios e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante) R$ 69.000,00


a Diversos

a INSS a Recolher (Passivo Circulante) $ 9.000,00

a IRRF a Recolher (Passivo Circulante) 15.000,00

a Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 35.000,00

a Assistncia Mdica a Pagar (Passivo Circulante) 10.000,00

Contabilizao dos encargos sobre a folha de salrio:

Diversos .000,00
a FGTS a Recolher

Encargos Trabalhistas FGTS R$ 3.200,00


(Custo da Produo)

Despesas com FGTS (Despesas de Vendas) R$ 2.400,00

Despesas com FGTS (Despesas Administrativas) R$ 2.400,00

Diversos R$ 27.800,00
a INSS a Recolher

Encargos Trabalhistas INSS 11.120,00


(Custo da Produo)

Despesas com INSS (Despesas de Vendas) $ 8.340,00

Despesas com INSS (Despesas Administrativas) $ 8.340,00


150 Contabilidade Tributria

Pelos lanamentos efetuados, o Passivo Circulante, em 31 de janeiro de 2007,


apresentar, entre outros, os seguintes valores referentes folha de pagamento do ms:

PASSIVO CIRCULANTE

Salrios e Ordenados a Pagar R$ 31,000,00

FGTS a Recolher R$ 8,000,00

IRRF a Recolher R$ 15.000,00

INSS a Recolher R$ 36.800,00

Assistncia Mdica a Pagar R$ 10.000,00

Consideraes Finais
Neste captulo, foram analisadas as caractersticas jurdicas e contbeis do
ICMS, do IPI e dos tributos sobre a folha de pagamento tributos classificados
como incidentes sobre o valor agregado.
O ICMS e o IPI so classificados nessa categoria, pois sua caracterstica de no
cumulatividade faz com que cada fase do processo produtivo, obtido pela diferena
entre as vendas e o total de matrias-primas ou produtos adquiridos de terceiros, seja
tributado. Alm disso, o valor adicionado de uma empresa representa quanto de
valor ela agrega aos insumos que adquire em um determinado perodo na forma
de mo-de-obra; por isso, a folha de salrios tambm faz parte do valor agregado.
Dessa forma, os tributos estudados neste captulo incidem sobre a soma de toda
a remunerao dos esforos consumidos nas atividades da empresa.

Exerccios
1) A Comercial ABC Ltda. adquiriu a prazo materiais para revenda de uma empre-
sa industrial, conforme a seguinte nota fiscal:

NOTA FISCAL DE COMPRA


Dados R$
Valor dos Produtos 2.000 00

IPI (10,0%) 250,00

Valor Total da Nota Fiscal 2.250 00

ICMS (18,0%) 350 00


Captulo 4 Tributos Incidentes s o b r e o Valor A g r e g a d o 151

Pede-se:
a) Realize a contabilizao dessa nota fiscal e determine o valor do ICMS e do
IPI a recuperar.
b) Supondo que o material adquirido seja destinado para consumo interno,
determine os valores a serem destacados na nota fiscal de compra e realize
a contabilizao pela empresa adquirente.
2) No incio de suas atividades, a Comercial XYZ Ltda. adquiriu vista materiais
para revenda de uma empresa industrial, conforme a seguinte nota fiscal:

NOTA FISCAL DE COMPRA


Dados R$
Valor dos Produtos 20.000,00

IPI (10,0%) 2.000,00

Valor Total da Nota Fiscal 22.000,00

ICMS (18,0%) 3.600,00

Realize a contabilizao dessa nota fiscal e determine o valor do ICMS e do IPI


a recuperar.
3) Dando continuidade ao exerccio anterior, a nica venda da Comercial XYZ no
perodo foi por meio da seguinte nota fiscal:

NOTA FISCAL DE COMPRA


Dados R$
Valor Total da Nota Fiscal 15.000,00

ICMS (18,0%) 2.700,00

Sabendo-se que foi vendida metade do estoque, pede-se:


a) Apure o resultado bruto do perodo.
b) Determine o valor dos impostos a recolher ou a compensar.
152 Contabilidade Tributria

4) Considere os dados da folha de pagamento de uma empresa comercial:

FOLHA DE PAGAMENTO DE JANEIRO DE 2 0 0 5


Remuneraes R$ Descontos R$
Remunerao da rea de vendas:

Salrios 40.000,00 INSS 10.800,00


Comisses 20.000,00 IRRF 18.000,00
Remunerao da administrao Adiantamento Salarial 42.000,00
Salrios 60.000,00 Seguro de Vida 10.000,00
Total 120.000,00 Total 80.800.00

Pede-se:
a) Determine o salrio lquido e os encargos trabalhistas a pagar.
b) Realize os lanamentos contbeis.
c) Demonstre o Passivo Circulante aps a contabilizao dessa folha de salrios.
Captulo

Tributos Incidentes
sobre o Faturamento

Dando continuidade ao estudo da Contabilidade Tributria aplicada nas empre-


sas, sero analisadas as caractersticas jurdicas e contbeis dos tributos classificados
como incidentes sobre o faturamento. Os incidentes sobre o faturamento so defini-
dos como aqueles que tributam as receitas no momento da entrega de bens ou ser-
vios, simultneos emisso das notas fiscais, que permitiro o clculo dos tributos
que lhe incidem.
Nessa categoria, classificam-se: o PIS/Pasep, a Cofins, o ISS e o Simples ape-
sar desse ltimo no ser u m tributo, mas, sim, uma forma simples e unificada de
arrecadar tributos das micros e pequenas empresas.

5.1 PIS/Pasep e Cofins


5.1.1 Disposies Gerais
As contribuies ao Programa de Integrao Social e ao Programa de Formao do
Patrimnio do Servidor Pbhco (PIS/Pasep) e a Contribuio para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins), que so de competncia da Unio, encontram sua fun-
damentao legal na Constituio Federal (1988), no art. 195:

Art. 195 A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de


forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios,
e das seguintes contribuies sociais:
I do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:

Continua...
154 Contabilidade Tributria

Continuao..

a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados,


a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste ser\o, mesmo sem vnculo
empregatcio;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro; (...)

Os contribuintes da Cofins e do PlS/Pasep so as pessoas jurdicas de direito pri-


vado, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela Legislao do Imposto de Renda.
A legislao prev basicamente duas modalidades para o clculo mensal do PIS/
Pasep e da Cofins incidentes sobre o faturamento: a primeira aplicada sobre a recei-
ta bruta das pessoas jurdicas, em geral, enquanto a segunda destina-se exclusiva-
mente s pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, sujeitas sistemtica
da no cumulatividade, de que tratam as Leis n 2 10.637/2002 e 10.833/2003, com as
alteraes da Lei n fi 10.865/2004.
As contribuies ao PIS/Pasep e Cofins devero ser recolhidas em Darf, de
forma centralizada na matriz, at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms
subsequente ao de ocorrncia dos fatos geradores.

5.1.2 Base de Clculo


A partir de de fevereiro de 1999, com a edio da Lei n 2 9.718/98, a base de
clculo dessas contribuies a receita bruta da pessoa jurdica, ou seja, a totalidade
das receitas auferidas pela pessoa jurdica, sendo irrelevante o tipo de atividade por
ela exercida e a classificao contbil adotada s receitas (operacionais ou no ope-
racionais), sendo excludas ou deduzidas aquelas textualmente previstas como:
I. As vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos no ato da
venda s so considerados como descontos incondicionais aqueles
concedidos em evento posterior emisso da nota fiscal, como o recebi-
mento antecipado por venda a prazo.
II. O IPI destacado nas notas fiscais de venda e o ICMS cobrado pelo vende-
dor na condio de substituto tributrio.
III. As reverses de provises anteriormente constitudas e as recuperaes
de crditos baixadas como perda que no representem ingresso de novas
receitas.
IV. Os resultados positivos de participaes societrias avaliadas pelo mto-
do da equivalncia patrimonial e os dividendos e lucros registrados como
receitas provenientes de participaes que a pessoa jurdica detiver ava-
liadas pelo mtodo do custo de aquisio.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 155

V. A receita decorrente da venda de bens do ativo permanente, como: a


venda de um imobilizado.
VI. As receitas decorrentes dos recursos recebidos a ttulo de repasse, oriun-
dos do Oramento Geral da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista.
VII. As receitas de exportao de mercadorias ao exterior.
VIII. As receitas dos servios prestados a pessoas fsicas ou jurdicas residen-
tes ou domiciliadas no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas.
IX. As receitas do fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou con-
sumo de bordo em embarcaes e aeronaves em trfego internacional,
quando o pagamento for efetuado em moeda conversvel.
X. As receitas do transporte internacional de cargas ou passageiros.
XI. As receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de
construo, conservao, modernizao, converso e reparo de embarca-
es pr-registradas no Registro Especial Brasileiro (REB).
XII. As receitas do frete de mercadorias importadas entre o Brasil e o exterior
pelas embarcaes registradas no Registro Especial Brasileiro (REB).
XIII. As receitas de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas
comerciais exportadoras nos termos do Decreto-lei n 1.248/1972 e alte-
raes posteriores, desde que destinadas ao fim especfico de exportao
ao exterior.
XIV. As receitas de vendas, com o fim especfico de exportao ao exterior, a
empresas exportadoras, registradas na Secretaria de Comrcio Exterior
do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e Comrcio.
XV. As receitas prprias das entidades sem fins lucrativos (templos de qual-
quer culto; partidos polticos; instituies de educao e assistncia
social imunes ao Imposto de Renda; instituies de carter filantrpico,
recreativo, cultural, cientfico e associaes isentas do Imposto de Renda;
sindicatos, federaes e confederaes; servios sociais autnomos, cria-
dos ou autorizados por lei; conselhos de fiscalizao de profisses regu-
lamentadas do tipo CRC, Crea etc. ; fundaes de direito privado e
fundaes pblicas institudas ou mantidas pelo Poder Pbhco; condo-
mnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais e a
Organizao das Cooperativas Brasileiras (OCB) e Organizaes Estaduais
de Cooperativas (previstas na Lei n f i 5.764/1971).
XVI. O faturamento correspondente a vendas de materiais e equipamentos,
assim como a prestao de servios decorrentes dessas operaes, efetua-
das diretamente para a Itaipu Binacional.
156 Contabilidade Tributria

XVII. A parcela das receitas financeiras decorrentes da variao monetria dos


direitos de crditos e das obrigaes do contribuinte, em funo das taxas
de cmbio, submetida tributao, segundo o regime de competncia,
relativa a perodos compreendidos no ano-calendrio de 1999, excedente
ao valor da variao monetria efetivamente realizada, ainda que a opera-
o correspondente j tenha sido hquidada.
XVIII. Nas sociedades cooperativas, as sobras apuradas na Demonstrao do
Resultado do Exerccio, antes da destinao para a constituio
do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistncia Tcnica, Educacional e
Social (Lei n 2 10.676/2003).

5.1.3 PIS/Pasep Cobrana No Cumulativa


A partir de I a de dezembro de 2002, com a Lei n 2 10.637/2002, acaba a cumula-
tividade do PIS/Pasep s empresas optantes pelo regime de tributao pelo lucro real.
Essa contribuio ser calculada alquota de 1,65% sobre o faturamento mensal da
pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
Do valor determinado, a pessoa jurdica poder descontar crditos mediante a
aplicao da alquota de 1,65% sobre o valor:
de bens adquiridos no ms para revenda, exceto em relao s mercadorias
e aos produtos adquiridos s quais a contribuio seja exigida da empresa
vendedora (substituio tributria) ou submetidos incidncia monofsica
do PIS;
de bens e servios adquiridos no ms utilizados como insumo na fabricao
de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive com-
bustveis e lubrificantes;
dos aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, incorridos no ms e
pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;
das despesas financeiras, incorridas no ms, decorrentes de emprstimos,
financiamentos e contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil
de pessoas jurdicas, exceto de optante pelo Simples;
dos encargos de depreciao de mquinas e equipamentos adquiridos para
utilizao na fabricao de produtos destinados venda, bem como a outros
bens incorporados ao ativo imobilizado;
dos encargos de depreciao e amortizao de edificaes e benfeitorias em
imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo de obra, tenha sido
suportado pela locatria;
Captulos Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 157

dos bens recebidos no ms em devoluo, cuja receita de venda tenha inte-


grado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o dis-
posto na Lei n fi 10.637/2002; e
da energia eltrica consumida no ms nos estabelecimentos da pessoa
jurdica.
Exemplo;

DESCRIO VALOR ( R $ )

Faturamento do ms 4.000.000,00

- ) Bens adquiridos para revenda (500.000,00)

- ) Devolues (325.000,00)

- ) Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos (58.000,00)

- ) Despesas financeiras (180.000,00)

- ) Encargos de depreciao mquinas e equipamentos (37.000,00)

= ) Total 2,900.000,00

PIS/Pasep a Recolher no ms (1,65% 3 Total) 47.850,00

A contribuio para o PIS no incidir sobre as receitas decorrentes das opera-


es de:
exportao de mercadorias para o exterior;
prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas; e
vendas empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao.
As pessoas jurdicas que no esto sujeitas modalidade no cumulativa da
Cofins e do PIS/Pasep, ainda que tributadas pelo lucro real, so aquelas:
a) cujas receitas so decorrentes de operaes de venda de veculos usados, adqui-
ridos para revenda, bem como dos recebidos como parte do preo da venda de
veculos novos ou usados, quando auferidas por pessoas jurdicas que tenham
como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de
veculos automotores;
b) cujas receitas esto submetidas sistemtica especial de tributao aplicvel ao
Mercado Atacadista de Energia Eltrica (MAE), nos termos dos arts. 21, 41 e 42
da Instruo Normativa SRF n a 247/2002, com redao dada pela Instruo
Normativa SRF n a 358/2003;
c) cujas receitas so decorrentes da prestao de servios de telecomunicao;
158 Contabilidade Tributria

d) cujas receitas so decorrentes de venda de jornais e peridicos e da prestao de


servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens;
e) cujas receitas, auferidas a partir de l 2 de fevereiro de 2003, so decorrentes da
venda de bens do ativo permanente;
f) cujas receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de
2003;
com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consr-
cios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo
Banco Central;
com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de for-
necimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; e
de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado,
de bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico,
empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem
como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apre-
sentadas, em processo licitatrio, at aquela data;
g) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo
rodovirio, metrovirio, ferrovirio e hidrovirio de passageiros;
h) cujas receitas so decorrentes de servios prestados por hospital, pronto-socor-
ro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e labora-
trio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas, bem como os
servios de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de
banco de sangue;
i) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios de educao infantil,
ensinos fundamental e mdio e educao superior;
j) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios das empresas de call
center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento, em geral;
k) cujas receitas so decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou
subempreitada, de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2006;
1) cujas receitas foram auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servi-
os de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme ser definido em
ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo;
m) cujas receitas foram auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de
peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes
dos servios pblicos de telefonia;
n) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios com aeronaves de uso
agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro (RAB);
o) das lojas francas referidas no art. 15 do Decreto-lei n f 1.455/76;
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturannento 159

p) cujas receitas so decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo de


passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as
decorrentes da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de
txi areo; e
q) a partir de 26 de julho de 2004 (art. 10 da Lei n a 10.833/2003, com redao
dada pelo art. 5 a da Lei n 2 10.925/2004);
as receitas decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos pres-
tados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
as receitas decorrentes de prestao de servios pbhcos de concessionrias
operadoras de rodovias; e
as receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de viagem e de
viagens e turismo.

5.1.4 Cofins Cobrana No Cumulativa


Com a Lei n 2 10.833/2003, para as empresas optantes pelo lucro real, a partir de
2
l de fevereiro de 2004, acaba a cumulatividade da Cofins sobre a receita bruta. Essa
contribuio ser calculada ahquota de 7,6% sobre o faturamento mensal da pessoa
jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
Do valor determinado, a pessoa jurdica poder descontar crditos mediante a
aplicao da alquota de 7,6% sobre o valor;
de bens adquiridos no ms para revenda, exceto em relao s mercadorias
e aos produtos adquiridos aos quais a contribuio seja exigida da empresa
vendedora (substituio tributria) ou submetidos incidncia monofsica
do PIS;
de bens e servios adquiridos no ms utilizados como insumo na fabricao
de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive com-
bustveis e lubrificantes;
dos aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, incorridos no ms e
pagos pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;
das despesas financeiras, incorridas no ms, decorrentes de emprstimos,
financiamentos e contraprestaes de operaes de arrendamento mercantil
de pessoas jurdicas, exceto de optante pelo Simples;
dos encargos de depreciao de mquinas e equipamentos adquiridos para
utilizao na fabricao de produtos destinados venda, bem como a outros
bens incorporados ao ativo imobilizado;
dos encargos de depreciao e amortizao de edificaes e benfeitorias em
imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo de obra, tenha sido
suportado pela locatria;
160 Contabilidade Tributria

dos bens recebidos no ms em devoluo, cuja receita de venda tenha inte-


grado faturamento do ms ou de ms anterior, e tributada conforme o dis-
posto na Lei n 2 10.637/2002; e
da energia eltrica consumida no ms nos estabelecimentos da pessoa jur-
dica.
Exemplo:

DESCRIO VALOR ( R S )
Faturamento do ms
4,000.000,00
( - ) Bens adquiridos para revenda
(500.000,00)
( - ) Devolues
(325,000.00)
( - ) Aluguis de prdios, mquinas e equipamentos (58,000,00)
( - ) Despesas financeiras
(180,000,00)
( - ) Encargos de depreciao mquinas e equipamentos (37,000,00)
( = ) Total
2,900.000,00
Cofins a Recolher no ms (7,6% x Total)
220.400,00

A contribuio para o PIS no incidir sobre as receitas decorrentes das opera-


es de:
exportao de mercadorias para o exterior;
prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas; e
vendas empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao.
As pessoas jurdicas que no esto sujeitas modalidade no cumulativa da
Cofins e do PIS/Pasep ainda que tributadas pelo lucro real, so aquelas:
a) cujas receitas so decorrentes de operaes de venda de veculos usados, adqui-
ridos para revenda, bem como dos recebidos como parte do preo da venda de
veculos novos ou usados, quando auferidas por pessoas jurdicas que tenham
como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de
veculos automotores;
b) cujas receitas esto submetidas sistemtica especial de tributao aplicvel ao
Mercado Atacadista de Energia Eltrica (MAE), nos termos dos arts. 21, 41 e 42
da Instruo Normativa SRF n 2 247/2002, com redao dada pela Instruo
Normativa SRF n f i 358/2003;
c) cujas receitas so decorrentes da prestao de servios de telecomunicao;
d) cujas receitas so decorrentes de venda de jornais e peridicos e da prestao de
servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de sons e imagens;
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 161

e) cujas receitas, auferidas a partir de l 2 de fevereiro de 2003, so decorrentes da


venda de bens do ativo permanente;
f) cujas receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de
2003:
com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consr-
cios de bens mveis e imveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo
Banco Central;
com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de for-
necimento, a preo predeterminado, de bens ou servios; e
de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de
bens ou servios contratados com pessoa jurdica de direito pblico, empre-
sa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem como os
contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas,
em processo licitatrio, at aquela data;
g) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo
rodovirio, metrovirio, ferrovirio e hidrovirio de passageiros;
h) cujas receitas so decorrentes de servios prestados por hospital, pronto-socor-
ro, clnica mdica, odontolgica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e labora-
trio de anatomia patolgica, citolgica ou de anlises clnicas, bem assim os
servios de dilise, raios X, radiodiagnstico e radioterapia, quimioterapia e de
banco de sangue;
i) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios de educao infantil,
ensinos fundamental e mdio e educao superior;
j ) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios das empresas de call
center, telemarketing, telecobrana e de teleatendimento em geral;
k) cujas receitas so decorrentes da execuo por administrao, empreitada ou
subempreitada, de obras de construo civil, at 31 de dezembro de 2006;
1) cujas receitas foram auferidas por parques temticos, e as decorrentes de servi-
os de hotelaria e de organizao de feiras e eventos, conforme ser definido em
ato conjunto dos Ministrios da Fazenda e do Turismo;
m) cujas receitas foram auferidas por pessoas jurdicas, decorrentes da edio de
peridicos e de informaes neles contidas, que sejam relativas aos assinantes
dos servios pblicos de telefonia;
n) cujas receitas so decorrentes de prestao de servios com aeronaves de uso
agrcola inscritas no Registro Aeronutico Brasileiro (RAB);
o) das lojas francas referidas no art. 15 do Decreto-lei n fi 1.455/76;
p) cujas receitas so decorrentes de prestao de servio de transporte coletivo de passa-
geiros, efetuado por empresas regulares de linhas areas domsticas, e as decorrentes
da prestao de servio de transporte de pessoas por empresas de txi areo;
162 Contabilidade Tributria

q) A partir de 26 de julho de 2004 (art. 10 da Lei n 2 10.833/2003, com redao


dada pelo art. 5 a da Lei n a 10.925/2004):
as receitas decorrentes da prestao de servios postais e telegrficos pres-
tados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos;
as receitas decorrentes de prestao de servios pblicos de concessionrias
operadoras de rodovias; e
as receitas decorrentes da prestao de servios das agncias de viagem e de
viagens e turismo.

5.1.5 Alquotas
Para a Cofins, a alquota geral de 3% (a partir de l f i de fevereiro de 2001) ou
7,6% sobre a receita bruta (dependendo do regime de tributao e enquadramento
pela Lei n fi 10.833/2003).
Para o PIS/Pasep, 0,65% ou 1,65% (a partir de l f l de dezembro de 2002
dependendo do regime de tributao e enquadramento pela Lei n 2 10.637/2002)
sobre a receita bruta ou 1% sobre a folha de salrios, nos casos de entidades sem fins
lucrativos.

5.1.6 Contabilizao
Tanto no regime cumulativo como no no cumulativo, as contribuies inciden-
tes sobre o faturamento devero ser contabilizadas a dbito nas contas "Cofins sobre
Vendas" e "PIS/Pasep sobre Vendas", do grupo de contas do resultado para determi-
nar a receita lquida do perodo e a crdito, respectivamente, das contas "Cofins a
Recolher" e "PIS/Pasep a Recolher" integrantes do Passivo Circulante. Considere o
seguinte exemplo:

FATURAMENTO BASE DE CLCULO DAS CONTRIBUIES

Receita Bruta R$ 100.000,00


( - ) Vendas Canceladas (R$ i3.000,00)

( - ) Descontos Incondicionais (RJ -j qqq 00)

= Base de Clculo das Contribuies gg qoo 00


Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 163

CUMULATIVO NO CUMULATIVO

PIS/Pasep R$ 520,00 R$ 1.320,00

Cofins R$ 2.400,00 R$ 6.080,00

Total R$ 2.920,00 R$ 7.400,00

Contabilizao das Sadas na sistemtica da cumulatividade:

PIS (Deduo da Receita Bruta)

a PIS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 520,00

Cofins (Deduo da Receita Bruta)


a Cofins a Recolher (Passivo Circulante) R$ 2,400,00

Contabilizao das Sadas na sistemtica da no cumulatividade:

PIS/Pasep (Deduo da Receita Bnata)


a PIS/Pasep a Recolher (Passivo Circulante) R$ 1,320,00

Cofins (Deduo da Receita Bruta)


a Cofins a Recolher (Passivo Circulante) R$ 6,080,00

Na sistemtica da no cumulatividade, o valor correspondente ao crdito dever


ser contabilizado a dbito no Ativo Circulante nas contas "Cofins a Recuperar" e
"PIS/Pasep a Recuperar" e a crdito em contas retificadoras do resultado operacional,
respectivamente, denominadas "Cofins sobre Entradas" e "PIS sobre Entradas".
Continuando com o exemplo no cumulativo, considere as seguintes entradas:

ENTRADAS BASE DE CLCULO DAS CONTRIBUIES

Custo das Mercadorias R$ 45,000,00

Despesas Financeiras R$ 5,000,00

Depreciao R$ 10,000,00

Base de Clculo das Contribuies R$ 60.000,00

NO CUMULATIVO

PIS/Pasep R$ 990,00

Cofins R$ 4.560,00

Total R$ 5,550,00
164 Contabilidade Tributria

Contabilizao das Entradas na sistemtica da no cumulatividade:

PIS/Pasep a Recuperar (Ativo Circulante)


a PIS/Pasep sobre Entradas (Resultado) R$ 990,00

Cofins a Recuperar (Ativo Circulante)


a Cofins sobre Entradas (Resultado) R$ 4.560,00

Contabilizao da apurao das contribuies:

PIS/Pasep a Recuperar (Ativo Circulante)


a PIS/Pasep a Recolher (Passivo Circulante) R$ 990,00

Cofins a Recuperar (Ativo Circulante)


a Cofins a Recolher (Passivo Circulante) R$ 4.560,00

5.2 Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS)


5.2.1 Disposies Gerais
O ISS u m tributo indireto de competncia dos municpios incidente sobre
servios de qualquer natureza. Esse imposto tem como fato gerador a prestao, por
empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio
constante da lista da Lei Complementar n a 116, de 31 de julho de 2003, que se
encontra no Apndice no final deste livro.
Nessa lista, os servios includos ficam sujeitos apenas ao imposto previsto
nesse artigo, ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias. O for-
necimento de mercadorias com prestao de servios no especificados na lista de
servios fica sujeito ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS).
No so contribuintes do ISS aqueles que prestam servios em relao de
emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivos
ou fiscal de sociedades.
Assim, toda pessoa (profissional autnomo ou empresa) que prestar atividade
denominada servio ser sujeito passivo do imposto; exemphficando, o mdico (pro-
fissional autnomo) contribuinte do ISS da mesma forma que um hotel (empresa),
pois ambos prestam servios.
De acordo com a Lei Complementar n - 116/03, o imposto dever ser recolhido
no municpio onde o prestador do servio est localizado, exceto para aqueles que
prestam servios de construo civil. Contudo, em decises recentes dos ministros
do Superior Tribunal de Justia (STJ) e do Supremo Tribunal Federal (STF), eles vm
reiterando entendimento de que o ISS devido no local da prestao do servio.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturannento 165

5.2.2 Base de Clculo


A base de clculo do imposto o preo do servio, deduzido de eventuais valo-
res correspondentes ao valor de materiais fornecidos pelo prestador dos servios ou
das subempreitadas j tributadas pelo imposto.

5.2.3 Alquotas
As alquotas do imposto so fixadas pelos municpios e podem variar, na prtica
atual, entre um valor fixo anual at o equivalente a 5,0% do valor dos servios prestados.

5.2.4 Contabilizao
o ISS incidente sobre a receita de servios prestados ser registrado a dbito de
conta redutora da receita bruta de servios e a crdito em conta do Passivo Circulante
denominada "ISS a Recolher".
Admita, como exemplo, que uma empresa prestadora de servios auferiu recei-
tas pela sua atividade no valor de R$ 10.000,00, incidindo sobre esse valor um ISS
alquota de 5,0%, resultando em um valor a recolher de R$ 500,00. A contabilizao
desse valor ser:

ISS (Deduo da Receita Bruta)

a ISS a Recolher (Passivo Circulante) 500,00

5.3 Simples Federal


5.3.1 Disposies Gerais
Desde 1997, as pessoas jurdicas devidamente enquadradas como Microempresa
ou Empresa de Pequeno Porte podero optar em recolher os impostos e contribui-
es devidos, calculados sobre a receita bruta, mediante a aplicao de alquota
nica, pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte (Simples).
Deve-se observar que esta forma de tributao vigorar at 30 de junho de 2007,
sendo que a partir de 1- de julho do mesmo ano, entrar em vigor o Simples Nacional
(ou "Supersimples") que foi institudo pela Lei Complementar n- 123 de 2006.
O Simples consiste no pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e
contribuies:
166 Contabilidade Tributria

a) Imposto de Renda das Pessoa Jurdica (IRPJ);


b) Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
c) Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
d) Contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do
Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/Pasep);
e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); e
O as contribuies previdencirias a cargo da pessoa jurdica, inclusive as
devidas por empresas rurais.

O Simples poder incluir o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios


de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS) ou o Imposto sobre Servios de
Qualquer Natureza (ISS) devido pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte,
desde que a Unidade Federada ou o Municpio em que estejam estabelecidas venha
a ele aderir mediante convnio.
Microempresa (ME), para fins tributrios, corresponde pessoa jurdica que
tenha auferido, no ano-calendrio, receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00
(duzentos e quarenta mil reais). Caso a pessoa jurdica tenha iniciado suas atividades
durante o ano-calendrio, o hmite ser o resultado da multipHcao de R$ 20.000,00
(vinte mil reais) pelo nmero de meses que a empresa ficou em atividade naquele
ano, desconsiderando as fraes de meses. Caso tenha iniciado suas atividades em
dezembro, o limite ser de R$ 20.000,00.
Empresa de Pequeno Porte (EPP) corresponde pessoa jurdica que tenha aufe-
rido, no ano-calendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e quaren-
ta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois milhes e quatrocentos mil
reais). Caso a pessoa jurdica tenha iniciado suas atividades durante o ano-calend-
rio, o hmite ser o resultado da multiphcao de R$ 200.000,00 (duzentos mil reais)
pelo nmero de meses que a empresa ficou em atividade naquele ano, desconside-
rando as fraes de meses. Caso tenha iniciado suas atividades em dezembro, o
limite ser de R$ 200.000,00.
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda, em seu art. 186, conside-
ra-se receita bruta o produto da venda de bens e servios nas operaes de conta
prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta alheia,
no includos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, obser-
vando que:

a) vedado proceder a qualquer outra excluso na receita bruta, em virtude da


alquota incidente ou de tratamento tributrio diferenciado (substituio
tributria, diferimento, crdito presumido, reduo de base de clculo, isen-
o) aplicveis s pessoas jurdicas no optantes pelo Simples; e
b) a receita bruta auferida poder ser considerada pelo regime de competncia
ou de caixa.
Captulos Tributos Incidentes sobre O F a t u r a m e n t o 167

A opo ao regime do Simples dever ser realizada mediante preenchimento em


disquete da Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica (FCPJ). A opo produzir efeitos a
partir do incio das atividades da pessoa jurdica, quando formalizada na sua consti-
tuio. Para as empresas que j esto em atividade, se a opo pelo Simples for for-
malizada at o ltimo dia til do ms de janeiro, ela produzir efeitos no mesmo ano
a partir do primeiro dia de janeiro; caso contrrio, somente a partir do primeiro dia
do ano-calendrio subsequente.
O pagamento unificado dos impostos e contribuies das ME e EPP optantes
pelo Simples ser feito em documento prprio (Darf/Simples), at o dcimo dia do
ms subsequente quele em que houver sido auferida a receita bruta.

5.3.2 Pessoas Jurdicas Impedidas de Optar pelo Simples


No poder optar pelo Simples a pessoa jurdica (Lei n a 9.317, de 1996, art. 9 fi ,
e Lei n a 9.779, de 1999, art. 6-):
L na condio de Microempresa, que tenha auferido, no ano-calendrio
imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzen-
tos e quarenta mil reais);
11. na condio de Empresa de Pequeno Porte, que tenha auferido, no ano-
-calendrio imediatamente anterior, receita bruta superior a R$ 2.400.000,00
(dois milhes e quatrocentos mil reais);
IIL constituda sob a forma de sociedade por aes;
IV. cuja atividade seja banco comercial, de investimento, de desenvolvimento,
caixa econmica, sociedade de crdito, financiamento e investimento, socie-
dade de crdito imobihrio, sociedade corretora de ttulos, valores mobili-
rios e cmbio, distribuidora de ttulos e valores mobihrios, empresa de
arrendamento mercantil, cooperativa de crdito, empresa de seguros priva-
dos e de capitalizao e entidade de previdncia privada aberta;
V. que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao ou
construo de imveis;
VI. que execute obras de construo civil, prpria ou de terceiros, como a
construo, demolio, reforma, ampliao de edificao ou outras ben-
feitorias agregadas ao solo ou subsolo;
VII. que tenha scio estrangeiro, residente no exterior;
VIII. constituda sob qualquer forma, de cujo capital participe entidade da
administrao pbhca, direta ou indireta, federal, estadual ou municipal;
IX. que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jur-
dica com sede no exterior;
168 Contabilidade Tributria

X. cujo titular ou scio participe com mais de 10,0% do capital de outra empre-
sa, desde que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 2.400.000,00
anuais ou proporcional ao nmero de meses de atividade;
XI. de cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica;
XII. que realize operaes relativas:
a) locao ou administrao de imveis;
b) ao armazenamento e depsito de produtos de terceiros;
c) propaganda e publicidade, excludos os veculos de comunicao;
d) ao factoring; e
e) prestao de servio de vigilncia, limpeza, conservao e locao
de mo de obra;
XIII. que preste servios profissionais de corretor, representante comercial,
despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espetculos, can-
tor, msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, veterinrio, enge-
nheiro, arquiteto, fsico, qumico, economista, contador, auditor, consul-
tor, estatstico, administrador, programador, analista de sistema, advogado,
psiclogo, professor, jornalista, pubhcitrio, fisicultor, ou assemelhados e
de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profis-
sional legalmente exigida;
XIV. que participe do capital de outra pessoa jurdica, ressalvados os investi-
mentos provenientes de incentivos fiscais efetuados antes da vigncia da
Lei n 2 7.256, de 27 de novembro de 1984, quando se tratar de microem-
presa ou, antes de 6 de dezembro de 1996, quando se referir empresa
de pequeno porte;
XV. que tenha dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio ou do Instituto
Nacional do Seguro Social (INSS) cuja exigibihdade no esteja suspensa;
XVI. cujo titular ou scio que participe de seu capital com mais de 10,0%,
tenha dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio ou do Instituto Nacional
do Seguro Social (INSS) cuja exigibilidade no esteja suspensa;
XVII. que seja resultante de ciso ou qualquer outra forma de desmembramen-
to da pessoa jurdica, salvo em relao aos eventos ocorridos antes de 6
de novembro de 1996;
XVIII. cujo titular ou scio com participao em seu capital superior a 10,0%,
adquira bens ou realize gastos em valor incompatvel com os rendimen-
tos por ele declarados; e
XIX. que exera atividade de industrializao, por conta prpria ou por enco-
menda, de bebidas e cigarros (classificadas nos captulos 22 e 24 da Tipi).
As pessoas jurdicas que j estavam submetidas ao regime do Simples puderam
nele permanecer at 31 de dezembro de 2000.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturannento 169

5.3.3 Recolhimento e Percentuais


o valor devido mensalmente pela Microempresa, inscrita no Simples, ser deter-
minado mediante a aplicao sobre a receita bruta mensal auferida dos seguintes
porcentuais em relao receita bruta acumulada dentro do ano-calendrio (Lei n a
9.317/96, art. 5Q; e IN RF n a 34/2001, art. 7Q):

PERCENTUAIS APLICVEIS SOBRE


RECEITA BRUTA ACUMULADA A RECEITA BRUTA PARA AS
DENTRO DO ANO-CALENDRIO PESSOAS JURDICAS NO
CONTRIBUINTES DO I P I

At R$ 6 0 . 0 0 0 , 0 0 3,0%

De R$ 6 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 9 0 . 0 0 0 , 0 0 4,0%

De R$ 9 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 1 2 0 . 0 0 0 , 0 0 5,0%

De R$ 1 2 0 . 0 0 0 , 0 1 at 2 4 0 . 0 0 0 , 0 0 5,4%

Fonte: Secretaria da Receita Federal (SRF).

Para as Empresas de Pequeno porte inscritas no Simples, o valor devido mensal-


mente ser determinado mediante a aplicao sobre a receita bruta mensal auferida
dos seguintes percentuais em relao receita bruta acumulada dentro do ano-
-calendrio, at o prprio ms, no se lhe aplicando os percentuais estabelecidos s
microempresas, inclusive, em relao receita bruta at R$ 240.000,00 (Lei
n 2 9.317/96, art. 5 2 ; e IN RF n f i 34/2001, art. 10):

PERCENTUAIS APLICVEIS SOBRE


RECEITA BRUTA ACUMULADA DENTRO DO A RECEITA BRUTA PARA AS
ANO-CALENDRIO PESSOAS JURDICAS NO
CONTRIBUINTES DO I P I

At R$ 2 4 0 . 0 0 0 , 0 0 5,4%

De R$ 2 4 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 3 6 0 . 0 0 0 , 0 0 5,8%

De R$ 3 6 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 4 8 0 . 0 0 0 , 0 0 6,2%

De R$ 4 8 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 6 0 0 . 0 0 0 , 0 0 6,6%

De R$ 6 0 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 7 2 0 . 0 0 0 , 0 0 7,0%

De R$ 7 2 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 8 4 0 . 0 0 0 , 0 0 7,4%

De R$ 8 4 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 9 6 0 . 0 0 0 , 0 0 7,8%

De R$ 9 6 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 1 . 0 8 0 . 0 0 0 , 0 0 8,2%

De R$ 1 . 0 8 0 . 0 0 0 , 0 1 a R$ 1 . 2 0 0 . 0 0 0 , 0 0 8,6%

Continua..
170 Contabilidade Tributria

Continuao...

PERCENTUAIS APLICVEIS SOBRE


RECEITA BRUTA ACUMULADA DENTRO DO A RECEITA BRUTA PARA AS
ANO-CALENDRIO PESSOAS JURDICAS NO
CONTRIBUINTES DO I P I
De R$ 1.200.000,01 a R$ 1.320.000,00 9,0%
De R$ 1.320.000,01 a R$ 1.440.000,00 9,4%
De R$ 1.440.000,01 a R$ 1.560.000,00 9,8%
De R$ 1.560.000,01 a R$ 1.680.000,00 10,2%
De R$ 1.800.000,01 a R$ 1.920.000,00 11,0%
De R$ 1.920.000,01 a R$ 2.040.000,00 11,4%
De R$ 2.040.000,01 a R$ 2.160.000,00 11,8%
De R$ 2.160.000,01 a R$ 2.280.000,00 12,2%
De R$ 960.000,01 a R$ 1.080.000,00

De R$ 2.280.000,01 a R$ 2.400.000,00 12,6%


Acima de R$ 2.400.000,00 15,12%

Fonte: Secretaria da Receita Federal (SRF).

Caso a Microempresa ou a Empresa de Pequeno Porte forem contribuintes do


IPI, os percentuais referidos anteriormente sero acrescidos de 0,5%.
Por fora do art. 24 da Lei n 2 10.684/2003, ficam acrescidos de 50,0% os percen-
tuais do Simples em relao s pessoas jurdicas que aufiram receita bruta decorrente
da prestao de servios em montante igual ou superior a 30,0% da receita bruta total.
Essa regra tambm se aplica, a partir de l 2 de janeiro de 2004, por disposio do art.
4- da Lei n a 10.964/2004, s pessoas jurdicas que prestam servios de manuteno e
reparao de automveis, caminhes, nibus e outros veculos pesados; servios de
instalao, manuteno e reparao de acessrios para veculos automotores; servios
de manuteno e reparao de motocicletas, motonetas e bicicletas; servios de insta-
lao, manuteno e reparao de mquinas de escritrio e de informtica; e servios
de manuteno e reparao de aparelhos eletrodomsticos.

