DOCTRINA INTERNACIONAL La terminaci6n unilateral de los convenios internacionales de doble imposicién: cuestiones juridicas bajo el derecho internacional convencional y el ordenamiento constitucional argentino Por Guillermo O. Teijeiro ' 1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES La denuncia y terminacién de los tratados en general ha sido y es una cuestin conflictiva en el contexto de las relaciones internacionales. Desde el punto de vista estrictamente juridico, la conflictividad del tema se acrecienta por fa préctica de los Estados tendiente a expandir excesivamente el Ambito de su discrecionalidad en la materia?, contrariando asi expresas disposiciones contenidas en la Convencién de Viena sobre Derecho de los Tratados (“la Convencidn de Viena” 0 “la Convencién”), cuyo art. 42 prevé que la validez de un tratado 0 del consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado no podra ser impugnada sino mediante la aplicacién de la presente convenci6n (ap. 1); y que la terminacién de un tratado, su denuncia o el retiro de una parte no podrdn tener lugar sino como resultado de la aplicacién de las disposiciones del tratado o de la presente convencién. La misma norma se apli- card a la suspensién de la aplicaci6n de un tratado (ap. 2). La Convencién de Viena establece también normas precisas sobre la terminaci6n, denuncia, suspension 0 re- tiro de un tratado, con la inequivoca finalidad de preservar principios generalmente aceptados en la comunidad internacional en materia de derecho internacional con- vencional. Dicho esto, y analizadas las normas pertinentes de la Convencién de Viena en el apartado il, infra, cabra referirse a la cuestiGn de si las clausulas de terminacién unilateral contenidas en los convenios de doble imposicién (CDI) desplazan las dis- posiciones de la Convencién de Viena o si, por el contrario, estas ultimas comple- mentan aquéllas en todos los aspectos no contemplados. El cap. VIl, “Final Provisions”, art. 31, “Termination”, del texto actual del Modelo de Convenio de la Organizacién para la Cooperacién Econémica y el Desarrollo (Modelo OCDE) establece: Esta Convencién permaneceré vigente hasta que sea ter- minada por uno de los Estados contratantes. Cualquiera de los Estados contratantes Este articulo esté basado en un trabajo no publicado, “Termination of Double Tax Agreements: Practice and Legal Issues under International Law”, presentado por el autor en colaboracién con ‘Ana Lucia Ferreyra y Daniela Rey en la Conferencia Anual de Tributacién Internacional de la IFA India Branch, Southern Regional Chapter, julio de 2008. Ver también Tria ~ Fereevea, “Double Taxation Treaty with Austria Terminated”, International Law Office (IBA electronic publitation), 12/9/2008. ? Laity, “The Competence of Nations and Intentional Tax Law", 15/4/2006, p. 10, disponible en hhtip:/f/ssrn.com.206 DOCTRINA GUILLERMO ©, TEIJERO INTERNACIONAL puede terminar la Convencién, a través de los canales diplométicos, notificando la terminacién con al menos wna antelacién de seis meses a la finalizacién de cualquier aio calendario con posterioridad al afo... En tal caso, la Convencién dejar de tener efecto: a) (en el Estado A)... b) (en el Estado B)..."?. Cumplidos los plazos y los canales de comunicacién previstos en la cléusu- la antes transcripta gpuede un CDI ser terminado unilateralmente por uno de los Estados contratantes a su més absoluta discrecidn? Esto es jsin invocar una justa cau sa.o aun sin invocar causa alguna? ‘A nuestro juicio, y tal como se fundamentard in extenso infra, el art, 31 del Modelo OCDE antes comentado, asf como las cldusulas similares de los CDI parti- culares, deben ser integradas por las disposiciones respectivas de la Convencion de Viena que disponen lo contrario; esto es, que ordenan la necesidad de la existencia de causa y su expresidn (la motivacién). Ello, ademés, en un todo de acuerdo con el principio de buena fe alli codificado que exige que la terminaci6n unilateral, como un acto mas —el final— de {a relacién bilateral creada entre las partes, esté basada en argumentos razonables e, incluso, que sea solicitada por uno de los Estados con- tratantes sélo luego de verificado el fracaso de negociaciones tendientes a encontrar una solucién consensuada a las diferencias de las partes No obsta a esta postura, sino que la reafirma, el art. 42, parr. 2 de la Convencién de Viera cuando sostiene que la denuncia de un tratado “no podré tener lugar sino como resultado de la aplicacién de las disposiciones del tratado o de la presente convencién...”. Ello por cuando la conjuncién “o” en este contexto no puede razo- nablemente sino hacer referencia a la preeminencia de tas disposiciones propias de un tratado particular que expresamente reglen todos los aspectos esenciales de la terminacién unilateral en consonancia con la costumbre internacional codificada en fa Canvencién de Viena. En cambio, el silencio sobre esos aspectos esenciales (tal como ocurre en el caso de la cldusula de terminacién de los CD!) no sélo no puede desplazar las disposiciones y principios de la Convencién de Viena aplicables a la materia, sino que constituye el marco que habilita su aplicacién. En este contexto conceptual, que luego ampliaremos, y revisados los preceden- tes existentes en el derecho comparado, nos adentraremos en el apartado IV al anli- sis concreto de la legitimidad y oportunidad de la reciente denuncia del CDI vigente con Austria. OECD, *Model Tax Convention on Income and on Capital”, 2008 Update, 17/7/2008. La traduc- ci6n es del autor. La cléusula de terminacién del Modelo ONU y de los CDI particulares suscriptos por Argentina es similar. En la Argentina, la Convencién de Viena fue aprobada por la ley 19.865 publicada el 11/4/1973, y est vigente desde enero de 1980 (ver Tratados y documentas internacionales, Zavalia, Buenos Aires, 2005, ps. 402 y 55.) La integracién de las cléusulas de terminacién unilateral de los CDI con las disposiciones sobre terminacién de los trataclos de la Convencién de Viena es aderés con- gruente con principios hermenéuticos sosteniclos reiteradamente por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nacién. Esta, en materia de interpretacién dle normas internas cle