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1.

O QUE SUBSTITUIO TRIBUTRIA


O instituto da substituio tributria se encontra insculpido no art.
150, 7, CRFB, in verbis:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.

A substituio tributria o mecanismo pelo qual transfere ao sujeito


passivo a responsabilidade pelo pagamento do imposto ou contribuio. Esse
instituto uma forma de arrecadao de tributos realizada pela Unio, Estados,
Distrito Federal e Municpios, sendo utilizado comumente na cobrana do
ICMS.

O regime da substituio tributria definido dependendo do


produto e utilizada para facilitar a fiscalizao dos tributos plurifsicos, isto
, os tributos que incidem vrias vezes no decorrer da cadeia de circulao de
uma determinada mercadoria ou servio.

2. COMO ERA A RELAO DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA DO ICMS


ANTES DO RE 593.849/MG:

Antes do RE 593.849/MG, a substituio tributria para a frente,


progressiva ou subsequente ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes
das posies posteriores das cadeias de produo e circulao so
substitudas, no dever de pagar tributo, por aquelas posies anteriores.

Para o seu fato gerador do ICMS ter relao pessoal e direta, sendo
todo o tributo pago da cadeia produtiva, mesmo sendo o primeiro fato gerador.
O clculo de recolhimento total realizado sobre o valor pelo qual se presume
que a mercadoria ser vendida ao consumidor montante definido na aplicao
do regime de valor agregado no art.8 da lei complementar n.87/97.
Ressalta-se que o Superior Tribunal de Justia considera a tcnica
de cobrana do ICMS antecipado sobre uma base de clculo fixada segundo
os ditames do regime de valor agregado.

A Constituio Federal em seu artigo 150, 7, acrescentado pela


Emenda Constitucional 03/93, prev a denominada substituio tributria para
frente, que consiste na possibilidade de a lei instituir que o sujeito passivo
pague, de forma antecipada, o imposto, no apenas da operao que ele
praticou, mas tambm por todas as outras operaes posteriores, ou seja, o
imposto ser arrecadado de uma nica vez, de forma antecipada, sobre uma
base de clculo presumida e prevista em lei, e no ao longo da cadeia
produtiva.

Esse valor presumido da base de clculo neste incio da cadeia


uma estimativa calculada baseadas em pesquisas de mercado, que tem por
base a margem de valor agregado determinada por vrios fatores, inclusive por
informaes e validao das entidades dos setores competentes.

Denota-se que o legislador, ao instituir a substituio tributria para


frente, teve a inteno de tornar mais simples eficaz a arrecadao fiscal, alm
de reduzir a possibilidade de sonegao, cabendo ao Estado somente a
obrigao de controlar o recolhimento antecipado de poucos estabelecimentos
industriais, no de todos os estabelecimentos varejistas que praticam o preo
final da mercadoria

A Constituinte assegura, tambm, a restituio imediata e


preferencial da quantia paga caso o fato gerador presumido no ocorra.
Destaque-se que, a previso constitucional mencionada no sentido de que
somente haver direito ao ressarcimento da quantia paga nos casos em que a
circulao da mercadoria deixa de ocorrer.

So hipteses de no realizao do fato gerador presumido as


operaes destinadas a outros Estados (quando no h protocolos entre eles)
e as hipteses de quebra, furto ou roubo das mercadorias durante seu
transporte para o estabelecimento atacadista ou varejista.
Dessa forma, imperava o entendimento dos Tribunais Superiores
que, nos casos de substituio tributria progressiva no Imposto sobre
Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS) se houvesse diferena na
arrecadao do ICMS presumido, esse valor pago a maior quando a base de
clculo efetiva da operao for inferior presumida Administrao Tributria
Estadual, jamais era restituda ao contribuinte, sob o argumento de que a
Constituio Federal s previu ressarcimento nos casos em que a circulao
da mercadoria deixa de ocorrer.

At 2016, quando foi julgado o RE 593.849/MG, o entendimento


jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal era no sentido de que o fato
gerador presumido no constitui situao provisria, mas definitiva. Desse
modo, no se permitia a restituio do imposto pago e nem a cobrana de
carga complementar, quando houvesse diferena entre os valores de base de
clculo presumida e real, conforme determina a prpria CF/88, com fulcro no
art. 150, 7.

Para o Pretrio Excelso, a comprovao da no continuao da


cadeia produtiva do produto, ou seja, a no realizao da venda subsequente,
era a condio exclusiva para que fosse efetuado o ressarcimento ao
contribuinte, restando afastada a restituio de valores cobrados a maior, de
acordo com o que se extraa da interpretao literal do art. 150, 7 da CF/88.