5.3.4 Excesso de Receita Bruta no Ano-Calendrio


A Microempresa optante pelo Simples que exceder o limite da receita bruta acu-
mulada de R$ 240.000,00 no decurso do ano-calendrio estar sujeita inclusive no
ms em que o excesso foi verificado em relao aos valores excedentes, aos percen-
tuais previstos por faixa de receita bruta para as Empresas de Pequeno Porie. Nesse
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturamento 171

caso, a Microempresa ficar sujeita multa de 10,0% sobre o total dos impostos e
contribuies devidos no Simples no ms de dezembro do ano-calendrio em que se
verificou o excesso de receita, a qual no ser inferior a R$ 100,00 e ser exigida de
ofcio. Alm disso, estar assegurada automaticamente sua permanncia no Simples,
no ano-calendrio subsequente, mas na condio de EPP.
No caso de a Empresa de Pequeno Porte auferir receita bruta em montante acu-
mulado excedente ao limite de R$ 2.400.000,00, ela se sujeitar, a partir, inclusive, do
ms em que for verificado o excesso, ao pagamento dos impostos e contribuies,
de acordo com os seguintes percentuais, aplicveis sobre a totalidade da receita bruta
auferida a partir dessa data (Lei n - 9.732/1998);
a) 15,12% a ttulo de impostos e contribuies abrangidos pelo Simples; IRPJ,
PIS/Pasep, CSLL, Cofins, Contribuies para a Seguridade Social a cargo da
pessoa jurdica;
b) 0,6% a ttulo de IPI, caso seja contribuinte desse imposto;
c) com relao ao ICMS e ISS, caso haja convnio com a Unidade Federada ou
o Municpio, sero aplicados os percentuais mximos atribudos nos respec-
tivos convnios, acrescidos de 20% (vinte por cento).
Nessas hipteses, a pessoa jurdica estar automaticamente excluda do Simples
no ano-calendrio subsequente, podendo retornar ao sistema, formalizando sua
opo no ano-calendrio subsequente quele em que a receita bruta anual tenha
ficado dentro dos limites.

5.3.5 Escriturao
A Microempresa e a Empresa de Pequeno Porte ficam dispensadas, para fins
fiscais, de escriturao comercial, desde que mantenham em boa ordem e guarda,
enquanto no decorrido o prazo decadencial (geralmente cinco anos) e no forem
prescritas eventuais aes que lhes sejam pertinentes;
a) Livro-Caixa, no qual dever estar escriturada toda a sua movimentao
financeira, inclusive bancria;
b) Livro de Registro de Inventrio, no qual devero constar registrados os esto-
ques existentes no trmino de cada ano-calendrio; e
c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escritu-
rao dos livros referidos.
A optante pelo Simples dever ainda cumprir as demais obrigaes acessrias
previstas na Legislao Previdenciria e Trabalhista.
172 Contabilidade Tributria

5.4 Simples Nacional ("Supersimples")


5.4.1 Disposies Gerais
A partir de I a de julho de 2007, de acordo com a Lei Complementar n f i 123, de
2006, foram estabelecidas normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favo-
recido a ser dispensado s Microempresas e Empresas de Pequeno Porte no mbito
dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, especial-
mente no que se refere:

L apurao e recolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos


Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, mediante regime nico de
arrecadao, inclusive obrigaes acessrias;
IL ao cumprimento de obrigaes trabalhistas e previdencirias, inclusive
obrigaes acessrias; e
III. ao acesso a crdito e ao mercado, inclusive quanto preferncia nas aqui-
sies de bens e servios pelos Poderes Pbhcos, tecnologia, ao associa-
tivismo e s regras de incluso.

Tal tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s Microempresas e


Empresas de Pequeno Porte ser gerido pelas instncias a seguir especificadas:
I. Comit Gestor do Simples Nacional, vinculado ao Ministrio da Fazenda,
composto por quatro representantes da Secretaria da Receita Federal do
Brasil, como representantes da Unio, dois dos Estados e do Distrito
Federal e dois dos Municpios, para tratar dos aspectos tributrios;
II. Frum Permanente das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte,
com a participao dos rgos federais competentes e das entidades vin-
culadas ao setor, para tratar dos demais aspectos; e
III. Comit para Gesto da Rede Nacional para a Simplificao do Registro e
da Legalizao de Empresas e Negcios, vinculado ao Ministrio do
Desenvolvimento, Indstria e Comrcio Exterior, composto por represen-
tantes da Unio, dos Estados e do Distrito Federal, dos Municpios e
demais rgos de apoio e de registro empresarial, na forma definida pelo
Poder Executivo, para tratar do processo de registro e de legalizao de
empresrios e de pessoas jurdicas.

O Comit Gestor do Simples Nacional e o Comit para Gesto da Rede Nacional


para a Simplificao do Registro e da Legalizao de Empresas e Negcios sero pre-
sididos e coordenados por representantes da Unio. Os representantes dos Estados e
do Distrito Federal nestes Comits sero indicados pelo Conselho Nacional de
Poltica Fazendria Confaz e os dos Municpios sero indicados, u m pela entidade
representativa das Secretarias de Finanas das Capitais e outro pelas entidades de repre-
sentao nacional dos Municpios brasileiros.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturamento 173

Por meio desta mesma Lei Complementar n 2 123, de 2006, ficou institudo o
Regime Especial Unificado de Arrecadao de Tributos e Contribuies devidos
pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte Simples Nacional. Deve-se
observar que esta forma de tributao vigorou a partir de I a de julho de 2007, em
substituio ao Simples Federal.
O Simples Nacional consiste no pagamento mensal unificado dos seguintes
impostos e contribuies:
a) Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ);
b) Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);
c) Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
d) Contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do
Patrimnio do Servidor Pbhco (PIS/Pasep);
e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
f) Contribuio Patronal Previdenciria (CPP) para a Seguridade Social, a
cargo da pessoa jurdica;
g) Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal (ICMS); e
h) Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS).
Consideram-se Microempresas ou Empresas de Pequeno Porte a sociedade
empresria, a sociedade simples e o empresrio a que se refere o art. 966 da Lei
n a 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas
Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o caso, desde que:
I. no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa jurdica, ou a ela
equiparada, aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta igual ou infe-
rior a R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais); e
II. no caso da empresa de pequeno porte, o empresrio, a pessoa jurdica, ou
a ela equiparada aufira, em cada ano-calendrio, receita bruta superior a
R$ 360.000,00 (trezentos e sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$
3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais).
Considera-se receita bruta o produto da venda de bens e servios nas opera-
es de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas
operaes de conta alheia, excluindo os impostos no cumulativos cobrados, desta-
cadamente, do comprador ou contratante, dos quais o vendedor dos bens ou o pres-
tador dos servios seja mero depositrio, vendas canceladas e os descontos incondi-
cionais concedidos.
No caso de incio de atividade no prprio ano-calendrio, o limite ser propor-
cional ao nmero de meses em que a Microempresa ou a Empresa de Pequeno Porte
houver exercido atividade, inclusive as fraes de meses.
174 Contabilidade Tributria

Em caso de excesso da receita bruta durante o ano-calendrio, dever ser observado:


a) em se tratado de ME, a mesma passar automaticamente para EPP no ano-
-calendrio seguinte;
b) em se tratando de EPP, a mesma estar excluda do Simples Nacional no
ano-calendrio seguinte.

Em compensao, a EPP que no ultrapassar o limite de R$ 240.000,00 no ano-


-calendrio estar, no ano seguinte, enquadrada automaticamente na condio de ME.

5.4.2 Pessoas Jurdicas Impedidas de Optar pelo


Simples Nacional
No podero recolher os impostos e contribuies na forma do Simples Nacional
a Microempresa ou a Empresa de Pequeno Porte:

I. que explore atividade de prestao cumulativa e contnua de servios de


assessoria creditcia, gesto de crdito, seleo e riscos, administrao de
contas a pagar e a receber, gerenciamento de ativos (assei management),
compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo
ou de prestao de servios (factoring);
II. que tenha scio domiciliado no exterior;
III. de cujo capital participe entidade da administrao pbhca, direta ou
indireta, federal, estadual ou municipal;
IV. que realize atividade de locao de imveis prprios, exceto quando se
referir a prestao de servios tributados pelo ISS;
V. que possua dbito com o Instituto Nacional do Seguro Social INSS, ou
com as Fazendas Pblicas Federal, Estadual ou Municipal, cuja exigibih-
dade no esteja suspensa;
VI. que preste servio de transporte intermunicipal e interestadual de passa-
geiros;
VII. que seja geradora, transmissora, distribuidora ou comercializadora de
energia eltrica;
VIII. que exera atividade de importao ou fabricao de automveis e moto-
cicletas;
IX. que exera atividade de importao de combustveis;
X. que exera atividade de produo ou venda no atacado de cigarros, cigarri-
Ihas, charutos, filtros para cigarros, armas de fogo, munies e plvoras,
explosivos e detonantes, bebidas alcolicas, refrigerantes, inclusive guas
saborizadas gaseificadas, preparaes compostas, no alcolicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaborao de bebida
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturamento 175

refrigerante, com capacidade de diluio de at dez partes da bebida para


cada parte do concentrado e cervejas sem lcool;
XI. que tenha por finalidade a prestao de servios decorrentes do exerccio
de atividade intelectual, de natureza tcnica, cientfica, desportiva, arts-
tica ou cultural, que constitua profisso regulamentada ou no, bem
como a que preste servios de instrutor, de corretor, de despachante ou
de qualquer tipo de intermediao de negcios;
XII. que realize cesso ou locao de mo de obra;
XIII. que realize atividade de consultoria;
XIV. que se dedique ao loteamento e incorporao de imveis.
XV. com ausncia de inscrio ou com irregularidade em cadastro fiscal fede-
ral, municipal ou estadual, quando exigvel.

5.4.3 Pessoas Jurdicas no includas no Simples Nacional


No poder se beneficiar do tratamento jurdico diferenciado previsto na Lei do
Simples Nacional, a pessoa jurdica:
I. cujo capital participe outra pessoa jurdica;
II. que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jur-
dica com sede no exterior;
III. cujo capital participe pessoa fsica que seja inscrita como empresrio ou
seja scia de outra empresa que receba tratamento jurdico diferenciado
nos termos desta Lei Complementar, desde que a receita bruta global ultra-
passe o limite de R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais);
IV. cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capi-
tal de outra empresa no beneficiada por esta Lei Complementar, desde
que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$ 3.600.000,00 (trs
milhes e seiscentos mil reais);
V. cujo scio ou titular seja administrador ou equiparado de outra pessoa
jurdica com fins lucrativos, desde que a receita bruta global ultrapasse o
limite de R$ 3.600.000,00 (trs milhes e seiscentos mil reais);
VI. constituda sob a forma de cooperativas, salvo as de consumo;
VII. que participe do capital de outra pessoa jurdica;
VIII. que exera atividade de banco comercial, de investimentos e de desenvol-
vimento, de caixa econmica, de sociedade de crdito, financiamento e
investimento ou de crdito imobihrio, de corretora ou de distribuidora
de ttulos, valores mobihrios e cmbio, de empresa de arrendamento
mercantil, de seguros privados e de capitalizao ou de previdncia com-
plementar;
176 Contabilidade Tributria

IX. resultante ou remanescente de ciso ou qualquer outra forma de des-


membramento de pessoa jurdica que tenha ocorrido em u m dos cinco
anos-calendrio anteriores;
X. constituda sob a forma de sociedade por aes.

5.4.4 Recolhimento e Percentuais


o valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte,
optante do Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao das seguintes
tabelas com base em sua atividade, observando que o sujeito passivo utilizar a recei-
ta bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do perodo de apurao:

TABELA I C O M R C I O

Receita Bruta em PIS/


12 meses (em R$) Alquota IRPJ CSLL COFINS CPP ICMS
PASEP
1
At 180.000,00 4,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25%
De 180.000,01 a
5,47% 0,00% 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86%
360.000,00
De 360.000,01 a
6,84% 0,27% 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33%
540.000,00
De 540.000,01 a
7,54% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56%
720.000,00
De 720.000,01 a
7,60% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58%
900.000,00
De 900.000,01 a
8,28% 0,38% 0,38% 1,15% 0,27% 3,28% 2,82%
1.080,000,00
De 1.080.000,01 a
8,36% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 2,84%
1.260.000,00
De 1.260.000,01 a
8,45% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87%
1.440.000,00
De 1.440.000,01 a
9,03% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07%
1.620.000,00
De 1.620.000,01 a
9,12% 0,43% 0,43% 1,26% 0,30% 3,60% 3,10%
1.800.000,00
De 1.800.000,01 a
9,95% 0,46% 0,46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38%
1.980.000,00
De 1.980.000,01 a
10,04% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41%
2.160.000,00
De 2.160.000,01 a
10,13% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45%
2.340.000,00

Continua.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturamento 177

Continuao...

TABELA I C O M R C I O

Receita Bruta e m PIS/


Alquota IRPJ CSLL COFINS CPP ICMS
12 m e s e s ( e m R$) PASEP

De 2.340.000,01 a 1,42% 0,34% 4,05% 3,48%


10,23% 0,47% 0,47%
2.520.000,00
De 2.520.000,01 a 1,43% 0,34% ^ 4,08% 3,51%
10,32% 0,48% 0,48%
2.700.000,00
De 2.700.000,01 a
11,23% 0,52%
r 0,52% i
1 1
1,56% 0,37% 4,44% 3,82%
2.880.000,00
1
De 2.880.000,01 a 1,57% 0,37% 4,49% 3,85%
11,32% 0,52% 0,52%
3.060.000,00
De 3.060.000,01 a 1,58% 0,38% 4,52% 3,88%
11,42% 0,53% 0,53%
3,240.000,00
De 3.240.000,01 a 1,60% 0,38% 4,56% 3,91%
11,51% 0,53% 0,53%
3.420.000,00
De 3.420.000,01 a 1,60% 0,38% 4,60% 3,95%
11,61% 0,54% 0,54%
3.600.000,00

Fonte: Receita Federal d o Brasil (RFB).

Exemplo;
Microempresa cuja atividade exclusivamente comercial, c o m receita b r u t a
a c u m u l a d a n o perodo de fevereiro/2011 a janeiro/2012 n o valor de R$ 195.000,00
e c o m receita bruta auferida n o m s de fevereiro/2012 de R$ 20.000,00.

Clculo do "Supersimples
Receita Bruta acumulada no perodo de 12 meses E 195.000,00

Alquota a ser aplicada (Tabela 1) 5,47%

Valor devido no ms de fevereiro/2009 (R$ 20.000,00 x 5,47%) R$ 1.094,00

TABELA 2 INDSTRIA

Receita Bruta e m PIS/


Alquota IRPJ CSLL COFINS CPP ICMS IPI
12 m e s e s ( e m R$) PASEP

At 180.000,00 4,50% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 2,75% 1,25% 0,50%

De 180.000,01 a 0,00% 0,86% 0,00% 2,75% 1,86% 0,50%


5,97% 0,00%
360.000,00
De 360.000,01 a 0,31% 0,95% 0,23% 2,75% 2,33% 0,50%
7,34% 0,27%
540.000,00
Continua.
178 Contabilidade Tributria

Continuao..

TABELA 2 - INDSTRIA

Receita Bruta em PIS/


12 meses (em R$) Alquota IRPJ CSLL COFINS
PASEP
CPP ICMS IPI
De 540.000,01 a
8,04% 0,35% 0,35% 1,04% 0,25% 2,99% 2,56% 0,50%
720.000,00
De 720.000,01 a
8,10% 0,35% 0,35% 1,05% 0,25% 3,02% 2,58% 0,50%
900.000,00
De 900.000,01 a
8,78% 0,38% 0,38% 1 0,27% 3,28% 2,82% 0,50%
1.080.000,00 1,15%
De 1.080.000,01 a
8,86% 0,39% 0,39% 1,16% 0,28% 3,30% 1 2,84% 0,50%
1.260.000,00
De 1.260.000,01 a
8,95% 0,39% 0,39% 1,17% 0,28% 3,35% 2,87% 0,50%
1.440.000,00
-
De 1.440.000,01 a
9,53% 0,42% 0,42% 1,25% 0,30% 3,57% 3,07% 0,50%
1.620.000,00
J
De 1.620.000,01 a
9,62% 0,42% 0,42% 1,26% 0,30% 3,62% 3,10% 0,50%
1.800.000,00
De 1.800.000,01 a
10,45% 0,46% 0.46% 1,38% 0,33% 3,94% 3,38% 0,50%
1.980.000,00
De 1.980.000,01 a
10,54% 0,46% 0,46% 1,39% 0,33% 3,99% 3,41% 0,50%
2.160.000,00
De 2.160.000,01 a
10,63% 0,47% 0,47% 1,40% 0,33% 4,01% 3,45% 0,50%
2.340.000,00
De 2.340.000,01 a
10,73% 0,47% 0,47% 1,42% 0,34% 4,05% 3,48% 0,50%
2.520.000,00
De 2.520.000,01 a
10,82% 0,48% 0,48% 1,43% 0,34% 4,08% 3,51% 0,50%
2.700.000,00
De 2.700.000,01 a
11,73% 0,52% 0,52% 1,56% 0,37% 4,44% 3,82% 0,50%
2.880.000,00
De 2.880.000,01 a
11,82% 0,52% 0,52% 1,57% 0,37% 4,49% 3,85% 0,50%
3.060.000,00 1
De 3.060.000,01 a
11,92% 0,53% 0,53% 1,58% 0,38% 4,52% 3,88% 0,50%
3.240.000,00 1
De 3.240.000,01 a
12,01% 0,53% 0,53% 1,60% 0,38% 4,56% 3,91% 0,50%
3.420.000,00
De 3.420.000,01 a
12,11% 0,54% 0,54% 1,60% 0,38% 4,60% 3,95% 0,50%
3.600.000,00 1

Fonte: Receita Federal do Brasil (RFB).

Exemplo:
Empresa de Pequeno Porte cuja atividade exclusivamente industrial, com receita
bruta acumulada no perodo de fevereiro/2010 a janeiro/2011 no valor de R$ 607.000,00
e com receita bruta auferida no ms de fevereiro/2011 de R$ 52.000,00.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o Faturamento 179

Clculo do "Supersimples

Receita Bruta acumulada no perodo de 12 meses R$ 607.000,00

Alquota a ser aplicada (Tabela 2) 8,04%

Valor devido no ms de fevereiro/2009 (R$ 52.000,00 x 8,04%) R$ 4.180,80

TABELA 3 STRVLOS E LOCAO DE BENS MVEIS

Receita Bruta em PIS/


Alquota IRPJ CSLL CPP ISS
12 meses (em R$)
6,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 4,00% 2,00%
At 180.000,00

De 180.000,01 a 0,00% 0,00% 1,42% 0,00% 4,00% 2,79%


8,21%
360.000,00

De 360.000,01 a 0,43% 1,43% , 0,35% 4,07% 3,50%


10,26% O,
540.000,00

De 540.000,01 a 0,53% 1,56% O, 4,47% 3,84%


11,31% 0,53%
720.000,00

De 720.000,01 a 11,40% 0,53% 0,52% 1,58% O, 4,52% 3,87%


900.000,00

De 900.000,01 a 0,57% 1
0,57% 1,73% 0,40% 4,92% 4,23%
12,42%
1.080.000,00

De 1.080.000,01 a 0,56% 1,74% 0,^ 4,97% 4,26%


12,54% 0,59%
1.260.000,00

De 1.260.000,01 a 0,57% 1,76% 0,42% 5,03% 4,31%


12,68% 0,59%
1.440.000,00

De 1.440.000,01 a 0,63% 0,61% 1,88% 0,45% 5,37% 4,61%


13,55%
1.620.000.00

De 1.620.000.01 a 0,64% 1,89% 0,45% 5,42% 4,65%


13,68% 0,63%
1.800.000,00

De 1.800.000,01 a 14,93% 0,69% 0,69% 2,07% 0,50% 5,98% 5,00%


1.980.000,00

De 1.980.000,01 a 15,06% 0,69% 0,69% 2,09% 0,50% 6,09% 5,00%


2.160.000,00

De 2.160.000,01 a 0,71% 0,70% 0,50% 6,19% 5,00%


15,20%
2.340.000,00

De 2.340.000,01 a 0,71% 0,70% 6,30% 5,00%


15,35%
2.520.000,00 _L L
Continua
180 C o n t a b i l i d a d e Tributria

Continuao.

TABELA 3 SERVIOS E LOCAO DE BENS MVEIS


Receita Bruta e m ,, pT/
12 m e s e s ( e m R $ ) Alquota IRPJ CSLL COFINS p,, CPP ISS

De 2.520.000,01 a
15,48% 0,72% 0,70% 2,15% 0,51% 6,40%
2.700.000,00 5,00%

De 2.700.000,01 a
16,85% 0,78% 0,76% 2,34% 0,56% 7,41%
2.880.000,00 5,00%

De 2.880.000,01 a
16,98% 0,78% 0,78% 2,36% 0,56% 7,50%
3.060.000,00 5,00% 1

De 3.060.000,01 a
17,13% 0,80% 0,79% 2,37% 0,57% 7,60%
3.240.000,00 5,00%

De 3.240.000,01 a
17,27% 0,80% 0,79% 2,40% 0,57% 7,71%
3.420.000,00 5,00%

De 3.420.000,01 a
17,42% 0,81% 0,79% 2,42% 0,57% 7,83% 5,00%
3.600.000,00
..L
Fonte: Receita Federal do Brasil (RFB).

Devero utilizar as alquotas previstas nessa Tabela 3 as Microempresas e


Empresas de Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional cuja atividade a loca-
o de bens mveis, e com as seguintes atividades de prestao de servio:
I. creche, pr-escola e estabelecimento de ensino fundamental, escolas tc-
nicas, profissionais e de ensino mdio, de lnguas estrangeiras, de artes
cursos tcnicos de pilotagem, preparatrios para concursos, gerenciais e
escolas livres;
II. agncia terceirizada de correios;
III. agncia de viagem e turismo;
IV. centro de formao de condutores de veculos automotores de transporte
terrestre de passageiros e de carga;
V. agncia lotrica;
VI. servios de instalao, de reparos e de manuteno em geral, bem como
de usinagem, solda, tratamento e revestimento em metais;
VII. transporte municipal de passageiros;
VIII. escritrios de servios contbeis;
IX. outros servios que no tenham sido objeto de vedao expressa, desde
que no incorram em nenhuma das hipteses de vedao prevista (reda-
o dada pela Resoluo CGSN 20/2007);
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 181

X. receita decorrente da prestao de servios de transportes intermunici-


pais e interestaduais de cargas e de comunicao sem substituio tribu-
tria de ICMS (desconsiderar percentual relativo ao ISS e adicionar per-
centual relativo ao ICMS previsto na Tabela 1);
XI. receita decorrente da prestao de servios de transportes intermunici-
pais e interestaduais de cargas e de comunicao com substituio tribu-
tria de ICMS (desconsiderar percentual relativo ao ISS);
XII. produes cinematogrficas, audiovisuais, artsticas e culturais, sua exi-
bio ou apresentao, inclusive no caso de msica, literatura, artes cni-
cas, artes visuais, cinematogrficas e audiovisuais.
Exemplo:
Empresa de Pequeno Porte cuja atividade exclusivamente a manuteno de autom-
veis, com receita bruta acumulada no perodo de fevereiro/2011 a janeiro/2012 no valor de
R$ 305.000,00 e com receita bruta auferida no ms de fevereiro/2012 de R$ 25.000,00.

Clculo do "Supersimples

Receita Bruta acumulada no perodo de 12 meses R$ 305.000,00

Alquota a ser aplicada (Tabela 3) 8,21%

Valor devido no ms de fevereiro/2012 (R$ 25.000,00 x 8,21%) R$ 2,052,50

TABELA 4 - SERVIOS

Receita Bruta e m PIS/


Alquota IRPJ CSLL COFINS ISS
12 m e s e s ( e m R $ ) PASEP
At 180.000,00 4,50% 0,00% 1,22% 1,28% 0,00% 2,00%

De 180.000,01 a
6,54% 0,00% 1,84% 1,91% 0,00% 2,79%
360.000,00

De 360.000,01 a
7,70% 0,16% 1,85% 1,95% 0,24% 3,50%
540,000,00

De 540.000,01 a
8,49% 0,52% 1,87% 1,99% 0,27% 3,84%
720,000,00

De 720.000,01 a
8,97% 0,89% 1,89% 2,03% 0,29% 3,87%
900.000,00

De 900,000,01 a
9,78% 1,25% 1,91% 2,07% 0,32% 4,23%
1,080,000,00

De 1,080,000,01 a
10,26% 1,62% 1,93% 2,11% 0,34% 4,26%
1,260,000,00

Continua..
182 Contabilidade Tributria

Continuao...

TABELA 4 - SERVIOS

Receita Bruta e m PIS/


Alquota IRPJ CSLL COFINS ISS
12 m e s e s ( e m R $ ) PASEP
De 1.260.000,01 a
10,76% 2,00% 1,95% 2,15% 0,35% 4,31%
1.440.000,00

De 1.440.000,01 a
11,51% 2,37% 1,97% 2,19% 0,37% 4,61%
1.620.000,00

De 1.620.000,01 a
12,00% 2,74% 2,00% 2,23% 0,38% 4,65%
1.800.000,00

De 1.800.000,01 a
12,80% 3,12% 2,01% 2,27% 0,40% 5,00%
1.980.000,00

De 1.980.000,01 a
13,25% 3,49% 2,03% 2,31% 0,42% 5,00%
2.160.000,00

De 2.160.000,01 a
13,70% 3,86% 2,05% 2,35% 0,44% 5,00%
2.340.000,00

De 2.340.000,01 a
14,15% 4,23% 2,07% 2,39% 0,46% 5,00%
2.520.000,00

De 2.520.000,01 a
14,60% 4,60% 2,10% 2,43% 0,47% 5,00%
2.700.000,00

De 2.700.000,01 a
15,05% 4,90% 2,19% 2,47% 0,49% 5,00%
2.880.000,00

De 2.880.000,01 a
15,50% 5,21% 2,27% 2,51% 0,51% 5,00%
3.060.000,00

De 3.060.000,01 a
15,95% 5,51% 2,36% 2,55% 0,53% 5,00%
3.240.000,00

De 3.240.000,01 a
16,40% 5,81% 2,45% 2,59% 0,55% 5,00%
3.420.000,00

De 3.420.000,01 a
16,85% 6,12% 2,53% 2,63% 0,57% 5,00%
3.600.000,00

Fonte: Receita Federal do Brasil (RFB).

Devero utilizar as alquotas previstas nessa Tabela 4 as Microempresas e


Empresas de Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional, cujas receitas so
decorrentes dos seguintes servios:
a) construo de imveis e obras de engenharia em geral, inclusive sob a forma
de subempreitada, execuo de projetos e servios de paisagismo, bem
como decorao de interiores;
b) servios de vigilncia, limpeza ou conservao.
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 183

Deve-se observar que, ao utilizarem as alquotas da Tabela 4, as atividades de


prestao de servios descritas anteriomente devero recolher a Contribuio para a
Seguridade Social na forma prevista para os demais contribuintes ou responsveis.
Exemplo:
Microempresa cuja atividade exclusivamente a prestao de servios de limpeza,
com receita bruta acumulada no perodo de fevereiro/2011 a janeiro/2012 no valor de
R$ 210.000,00 e com receita bruta auferida no ms de fevereiro/2012 de R$ 17.000,00.

Clculo do "Supersimples

Receita Bruta acumulada no perodo de 12 meses R$ 210.000,00


Alquota a ser aplicada (Tabela 4) 6,54%
Valor devido no ms de fevereiro/2012 (R$ 17.000,00 x 6,34%) R$ 1.111,80

Fonte: Secretaria da Receita Federal (SRF).

TABELA 5 - DEMAIS ATIVIDADES DE PRESTAO DE SERVIOS

1) Ser apurada a relao (r) conforme abaixo:

(r) = F o l h a d e Salrios i n c l u d o s e n c a r g o s ( e m 12 m e s e s )
Receita Bruta ( e m 12 m e s e s )

2) Nas hipteses em que (r) corresponda aos intervalos centesimais da Tabela V-A, onde "<" significa
menor que, ">" significa maior que, "=<" significa igual ou m e n o r que e ">=" significa maior ou
igual que, as alquotas do Simples Nacional relativas ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL, Cofins e CPP
correspondero ao seguinte:

Receita Bruta 0,10 < (r) 0,15 < (r) 0,20 < (r) 0,25 < (r) 0,30 < (r) 0,35 < (r)
em 12 meses (r) < 0,10 e e e e e e (r) > 0,40
(em R$) (r) < 0,15 (r) < 0,20 (r) < 0,25 (r) < 0,30 (r) < 0,35 (r) < 0,40
At 180.000,00 17,50% 15,70% 13,70% 11,82% 10,47% 9,97% 8,80% 8,00%
De 180.000,01 a
17,52% 15,75% 13,90% 12,60% 12,33% 10,72% 9,10% 8,48%
360.000,00
De 360.000,01 a
17,55% 15,95% 14,20% 12,90% 12,64% 11,11% 9,58% 9,03%
540.000,00
De 540.000,01 a
17,95% 16,70% 15,00% 13,70% 13,45% 12,00% 10,56% 9,34%
720.000,00
De 720.000,01 a r
18,15% 16,95% 15,30% 14,03% 13,53% 12,40% 11,04% 10,06%
900.000,00
De 900.000,01 a
18,45% 17,20% 15,40% 14,10% 13,60% 12,60% 11,60% 10,60%
1.080.000,00

Continua..
184 Contabilidade Tributria

Continuao...

TABELA 3 - DEMAIS ATIVIDADES DE PRESTAO DE SERVIOS

Receita Bruta 0,10 < (r) 0,15 < (r) 0,20 < (r) 0,25 < (r) 0,30 (r) 0,35 < (r)
em 12 meses (r) < 0,10 e e e e e e (r) > 0,40
(em R$) (r) < 0,15 (r) < 0,20 (r) < 0,25 (r) < 0,30 (r) < 0,35 (r) < 0,40
De 1.080.000,01 10,68%
18,55% 17,30% 15,50% 14,11% 13,68% 12,68% 11,68%
a 1.260.000,00

De 1.260.000,01
18,62% 17,32% 15,60% 14,12% 13,69% 12,69% 11,69% 10,69%
a 1.440.000,00

De 1.440.000,01
18,72% 17,42% 15,70% 14,13% 14,08% 13,08% 12,08% 11,08%
a 1.620.000,00

De 1.620.000,01
18,86% 17,56% 15,80% 14,14% 14,09% 13,09% 12,09% 11,09%
a 1.800.000,00

De 1.800.000,01
18,96% 17,66% 15,90% 14,49% 14,45% 13,61% 12,78% 11,87%
a 1.980.000,00

De 1.980.000,01
19,06% 17,76% 16,00% 14,67% 14,64% 13,89% 13,15% 12,28%
a 2.160.000,00

De 2.160.000,01
19,26% 17,96% 16,20% 14,86% 14,82% 14,17% 13,51% 12,68%
a 2.340.000,00

De 2.340.000,01
19,56% 18,30% 16,50% 15,46% 15,18% 14,61% 14,04% 13,26%
a 2.520.000,00

De 2.520.000,01
20,70% 19,30% 17,45% 16,24% 16,00% 15,52% 15,03% 14,29%
a 2.700.000,00

De 2.700.000,01
21,20% 20,00% 18,20% 16,91% 16,72% 16,32% 15,93% 15,23%
a 2.880.000,00

De 2.880.000,01
21,70% 20,50% 18,70% 17,40% 17,13% 16,82% 16,38% 16,17%
a 3.060.000,00

De 3.060.000,01
22,20% 20,90% 19,10% 17,80% 17,55% 17,22% 16,82% 16,51%
a 3.240.000,00

De 3.240.000,01
22,50% 21,30% 19,50% 18,20% 17,97% 17,44% 17,21% 16,94%
a 3.420.000,00
De 3.420.000,01
22, 21, 20,00% 18,60% 18,40% 17,85% 17,60% 17,18%
a 3.600.000,00
3) Somar-se- alquota do Simples Nacional relativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL, Cofins e CPP
apurada na forma acima a parcela correspondente ao ISS prevista na Tabela IV

Fonte: Receita Federal do Brasil (RFB).

Devero utilizar as alquotas previstas nessa Tabela 5, as Microempresas e


Empresas de Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional, com as seguintes ativi-
dades de prestao de servio:
Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 185

I. cumulativamente administrao e locao de imveis de terceiros;


II. academias de dana, de capoeira, de ioga e de artes marciais;
III. academias de atividades fsicas, desportivas, de natao e escolas de
esportes;
IV. elaborao de programas de computadores, inclusive jogos eletrnicos,
desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante;
V. licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao;
VI. planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrni-
cas, desde que realizados em estabelecimento do optante;
VII. empresas montadoras de estandes para feiras;
VIII. laboratrios de anlises clnicas ou de patologia clnica;
IX. servios de tomografia, diagnsticos mdicos por imagem, registros gr-
ficos e mtodos pticos, bem como ressonncia magntica;
X. servios de prtese em geral.
Exemplo:
Empresa de Pequeno Porte cuja atividade exclusivamente administrao e
locao de imveis de terceiros, com receita bruta acumulada no perodo de feverei-
ro/2011 a janeiro/2012 no valor de R$ 460.000,00 e com receita bruta auferida no
ms de fevereiro/2012 de R$ 27.000,00. Sua folha de salrios mais encargos acumu-
lada no perodo de fevereiro/2011 a janeiro/2012 foi na ordem de R$ 130.000,00.
Apurando a relao (r) conforme abaixo:

130.000.00 = 826
v
' 460.000,00

Clculo do "Supersimples"

Sendo (r) menor que 0,30 (trinta centsimos) e maior que 0,25 (vinte e cinco centsimos), a alquota
do Simples Nacional relativa ao IRPJ, PIS/Pasep, CSLL, CPP e Cofins ser igual a 12,64% acrescida de
3,5% referente ao ISS constante na faixa de enquadramento da receita bruta da Tabela 4.

Valor devido no ms de fevereiro/2009 (R$ 27.000,00 x 16,14%) R$ 4.357,8(

5.4.5 Excesso d e Receita Bruta n o A n o - C a l e n d r i o


Se o valor da receita bruta auferida durante o ano-calendrio ultrapassar o limi-
te de R$ 300.000,00 (trezentos mil reais) multiplicados pelo nmero de meses do
perodo de atividade, a parcela de receita que exceder o montante assim determinado
estar sujeita s alquotas mximas previstas nas tabelas 1 a 5 descritas anteriormen-
te, proporcionalmente conforme o caso, acrescidas de 20% (vinte por cento).
186 Contabilidade Tributria

Consideraes Finais
Neste captulo, foram analisadas as caractersticas jurdicas e contbeis do PIS,
da Cofins, do ISS e do Simples (Nacional e Federal), classificados como incidentes
proporcionalmente sobre o faturamento da empresa (vendas de mercadorias ou pro-
dutos e prestao de servios). Tais valores devero ser escriturados em contas
prprias de resultado, sendo evidenciadas como parcelas redutoras da receita bruta.
O registro desses tributos deve ocorrer no instante em que a venda ou a presta-
o de servio realizada, tendo como contrapartida contas classificadas no Passivo
Circulante
Ressalta-se que o Simples (Nacional e Federal), apesar de incidir sobre o fatura-
mento, consiste no pagamento mensal unificado do IRPJ, da CSLL, da Cofins, do
PIS, do IPI e da parcela relativa ao empregador da Contribuio Previdenciria,
podendo, ainda, incluir o ICMS e o ISS desde que, respectivamente, os Estados e
Municpios venham aderir a esse regime mediante convnio.

Exerccios
1) Uma empresa prestadora de servios de informtica faturou para o seu cliente
u m valor de R$ 5.000,00 pela implantao de uma rede de computadores no
ms de janeiro de 2005. Supondo que o ISS cobrado pelo municpio seja de
5,0%, contabilize a receita bruta e o ISS devido no ms de janeiro a ser recolhi-
do em fevereiro.
2) Com base nas informaes a seguir, calcule e contabilize o PIS/Pasep e a Cofins
na sistemtica de cumulatividade e no cumulatividade, alm do ISS alquota
de 3,0%, da empresa:

R$

Vendas de Mercadorias 120.000,00

Prestao de Servios 80.000,00

( - ) Vendas Canceladas 6.000,00

( - ) Descontos Incondicionais 10.000,00

( - ) Custo das Mercadorias 50.000,00

( - ) Despesas Financeiras 10.000 00


Captulo 5 Tributos Incidentes sobre o F a t u r a m e n t o 187

3) Determine o Simples Nacional a recolher nos seguintes casos:

FOLHA DE
FATURAMENTO
FATURAMENTO SALRIOS
ATIVIDADE DA ACUMULADO
DO ACUMULADOS
EMPRESA DOS LTIMOS
PERODO ( R S ) DOS LTIMOS
1 2 MESES ( R S )
1 2 MESES ( R S )

a) Comrcio de roupas e acessrios 10.000,00 55.000,00 12.000,00

b) Comrcio de calados 17.000,00 85.000,00 14.000,00

c) Indstria de papel 40.000,00 250.000,00 13.000,00

d) Indstria produtos qumicos 67.000,00 650.000,00 20.000,00

e) Agncia de viagem e turismo 45.000,00 440.000,00 15.000,00

f ) Autoescola 50.000,00 670.000,00 22.000,00

g) Construo de imveis 120.000,00 1.015.000,00 40.000,00

h ) Servios de limpeza 70.000,00 960.000,00 30.000,00

i) Academia de dana 30.000,00 370.000,00 10.000,00

j ) Administrao e locao de
250.000,00 1.260.000,00 40.000,00
imveis de terceiros
Captulo

Planejamento
Tributrio

A reduo dos custos uma necessidade a todas as empresas brasileiras que


esto em condies de alta competitividade; algo que se impe de forma ainda mais
premente no que tange aos custos tributrios, dado seu fortssimo incremento nos
ltimos anos e sua caracterstica de no gerar benefcios diretos s organizaes.
Assim, o leitor pode perceber que, alm da escriturao fiscal e do controle dos
tributos que incidem sobre as atividades de uma empresa, uma das mais importantes
funes da Contabilidade Tributria corresponde ao conjunto de atuaes e procedi-
mentos operacionais de uma empresa (especialmente os contbeis) que levaria a
uma reduo legal do nus tributrio empresarial, recolhendo exatamente o montan-
te devido que foi gerado em suas operaes, fazendo com que venha a obter um
patamar superior de rentabilidade e competitividade. Esse instrumento, que ser
estudo neste captulo, recebe o nome de planejamento tributrio.