nuestro ordenamien- to juridico, ha consagrado el principio ce interpretacién sistematica de la ley; de acuerdo con este criterio hermenéutico debe considerarse especialmente la vinculacién y conciliaci6n de la norma interpretada con el resto ce las disposiciones del orden juridico; las normas eben interpretarse evilando darles aquel sentido que ponga en pugna sus disposiciones y destruyenclo las unas por las otras (Fallos 307:2053, cfr. entre otros, Fallos 278:62, 297:143, 303:248 y 1041, 30%:283 y 2071) TaueRo, Guillermo O., “El principio de legalidad, la seguridad juridica y el ejercicio de la funcién judicial en materia tributaria”, LL 1994-C-897. REVISTA DERECHO FISCAL stLA TERMINACION UNILATERAL DE LOS CONVENIOS. DOCTRINA, 207 INTERNACIONAL HI. La APLICACION DELO IRRENUNCIABLES PRINCIPIOS DEI DERECHO INTERNACIONAL PUBLICO CONVENCIONAL (LA CONVENCION DE VIENA) 1. Causales de terminacion, nulidad y suspensién de los tratados La Convencién de Viena, reconocida universalmente como la codificacién de la costumbre internacional aplicable a los tratados internacionales, establece normas precisas que gobiernan la terminacién de los tratados. Especificamente, la parte V {arts. 42 a 72) contempla las reglas aplicables a la nulidad, terminacién y suspensién de la aplicacion de tos tratados De acuerdo con sus normas, un tratado puede ser terminado por el consenti- miento expreso 0 tAcito de las partes, por un cambio fundamental en las circunstan- cias ocurrido con respecto a las existentes al tiempo de la celebracién del tratado y que no fue previsto por las partes, o por el advenimiento de una norma imperativa de derecho internacional general incompatible con un tratado existente (ius cogens)>. En concordancia con el principio pacta sunt servanda contemplado en el art. 26 de la Convencién, el articulo siguiente (art. 27) establece que una parte no podra vocar las disposiciones de su derecho interno como justificacién del incumplimiento de un tratado. Como consecuencia de este principio, la terminaci6n de un tratado por cambios sobrevivientes en la legislacidn interna de los Estados signatarios no esta prevista como causal admisible de terminacién®. * Terminacidn par expreso 0 tacito consentimiento de las partes El art. 54 de la Convencién de Viena dispone que la terminacion de un tratado 0 el retiro de una parte pueden tener lugar de acuerdo con las disposiciones del propio tratado o por ef consentimiento de todos los Estados signatarios. El art. 59, a su vez, regla el consentimiento implicito, en tanto prevé la terminacién de un tratado como derivacién de la celebracién de un nuevo tratado sobre la misma materia. En tal caso, la derogacién implicita requiere adicionalmente que se verifique de uno de los dos extremos que a continuaci6n se indican: i) que se desprenda del tratado posterior 0 conste de otro modo que es intencidn de las partes regirse por el tratado posterior, 0 ii) que las disposiciones del tratado posterior sean a tal punto incompatibles con las del tratado anterior que los dos tratados no puedan aplicarse simultaneamente. ‘Arts. 54, 62 y 64, Convencién de Viena. Ver, en general, Hataiczux - Mova Dowincurz, Derecho internacional puiblico, 3° ed, actual., EDIAR, Buenos Aires, 1999, ps. 116 yss.; Pactiany, Curso de derecho intemacional piblico, Advocatus, Cérdoba, 2007, ps. 174 y ss. Ver también MoReson, “Efficient Breach of International Agreements”, 23 Denver Journal of International Law & Policy, 183, 1994; Moore, “Enhancing Compliance with International Law: A Neglected Remedy”, 39 Virginia Journal of International Law, 881, 1999; Guzman, “A Compliance-Based Theory of International Law", 90 California Law Review, 1823, 2002, y Hetrer, “Exiting Treaties”, 91 Virginia Law Review, 1579, 2005 La cuestién (conocida en los pafses angloparlantes como treaty override) es particularmente rica en aquellos patses doncle Ios tratacos tienen en el marco constitucional el mismo estatus legal que las leyes de derecho interno. Tal es el caso bajo el art. VI (Supremacy Clause) de la Constitucién de los Estados Uniclos de Norteamérica. Si bien Estados Unidos no es un pais signatario de la Convencién de Viena, se considera abligaco por ella en|tanto codifica la Costumbre internacional (cfr, Dorenerrc, “Overricling Tax Treaties: The U. S. Perspective", 9 Emory International Law Review, 71). En este mar- co, entonces, discurre el andlisis de la cuestin del treaty override en la doctrina y la jurispruclencia norteamericana, Ver Mclvrvae, Michael J., “Legal Structure of Tax Treaties", Wayne State University Law School, 2007; Kuntz - Prtont, “U. §. International Taxation”, Warren Gorham & Lamont, 2002 (periédicamente actualizado), vol. 2, C4.13-C4-19; McDania, Ault - Revern, Introduction to United States International Taxation, 5* ed. rev., Kluwer, 2005, ps. 178 y ss SEPTIEMBREOCTUBRE 2008 ~ NRO. 5208 DOCTRINA GUILLERMO O. TEVEIRO. INTERNACIONAL * Invocacién de circunstancias no contempladas en el tratado La Convencién también admite fa terminacién de un tratado por la ocurrencia de circunstancias no contempladas en el tratado que (i) constituyan una violacién del tratado (art. 60), (ii) impliquen la imposibilidad subsiguiente de cumplimiento (art. 611), 0 (ili) causen un cambio fundamental de las circunstancias existentes al tiempo de la celebracién, en tanto dicho cambio no haya sido previsto (art. 62). La violacién o incumplimiento que habilita la terminacion de un tratado debe ser una violacién grave. El art. 60, ap. 3, considera que existe una violacién grave en caso de un rechazo del tratado no admitido por la Convencién de Viena, o de la vio- lacién de una disposicién esencial para la consecucién del objeto o fin del tratado. En cualquiera de estos supuestos, la contraparte queda habilitada a iniciar el proce- dimiento de terminacién La imposibilidad subsiguiente de cumplimiento permite a la parte darlo por ter- minado 0 retirarse de él si resulta de la desaparicién o destruccién definitivas de un objeto indispensable para el cumplimiento del tratado, siempre que no resulte de una violacién de la parte que la alegue, de una obligacién nacida del tratado o de otra obligacién internacional con respecto a cualquier otra parte del tratado. El