3. APS O RECURSO 593.849- MG COMO FICOU A SUBSTITUIO


TRIBUTRIA DO ICMS PRESUMIDO.

O art. 150, 7, da CF, dispe sobre a substituio tributria para


frente, ressaltando que a lei pode atribuir ao sujeito passivo de obrigao
tributria a responsabilidade pelo imposto ou contribuio de fato gerador que
deva ocorrer posteriormente. Entretanto, caso o fato gerador presumido no se
realize, assegurada a restituio do valor pago de forma imediata e
preferencial, in verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios:
[...]
7 A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao
tributria a condio de responsvel pelo pagamento de
imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador
presumido.

A controvrsia central exposta no recurso extraordinrio 593.849-


MG girava em torno da possibilidade de restituio do valor pago a maior ou a
menor do ICMS presumido, j que segundo o art.150, 7, da CF assegurado
a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato
gerador presumido. Dessa forma, observa-se que a prpria lei estabelece a
possibilidade de devoluo em caso de no ocorrncia do fato gerador
presumido, no entanto, nada dizia sobre a possibilidade de devoluo caso o
fato gerador presumido ocorra a menor ou a maior.

O ministro Lus Roberto Barroso, em seu voto argumenta que:

A garantia prevista na expresso final do 7, do art. 150, da


Constituio, de imediata e preferencial restituio da quantia
paga, deve ser interpretada de forma que ocorra em todas as
hipteses em que no se realize o fato gerador presumido, nos
exatos termos de como fora presumido, ou seja, incluindo-se
as hipteses em que o fato ocorreu em dimenso distinta da
presumida, com operao em valores menores.

Coadunando do mesmo entendimento, o tambm ministro Ricardo


Lewandowski assevera que:

No se argumente, portanto, que a restituio imediata e


preferencial do tributo somente possvel na hiptese de
inocorrncia integral do fato gerador, visto que, se o texto
constitucional garantiu ao contribuinte um plus, no se admite,
como querem alguns, uma interpretao restritiva para afastar
o direito de reembolso, caso se verifique um minus, quer dizer,
se ocorrer a realizao apenas parcial daquele pressuposto.
Diante disso, por voto de maioria, o STF fixou o entendimento de
que devida a restituio da diferena do Imposto sobre Circulao de
Mercadorias e Servios ICMS, pago a mais no regime de substituio
tributria para frente, quando a base de clculo efetiva da operao for
inferior presumida.

No julgamento, o STF tambm definiu a modulao dos efeitos,


determinando que tal entendimento ser aplicado nos casos futuros e apenas
atingir os casos pretritos que j estejam em trmite judicial. Quanto s
situaes passadas j transitadas em julgado, deve ser aplicado o
entendimento anterior.

Assim, o Superior Tribunal Federal fixou a seguinte tese 201, com


repercusso geral:

devida a restituio da diferena do Imposto sobre Circulao de


Mercadorias e Servios (ICMS) pago a mais no regime de substituio
tributria para a frente se a base de clculo efetiva da operao for inferior
presumida.

REFERNCIAS:

ALEXANDRE, Ricardo Alexandre. Direito Tributrio Esquematizado, 11. ed,


Editora Juspodivm, 2017.

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988. <


http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>.
Promulgada em 05 de outubro de 1988. Acesso em: 16 de nov. 2017.

BRASIL. Superior Tribunal Federal. Recurso Extraordinrio n 593.849.


Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI. MG, 07 de agosto de 2012.

CONTRIBUINTE TEM DIREITO A DIFERENAS EM REGIME DE


SUBSTITUIO TRIBUTRIA, DECIDE STF. Disponvel em:
<http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=327683>.
Acesso em: 15 nov. 2017
RICHARDSON, Maikon. Entenda o que substituio tributria. Disponvel
em:<http://www.sebrae.com.br/sites/PortalSebrae/ufs/ap/artigos/entenda-o-
que-e-substituicao-
tributaria,d2ef84d96c431510VgnVCM1000004c00210aRCRD>. Acesso em: 16
de nov.2017.

VECCHIATO, Hugo Vitor. Substituio Tributria "Para Frente": Uma


Anlise do Fato Gerador Presumido Luz dos Princpios Constitucionais da
Legalidade e da Vedao ao Confisco. Disponvel em:
<https://hugovecchiato.jusbrasil.com.br/artigos/166371246/substituicao-
tributaria-para-frente>. Acesso em: 15 nov. 2017.

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