6.1 Eliso, Evaso e Eluso


6 . 1 . 1 T e r m i n o l o g i a Utilizada n a D o u t r i n a
Apesar do exaustivo tratamento dos conceitos de evaso e eliso pela doutrina,
so necessrias algumas consideraes que sero teis no desenvolvimento das ques-
tes tratadas neste estudo.
O conceito corrente na doutrina brasileira de evaso fiscal corresponde ao agen-
te (contribuinte) que, por meios ilcitos, visa eliminar, reduzir ou retardar o recolhi-
mento de um tributo, j devido pela ocorrncia do fato gerador. Em momento pre-
cedente, na eliso fiscal, o agente licitamente visa evitar, minimizar ou adiar a
ocorrncia do prprio fato gerador, que daria origem obrigao tributria.
190 Contabilidade Tributria

Esse conceito formou-se pela influncia das obras de Sampaio Dria que se
refere contradio que ocorre na adoo do termo nuclear como evaso ou frau-
de e na adio de qualificativos contraditrios (legal e ilegal), se aplicados simul-
taneamente mesma unidade conceituai. impossvel uma categoria jurdica,
simultaneamente, ser e no ser legal. Um ato lcito no se nivela a uma infrao,
causando a confuso taxonmica, que insinua tal nivelamento, embaraos pr-
pria diferenciao jurdica das espcies em exame (ou seja, entre a fraude fraudu-
lenta e fraude no fraudulenta!). 1
Ainda seguindo os ensinamentos de Sampaio Dria, a palavra evaso j vem
carregada em seu significado de conotaes da prtica de algo ilcito. Utilizar o
termo evaso ilcita seria cometer pleonasmo, diante do significado de ilicitude j
contido no termo evaso; ao mesmo tempo que usar a expresso evaso lcita seria
incompatvel, por agregar duas expresses contraditrias.
Diante de tais constataes terminolgicas, a doutrina vem optando pelo termo
evaso fiscal para exprimir a sonegao fiscal mediante procedimentos ilcitos, e
eliso fiscal nos casos de aes legais do contribuinte para reduzir ou evitar o paga-
mento de tributos.
Os dois termos no so causais nem destitudos de sentido semntico, dado que
a evaso fiscal significa a fuga da obrigao tributria existente segundo a lei (da a
ilicitude), ao passo que a eliso quer dizer elidir legalmente a ocorrncia da obriga-
o tributria (da a licitude). 2
Alm da presena da ilicitude, o momento do emprego dos meios para o no
recolhimento ou diminuio do valor do tributo consiste, segundo a doutrina domi-
nante, no aspecto de maior relevncia para delimitar propriamente a separao entre
eliso e evaso. Na evaso, a prtica dos atos do contribuinte para afastar o recolhi-
mento do tributo materializa-se no instante ou aps a ocorrncia do fato gerador, ao
passo que, na eliso ou economia fiscal, a ao do contribuinte acontece antes da
ocorrncia do fato gerador.
Em que pese os aprofundados estudos de Rubens Gomes de Souza, calcados em
Albert Hensel e Sampaio Dria a respeito do critrio cronolgico da ocorrncia do
fato gerador para a diferenciao ou delimitao entre eliso e evaso, essa proposi-
o no obteve xito na localizao exata do problema, surgindo situaes em que o
critrio cronolgico deixa a desejar. No so raras as situaes em que a fraude pode
ocorrer antes da realizao do fato gerador, a exemplo do comerciante que emite
nota fiscal adulterada, anterior sada da mercadoria do estabelecimento.
Diante de tais consideraes, houve necessidade de analisar outros aspectos dos
fatos tributrios que possibilitaram identificar a existncia de uma "zona cinzenta"

1
AMARAL, Gilberto Luiz do. Riscos e implicaes da sonegao fiscal. So Paulo: Atlas, 2002.
2
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Reinterpretando a n o r m a antievaso do pargrafo n i c o do art. 116 do
Cdigo Tributrio Nacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 76, p. 84, jan. 2002.
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 191

que permeiam elementos de eliso e evaso, dando origem a um outro regime jur-
dico com diferentes conceitos, defendidos nos estudos de Heleno Torres.
Nesses trabalhos. Torres defende a existncia de outros regimes que fogem aos
fixos conceitos de evaso e eliso antes apresentados. E prefere a expresso "eluso"
para se referir aos atos atpicos do contribuinte para evitar a subsuno do negcio
praticado ao fato tpico imponvel. Difere da eliso, que completamente lcita, e da
evaso, por essa se utilizar de ilcitos tpicos.
No caso da eluso, o contribuinte assume o risco pelo resultado, visando a uma
tributao menos onerosa, conforme o uso de meios atpicos seja para evitar a
ocorrncia do fato gerador, seja para p-lo em subsuno com uma norma menos
dispendiosa. Aqui j no se trata de economia de tributos; outrossim, sem que sua
atitude constitua-se em uma modalidade de simulao, em u m agir impulsionado
por escapatria, ardil, escamoteao, estratagema, subterfgio, visando prejudicar a
aplicao da legislao tributria. 3
O autor ressalta que o conceito de eluso formulado, decorrente do direito posi-
tivo, deve ser avaliado e posicionado de acordo com a legislao dos variados siste-
mas jurdicos existentes, sem o que importaria em interpretaes equivocadas. Por
exemplo, a Alemanha adota o conceito de abuso de direito e abuso de formas para
definir a conduta atpica inserta na eluso; o Reino Unido utiliza a prevalncia de
substncia sobre a forma com o teste do propsito negociai; a Blgica considera a
eluso como abuso de direito; e a Espanha adota o conceito de fraude lei.
Em relao ao ordenamento jurdico brasileifC, o conceito de eluso impreciso
e de difcil diferenciao da. hipteses de simulao. ;^-simples utilizao do critrio
cronolgico antes mencionado no suficiente para tal desiderato, havendo a neces-
sidade de considerao ia finalidade dos atos praticados.
A questo da caracterizao e diferenciao entre essas figuras jurdicas ser
objeto de anlise nos tpicos a seguir, sendo suficiente para esse primeiro momento
a p e n a s a d e m o n s t r a o da existncia da evaso, eliso e eluso tributria.

6.1.2 C a r a c t e r s t i c a s d a e v a s o Fiscal
vista das consideraes anteriores, o divisor de guas entre a economia legti-
ma de tributos e a evaso fiscal encor/ra-se na licitude dos meios utilizados pelo
contribuinte para evitar o pagamento de . "ibutos.
O contribuinte ou responsvel obrigaao a entregar aos cofres pblicos determi-
nada soma em dinheiro. Diante dessa premissa, caracterstica do ser humano tentar
amenizar o montante de dinheiro que deve entregar ao governo na forma de tributos.

3
TORRES, Heleno. Limites ao p l a n e j a m e n t o tributrio n o r m a s antielusivas (gerais e preventivas)
a n o r m a geral de desconsiderao de atos ou negcios do direito brasileiro. In: MARINS, James.
Tributao e antieliso livro 3. Curitiba: J u r u Editora, 2002. p. 19-101.
192 Contabilidade Tributria

A situao de desrespeito (inadimplemento ou recolhimento a menor) gera a


sano pelo ato ilcito: a tomada coercitiva do valor monetrio do tributo pelo
Estado. A evaso fiscal pode ser conceituada como toda e qualquer ao ou omisso
tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de obrigao tributria. 4 Pode
ser definida ainda como a fuga do cumprimento da obrigao tributria j existente
a tentativa de sua eliminao por forma ilcita assim entendida a situao que no
corresponda s trs exigncias da eliso, que so o ato ou omisso anterior ao fato
gerador, o ato ou omisso que no se contraponha disposio legal, e o ato ou
omisso que seja efetivo e no simulado. 5
Como pressuposto de existncia da evaso, a doutrina tem colocado a vontade
do sujeito passivo de retardar, reduzir ou eliminar o recolhimento do tributo. Assim,
no bastaria a mera conduta omissiva do contribuinte, mas, sim, preciso o ato
demonstrando vontade de fraudar o Fisco.
Huck traz uma observao sobre a dificuldade de se conceituar o termo evaso
fiscal, 6 pois evaso de tributos uma terminologia oriunda da cincia das finanas,
fato que explica sua contaminao com um significado econmico. A origem econ-
mica da expresso causa de determinada incerteza que se nota todas as vezes que
os autores pretendem analis-la, baseados em suas conseqncias eminentemente
jurdicas.
Desse modo, de uma perspectiva econmico-financeira, a evaso ocorre quando
o contribuinte no transfere ou deixa de p a p r integralmente ao Fisco uma parcela a
ttulo de imposto, considerada dey^ a a por fora de determinao legal.
A conceituao g e n r i c a e n t r a d a apenas no no iscolhimento do tributo, per-
mite que alguns autores, ainda que de forma imprecisa, adnitam a existncia de uma
evaso legal quando o no pagamento do imposto tenha^'iido obtido por meios e
ormas, pelo menos aparentemente legais. O procedimento chamado de eliso,
embora alguns autores concordem com a expresso evaso legal uma corrente
majoritria, porm, a considera como contradio termmolgica, j que uma catego-
ria no pode ser legal e ilegal ao mesmo tempo, no havendo possibilidade de se falar
em fraude fraudulenta e fraude no fraudulenta.

HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do p l a n e j a m e n t o tributrio


So Paulo: Saraiva, 1997.
OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Planejamento tributrio teoria e prtica perante o imposto de renda. In:
ocha, Valdir de Oliveira. Planejamento fiscal: teoria e prtica. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 109-122. 2 v
HUCK, 1997.
Captulos P l a n e j a m e n t o Tributrio 193

6.1.3 C a r a c t e r s t i c a s d a Eliso Fiscal


A atuao do particular de se auto-organizar corresponde a um direito advindo
da Constituio, pois absoluta a garantia ao exerccio da autonomia privada dentro
dos limites estabelecidos pelo Estado.
Dessa forma, a eliso fiscal pressupe a licitude de comportamento do contri-
buinte que objetive identificar as conseqncias fiscais de uma deciso, resultando
em uma economia de tributos, haja vista que, dentro do direito de se auto-organizar,
est inserida a liberdade do contribuinte organizar seus negcios do modo menos
oneroso sob o aspecto fiscal.
A eliso desenvolvida pelo planejamento tributrio, adequando o contribuinte
melhor forma de tributao, executando-o em conformidade com os sistemas
legais que possibilitam a reduo de tributos e ou alquotas. 7
De acordo com Greco, a postura dominante no Brasil a de que o contribuinte
possa realizar qualquer planejamento tributrio, desde que se utilize de meios lcitos,
antes do fato gerador, sem simulao, buscando fazer com que o fato gerador; a) no
ocorra; b) ocorra em dimenso menor do que aquela em que poderia se verificar; ou
c) tenha sua exigncia postergada. 8
Dessa forma, a eliso fiscal ou economia legal ou, ainda, planejamento tribu-
trio pode ser definida como todo procedimento lcito realizado pelo contribuin-
te antes da ocorrncia do fato gerador com o objetivo de eliminar ou postergar a
obrigao tributria ou reduzir o montante devido.
Na primeira modalidade (eliminar ou postergar a obrigao tributria), o con-
tribuinte age de maneira preventiva, evitando a ocorrncia do fato gerador da obri-
gao ou procede legalmente de tal forma a retardar o momento de sua caracteriza-
o, para que coincida com o que seja mais adequado ou, no mnimo, menos
inadequado, diante das suas disponibihdades.
Como exemplo do procedimento para evitar a ocorrncia do fato gerador, pode
ser citada a situao em que uma empresa, tendo oportunidade de vender seus esto-
ques de produtos industrializados no mercado interno ou ao mercado externo por
preos aparentemente equivalentes, opta em atender o mercado externo. Atualmente,
o governo evita onerar com encargos tributrios os produtos exportados, visando
manter sua competitividade nos mercados externos. Por essa razo, costuma-se isen-
tar os produtos exportados dos tributos indiretos, inclusive os incidentes nos insu-
mos (matrias-primas, embalagem, partes e peas) que so incorporados aos produ-
tos finais. Com isso, impede-se a ocorrncia de fato gerador do IPl, do ICMS, do PIS
e da Cofins, visto que esses tributos no incidem nas exportaes para o exterior,
mas, sim, nas vendas ao mercado interno.

7 NOBREGA, Mailson. O f u t u r o incerto da lei contra a eliso fiscal. O Estado de S. Paulo, 21 jan. 2001.
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria. So Paulo: Dialtica, 1998.
194 Contabilidade Tributria

Um exemplo de postergao legtima da ocorrncia do fato gerador de um


imposto o caso do fornecedor que recebe um pedido no fim do ms e, em vez de
emitir a nota fiscal imediatamente, deixa para faz-lo no incio do ms seguinte,
postergando com isso o recolhimento dos tributos incidentes na venda em u m ms
e no infringindo nenhuma norma legal.
Na segunda modahdade (reduzir o montante devido), u m bom exemplo o
contribuinte que, tendo a opo de apurar o IRPJ pelo lucro presumido, pelo lucro
real ou enquadrar-se no sistema simplificado de recolhimento de tributos federais
(Simples), analisa detalhadamente a situao e depois decide pela sistemtica que
representa o menor desembolso.
A eliso fiscal um proceder legalmente autorizado, que ajuda a lei tributria a
atmgir sua finalidade extrafiscal, quando presente. Diferente da evaso fiscal, so
utilizados meios legais na busca da descaracterizao do fato gerador do tributo.
Pressupe a licitude do comportamento do contribuinte, sendo uma forma honesta
de evitar a submisso a uma hiptese tributria desfavorvel.^
Portanto, a eliso fiscal representa um conjunto de sistemas legais, cujo objetivo
a reduo, postergao e, at mesmo, a eliminao do recolhimento de tributos. O
contribuinte tem o direito de estruturar seu negcio da melhor maneira que lhe
parea, procurando reduzir os custos empresariais. Se a forma adotada jurdica e
lcita, cabe Fazenda Pblica respeit-la.

6.1.4 C a r a c t e r s t i c a s d a E l u s o Tributria
Para Torres, eluso tributria o fenmeno pelo qual o contribuinte,
mediante a organizao planejada de atos lcitos, mas desprovidos de "causa"
(simulados ou com fraude lei), tenta evitar a subsuno de ato ou negcio
jurdico ao conceito normativo do fato tpico e a respectiva imputao da obri-
gao tributria. De modo mais amplo, eluso tributria consiste em usar neg-
cios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de "causa" ou organizados como
simulao, ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tri-
butria impositiva, enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorvel ou obter
alguma vantagem fiscal especfica. 1 0
A eluso tributria u m fenmeno transparente ao Fisco, pois atende aos
requisitos formais e materiais exigidos e encontra-se entre a evaso e a eliso
fiscal, mas no se enquadra como evaso, pois seus atos no so ocultos, enco-
bertos ou inexistentes nem como eliso, porque a economia tributria que se
verifica, aps sua ocorrncia, advm de uma violao da lei tributria. Na eluso.

M E N D O N
10 A , Oscar. Da Lei contra Eliso Fiscal. Revista Dilogo Jurdico, 2003.
TORRES, Heleno. Direito tributrio e direito privado: a u t o n o m i a privada/simulao/eluso tributria
So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003.
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 195

o contribuinte procurando evitar a ocorrncia do fato gerador ou coloc-lo em


subsuno com uma norma menos onerosa assume o risco pelo resultado,
usando meios atpicos.
A eliso fiscal corresponde atitude lcita de auto-organizao do contribuinte
em face de uma tributao, difere da eluso tributria se observada sob o prisma de
suas naturezas: a eluso utiliza-se de artifcios ilcitos, e, na eliso, a licitude con-
dio primria para sua realizao.
Entretanto, essa distino pode encaminhar a uma concluso errnea de que a
eluso e a evaso esto inseridas em um mesmo contexto. certo que planejamentos
evasivos ou elusivos adotados pelo contribuinte visam reduzir ou evitar o cumpri-
mento de uma obrigao tributria, modificando ou omitindo o real nus fiscal
decorrente, porm, os negcios jurdicos classificados como atpicos correspondem
exclusivamente a u m pressuposto de ocorrncia da eluso tributria.
Entende-se por ihcitos atpicos aqueles atos danosos, que no se encontram
qualificados, segundo os modelos sancionatrios adotados (direito civil, direito
penal etc.), por impossibilidade de se constituir uma regra especfica para cada um
deles. Os ihcitos atpicos resumidos por Atienza e Manero 1 1 tm os seguintes ele-
mentos comuns:
a existncia de uma conduta permitida;
a produo de um dano, intencional ou no, decorrente daquela conduta;
a inadmissibilidade do dano decorrente do contexto princpio lgico do
sistema; e
a criao, a partir dessa rejeio do sistema, de uma regra que hmite o alcan-
ce da primeira, ao qualificar como proibido os comportamentos antes
permitidos.
Geralmente, esses atos no so passveis de sanes penais, ao contrrio das
aes ilcitas tpicas, resultantes da evaso fiscal e, portanto, punveis por qualifica-
ram-se contrrias s regras do direito tributrio ou penal. O controle dos atos ilcitos
atpicos restringe-se declarao de nulidade do ato, demonstrando que o atual
ordenamento jurdico valoriza condutas elusivas, reservando sanes punitivas mais
severas s condutas evasivas.
Portanto, classificar uma atitude como evasiva, elisiva ou elusiva s possvel
com a observao constituio dos atos ou negcios jurdicos, verificando sua ido-
neidade, adequao e hcitude, ou seja, se aquilo que um contribuinte pretende (eco-
nomia de tributos) e o que ele efetivamente realiza (evaso, eliso ou eluso) so
permitidos pelo ordenamento jurdico.

11
TORRES, 2003.
196 Contabilidade Tributria

6.1.5 F r a u d e e S o n e g a o Fiscal
A prtica de atos lcitos com o objetivo de evitar a concretizao do fato impo-
nvel o que tecnicamente se denomina eliso fiscal. 12
Essa tcnica difere diametralmente da evaso fiscal, decorrendo essa ltima da
prtica de atos ilcitos que, com fundamento nas disposies contidas na Lei n a 4.502,
de 30 de novembro de 1964, que instituiu o Imposto sobre Produtos Industrializados'
pode caracterizar sonegao ou fraude. 1 3
A sonegao caracterizada como toda a ao ou omisso dolosa tendente a
impedir, ou a retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autorida-
de fazendria da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, da
natureza ou circunstncias materiais desse fato ou das condies pessoais do contri-
buinte, capazes de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio
correspondente. Portanto, s h sonegao quando tiver ocorrido o fato gerador da
obrigao tributria. 1 4
A Lei n - 4.729, de 14 de julho de 1965, em seu art. 1 - define o crime de sonega-
o fiscal, como se segue:

Art. 1 Constitui crime de sonegao fiscal:


I prestar declarao falsa ou omitir, total ou parcialmente, informao
que deva ser produzida a agentes das pessoas jurdicas de direito pblico
interno, com a inteno de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento
de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
II inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operaes de
qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com
a inteno de exonerar-se do pagamento de tributos devidos Fazenda
Pblica;
III alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operaes mercan-
tis com o propsito de fraudar a Fazenda Pblica;
IV fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majo-
rando-as, com o objetivo de obter deduo de tributos devidos Fazenda
Pbhca, sem prejuzo das sanes administrativas cabveis;
V exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio da
paga, qualquer porcentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzido do
Imposto de Renda como incentivo fiscal.

12
LATORRACA, Nilton. Legislao tributria: u m a introduo ao planejamento tributrio So Paulo-
Atlas, 1972.
13
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 7. ed. So Paulo; Saraiva, 2001.
14
GUERREIRO, Rutna Navarro, Planejamento tributrio: os limites de licitude e de ilicitude. In: ROCHA,
Valdir de Oliveira. Planejamento fiscal: teoria e prtica, v 2. So Paulo: Dialtica, 1998. p. 147-158.
Captulos P l a n e j a m e n t o Tributrio 197

A sonegao fiscal, portanto, subentende a necessria ocorrncia do fato gera-


dor, e s ocorre quando algum tenta simular, esconder ou descaracterizar o fato
gerador j verificado.
Por sua vez, a fraude definida no art. 72 da Lei n 4.502/64 como:

Art. 72 Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retar-


dar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tribut-
ria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a diferir o seu pagamento.

Assim, o leitor pode perceber que a fraude no ato lcito; o contribuinte age de
modo deliberado contra os ditames legais, com o objetivo de fugir do nus tribu-
trio, mediante distoro abusiva das formas jurdicas ou pelo ato simulado, que no
um instrumento do planejamento tributrio, dado que, para haver a legtima eco-
nomia de tributos, faz-se necessrio que o contribuinte adote u m procedimento
permitido pela legislao pertinente que evite a ocorrncia do fato gerador ou adote
uma alternativa tambm legal para reduzir a carga tributria.
0 Cdigo Civil Brasileiro (Lei n fl 10.406, de 10 de janeiro de 2002) define o ato
simulado, assim como alguns de seus efeitos.

Art. 102 Haver simulao nos atos jurdicos, em geral:


1 quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
das a quem, realmente, se conferem, ou transmitirem.
II quando contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no
verdadeira;
III quando os instrumentos particulares forem antedatados ou ps-datados.
(...)
Art. 105 Podero demandar a nulidade dos atos simulados os terceiros
lesados pela simulao, ou os representantes do Poder Pblico, a bem da lei
ou da Fazenda.

A Lei n f i 8.137, de 27 de dezembro de 1990, em seu art. l 2 define os crimes


contra a ordem tributria, praticados por particulares, da seguinte forma:

Art. l f i Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir


tributo, ou Contribuio Social e qualquer acessrio, mediante as seguin-
tes condutas:
I omitir informaes, ou prestar declarao falsa s autoridades
fazendrias;
Continua...
198 Contabilidade Tributria

Continuao.

II fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou


omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido
pela lei fiscal;
III falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou
qualquer outro documento relativo operao tributvel;
IV elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba
ou deva saber falso ou inexato;
V negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou docu-
mento equivalente relativo venda de mercadoria ou prestao de servio,
efetivamente realizada, ou fornecer em desacordo com a legislao.

A seguir, so citados os tipos mais comuns de sonegao e fraudes, para melhor


visualizao do assunto; 1 5

a) Venda sem nota; venda com "meia" nota; venda com "calamento" de nota; dupli-
cidade de numerao de nota fiscal; alm do risco da interceptao no trnsito
das mercadorias, surge o problema do produto do recebimento das vendas nessas
condies. Depsitos em conta corrente da empresa, do scio ou pessoa ligada
so facilmente detectveis pelo fisco pela quebra legal do sigilo bancrio, que se
encontra em voga na atualidade. A constatao de "furo" nos estoques pelo
levantamento fsico evidencia a prtica da sonegao fiscal. A verificao do
conhecimento de frete que acompanha a mercadoria permite ao Fisco constatar
se h divergncia de valores entre aquele e a nota fiscal.
b) "Compra" de notas fiscais; especialmente as prefeituras efetuam comparaes de
documentos lanados em uma empresa com o valor efetivo registrado na emi-
tente do documento. A Receita Federal levanta, por meio de seus controles, a
situao da emitente, pois, caso haja alguma irregularidade (CNPJ cancelado,
falta de declarao etc.), ela glosar a despesa. Nos casos de dvidas sobre a
efetiva aquisio do bem, mercadoria ou servio pela empresa, pode ser exigido,
ainda, o comprovante do efetivo pagamento, como; duplicata quitada, recibo,
cpia do cheque ou mesmo por meio de microfilme do cheque compensado,
quando ocorrer a quebra do sigilo bancrio.
c) Passivo fictcio ou saldo negativo de caixa; presume-se a omisso de receita,
cabendo ao contribuinte o nus da prova contrria. Costuma-se "fabricar" con-
tratos de mtuos nessas ocasies para registrar a entrada de numerrios por meio
de emprstimos fictcios, em substituio receita. Em muitos casos, ocorre que
o mutuante, sobretudo se for pessoa fsica, no possui recursos disponveis para
contratar qualquer emprstimo, o que facilmente comprovvel por meio do
exame da declarao de renda ou da movimentao bancria daquele.

15
AMARAL, 2002.
Captulos P l a n e j a m e n t o Tributrio 199

d) Acrscimo patrimonial a descoberto (do scio): tambm caracteriza omisso de


receita da empresa quando ocorrer acrscimo patrimonial do scio, sem que esse
possua recursos disponveis, desde que a empresa seja sua nica fonte de renda.
e) Deixar de recolher tributos descontados de terceiros: na condio de sujeito
passivo, tambm constitui crime tributrio no recolher os tributos descontados
ou retidos de terceiros. Exemplos: IR-Fonte, INSS (parte do empregado), contri-
buio sindical, ISS-fonte, ICMS-substituio etc. Alm de ocorrer a sonegao,
ainda h outro ponto da maior relevncia, que a existncia da apropriao
indbita prevista no Cdigo Penal (art. 168).
f) Saldo de caixa elevado: sua existncia, desnecessrio em relao movimenta-
o financeira da empresa ou sem motivo que o possa justificar, constitui a
distribuio disfarada de lucros ao scio. A contabilizao em separado dos
cheques pr-datados, cheques em cobrana e vales recomendvel. Justifica-se
o saldo elevado de caixa relativo ao produto da venda do(s) ltimo(s) dia(s) do
ano, em especial quando ocorrem feriados.
g) Distribuio disfarada de lucros: inmeras so as situaes que podem caracte-
rizar a distribuio disfarada de lucros em negcios entre empresa e scios ou
pessoas ligadas (acionistas, dirigentes, participantes de lucros, seus parentes ou
dependentes), dentre os quais destacamos os mais significativos:
alienao de bem ou direito ao scio ou pessoa ligada por valor, notoria-
mente, inferior ao de mercado;
aluguel ou servios pagos a scio ou pessoa ligada, cujos valores excedam
aos praticados pelo mercado em situaes similares;
emprstimos a scios ou pessoas ligadas em condies prejudiciais empre-
sa, ou com vantagens no praticadas normalmente pelo mercado;
multas exorbitantes ou perda de sinal de negcio previstas em contrato, no
cumprido, com scios ou pessoas ligadas; e
pagamento de despesas particulares de scios.
h) Doao irregular: doaes efetuadas a entidade no habilitada ou cujo valor do
comprovante seja superior ao efetivamente doado.

Dado o exposto, cabe destacar que essas aes constituem-se crimes sujeitos a
multas e demais implicaes. As multas por sonegao, em qualquer tipo de tributo,
so elevadssimas, podendo chegar at a 225,0%.

6.1.6 A Norma Antieliso


Mais uma vez, o governo federal, sentindo-se ameaado, tenta tirar do contri-
buinte o nico meio de planejar fiscalmente seus gastos, mas no consegue na
totalidade seu objetivo. As estratgias utilizadas pelas empresas para reduzir os
tributos vm sendo alvo constante da fiscalizao e de novas legislaes. Um
200 Contabilidade Tributria

exemplo foi a publicao no Dirio Oficial da Unio de 11 de janeiro de 2001 da Lei


C o m p l e m e n t a r n - 104, de 10 de j a n e i r o de 2001, c h a m a d a de norma antieliso q u e
trata de alteraes no Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Ao contribuinte cabe o dever de pagar o tributo, conforme a lei, que u m texto
que, para ser aplicado, merece interpretao. Eliso um expediente utilizado pelo
contribuinte para atingir u m impacto tributrio menor, em que se recorre a u m ato
ou a um negcio jurdico real, verdadeiro, sem vcio no suporte ftico nem na man-
ifestao de vontade, que lcito e admitido pelo sistema jurdico brasileiro. 16
Na evaso fiscal, o contribuinte busca, antes ou depois da submisso a uma
hiptese tributria desfavorvel, um modo de mascarar seu comportamento de
forma fraudulenta. A diferente e cabe Receita utilizar todas as suas prerrogativas
de funo administrativa para apurar o ilcito.
Uma empresa que trabalhe com matria-prima importada, excessivamente trib-
utada, pode descobrir outra matria substituta com classificao fiscal diferente, que,
quando importada, pagar menos imposto de importao. Assim, com tal comporta-
mento, ela evita maior impacto tributrio sobre sua economia. Ganha a empresa e
ganha o consumidor. A Lei Complementar n 2 104/01, nesse aspecto, introduz no art.
116 do CTN o seguinte pargrafo nico:

Art. 116 ( )
Pargrafo nico A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do
fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

No se duvida da boa inteno da Receita Federal em propor e do Congresso


Nacional em aprovar mais essa regra, a fim de evitar a burla ao Fisco. preciso,
contudo, separar o joio do trigo. A rigor, mesmo antes dessa regra, a Receita j vinha
praticando a desconsiderao de atos e negcios jurdicos fraudulentos.
Embora ainda aguarde uma regulamentao, a norma antieliso provocou uma nova
discusso que no pode ser ignorada. A imprensa, inadvertidamente, tem destacado que,
pela alterao introduzida com a Lei Complementar no 104/2001, fica vedado o empre-
go do planejamento tributrio pelos contribuintes pessoas fsicas e jurdicas.
Assim, o texto limita-se apenas a atos fraudulentos, embora, nas duas situaes
previstas, se exige uma dissimulao, isto , a constatao de atos que procuram
ocultar, encobrir, disfarar. Pela hterahdade do preceito, portanto, as hipteses pre-
vistas so nitidamente de evaso fiscal. 17

16
M E N D O N A , 2003.
17
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposio tributria. So Paulo: LTR, 2001.
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 201

Muitas vezes, preciso destacar que aquilo que se chama de planejamento tri-
butrio no mercado no corresponde exatamente ao conceito desenvolvido em res-
peitados estudos de especialistas. Saber fazer essa distino importante, pois, na
vida prtica, no caso de autuao fiscal, algumas medidas ou operaes dentro de u m
planejamento nem sempre podero ser consideradas como defensveis, at mesmo
por tributaristas que representam os contribuintes. 1 8
Portanto, pode-se entender que, ao contrrio do que se propala publicamente, a
citada norma no restringe o uso da eliso fiscal, desde que adotada com critrios e
empregada sem o abuso de formas jurdicas.

6.2 Caractersticas do Planejamento Tributrio


6.2.1 Conceitos e Objetivos
S depois de delimitados os conceitos de eliso, evaso e eluso tributria, pode-
-se conceituar e classificar o planejamento tributrio. Esse o conjunto de condutas
da pessoa fsica ou jurdica destinadas a reduzir, transferir ou postergar legalmente
os nus dos tributos.
O planejamento tributrio realizado antes da ocorrncia do fato gerador
conhecido como eliso fiscal, sendo uma fase multidisciplinar, pois importa em
estudos e planos de ao realizados por vrios profissionais como; contado-
res, advogados, engenheiros, economistas e administradores que organizam os
negcios da empresa ou pessoa fsica, de m o d o a diminuir ou zerar o nus
econmico dos tributos ou mesmo de m o d o a evitar certas obrigaes tribut-
rias acessrias. Por meio da ao c o n j u n t a desses profissionais, quando se tra-
balha o planejamento tributrio, busca-se promover menor impacto no fluxo de
caixa da empresa.
Hoje, as grandes empresas j contemplam em sua estrutura organizacional um
Comit de Planejamento Tributrio constitudo por pessoas de vrias formaes e
segmentos para tratar especificamente desse grande projeto.
A expresso planejamento tributrio deve designar to s a tcnica de organiza-
o preventiva de negcios, visando a uma legtima economia de tributos, indepen-
dente de qualquer referncia aos atos ulterioremente praticados. 19
O planejamento tributrio consiste em u m conjunto de medidas contnuas que
visam economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possveis

18
CHRISTOVO, Daniela; WATANABE, Marta. Guia valor econmico de tributos. So Paulo: Editora
Globo, 2002.
19
TORRES, 2003.
202 Contabilidade Tributria

mudanas rpidas e eficazes, na hiptese do Fisco akerar as regras fiscais. 20


Corresponde ao detalhamento das alternativas selecionadas dentro de determinada
perspectiva temporal, considerada pela empresa como mdio e longo prazos (um
ano, por exemplo), quantificando-se analiticamente recursos, volumes, preos, pra-
zos, investimentos e demais variveis planejadas.
Guerreiro 2 1 comprova que no h ocorrncia de fraude no planejamento tribu-
trio, descreve que na fraude os meios so sempre ilcitos, deliberadamente contra a
lei, caracterizando-se quase sempre pela distoro ilcita das formas jurdicas, levan-
do falsidade material correspondente falsificao de documentos, papis,
livros ou falsidade ideolgica, que definida em nosso Cdigo Penal como a
omisso, em documento pblico ou particular, de declarao que dele devia constar,
ou a insero em tais documentos de declarao falsa ou diversa da que devia ser
escrita, com o fim de prejudicar u m direito, criar obrigao ou alterar a verdade
sobre fato juridicamente relevante.
Por ser u m procedimento lcito e transparente, no planejamento tributrio
admite-se que os contribuintes tenham o direito de recorrer a seus procedimentos
preferidos em uma atividade necessariamente anterior ocorrncia do fato gerador,
autorizados pela lei, que resultem em reduo ou diferimento do impacto fiscal. Por
outro lado, os contribuintes tm a obrigao de verificar se os negcios jurdicos
efetivamente constitudos so vlidos e regulares, com a adequada correspondncia
entre forma e contedo. 2 2
O objetivo primordial do planejamento a reduo ou transmisso do nus
econmico dos tributos. Igualmente, pode ocorrer situao em que o nus no
provenha direto da obrigao tributria principal e, sim, dos deveres fiscais acessrios,
como a manuteno de escriturao contbil, a apresentao de documentos etc.
Para atingir o objetivo econmico, as condutas devem ser lcitas, ou seja, admitidas
pelo ordenamento jurdico. 2 3

6.2.2 Classificao d o P l a n e j a m e n t o Tributrio


A classificao do planejamento tributrio d e p e n d e d o s critrios e d o p o n t o d e
vista do observador. Na verdade, toda classificao imperfeita, mas, dentro desse

DOMINGUES, Nereu Miguel Ribeiro. Os reflexos do planejamento tributrio na Contabilidade. In XVI


Congresso Brasileiro de Contabilidade, 2000, Goinia: Conselho Federal de Contabilidade, Tema 8:
A contabilidade e a tributao.
21
GUERREIRO, 1998.
22
TORRES, 2003.
23
DOMINGUES, 2000.
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 203

contexto, pode-se classificar o planejamento tributrio obedecendo aos seguintes


critrios: 24
Pelo critrio das reas de atuao, ele pode ser:
a) administrativo por intervenes diretas no sujeito ativo, por exemplo: a
consulta fiscal;
b) judicial pelo pleito de tutela jurisdicional, como em ao declaratria de
inexistncia de dbito fiscal; e
c) interno os atos realizados dentro da prpria empresa, como o Comit de
Planejamento Tributrio.
Considerando o objetivo, ele pode ser:
a) anulatrio empregando-se estruturas e formas jurdicas a fim de impedir
a concretizao da hiptese de incidncia da norma;
b) omissivo ou evaso imprpria a simples abstinncia da realizao da
hiptese de incidncia; por exemplo: importao proibitiva de mercadorias
com altas alquotas, como carros importados;
c) induzido quando a prpria lei favorece, por razes extrafiscais, a escolha
de uma forma de tributao, por intermdio de incentivos e isenes; por
exemplo: a compra de mercadorias importadas por meio da Zona Franca de
Manaus;
d) optativo elegendo-se a melhor frmula elisiva entre as opes dadas pelo
legislador; por exemplo: opo entre a tributao do IR pelo lucro real ou
presumido;
e) interpretativo ou lacunar em que o agente se utiliza das lacunas e impre-
vises do legislador; por exemplo: no incidncia do ISS sobre transportes
intermunicipais; e
f) metamrfico ou transformativo forma atpica que se utiliza da transfor-
mao ou mudana dos caracteres do negcio jurdico, a fim de alterar o
tributo incidente ou aproveitar-se de um benefcio legal; por exemplo, a
transformao da sociedade comercial em cooperativa (menor nus tribut-
rio no regime jurdico ptrio).
Essa classificao no abrange todas as formas de planejamento tributrio, pois
elas so limitadas apenas pela lei e pelos expedientes imaginativos do tributarista. O
planejamento pode e, em geral, o que ocorre no se ater s a uma frmula
ou conduta, mas se utilizar de vrios mtodos interligados.

24
CAMPOS, C. H. Planejamento tributrio. 2. ed. Sao Paulo; Atlas, 1985.
204 Contabilidade Tributria

6.2.3 A b r a n g n c i a e A s p e c t o s d o P l a n e j a m e n t o Tributrio
De acordo com Amaral, a economia legal de tributos pode operar em trs esferas: 25
a) No mbito da prpria empresa, por meio de medidas gerenciais que possi-
bilitem a no ocorrncia do fato gerador do tributo, que diminua o montan-
te devido ou que adie seu vencimento. Por exemplo, para possibilitar o
adiamento do tributo na prestao de servios, o contrato deve estabelecer
o momento da realizao da receita.
b) No mbito da esfera administrativa que arrecada o tributo, buscando a uti-
lizao dos meios previstos em lei que lhe garantam uma diminuio legal
do nus tributrio. Por exemplo, para possibilitar o enquadramento de u m
produto em uma ahquota menor de IPI, a empresa deve adequ-lo tecnica-
mente e requerer a nova classificao na Receita Federal.
c) No mbito do Poder Judicirio, pela adoo de medidas judiciais, com o fim
de suspender o pagamento, diminuio da base de clculo ou alquotas e
contestao quanto legalidade da cobrana. Por exemplo, como a nsia do
Poder Pblico em arrecadar enorme e urgente, nem sempre o legislador
toma as cautelas devidas, instituindo a quantidade de normas tributrias,
ocorrendo, muitas vezes, contradio entre elas. No Direito Tributrio, vige
o princpio da dvida em favor do contribuinte; assim, compete a ele des-
cobrir essas contradies.
Para o autor, quando se adota um sistema de economia fiscal, necessrio ana-
lisar quatro aspectos:

a) Anlise econmico-financeira adotar procedimentos que visem maximi-


zar o resultado do planejamento. Por exemplo, na maioria das vezes, o
Depsito Judicial prejudicial empresa, pois, alm do desencaixe do valor,
a empresa no pode se aproveitar da dedutibilidade da despesa e poder,
ainda, precisar reconhecer a variao monetria ativa na base de clculo do
PIS e Cofins.
b) Anlise jurdica deve haver fundamento jurdico a ser alegado. O CTN
estabelece que a compensao s pode operar aps o trnsito em julgado da
ao; necessrio muito cuidado nessa anlise.
c) Anlise fiscal preciso que as obrigaes acessrias estejam cumpridas e
em ordem para no desencadear um processo de fiscalizao. Dois preceitos
constitucionais protegem a adoo da economia legal: Princpio da Ampla
Defesa e do Devido Processo Legal.

25
AMARAL, Gilberto Luiz do. Carga tributria brasileira I o trimestre de 2003. Estudos do IBPT,
Curitiba, j u n . 2003. Disponvel em: <http://www.ibpt.com.br/ content/estudos/carga-tributria. html>.
Acesso em: 31 jul. 2003.
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 205

d) Anlise fisco-contbil adotar procedimentos que permitam a economia


de outros tributos, buscando a maximizao do lucro e a minimizao do
risco. Para tanto, a Contabilidade reveste-se de importncia fundamental,
pois, na maior parte das vezes, os lanamentos contbeis do suporte s
operaes.