cambio fundamental de circunstancias previsto en el art. 62 de la Convencién: de Viena hace referencia al principio rebus sic stantibus, el que a su vez. implica que el tratado no obliga a las partes cuando los hechos y circunstancias considerados al tiempo de su celebracién se modifican sustancialmente. Como en el caso de impo- sibilidad sobreviviente del art. 61, el cambio fundamental de circunstancias sélo da derecho (pero no obliga) a la parte afectada a terminar el tratado, retirarse de é| 0 suspenderlo de conformidad con el procedimiento previsto en la propia Convencién de Viena’. + Aparicién de una nueva norma imperativa de derecho internacional general La aparicién de una nueva norma imperativa de derecho internacional general (ius cogens) implica que todo tratado existente que esté en conflicto con esa norma se convierta en nulo y termine (art. 64). Segtin el art. 53 de la Convencién, una nor ma imperativa de derecho internacional general es una norma aceptada y reconoci- da por la comunidad internacional de Estados en su conjunto, como norma que no admite prueba en contrario (de allf la nulidad de un tratado que se oponga a ella), y que s6lo puede ser modificada por una norma ulterior de derecho internacional ge- neral que tenga el mismo cardcter. A su vez, de acuerdo con lo dispuesta en el art. 71, ap. 2 de la Convencién, !a aulidad y terminacién del tratado en estos casos no afecta los derechos, obligaciones o situaciones juridicas de tas partes, creados por la ejecucién del tratado antes de su terminacién, los que podran mantenerse en adelan- te en la medida en que su mantenimiento no esté por si mismo en oposicién con la nueva norma imperativa de derecho internacional general. Fuera de ello, la termina- cién por contradiccién con una nueva norma imperativa de derecho internacional, en los términos definidos, no admite la divisién de las disposiciones del tratado, se- gtin lo dispone el art. 44, ap. 5 de la Convencién de Viena. El tratado en su integridad es considerado nulo y termina. En este punto es de destacar que el art. 2b de la ley 19.865 contiene una reserva por la que [a ‘Argentina no acepta que un cambio fundamental en las circunstancias, ocurtido con respecte a fa? existentes en et momenta de la celebracién de un tratado y que no fue previsto por las partes, pue dla alegarse como causa para dar por tetminado el tratacla 0 retirarse de 6! REVISTA DERECHO FISCAL SE prLA TERMINACION UNILATERAL DE LOS CONVENIOS. DOCTRINA 209 INTERNACIONAL 2. Procedimiento Elart. 65, ap. 1 de la Convencién establece que la parte que, basandose en sus disposiciones, alegue una causa para impugnar la validez de un tratado, darlo por terminado, retirarse de él 0 suspender su aplicacién, debe notificar a la o las demas partes su pretensi6n. En la notificacién debe indicarse la medida que se proponga adoptar con retacién al tratado (e.g., terminaci6n) y fas razones en que dicha medida se funde. El ap. 5 del mismo articulo agrega que el hecho de que un Estado no haya hecho la notificaci6n prevista en el ap. 1, no le impedird hacerla en respuesta a otra parte que solicite el cumplimiento del tratado 0 alegue su violacién, El ap. 2 del mismo art. 65 prevé un plazo durante el cual las restantes partes del acuerda pueden formular abjeciones. Si no se formulan tales objeciones, la parte que haya hecho la notificaci6n podra adoptar la medida propuesta cumpliendo con las formalidades del art. 67. Si, por el contrario, se formulan objeciones, las partes, deben propender a una solucién mediante alguno de los medios indicados en el art. 33 de la Carta de las Naciones Unidas (art. 65, ap. 3, Convencién de Viena)®, u otras disposiciones en vigor entre ellas relativas a la solucién de controversias (ap. 4 del mismo articulo). El art. 66, a su vez, establece que si dentro de los doce meses, contados desde la fecha en que se haya formulado la objecién, no se hubiera llegado a una solucién, se aplicardn los siguientes procedimientos de acuerdo con la naturaleza de la contro- versia: (i) si se tratara de una disputa vinculada con la aparicién de una nueva norma imperativa de derecho internacional general, opuesta a las disposiciones del tratado,, cualquiera de las partes podra someter aquella a la decisién de la Corte Internacional de Justicia, a menos que las partes acuerden cometerla a arbitraje, y (ii) si se tratara de una controversia relativa a la aplicacién de los restantes articulos de la parte V de la Convencién de Viena, cualquiera de las partes podrd iniciar, mediante solicitud al secretario general de las Naciones Unidas, el procedimiento por ante una Comision de Conciliacién ad hoc previsto en el anexo a la Convencién de Viena. TI. TERMINACION UNILATERAL DE CDI: DISPOSICIONES ESPECIFICAS Y SU INTEGRACION CON LOS PRINCIPIOS GENERALE DE DERECHO. ANTERNACLONAL CONVENCIONAL PREVISTOS EN LA CONVENCION DE VIENA 1. Planteo La mayoria de los CDI particulares contienen cldusulas de terminacién unila- teral en linea con el texto del art. 31 del Modelo OCDE’. Esto es, clausulas que se limitan a establecer que el CDI puede ser unilateralmente terminado por una parte signataria, a través de los canales diplomaticos, notificando a la otra la terminacién con una antelacién de por la menas seis meses a la finalizacién del afio calendario. Ya hemos adelantado que, en nuestra opinién, las clausulas de terminacin de los CDI deben ser integradas en el sistema de normas y principios de derecho inter nacional convencional contenido en ta Convencién de Viena. En rigor, aquéllas solo hacen referencia a un aspecto procedimental de la cuestidn (antelacién con que la notificacién de terminacién debe ser notificada por los canales diplomaticos). En este Ellos son “...la negociacién, la investigacién, la mediacién, la conciliacion, el arbitraje, el arreglo judicial, el tecurso a organismos o acuerdos reglonates U otios medios pacificas a su eleccién” (art. 33.1 de la Carta de las Naciones Uniclas; Tratados y documentos... cit, p. 33) Ver nota 2 y texto supra SEPTIEMBRE'OCTUBRE 2008 - NRO. 5210 POCTRINA GUILLERMO ©. TENEIRO INTERNACIONAL solo y particular aspecto, la cléusula de terminacién de los CDI prevalecerfa sobre la Convencién de Viena que, por cierto, no