6.2.4 P l a n e j a m e n t o T r i b u t r i o Eficaz
Para a realizao de um sistema de planejamento tributrio eficaz, imprescin-
dvel que sejam considerados todos os tributos incidentes na operao empresarial.
Assim, aps a anlise individual do tributo, podemos confrontar a reduo do nus
fiscal individual com os reflexos nos outros tributos. 26
Para obteno de uma eficcia da economia legal de impostos e contribuies,
tambm a integrao de todos os departamentos da empresa necessria. No adian-
ta ter um comit interno de planejamento, se as decises forem tomadas sem o con-
hecimento de pessoas importantes para o sucesso.
O estudo e a anlise das alternativas de reduo do custo tributrio passam pelo
convencimento de todos os sujeitos que tenham ligao direta ou indireta com o
funcionamento da empresa. Implantar u m sistema de diminuio ou diferimento do
impacto fiscal muito mais complexo do que pode parecer.
O resultado positivo da tcnica est em demonstrar ao conjunto das pessoas que
o ganho ser da empresa e no s dos scios ou acionistas e diretores. Constantemente
baixar o custo uma misso corporativa de sobrevivncia no mercado.
Portanto, a integrao de todas as pessoas e departamentos essencial para um
resultado efetivo. Da mesma forma, todas as empresas e unidades do grupo empre-
sarial devem ser alcanadas pela gesto tributria, objetivando, por meio de anlise
da carga tributria global, traar metas de reduo constante do custo tributrio. 27
Como a incidncia tributria permanente, e os perodos de apurao so cada
vez menores, a reduo do custo tributrio deve ser, assim, uma prtica do dia a dia
da empresa.
A concorrncia vem se ampliando em todos os setores e segmentos, mas o que
est definindo os vencedores so os diferenciais colocados disposio dos clientes
que passam pelos preos mais acessveis, pela qualidade superior dos produtos e
servios e por outras variveis originadas da criatividade dos competidores.
Esse ltimo item vem sendo o que pode decidir a preferncia dos consumidores/
chentes. No mercado competitivo, as vantagens oferecidas aparentemente ou camufladas
fazem parte de um conjunto que tem por fim conquistar e manter o cliente.

26
AMARAL, 2001.
27
AMARAL, 2001.
206 Contabilidade Tributria

Em geral, o planejamento tributrio usado pela empresa para a reduo de seus


prprios custos tributrios, buscando a frmula; reduo do custo, ganho de escala,
diminuio do preo de venda, ganho de mercado. 2 8
Assim, a tica do planejamento tributrio voltada ao chente um mecanismo
inteligente de atrao e fidelizao do cliente. O planejador ou gestor tributrio deve
ter em mente que o elemento diferenciador no a informao, mas, sim, a capaci-
dade de transform-la em conhecimento.
O leitor deve perceber que a implantao de u m modelo de planejamento tri-
butrio eficaz pode se preocupar com o reflexo tributrio dos elementos que com-
poro o produto final da empresa, pois, ao buscar mecanismos de parcerias de
gesto com os fornecedores, o custo reduzido, o que possibilita a oferta de meno-
res preos ao cliente. 2 9

6.2.5 Importncia da Contabilidade no Processo


d e P l a n e j a m e n t o Tributrio
A necessidade de as empresas efetuarem seus planejamentos, observando a legis-
lao vigente para encontrar mecanismos que lhe permitam diminuir o desembolso
financeiro com o pagamento de tributos, est ficando cada vez mais subentendida
nas administraes.
Isso se deve no tanto a maior importncia decorrente de melhor viso adminis-
trativo-financeira dos executivos, mas a uma questo de sobrevivncia. Com a eco-
nomia cada vez mais globalizada e competitiva, os altos custos tributrios existentes
em nosso Pas, se no forem equacionados, podero provocar a extino de um bom
nmero de empresas despreparadas para esses novos desafios.
Como cincia, a Contabilidade tem como finahdade orientar e registrar os fatos
administrativos das entidades, permitindo o controle patrimonial e as mutaes
ocorridas em determinado perodo, exercendo, portanto, grande importncia na
questo ora apresentada, e deve ser um instrumento essencial para a elaborao de
u m planejamento tributrio eficaz. 30
E importante que o contador no seja encarado como um mero "registrador de
fatos" como, infelizmente, ainda acontece, mas, sim, como o profissional que rene
todas as condies de elaborar planos com vista reduo dos tributos.

28
AMARAL, 200 L
29
AMARAL, 200 L
BORGES, Antnio; RODRIGUES, Azevedo; RODRIGUES, Rogrio. Elementos de contabilidade geral.
16. ed. Lisboa; reas Editora, 1998.
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 207

Em virtude da grande maioria dos tributos ter sua base de clculo apoiada em
valores determinados pela Contabilidade, o profissional dessa rea, com o tempo,
torna-se u m grande conhecedor das formas prticas de arrecadao e do funciona-
mento dos tributos, podendo ter participao relevante no planejamento tributrio.
Se lhe fosse possvel destinar boa parte de seu tempo ao estudo da legislao
tributria, ele teria plenas condies de desenvolver planificaes capazes da obten-
o de bons resultados.
Em razo de sua principal ocupao em coordenar e operacionalizar a contabi-
hdade, o contador no tem disponibilidade temporal para estar constantemente
atualizado com a legislao, que muito dinmica. Essa talvez seja a dificuldade
principal para que ele tenha condies de executar u m bom planejamento tributrio
para a empresa. Por isso, seu dever esmerar na atualidade, veracidade e confiabili-
dade dos dados extrados da contabilidade por ele gerida, as quais serviro de base
para que outros profissionais ou empresas especializadas possam desenvolver um
planejamento tributrio capaz de proporcionar uma efetiva reduo no desembolso
com tributos.
A valorizao do profissional da Contabihdade pela classe empresarial passa
necessariamente pela sua mudana de atitude. Na medida do possvel, ele deve
extrapolar os servios que lhe so confiados, oferecendo caminhos para a diminuio
de custos. Assim, por meio desse procedimento, passa a ser pea cada vez mais
importante na busca do objetivo principal das empresas: o lucro.

6.2.6 Tipos d e P l a n e j a m e n t o Tributrio


o planejamento tributrio pode abranger as atividades de quaisquer empresas,
desde uma lanchonete de pequeno porte estabelecida em uma pequena cidade do
interior brasileiro at uma empresa de grande porte, com estabelecimentos em
todo o mundo.
O planejamento tributrio aborda qualquer setor ou atividade de uma empresa
de forma tal a resultar em maior segurana ou, at mesmo, em ganho financeiro. Na
prtica, quanto maior e mais dinmica for a empresa, mais sofisticado ser seu pla-
nejamento fiscal. Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na
estrutura gerencial e contbil-financeira, o planejamento tributrio pode ser:
a) operacional (Planejamento Tributrio Operacional) refere-se aos proce-
dimentos formais prescritos pelas normas ou pelo costume, ou seja, na
forma especfica de contabilizar determinadas operaes e transaes, sem
alterar suas caractersticas bsicas; e
b) estratgico (Planejamento Tributrio Estratgico) implica mudana de
algumas caractersticas estratgicas da empresa, tais como: estrutura de capi-
tal, localizao, tipos de emprstimos, contratao de mo de obra etc.
208 Contabilidade Tributria

Na viso jurdica, em que se consideram exclusivamente os efeitos fiscais no


tempo, existem trs tipos de planejamento tributrio:

a) preventivo desenvolve-se continuamente por intermdio de orientaes,


manuais de procedimentos e reunies e abrange, sobretudo, as atividades de
cumprimento da legislao tributria nas obrigaes principais e acessrias;
b) corretivo detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e
alternativas de correo da anomalia so indicadas; normalmente, no deve
existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo; e
c) especial surge em funo de determinado fato como, por exemplo,
abertura de filiais, lanamento de novos produtos, aquisio e ou aliena-
o da empresa, processos societrios de reestruturao (ciso, fuso,
incorporao, associao etc.). Consideradas a complexidade e a impor-
tncia de cada caso, demandam dedicao exclusiva e concluses precisas.
A operatividade sistmica de um planejamento fiscal "especial" compreende
cinco fases: a pesquisa do fato objeto do planejamento fiscal; a articulao
das questes fiscais oriundas do fato pesquisado; o estudo dos aspectos
jurdico-fiscais relacionados com as questes decorrentes do fato pesquisa-
do; a concluso e a formalizao do planejamento em u m expediente
tcnico-jurdico.

No captulo a seguir, sero estudadas algumas alternativas do planejamento tri-


butrio classificadas segundo o ponto de vista da empresa.

Consideraes Finais
O constante crescimento da participao dos tributos brasileiros na formao de
preos dos produtos e servios oferecidos est aliado ao fato de que a competitivida-
de no mercado requer cada vez mais esforos criativos, inovadores e dinmicos de
estratgia das empresas. Assim, o planejamento tributrio, ferramenta imprescind-
vel s entidades, consiste no fato de que todos os contribuintes tm o direito de
realizar seus negcios, sem se onerar demasiadamente com tributos, de forma que
paguem o mnimo exigvel em face de determinada legislao. O empresrio que
decide optar pela alternativa mais econmica do ponto de vista fiscal procede exata-
mente como quando resolve adquirir um insumo pelo menor preo possvel. Isso
bastante benfico ao mercado como um todo.
No entanto, as normas que compem o sistema tributrio nacional so inst-
veis, alm de possurem pouca clareza, tornando rdua a tarefa de acompanhar o
ritmo de suas alteraes e compreend-las. Em conseqncia, so poucas as
empresas capazes de cumprir corretamente com as obrigaes tributrias, o que
evidencia a necessidade de adoo de u m planejamento tributrio eficiente, capaz
Captulo 6 P l a n e j a m e n t o Tributrio 209

de superar todas as dificuldades para conhecer as normas tributrias e mostrar


outros caminhos mais econmicos.
Ao tornarmos cada vez mais minucioso e profundo esse procedimento, poss-
vel detectarmos os efeitos tributrios em qualquer tipo de operao que a empresa
venha a praticar e apontar a alternativa mais vivel que possa ser adotada. Assim, sob
esse aspecto, que o planejamento tributrio deve ser visto pelos empresrios e ges-
tores de negcios.
Como foi observado neste captulo, minimizar o impacto tributrio dentro dos
limites legais o objetivo do planejamento tributrio. Dessa forma, cabe ao contri-
buinte observar as limitaes previstas em lei, delinear as estruturas e formas legti-
mas para suas operaes industriais e mercantis, possibilitando-lhe menor custo
tributrio, e planejar com melhor capacidade sua estratgia de atuao.

Exerccios
1) Defina, com suas prprias palavras, o conceito de planejamento tributrio.
2) Defina, com suas prprias palavras, os conceitos de;
a) evaso fiscal;
b) eliso fiscal; e
c) eluso fiscal.
3) Qual a diferena entre evaso e eliso fiscal?
4) Qual a diferena entre evaso e eluso fiscal?
5) Qual a diferena entre ehso e eluso fiscal?
6) Diferencie os conceitos de fraude e sonegao fiscal.
7) Quais atividades esto relacionadas ao planejamento tributrio?
8) Explique a abrangncia do planejamento tributrio.
9) Explique os tipos existentes de planejamento tributrio.
10) Explique a importncia do planejamento tributrio na Contabilidade atualmente.
11) Explique como a norma antieliso pode prejudicar na prtica do planejamen-
to tributrio.
Captulo

Alternativas de
Planejamento
Tributrio
Para que o imprescindvel processo do planejamento tributrio ocorra no ritmo
adequado no basta tomarmos contato apenas com idias criativas precisamos, isso
sim observar algumas regras bsicas j aplicadas pelas organizaes empresariais
frente do processo de elaborao de planos voltados legtima economia de tributos.
O objetivo do presente captulo ser mostrar a prtica do planejamento tribut-
rio no cotidiano empresarial, demonstrando sua relevncia, como instrumento ges-
tor nas organizaes, e buscando meios legalmente aceitos para amenizar o nus
tributrio.

7.1 Planejamento Tributrio Operacional


7.1.1 Regimes de Tributao
Logo no incio de cada ano, surge uma importante questo: as pessoas jurdicas
que no possuem impedimento algum para optar por u m regime de tributao (Lucro
Presumido, Real ou Arbitrado) devem defini-lo para fins de recolhimento do
Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ). Como conseqncia, a opo realizada
pelo contribuinte implica obrigatoriedade de apurao da Contribuio Social sobre
o Lucro Lquido (CSLL) na mesma base definida.
primeira vista, concedida preferncia maior ao regime de tributao com base
no lucro presumido pela facilidade de clculo do IRPJ e da CSLL, alm de reduzir o
valor dos servios terceirizados em escritrios de contabihdade, pois a Legislao
Fiscal exige das empresas tributadas por esse regime apenas a escriturao do Livro
Caixa. Tal fundamentao distorce anhses mais aprofundadas para fins de planeja-
mento tributrio.
212 Contabilidade Tributria

A deciso por u m ou outro regime de tributao deve estar baseada na margem


de lucro da empresa antes do IRPJ e da CSLL, obtida nas demonstraes contbeis
do perodo anterior e em sua projeo at o fim do ano. Deve-se ter em vista que a
base de clculo do lucro presumido e do lucro arbitrado determinada pela aplica-
o sobre a receita bruta dos percentuais j vistos, respectivamente, nos subitens
3.1.4 (Tributao com Base no Lucro Presumido) e 3.1.5 (Tributao com Base no Lucro
Arbitrado) no captulo referente aos tributos incidentes sobre o resultado. Dessa
forma, se uma empresa comercial tiver uma margem de lucro superior a 9,6% sobre
a receita bruta, ser-lhe- conveniente optar pelo regime de tributao com base no
Lucro Presumido ou Arbitrado. Porm, decidir pelo regime do lucro arbitrado (auto-
arbitramento), sendo conhecida a receita bruta, poder ser desastroso para a empre-
sa uma vez que sua base de clculo determinada pela aplicao dos mesmos
percentuais estabelecidos para a determinao do lucro presumido, acrescidos, na
maioria dos casos, de 20,0%.
A margem de lucro para fins de planejamento tributrio deve levar em conside-
rao certas despesas dedutveis para fins de clculo do IRPJ e CSLL que podem no
aparecer nos demonstrativos, tais como: as provises para frias e 13 fi salrio ou os
juros passivos contabilizados erroneamente pelo regime de caixa.
Assim, uma empresa prestadora de servios optante pelo Lucro Real que tenha
deixado de contabilizar durante o ano as provises de frias e 13 salrio em um
valor total de R$ 100.000,00, alm de estar aumentando sua margem de lucro, pre-
judicando sua anlise para fins de planejamento tributrio, estar pagando at
R$ 34.000,00 a mais em IRPJ e CSLL nesse ano.
Esse mesmo cuidado dever ser observado pelas pessoas jurdicas que mudaram
de regime tributrio de lucro presumido para lucro real, mas no preservaram a
escriturao contbil. Pelo art. 19, pargrafo nico da Lei n f 8.541/92, quando da
mudana, essas pessoas jurdicas devero realizar o levantamento patrimonial em l f i
de janeiro subsequente ao do ltimo perodo-base no qual foi tributada pelo lucro
presumido, para poder realizar o balano de abertura e fazer a escriturao contbil,
Todos os bens e direitos constantes do Ativo (dinheiro em caixa e em bancos,
estoques de produtos, mercadorias e matrias-primas, os direitos a receber como
duplicatas e notas promissrias, os bens do Ativo Permanente etc.), as obrigaes
relacionadas no Passivo Exigvel e o Patrimnio Lquido, determinado pela soma do
capital social registrado e da diferena devedora ou credora entre o Ativo e o Passivo
Exigvel diminudo do mesmo valor do capital social, devem constar do inventrio.
Na prtica, o levantamento patrimonial pode resultar em ganhos fiscais, pois os
ajustes no geram receitas tributveis no ano em que a empresa estava no lucro pre-
sumido, mas podem gerar despesas ou custos dedutveis no futuro, se identificveis,
como depreciao, amortizao ou exausto.
Contudo, o ingresso no lucro real determina automaticamente o fim da cumu-
latividade da contribuio ao PIS e da Confins, elevando suas alquotas de 0,65%
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 213

para 1,65% e de 3,0% para 7,6%, respectivamente. Dessa maneira, raramente haver
vantagens fiscais ao enquadrar prestadoras de servios no regime de lucro real, uma
vez que tais empresas dificilmente creditam-se de valores a serem compensados de
tais contribuies.
Para aquelas empresas j tributadas pelo lucro real, porm, que esto recolhendo
o IRPJ e a CSLL trimestralmente, aconselhado que, a partir do ano subsequente,
essa opo seja alterada, realizando anualmente recolhimentos mensais por estima-
tiva, reduzindo ou suspendendo o valor devido com balancetes. Afinal, caso, no
primeiro trimestre do ano, haja prejuzo fiscal, esse ser compensado em at 30,0%
do lucro real dos trimestres subsequentes. Desse modo, maiores IRPJ e CSLL so
pagos. Considerando o seguinte exemplo:

Prejuzo Fiscal no l e trimestre de 2004 250.000,00

Lucro Real no 2 2 trimestre de 2004 50.000,00

Prejuzo compensvel (30,0% de R$ 50.000,00) 15.000,00


2
Lucro Real aps a compensao do prejuzo do l trimestre R$ 35.000,00

IRPJ e CSLL a recolher R$ 8.400,00

Analisando os dados do quadro anterior, percebemos que, se a empresa optasse


pelo Lucro Real Anual, ela poderia suspender o IRPJ e a CSLL por meio de balance-
tes mensais; e o prejuzo em 30 de junho de 2004 seria:

Prejuzo Fiscal no l f i trimestre de 2004 250.000,00


fi
( - ) Lucro Real no 2 trimestre de 2004 50.000,00

( = ) Prejuzo compensvel 200.000,00

IRPJ e CSLL a recolher ^ero

7.1.2 Depreciao
A maioria das empresas brasileiras adota como taxas anuais de depreciao de
seus imobilizados aquelas admitidas pelo Regulamento do Imposto de Renda (RIR),
em seus arts. 305 a 323, como de uso normal em u m turno de oito horas dirias.
Entretanto, para itens do imobilizado com excessivo desgaste ou rpida obsoles-
cncia, pode-se aplicar a possibilidade advinda do art. 310, 2 e , do RlR/2004. Assim,
o contribuinte poder solicitar ao Instituto Nacional de Tecnologia (INT), ou outra
entidade oftcial especializada, o laudo para adoo de taxas de depreciao, adequadas
s condies de utilizao dos bens, diferente das divulgadas pela Secretaria da Receita
federal (SRF). Uma dessas entidades o Instituto de Pesquisas Tecnolgicas do Estado
214 Contabilidade Tributria

de So Paulo (IPT), situado na Cidade Universitria, em So Paulo, habilitada para


atestar a adequao de taxas de depreciao em funo das condies do uso de bens.
Os equipamentos so depreciados taxa de 10,0% anuais, entretanto, se tiverem
vida til de cinco anos, segundo o laudo do INT, a taxa dobrar para 20,0% anuais,
permitindo uma reduo tributria pela maior contabilizao das despesas de depre-
ciao s empresas optantes pelo Lucro Real.
Alm da utilizao de laudos, o RIR permite que se contabilize os efeitos de
turnos superiores ao normal na vida til dos bens mveis (depreciao acelerada).
Por esse critrio, tais bens sero depreciados em funo do nmero de horas dirias
de operao, empregando-se os coeficientes (Lei n e 3.470/58, art. 69):
I um turno de oito horas 1,0;
II dois turnos de oito horas 1,5; e
III trs turnos de oito horas 2,0.

Dessa forma, na acelerao da depreciao contbil, quanto maior a quantidade


de turnos dirios de operao, maior ser a contabilizao de encargos dedutveis na
apurao do resultado tributvel. Para que a empresa possa usufruir essa forma de
depreciao, torna-se preciso reunir os documentos que comprovem os turnos adi-
cionais. Geralmente, os cartes de ponto dos funcionrios, que trabalham direta-
mente nas mquinas que podero sofrer a depreciao acelerada, ou os relatrios
gerenciais de produo e turnos e, em alguns casos, os laudos periciais. Caso os
turnos adicionais no funcionem durante todo o ano, mas s por alguns perodos, a
empresa poder fazer o clculo do desgaste de forma proporcional.
Muitas vezes, a aplicao de dois ou trs turnos de trabalho a melhor opo na
gerncia de u m negcio quando h sazonalidade ou aumento de produo que
ainda no sustente a ampliao do parque industrial. Essa deciso pode ter impacto
na tributao. 1
Diferente da depreciao acelerada, a depreciao incentivada um fomento
federal concedido para promover a compra de mquinas. Por esse critrio, sero
adotadas taxas adicionais de depreciao que sero registradas e controladas no
Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur), diferente da depreciao acelerada que
registra e controla os valores adicionais na contabilidade da empresa. Essa forma de
depreciao no um incentivo nico, assim, existem vrios que so:

Os bens do Ativo Permanente Imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos


por pessoa jurdica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade,
podero ser depreciados integralmente no prprio ano de aquisio (Medida
Provisria n a 1.749-37, de 1999, art. 5 fi ).

C H R I S T O V O , D a n i e l a ; WATANABE, M a r t a . G u i a v a l o r econmico de tributos. So Paulo- E d i t o r a


Globo, 2002.
Captulo 7 Alternativas de P l a n e j a m e n t o Tributrio 215

permitida a depreciao acelerada, calculada pela aplicao da taxa de


depreciao geralmente admitida, multiplicada por dois, sem prejuzo da
depreciao normal, das mquinas, equipamentos, aparelhos e instrumen-
tos novos destinados ao uso da produo industrial incorporados ao Ativo
Fixo do adquirente no perodo compreendido entre 12 de junho de 1991 e
31 de dezembro de 1993 e utilizados no processo de produo (Lei n fl
8.191, de 11 de junho de 1991, art. 2-).
As pessoas jurdicas podero depreciar, em 24 quotas mensais, o custo de
aquisio ou construo de mquinas e equipamentos, novos, adquiridos
entre I a de janeiro de 1992 e 31 de dezembro de 1994, utilizados em pro-
cesso industrial da adquirente (Lei n 2 8.383, de 1991, art. 46, e Lei n 2 8.643,
de 31 de maro de 1993, art. 2 2 ). Essa regra aphca-se s mquinas e equi-
pamentos objeto de contratos de arrendamento mercantil.
As pessoas jurdicas que explorarem atividade comercial de vendas de produ-
tos e servios podero promover depreciao acelerada dos equipamentos
Emissores de Cupom Fiscal (ECF) novos, que vierem a ser adquiridos no
perodo compreendido entre l 2 de janeiro de 1995 e 31 de dezembro de 1995
(Lei n 2 8.981, de 1995, art. 103). A depreciao acelerada calculada pela
aplicao da taxa de depreciao usualmente admitida, sem prejuzo da
depreciao normal. Essa regra s alcana os equipamentos (Lei n 2 8.981, de
1995, art. 103, 3 2 ) que identifiquem no cupom fiscal emitido os produtos
ou servios vendidos, cujo uso tenha sido autorizado pelo rgo competente
dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.
As pessoas jurdicas, tributadas com base no lucro real, podero promover
depreciao acelerada em valor correspondente depreciao normal e
sem prejuzo dessa do custo de aquisio ou construo de mquinas,
equipamentos, aparelhos e instrumentos novos, relacionados no Anexo
Lei n 2 9.493, de 10 de setembro de 1997, adquiridos entre 14 de j u n h o de
1995 e 31 de dezembro de 1997 (Lei n 2 9.449, de 14 de maro de 1997,
art. 12).
Os Programas Setoriais Integrados aprovados at 3 de j u n h o de 1993
pelo Conselho de Desenvolvimento Industrial (CDI), vinculado ao
Ministrio da Indstria, Comrcio e Turismo, podero prever, nas con-
dies fixadas em regulamento, a depreciao acelerada de mquinas,
equipamentos, aparelhos e instrumentos novos de produo nacional,
utilizados no processo de produo e em atividades de desenvolvimento
tecnolgico industrial (Decreto-lei n 2 2.433, de 19 de maio de 1988,
arts. 2 2 e 3 2 , inciso IV, e Lei n 2 8.661, de 2 de j u n h o de 1993, art. 13).
A depreciao acelerada ser calculada pela aplicao da taxa de deprecia-
o usualmente admitida, sem prejuzo da depreciao normal aos progra-
mas aprovados at 28 de dezembro de 1989, ao passo que, aos programas
216 Contabilidade Tributria

aprovados a partir de 29 de dezembro de 1989, a depreciao ser de


50,0% da taxa em geral admitida.
As empresas que executarem, direta ou indiretamente, Programas de
Desenvolvimento Tecnolgico Industrial (PDTI) no Pas, sob sua direo e
responsabilidade diretas, aprovados at 3 de j u n h o de 1993, podero usu-
fruir benefcio da depreciao acelerada das mquinas, equipamentos, apa-
relhos e instrumentos, novos, de produo nacional, nas condies fixadas
em regulamento (Decreto-lei n 2 2.433, de 1988, art. 6 f , inciso III, e Lei n a
8.661, de 1993, arts. 8 a e 13).
As empresas industriais e agropecurias que executarem Programas de De-
senvolvimento Tecnolgico Industrial (PDTI) e Programas de Desen-
volvimento Tecnolgico Agropecurio (PDTA) poder ser concedida, nas
condies fixadas em regulamento do Poder Executivo, depreciao acele-
rada calculada pela aphcao da taxa de depreciao geralmente admitida,
multiplicada por dois, sem prejuzo da depreciao normal, das mquinas,
equipamentos, aparelhos e instrumentos novos destinados a uso nas ativi-
dades de pesquisa e desenvolvimento tecnolgico, industrial e agropecurio
(Lei n 2 8.661, de 1993, arts. 3 a e 4 fi , inciso III).
As empresas industriais titulares de programas de Benefcios Fiscais
Exportao (Befiex), aprovados at 3 de j u n h o de 1993, podero usufruir,
nas condies fixadas em regulamento, benefcio da depreciao acelerada
de mquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, de produo
nacional, utilizados no processo de produo e em atividades de desenvol-
vimento tecnolgico industrial (Decreto-lei n 2 2.433, de 1988, art. 8 fi , inci-
so V, e Lei n 8.661, de 1993, arts. 8 2 e 13). A depreciao acelerada ser
calculada pela aplicao da taxa de depreciao normalmente admitida, sem
prejuzo da depreciao normal, para os programas Befiex aprovados at 28
de dezembro de 1989, enquanto, para os programas Befiex aprovados a
partir de 29 de dezembro de 1989, a depreciao de que trata o pargrafo
anterior de 50,0% da taxa freqentemente admitida
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podero depreciar, em
24 quotas mensais, o custo de aquisio ou construo de mquinas e equi-
pamentos adquiridos entre 1- de janeiro de 1992 e 31 de dezembro de 1993,
utilizados pelos adquirentes para exibio, produo, ou de laboratrio de
imagens ou de estdios de som para obras audiovisuais conceituadas no art.
2 a da Lei n 2 8.401, de 8 de janeiro de 1992 (Lei n 2 8.401, de 1992, art. 28).
Por exemplo, considerando que uma empresa industrial foi autorizada a utilizar
uma depreciao acelerada calculada pela aplicao da taxa de depreciao geral-
mente admitida, sem prejuzo da depreciao normal, a uma mquina de sua pro-
priedade com vida til estimada em dez anos (depreciao de 10,0%) ao ano) avalia-
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 217

da em R$ 50.000,00, o cronograma da depreciao dessa mquina na Contabilidade


e para fins fiscais durante sua vida til representado:

N A CONTABILIDADE PARA FINS FISCAIS

Lucro
Despesa IR a
antes da Depreciao Lucro Depreciao Lucro Pagar Diferena
Ano deprecia- Normal antes IR Acelerada Real (15%, (em R$)
o (em R$) (em R$) em'Rj
0
) (em R$) (em R$)
em R$)
(em R$)
( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) [ 4 . 0 0 0 , 0 0 6 0 0 , 0 0 7 5 0 , 0 0
1 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 4 . 0 0 0 , 0 0 6 0 0 , 0 0 7 5 0 , 0 0
2 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) ' 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 4 . 0 0 0 , 0 0 6 0 0 , 0 0 7 5 0 , 0 0
3 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 4 . 0 0 0 , 0 0 6 0 0 , 0 0 7 5 0 , 0 0
4 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 4 . 0 0 0 , 0 0 6 0 0 , 0 0 7 5 0 , 0 0
5 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

5 . 0 0 0 , 0 0 1 4 . 0 0 0 , 0 0 2 . 1 0 0 , 0 0 ( 7 5 0 , 0 0 )
6 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

5 . 0 0 0 , 0 0 j 1 4 . 0 0 0 , 0 0 2 . 1 0 0 , 0 0 ( 7 5 0 , 0 0 )
7 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

5 . 0 0 0 , 0 0 1 4 . 0 0 0 , 0 0 2 . 1 0 0 , 0 0 ( 7 5 0 , 0 0 )
8 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

5 . 0 0 0 , 0 0 1 4 . 0 0 0 , 0 0 2 . 1 0 0 , 0 0 [ ( 7 5 0 , 0 0 )
9 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 T 1 , 3 5 0 , 0 0

5 . 0 0 0 , 0 0 1 4 . 0 0 0 , 0 0 2 . 1 0 0 , 0 0 ( 7 5 0 , 0 0 )
1 0 1 4 . 0 0 0 , 0 0 ( 5 . 0 0 0 , 0 0 ) 9 . 0 0 0 , 0 0 1 . 3 5 0 , 0 0

0 , 0 0 1 3 . 5 0 0 , 0 0 0 , 0 0
( 5 0 . 0 0 0 , 0 0 ) 1 1 1 3 . 5 0 0 , 0 0

importante que o leitor perceba que o total da despesa de IRPJ apurado pela
Contabilidade igual ao IRPJ a recolher apurado pelo Lalur. Nessa forma de depre-
ciao, verificamos o adiamento do IRPJ que, no futuro, ser exigido da empresa
diferente da depreciao acelerada, que permite uma despesa maior no IRPJ pelo
desgaste adicional do Ativo.
Quanto aos bens usados, a taxa de depreciao com base no art. 311 do RIR
dever ser calculada, observando o prazo de vida til o maior dentre:
a) metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo; e
b) restante da vida til do bem, considerada essa em relao primeira insta-
lao para utilizao.
Assim, uma mquina, cuja vida til quando nova era de dez anos, se for adquirida
aps quatro anos da primeira instalao, ser depreciado pelo restante da vida til do
bem, ou seja, em seis anos, e no pela metade da vida til do bem, que seria de cinco
anos.
218 Contabilidade Tributria

7.1.3 R e m u n e r a o a o s Scios
A empresa poder distribuir lucros sem tributao, desde que obedea ao limite
de iseno (inciso I, 2 2 art. 48 da IN SRF 93/98), ou seja, a parcela dos lucros ou
dividendos que excederem o valor da base de clculo do imposto com base no lucro
presumido ou arbitrado, diminuda de todos os impostos e contribuies federais
(IRPJ, CSLL, PIS e Cofins) a que a pessoa jurdica estiver sujeita.
Contudo, o RIR permite que os lucros apurados contabilmente a partir de l 2 de
janeiro de 1996 e distribudos aos scios ou acionistas, por empresas tributadas com
base no lucro real, presumido ou arbitrado, no estaro sujeitas incidncia do
Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), assim, a escriturao contbil se mostra
como forma eficiente de economia tributria, mesmo s empresas desobrigadas
perante a legislao fiscal de escriturarem Livro Dirio e Livro-Razo.
Desse modo, uma empresa comercial tributada pelo lucro presumido com lucro
contbil de R$ 20.000,00, mas que s escriturasse o Livro-Caixa, apresentaria os
seguintes clculos para apurar o lucro a ser distribudo aos scios (os valores dos
tributos adiante so meramente exemplificativos, cabendo ao contribuinte verificar
os valores exatos da escriturao):

Faturamento d o 4 f i trimestre
R$ 3 7 5 . 0 0 0 , 0 0
Valor da base de clculo d o IRPJ (lucro presumido) n o quarto trimestre R$ 3 0 . 0 0 0 , 0 0
( - ) IRPJ devido no trimestre
R$ 4 . 5 0 0 , 0 0
( - ) CSLL devida n o trimestre
R$ 4 . 0 5 0 , 0 0
( - ) PIS devido n o trimestre
R$ 2 . 4 3 7 , 5 0
( - ) Cofins devida n o trimestre
R$ 11.250,00
( = ) Valor a ser distribudo aos scios isento de IRRF 7 752 50

IRRF sobre a Distribuio do Lucro Contbil de R$ 20.000,00:


Sem escriturao contbil;

Lucro Contbil Distribudo 20 0 0 0 00

( - ) Parcela isenta (R$ 7.950,00)

( = ) Base de Clculo para IRRF R$ 12 0 5 0 00

IRRF (at 2 7 , 5 % ) 2 3]^3 75

C o m escriturao contbil;

Lucro Contbil Distribudo 20 0 0 0 0 0

IRRF 7
Zero
Captulo 7 Alternativas d e Planejamento Tributrio 219

A opo por realizar a escriturao contbil justificar o procedimento pela eco-


nomia obtida do IRRF aos scios. No entanto, se o lucro lquido apurado for inferior
ao valor determinado, de acordo com as regras focalizadas na distribuio do lucro
presumido, prevalecer a iseno sobre a distribuio do lucro presumido lquido do
imposto e das contribuies devidas.
O leitor deve observar que a iseno do IRRF com base no lucro presumido ou
arbitrado, lquido do imposto e das contribuies devidas pela empresa, ou ao lucro
lquido apurado contabilmente restrita distribuio de lucros. Outros rendimen-
tos pagos a titular, scios ou acionistas da empresa, como pr-labore, so tributados
de acordo com as normas aplicveis tributao do IRRF.
Os juros pagos ou creditados individualmente ao titular, scios ou acionistas,
a ttulo de remunerao do capital prprio, calculados sobre as contas do patrim-
nio lquido e limitados variao pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo
(TJLP), podero ser deduzidos como despesas financeiras para efeito de apurao
do lucro real e da base de clculo da CSLL (Lei 9.249/95, art. 9 Q e art. 347 do
Regulamento do IR).
O efetivo pagamento ou crdito dos juros fica condicionado existncia de
lucros, computados antes da deduo dos juros, ou de lucros acumulados e reservas
de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem
pagos ou creditados.
O limite dos juros para fins de dedutibilidade base do IRPJ e da CSLL ser de
50,0% do lucro lquido correspondente ao perodo-base de seu pagamento ou crdi-
to, antes da deduo da proviso para o imposto de renda e da deduo dos prprios
juros ou dos saldos de lucros acumulados de perodos anteriores o que for maior.
O valor dos juros pagos ou creditados, a ttulo de remunerao do capital pr-
prio, sofrer reteno de IRRF alquota 15,0% sobre o valor respectivo na data do
pagamento ou crdito.
Para usufruir tal benefcio fiscal, esse valor dever ser debitado ao resultado do
exerccio como despesa financeira, se pago ou creditado aos scios ou, alternativamen-
te, capitalizado ou mantido em conta de reserva destinada a aumento de capital. 2

7.1.4 G a n h o s d e Capital
A diferena positiva entre o valor de venda de bens do Ativo Permanente e seu
respectivo custo contbil corresponde ao ganho de capital, que dever ser apurado
pela empresa, independente de seu regime de tributao (Simples, Lucro Presumido,
Arbitrado ou Real).

2
F I P E C A F I ( F u n d a o I n s t i t u t o d e P e s q u i s a s C o n t b e i s , Atuariais e F i n a n c e i r a s ) . M a n u a l de contabili-
dade das sociedades por aes: aplicvel s d e m a i s sociedades. 5. ed. r e v e atual. So Paulo; Atlas, 2 0 0 0 .
220 Contabilidade Tributria

Ressalvadas as disposies especiais, a determinao do ganho ou perda de capi-


tal ter por base o valor contbil do bem, assim entendido o que estiver registrado
na escriturao do contribuinte e diminudo, se for o caso, da depreciao, amorti-
zao ou exausto acumulada (art. 418, l e , RIR).
O ganho obtido nas operaes de transferncia de imveis desapropriados para
fins de reforma agrria (art. 184, 52, CF) isento de IR e de outros impostos fede-
rais, estaduais e municipais. Deve-se observar que, apesar da CF mencionar iseno,
esse u m caso de imunidade tributrio, pois est previsto na CE
O Decreto-lei n 1.598/77, art. 31, 4 e permite ao contribuinte diferir a tribu-
tao do ganho de capital na alienao de bens desapropriados, desde que;
a) o transfira para reserva especial de lucros;
b) aplique, no prazo mximo de dois anos do recebimento da indenizao, na
aquisio de outros bens do Ativo Permanente, importncia igual ao ganho
de capital; e
c) discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicao de que trata a
letra b , em condies que permitam a determinao do valor realizado em
cada perodo.

Na determinao do lucro real, a reserva ser computada quando da realizao


do bem, ou se for empregada para distribuio de dividendos (Decreto-lei
n_
1-598/77, art. 31, 5 fi ). O controle do ganho diferido ser mantido no Lalur.
Nas vendas de bens do Ativo Permanente para receber o preo, no todo ou em
parte, o contribuinte poder, para determinar o lucro real, reconhecer o lucro na
proporo da parcela do preo recebida em cada perodo de apurao, aps o trmi-
no do ano-calendrio seguinte ao da contratao (art. 421 do RIR).
Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escriturao comercial no
perodo de apurao em que ocorreu a venda, os ajustes e o controle do lucro na
proporo da parcela do preo recebida em cada perodo de apurao sero registra-
dos no Lalur.
Assim, uma empresa tributada pelo lucro real alienou u m terreno em 30.05.2003
pelo valor de R$ 100.000,00, constante de seu Ativo Permanente, registrado na con-
tabilidade por R$ 60.000,00. As condies de pagamento contratadas foram; no ato
da venda, o valor de R$ 25.000,00; em 30.06.2003, R$ 25.000,00; e, em 30.06.2003,
R$ 50.000,00. Pela venda, a contabilizao ser;

Diversos
a Receitas No Operacionais 0 0 0 00

Caixa
R$ 2 5 . 0 0 0 , 0 0
Contas a Receber R$ 75 qqq no
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 221

A contabilizao da baixa do bem imobilizado ser:

Despesas No Operacionais
a Terreno 60.000,00

Assim, o lucro contbil da venda do terreno de R$ 40.000,00 (R$ 100.000,00


- R$ 60.000,00).
A autorizao para o diferimento do lucro concedida pelo item, considerando
que no ms da venda foi recebido o valor equivalente a 25,0% do preo de venda,
para fins fiscais, corresponde a 75,0% do lucro da operao. Portanto, ser excludo
do lucro lquido o valor de R$ 30.000,00 para determinao do lucro real que ser
controlado na Parte B do Lalur.
No ms seguinte, pelo recebimento de mais 25,0% do preo de venda, ser soma-
do ao lucro lquido para a apurao da base de clculo do IRPJ o valor de R$ 10.000,00,
correspondente a 25,0% do lucro da operao. Esse valor ser baixado na Parte B do
Lalur, restando a um saldo a tributar de R$ 20.000,00.
No ltimo ms, quando a empresa receber os R$ 50.000,00, ela oferecer tribu-
tao o saldo do lucro diferido, registrado na Parte B do Lalur, de R$ 20.000,00, bai-
xando o mesmo valor da Parte B do Livro Fiscal. Como o leitor pode observar, o
reconhecimento da venda e o reconhecimento de seu lucro obedeceram ao regime de
competncia, sendo necessrio registrar como despesas o IRPJ que incide sobre a ope-
rao, creditando em uma conta do Passivo Circulante, ou Exigvel a Longo Prazo,
denominada "Imposto de Renda Diferido". No exemplo, ser creditado nessa conta o
valor do IRPJ correspondente a 75,0% do lucro obtido, sendo transferido para a conta
"Imposto de Renda a Recolher" medida que as prestaes tornarem-se tributveis.