fija un plazo determinado al efecto. En todo otro aspecto regirian las normas y principio de la Convencién de Viena, pues seria impensable sostener que los CDI, por su naturaleza o por cualquier otra parti- cularidad, puedan quedar afuera de la regulaci6n general del derecho de los trata- dos. {Qué peculiaridad de los CDI eximirfa a la parte que desee darlo por terminado de fundar su pretensin en razones atendibles, desinitivas, conmensurables con tan drastica medica? ;Qué impediria, como usualmente ocurre en la practica internacio- nal, que las partes intenten previamente incorporar los cambios deseados en la ma- teria reglada por un CD! vigente, sea a través de una modificacién via protocolo, 0 por la celebracién de un nuevo CDI que rija las relaciones de las partes a partir de la terminacién efectiva del anterior? Y ésta, que no quede duda, no es una libre opcién de las partes signatarias del CDI, sino un imperativo del principio de buena fe acuita- do por la costumbre internacional y codificado en la Convencién de Viena Siguiendo con esta misma linea argumental, si la notificacién de tecrminacién debe estar fundada en justa causa, debidamente puesta en conocimiento de la par- te cocontratante de conformidad con las normas de la Convencién, sserfa razonable sostener que la parte cocontratante ha renunciado implicitamente a formular obser- vaciones y, en su caso, a acudir a los procedimientos de solucién de controversias previstos en la Convencidn? No encontramos asidero juridico a una posicidn que ast pretendiera sostenerlo sostayando principios indisponibles de derecho internacional convencional. 2. La Convencién de Viena y el principio de la buena fe EI principio de buena fe como elemento esencial en la interpretacién y ejecu- ci6n del clerecho internacional convencional impregna la Convencién desde su mis- mo Preambuto, el que advierte que los principios de libre consentimiento y de buena fe, y la norma pacta sunt survanda, son universalmente reconocidos"®. Los arts. 26 y 31 agregan que todo tratado en vigor debe ser interpretado y ejecutado por las partes signatarias de buena fe. En una primera aproximacion podria pensarse que el estindar de buena fe es tan amplio, vago y elemental en las relaciones juridicas que su contenido se desdi- buja en su aplicacién en el contexto que nos ocupa. Cabe destacar, sin embargo, ‘que no obstante esta primera impresién y la constante evolucién en el tiempo que ha sufrido este principio fundamental del derecho internacional convencional, existe hoy consenso en la comunidad de las naciones acerca de! alcance del concepto al que nos referimos. Asi, se ha entendido que buena fe requiere equidad, razonabil dad, imegridad y honestidad en la conducta internacional de los Estados "'. Mas con- cretamente aun, el principio de buena fe equivale a una obligacién asumida por los Estados contratantes de interpretar y ejecutar un tratado del modo que mejor tespete los compromisos reciprocamente asumidos ”. Preambulo de la Convencién de Viena, tercer parrafo, "Good Faith Requires Faimess, Reasonableness, Integrity ancl Honesty in International Behavior’, resolucién emitida por fa international Whaling Commission, julio de 2001 “The obligation to fulfill in good faith a treaty engagement requires that its stipulations be observed in their spirit as well as according to their letter, and that what has been promised) be performed without evasion or subterfuge, honestly and to the best of the ability of the party which made the promise”, “Research én International Law under the Auspices of the Faculty of the Harvard Law School”, part Ill, 29 Supp. American Journal of international Law 977-92, 1935, p. 981 REVISTA DERECHO FISCALEATERMINACION UNILATERAL DE LOS CONVENIOS. DOCTRINA 21 INTERNACIONAL La buena fe, también se ha dicho, es una consecuencia de la premisa basica de acuerdo con la que los Estadas soberanos deben comprometerse al cumplimiento de sus compromisos internacionales ©. El principio de la buena fe, por lo demas, exce- de el cumplimiento bésico, estricto, de los compromisos asumidos, para imponer en Jos Estados un estandar de conducta aceptable y compatible con ef espirity de los compromisos recfprocos. En este entendimiento del principia de buena fe acuiiado por la costumbre in- ternacional y luego codificado en la Convencién, la Corte Internacional de Justicia, as{ como su antecesora la Corte Permanente de Justicia Internacional, han interpre- tado que los Estados estan obligados a iniciar y llevar adelante negociaciones que permitan resolver los problemas que puedan aparecer en el contexto de la aplicacién de un tratado. Asi han sostenido que tos Estados estan obligados no sélo a encarat negociaciones en tal sentido, aspecto si se quiere formal, sino a llevarlas adelante de buena fe para una solucién de la disputa emergente entre ellos. Este mandata no im plica la obligacién de llegar a un acuerdo efectivo, el que puede no alcanzarse, pero si la de encarar las necesarias negociaciones tendientes a obtener ese resultado". En otras palabras, las partes signatarias de un tratado se hallan comprometidas por una suerte de directiva implicita que impone solucionar los problemas ocurrentes a través de negociaciones significativas tendientes a ese propésito. En sentido similar, se ha sostenido que el principio de buena fe, en este con- texto, puede ser definido como la obligacién de tratar de disefiar propuestas que se- suelvan los problemas de forma tal que éstas puedan resultar aceptables para la otra parte "© Aun cuando las clausulas de terminacién unilateral negociadas entre las partes y contenidas en los CDI no contradicen per se el principio de libre consentimiento exigido por la Convencién de Viena, lo cierto es que su aplicacién estricta, disociada de la aplicaci6n de los principios y disposiciones de esta tiltima, implicaria un desvio del principio rector de la buena fe. Asi, si fa parte que denuncia el convenio se limita a cumplir formalmente el procedimiento del CDI sin expresar una justificacién con- mensurable can la significacién de tan definitiva decisién, no da razn suficiente de su decisi6n, ni ha intentado previamente abrir negociaciones con la contraparte para solucionar los conflictos