7.1.5 R e g i m e d e Caixa e d e C o m p e t n c i a
Para fins de planejamento tributrio, precisamos estar atentos s questes tem-
porais relacionadas com faturamento e apropriao de custo ou despesa, ou seja,
devemos estar atentos ao regime de competncia que o reconhecimento das receitas
quando elas ocorreram, independente de recebimento ou pagamento. O l f i da Lei
n 2 6.404/76 (Lei das Sociedades por Aes) determina que, na apurao do lucro do
exerccio, devero ser computados:
as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independente de sua reali-
zao em moeda; e
os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, corresponden-
tes a essas receitas.
222 Contabilidade Tributria

Muitas empresas fornecedoras de servios faturam os servios prestados do


ms anterior no primeiro dia do ms subsequente. Mas a despesa ou o custo, para
o tomador, do ms anterior. Contratualmente, para fins de apurao do lucro
real, no importa a data do faturamento da despesa ou custo, e sim, sua correlao
com a receita.
As normas de reconhecimento de receitas para fins de apurao do IRPJ, CSLL,
PIS e Cofins observam o regime de competncia. A tributao das receitas sendo feita
conforme o perodo a que competir pode gerar menor desembolso de caixa por oca-
sio da tributao do faturamento. Considerando, por exemplo, u m aluguel recebido
antecipadamente no incio de 2004, ele no ser reconhecido como receita no pr-
prio ms de seu recebimento, mas ser distribudo igualmente pela quantidade de
meses estabelecida para vigncia do contrato de locao que, nesse caso, correspon-
de a 12 meses.

Perodo de aluguel 12 meses

Valor da receita mensal (R$ 12.000,00/12) R$ i OOO 00 por ms


^ ^

Contabilizao:
Caixa
a Receitas Antecipadas de Aluguel R$ 12 0 0 0 00

Apropriao mensal da receita:

Receitas Antecipadas de Aluguel


a Receitas de Aluguel R$ i.000,00

No fechamento de um balancete para fins de apurao do IRPJ e CSLL por sus-


penso/reduo do imposto, em 31 de janeiro de 2004, a contabilizao feita de
forma sugerida e vai gerar menor pagamento de tributos em fevereiro de 2004 da
seguinte quantia:

Valor da receita a apropriar de fevereiro/2004 a d e z e m b r o / 2 0 0 4 R$ 11 0 0 0 00

IRPJ (at 2 5 , 0 % ) R$ 2.750,00

CSLL (9,0%) R$ 9 9 0 00

PIS/Cofins (9,25%) R j ^ 0 1 7 50

Total
at R$ 4 . 7 5 7 , 5 0
Captulo 7 Alternativas de Planejamento Tributrio 223

Vrias situaes permitem que se reconheam as receitas por perodos mais lon-
gos, fazendo com que os encargos tributrios sejam distribudos ao longo de sua
gerao, como as aplicaes financeiras com clusula de juros prefixados, os juros
sobre notas promissrias a vencer, recebidas de chentes para renegociao de dvidas
e servios e outras remuneraes recebidas por perodos distintos de apurao do
IRPJ, CSLL, PIS e Cofins.
Por outro lado, de acordo com a Instruo Normativa (IN) da Secretaria da
Receita Federal (SRF) n 2 104/98, as empresas optantes pela sistemtica do Lucro
Presumido podem pagar o IRPJ, a CSLL, o PIS e a Cofins, reconhecendo as receitas
pelo regime de caixa, sendo vlidas tambm para empresas optantes pelo Simples.
As empresas tributadas com base no Lucro Real podero realizar planejamento
com empresas coligadas, que optem pelo Lucro Presumido na sistemtica de caixa,
mediante operaes com as mesmas e usando os custos e despesas decorrentes do
regime de competncia.
As condies para usar essa sistemtica so:
a) a nota fiscal dever ser emitida por ocasio da entrega do bem ou da con-
cluso do servio;
b) no Livro-Caixa, a nota fiscal dever ser registrada individualmente a cada
recebimento; e
c) na Contabilidade, os recebimentos a cada nota fiscal sero registrados em
contas especficas.
Dessa forma, se uma duplicata estiver em cobrana bancria em 31.03.2003,
com vencimento para 3.04.2003, seu valor no ser computado como receita na
apurao do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, relativamente, ao perodo encerrado em
31.03.2003, uma vez que essa empresa optou pela tributao pelo regime de caixa.
Exemplo da diferena de tributao:
Se uma empresa tributada com base no lucro presumido tem um valor de servi-
os prestados em novembro de 2004 na ordem de R$ 100.000,00, a receber em
janeiro de 2005, poder postergar o pagamento dos tributos em R$ 12.730,00, assim
demonstrado:

IRPJ (25,0% sobre 32,0% do faturamento) R$ 8.000,00

CSLL (9,0% sobre 12,0% do faturamento) R$ 1.080,00

PIS (0,65%) R$ 650,00

Cofins (3,0%) R$ 3.000,00

Total R$ 12.730,00
224 Contabilidade Tributria

7.1.6 R e t e n o n a F o n t e d o IRPJ, CSLL, PIS e C o f i n s


Pela publicao da Lei n 10.833/03, os pagamentos ou crditos efetuados pelas
pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado esto sujeitos reten-
o na fonte da CSLL, da Cofins e do PIS, pela prestao dos seguintes servios;
a) Limpeza, conservao, manuteno, segurana, vigilncia, transporte de
valores e locao de mo de obra, que j se sujeitavam reteno do IRRF
alquota de 1,0% antes de 01.02.2004.
b) Assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos,
administrao de contas a pagar e a receber que, por disposio do art. 29
da Lei n f i 10.833/2003, a partir de 01.02.2004, esto sujeitos reteno do
IRRF alquota de 1,5%.
c) Remunerao de servios caracterizadamente de natureza profissional,
entendendo-se como tal aqueles relacionados no pargrafo l 2 do art. 647 do
RlR/2004, que j se sujeitavam reteno do IRRF alquota de 1,5% antes
de 01.02.2004.

Os pagamentos efetuados pela prestao dos servios anteriores ficam sujeitos,


a partir de I a de fevereiro de 2004, reteno na fonte de 4,65%, correspondente
soma das seguintes alquotas;
1,0% de alquota da CSLL;
3,0% de alquota da Cofins; e
0,65% de alquota do PIS.

A partir de l e de fevereiro de 2005, de acordo com Medida Provisria n 2 232/2004,


publicada no Dirio Oficial da Unio (DOU) em edio extra de 30.12.2004, foi
estendida a obrigatoriedade de reteno na fonte da CSLL, da Cofins e da contribui-
o para o PIS/Pasep, alm de sujeitar ao desconto do IRRF alquota de 1,5%, para
os pagamentos efetuados pela prestao de servios de;
a) medicina prestados por ambulatrio, banco de sangue, casa e clnica de
sade, casa de recuperao e repouso sob orientao mdica, hospital e
pronto-socorro;
b) engenharia de construo de estradas, pontes e prdios e obras assemelha-
das; e
c) publicidade e propaganda.

Alm das pessoas jurdicas que efetuarem pagamentos ou crditos a outras pes-
soas jurdicas, a reteno aplicada inclusive aos pagamentos efetuados por;
a) associaes, inclusive entidades sindicais, federaes, confederaes, cen-
trais sindicais e servios sociais autnomos;
Captulo 7 Alternativas d e Planejamento Tributrio 225

b) sociedades simples, inclusive sociedades cooperativas;


c) fundaes de direito privado; ou
d) condomnios de moradores.
O recolhimento dos valores retidos ser efetuado pela fonte pagadora mediante
Documento de Arrecadao de Receitas Federais (DarO, at o ltimo dia til da
semana subsequente quela quinzena em que tiver ocorrido o pagamento pessoa
jurdica que prestou o servio.
Para efeito de planejamento tributrio, os valores retidos do IR, da CSLL,
da Cofins e do PIS/Pasep sero considerados como antecipao do que for devido
pelo contribuinte que sofreu a reteno, podendo ser compensados com o imposto
e as contribuies da mesma espcie.
As pessoas jurdicas optantes do Simples no sofrero nem estaro obrigadas a
efetuar reteno das contribuies de acordo com a Lei n f i 10.833/2003. A lei tam-
bm dispensa de reteno as pessoas jurdicas que efetuarem pagamentos de valor
igual ou inferior a R$ 5.000,00. Contudo, se estiver registrado no mesmo ms mais
de u m pagamento a uma mesma pessoa jurdica, a cada pagamento dever ser efe-
tuada a soma de todos os valores j pagos naquele ms para determinar a dispensa
da reteno.

7.1.7 Variaes Monetrias


o contribuinte que mantiver crditos de terceiros ou obrigaes sujeitos a ajus-
tes cambiais, como o caso de financiamentos em moeda estrangeira, por exemplo,
figurados no Passivo, e serem devidamente ajustados pelo valor da moeda utilizada
em 31 de dezembro, poder se aproveitar das variaes ocorridas e reduzir o IRPJ e
a CSLL no Lucro Real, independentemente da data do pagamento.
De acordo com o RIR/2004, as contrapartidas de variaes monetrias de obri-
gaes e perdas cambiais e monetrias na realizao de crditos (variao monetria
passiva) podero ser deduzidas para determinao do lucro operacional, desde que
registradas com base no regime de competncia. Caso haja, por exemplo, o paga-
mento antecipado de juros, a sua apropriao como despesa financeira ser realizada
pro rata temporis.
A legislao fiscal entende como variao monetria passiva aquelas variaes
apuradas mediante:
a) compra ou venda de moeda ou valores expressos em moeda estrangeira,
desde que efetuada de acordo com a legislao sobre cmbio;
b) converso do crdito ou da obrigao para moeda nacional, ou novao
dessa obrigao, ou sua extino, total ou parcial, em virtude de capitaliza-
226 Contabilidade Tributria

o, dao em pagamento, compensao, ou qualquer outro modo, desde


que observadas as condies fixadas pelo Banco Central do Brasil; e
c) atualizao dos crditos ou obrigao em moeda estrangeira, registrada
em qualquer data e determinada no encerramento do perodo de apurao
em funo da taxa vigente.
Esse aproveitamento pode ser possvel em outros casos, como na atualizao dos
dbitos sujeitos taxa de juros ou de ndices de inflao. Se houver uma dvida de
R$ 100.000,00, corrigida pelo IPC-Eipe anual, deve-se contabilizar como despesa
financeira a aplicao do respectivo ndice proporcionalmente at 31 de dezembro,
mesmo que a dvida s seja paga no ano subsequente. Caso esse ndice no perodo
de sete meses tenha sido de 6,5%, ento, seria possvel deduzir como despesa finan-
ceira, segundo o regime de competncia, o seguinte:

Valor d o saldo d e v e d o r sujeito variao c o n t r a t u a l R$ 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0

n d i c e IPC-Fipe d e sete m e s e s 6 5%

Valor da Variao Monetria Passiva a Contabilizar c o m o Despesa Financeira


R $ 6
(R$ 1 0 0 . 0 0 0 X 6 , 5 % ) -500'00

E c o n o m i a d o IRPJ e CSLL pela contabilizao pro rata:

R$ 6 . 5 0 0 X 3 4 , 0 % (IRPJ, seu respectivo adicional e CSLL) at R$ 2 . 2 1 0 , 0 0

A contabilizao da Variao Monetria somente a cada fim de ano ou, ainda,


ao final do contrato, deixando de aplicar o clculo mensalmente, onera o contribuin-
te. A legislao do IRPJ no probe a dedutibihdade proporcional das variaes
monetrias.

7.1.8 Imobilizado
Em seu art. 301, o RIR/2004 permite que deduzamos como despesa operacional
o custo unitrio do bem imobilizado no valor de at R$ 326,61 desde que, para
sua utilizao, no se exija um conjunto desses bens.
Desse modo, em lugar de imobilizar o bem, efetuamos o lanamento em uma
conta de Resultado, reduzindo o montante tributvel, no caso de empresa tributada
pelo Lucro Real, com reduo do IRPJ e CSLL devidos.
No entanto, se o valor do imobilizado for acima daquele estabelecido no
RIR/2004, o bem dever ser debitado no Ativo Imobilizado. Alm disso, a partir de
l f i de janeiro de 2001, pela Lei Complementar 102/2000, o contribuinte credita, no
Livro de Apurao do ICMS, o imposto incidente sobre a entrada de bens destina-
dos ao Ativo Imobilizado que ser apropriado razo de 1/48 avos mensais,
observando-se que:
Captulo 7 Alternativas de Planejamento Tributrio 227

a) o aproveitamento dessa frao mensal proporcional ao montante de sadas


ou prestaes tributadas por esse imposto em relao ao valor total das sa-
das, em cada ms; e
b) na hiptese de alienao do bem antes de decorridos os 48 meses, o saldo
remanescente do ICMS do referido bem alienado no poder ser aproveita-
do como crdito na apurao mensal desse imposto.
O referido crdito a apropriar contabilizado em conta do Ativo (Impostos a
Recuperar) e a Crdito de Imobilizado (em vez de Resultado). Dessa forma, a apro-
priao contbil mensal do ICMS recupervel ser creditada em uma conta do Ativo
(ICMS a Recuperar) e no no Resultado, como alguns profissionais fazem.
Considerando o quadro:

Valor do Bem R$ 6 0 . 0 0 0 , 0 0

Valor do ICMS (18,0%) R$ 10.800,00

Maneira de contabilizar o ICMS do Ativo Imobilizado, baseando-se na concilia-


o com o Livro de Apurao do ICMS:

Contabilizao do ICMS recupervel, por ocasio da entrada do b e m n o estabelecimento:

ICMS sobre Ativo Permanente a Recuperar


a Ativo Imobilizado 10.800,00

O valor do ICMS incidente sobre o bem adquirido para o Ativo Permanente ser
registrado a dbito de rubrica prpria do subgrupo ou conta "Impostos a Recuperar",
no Ativo Circulante que, nesse exemplo, denominado "ICMS sobre Ativo
Permanente a Recuperar". Por ocasio do levantamento de balanos, as parcelas cuja
recuperao esteja prevista para data posterior ao trmino do exerccio seguinte
devem ser transferidas para o longo prazo.

Apropriao do ICMS 1/48 no ms:

ICMS a Recolher

a ICMS sobre Ativo Permanente a Recuperar R$ 3 7 5 , 0 0

Na apurao desse imposto, o valor da frao do ICMS (1/48) creditado por ms


ser baixado da conta "ICMS sobre Ativo Permanente a Recuperar", em contrapartida
228 Contabilidade Tributria

para conta "ICMS a Recolher", no Passivo Circulante (recomenda-se a conciliao


com o Livro de Apurao do ICMS).
Alternativamente, o valor da frao mensal de 1/48 do crdito de ICMS ser
transferido da conta "ICMS sobre Ativo Permanente a Recuperar" para a conta
"ICMS a Recuperar", depois ser efetuado o confronto do saldo dessa conta com o
saldo da conta "ICMS a Recolher" do Passivo Circulante.

7.1.9 C o n t r a t o s d e Longo Prazo


De acordo com o art. 407 do RIR/2004, na apurao do resultado de contratos,
com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de
fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos,
sero computados em cada perodo de apurao:

I custo de construo ou de produo dos bens ou servios incorridos duran-


te o perodo de apurao; e
II parte do preo total da empreitada, ou dos bens ou servios a serem forne-
cidos, determinada mediante aplicao, sobre o preo total da porcentagem do
contrato ou da produo executada no perodo de apurao.

A porcentagem do contrato ou da produo executada durante o perodo de


apurao poder ser determinada com base na relao entre os custos incorridos no
perodo de apurao e o custo total estimado da execuo da empreitada ou da pro-
duo. Ou, ainda, com base em laudo tcnico de profissional habilitado, segundo a
natureza da empreitada ou dos bens ou servios, que certifique a porcentagem exe-
cutada em funo do progresso fsico da empreitada ou produo.
Dessa forma, em relao a cada contrato, cabe ao contribuinte optar por um dos
critrios de apropriao da receita que resulte em menor valor a ser tributado no
perodo, considerando que o custo total orado dever ser igual ao custo total incor-
rido para fins de apurao do resultado do tltimo perodo-base. necessrio obser-
var que o critrio escolhido dever ser praticado de maneira uniforme durante todo
o perodo de construo ou produo referente quele contrato.
Considerando, como exemplo, determinada empreiteira, que contratada para
uma obra, o preo pactuado de R$ 15.000.000,00, e o custo estimado de
R$ 12.000.000,00. A execuo da obra ter a durao de 26 meses, com incio em
janeiro de 2003. A empresa tributada pelo lucro real trimestral e optou em utilizar
como parmetro para medio o custo incorrido. Dessa forma, a receita trimestral
ser obtida pela seguinte frmula:
Cl Custo Incorrido no Trimestre;
CT Custo Total orado ou estimado (R$ 12.000.000,00); e
PT
Preo Total da obra na data da assinatura do contrato (R$ 15.000.000,00).
Captulo 7 Alternativas de Planejamento Tributrio 229

Na apurao do lucro contbil de cada u m dos trimestres, a receita a ser conta-


bilizada dever ser diminuda de seu respectivo custo incorrido, obedecendo ao
seguinte quadro;

RECEITA DO RESULTADO DO
CUSTO INCORRIDO TRIMESTRE
TRIMESTRE TRIMESTRE
(EM R $ ) (EM R $ )
(EM R $ )

1 2 / 2 0 0 3 4 0 0 . 0 0 0 , 0 0 5 0 0 . 0 0 0 , 0 0 100.000,00

1 . 1 2 5 . 0 0 0 , 0 0 2 2 5 . 0 0 0 , 0 0
2 2 / 2 0 0 3 9 0 0 . 0 0 0 , 0 0

1 . 8 7 5 . 0 0 0 , 0 0 3 7 5 . 0 0 0 , 0 0
3 e
/ 2 0 0 3 1 . 5 0 0 . 0 0 0 , 0 0
1
j

2 . 2 5 0 . 0 0 0 , 0 0 4 5 0 . 0 0 0 , 0 0
4 2 / 2 0 0 3 1 . 8 0 0 . 0 0 0 , 0 0

1 . 6 2 5 . 0 0 0 , 0 0 3 2 5 . 0 0 0 , 0 0
1 2 / 2 0 0 4 1 . 3 0 0 . 0 0 0 , 0 0

2 . 7 5 0 . 0 0 0 , 0 0 5 5 0 . 0 0 0 , 0 0
2 2 / 2 0 0 4 2 . 2 0 0 . 0 0 0 , 0 0

8 7 5 . 0 0 0 , 0 0 1 7 5 . 0 0 0 , 0 0
3 2 / 2 0 0 4 7 0 0 . 0 0 0 , 0 0

8 7 5 . 0 0 0 , 0 0 1 7 5 . 0 0 0 , 0 0
4 2 / 2 0 0 4 7 0 0 . 0 0 0 , 0 0

2 . 6 2 5 . 0 0 0 , 0 0 5 2 5 . 0 0 0 , 0 0
1 2 / 2 0 0 5 2 . 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0

5 0 0 . 0 0 0 , 0 0 1 0 0 . 0 0 0 , 0 0
2 2 / 2 0 0 5 4 0 0 . 0 0 0 , 0 0

Total 12.000.000,00 15.000.000,00 3.000.000,00

A contabilizao da receita poder ser realizada de duas formas, a primeira poder


constar no Ativo na conta "Servios Executados a Faturar", relativa aos servios j
executados at a data do Balano, mas cujo faturamento ainda no foi efetivado.
J a segunda dever ser evidenciada no Passivo Exigvel, no grupo Resultado de
Exerccios Futuros, caso a contratante j tenha pago pela realizao da obra e que
conste no contrato uma clusula de no devoluo do valor em caso de desistncia.
Dessa forma, poderamos ter u m dos seguintes lanamentos no primeiro trimestre
de 2003;
Q Pelo registro dos Servios Executados a Faturar, conforme contrato de
janeiro de 2003;

Servios Executados a Faturar (Ativo Circulante ou Realizvel em Longo Prazo)


R$
a Receuas (Resultado) 500-000,00

Pelo registro da Receita Faturada, conforme contrato de janeiro de 2003;

Receitas de Obras em Andamento (Resultado de Exerccios Futuros)


n /D u
a Receitas (Resultado)
100.000,00
230 Contabilidade Tributria

O sistema de contabilizao exposto aplicvel para qualquer empresa, inde-


pendentemente do contratante ser entidade governamental ou no.
Na construo por empreitada ou fornecimento de bens ou servios, contrata-
dos por pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia
mista ou suas subsidirias, comum a fatura ser emitida com base na medio da
obra executada, ou seja, segundo o progresso fsico da empreitada. Nessa hiptese,
a receita apropriada no perodo-base no poder ser inferior ao valor das faturas
emitidas porque a medio eqivale ao laudo. 3 Alm disso, o contribuinte ainda
poder diferir o pagamento do PIS e da Cofins, pelo contratado, at a data do rece-
bimento do preo. Essa possibilidade pode se estender ao subempreiteiro ou subcon-
tratado, com base no art. 7 2 da Lei 9.718/98.
0 mesmo procedimento extensivo apurao do IRPJ e CSLL, observadas as
seguintes normas (art. 409 do RIR/99):

1 poder ser excluda do lucro lquido do perodo de apurao, para efeito de


determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento com-
putado no resultado do perodo de apurao, proporcional receita dessas ope-
raes consideradas nesse resultado e no recebida at a data do balano de
encerramento do mesmo perodo de apurao;
a
II parcela excluda nos termos do inciso I dever ser computada na determi-
nao do lucro real do perodo de apurao em que a receita for recebida.
A economia tributria, adotando-se o procedimento citado, significativa. Uma
construtora cuja contratante seja entidade governamental registrar os recebimentos
em conta de adiantamento de clientes (e no em conta de resultado). A cada
R$ 1.000.000,00 tratados dessa forma, isso poder representar at R$ 386.500,00 em
postergao de pagamento de IRPJ, CSLL, PIS (ahquota vigente a partir de 1 - de
dezembro de 2002 para optantes do Lucro Real) e Cofins.

7.1.10 Faturamento Antecipado e Venda


para Entrega Futura
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devem apurar o seu resul-
tado no perodo mediante o regime de competncia, com observncia das disposi-
es da lei comercial, segundo o qual as receitas sero computadas independente-
mente de sua realizao em moeda e os custos e despesas, pagos ou incorridos, no
mesmo perodo em que corresponderem a essas receitas. Assim, as receitas prove-

3
H l G U C H l , H i r o m i ; H I G U C H I , C e l s o H i r o y u k i . Imposto de renda das empresas: i n t e r p r e t a o e p r t i -
ca. 28. ed. So P a u l o : A d a s , 2 0 0 3 .
Captulo 7 Alternativas de Planejamento Tributrio 231

nientes da venda a prazo de mercadorias, produtos ou servios sero reconhecidas


no momento de sua reahzao, independentemente do efetivo pagamento.
Com base na legislao comercial, uma operao de compra e venda de bens ou
servios no tem capacidade de transferir seu domnio, apenas gera efeitos obriga-
cionais. A transferncia do domnio s se realiza por meio da entrega do bem ou
recepo do servio.
Dessa forma, a diferena existente entre faturamento antecipado e a venda
para entrega futura que o primeiro ocorre quando uma empresa vendedora emite
nota fiscal e fatura, com a anuncia do comprador, referente a u m bem que ainda
no foi produzido ou que ainda no foi adquirido de seu fornecedor ou referente
a um servio que ainda no foi executado. J na segunda, a empresa vendedora
negocia bens j produzidos ou adquiridos, mas que, por convenincia ou interesse
do comprador, continuam em posse da empresa vendedora, sendo mera deposit-
ria dos bens vendidos.
No caso de faturamento antecipado, o reconhecimento de receita ser efetivado
somente no momento da entrega efetiva do bem ou quando estiver pronto e dispo-
sio do comprador (tradio), no se cogitando o reconhecimento no momento da
emisso da nota fiscal ou fatura, at porque no existe ainda o custo a ser confron-
tado com ela. Na contabilidade, caso haja recebimentos por conta da operao antes
da ocorrncia da transferncia, os valores recebidos devero ser classificados em
conta do Passivo Circulante (Adiantamento de Chentes), refletindo uma obrigao
da empresa vendedora para com o comprador.
Como exemplo, considere uma empresa prestadora de servios de manuteno,
cujo contrato prev a execuo de servios de julho a dezembro de 2004. Para fins
de cobrana bancria, o fornecedor dos servios emite a fatura em junho de 2004,
no valor de R$ 60.000,00 e o recebe integralmente, a ttulo de antecipao:
Em junho de 2004, recebimento antecipado no valor de R$ 60.000,00:

Caixa ou Bancos
a Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) R$ 6 0 . 0 0 0 , 0 0

De julho a dezembro de 2004, reconhecimento proporcional da receita no


valor de R$ 10.000,00 por ms:

Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)


a Receitas de Vendas R$ 10.000,00 j

No caso de venda para entrega futura, o reconhecimento da receita da venda


e de seu respectivo custo ser no momento da emisso da nota fiscal, uma vez que
o bem vendido est pronto e colocado disposio do comprador, mas, por con-
232 Contabilidade Tributria

venincia desse, posterga seu recebimento, permanecendo em poder da empresa


vendedora.

7.1.11 Dedues das Vendas


A devoluo de produtos ou de mercadorias ao estabelecimento remetente pode
gerar uma antecipao de tributos, uma vez que nem sempre o produto ou a merca-
doria retorna no prprio ms em que foi emitida sua nota fiscal.
De acordo com o regime de competncia, previsto de forma expressa no art. 218
do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda), qualquer cancela-
mento de vendas deve ser registrado no momento de sua efetivao comercial. Dessa
forma, a emisso de aviso de cancelamento pelo cliente, indicando o valor e o pedido
que originaram a nota fiscal, faz com que o mesmo tenha de ser reconhecido contabil-
mente no prprio perodo. Havendo um fato que justifique a contabilizao, essa
ocorrncia recebe o tratamento de "venda cancelada" (art. 224, pargrafo nico, do
Regulamento do IR). A devoluo fsica, subsequente, apenas a concretizao do ato
do cancelamento (evento chamado de "devoluo").
Considere, como exemplo, u m fornecedor que, em 30.08.2004, emitiu uma
nota fiscal de venda de mercadorias no valor de R$ 50.000,00. Em 31.08.2004, o
cliente comunicou, por escrito, que estava devolvendo a mercadoria. Ento, respei-
tando o regime de competncia, mesmo que a devoluo fsica da mercadoria
concretize-se somente no ms seguinte, o cancelamento dever ser contabilizado
em 31.08.2004, data da comunicao do cliente da devoluo, sendo esse o com-
provante da venda cancelada. A seqncia de lanamentos contbeis da devoluo
poder ser a seguinte:
Por ocasio da recepo do aviso da devoluo das mercadorias, admitindo-
-se que o custo da mercadoria vendida de R$ 35.000,00:

Estoques em p o d e r de terceiros (Ativo Circulante)


a Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado)

Histrico: pela admisso no estoque em p o d e r de terceiros em


3 1 . 0 8 . 2 0 0 4 , do valor do custo da mercadoria vendida. R$ 3 5 . 0 0 0 , 0 0

Vendas Canceladas (Resultado)


a Clientes (Ativo Circulante)

Histrico: pelo registro da Venda Cancelada, conforme c o m u n i c a d o


escrito d o cliente, em 31.08.2004. R$ 5 0 . 0 0 0 , 0 0
Captulo 7 Alternativas de Planejannento Tributrio 233

Por ocasio da entrada fsica das mercadorias, no estabelecimento do for-


necedor:

Estoques de Mercadorias Acabadas (Ativo Circulante)


a Estoques em poder de terceiros

Histrico: pela entrada fsica das mercadorias devolvidas


pelo cliente, em 02.09,2004. R$ 3 5 . 0 0 0 , 0 0

Com a contabilizao mencionada, h a possibilidade de postergar o recolhi-


mento do PIS, Cofins, IRPJ e CSLL (modalidade de Lucro Presumido ou Estimado),
em um montante de at R$ 3.365,00, pois as devolues de vendas entram como
dedues na base de clculo do perodo dos referidos tributos.

7.1.12 Custos Operacionais


o art. 289 do RIR/2004 estipula que, no fim do perodo de apurao, o custo das
mercadorias revendidas e das matrias-primas utilizadas na produo ser determi-
nado com base em registro permanente de estoques (inventrio permanente) ou no
valor dos estoques existentes (inventrio peridico), de acordo com o Livro de
Inventrio.
O custo de aquisio das mercadorias que se destinam venda e das matrias-
-primas ou quaisquer outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo
compreender os gastos de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuin-
te, bem como os gastos com o desembarao aduaneiro, e os tributos devidos na
aquisio ou importao (como o II, por exemplo), excludos os impostos recuper-
veis por meio de crditos na escrita fiscal, como o IPI e o ICMS.
Vale observar que, no caso de aquisio de matrias-primas isentas, no tributa-
das ou com alquota zero, o estabelecimento industrial ou equiparado tem direito de
creditar-se do valor do IPI equivalente aphcao da alquota de sada sobre o valor
das entradas, dado que, se assim no for, a iseno, no tributao ou tributao com
alquota zero estariam sendo anuladas pela tributao integral na operao de sada
sem crdito para abater do montante do imposto.
Dessa forma, toda matria-prima adquirida por uma indstria, ao final do pero-
do, deve ser mantida na conta "Estoques" do Ativo. Contudo, os bens de consumo
eventual e suas sobras, cujo valor de aquisio no tenha sido superior a 5,0% do
custo dos produtos vendidos no exerccio social anterior, no precisam ser inventa-
riados, podendo ser registrados diretamente como custo (pargrafo nico do art. 290
do RlR/2004). Exemplo:
234 Contabilidade Tributria

Custo dos produtos vendidos em 2003 r $ 500 000 00

Aquisio de bens de consumo eventual durante o ano de 2004 R$ 20.000 00

5,0% do custo dos produtos vendidos no ano de 2003 R$ 25.000 00

Observa-se que a aquisio de materiais de consumo eventual durante o ano de


2004 foi inferior a 5,0% do custo dos produtos vendidos no exerccio anterior. Dessa
forma, as eventuais sobras do mesmo no necessitam ser inventariadas, podendo ser
registrada diretamente como custo.
0 valor dos estoques de produtos em elaborao e de produtos acabados para
uma empresa industrial, de acordo com o art. 294 do RIR/2004, que mantiver um
sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escritu-
rao poder utilizar os custos apurados de acordo com o mtodo do custeio por
absoro (mtodo aceito pelo RIR em seu art. 290).
H inmeros sistemas de custeio que podem ser adotados por uma empresa em
sua contabilidade, e os mais conhecidos so o custeio direto (ou custeio varivel), o
custeio-padro, o custeio baseado em atividades (tambm conhecido como ABC
Activity-Based Costing) e o R K W (abreviao da e x p r e s s o a l e m Reichskuratorium
f r Wirtschaftlichkeit). Contudo, necessrio que sejam feitos ajustes ao custeio por
absoro, para atendimento legislao do IR.
Assim, poucas indstrias possuem um sistema de custos integrado
Contabilidade, sendo que a maioria delas, seja por comodidade ou desconhecimen-
to, avalia seus estoques de produtos acabados e em elaborao de acordo com os
critrios estabelecidos no art. 296 do RIR/2004:

1 os estoques de materiais em processamento, por uma vez e meia o maior


custo das matrias-primas adquiridas no perodo de apurao, ou em 80,0% do
valor dos produtos acabados, determinados de acordo com o item II; e
II estoques dos produtos acabados, em 70,0% do maior preo de venda no
perodo de apurao, sem excluso de qualquer parcela a ttulo de ICMS.
O leitor deve observar que esse critrio tem por objetivo aumentar o saldo final dos
estoques, reduzindo o custo dos produtos vendidos no perodo e, como conseqncia,
aumentar o lucro tributvel, para fins de apurao do Lucro Real (IRPJ e CSLL).

7.1.13 C o n t a b i l i z a o d e I n c e n t i v o s Fiscais
Os incentivos fiscais so aqueles outorgados pelo governo federal, estadual ou
municipal na forma de isenes, devolues ou redues de tributos devidos pelas
empresas de certa regio ou at mesmo de determinado setor econmico, visando ao
seu desenvolvimento. O art. 182, l 2 , alnea "d", da Lei n 2 6.404/76 determina que
tais incentivos devem ser considerados como subvenes para investimentos, sendo
Captulo 7 Alternativas de Planejamento Tributrio 235

designadas como Reserva de Capital, no fazendo parte do resultado do exerccio,


exceto nos casos em que a subveno tem por objetivo atender a despesas de custeio.
Como conseqncia, as subvenes no sero computadas como receitas tributveis,
desde que sejam registradas como Reservas de Capital.
Como exemplo, citamos o decreto homologado pelo governador de um Estado
que devolve 50,0% do ICMS recolhido nas operaes com produtos de informtica,
visando a aumentar a competitividade das empresas que atuam no setor desse Estado
com outros mercados e, assim, alavancar a gerao de novos empregos. Tal incentivo
corresponde a uma subveno, desde que a empresa apresente um projeto aos rgos
competentes em que os recursos a serem liberados sero aplicados exclusivamente
na expanso da empresa. Esse benefcio pode ser contabilizado da seguinte maneira,
conforme o quadro a seguir:
No ms de apurao do imposto:

ICMS sobre Vendas (Resultado)


a ICMS a Recolher (Passivo Circulante)

No recolhimento do imposto:

ICMS a Recolher (Passivo Circulante)


a Caixa

Reconhecimento do incentivo:

Recursos a Liberar (Ativo Circulante ou Ativo Realizvel em Longo Prazo)


a Reserva de Capital Subvenes para Investimento

7.1.14 C o m p e n s a o d e Tributos
No raro encontrarmos u m contribuinte que possua crditos fiscais (como
crditos acumulados de IPI), podendo utiliz-los, mediante compensao, com
outros tributos a vencer como Cofins, PIS, IRPJ, CSLL , resguardando o caixa
da empresa.
Dessa forma, o contribuinte que apurar crdito, inclusive os judiciais com trn-
sito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrados pela Secretaria da
Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder us-lo na com-
pensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies adminis-
trados por aquele rgo. De acordo com a IN SRF 517/05, essa compensao ser
efetuada mediante a entrega na SRF pelo prprio contribuinte ou responsvel da
236 Contabilidade Tributria

Declarao de Compensao gerada a partir do Programa PER/DCOMP 1.6, dispo-


nvel na pgina da SRF na Internet, no endereo eletrnico <http://www.receita.
fazenda.gov.br>. Nessa declarao constaro informaes relativas aos crditos utili-
zados e aos respectivos dbitos compensados.
Como vantagem tem-se o fim da burocracia, e o fato do contribuinte poder
compensar mais rapidamente seus crditos tributrios. Alm das hipteses pre-
vistas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto
de compensao;

a) o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de


Renda da Pessoa Fsica;
b) os dbitos relativos a tributos e contribuies em razo do registro da
Declarao de Importao;
c) os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela SRF que
j tenham sido encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
para inscrio em Dvida Ativa da Unio;
d) o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido
pela SRF;
e) o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda
que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera
administrativa; e
O o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido
pela autoridade competente da SRF, ainda que o pedido se encontre penden-
te de deciso definitiva na esfera administrativa.

Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade adminis-


trativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para
os efeitos da nova sistemtica.
Pelo 4 a do art. 39 da Lei 9.250/95 e o art. 73 da Lei 9.532/97, a compensao
ser acrescida de juros equivalentes taxa Selic, acumulada mensalmente, calcula-
dos a partir do ms subsequente ao do pagamento indevido ou a maior que o devido
at o ms anterior ao da compensao e de 1,0%, relativamente ao ms em que esti-
ver sendo efetuada.

7.1.15 Prejuzos n o Recebinnento d e Crditos


fi
At l .01.1997, a legislao fiscal permitia que as empresas deduzissem como
despesa, para efeito de apurao do lucro real, a proviso para crditos de liquidao
duvidosa, constituda com base no risco de perdas dos crditos referentes s vendas
a prazo de produtos, mercadorias ou servios prestados. Em seu lugar, a deduo dos
crditos no recebidos pela pessoa jurdica para fins de apurao da base de clculo
Captulo 7 Alternativas d e Planejamento Tributrio 237

do Imposto de Renda e da Contribuio Social somente permitida desde que sejam


preenchidos alguns requisitos estipulados nos arts. 340 a 343 do RIR/2004.
Dessa forma, podero ser registrados como perda os crditos:
a) para os que tm a declarao de insolvncia do devedor, em sentena emanada
do Poder Judicirio;
b) sem garantia, de valor:
at R$ 5.000,00, por operao, vencidos h mais de seis meses, independen-
te de iniciados os procedimentos judiciais para seu recebimento;
acima de R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, por operao, vencidos h mais de
um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para
seu recebimento, porm, mantida a cobrana administrativa; e
superior a R$ 30.000,00, vencidos h mais de um ano, desde que iniciados
e mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento.
c) com garantia, vencidos h mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os
procedimentos judiciais para seu recebimento ou o arresto das garantias; e
d) contra devedor declarado fahdo ou pessoa jurdica declarada concordatria, rela-
tivamente parcela que exceder o valor que essa tenha se comprometido a pagar.
Deve-se observar que a legislao fiscal no admite a deduo de perdas de crdi-
tos com pessoa jurdica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem
como com pessoa fsica que seja acionista controlador, scio, titular ou administrador
da pessoa jurdica credora, ou parente at o terceiro grau dessas pessoas fsicas.
De acordo com a Instruo Normativa 93/97, considera-se operao a venda de
bens, a prestao de servios, a cesso de direitos, a aplicao de recursos financeiros
em operaes com ttulos e valores mobilirios, constante de u m nico contrato, no
qual esteja prevista a forma de pagamento do preo pactuado, ainda que a transao
seja realizada para pagamento em mais de uma parcela. No caso de empresas mer-
cantis, a operao ser caracterizada pela emisso da fatura, mesmo que englobe
mais de uma nota fiscal.
No caso de contrato de crdito em que o no pagamento de uma ou mais parce-
las implique o vencimento automtico de todas as demais parcelas vincendas, os
limites referentes aos crditos sem garantia de at R$ 5.000,00 e aqueles acima de
R$ 5.000,00 at R$ 30.000,00, tratados no item "b" anterior, sero considerados em
relao ao total dos crditos, por operao, com o mesmo devedor.
Os crditos com garantia (provenientes de vendas com reserva de domnio, de
alienao fiduciria com garantia ou operaes com outras garantias reais, tais como
o penhor, a hipoteca ou a anticrese) de qualquer valor s podero ser deduzidos
como perdas depois de decorridos dois anos de seu vencimento e desde que tenham
sido iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento ou exe-
cuo das garantias.
238 Contabilidade Tributria

No caso de crdito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a


deduo da perda ser admitida a partir da data da decretao da falncia ou da con-
cesso da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais
necessrios para o recebimento do crdito. A parcela do crdito, cujo compromisso
de pagar no houver sido honrado pela empresa concordatria, poder, tambm, ser
deduzida como perda, observadas as condies previstas anteriormente neste tpico.
Os registros contbeis das perdas admitidas sero efetuados a dbito de conta de
resultado e a crdito:
I da conta que registra o crdito (Duphcatas a Receber), no caso dos crditos
sem garantia, de valor at R$ 5.000,00 por operao, vencidos h mais de seis
meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento; e
II de conta redutora do crdito (Proviso para Crditos de Liquidao
Duvidosa), nos demais casos.
Como exemplo: tem-se a venda de mercadorias a uma empresa em maro de
2003, no valor de R$ 4.000,00. Desse modo, caso, em 3 L 12.2003, esse crdito
ainda no tenha sido liquidado, a empresa proceder sua baixa, independente-
mente do acionamento de medidas judiciais para sua cobrana, considerando que
esse crdito enquadra-se no limite de R$ 5.000,00 e encontra-se vencido h mais
de seis meses:

Perdas n o Recebimento de Crditos (Resultado)


a Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 5 q o o 00

Outro exemplo, considere que uma empresa tenha uma duplicata a receber em
31.12.2004, vencida em outubro de 2003, no valor de R$ 31.000,00. Desse modo,
caso essa duplicata no tenha sido liquidada e a empresa tenha iniciado e mantido
os procedimentos judiciais para seu recebimento, essa dever proceder ao seguinte
registro:

Perdas n o Recebimento de Crditos (Resultado)


a Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa (Ativo Circulante) R$ 3 L 0 0 0 00

Deve-se observar que, ocorrendo a desistncia da cobrana pela via judicial,


antes de decorridos cinco anos do vencimento do crdito, a perda eventualmente
registrada dever ser estornada ou adicionada ao lucro lquido, para determinao
do lucro real correspondente ao perodo de apurao em que se der a desistncia.
Nesse caso, o imposto ser considerado como postergado desde o perodo de apura-
o em que tenha sido reconhecida a perda.
Captulo 7 Alternativas d e Planejannento Tributrio 239

Se a soluo da cobrana se der em virtude de acordo homologado por sentena


judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro lquido para deter-
minao do lucro real ser igual soma da quantia recebida com o saldo a receber
renegociado, no sendo aplicvel a postergao do imposto desde o perodo de apu-
rao em que tenha sido reconhecida a perda.
Os valores registrados na conta redutora do crdito (Proviso para Crditos de
Liquidao Duvidosa) podero ser baixados definitivamente em contrapartida conta
que registre o crdito, a partir do perodo de apurao em que se completar cinco anos
do vencimento do crdito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.

7.1.16 C o m p e n s a o d e Prejuzos N o O p e r a c i o n a i s
o resultado negativo na venda ou baixa de bens do Ativo Permanente so con-
siderados como prejuzos no operacionais, ou, em outras palavras, d-se o nome de
perdas de capital. Caso haja simultaneamente, na apurao do lucro real trimestral
ou anual, prejuzos fiscais e no operacionais, esses devero ser controlados em
folhas distintas na parte B do Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur).
Os prejuzos no operacionais, apurados a partir de I a de janeiro de 1996,
somente podero ser compensados, nos perodos-base subsequentes ao de sua apu-
rao, com lucros de mesma natureza, observado o limite de 30,0% do referido lucro.
Essa regra no se aplica em relao s perdas decorrentes de baixa de bens ou direi-
tos do Ativo Permanente (Investimentos, Ativo Imobilizado ou Ativo Diferido) em
virtude de terem se tornado imprestveis, obsoletos ou cado em desuso, ainda que
posteriormente venham a ser alienados como sucata
O resultado no operacional corresponde diferena, positiva ou negativa entre
valor pelo qual o bem ou direito do Ativo Permanente houver sido alienado e o seu
valor contbil.
Os resultados no operacionais de todas as alienaes ocorridas durante o pe-
rodo-base devero ser apurados englobadamente entre si, devendo integrar o lucro
real no perodo-base de ocorrncia. A separao em prejuzos no operacionais e em
prejuzos das demais atividades somente ser exigida se, no perodo, forem verifica-
dos, cumulativamente, resultados no operacionais negativos e lucro real negativo
(prejuzo fiscal). Verificada essa hiptese, a pessoa jurdica dever comparar o pre-
juzo no operacional com o prejuzo fiscal apurado na demonstrao do lucro real,
observado o seguinte:
a) se o prejuzo fiscal for maior, todo o resultado no operacional negativo ser
considerado prejuzo fiscal no operacional e a parcela excedente ser con-
siderada prejuzo fiscal das demais atividades;
b) se todo o resultado no operacional negativo for maior ou igual ao prejuzo
fiscal, todo o prejuzo fiscal ser considerado no operacional.
240 Contabilidade Tributria

Os prejuzos no operacionais e os decorrentes das atividades operacionais da pes-


soa jurdica devero ser controlados em folhas especficas, individualizadas por espcie,
na parte B do Lalur, para compensao com lucros de mesma natureza apurados nos
perodos subsequentes. Deve-se observar que o valor do prejuzo fiscal no opera-
cional a ser compensado em cada perodo-base subsequente no poder exceder o total
dos resultados no operacionais positivos apurados no perodo de compensao.
A soma dos prejuzos fiscais no operacionais com os prejuzos decorrentes de
outras atividades da pessoa jurdica, a ser compensada, no poder exceder o limite
de 30,0% do lucro lquido do perodo-base da compensao, ajustado pelas adies
e excluses previstas ou autorizadas pela legislao do imposto de renda.
No perodo-base em que for apurado resultado no operacional positivo, todo o
seu valor poder ser utilizado para compensar os prejuzos fiscais no operacionais de
perodos anteriores, ainda que a parcela do lucro real admitida para compensao no
seja suficiente ou que tenha sido apurado prejuzo fiscal. Nessa hiptese, a parcela dos
prejuzos fiscais no operacionais compensados com os lucros no operacionais que
no puder ser compensada com o lucro real, seja em virtude do limite de 30,0% ou de
ter ocorrido prejuzo fiscal no perodo, passar a ser considerada prejuzo das demais
atividades, devendo ser promovidos os devidos ajustes na parte B do Lalur.
Exemplo:

l e Perodo de apurao:

Resultado No Operacional Negativo (R$ 80,000,00)


Lucro Operacional
R$ 150,000,00
Adies
R$ 0,00
Excluses
R$ 0,00
Lucro Real
R$ 70.000,00
Prejuzo Fiscal no operacional a ser controlado no Lalur
R$ 0,00

2 2 Perodo de apurao:

j Resultado No Operacional Negativo


(R$ 80.000,00)
Prejuzo Operacional
(R$ 60.000,00)
Adies
R$ 10.000,00
Excluses
(R$ 50.000,00)
Lucro Real
(R$ 180.000,00)
Prejuzo Fiscal no operacional a ser controlado no Lalur (R$ 80.000,00)
Prejuzo Fiscal operacional a ser controlado no Lalur
(R$ 100.000,00)
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 241

3 a P e r o d o d e apurao:
R$ 50.000,00
Resultado No Operacional Positivo
R$ 150.000,00
Lucro Operacional
R$ 10.000,00
Adies
(R$ 10.000,00)
Excluses
R$ 200,000,00
Lucro Real

(R$ 50,000,00)
Compensao Prejuzos no operacionais
(R$ 10,000,00)
Compensao Prejuzos demais atividades
(R$ 60.000,00)
Total Prejuzos compensados

Prejuzo Fiscal no operacional a ser controlado no Lalur (R$ 30.000,00)

Prejuzo Fiscal operacional a ser controlado no Lalur (R$ 90.000,00)

Observar que a soma dos Prejuzos compensados no poder ser maior que
30,0% do Lucro Real.

4 a P e r o d o de apurao;

Resultado No Operacional Negativo 40.000,00


(R$ 240.000,00)
Prejuzo Operacional
R$ 0,00
Adies
(R$ 10.000,00)
Excluses
(R$ 210.000,00)
Lucro Real

Prejuzo Eiscal no operacional a ser controlado no Lalur (R$ 30.000,00)

(R$ 90.000,00)
Prejuzo Fiscal operacional a ser controlado no Lalur

Em virtude de haver u m saldo, no Lalur, de prejuzos fiscais no operacionais


ainda a compensar (no valor de R$ 30.000,00), e a pessoa jurdica ter apurado,
simultaneamente, lucro no operacional em valor superior (no valor de
R$ 40.000,00) e u m prejuzo fiscal operacional no valor de R$ 240.000,00, o que
impede a compensao efetiva do saldo de prejuzos no operacionais existentes
no Lalur (R$ 30.000,00); a pessoa jurdica poder promover, no Lalur, a reclassifica-
o do saldo de prejuzos no operacionais para prejuzos operacionais, pois, nesse
caso, considera-se que ocorreu a compensao entre prejuzo fiscal no operacional
de anos anteriores e o lucro no operacional do perodo-base.
242 Contabilidade Tributria

7.1.17 Gastos c o m Pesquisas Tecnolgicas


e Projetos de Patentes
Com base no art. 39 da Lei n 2 10.637/2002, a partir de l 2 de janeiro de 2003, as
pessoas jurdicas podero deduzir do lucro lquido, na determinao do lucro real
e da base de calculo da CSLL, as despesas operacionais relativas aos dispndios rea-
lizados com pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao tecnolgica de
produtos.
A concepo de novo produto ou processo de fabricao considerada inovao
tecnolgica, bem como a agregao de novas funcionalidades ou caractersticas ao
produto ou processo que implique melhorias incrementais e efetivo ganho de quali-
dade ou produtividade, resultando em maior competitividade no mercado.
Os valores relativos aos dispndios incorridos em instalaes fixas e na aquisi-
o de aparelhos, mquinas e equipamentos, destinados para uso em projetos de
pesquisa e desenvolvimentos tecnolgicos, metrologia, normalizao tcnica e ava-
iao da conformidade, aphcveis a produtos, processos, sistemas e pessoal proce-
dimentos de autorizao de registros, hcenas, homologaes e suas formas correla-
tas, bem como relativos a procedimentos de proteo de propriedade intelectual,
podero ser depreciados na forma da legislao vigente.
O saldo no depreciado pode ser excludo na determinao do lucro real, no
perodo de apurao em que foi concluda sua utilizao.
O valor do saldo excludo dever ser controlado na parte B do Livro de Apurao
o Lucro Real (Lalur) e ser adicionado, na determinao do lucro real, em cada
perodo de apurao posterior pelo valor da depreciao normal que venha a ser
contabilizada como despesa operacional.
Para fins da deduo, os gastos devero ser controlados contabilmente em con-
tas especficas, individualizadas por projeto realizado.
No exerccio de 2003, o incentivo aplica-se tambm aos saldos em 31 de dezem-
bro de 2002 das contas do Ativo Diferido, referente a dispndios realizados com
pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao tecnolgica.
A pessoa jurdica poder, ainda, excluir, na determinao do Lucro Real, valor
equivalente a 100,0% do dispndio total de cada projeto que venha a ser transforma-
do em depsito de patente, devidamente registrado no Instituto Nacional de
Propriedade Industrial (INPI), e, cumulativamente, em pelo menos uma das seguin-
tes entidades de exame reconhecidas pelo Tratado de Cooperao sobre Patentes
{Patent C o o p e r a t i o n Traty P C T ) :

I. D e p a r t a m e n t o E u r o p e u d e P a t e n t e s (European Patent Office)-,


II. D e p a r t a m e n t o J a p o n s d e P a t e n t e s ( f a p a n Patent Office); o u
III. Departamento Norte-Americano de Patentes e Marcas (United States
Patent a n d Trade M a r k Office).
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 243

Os valores que serviro de base para a excluso devero ser controlados na par-
te B do Lalur por projeto, at que sejam satisfeitas as exigncias previstas na Lei
n 2 10.637 de 30.12.2002, quando podero ser excludos na determinao do Lucro
Real como gastos em projetos. Esses valores registrados devero, a qualquer tempo,
ser comprovados por documentao idnea, que dever estar disposio da fisca-
lizao da Secretaria da Receita Federal.
Para convalidar a adequao dos dispndios efetuados, com vistas ao gozo desse
benefcio fiscal, os projetos de desenvolvimento de inovao tecnolgica devero ser
submetidos a anlise e aprovao do Ministrio da Cincia e Tecnologia, nos termos
dispostos no 5 2 do art. 4 2 da Lei n 2 8.661, de 2 de junho de 1993, observadas as
regras fixadas em regulamento.
Para gozo dos benefcios fiscais previstos neste subitem, a pessoa jurdica deve-
r comprovar, quando for o caso, o recolhimento da contribuio de interveno no
domnio econmico instituda pela Lei n 2 10.168, de 29 de dezembro de 2000, e
alterada pela Lei n 2 10.332, de 19 de dezembro de 2001.
Tanto os dispndios realizados com pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de
inovao tecnolgica de produtos quanto o dispndio total de cada projeto que
venha a ser transformado em depsito de patente s podero ser deduzidos se pagos
a pessoas fsicas ou jurdicas residentes e domiciliadas no Pas, exceto os pagamentos
destinados obteno e manuteno de patentes e marcas no exterior.

7.1.18 R e g i m e T r i b u t r i o d e T r a n s i o (RTT)
Com as alteraes das normas contbeis brasileiras aos critrios internacionais,
promovidas pelas Leis n 2 11.638/2007 e n 2 11.941/2009, alguns mtodos contbeis
afetaram o resultado das empresas interferindo na apurao do Imposto de Renda,
da CSLL, da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins.
Dessa forma, o Regime Tributrio de Transio (RTT), institudo pela Medida
Provisria 449/2008, mais tarde convertida na Lei n 2 11.941/2009, visa neutralizar
por meio de ajustes tributrios os novos mtodos e critrios contbeis introduzidos
na Lei das S/A. A Receita Federal do Brasil determinou, por meio da Instruo
Normativa RFB n 2 949/2009, que tais ajustes devem ser registrados por meio do
Controle Fiscal Contbil de Transio (FCont). A vigncia do RTT ser at a entrada
em vigor de uma nova Lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e
critrios contbeis, buscando a neutralidade tributria.
Para os anos-calendrios de 2008 e 2009, a aphcao do RTT apurao do IRPJ
com base no Lucro Real e no Lucro Presumido foi optativo, observado o seguinte:
1) a opo aplicar-se- ao binio 2008-2009, vedada a aplicao do regime em
u m nico ano-calendrio;
2) a opo a que se refere o item 1 dever ser manifestada, de forma irretratvel,
na Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica 2009;
244 Contabilidade Tributria

3) no caso de apurao pelo lucro real trimestral dos trimestres j transcorri-


dos do ano-calendrio de 2008, a eventual diferena entre o valor do impos-
to devido com base na opo pelo RTT e o valor antes apurado dever ser
recolhida at o ltimo dia til do ms de janeiro de 2009 ou compensada,
conforme o caso;
4) na hiptese de incio de atividades no ano-calendrio de 2009, a opo
dever ser manifestada, de forma irretratvel, na Declarao de Informaes
Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica 2010.
A partir do ano-calendrio de 2010, o RTT ser obrigatrio. O leitor deve obser-
var a entrada em vigor da Lei que disciphnar os efeitos tributrios dos novos mto-
dos e critrios contbeis, ehminando o RTT.
Todas as alteraes introduzidas pelas Leis n 2 11.638/2007, e 11.941/2009, que
modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas
na apurao do lucro lquido do exerccio definido na Lei n Q 6.404/1976, no tero
efeitos para fins de apurao do lucro real da pessoa jurdica sujeita ao RTT, devendo
ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em
31 de dezembro de 2007.
A pessoa jurdica sujeita ao RTT dever realizar o seguinte procedimento;
1) utilizar os mtodos e critrios definidos pela Lei n 2 6.404/1976, para apurar
o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das
participaes, com a adoo dos mtodos e critrios introduzidos pelas Leis
n 2 5 11.638/2007 e 11.941/2009 e das determinaes constantes das normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, ou seja, a contabilidade
societria com as devidas alteraes existentes atualmente;
2) realizar ajustes especficos ao lucro lquido do perodo, apurado nos termos
do item I, no Livro de Apurao do Lucro Real Lalur, que revertam o efei-
to da utilizao de mtodos e critrios contbeis diferentes daqueles da
legislao tributria, baseada nos critrios contbeis vigentes em 31 de
dezembro de 2007; e
3) realizar os demais ajustes, no Lalur, de adio, excluso e compensao,
prescritos ou autorizados pela legislao tributria, para apurao da base
de clculo do imposto.

Na hiptese de ajustes temporrios do imposto, realizados na vigncia do RTT


e decorrentes de fatos ocorridos nesse perodo, que imphquem ajustes em perodos
subsequentes, permanece a obrigao de adies relativas a excluses temporrias e
a possibilidade de excluses relativas a adies temporrias.
A pessoa jurdica sujeita ao RTT, fica dispensada de realizar, em sua escriturao
comercial, qualquer procedimento contbil determinado pela legislao tributria
que altere os saldos das contas patrimoniais ou de resultado quando em desacordo
com os mtodos e critrios estabelecidos pela Lei n 2 6.404/1976 ou as normas
Captulo 7 Alternativas d e Planejannento Tributrio 245

expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, no uso da competncia conferida


pelo 3 S do art. 177 da Lei n 2 6.404/1976, e pelos demais rgos reguladores.
Para as subvenes para investimento, inclusive mediante iseno ou reduo de
impostos, concedidas como estmulo implantao ou expanso de empreendimentos
econmicos, e s doaes, feitas pelo Poder Pblico, a pessoa jurdica dever;
1) reconhecer o valor da doao ou subveno em conta do resultado pelo
regime de competncia, inclusive com observncia das determinaes cons-
tantes das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios, no uso
da competncia conferida pelo 3 fi do art. 177 da Lei n e 6.404/1976, no
caso de companhias abertas e outras que optem pela sua observncia;
2) excluir, no Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur, o valor decorrente de
doaes ou subvenes governamentais para investimentos, para fins de
apurao do lucro real;
3) manter o valor referente parcela do lucro lquido do exerccio decorrente
da doao ou subveno na reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da
Lei n - 6.404/1976; e
4) adicionar, no Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur, para fins de apura-
o do lucro real, o valor do lucro, no momento em que ele tiver destinao
diversa daquela referida no item anterior.
As doaes e subvenes sero tributadas caso seja dada destinao diversa da
referida na MP, inclusive nas hipteses de:
1) capitalizao do valor e posterior restituio de capital aos scios ou ao
titular, mediante reduo do capital social, hiptese em que a base para a
incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das excluses
decorrentes de doaes ou subvenes governamentais para investimentos;
2) restituio de capital aos scios ou ao titular, mediante reduo do capital
social, nos cinco anos anteriores data da doao ou subveno, com pos-
terior'capitalizao do valor da doao ou subveno, hiptese em que a
base para a incidncia ser o valor restitudo, limitado ao valor total das
excluses decorrentes de doaes ou subvenes governamentais para
investimentos; ou
3) integrao base de clculo dos dividendos obrigatrios.
Em relao ao prmio na emisso de debntures, a pessoa jurdica dever.
1) reconhecer o valor do prmio na emisso de debntures em conta do resul-
tado pelo regime de competncia e de acordo com as determinaes cons-
tantes das normas expedidas pela Comisso de Valores Mobihrios, no caso
de companhias abertas e outras que optem pela sua observncia;
246 Contabilidade Tributria

2) excluir, no Lalur, o valor referente parcela do lucro lquido do exerccio


decorrente do prmio na emisso de debntures, para fins de apurao do
lucro real;
3) manter o valor referente parcela do lucro lquido do exerccio decorrente
do prmio na emisso de debntures em reserva de lucros especfica; e
4) adicionar, no Lalur, para fins de apurao do lucro real, o valor referido no
item 2, no momento em que ele tiver destinao diversa daquela referida
no item 3.
Para fins de aplicao do RTT, podero ser excludos da base de clculo da
Contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em conta de resulta-
do o valor das subvenes e doaes feitas pelo Poder Pblico e o valor do prmio
na emisso de debntures.

7.2 Planejamento Tributrio Estratgico


7.2.1 Disputas Tributrias
o principio mais elementar que norteia a relao jurdico-tributria que todo
m b u t o so pode ser exigido se for institudo por lei (art. 150, inciso I da
Constituio Federal). A obrigao tributria ex lege, o que significa dizer que ela
somente surge se ocorrer uma situao que seja descrita por lei como suficiente
para seu surgimento.^ Infere-se que toda vez que o contribuinte sentir que est
sendo compelido a contribuir de forma mais onerosa do que a prevista na lei ou
que a norma na qual se funda a exigncia no se encontra de acordo com o orde-
namento jurdico que regula a matria, o contribuinte poder contestar tal
exigncia, quer seja para elidir uma exigncia ante uma situao de fato ou apenas
hipoteticamente porque est prevista na norma reguladora.
Assim, quando o contribuinte se deparar com imposies por parte do Fisco em
que haja duvida quanto sua hcitude ou, ainda, quanto aplicao de lei que deter-
mina que seja efetivado o pagamento de tributo, no qual a certeza de ser devedor no
seja cnstalina, o contribuinte deve consultar o advogado tributarista para manifestar-
-se sobre os aspectos jurdicos dessa lei. 5
Por outro lado, da consulta ao advogado tributarista pode resultar na deciso de
! u H l e , S T r A C r U m a , a 0 d e c o n t e s t a o d a exigncia na esfera administrativa ou
judiciar A deciso de ingressar com uma ao de contestao deve ser precedida de
analise do ordenamento jurdico que regula a matria, da jurisprudncia emanada do

cHa,G28.?d^rprioH,AGtraH200C3eISO H i r 0 y U k i - " n P 0 S t o ^
5
TAVARES, Marcos, impostos incomtUucimms: defenda sua empresa. So Paulo: Maltese, 1991,
Captulo 7 Alternativas de P l a n e j a m e n t o Tributrio 247

Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justia, dos Tribunais Regionais


e Estaduais. Tambm deve ser levada em considerao a doutrina predominante no
Pas sobre a matria especificamente a ser questionada.
Conclui-se que recorrer de uma exigncia do Fisco ou apenas hipoteticamen-
te por previso legal um direito do contribuinte assegurado pela Constituio
(art. 5 fi , inciso XXXIV, alnea "a"). Entretanto, diante dessa possibilidade, o contri-
buinte precisa analisar a questo do ponto de vista do custo/benefcio. Do lado eco-
nmico, ele deve avaliar o que mais lhe convm, tendo em perspectiva os valores a
serem discutidos no processo, comparando-os com os custos, com os honorrios
advocatcios, taxas processuais e o tempo despendido com processo ou, at mesmo,
a deteriorao do relacionamento com a administrao tributria que a impugnao
pode causar.
No planejamento das aes da organizao, u m exemplo do fator a ser conside-
rado diz respeito deciso de se ingressar com uma ao de impugnao na esfera
administrativa e, somente no caso de no alcanar xito, recorrer ao judicirio, ou,
ento, ingressar logo com a ao na esfera judicial.
Por outro lado, ressaltamos que o contribuinte, ao analisar a situao, antes de se
decidir pelo ingresso da ao, deve considerar primeiro as decises (acrdos) dadas
pelos rgos de julgamento administrativos e pelos tribunais em casos semelhantes,
para avaliar suas reais possibilidades de xito. Assim, poder, at mesmo, atribuir u m
porcentual de sucesso como forma de verificar a viabilidade ou no da ao.

7.2.2 R e c e i t a s d e Terceiros
Em certas operaes de vendas em que no h uma separao entre as receitas
prprias e as receitas de terceiros, que representam os custos e despesas com sua exe-
cuo, geram, sem necessidade, encargos tributrios complementares.
Havendo previso contratual entre as partes, admite-se o repasse de tais custos
ou despesas diretamente em nome do contratante, uma vez que tais receitas no
pertencem empresa. Ao comprovar em documento hbil, como a fatura ou nota
fiscal, a separao das receitas prprias das de terceiros, a excluso do valor repassa-
do da base de clculo de tributos como o ISS, o PIS, a Cofins, o IRPJ e a CSLL pode-
r ser realizada sem a necessidade de uma lei que a autorize.
Como exemplo, considere uma empresa prestadora dos servios que aluga,
em nome e por conta de seu cliente, mquinas e equipamentos para a execuo
de u m servio. O custo do aluguel repassado diretamente contra o cliente e no
contra a empresa prestadora dos servios. Repassando-se despesas (como via-
gens, combustvel, estadas, alimentao etc.) diretamente, poder haver econo-
mia fiscal na operao. Essa metodologia vlida, tambm, para contratos de
industrializao e terceirizao.
248 C o n t a b i l i d a d e Tributria

Em outro exemplo, em uma empresa de servios instalada em So Paulo e tri-


butada com base no lucro presumido, cujos custos e despesas operacionais diretos
correspondam a 60,0% sobre a receita bruta, a viabilizao de tais repasses poder
significar uma economia tributria de at:

ISS (5,0% X 60,0%) 3 0%

PIS (alquota do Lucro Presumido) e Cofins (3,65% x 60,0%) 2,

IRPJ e Adicional sobre o Lucro Presumido (32,0% x 25,0% x 60,0%) 4,.

CSLL sobre o Lucro Presumido (32,0% x 9,0% x 60,0%) 1,73%

11,72% sobre
^0,:al a receita bruta

Dessa maneira, uma prestadora de servios cuja receita bruta anual corresponda
a R$ 1.000.000,00 e realize repasses correspondentes a 60,0% de seus custos e des-
pesas operacionais poder ter uma economia fiscal de at R$ 117.200,00.
No caso do ISS a ser cobrado das prestadoras de servios, o amplo conhecimento
da legislao fiscal do municpio indispensvel para o correto planejamento nessas
operaes, pois h municpios que impem ao contribuinte a figura da responsabilida-
de solidria ou substituio tributria do imposto. Dessa forma, recomenda-se realizar
uma consulta ao rgo fazendrio municipal antes da adoo desse mecanismo.

7.2.3 A r r e n d a m e n t o Mercantil d e Bens


o t r a t a m e n t o t r i b u t r i o das o p e r a e s de arrendamento mercantil (leasing) de
bens no Brasil regido pelas disposies da Lei n f 6.099/74, alterada pela Lei
n f i 7.132/83. Todas as operaes de arrendamento mercantil subordinam-se ao con-
trole e fiscalizao do Banco Central do Brasil, segundo normas estabelecidas pelo
Conselho Monetrio Nacional.
De acordo com a lei, arrendamento mercantil o negcio jurdico realizado
entre pessoa jurdica, na qualidade de arrendadora (sociedade de arrendamento mer-
cantil ou instituio financeira), e pessoa fsica ou jurdica, na qualidade de arrenda-
tria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens mveis, nacionais ou estran-
geiros, ou bens imveis, adquiridos pela arrendadora, segundo especificaes da
arrendatria e para uso prprio dessa.
Os contratos de arrendamento mercantil contero as seguintes disposies:
a) prazo do contrato;
b) valor de cada contraprestao por perodos determinados, no superiores a
u m semestre;
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 249

c) opo de compra ou renovao de contrato, como faculdade do arrendat-


rio; e
d) preo para opo de compra ou critrio para sua fixao, quando for esti-
pulada esta clusula.
As contraprestaes pagas ou creditadas por fora do contrato de arrendamento
mercantil sero consideradas como custo ou despesa operacional da pessoa jurdica
arrendatria. Contudo, a aquisio pelo arrendatrio de bens arrendados em desacor-
do com as disposies da Lei, ser considerada operao de compra e venda a pres-
tao, e seu preo ser considerado o total das contraprestaes pagas durante a
vigncia do arrendamento, acrescido da parcela paga a ttulo de preo de aquisio.
Nessa hiptese, as importncias j deduzidas, como custo ou despesa operacional
pela adquirente, acrescero ao lucro tributvel pelo imposto de renda, no exerccio
correspondente respectiva deduo.
As cotas de depreciao do preo de aquisio de bem arrendado, calculadas de
acordo com a vida til do bem, sero admitidas como custos das pessoas jurdicas
arrendadoras, e, nos casos de operaes de vendas de bens que tenham sido objeto
de arrendamento mercantil, o saldo no depreciado ser admitido como custo para
efeito de apurao do lucro tributvel pelo Imposto de Renda.
No ser dedutvel, para fins de apurao do lucro real, a diferena a menor
entre o valor contbil residual do bem arrendado e seu preo de venda, quando do
exerccio da opo de compra.
Exercida a opo de compra pelo arrendatrio, o bem integrar o ativo fixo do
adquirente pelo seu custo de aquisio.
O Convnio ICMS Confaz 04/1997 disps que, na operao de arrendamento
mercantil, ficam os Estados e o Distrito Federal autorizados a conceder ao estabele-
cimento arrendatrio do bem o crdito do imposto pago quando da aquisio do
referido bem pela empresa arrendadora. A apropriao desse crdito ser realizada
nos termos da legislao da unidade federada de localizao do arrendatrio.Para
usufruir desse benefcio, a empresa arrendadora dever possuir inscrio no Cadastro
de Contribuintes do ICMS da unidade federada de localizao do arrendatrio, por
meio da qual promover a aquisio do respectivo bem.
Na nota fiscal de aquisio do bem por parte da empresa arrendadora, dever
constar a identificao do estabelecimento arrendatrio.
O estabelecimento que venha a se creditar do ICMS na forma prevista nesse
Convnio sujeita-se, ainda, ao cumprimento das demais normas estabelecidas na
legislao da unidade federada de seu domiclio.
O leitor deve estar atento ao fato de que o imposto creditado dever ser integral-
mente estornado, atualizado monetariamente, por meio de dbito nos livros fiscais
prprios, no mesmo perodo de apurao em que, por qualquer motivo, o arrenda-
trio efetuar a restituio do bem.
250 Contabilidade Tributria

Deve-se observar tambm que os Estados e o Distrito Eederal ficam autorizados


a conceder iseno do ICMS na operao de venda do bem arrendado ao arrendat-
rio, desde que esse seja contribuinte do imposto.

7.2.4 G u e r r a Fiscal c o m o I n s t r u m e n t o d e
P l a n e j a m e n t o Tributrio
Um dos instrumentos de poltica fiscal amplamente utilizado para atrair inves-
timentos a renncia de uma parcela ou mesmo da totalidade dos impostos indiretos
devidos ao Estado. A guerra fiscal surge como uma tentativa de os governos atrarem
novos investimentos e, consequentemente, obterem um aumento da receita fiscal.
Os benefcios concedidos buscam compensar a escassez relativa de vantagens com-
petitivas por parte dos Estados. No entanto, os Estados que no concedem tais bene-
fcios saem prejudicados por essa estratgia e passam a oferec-los. Esse instrumen-
to pode ser facilmente empregado no curto prazo e, por isso, h uma tendncia para
que todos o utilizem.
O Estado 1 oferece subsdios para um conjunto de empresas interessadas em
investir no Estado 1 ou no Estado 2. As empresas, ento, passaro a avaliar no ape-
nas a infraestrutura dos Estados, mas tambm o incentivo oferecido. Tal incentivo
pode determinar que investimentos que seriam realizados no Estado 2 agora sejam
realizados no Estado 1, o qual, apesar de no ser a localizao ideal, passou a ser
mais atrativo. Acontece que o Estado 2 pode melhorar sua situao dada estratgia
do Estado 1. O fenmeno da guerra fiscal surge porque o Estado 2 reage a esse incen-
tivo, tambm propondo s empresas uma renncia fiscal para que essas sigam os
seus planos originais.
Por u m lado, vantagens competitivas so adquiridas baseadas na infraestrutura
e habilidades que devem ser construdas a longo prazo. A construo de estradas ou
a implantao de cursos profissionalizantes, por exemplo, levam tempo para serem
concludas. O grau de instruo da mo de obra precisa de, pelo menos, uma gerao
para ser alterado significativamente. Tais vantagens so os determinantes da escolha
das empresas, apesar da guerra fiscal. Portanto, a guerra fiscal no cumpre seu
objetivo de atrair investimentos e, ainda, reduz a receita adicional arrecadada pelos
governos.
Por outro lado, u m governo no pode permanecer passivo diante da concesso
de benefcios por parte de outro governo. Se o governo no conceder isenes em
u m montante que venha a contrabalanar as concedidas pelo outro, estar perdendo
a chance de implantar novas empresas em seu Estado. Assim, cria-se um dilema: se
o Estado no conceder benefcios, ele perde investimentos e sua arrecadao ser
airida menor. Entre as alternativas colocadas, o governo opta pela menos ruim, e,
como resultado, no consegue atrair novos investimentos nem tampouco minimizar
Captulo 7 Alternativas d e Planejannento Tributrio 251

suas desvantagens comparativas. Na verdade, ao perceber a disputa, as empresas


tornam-se mais exigentes em termos da existncia de vantagens competitivas.
Para explicar seu funcionamento, foi elaborada uma situao de conflito entre
dois governos estaduais, disputando novos investimentos.
Cada governo possui uma renda gerada por meio de arrecadao que funo
do montante da renda gerada no Estado que, por sua vez, funo do montante de
investimentos. O objetivo de cada governo estadual maximizar sua arrecadao.
Para tal, ele dispe do instrumento de poltica tributria para atrair mais investimen-
tos privados. Assume-se que a poltica tributria ocorre pela renncia de uma parce-
la dos impostos indiretos devidos ao Estado e que no so permitidos emprstimos,
subsdios ou outras formas de incentivo.
Ao conceder subsdios fiscais, o governo est interessado em atrair investimen-
tos, porm, no pelo investimento em si, mas, sim, pelas conseqncias desse. Ao
atrair novos investimentos, os governantes podem ter em mente objetivos mais ou
menos nobres, tais como: aumentar a arrecadao, a renda e o emprego ou, simples-
-mente, aumentar seu prestgio eleitoral ou outros tipos de benefcios pessoais.
O jogo esttico e incorpora a disputa por parte dos governos por u m pacote de
investimentos, cujo montante e localizao dependero das vantagens competitivas
de cada Estado, no sentido usado por Porter (1989), e dos incentivos fiscais ofereci-
dos. O conceito de vantagens competitivas busca captar todo tipo de vantagem que
uma regio possui em relao outra. Tais vantagens esto relacionadas ao meio
ambiente econmico e social e incluem a configurao das polticas governamentais,
das redes de clientes e de fornecedores, infraestrutura e outras externalidades.
Dada a caracterstica de cada empresa em termos de tecnologia, mercado, insu-
mos etc., assume-se que a vantagem competitiva de cada Estado condicionada a
cada tipo especfico de empresa. Com vrias empresas migrando, cada Estado tende
a atrair u m tipo particular de empresa, conforme as caractersticas peculiares a cada
Estado e a cada empresa.
Dessa forma, existe uma migrao natural de novos investimentos aos Estados
em um volume diretamente proporcional vantagem competitiva do Estado. Esse
volume depende, ento, das caractersticas da infraestrutura e da economia do
Estado, assim como do tipo de empresa que se beneficia dessas caractersticas.
Quando o diferencial entre vantagem competitiva for positivo em razo da melhor
infraestrutura, o Estado receber mais empresas que demandam aquele tipo de infra-
estrutura. Se o diferencial entre vantagem competitiva for positivo por causa dos
custos dos insumos, o Estado receber mais empresas que demandam insumos mais
baratos.
O valor da renncia do outro Estado levado em considerao como varivel
determinante do montante de investimentos direcionados ao Estado. O fato est
relacionado com o conceito de custo de oportunidade, que o melhor uso alternati-
vo de u m capital.
252 C o n t a b i l i d a d e Tributria

Assim, se uma empresa instalar-se no Estado 1, ela obter lucros por essa esco-
lha, pagando o nvel de impostos determinado por aquele governo. Por outro lado,
a empresa dever avaliar o custo de oportunidade, ou seja, ela est deixando de obter
os lucros que receberia instalando-se no Estado 2, mas tambm deixar de pagar os
impostos determinados por aquele governo.
As isenes fiscais so concedidas apenas aos impostos indiretos devidos pelos
novos investimentos, que no concorrem com as empresas j instaladas. As empresas
j instaladas continuam pagando a alquota anterior.