ocurrentes en el marco del tratado, se debilitan los compro- misos internacionales y la cooperacién necesarias para resolver los problemas comu- nes, todo !o cual resultaria inconsistente con los intereses compartidos por las partes al tiempo de fa celebracién del tratado, y con las normas de ta Convencién. Esta estricta dependencia de la letra de las cléusulas de terminacién unilateral de los COL, disaciaca de las ircenunciables principias y disposiciones del derecho internacional convencional contenidos en la Convencidn de Viena, constituiria tam- bién un abuso de discrecién soberana y, por fo tanto, un abuso de derecho. El con- Vax Austnt, “The Death of Good Faith in Treaty Jurisprudence and a Call for Resurrection”, 93 Georgetown Law Journal, 1885, p. 1899: “A treaty thus begins its life and riges to maturity as a crea- ture of international law, The same is true for its ultimate point of legal effectiveness”. Railway Trafic Between Lithuania and Potand, 1931, PCI) (serv. AJB), nro. 42. North Sea Continental Shelf Cases (“Federal Republic of Germany v. Denmark and Netherlands") (1969), 1C), Rep 3 ("Meaningful negotiations would not accrue if either contracting state insists upon its own position without resigning any modification’) Konow, “Parsing Good Faith: Has the United Status Violated Article VI of the Nuclear Non- Praliferation Traty?”, (Wisconsin Law Review 301, 1993. Aunque estos canceptas han sido volcados en el contexto del andlisis de un tratado de naturaleza diferente a la que aqui nos ocupa, no cabe duda que arrojan luz sobre el principio de buena fe en la ejecucién de tratados de cualquier ma- teria o naturaleza SEPTIEMBRE/OCTUBRE 2008 - NRO. §OCTRINA GUILLERMO ©.TE}EIRO, INTERNACIONAL cepto del abuso de derecho se deriva del principio de que los poderes y derechos deben ejercerse de manera razonable. En consecuencia, la esencia de la doctrina del abuso de derecho consiste en recomponer el balance entre los intereses de las partes, alli donde esos intereses aparecen marcadamente desproporcionados 0 desequilibra- dos” Enel contexto del derecho internacional convencional, la aplicacién de la doc- trina del abuso de derecho es también un derivado del mandato de que los Estados, en el caracter de partes contratantes, deben ejercer sus derechos de buena fe"®. En este contexto, et cumplimiento (o incumplimiento) de los derechos y obligaciones bajo un tratado que contravenga las expectativas e intenciones compartidas por las partes, o los propésitos y finalidades del tratado, constituiria un uso abusivo del trata- do por parte de! o de los Estados signatarios que incurran en tales acciones o incum- plimientos. De aqui se deriva también que las cldusulas de terminacién unilateral de los CDI deben siempre ejercerse no sdlo de acuerdo con su letra, sino también de coniormidad con tas reglas complementarias (en todo lo no previsto por aquéllas) contempladas en la Convenci6n de Viena como receptora de la costumbre compar- tida por la comunidad intemacional. Como ya hemos sostenido, la existencia en los CDI de clausulas de termina- cién unilateral que se limitan a reglar la antelacién con que una parte debe notificar a la otra la denuncia del tratado, en modo alguno puede entenderse como un apar- tamiento de tas disposiciones y principios sobre la terminacion de los tratados con- tenidos en la Convencién de Viena, y particularmente del art. 65 que, en cuanto al procedimiento, ordena que !a parte que pretenda dar por terminado un tratado debe notificar su pretension a la otra indicando las razones en las que ella se funde’”. 5Y cuales son las razones en que la denuncia del tratado se puede fundar? Pues precisa mente las contempladas en |a misma parte V, secciones 1 a 3, de la Convencién de Viena, y no otras. Es que las disposiciones referidas, precisamente, tienen la fina- lidad de plasmar y preservar el indisponible principio de la buena fe, aplicable a la interpretacion y ejecucién de los tratadas internacionales cualquiera sea su natura- leza, materia y/o finalidad. Una correcta interpretacién de las cléusulas de terminacién unilateral de los CDI integrada al complejo normative de la Convencién, entonces, impone que la parte que la ejerza posea y comunique a la otra una causa razonable de terminacién, conmensurable con tan categérica decisién y enmarcable en las contempladas en la parte V de la Convencién de Viena. Sélo bajo estas condiciones sera posible eva- luar si el CD/ ha sido ejecutado de buena fe como lo requiere inexcusablemente la Convencién de Viena.®* Las mismas exigencias son aplicadas a la terminacién unila- Van Wercnte, The Improper Use of Tax Treaties, with Particular Reference to the Netherlands and the United Status, Kluwer, 1998, 0. 98. [d. nota ant,, p. 100. En este sentido, el art. 300 de la Convencién de las Naciones Unidas sabre los derechos del mar (Convencién de Montego Bay, 1982) textualmente expresa “los Estados Partes cumpliran de buena fe las obligaciones contraidas de conformidad con esta Convencién y ejerce ran los derechos, competencias y libertades reconocidos en ella de manera que no constituya un abuso de derecho”. Tratados y documentos... cit., p. 630. Ver il, 1, supra, sobre los procedimientos que deben observarse de alli en mas, de acuerdo con ios ans. 65 y 66, y dependienda de la postura asumida por la contraparte ante el reclamo de termina- idn y la causal invocada por la parte reclamante. Ver Ul, 1 supra. Van Atsring, fd. nota 9, supra, expresa con relacién a la interpretacién de tratados bajo el principio de buena fe en los Fstados Unidos que “The primary function of treaties is to create reciprocal in- ternational legal obligations of the United States and a foreign savereign. In sharp contrast to stat REVISTA DERECHO FISCAL24 DOCTRINA GUILLERMO O. TEVEIRO INTERNACIONAL enero de 19882, Es de destacar que aun cuando Estados Unidos denuncié unilate- ralmente este CDI, previamente habia realizado considerables esfuerzos de negocia- cién para solucionar los problemas existentes sin llegar a tan drastica decisién, los que a la postre resultaron infructuosos. Dinamarca también ha recurtido a la terminacién unilateral de CDI ante la per- cepcidn de la existencia de abusos. Asi, con