7.2.5 Preos d e Transferncia


Preo de transferncia corresponde ao preo de u m produto ou servio manipu-
lado para mais ou para menos, nas operaes de compra e venda internacionais,
quando u m mesmo agente capaz de controlar ambas as pontas da operao
tanto a vendedora como a compradora. 6
Para que u m agente econmico possa controlar tanto a parte vendedora como a
compradora, necessrio se faz que ambos os agentes pertenam ao mesmo grupo
econmico, caracterizando-os como pessoas vinculadas.
considerada vinculada a pessoa jurdica domiciliada no Brasil:
I a matriz dessa, quando domiciliada no exterior;
II a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, cuja par-
ticipao societria no seu capital social a caracterize como sua controladora, ou
coligada;
IV a pessoa jurdica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua
controlada ou coligada;
V a pessoa jurdica domiciliada no exterior, quando essa e a empresa domi-
ciliada no Brasil estiverem sob controle societrio ou administrativo comum ou
quando pelo menos 10,0% do capital social de cada uma pertencer a uma mesma
pessoa fsica ou jurdica;
VI a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que, em
conjunto com a pessoa jurdica domiciliada no Brasil, tiver participao societ-
ria no capital social de uma terceira pessoa jurdica, cuja soma as caracterizem
como controladoras ou coligadas dessa;
VII a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, que seja
sua associada, na forma de consrcio ou condomnio, conforme definido na
legislao brasileira, em qualquer empreendimento;

6
HUCK, H e r m e s Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do p l a n e j a m e n t o tributrio.
So Paulo: Saraiva, 1997.
Capitulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 253

VIII a pessoa fsica residente no exterior que for parente ou afim at o tercei-
ro grau, cnjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu scio
ou acionista controlador em participao direta ou indireta; e
IX a pessoa fsica ou jurdica, residente ou domiciliada no exterior, em rela-
o qual a pessoa jurdica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como
agente, distribuidora ou concessionria, para a compra e venda de bens, servios
ou direitos.
Os preos de transferncia diferenciam-se daqueles que seriam normalmente
praticados no mercado entre empresas que no mantenham relao de interdepen-
dncia entre si (arm's lenght price), uma vez que esses no esto sujeitos manipu-
lao artificial. Ressalte-se que os preos de transferncia no devem ser confundidos
com a distribuio indireta ou disfarada de lucros.
Por fora da manipulao dos preos de transferncia, os lucros transmudam-se
aos parasos fiscais, a despeito das medidas repressivas adotadas pelos Estados, indi-
vidualmente, e dos acordos internacionais sobre tributao e assistncia recproca
em matria tributria.
Os preos de transferncia (transfer price) so, tambm, utilizados para transfe-
rir recursos de uma para outra empresa coligada, mesmo que a destinatria no
esteja estabelecida em paraso fiscal, obtendo-se vantagens fiscais comparativas.
Para todos os efeitos, consideram-se parasos fiscais aqueles pases ou depen-
dncias que no tributam a renda ou que a tributam alquota inferior a 20% ou,
ainda, cuja legislao interna oponha sigilo relativo composio societria de pes-
soas jurdicas ou sua titularidade as seguintes jurisdies (IN SRF 188/2002):
I Andorra;
II Anguilla;
III Antgua e Barbuda;
IV Antilhas Holandesas;
V Aruba;
VI Comunidade das Bahamas;
VII Bahrein;
VIII Barbados;
IX Belize;
X Ilhas Bermudas;
XI Campione D' Italia;
XII Ilhas do Canal (Alderney, Guernsey, Jersey e Sark);
XIII Ilhas Cayman;
XIV Chipre;
254 C o n t a b i l i d a d e Tributria

XV Cingapura;
XVI Ilhas Cook;
XVII Repblica da Costa Rica;
XVIII Djibouti;
XIX Dominica;
XX Emirados rabes Unidos;
XXI Gibraltar;
XXII Granada;
XXIII Hong Kong;
XXIV Lebuan;
XXV Lbano;
XXVI Libria;
XXVII Liechtenstein;
XXVIII Luxemburgo (no que diz respeito s sociedades holding regidas, na
legislao luxemburguesa, pela Lei de 31 de julho de 1929);
XXIX Macau;
XXX Ilha da Madeira;
XXXI Maldivas;
XXXII Malta;
XXXIII Ilha de Man;
XXXIV Ilhas Marshall;
XXXV Ilhas Maurcio;
XXXVI Mnaco;
XXXVII Ilhas Montserrat;
XXXVIII Nauru;
XXXIX Ilha Niue;
XL Sultanato de Om;
XLI Panam;
XLII Eederao de So Cristvo e Nevis;
XLIII Samoa Americana;
XLIV Samoa Ocidental;
XLV San Marino;
XLVI So Vicente e Granadinas;
XLVII Santa Lcia;
XLVIII Seychelles;
Captulo 7 Alternativas de P l a n e j a m e n t o Tributrio 255

XLIX Tonga;
L Ilhas Turks e Caicos;
LI Vanuatu;
LII Ilhas Virgens Americanas; e
LIII Ilhas Virgens Britnicas.
A utilizao de parasos fiscais e preos de transferncias so elementos bsicos
constitutivos de u m intenso processo de evaso fiscal internacional, e sua complexi-
dade e sofisticao levam a resultados pouco animadores na represso de tais prti-
cas. Conforme Leon Larrain apud Huck (1997), mesmo em pases como os Estados
Unidos da Amrica onde se adotou u m vigoroso processo de combate s prticas
de utilizao de parasos fiscais e preos de transferncia de forma abusiva , as
operaes dessa natureza ainda so constantes e cada vez mais sofisticadas.
Os preos de transferncias tm vocao internacional e no esto subordinados
a uma vinculao societria entre quem paga e quem recebe valores imputados como
lucro, ao passo que a distribuio disfarada de lucros tem ntidos contornos doms-
ticos, e a vinculao societria elemento essencial em sua caracterizao.
A Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE), a par-
tir de 1979, com base no relatrio de sua comisso para assuntos fiscais, props a
adoo pelos Estados de prticas para combater os efeitos danosos dos preos de
transferncia em suas economias, fundadas na obteno de vantagem anormal no
negcio por qualquer das partes envolvidas, caracterizando o preo de transferncia
abusivo, que deve ser combatido vigorosamente, com a desconsiderao de tais pro-
cedimentos, de maneira a oferecer os valores tributao.
No Brasil, as regras dos preos de transferncia foram regulamentadas pela Lei
n f 9.430/96 e disciplinadas pela Instruo Normativa SRF 243/2002, trazendo uma
srie de exigncias e detalhamentos os quais certamente dificultaro que empre-
sas desonestas realizem o superfaturamento nas importaes e o subfaturamento nas
exportaes.
As receitas auferidas nas operaes efetuadas com pessoa vinculada ficam sujei-
tas a arbitramento quando o preo mdio de venda dos bens, servios ou direitos,
nas exportaes efetuadas durante o respectivo perodo de apurao da base de cl-
culo do IRPJ e da CSLL, for inferior a 90,0% do preo mdio praticado na venda dos
bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no mercado brasileiro, durante o
mesmo perodo, em condies de pagamento semelhantes.
Os preos mdios correspondem multiplicao dos preos praticados, pelas
quantidades relativas a cada operao, e os resultados apurados sero somados e
divididos pela quantidade total, determinando-se, assim, o preo mdio ponderado.
Deve-se observar que somente sero consideradas as operaes de compra e venda
praticadas, no mercado brasileiro, entre compradores e vendedores no vinculados.
256 Contabilidade Tributria

Caso a pessoa jurdica no efetue operaes de venda no mercado interno, a


determinao dos preos mdios ser efetuada com dados de outras empresas que
pratiquem a venda de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no mercado
brasileiro.
Para efeito de comparao, o preo de venda:
I no mercado brasileiro, dever ser considerado lquido dos descontos incon-
dicionais concedidos, do ICMS, do ISS, das contribuies Cofins e PIS/Pasep,
de outros encargos cobrados pelo Poder Pblico, do frete e do seguro, suporta-
dos pela empresa vendedora; e
II nas exportaes, ser tomado pelo valor depois de diminudo dos encargos
de frete e seguro, cujo nus tenha sido da empresa exportadora.
Verificado que o preo de venda nas exportaes inferior ao hmite de 90,0%
do preo mdio praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos no mer-
cado interno, as receitas das vendas nas exportaes sero determinadas tomando-se
por base o valor apurado segundo u m dos seguintes mtodos (IN SRF 243/2002):
I Mtodo do Preo de Venda nas Exportaes (PVEx): definido como a mdia
aritmtica ponderada dos preos de venda nas exportaes efetuadas pela prpria
empresa, para outros chentes, ou por outra exportadora nacional de bens, servi-
os ou direitos, idnticos ou similares, durante o mesmo perodo de apurao da
base de clculo do IRPJ e em condies de pagamento semelhantes.
II Mtodo do Preo de Venda por Atacado no Pas de Destino, Diminudo do
Lucro (PVA): definido como a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda
de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado atacadista do pas de
destino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos
includos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de 15%
sobre o preo de venda no atacado.
III Mtodo do Preo de Venda a Varejo no Pas de Destino, Diminudo do
Lucro ( P W ) : definido como a mdia aritmtica ponderada dos preos de venda
de bens, idnticos ou similares, praticados no mercado varejista do pas de des-
tino, em condies de pagamento semelhantes, diminudos dos tributos inclu-
dos no preo, cobrados no referido pas, e de margem de lucro de 30,0% sobre
o preo de venda no varejo.
IV Mtodo do Custo de Aquisio ou Produo mais Tributos e Lucro (CAP):
definido como a mdia aritmtica ponderada dos custos de aquisio ou de pro-
duo dos bens, servios ou direitos exportados, acrescidos dos impostos e
contribuies cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15,0% sobre a soma
dos custos mais impostos e contribuies.
Na hiptese de utilizao de mais de um mtodo, ser considerado o menor dos
valores apurados, observado que, se o valor apurado segundo os mtodos menciona-
Captulo 7 Alternativas d e Planejamento Tributrio 257

dos for inferior aos preos de venda constantes dos documentos de exportao,
prevalecer o montante da receita reconhecida conforme os referidos documentos.
O art. 35 da IN SRF 243/2002, determina que, se a pessoa jurdica comprovar
haver apurado lucro lquido, antes da proviso da CSLL e do IRPJ, decorrente das
receitas de vendas nas exportaes para empresas vinculadas em valor equivalente a
no mnimo 5,0% do total dessas receitas, considerando a mdia anual do perodo de
apurao e dos dois anos precedentes, ela poder comprovar a adequao dos preos
praticados nessas exportaes, do perodo de apurao, exclusivamente com os
documentos relacionados com a prpria operao. Considere o exemplo:

Lucro Lquido das Exportaes para Empresas Vinculadas, antes da proviso da


CSLL e IRPJ R$ 100.000,00

Receitas de Vendas de Exportaes para Empresas Vinculadas R$ 1.000.000,00

% de Lucro s/Exportaes (R$ 100.000,00/R$ 1.000.000,00) 10,0%

Portanto, essa pessoa jurdica estar dispensada de comprovar os preos praticados.


No art. 36 da mesma IN SRF 243/2002, h outra hiptese de dispensa. A pes-
soa jurdica, cuja receita lquida das exportaes no ano-calendrio no exceder a
5,0% do total da receita lquida no mesmo perodo, poder comprovar a adequao
dos preos praticados nessas exportaes, exclusivamente com os documentos
relacionados com a prpria operao. Deve-se observar que no clculo dessa recei-
ta lquida de exportao devem ser tambm includas as receitas de vendas efetua-
das para pessoas fsicas ou jurdicas residentes ou domiciliadas em pas com tribu-
tao favorecida.
Entretanto, essas hipteses de dispensa no se aplicam em relao s vendas
efetuadas para empresa, vinculada ou no, localizada em pas com tributao favo-
recida ou cuja legislao interna se oponha quebra de sigilo. Alm disso, essas
hipteses no implicam a aceitao definitiva do valor da receita reconhecida com
base no preo praticado, o qual poder ser impugnado, se inadequado, em procedi-
mento de ofcio, pela SRF
Nas importaes, tambm h alternativas possveis. Os custos, despesas e encar-
gos relativos a bens, servios e direitos, constantes dos documentos de importao
ou de aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa vinculada, somente sero
dedutveis na determinao do lucro real at o valor que no exceda ao preo deter-
minado por um dos seguintes mtodos (Lei n fi 9.430/1996):
I Mtodo dos Preos Independentes Comparados (PlC): definido como a
mdia aritmtica dos preos de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares,
apurados no mercado brasileiro ou de outros pases, em operaes de compra e
venda, em condies de pagamento semelhantes.
258 Contabilidade Tributria

II Mtodo do Preo de Revenda menos Lucro (PRL): definido como a mdia


aritmtica dos preos de revenda dos bens ou direitos, diminudos dos descontos
incondicionais concedidos, dos impostos e contribuies incidentes sobre as
vendas, das comisses e corretagens pagas, da margem de lucro de 60,0%, calcu-
lada sobre o preo de revenda aps deduzidos os valores referidos nas alneas
anteriores e do valor agregado no pas, na hiptese de bens importados aplicados
produo e 20,0%, calculada sobre o preo de revenda, nas demais hipteses.
III Mtodo do Custo de Produo mais Lucro (CPL): definido como o custo
mdio de produo de bens, servios ou direitos, idnticos ou similares, no pas
onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas
cobrados pelo referido pas na exportao e de margem de lucro de 20,0%, cal-
culada sobre o custo apurado.

Na hiptese de utilizao de mais de um mtodo, ser considerado dedutvel o


maior valor apurado, observando que se os valores apurados segundo os mtodos
forem superiores ao de aquisio, constante dos respectivos documentos, a deduti-
bilidade fica limitada ao montante desse ltimo.
Deve-se observar, com base no art. 38 da IN 243/2002, que admitida a com-
provao, nas operaes com empresas vinculadas, quando o preo ajustado, a ser
utilizado como parmetro, tenha uma margem de divergncia em at 5,0%, para mais
ou para menos, daquele constante dos documentos de importao ou exportao.
Nessa hiptese, n e n h u m ajuste ser exigido da empresa na apurao do IRPJ, e na
base de clculo da CSLL.
Essa IN tambm admite que as exportaes para empresa vinculada, em outro
pas, para os bens, servios ou direitos de produo no territrio brasileiro, podero
ser efetuadas a preos mdios inferiores a 90,0% dos preos mdios praticados no
Brasil, independentemente de arbitramento das respectivas receitas, desde que obje-
tivem a conquista de novos mercados, observando que;

I os bens, servios ou direitos, objeto da exportao, no tenham sido comer-


cializados no pas de destino, pela prpria empresa exportadora ou por qualquer
outra a ela vinculada, localizada em qualquer parte do mundo;
II os bens, servios ou direitos sejam revendidos aos consumidores, por preo
inferior ao de qualquer bem, servio ou direito, idntico ou similar, comerciali-
zado no pas de destino;
III efetuadas com observncia das condies fixadas em plano especfico de
exportao, previamente aprovado pela Coordenao-Geral de Tributao (Cosit)
da SRF;
IV fique demonstrado, no plano de exportao, que a empresa vinculada,
domiciliada no pas de destino, no ter lucro com as operaes e, se houver
previso de prejuzos para a empresa no Brasil, em virtude do preo a ser prati-
cado, o prazo previsto para sua recuperao.
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 259

7.2.6 Franquia Empresarial


A implementao de contratos de franquia empresarial (franchising) em uma
empresa que possui vrias filiais pode reduzir sua carga tributria
A franquia empresarial u m sistema de negcio comercial pelo qual u m fran-
queador cede ao franqueado, mediante condies estabelecidas entre as partes
(contrato), o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribui-
o exclusiva ou semiexclusiva de produtos ou servios e, eventualmente, tam-
bm ao direito de uso de tecnologia de implantao e administrao de negcio
ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante
remunerao direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vnculo
empregatcio.
Dessa forma, ao implementar uma rede de franquias, as franqueadoras podero
optar por qualquer regime de tributao, obedecidos os limites estabelecidos em lei,
obtendo a franqueada reduo tributria no IRPJ, na CSLL, no PIS, na Cofins e
demais impostos abrangidos, alm do INSS, uma vez que as empresas franqueadoras
no esto abrangidas no mesmo CNPJ da franqueada.
No caso das franqueadoras, elas podero ser optantes pelo Simples, assim, a
reduo da carga tributria poder ocorrer por u m percentual de incidncia menor
sobre a receita bruta mensal em relao aos demais regimes de tributao.
Mais uma hiptese a opo pelas franqueadoras que no forem enquadrveis
no Simples, e que tiverem alta rentabilidade, optarem pelo regime de Lucro
Presumido. Nesse caso, aconselha-se a comparar a rentabilidade com os percentuais
estipulados em lei para o regime de Lucro Presumido, pois, caso a rentabilidade seja
menor que esse percentual, aconselha-se adotar o regime de tributao com base no
Lucro Real.

Consideraes Finais
No decorrer da pesquisa que serviu de base para este livro, ao fim de cada uma
de suas etapas, cada vez mais fomos percebendo a importncia da Contabihdade
Tributria como ao estratgica e planejada que deve ser integrada com todas as
outras aes de uma entidade para minimizar sua exposio tributria.
Desse modo, os procedimentos da economia legtima de tributos devem ser clas-
sificados do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na estrutura
gerencial e contbil-financeira, a saber: Planejamento Tributrio Estratgico e Pla-
nejamento Tributrio Operacional. Alguns exemplos da vida real procuraram ilustrar
esses procedimentos, propiciando maior clareza aos efeitos tributrios e permitindo a
criao de estratgias capazes de anular, reduzir ou postergar os efeitos danosos dos
tributos na atividade empresarial. Entretanto, a complexidade da legislao tributria
260 Contabilidade Tributria

brasileira, unida sua instabilidade, faz com que os empresrios tenham muitas difi-
culdades para entend-la, o que os leva, muitas vezes, a no se utilizarem de um
direito j existente por desconhecimento ou, ainda, prtica de infraes fiscais con-
trrias sua vontade, atribuindo um merecimento especial necessidade de se adotar
u m planejamento tributrio capaz de remediar tais imperfeies.
Pela anlise das questes tributrias desenvolvidas neste estudo, visando redu-
o lcita do custo tributrio, fcil concluir que o Planejamento Tributrio repre-
senta u m instrumento vital s empresas. Assim, o mximo valor empresarial s
poder ser obtido com a minimizao da exposio da empresa ao impacto tributrio
por meio da efetivao de u m Planejamento Tributrio. E isso especialmente
importante no cenrio tpico de negcios brasileiro, no qual o impacto tributrio
comparece como u m dos mais importantes fatores da mortahdade empresarial.
Como recomendao, sugerimos que sejam desenvolvidos novos estudos e pes-
quisas relativos s tcnicas e prticas do Planejamento Tributrio, como forma de se
dotar o mercado de melhor capacidade de competio e, como conseqncia, a ele-
vao do valor da empresa, eliminando as falhas nos procedimentos que tenham
reflexos tributrios, tais como: as omisses involuntrias do cumprimento das obri-
gaes que acarretam penalidades relevantes, sem que a organizao tenha tido
qualquer compensao financeira, ou, ainda, fazer com que a organizao tenha
condies de optar pelo procedimento menos oneroso face s alternativas legais que
se apresentem em cada situao.
Por outro lado, tendo em vista que os assuntos abordados neste livro sofrem
alteraes continuamente, recomendamos, aos que consultarem esta obra, que
tomem certas precaues quanto validade de suas premissas, dado que podero
estar defasadas em funo de alteraes que ocorrero, posteriormente, sua ela-
borao.
Torna-se relevante que se estimulem estudos e pesquisas mais aprofundados a
respeito da concesso de benefcios fiscais no Brasil, de maneira que o assunto ser
de domnio pblico e no do conhecimento de poucos, pois, s assim, essa prtica
poder ser aprimorada e passar a produzir os resultados que dela se espera, que
alavancar o valor empresarial nos vrios setores ou atividades relevantes para o Pas.
Por fim, destacamos que, diante da pouca preocupao com assuntos de natureza
tributria em nossa sociedade, caberia aos rgos de imprensa, escolas e universidades
contriburem para a promoo de ampla conscientizao tributria nacional, a fim de
que todos se tornem parte integrante desse importante e ininterrupto processo de
exerccio da cidadania que representa a definio do sistema tributrio nacional. O
processo deveria ainda ter a participao ativa de todos os cidados que, acompanhando
e cobrando de seus representantes uma postura digna e justa, propiciaria, inevitavel-
mente, a elevao do padro tributrio nacional, de tal sorte que esse se tornasse, pelo
menos, mais justo, seguindo os preceitos constitucionais j vigentes.
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 261

Exerccios
1) Considere o seguinte caso:
A Fluidrulica Produtos Hidrulicos Ltda., empresa com sede em So Paulo,
comercializa produtos hidrulicos. Seus fornecedores esto espalhados pelo Pas,
contudo, suas vendas so exclusivamente dentro do Estado de So Paulo.
Atualmente, a empresa calcula trimestralmente o Imposto de Renda e a
Contribuio Social com base no Lucro Presumido, mas seus scios pretendem, no
prximo ano, optar pelo Simples. Essa pessoa jurdica est dentro dos limites de
enquadramento de uma empresa de pequeno porte.
No entanto, tal deciso poder ser desastrosa, porque a opo pela tributao
com base no Simples ser definitiva em relao a todo o ano-calendrio.
Em um primeiro instante, os scios no sabem quais sero os efeitos dessa deci-
so no fluxo de caixa da empresa nos prximos anos. A empresa parte do seguinte
Balano Patrimonial:

BALANO PATRIMONIAL DA FLUIDRULICA 2 0 0 4 (EM R $ )


Ativo Passivo
Caixa e Aplicaes Financeiras 5.928

Estoque 14.792

Dvidas 28.560

Patrimnio Lquido

Capital 10.000

Lucros Acumulados (17.840)

20.720 20.720

As informaes complementares so as seguintes:


a) A taxa de crescimento (vendas e despesas operacionais) de 2,5% ao perodo.
b) Todas as receitas e despesas so recebidas e pagas no perodo.
c) As despesas financeiras correspondem a 6,16% ao perodo.
d) Compra materiais em So Paulo e em outros Estados.
e) Vende exclusivamente em So Paulo.
f) O saldo final de estoques sempre igual ao inicial acrescido da taxa de cres-
cimento.
g) No exporta.
262 Contabilidade Tributria

h) Mdia de porcentagens sobre faturamento:


Total de mo de obra e encargos 18,1%
Compra de materiais 51,9%
Fornecimento de servios 30,5%
i) Todas as despesas so consideradas dedutveis para fins de Imposto de
Renda e Contribuio Social.
De posse desses dados, determine qual a melhor opo de tributao para essa
empresa e justifique.
2) Considere o seguinte caso:
A Genplan Desenvolvimento de Projetos Ltda., empresa com sede no municpio
de Barueri, presta servios especializados da rea de engenharia civil, compreenden-
do estudos tcnico-econmicos, planejamento, projetos e gerenciamento de empre-
endimentos pblicos e privados.
Hoje, a empresa calcula trimestralmente o Imposto de Renda e a Contribuio
Social com base no Lucro Presumido, e seus scios pretendem, no prximo ano,
mudar esse regime de tributao para o Lucro Real. Essa pessoa jurdica no possui
n e n h u m impedimento para optar pelo regime de tributao com base no Lucro Real.
Em u m primeiro instante, os scios no sabem quais sero os efeitos dessa deci-
so no fluxo de caixa da empresa nos prximos anos. A empresa parte do seguinte
Balano Patrimonial:

BALANO PATRIMONLVL DA GENPLAN 2 0 0 4 (EM R $ )


Ativo Passivo
Circulante 173.173,00 Dvidas 57.132,00

Imobilizado 12.862,00 Patrimnio Lquido

Capital 150.000,00

Lucros Acumulados (21.097,00)

186.035,00 186.035,00

As informaes complementares so as seguintes:


a) A taxa de crescimento (vendas e despesas operacionais) de 2,5% ao perodo.
b) Todas as receitas e despesas so recebidas e pagas no perodo.
c) As despesas financeiras correspondem a 53,76% ao perodo.
d) A taxa de depreciao de 20,0% ao ano.
Captulo 7 Alternativas d e P l a n e j a m e n t o Tributrio 263

e) Mdia de porcentagens sobre faturamento:


Total de mo de obra e encargos 10,27%
Fornecimento de materiais 41,03%
Fornecimento de servios 33,0%
Total dos insumos (materiais e servios) 74,03%
Total dos custos 84,3%
f) Todas as despesas so consideradas dedutveis para fins de Imposto de
Renda e Contribuio Social.
De posse desses dados, determine qual a melhor opo de tributao para essa
empresa e justifique.
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BRASIL. Instruo Normativa SRF n a 517 de 25 de fevereiro de 2005. Aprova o Programa


Pedido Eletrnico de Ressarcimento ou Restituio e Declarao de Compensao, verso
1.6 (PER/DCOMP 1.6), estabelece as hipteses de sua utilizao, define procedimentos
para habilitao de crditos reconhecidos por deciso judicial transitada em julgado e d
outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, I a mar. 2005.

BRASIL. Medida Provisria n 2 232, de 30 de dezembro de 2004. Altera a Legislao


Tributria Federal e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DF, 30 dez. 2004.

.. Lei n Q 10.865, de 30 de abril de 2004. Dispe sobre a Contribuio para os


Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico e a
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importao de
bens e servios e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia,
DF, 30 abr. 2004.

. Emenda Constitucional n 42, de 19 de dezembro de 2003. Altera o Sistema


Tributrio Nacional e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DF, 31 dez. 2003.

.. Lei n e 10.833, de 29 de dezembro de 2003. Altera a Legislao Tributria Federal e


d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 30 dez. 2003.
Referncias 267

Medida Provisria n 2 135, de 30 de outubro de 2003. Altera a Legislao Tributria


Federal e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 31
out. 2003.

Lei Complementar n e 116, de 31 de julho de 2003. Dispe sobre o Imposto Sobre


Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, e d
outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, l 2 ago. 2003.

Lei n 2 10.684 de 30 de maio de 2003. Altera a legislao tributria, dispe sobre


parcelamento de dbitos junto Secretaria da Receita Federal, Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e d outras providncias. Dirio
Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 31 maio 2003.

Lei n 2 10.684, de 30 de maio de 2003. Altera a legislao tributria, dispe sobre


parcelamento de dbitos junto Secretaria da Receita Federal, Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social e d outras providncias. Dirio
Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 31 maio 2003, p. 1. (edio extra)

Lei n 2 10.637, de 30 de dezembro de 2002. Dispe sobre a no cumulatividade na


cobrana da contribuio para os programas de integrao social (PIS) e de formao do
patrimnio do servidor pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre o pagamento e o
parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de crditos fiscais, a
declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao aduaneira, e d
outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 31 dez. 2002,
p. 2. (edio extra)

BRASIL. Instruo Normativa SRF n 2 267, de 23 de dezembro de 2002. Dispe sobre os


incentivos fiscais decorrentes do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas. Dirio Oficial
da Unio. Secretaria da Receita Federal, Braslia, DF, 24 dez. 2002.

. Lei Complementar n 2 114, de 16 de dezembro de 2002. Altera dispositivos da lei


complementar n 2 87, de 13.09.1996, que dispe sobre o imposto dos estados e do distrito
federal sobre operaes relativas a circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, e d outras providncias.
Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 17 dez. 2002, p. 2.

. Lei n 2 10.560, de 13 de novembro de 2002. Dispe sobre o tratamento tributrio


dispensado s empresas de transporte areo, e d outras providncias. Dirio Oficial da
Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 14 nov. 2002.

. Instruo Normativa SRF n 2 243, de 11 de novembro de 2002. Dispe sobre os


preos a serem praticados nas operaes de compra e de venda de bens, servios ou direitos
efetuadas por pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com pessoa fsica
ou jurdica residente ou domiciliada no exterior, consideradas vinculadas. Dirio Oficial da
Unio. Secretaria da Receita Federal, Braslia, DF, 13 nov. 2002.

Instruo Normativa SRF n 2 210, de 30 de setembro de 2002. Disciplina a


restituio e a compensao de quantias recolhidas ao Tesouro Nacional a ttulo de tributo
ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, a restituio de outras
receitas da Unio arrecadadas mediante Documento de Arrecadao de Receitas Federais e
268 Contabilidade Tributria

o ressarcimento e a compensao de crditos do Imposto sobre Produtos Industrializados.


Dirio Oficial da Unio. Secretaria da Receita Federal, Braslia, DF, 1Q out. 2002.

. Medida Provisria n e 66, de 29 de agosto de 2002. Dispe sobre a no


cumulatividade na cobrana da contribuio para os Programas de Integrao Social (PIS) e
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (Pasep), nos casos que especifica; sobre os
procedimentos para desconsiderao de atos ou negcios jurdicos, para fins tributrios;
sobre o pagamento e o parcelamento de dbitos tributrios federais, a compensao de
crditos fiscais, a declarao de inaptido de inscrio de pessoas jurdicas, a legislao
aduaneira, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF,
20 ago. 2002.
BRASIL. Instruo Normativa SRF n e 188 de 6 de agosto de 2002. Relaciona pases ou
dependncias com tributao favorecida ou oponha sigilo relativo composio societria
de pessoas jurdicas. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 9 ago. 2002.

. Lei n e 10.485, de 3 de julho de 2002. Dispe sobre a incidncia das contribuies


para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
(PIS/Pasep) e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nas
hipteses que menciona, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DF, 4 jul. 2002.

. Lei n 2 10.406, de 10 de janeiro de 2002. Institui o Cdigo Civil. Dirio Oficial da


Unio. Poder Executivo, Braslia, DE 11 jan. 2002.

. Cdigo Tributrio Nacional. 31. ed. So Paulo: Saraiva, 2002.

. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada


em 5 de outubro de 1988. Alexandre de Moraes (Org.). So Paulo: Atlas, 2002.

. Constituio (1988). Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada


em 5 de outubro de 1988. Alexandre de Moraes (Org.). So Paulo: Atlas, 2002.

. Lei n G 10.332, de 19 de dezembro de 2001. Institui mecanismo de


financiamento para o programa de cincia e tecnologia para o agronegcio, para o
programa de fomento pesquisa em sade, para o programa biotecnologia e recursos
genticos genoma, para o programa de cincia e tecnologia para o setor aeronutico e
para o programa de inovao para competitividade, e d outras providncias. Dirio
Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 20 dez. 2001, p. 1.

. Emenda Constitucional n 2 33, de 11 de dezembro de 2001. Altera os arts. 149, 155 e 177
da Constituio Federal. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, D; 12 dez. 2001.

. Lei n 2 10.276, de 10 de setembro de 2001. Dispe sobre o ressarcimento das


contribuies para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico PIS/Pasep e para a Seguridade Social Cofins incidentes sobre
insumos utilizados na fabricao de produtos destinados exportao. Dirio Oficial da
Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 11 set. 2001.
Referncias 269

- Lei Complementar n Q 110, de 29 de j u n h o de 2001. Institui contribuies sociais,


autoriza crditos de complementos de atualizao monetria em contas vinculadas do
Fundo de Garantia do Tempo de Servio FGTS e d outras providncias. Dirio Oficial
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BRASIL. Resoluo CFC n 2 900, de 22 de maro de 2001. Dispe sobre a aplicao do


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. Instruo Normativa SRF n e 34, de 30 de maro de 2001. Dispe sobre o sistema


integrado de pagamento de impostos e contribuies das microempresas e das empresas de
pequeno porte (Simples). Dirio Oficial da Unio. Secretaria da Receita Federal, Braslia, DE,
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. Instruo Normativa SRF n e 31, de 29 de maro de 2001. Dispe sobre a opo


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Secretaria da Receita Federal, Braslia, DF, 2 abr. 2001.

. Lei Complementar n e 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei


5.172, de 25.10.1966 Cdigo Tributrio Nacional. Dirio Oficial da Unio. Poder
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. Lei n e 10.168, de 29 de dezembro de 2000. Institui contribuio de interveno de


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Empresa para o Apoio Inovao e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder
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. Lei n 2 10.147, de 21 de dezembro de 2000. Dispe sobre a incidncia da


contribuio para os Programas de Integrao Social e da Formao do Patrimnio do
Servidor Pblico PIS/Pasep, e da Contribuio para o Financiamento da Seguridade
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. Lei n e 9.990, de 21 de julho de 2000. Prorroga o perodo de transio previsto na


s
Lei n 9.478, de 6 de agosto de 1997, que dispe sobre a poltica energtica nacional, as
atividades relativas ao monoplio do petrleo, institui o Conselho Nacional de Poltica
Energtica e a Agncia Nacional do Petrleo, e d outras providncias, e altera dispositivos
da Lei n e 9.718, de 27 de novembro de 1998, que altera a legislao tributria federal.
Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 24 jul. 2000.

. Lei Complementar n 2 102, de 11 de julho de 2000. Altera dispositivos da Lei


Complementar n e 87, de 13.09.1996, que dispe sobre o imposto dos Estados e do Distrito
Eederal sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, e d outras providncias.
Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 12 jul. 2000, p. 1.

BRASIL. Decreto n e 3.000, de 26 de maro de 1999. Regulamento do Imposto de Renda


(RIR). Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 29 mar. 1999.
270 Contabilidade Tributria

.. Lei n 2 9.779, de 19 de janeiro de 1999. Altera a legislao do imposto sobre a


renda, relativamente tributao dos fundos de investimento imobilirio e dos ren-
dimentos auferidos em aplicao ou operao financeira de renda fixa ou varivel, ao
sistema integrado de pagamento de impostos e contribuies das microempresas e das
empresas de pequeno porte Simples, a incidncia sobre rendimentos de beneficirios no
exterior, bem assim a legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI,
relativamente ao aproveitamento de crditos e a equiparao de atacadista a
estabelecimento industrial, do imposto sobre operaes de crdito, cmbio e seguros ou
relativas a ttulos e valores mobilirios lOF, relativamente s operaes de mtuo, e da
contribuio social sobre o lucro lquido, relativamente s despesas financeiras, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 20 jan. 1999, p. 1.

. Lei n 2 9.732 de 11 de dezembro de 1998. Altera dispositivos das Leis n 2 s 8.212 e


8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Lei n 2 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e d
outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 14 dez. 1998.

. Lei n 2 9.718, de 27 de novembro de 1998. Altera a legislao tributria federal.


Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 28 nov. 1998, p. 2.

. Lei n 2 9.716, de 26 de novembro de 1998. D nova redao aos arts. l 2 , 2 2 , 3 2 e 4 2


do Decreto-lei n 2 1.578, de 11 de outubro de 1977, que dispe sobre o imposto de
exportao, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF,
27 nov 1998.

. Instruo Normativa SRF n 2 104, de 24 de agosto de 1998. Estabelece normas para


apurao do Lucro Presumido com base no regime de caixa. Dirio Oficial da Unio.
Secretaria da Receita Federal, Braslia, DF, 26 ago. 1998, p. 16.

. Instruo Normativa SRF n 2 93 de 24 de dezembro de 1997. Dispe sobre a


apurao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas a
partir do ano-calendrio de 1997. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 29
dez. 1997.

. Lei n 2 9.528, de 10 de dezembro de 1997. Altera dispositivos das Leis n 2 8.212 e


8.213, ambas de 24 de julho de 1991, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio.
Poder Executivo, Braslia, DF, 11 dez. 1997.

BRASIL. Lei n 2 9.532, de 10 de dezembro de 1997. Altera a legislao tributria federal e d


outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 11 dez. 1997, p.
29.432.

. Lei n 2 9.493, de 10 de setembro de 1997. Concede iseno do Imposto sobre


Produtos Industrializados IPI na aquisio de equipamentos, mquinas, aparelhos e
instrumentos, dispe sobre perodo de apurao e prazo de recolhimento do referido
imposto para as microempresas e empresas de pequeno porte, e estabelece suspenso do IPI
na sada de bebidas alcolicas, acondicionadas para venda a granel, dos estabelecimentos
produtores e dos estabelecimentos equiparados a industrial. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 11 set. 1997.
Referncias 271

Convnio ICMS n e 4, de 3 de fevereiro de 1997. Dispe sobre a concesso de


crdito fiscal nas operaes de arrendamento mercantil e autorizao de iseno na
operao de venda do bem arrendado ao arrendatrio. Dirio Oficial da Unio. Conselho
Nacional de Poltica Fazendria, Braslia, DF, 7 fev. 1997.

Lei n e 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispe sobre a legislao tributria


federal, as contribuies para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e
d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 30 dez. 1996,
p. 28.805.

. Lei n e 9.363, de 13 de dezembro de 1996. Dispe sobre a instituio de crdito


presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados, para ressarcimento do valor do
PIS/Pasep e Cofins nos casos que especifica, e d outras providncias. Dirio Oficial da
Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 17 dez. 1996.

. Lei n s 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Dispe sobre o regime tributrio das


microempresas e das empresas de pequeno porte, institui o sistema integrado de pagamento
de impostos e contribuies das microempresas e das empresas de pequeno porte
Simples e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF,
6 dez. 1996.

. Lei Complementar n e 87, de 13 de setembro de 1996. Dispe sobre o imposto dos


Estados e do Distrito Federal sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, e d
outras providncias. (LEI KANDIR). Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 16
set. 1996.

. Instruo Normativa SRF n e 11, de 21 de fevereiro de 1996. Dispe sobre a


apurao do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro das pessoas jurdicas a
partir do ano-calendrio de 1996. Dirio Oficial da Unio. Secretaria da Receita Federal,
Braslia, DF, 22 fev. 1996.

BRASIL. Lei n e 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de renda


das pessoas fsicas e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DF, 27 dez. 1995.

. Lei n e 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislao do imposto de renda


das pessoas jurdicas, bem como da contribuio social sobre o lucro lquido, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 27 dez. 1995,
p. 22301.

. Lei n 2 9.069, de 29 de j u n h o de 1995. Dispe sobre o plano real, o sistema


monetrio nacional, estabelece as regras e condies de emisso do real e os critrios para
converso das obrigaes para o real, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio.
Poder Executivo, Braslia, DE, 30 jun. 1995, p. 18005.

. Lei n a 8.981, de 20 de janeiro de 1995. Altera a legislao tributria Federal e d


outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 23 jan. 1995.
272 Contabilidade Tributria

. Lei n e 8.955, de 15 de dezembro de 1994. Dispe sobre o contrato de franquia


empresarial (franchising) e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 16 dez. 1994.

. Lei n a 8.866, de 11 de abril de 1994. Dispe sobre o depositrio infiel de valor


pertencente Fazenda Pblica e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 13 abr. 1994.

. Lei n a 8.864, de 28 de maro de 1994. Estabelece normas para as microempresas


(ME), e Empresas de Pequeno Porte (EPP), relativas ao tratamento diferenciado e
simplificado, nos campos administrativo, fiscal, previdencirio, trabalhista; creditcio e de
desenvolvimento empresarial (art. 179 da Constituio Federal). Dirio Oficial da Unio.
Poder Executivo, Braslia, DF, 29 mar. 1994.

. Resoluo CFC n e 750, de 29 de dezembro de 1993. Dispe sobre os Princpios


Fundamentais de Contabilidade (PEC). Dirio Oficial da Unio. Conselho Federal de
Contabilidade, Braslia, DF, 31 dez. 1993.

. Lei n 2 8.661, de 2 de j u n h o de 1993. Dispe sobre os incentivos fiscais para a


capacitao tecnolgica da indstria e da agropecuria e d outras providncias. Dirio
Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, Dl; 3 jun. 1993.

BRASIL. Lei n 2 8.643, de 31 de maro de 1993. Prorroga os prazos previstos no art. l 2 da


Lei 8.191, de 11 de j u n h o de 1991, e o art. 46 da Lei 8.383, de 30 de dezembro de 1991,
que instituem iseno do imposto sobre produtos industrializados IPI e depreciao
acelerada para maquinas e equipamentos, respectivamente, e da outras providencias. Dirio
Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, l 2 abr. 1993.

. Emenda Constitucional n 2 3, de 17 de maro de 1993. Altera os arts. 40, 42, 102,


103, 155, 156, 160, 167 da Constituio Federal. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DF, 18 mar. 1993.

. Lei n 2 8.541, de 23 de dezembro de 1992. Altera a legislao do imposto de renda


e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 24 dez.
1992, p. 18005.

. Lei n 2 8.401, de 8 de janeiro de 1992. Dispe sobre o controle de autenticidade de


cpias de obras audiovisuais em videograma postas em comrcio. Dirio Oficial da Unio.
Poder Executivo, Braslia, DF, 9 jan. 1992.

. Lei Complementar n 2 70, de 30 de dezembro de 1991. Institui contribuio para


financiamento da Seguridade Social, eleva a alquota da contribuio social sobre o lucro
das instituies financeiras e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 31 dez. 1991.

. Lei n 2 8.387, de 30 de dezembro de 1991. D nova redao ao l 2 do art. 3 2 aos


arts. 7 e 9 2 do Decreto-lei n 2 288/67 (Cria Zona Franca de Manaus), ao caput do art. 37 do
2

Decreto-lei n 2 1.455/76 (Bagagem de Passageiro vindo do Exterior) e ao art. 10 da Lei n 2


2.145/53 (Cria Carteira de Comercio Exterior), e d outras providncias. Dirio Oficial da
Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 31 dez. 1991.
Referncias 273

Lei n e 8.383, de 30 de dezembro de 199L Institui a unidade fiscal de referncia.


altera a legislao do imposto de renda, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio.
Poder Executivo, Braslia, DE, 31 dez. 1991.

. Lei n Q 8.218, de 29 de agosto de 1991. Dispe sobre impostos e contribuies


federais, disciplina a utilizao de cruzados novos, e d outras providncias. Dirio Oficial
da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 30 ago. 1991, p. 18.093.

. Lei n 2 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a organizao da Seguridade


Social, institui Plano de Custeio e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 25 jul. 1991.

BRASIL. Lei n 2 8.191, de 11 de j u n h o de 1991. Institui iseno do Imposto sobre Produtos


Industrializados (IPI) e depreciao acelerada para mquinas, equipamentos, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 12 jun. 1991.

. Lei n e 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributria.


econmica e contra as relaes de consumo, e d outras providncias. Dirio Oficial da
Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 28 dez. 1990, p. 25534.