la finalidad de evitar la erosin de la base imponible en Dinamarca proveniente de la utilizacién de esquemas basados en un uso abusive de las disposiciones de los CDI vigentes con Malta y Portugal, durante los primeros afios de la pasada década de los noventa Dinamarca intenté modificar de comin acuerdo esos convenios, pero no obtuvo respuesta favorable de los paises cocontratantes. En consecuencia, Dinamarca termind unilateralmente los convenios con Malta y Portugal en 1993 y 1995, respectivamente””. Mas ecientemente, Dinamarca terminé unilateralmente sus CDI con Francia y Espafia (a partir del 1/1/2009)"*. Los esfuerzos de Dinamarca para renegociar estos CDI y asegurarse asi el derecho a gravar pensiones otorgadas por el gobierno danés en manos de individuos que pasaban a ser residentes de Francia 0 Espaita resultaron infructuosos y derivaron en la terminacién unilateral a que se hace referencia”. ‘Como puede apreciarse de los casos hasta aqui referidos, la practica interna- cional demuestra que la terminaci6n unilateral de los CDI (i) es un hecho inusual y poco frecuente, (ii) cuando se ha Ilegado a tan drdstica medida, existen razones de peso generalmente asociadas con el abuso del tratado o la existencia de estructuras de treaty shopping, ciertamente conocidas por la contraparte, y (ii) en fa mayaria de los casos la parte que denuncia el tratado ha efectuado previamente notorios esfuer- 20s para arribar a una soluci6n consensuada con la contraparte sin que se perjudique la efectividad del tratado. ‘Otro ejemplo de terminacién unilateral fue el caso de Alemania y su tratado con Brasil, a partir del 1/1/2006. De acuerdo con lo comentato por la dactrina, una de las principales causas que motivaron la denuncia del tratado por parte de Alemania fue la divergente interpretacién de las disposiciones del art. 7° (beneficios empresa- riales) y del art. 9° (empresas asociadas). En el primer caso, la divergencia se presen- taba en funcidn de la postura asumida por Brasil en cuanto a aplicar retenciones en la fuente sobre pagos por servicios en general (no incluides en el art. 12), interpre- tacién que diferia de la que, en materia del art. 7° —rentas empresariales—, man- tenia Alemania, en tinea con los pardmetros de la OCDE y la posicién de los paises europeos. La segunda cuestin se vinculaba con los métodos utilizados por Brasil ‘en materia de precios de transferencia que para Alemania contradecian el principio del operador independiente cristalizado en el art. 9° del Modelo OCDE y del propio convenio entre ambos Estados. La decision adoptada por Alemania parecid ser la cul- minacién inevitable de una serie de negociaciones tendientes a Hlegar a un acuerdo ‘Ceanoatt, “The Termination of the United States-Netherlands Antilles Treaty: What Were the Costs of Ending Treaty Shopping?”, 9 Northwestern Journal of International Law & Business, ps. 355 y ss. SuEtrox, Interpretation anc Application of Tax Treaties, LexisNexis, Reino Unido, 2004, p. 61 La notificacién de la terminacién unilateral fue remitida a Francia y a Espatta por el ministeo canés dle Finanzas el 10/6/2008. Ver Swicet - Detavmert, "Mews Analysis: Why is Denmark Terminating Tax Treaties?”, Tax Notes Imernational, del 7/7/2008, ps. 13 y ss. Dos circunstancias son particularmente destacables del comentario de estos autores: (i) los esfuerzos del gobierno danés para renegociar previamente los acuerdos denunciados; yi} el dictaclo ce una ley por el Parlamento danés autorizando al gobierns a denunciar los CDI, con cardcter previo a la notificacién de terminaci6n cursada pos ef mista de Finanzas e! 10/6/2008. REVISTA DERECHO PCALUATERMINACION UNILATERAL DE LOS CONVENIOS, DOCTRINA 245 INTERNACIONAL sobre los puntos mencionados y que, en particular en lo que respecta a precios de transferencia, no fue posible IV. EL RECIENTE CASO DE LA DENUNCTA POR PARTE DEL GOBIERNO ARGENTINO DEL CDI Con AUSTRIA 1. Estatus constitucional de los tratados El estatus constitucional de los tratados juega un papel prepanderante en el anilisis de la terminacién de los CDI. A partir de la reforina constitucional de 1994, fos tratados intemacionales suscriptos por la Argentina prevalecen sobre las leyes ‘emanadas de! Congreso (legislacién interna). Aun antes de la reforma constitucional y basada en la aplicacién de las disposiciones de la Convencién de Viena, la Corte Suprema de Justicia ya habia sostenido que el derecho internacional convencional prevalece sobre la legislacién interna". Como consecuencia de la jerarquia constitu- ciona} de ios tratados, la ley interna no puede contradecir 0 dejar sin efecto las dispo- siciones de un tratado internacional. De all que en nuestro sistema constitucional, al igual que bajo la normativa de la Convencién, la derogaci6n implicita de un tratado por una ley posterior no es un medio de terminaci6n admisible. Con relacién al poder de celebrar tratados (treaty-making power), el art. 99, ap. 11 de la CN establece que el presidente tiene el poder de concluir y firmar tratados con las potencias extranjeras. A su vez, de acuerda can el art. 75, ap. 22 de la CN, el Congreso dle la Nacién tiene el poder de aprobar o rechazar los tratados celebra- dos por e} Poder Ejecutivo. La Constitucién Argentina, en cambio, carece de dispo- siciones expresas acerca de en quién reside el poder de terminar los tratados (treaty unmaking power) ®. 2. Terminacién de los CDt en general y el casa del CDI can Austria E! 30/6/2008 (BO del 22/7/2008) Argentina denuncié unilateralmente el CDI vi- gente con Ausiria desde 1978 (el Tratado) ®; la terminacién surtird efecto a partir del 1/1/2009. 4 Dado que, de acuerdo con fa clausula de terminacion del Tratado (an. 29), la notificacidn de la terminacién debe ser cursada por los canales diplomaticos con una antelacién de por lo menos seis meses a la finalizacién del afio calendario, la denuncia efectuada cumple farmalmente can el texto del mencionado articulo. Wass -Jerreey, “Brazil: Income Tax Treaty with Germany to Lapse’, international Tax Review, mayo de 2005; "Double Taxation Treaty Between Brazil and Germany’, Linklaters, Lefosse, nro. 34, abil de 2005, Corte Sup., “Ekmekdljian vs. Sofovich”, Fallos 315:942. Sobre estas cuestiones ver Vanosi, Régimen constitucional de los tratados, 2° ed., Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2000, cap. V, ps. 105-147. Sefiala el autor (p. 141 texto y notas) que en nuestro pais la forma comin dle abrogacién de los tratados ha sido su denuncia, attibucién que ha ejercido el presiclente sin la participacidn del Congreso. Segin el autor “es una préctica de dudosa ortocloxia constitucional pues significa tanto como adenitir que al Pocler Ejecutiva puede maditicar por sf solo fa ‘ley Suprema de la Nacién’ sin dar intervencién al Poder Legislativo que intervino en su san- cid”. Sobre fa misma cuestisn en Estados Unidos de Norteamérica ver, en general, “Restaternent of the Law”, Third Foreign Relations Law of the United States, sec. 339. El Tratade (ve celebrado en 1973, ratificado por fey 22.589 (BO del 20/5/1982) y se aplica, segiin lo dispuesto por el art. 28, para los impuestos que correspondan por el afio fiscal que comience el V/1978 y posteriores. O, en los términos de la nota externa AFIP 6/2008 dlel 27/8/2008, para los afios fiscales que se ini- cien clespués de) 31/12/2008. SSEPTIEMBRE/OCTUBRE 2008 - NRO, 5DOCTRINA GUILLERMO O, TENEIRO INTERNACIONAL De acuerdo con informaciones volcadas en la prensa escrita, la presunta fun- damentacion de {a terminacién radicaria en: (i) la exclusiva jurisdiccién de Austria para gravar intereses derivados de bonos piblicos austriacos y la propiedad de esos bonos, bajo el Tratado®, (ii) junto con las exenciones acordadas por Austria sobre la propiedad e intereses de éstos, que daba lugar a una doble no gravabilidad (double non-taxation)?®. No obstante lo expuesto, lo cierto es que el gobierno argentino no expresé nin- guna causa especifica para fundamentar la terminacién unilateral, ni llevé adelan- te esfuerzo alguno de negociacién, puiblicamente conocido, tendiente a remover o modificar las clisposiciones indeseadas del Tratado?”. En su cormunicacién de termi- nacién, el gobierno argentino se limita a informar su decisin al gobierno austriaco, quedando a su disposicién para negociar un nuevo CDI Por lo demés, y en relacién con la aparentemente alegada dable no imposicién cabe expresar, siguiendo a van Weeghel, que si un Estado contratante acepta el sis- tema de exencién en un tratado (tal el caso de Argentina bajo el Tratado), est acep- tando la posibilidad de que la renta permanezca desgravada en el pais de la fuente. Seria razonable, continda el autor, que dicho Estado intentara limitar o eliminar ‘as situaciones en las que la aplicacién del CDI implicard la absoluta falta de gravabili dad. Por otro lado, sin embargo, si un Estado (de acuerdo con su politica fiscal inter- na), decide eximir ciertas rentas sobre las que mantiene exclusiva jurisdiccién para gravar (tal el caso de Austria bajo el Tratado), el uso de esa situacién por un contribu- yente que reconoce a oportunidad que prove el CDI no podria ser calificado como un uso impropio o abusivo de aquél’*. Ver arts. 11 y 22 del Tratado, Cir. a Nacidn, Economia, del 4/7/2008, “Eliminan un beneficio para invertir en bonos Ue Austria" F! periodista Martin Kanenguiser, autor cle la nota, asocia también la terminaci6n a denuncias por maniobras fraudulentas con estos bonos contra el ex ejecutivo argentino del JP Morgan Hernan Arbizu; segin Kanenguiser, la repercusién que generé este escAndala habria llevado a que se de- ciciera terminar unilateralmente el Tratado. También segtin se informa en la prensa dle esos dis, can el tiempo se habria ido generalizando una préctica en la plaza local consistente en que, alre- dedor de septiembre u octubre, muchos inversores argentinos desarmaban sus portafolios financie- ros para posicionarse en titulos austriacos que, aunque no prometian rendimientos muy atractivos antes de los impuestos, conllevaban una atrayente no gravabilidad en el impuesto a las ganancias y en'et impuesto a los bienes personales. Ver también Versraaeren, “Bonos austriacos sahora qué”, Hf Cronista Comercial, del 27/8/2008. En este sentido, sostiene Figueroa que si la cuestién era resolver la situacian de no imposicin de operaciones financieras realizadas en Austria por residentes argentinos “...ello pudo intentarse re negociando ta © tas respectivas cléusulas del convenio, en tanto que la denuncia realizada —que tiene cardcter extremo— sélo se justifica cuando un Estada no atiende los reclamos del Estado cocontratante que pretende renegociar...”. Ficuekoa, "Denuncia del Convenio para evitar ta do- ble imposicién internacional argentino-austsfaca: zacto aislado o definicion estratégica?”, PET del 26/8/2008. Van! Weeciet, obra cit. supra, p. 107. Obviamente el autor no pretend apafiar maniobras evasivas como algunas que presuntamente se habrfan procucido bajo el Trataco, sino solo describir el uso \egttimo de un beneficio contemplado en un CDI en conjunto con la legislacién del Estado de la fuente. Agrega el autor: “a practical application of this situation and the attitude assumed by con- tracting states has been the case of Canadian mortgage obligations under the DTC between Canada and The Netherlands. When the residents of the Netherlands invested in certain mortgage obliga- tions in Canada, the interest of which was exempt in Canada under Canadian clomestic tax law and in The Netherlands by operation of the 1957 Canada-Netherlandls tax treaty which assigned the taxing right in respect of mortgage interest to Canada, the result was sufficiently undesirable that it constituted one of the reasons for he replacement of the 1957 treaty with the treaty of 1986 which brought mostgage interest uncer the general rule f the interest article”. Sobre fa temstica de REVISTA DERECHO FISCALLATERMINACION UNILATERAL DE LOS CONVENIOS. DOCTRINA 217 INTERNACIONAL Desde una perspectiva juridica, la reciente terminacién del Tratado, en los tér- minos antes descriptos, tiene significativas implicancias bajo el derecho nacional e internacional. Asi, en el contexto legal internacional, la terminacién del Tratado invita al andlisis sobre su legitimidad bajo los esténdares y disposiciones de la Convencion de Viena de la que la Argentina es parte, y sobre la oportunidad de tan dréstica me- dida. En ausencia de causa y motivacién (expresidn de la causa), e incluso de todo intento de renegociacion, ta terminacién unilateral podria ser considerada contraria al principio de buena fe y demas disposiciones concretas de la Convencién de Viena que regulan la cuestin. En cuanto a la oportunidad, sostiene Figueroa que no esta claro que se haya evaluado el impacto negativo externo de la medida adoptada?”