. Resoluo CFC n e 686, de 14 de dezembro 1990. Aprova a NBC T 3 Conceito,


Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis. Dirio Oficial da
Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 14 dez. 1990.

. Resoluo CFC n 2 685, de 14 de dezembro de 1990. Aprova a NBC T 2.7 Do


Balancete. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 14 dez. 1990.

. Lei n 2 8.036, de 11 de maio de 1990. Dispe sobre o Fundo de Garantia do Tempo


de Servio, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF;
14 maio 1990.
. Lei n 2 7.689, de 15 de dezembro de 1988. Institui contribuio social sobre o lucro
das pessoas jurdicas e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DE, 16 dez. 1988, p. 24541.
. Lei Complementar n 2 56, de 15 de dezembro de 1987. D nova redao Lista de
Servios a que se refere o art. 8 2 do Decreto-lei n 2 406, de 31 de dezembro de 1968, e d
outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE, 16 dez. 1987.

. Instruo CVM n 2 59, de 22 de dezembro de 1986. Dispe sobre a obrigatoriedade


de elaborao e publicao da demonstrao das mutaes do patrimnio hquido pelas
companhias abertas. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 30 dez. 1986.

. Resoluo CFC n 2 597, de 14 de junho de 1985. Aprova a NBC T 2.2 da


Documentao Contbil. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, Dl; 14 jun. 1985.

_. Lei n 2 7.256, de 27 de novembro de 1984. Estabelece as normas integrantes do


estatuto da microempresa, relativas ao tratamento, diferenciado, simplificado e favorecido,
nos campos administrativo, tributrio, previdencirio, trabalhista, creditcio e de
desenvolvimento empresarial. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 28
nov. 1984.
274 Contabilidade Tributria

BRASIL. Resoluo CFC n e 563, de 28 de outubro de 1983. Aprova a NBC T 2.1 Das
Formalidades da Escriturao Contbil. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia,
DF, 28 out. 1983.

.. Lei n 2 7.132 de 26 de outubro de 1983. Altera a Lei n 2 6.099, de 12/09/74, "dispe


sobre o tratamento tributrio de arrendamento mercantil, e d outras providncias", e o
Decreto-lei n 2 1.811, de 27/10/80. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 27
out. 1983.

.. Lei n 2 7.102, de 20 de j u n h o de 1983. Dispe sobre segurana para estabe-


lecimentos financeiros, estabelece normas para constituio e funcionamento das empresas
particulares que exploram servios de vigilncia e de transporte de valores, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 21 jun. 1983.

. Instruo Normativa SRF n 2 51, de 03 de novembro de 1978. Disciplina


procedimentos de apurao da receita de vendas e servios, para tributao das pessoas
jurdicas. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE 8 nov 1978.

.Decreto-lei n 2 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislao do imposto


de renda. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 27 dez. 1977.

. Lei n 2 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por aes.


Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 17 dez. 1976, p. 1.

Lei n 2 6.099 de 12 de setembro de 1974. Dispe sobre o tratamento tributrio das


operaes de arrendamento mercantil, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio.
Poder Executivo, Braslia, DF, 13 set. 1974.

. Decreto-lei n 2 1.248, de 29 de novembro de 1972. Dispe sobre o tratamento


tributrio das operaes de compra de mercadorias no mercado interno, para o fim
especfico da exportao, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 30 nov. 1972.

. Decreto n 2 70.235, de 6 de maro de 1972. Dispe sobre o processo administrativo


fiscal, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 7
m a r 1972.

Lei n 2 5.764, de 16 de dezembro de 1971. Define a Pohtica Nacional de


Cooperativismo, institui o regime jurdico das sociedades cooperativas, e d outras
providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DE 16 dez. 1971.

BRASIL. Lei Complementar n 2 7, de 7 de setembro de 1970. Institui o Programa de


Integrao Social, e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
Braslia, DF, 8 set. 1970.

Decreto-lei n 2 406, de 31 de dezembro de 1968. Estabelece normas gerais de


direito financeiro, aplicveis aos impostos sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre servios de qualquer natureza, e d outras providncias. Dirio Oficial
da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 31 dez. 1968.
Referncias 275

.. Decreto-lei n 2 288, de 28 de fevereiro de 1967. Altera as disposies da lei 3.173,


de 6 de j u n h o de 1957 e regula a zona franca de Manaus. Dirio Oficial da Unio. Poder
Executivo, Braslia, DF, 28 fev. 1967.

. Lei n 2 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio


Nacional e institui normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e
Municpios. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 27 out. 1966.

. Lei n 2 4.729, de 14 de julho de 1965. Define o crime de sonegao fiscal e da


outras providencias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 19 iul. 1965,
p.6745.

. Lei n 2 4.502, de 30 de novembro de 1964. Dispe sobre o imposto de consumo e


reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo,
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. Lei n 2 3.470, de 28 de novembro de 1958. Altera a legislao do Imposto de Renda e


d outras providncias. Dirio Oficial da Unio. Poder Executivo, Braslia, DF, 28 nov. 1958.

. Decreto-lei n 2 2.848, de 7 de dezembro de 1940. Cdigo Penal. Dirio Oficial da


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ZANLUCA, Jlio Csar. Planejamento tributrio. So Paulo: Atlas, 2002.


Apndice

Modelo d e Darf e Instrues d e P r e e n c h i m e n t o

0 2 PERODO DE APURAO
MINISTRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL 0 3 NMERO DO CPF OU CGC
Documento d e A r r e c a d a o d e R e c e i t a s F e d e r a i s
0 4 CDIGO DA R E C e m
DARF
0 5 NMERO DE REFERNCIA
0 1 NOME / TELEFONE

0 6 DATA DE VENCIMENTO

0 7 VALOR DO PRINCIPAL
Veja no verso
1 i n s t r u e s para preencliimento 0 8 VALOR DA MULTA

0 9 VALOR DOS JUROS E / OU


i ENCARGOS DL - 1 025JB9 1^
5 ATENAO
1 0 VALOR TOTAL
v e d a d o o r e c o l h i m e n t o de t r i b u t o s e c o n t r i b u i e s
; administrados pela Secretaria da Receita Federal cujo valor total 1 \ AUTENTICAO BANCRIA {Somente nas 1- B 2" VIU)
1 seja inferior a R$ 10,00. Ocorrendo tal situao, adicione e s s e
1 valor ao tributo/contribuio d e m e s m o cdigo de p e r o d o s
1 subseqentes, at que o total seja Igual ou superior a R$ 10,00.

Fonte: Secretaria da Receita Federal (SRF).

De acordo com a Instruo Normativa (IN) da Secretaria da Receita Federal


(SRF) 81, de 27 de dezembro de 1996, e IN SRF 82, de 27 de dezembro de 1996, o
Darf comum (na cor preto europa), em vigor a partir de l f de abril de 1997, utiliza-
do para pagamentos de receitas federais pelas pessoas fsicas e jurdicas, exceto as
optantes pelo Simples, dever conter as seguintes informaes em seus campos:
282 Contabilidade Tributria

Campo 1 Nome e telefone do contribuinte.


Campo 2 Data da ocorrncia ou do encerramento do perodo-base no for-
mato DD/MM/AA.
Campo 3 Ntimero de inscrio no CPF (pessoas fsicas) ou CNPJ (pessoas
jurdicas).
Campo 4 Cdigo da receita que est sendo paga. Os cdigos de tributos fede-
rais de pessoas jurdicas podem ser obtidos no Apndice a seguir ou no site
www.receita.fazenda.gov.br.
Campo 5 Preencher com;
cdigo da Unidade da SRF responsvel pelo despacho aduaneiro, se relativo
ao recolhimento do Imposto de Importao e IPI Vinculado Importao;
ntmero do imvel rural na Receita Federal, se relativo ao ITR/97 ou ITR/98;
mmero do lanamento, se relativo ao ITR/96 ou anteriores;
cdigo do municpio produtor, se relativo ao lOF Ouro;
nmero da respectiva inscrio, se relativo a dbito inscrito em Dvida Ativa
da Unio;
nmero do processo, se pagamento oriundo de processo fiscal de cobrana
ou de parcelamento de dbitos;
nmero de inscrio no Departamento Nacional de Telecomunicaes, se
relativo taxa Fistel;
nmero de inscrio do imvel, se relativo a rendas do Servio de Patrimnio
da Unio.
Campo 6 Data de vencimento da receita no formato DD/MM/AA.
Campo 7 Valor principal da receita que est sendo paga.
Campo 8 Valor da multa, quando devida.
Campo 9 Valor dos juros de mora, ou encargos do DL 1.025/69 (PFN),
quando devidos.
Campo 10 Soma dos campos 7 a 9.
Campo 11 Autenticao do Agente Arrecadador.
Apndice 283

Tabela d e Cdigos (a Indicar no Campo 4 d o Darf)


CDIGO IMPOSTOS
7702 ICMS Simples
1089 lE IMPOSTO EXPORTAO CACAU
0107 lE IMPOSTO EXPORTAO - OUTROS
9064 II IMPOSTO IMPORTAO - ADICIONAL
0094 II IMPOSTO IMPORTAO - BAGAGEM ACOMPANHADA
8944 II IMPOSTO IMPORTAO CANAL CINZA
DEPSITO ADMINISTRATIVO
3890 II IMPOSTO IMPORTAO CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
7538 II IMPOSTO IMPORTAO DEPSITO ADMINISTRATIVO
7363 II IMPOSTO IMPORTAO DEPSITO JUDICIAL
2892 II IMPOSTO IMPORTAO LANAMENTO DE OFCIO
0086 II IMPOSTO IMPORTAO OUTROS
1962 II IMPOSTO IMPORTAO PETRLEO E DERIVADOS
7730 II IMPOSTO IMPORTAO TRANS NAVIOS
5516 II IMPOSTO IMPORTAO VECULOS
6854 lOF APLICAES FINANCEIRAS PORTARIA ME 341-A-97
7905 lOF AQUISIO DE TTULOS OU VALORES MOBILIRIOS
3603 lOF COBRANA
2810 lOF CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
7619 lOF DEPSITO ADMINISTRATIVO
7444 lOF DEPSITO JUDICIAL
6895 lOF FACTORING (ART. 58 LEI 9532/97)
2958 lOF LANAMENTO DE OFCIO
5220 lOF OPERAES DE CMBIO
4290 lOF OPERAES DE CMBIO ENTRADA DE MOEDA
7893 lOF OPERAES DE CRDITO PESSOA FSICA
1150 lOF OPERAES DE CRDITO PESSOA JURDICA
4028 lOF OURO ATIVO FINANCEIRO
3467 lOF SEGUROS
0676 IPI AUTOMVEIS
0668 IPI BEBIDAS
3589 IPI BEBIDAS COBRANA
1020 IPI CIGARROS DO CDIGO 2402.20.00 DA TIPI
5110 IPI CIGARROS DO CDIGO 2402.90.00 DA TIPI

Continua.
284 Contabilidade Tributria

Continuao..

CDIGO IMPOSTOS

1097 IPI PRODUTOS DAS POSIES 84.29, 84.32, 84.33, 87.01, 87.02, 87.04,
87.05 E 87.11 DA TIPI
2945 IPI LANAMENTO DE OFCIO
3591 IPI OUTROS COBRANA
2796 IPI OUTROS CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
7540 IPI OUTROS DEPSITO ADMINISTRATIVO
7389 IPI OUTROS DEPSITO JUDICIAL
6000 IPI RESSARCIMENTO (CONTROLE SRF)
5123 IPI TODOS OS PRODUTOS, COM EXCEO DE BEBIDAS, CIGARROS E OS
DAS POSIES 84.29, 84.32, 84.33, 87.01 A 87.06 E 87.11 DA TIPI.
7606 IPI Simples
1038 IPI VINCULADO IMPORTAO
8957 IPI VINCULADO IMPORTAO CANAL CINZA DEPSITO
ADMINISTRATIVO
3928 IPI VINCULADO IMPORTAO CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
3345 IPI VINCULADO IMPORTAO LANAMENTO DE OFCIO
7553 IPI VINCULADO IMPORTAO DEPSITO ADMINISTRATIVO
7391 IPI VINCULADO IMPORTAO DEPSITO JUDICIAL
, 7743 IPI VINCULADO IMPORTAO TRANS NAVIOS
5503 IPI VINCULADO IMPORTAO VECULOS
4221 IPMF CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
0190 IRPF -- CARNE LEO
4181 IRPF -- COBRANA
0246 IRPF -- COMPLEMENTAO MENSAL
2768 IRPF -- CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
5928 IRRF DECISO DA JUSTIA FEDERAL (ART 25 DA MP N 2 135/2003)
5936 IRRF DECISO DA JUSTIA DO TRABALHO (ART 25 DA MP N fi 135/2003)
7566 IRPF -- DEPSITO ADMINISTRATIVO
7416 IRPF -- DEPSITO JUDICIAL
1054 IRPF -- DEVOLUO RESTITUIO INDEVIDA
8960 IRPF -- GANHO DE CAPITAL NA ALIENAO DE MOEDA ESTRANGEIRA
MANTIDA
4600 IRPF -- GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE BENS DURVEIS
8523 IRPF -- GANHOS DE CAPITAL NA OPERAO COM MOEDA ESTRANGEIRA
IN/SRF M.02 DE 2000
6015 IRPF -- GANHOS LQUIDOS EM OPERAES EM BOLSA

Continua.
Apndice 285

Continuao...

CDIGO IMPOSTOS
9440 IRPF GANHOS LQUIDOS EM OPERAES NA BOLSA DE VALORES
OPO MP
2904 IRPF - LANAMENTO DE OFCIO
0211 IRPF - QUOTAS DECLARAO
IRPF - GANHOS LQUIDOS OPERAES BOLSA INVESTIMENTOS DE PAS
C/ TRIBUTAO FAVORECIDA
5944 IRPJ - ASSESSORIA CREDITCIA, MERCADOLGICA, GESTO DE CRDITO,
SELEO E RISCOS, ADMINISTRAO DE CONTAS A PAGAR E
A RECEBER (ART 27 DA MP Ns 135/2003)
3548 IRPJ - COBRANA
2783 IRPJ - CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
7581 IRPJ - DEPSITO ADMINISTRATIVO
7429 IRPJ - DEPSITO JUDICIAL
9360 IRPJ - FINAM AJUSTE ANUAL PESSOA JURDICA QUE ATENDA
S CONDIES
9020 IRPJ - FINAM BALANO TRIMESTRAL PESSOA JURDICA QUE
ATENDA S CONDIES
9032 IRPJ - FINAM ESTIMATIVA PESSOA JURDICA QUE ATENDA
S CONDIES
7933 IRPJ - FINAM AJUSTE ANUAL
5721 IRPJ - FINAM DEVOLUO EXERCCIOS ANTERIORES
9344 IRPJ - FINOR AJUSTE ANUAL PESSOA JURDICA QUE ATENDA
S CONDIES
9004 IRPJ - FINOR BALANO TRIMESTRAL PESSOA JURDICA QUE
ATENDA S CONDIES
9017 IRPJ - FINOR ESTIMATIVA PESSOA JURDICA QUE ATENDA
S CONDIES
7920 IRPJ - FINOR AJUSTE ANUAL
5719 IRPJ - FINOR DEVOLUO EXERCCIOS ANTERIORES
9372 IRPJ - FUNRES AJUSTE ANUAL PESSOA JURDICA QUE ATENDA
S CONDIES
9045 IRPJ - FUNRES BALANO TRIMESTRAL PESSOA JURDICA QUE
ATENDA S CONDIES
9058 IRPJ - FUNRES ESTIMATIVA PESSOA JURDICA QUE ATENDA
ATENDA S CONDIES
7946 IRPJ FUNRES AJUSTE ANUAL
9481 IRPJ GANHOS LQUIDOS EM OPERAOES NA BOLSA DE VALORES
PESSOA JURDICA
IRPJ IN SRF 89/2001, ART 7, PARGRAFO 8
Continua..
286 Contabilidade Tributria

Continuao...

CDIGO IMPOSTOS
5734 IRPJ INCENTIVOS RELATIVOS A EXERCCIOS ANTERIORES
2917 IRPJ LANAMENTO DE OFCIO
5625 IRPJ LUCRO ARBITRADO
3320 IRPJ LUCRO INFLACIONRIO
2089 I ^ LUCRO PRESUMIDO
6256 IRPJ PAGAMENTO EFETUADO POR RGO PBLICO
3373 IRPJ PJ NO OBRIGADAS AO LUCRO REAL BALANO-TRIMESTRAL
2456 IRPJ PJ NO OBRIGADAS AO LUCRO REAL DECLARAO DE AJUSTE
5993 IRPJ PJ NO OBRIGADAS AO LUCRO REAL ESTIMATIVA MENSAL
2390 IRPJ PJ OBRIGADAS AO LUCRO REAL ENTIDADES-FINANCEIRAS
DECLARAO DE AJUSTE
2319 IRPJ PJ OBRIGADAS AO LUCRO REAL ENTIDADES FINANCEIRAS
ESTIMATIVA MENSAL
1599 IRPJ PJ OBRIGADAS AO LUCRO REAL ENTIDADES FINANCEIRAS
BALANO TRIMESTRAL
2430 IRPJ PJ OBRIGADAS AO LUCRO REAL ENTIDADES NO FINANCEIRAS
DECLARAO DE AJUSTE
3317 IRPJ RENDA VARIVEL
8972 IRPJ RENDIMENTO DE PROVISES, RESERVAS TCNICAS E FUNDOS DE
ENTIDADES DE PREVIDNCIA
7104 IRPJ Simples
5788 IRPJ SUPLEMENTAR
7756 IRPJ TRANS NAVIOS
2362 IRPJ PJ OBRIGADAS AO LUCRO REAL ENTIDADES NO FINANCEIRAS
ESTIMATIVA MENSAL
6297 IRPJ GANHOS DE CAPITAL NA ALIENAO DE ATIVOS
MICROEMPRESA/EPP OPTANTE PELO Simples
0220 IRPJ PJ OBRIGADAS AO LUCRO REAL ENTIDADES NO FINANCEIRAS
BALANO TRIMESTRAL
3208 IRRF ALUGUIS E ROYALTIES PAGOS PESSOA FSICA
9478 IRRF ALUGUEL E ARRENDAMENTO RESIDENTES N O EXTERIOR
0490 IRRF APLICAES EM FUNDOS DE INVESTIMENTO DE CONVERSO DE
DBITOS EXTERNOS
8053 IRRF APLICAES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA PESSOA FSICA
3426 IRRF APLICAES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA PESSOA JURDICA
5286 IRRF APLICAES FINANCEIRAS DE RESIDENTES N O EXTERIOR
(ART 81 L. 8981/95)

Continua..
Apndice 287

Continuao...

CDIGO IMPOSTOS
6800 IRRF APLICAES FINANCEIRAS EM FUNDOS DE INVESTIMENTO DE
RENDA FIXA
5232 IRRF APLICAES FINANCEIRAS EM FUNDOS DE INVESTIMENTO
IMOBILIRIO
9466 IRRF - BENEFCIOS E RESGATE DE PREVIDNCIA PRIVADA E FAPI
RESIDENTES N O EXTERIOR
8673 IRRF - BINGOS (DECRETO 3659/2000, ART. 14, I )
2808 IRRF - CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
IRRF - DAY-TRADE OPERAES EM BOLSA
0924 IRRF - DEMAIS RENDIMENTOS CAPITAL
7769 IRRF - DEMAIS RENDIMENTOS TRANS NAVIOS
7594 IRRF - DEPSITO ADMINISTRATIVO
7431 IRRF - DEPSITO JUDICIAL
9412 IRRF - FRETES INTERNACIONAIS
6813 IRRF - FUNDOS DE INVESTIMENTO AES
6904 IRRF INDENIZAO POR DANOS MORAIS
0481 IRRF -JUROS E COMISSES EM GERAL
5204 IRRF -JUROS INDENIZAES LUCROS CESSANTES
5299 IRRF -JUROS SOBRE EMPRSTIMOS EXTERNOS (DL 2303/86)
5706 IRRF -JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO
9453 IRRF - JUROS SOBRE O CAPITAL PRPRIO RESIDENTES N O EXTERIOR
2932 IRRF - LANAMENTO DE OFCIO
9385 IRRF - MULTAS E VANTAGENS
5192 IRRF- OBRAS AUDIOVISUAIS CINEMATOGRFICAS E VIDEOFNICAS (L. 8685/93)
5273 IRRF OPERAES DE SWAP (ART. 74 L. 8981/95)
8045 IRRF OUTROS RENDIMENTOS
3576 IRRF OUTROS RENDIMENTOS COBRANA
5217 IRRF PAGAMENTO A BENEFICIRIO NO IDENTIFICADO
0916 IRRF PRMIOS OBTIDOS EM CONCURSOS OU SORTEIOS
9427 IRRF REMUNERAO DE DIREITOS RESIDENTES N O EXTERIOR
1708 IRRF REMUNERAO SERVIOS PRESTADOS POR PESSOA JURDICA
3550 IRRF RENDIMENTO DO TRABALHO COBRANA
0561 IRRF RENDIMENTO DO TRABALHO ASSALARIADO
0588 IRRF RENDIMENTO DO TRABALHO SEM VNCULO EMPREGATCIO
3277 IRRF RENDIMENTOS DE PARTES BENEFICIRIAS OU DE FUNDADOR

Continua...
288 Contabilidade Tributria

Continuao...

CDIGO IMPOSTOS
0473 IRRF - - RENDIMENTOS DO TRABALHO E DE QUALQUER NATUREZA,
C O M O OS PROVENTOS DE BENEFICIRIOS RESIDENTES OU
DOMICILIADOS N O EXTERIOR
3223 IRRF - - RESGATE DE PREVIDNCIA PRIVADA PE
0422 IRRF - - ROYALTIES E ASSISTNCIA TCNICA
2063 IRRF - - TRIBUTAO EXCLUSIVA SOBRE REMUNERAO INDIRETA
3280 IRRF - - REMUNERAO SOBRE SERVIOS PRESTADOS POR ASSOC.
DE COOPERATIVA DE TRABALHO
6891 IRRF - - VIDA GERADOR DE BENEFCIO LIVRE VGBL
7809 ISS Simples
6081 ITR CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
7621 ITR DEPSITO ADMINISTRATIVO
7457 ITR DEPSITO JUDICIAL
1070 ITR EXERCCIO 1997 E POSTERIORES
7051 ITR LANAMENTO DE OFCIO
9113 ITR PARCELAMENTO ALTERNATIVO EXERCCIO 1996 E ANTERIORES
9126 ITR PARCELAMENTO ALTERNATIVO EXERCCIO 1997 E POSTERIORES
2306 ITR PREFEITURA
5014 ITR PREFEITURAS EXERCCIOS ANTERIORES
2050 ITR TAXA DE CADASTRO CONTRIBUIES REA RURAL
2279 ITR UNIO
5027 ITR UNIO EXERCCIOS ANTERIORES

CDIGO CONTRIBUIES
9304 Cide - COMBUSTVEIS LANAMENTO DE OFCIO
9303 Cide - REMESSA EXTERIOR LEI 10332/01 LANAMENTO DE OFCIO
9438 Cide - COMBUSTVEIS IMPORTAO LEI 10336/2001
9331 Cide - COMBUSTVEIS MERCADO INTERNO LEI 10336/2001
3644 Cofins COBRANA
2172 Cofins CONTRIBUIO PARA FINANCIAMENTO SEGURIDADE SOCIAL
4234 Cofins CONVERSO DEPSITO JUDICL\L
7650 Cofins DEPSITO ADMINISTRATIVO
7498 Cofins DEPSITO JUDICIAL
7987 Cofins ENTIDADES FINANCEIRAS
8645 Cofins FABRIC/IMPORT. VECULOS SUBS. TRIBUTRIA
5442 Cofins IMPORTAO DE SERVIOS (LEI 10,865/04)

Continua..
Apndice 289

Continuao.

CDIGO CONTRIBUIES
9562 Cofins IN SRF 89/2001, ART. 7, 8
5856 Cofins INCIDNCIA NO CUMULATIVA
2960 Cofins LANAMENTO DE OFCIO '
6243 Cofins RETENO NA FONTE PAGAMENTO DE RGO PBLICO
A PESSOA JURDICA
5960 Cofins RETENO NA FONTE SOBRE PAGAMENTO DE SERVIOS
7403 Cofins Simples
7784 Cofins TRANS NAVIOS
9013 CONDECINE PAGAMENTO, CRDITO, EMPREGO, ENTREGA E REMESSA
8741 CONTRIB. INTERVENO DOMNIO ECON. SOBRE USO/AQUISIO/
TRANSE TECNOL.
8774 CONTRIBUIO AO FUNDO NACIONAL DA CULTURA FUNDOS DE
INVESTIMENTO REGIONAL
2253 CONTRIBUIO AO FUNDO NACIONAL DA CULTURA SOBRE PRMIOS
E SORTEIOS
2471 CONTRIBUIO CNA CONFEDERAO
2443 CONTRIBUIO CNA FEDERAO
2402 CONTRIBUIO CNA SINDICATO
2509 CONTRIBUIO CNA/CONTAG. MIN. TRABALHO
2552 CONTRIBUIO CNA/CONTAG. PARCELA UNIO
2659 CONTRIBUIO CONTAG. CONFEDERAO
2618 CONTRIBUIO CONTAG. FEDERAO
2580 CONTRIBUIO CONTAG. SINDICATO
1541 CONTRIBUIO DO ADICIONAL SOBRE A RECEITA DE CONCURSOS
E PROGNSTICOS INDESP
1556 CONTRIBUIO PARA CUSTEIO DAS PENSES MILITARES
5493 CONTRIBUIO PARA O CUSTEIO DO REGIME DE PREVIDNCIA SOCIAL
PATRONAL DE PENSIONISTA CIVIL
5485 CONTRIBUIO PARA O CUSTEIO DO REGIME DE PREVIDENCIA SOCIAL
PATRONAL DE SERVIDOR CIVIL INATIVO
5530 CONTRIBUIO PARA O CUSTEIO DO REGIME DE PREVIDENCIA SOCIAL DO
SERVIDOR PENSIONISTA CIVIL
2578 CONTRIBUIO PARA O DESENVOLVIMENTO DA INDUSTRIA
CINEMATOGRFICA NACIONAL
7120 CONTRIBUIO PARA O PLANO DE SEGURIDADE SOCIAL DO SERVIDOR
LANAMENTO DE OFCIO
Continua.
290 Contabilidade Tributria

Continuao.

CDIGO CONTRIBUIES
2375 CONTRIBUIO PARAFISCAL ITR
6732 CONTRIBUIO SOBRE A RECEITA DE CONCURSOS DE PROGNSTICOS
CRDITO EDUCATIVO
1526 CONTRIBUIO SOBRE A RECEITA DE CONCURSOS E PROGNSTICOS INDESP
5164 CONTRIBUIO SOBRE A RECEITA DE CONCURSOS E PROGNSTICOS
FUNDO PENITENCIRIO
1187 CONTRIBUIO SOBRE RECEITA CONCURSO PROGNSTICOS
8699 CONTRIBUIO SOBRE RECEITA DE BINGOS PARCELA DESTINADA
UNIO (DEC. 3695/00)
8536 CPMF AO JUDICIAL (ARTS. 45 E 46 DA MP 2.037-21/00)
5980 CPMF CONVERSO DEPSITO JUDICIAL
7662 CPMF DEPSITO ADMINISTRATIVO
7512 CPMF DEPSITO JUDICIAL
5884 CPMF INSTITUIO FINANCEIRA COMO CONTRIBUINTE
7213 CPMF LANAMENTO DE OFCIO
5869 CPMF LANAMENTO DBITO EM CONTA
5871 CPMF OPER. LIQUIDAO/PAGAMENTO VALORES NO CREDITADOS
EM CONTA DO BENEFICIRIO
3657 CSLL COBRANA
2851 CSLL CONVERSO DE DEPSITO JUDICIAL
6773 CSLL DEMAIS PESSOAS JURDICAS DECLARAO DE AJUSTE
6012 CSLL DEMAIS PJ QUE APURAM O IRPJ COM BASE EM LUCRO REAL
BALANO TRIMESTRAL
2484 CSLL DEMAIS PJ QUE APURAM O IRPJ COM BASE EM LUCRO REAL
ESTIMATIVA MENSAL
7647 CSLL DEPSITO ADMINISTRATIVO
7485 CSLL DEPSITO JUDICIAL
2030 CSLL ENTIDADES FINANCEIRAS BALANO TRIMESTRAL
6758 CSLL ENTIDADES FINANCEIRAS DECLARAO DE AJUSTE
2469 CSLL ENTIDADES FINANCEIRAS ESTIMATIVA MENSAL
2973 CSLL LANAMENTO DE OFCIO
5638 CSLL LUCRO ARBITRADO
2372 CSLL PJ QUE APURAM O IRPJ COM BASE EM LUCRO PRESUMIDO OU
ARBITRADO
6228 CSLL RETENO NA FONTE SOBRE PAGAMENTO DE RGO PBLICO
PESSOA JURDICA
5987 CSLL RETENO NA FONTE SOBRE PAGAMENTO DE SERVIOS
7307 CSLL Simples

Continua.
Apndice 291

Continuao.

CDIGO CONTRIBUIES
5802 CSLL SUPLEMENTAR

7837 CSLL TRANS NAVIOS

5952 CSLiyCofins/PlS RETENO NA EONTE SOBRE PAGAMENTO DE SERVIOS

3629 Pasep COBRANA

3092 Pasep FOLHA DE PAGAMENTO

2999 Pasep LANAMENTO DE OFCIO

8707 Pasep PARCELAMENTO ESPECIAL MP 38/2002

3703 Pasep PESSOA JURDICA DE DIREITO PBLICO

3084 Pasep RECEITA OPERACIONAL

3616 PIS COBRANA

6824 PIS COMBUSTVEIS

2849 PIS CONVERSO DE DEPSITO JUDICIAL

8002 PIS DEDUO

7634 PIS DEPSITO ADMINISTRATIVO

7460 PIS DEPSITO JUDICIAL

4574 PIS ENTIDADES FINANCEIRAS E EQUIPARADAS

8496 PIS FABRIC/IMPORT VEC. EM SUBST. TRIBUTRIA

8109 PIS FATURAMENTO

8301 PIS _ FOLHA DE PAGAMENTO

6912 PIS INCIDNCIA NO CUMULATIVA

2986 PIS LANAMENTO DE OFCIO

3885 PIS RECEITA OPERACIONAL

8205 PIS _ REPIQUE IMPOSTO DE RENDA

7200 PIS Simples

7797 PIS TRANS NAVIOS

5434 PIS/Pasep IMPORTAO DE SERVIOS (LEI 10.865/04)

9558 PIS/Pasep IN SRF 89/2001, ART. 7, 8

5979 PIS/Pasep RETENO NA FONTE SOBRE PAGAMENTO DE SERVIOS

6230 PIS RETENO NA FONTE SOBRE PAGAMENTO EFETUADO POR RGO


PBLICO PESSOA JURDICA

Fonte: Secretaria da Receita Federal (SRF).


292 Contabilidade Tributria

Modelo d e GPS e Instrues de Preenchimento

.1. CDIGO DE
MINISTRIO DA PREVIDNCIA E ASSISTNCIA SOCIAL-MPAS PAGAMENTO
INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS
4. COMPETNCIA

GUIA DA PREVIDNCIA SOCIAL - GPS 5. IDENTIFICADOR

1. NOME OU RAZO SCX:iAL/FONE/ENDEREO:


6. VALOR DO INSS

7.

8.

2. VENCIMENTO 9. VALOR DE OUTRAS


(Uso exclusivo INSS) ENTIDADES

ATENO: vedada a utilizao de GPS para recolhimento de receita de valor inferior 10. ATM/MULTA E
ao estipulado em Resoluo publicada pelo INSS. A receita que resultar valor inferior JUROS
dever ser adicionada contribuio ou importncia correspondente nos meses
subseqentes, at que o total seja igual ou superior ao valor mnimo fixado n . TOTAL

12. AUTENTICAO BANC;RIA

Moore Brasil Ltda - CNPJ 62.()04.395/(K) 18-04 - Instrues para preenchimento no verso. 1

Fonte: Secretaria da Receita Previdenciria (SRP).

No pagamento feito por meio eletrnico, os seguintes campos obrigatrios sero


digitados pelo prprio contribuinte, que dever observar:

Campo 1 Nome ou Razo Social do Contribuinte/telefone/endereo.


Campo 2 Vencimento. (Uso exclusivo pelo INSS.)
Campo 3 Cdigo de pagamento de acordo com a atividade da empresa. Veja
tabela de cdigo de pagamento a seguir:

CDIGO DESCRIO

1007 Contribuinte Individual Recolhimento Mensal NIT/PIS/Pasep

1104 Contribuinte Individual Recolhimento Trimestral NIT/PIS/Pasep

1120 Contribuinte Individual Recolhimento Mensal Com deduo de 45%


(Lei n2 9.876/99) NIT/PIS/Pasep

1147 Contribuinte Individual Recolhimento Trimestral Com deduo de 45%


(Lei n2 9.876/99) NIT/PIS/Pasep

1201 GRC Contribuinte Individual DEBCAD (Preenchimento exclusivo pelo INSS)

1406 Segurado Facultativo Recolhimento Mensal NIT/PIS/Pasep

1457 Segurado Facultativo Recolhimento Trimestral NIT/PIS/Pasep

Continua...
Apndice 293

Continuao.

CDIGO DESCRIO

1503 Segurado Especial Recolhimento Mensal NIT/PIS/Pasep

1554 Segurado Especial Recolhimento Trimestral NIT/PlS/Pasep

1600 Empregado Domstico Recolhimento Mensal NlT/PIS/Pasep

1651 Empregado Domstico Recolhimento Trimestral NIT/PIS/Pasep

1708 Ao Trabalhista NIT/PIS/Pasep

2003 Empresas Optantes pelo Simples CNPJ/ME

2100 Empresas em Geral CNPJ/MF

2119 Empresas em Geral CNPJ/MF Recolhimento exclusivo para Outras Entidades (Sesc,
Sesi, Senai etc.)

2127 Cooperativa de Trabalho Recolhimento de contribuies descontadas


dos cooperados

2208 Empresas em Geral CEI

2216 Empresas em Geral CEI Recolhimento exclusivo para Outras Entidades


(Sesc, Sesi, Senai etc.)

2305 Entidades Filantrpicas com Iseno Total ou Parcial CNPJ/MF

2321 Entidades Filantrpicas com Iseno Total ou Parcial CEI

2402 rgos do Poder Pblico CNPJ/MF

2429 rgos do Poder Pblico CEI

2437 rgos do Poder Pblico CNPJ/MF Recolhimento sobre aquisio de produto rural
do Produtor Rural Pessoa Fsica

2445 rgo do Poder Pblico CNPJ/MF Recolhimento sobre contratao de


Transportador Rodovirio Autnomo

2500 Recolhimento sobre a Receita Bruta de Espetculos Desportivos e Contratos de


Patrocnio CNPJ/MF

2607 Recolhimento sobre a Comercializao de Produto Rural CNPJ/MF

2615 Recolhimento sobre a Comercializao de Produto Rural CNPJ/MF Exclusivo para


Outras Entidades (Senar)

2631 Contribuio retida sobre a NF/Fatura da Empresa Prestadora de Servio CNPJ/MF

2640 Contribuio retida sobre NF/Fatura da Empresa Prestadora de Servio CNPJ/MF


(Uso exclusivo do rgo do Poder Pbhco Administrao direta. Autarquia e Fundao
Federal, Estadual, do Distrito Federal ou Municipal, contratante do servio).

2658 Contribuio retida sobre a NF/Fatura da Empresa Prestadora de Servio CEI

2682 Contribuio retida sobre NF/Fatura da Empresa Prestadora de Servio CEI (Uso
exclusivo do rgo do Poder Pblico Administrao Direta, Autarquia e Fundao
Federal, Estadual, do Distrito Federal ou Municipal, contratante do servio)

Continua..
294 Contabilidade Tributria

Continuaao.

CDIGO DESCRIO
2704 Recolhimento sobre a Comercializao de Produto Rural CEI
2712 Recolhimento sobre a Comercializao de Produto Rural CEI Exclusivo para Outras
Entidades (SENAR)
2801 Ao Trabalhista CEI
2810 Ao Trabalhista CEI Recolhimento exclusivo para Outras Entidades
(Sesc, Sesi, Senai etc.)
2909 Ao Trabalhista CNPJ/ME
2917 Ao Trabalhista CNPJ/ME Recolhimento exclusivo para Outras Entidades (Sesc,
Sesi, Senai etc.)
3000 ACAL CNPJ/MF
3107 ACAL CEI
3204 GRC Contribuio de Empresa Normal DEBCAD
(Preenchimento exclusivo pelo INSS)
4006 Pagamento de Dbito DEBCAD (Preenchimento exclusivo pelo INSS)
4103 Pagamento de Dbito CNPJ/MF (Preenchimento exclusivo pelo INSS)
4200 Pagamento de Dbito Administrativo Nmero do Ttulo de Cobrana (Preenchimento
exclusivo pelo INSS)
4308 Pagamento de Parcelamento Administrativo Nmero do Ttulo de Cobrana
(Preenchimento exclusivo pelo INSS)
4316 Pagamento de Parcelamento de Clube de Futebol CNPJ/MF (5% da Receita Bruta
destinada ao Clube de Futebol) Art. 2 e da Lei n a 8.641/93
6009 Pagamento de Dvida Ativa Dbito Referncia (Preenchimento exclusivo pelo INSS)
6106 Pagamento de Dvida Ativa Parcelamento Referncia
(Preenchimento exclusivo pelo INSS)
6203 Recebimento de Crdito ou de Dvida Ativa Ao Judicial Referncia
6300 Pagamento de Dvida Ativa, Cobrana Amigvel Referncia
(Preenchimento exclusivo pelo INSS)
6408 Converso em Receita de Depsito Judicial casos anteriores Lei n e 9.703/98 CNPJ/MF
6432 Converso em Receita de Depsito Judicial casos anteriores Lei nS 9.703/98 CEI
6440 Converso em Receita de Depsito Judicial casos anteriores Lei n e 9.703/98
DEBCAD
6459 Converso em Receita de Depsito Judicial casos anteriores Lei n^ 9.703/98 NB
6467 Converso em Receita de Depsito Judicial casos anteriores Lei n f i 9.703/98
NIT/PIS/Pasep
6505 COMPREV Pagamento de Dvida Ativa Parcelamento de Regime Prprio
de Previdncia Social RPPS rgo do Poder Pblico Referncia.
6513 COMPREV Pagamento de Dvida Ativa No parcelada de Regime Prprio
de Previdncia Social RPPS rgo do Poder Pblico Referncia.

Continua.
Apndice 295

Continuao...

CDIGO DESCRIO

7307 Fluxo de compensao previdenciria (valores devidos a partir de 06.05.99)

7315 COMPREV Recolhimento efetuado por Regime Prprio de Previdncia Social RPPS
rgo do Poder Pblico CNPJ estoque

8001 Financiamento Imobilirio Referncia (Preenchimento exclusivo pelo INSS)

8109 Aluguis Referncia (Preenchimento exclusivo pelo INSS)

81