. ‘Asumamos ahora por un instante que el fundamento de la terminacién unilate- rat fuera la indeseada doble no imposicién sobre los bonos resultante del Tratado y la legislacion tributaria austrfaca. sPuede esta circunstancia legitimar la terminacion unilateral cuando dicha conjuncién de normas y su resultado habrian existido ya al tiempo de la celebracién del Tratado, de modo tal que cabria entender razonable- mente que fue parte de la voluntad compartida de las partes otorgar ese beneficio a los inversores en bonos austriacos? {Seria justificada la terminacién sobre esta pre- sunta causa cuando otros CDI suscriptos por Argentina otorgarian similares benefi- cios (e.g., convenios con Chile, Bolivia y, en menor medida, Brasil)? “°. 3Y qué podria decirse sobre fas presuntas maniobras evasivas disehadas a poste- riori sobre estas normas? jjustificarfa su existencia la terminacién unilateral por parte del pais de residencia de los contribuyentes evasores? Estos cuestionamientos gene- ran dos drdenes diferentes de reflexiones. En primer lugar, en este contexta, se tata de una situacién bastante peculiar en tanto consideramos que la Argentina pose en su legislacin interna fas herramientas necesarias y eficientes para desbaratar esas maniobras 0 abusos sin necesidad de incumplir a tal fin sus Compromisos internacio- nales”. Por otro lado, consideramos también que no podria esgrimirse que la gene- ralizaci6n de maniobras evasivas con posterioridad a la entrada en vigar del Tratado implica una imposibilidad sobreviniente de cumplimiento (art. 61, Convencién de Viena} 0 un cambio de circunstancias que habilita la terminaci6n (an. 62), no sdlo porque tal circunstancia no reuniria los extremos de estas normas para ser consi- derados tales, sino porque ademas, en este Ultimo caso, Argentina ha renunciado a esgrimirlo por expresa reserva efectuada en oportunidad de la ratificacién de ta Convencién?. Cabe finalmente destacar que si a Argentina y Austria iniciaran negociaciones para remover las clausulas que habrian fundado la terminacién unilateral por par- te de la Argentina, tal resultado podria obtenerse, sea por la firma de un protocolo la doble no imposicién ver también Lanc (General Reporter), “Double Non-Taxation”, Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 89a, ps. 73 ss. (versién en idioma inglés). Ficureox, art. cit., en nota 33, supra (ver alli también la postura adoptada por el gobierno austrfaco ‘en 1994 sobre fa eventual renepociacion del Tratado en un escenario donde predominaban las in- versiones dle residentes austriacos en bonos argentinos), Figueroa se pregunta si la denuncia del Tratado es parte de una definicion estratégica que abarcaria estos otros tratados (art. cit., nota 33). At. 2°, ley 11.683; art. 30, decreto reglamentario ley 23.966; ley penal tributaria 24.769 y sus modificaciones, entre otras. Sobre la aplicabilidad de estas herramientas a los propios residentes en el contexto de un CDI, ver Trio, Guillermo O., “Las normas antielusién en el derecho tribu- tatio argentino: su aplicacién y alcances en el contexto intemacional”, en Cashs, josé O. (coord), Interpretacién econdmica de las normas tributarias, Abaco, Buenos Aires, 2004, ps. 505 y ss.; TEVERO, Guillermo ©., “Abuso 0 uso impropio de tratados cle dable impasicién”, Revista Derecho Fiscal 2007-5-205. & Att 2b, ley 19.865. SEPTIEMBRE/OCTUBRE 2008 - NRO. 5218 DOCTRINA GUILLERMO 0. TEVJEIRO INTERNACIONSL, adicional al Tratado existente 0 por la celebracién de un nuevo CDI. En el primer caso, de acuerdo con principios generalmente aceptados de derecho internacional convencional, la Argentina podria retirar su notificacién de terminaci6n a la fecha en que las modificaciones entren en vigor. En el segundo caso, el nuevo CDI podria eventualmente aplicarse en forma retroactiva a la fecha de terminacién del Tratado. V. CONCLUSTONES La validez de la terminacién de los tratados fue un problema critico codificado en los articulos de la Convencién de Viena y especialmente consideradio por los pat- ses que la ratificaron. La Convencién de Viena es, sin duda, un documento fundacional constitutivo del derecho internacional convencional con la que deben estar de acuerdo los trata- dos particulares de cualquier especie naturaleza como condicién de validez. Aun cuando los CDI (al igual que los tratados internacionales de proteccién reciproca de inversiones) no contienen disposiciones expresas que remitan a la Convencién de Viena como texto legal controlante, la propia Convencién no deja duclas sobre su aplicacién en tal contexto, ya que de acuerdo con su art. 1° se aplica “...a los trataclos entre Estados” sin exclusion de ninguna naturaleza. En consecuencia, todos los tratados celebrados entre Estados que han ratificado Ja Convencién de Viena deberian observar sus disposiciones, aun cuando el CDI en cuestién contenga normas de terminacién unilateral que no remitan expresamente a la aplicacién de las disposiciones de aquélla sobre a misma materia Por otro fado, e} cumplimiento de los tratados en el contexte internacianal se halla también sujeto al principio de buena fe, de modo que el ejercicio de las clausu- las de terminacién unilateral esta sometido a la aplicacién de este principio esencial de la Convencién de Viena. Teniendo en cuenta las reflexiones precedentes, no cabe duda de que la deci- sin de terminacién por una de las partes contratantes, sin la expresion de una razo- nable justificacién en el contexto de la Convencién y sin un serio intento previo de renegociacién para modificar el texto del tratado o remover las cldusulas na desea- das, contradice los estandares vigentes del derecho internacional convencional. En toclo caso, ademiés, la denuncia de un tratado requiere de la concurrencia de la voluntad de los poderes del Estado que exija el sistema constitucional de la parte reclamante. REVISTA DERECHO FISCAL