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117/2005 (33-82)
SUMARIO
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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005
En quinto lugar se tomar como orde- ciones por prestaciones de servicios, o los
namiento de referencia la regulacin es- rendimientos de cesiones de capital.
paola de los precios de transferencia.
En atencin a la naturaleza de las enti-
Finalmente, se analizar la experiencia dades asociadas participantes puede dis-
europea al respecto, abordando su regula- tinguirse entre relaciones o precios de
cin desde diferentes perspectivas: transferencia intra-societarias o relacio-
nes inter-societarias. Existe una relacin
La incidencia de los mecanismos de
intra-societaria cuando la transaccin se
solucin de la doble imposicin inter-
realiza entre diferentes partes de una
nacional, y en especial el Convenio
misma empresa localizadas en diferentes
de arbitraje.
jurisdicciones tributarias normalmente,
La incidencia de las propuestas de entre establecimientos permanentes de la
coordinacin y de intensificacin de misma entidad localizados en diferentes
la colaboracin administrativa en es- territorios, o entre la casa central y un es-
ta materia desarrolladas por la Co- tablecimiento permanente de la misma
misin. entidad. Existe una relacin inter-socie-
taria, cuando la transaccin tiene lugar
La incidencia de la jurisprudencia entre diferentes entidades asociadas con
comunitaria del Tribunal de Luxem- personalidad jurdica distinta.
burgo que puede exigir una reconsi-
deracin de los postulados de actua- Se observa, pues, como la formulacin
cin de la normativa sobre precios de del concepto de precio de transferencia es
transferencia. neutra, sin intervenir elemento alguno de
intencin, nimo o finalidad elusoria, eva-
siva o defraudatoria, ni referencia alguna
2. EL CONCEPTO DE PRECIOS a los propsitos fiscales de la operacin,
DE TRANSFERENCIA tal como ha reconocido la OCDE en sus
Guas sobre Precios de Transferencia p-
El precio de transferencia puede defi- rrafo 1.2, y en los Comentarios al Modelo
nirse como el precio fijado para un produc- de Convenio prrafo 2 de los Comenta-
to o servicio suministrado por parte de rios al artculo 9. Es la propia entidad
una entidad perteneciente a un grupo a empresarial, o el propio grupo el que tiene
una entidad o parte de dicho grupo. La inters por conocer el peso econmico rela-
existencia de un precio de transferencia tivo de cada entidad integrante, desarro-
implica dos elementos: llndose al efecto los oportunos mecanis-
mos de verificacin y control interno, en-
(a) una transaccin econmica valua-
tre ellos la fijacin de una correcta poltica
ble, que es
de precios de transferencia.
(b) realizada entre dos partes relacio-
Sin embargo, es bien cierto que una
nadas o asociadas.
adecuada planificacin de los precios de
La ubicacin de dichas partes o entida- transferencia por parte de las entidades
des en diferentes jurisdicciones tributa- multinacionales llega a proporcionar un
rias determina la necesidad de establecer importante ahorro de impuestos, como
la atribucin de los rendimientos corres- consecuencia del aprovechamiento de las
pondientes a la transaccin econmica va- diferencias tributarias existentes entre
luable a las partes asociadas, funcin que los regmenes de los diferentes Estados y
desempea entre otros mecanismos la re- jurisdicciones en las que actan y se en-
gulacin tributaria de los precios de trans- cuentran presentes, y si necesidad de de-
ferencia. Transacciones tpicas incluyen el mostrar nimo defraudatorio alguno. La
precio de venta de bienes y derechos, las posibilidad de que disponen las empresas
rentas de arrendamientos y cesiones de multinacionales o que operan en varias ju-
bienes y derechos, los cnones por la risdicciones para reducir su carga imposi-
transferencia de tecnologa, las remunera- tiva global se incrementa a priori con la
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arly reflect income attributable to controlled transactions and to prevent the avoidance of taxes
with respect of such transactions.
(3) Se consider, en consecuencia, que la atribucin de rentas a cada entidad y en ltima ins-
tancia a cada jurisdiccin deba partir de la contabilidad de cada una de las empresas integrantes
del grupo multinacional y no de los resultados globales del grupo debiendo proceder posteriormen-
te al reparto de los mismos sistema de cifra relativa espaol.
(4) Se atribuirn a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera po-
dido obtener si fuera una empresa distinta y separada que realizase actividades idnticas o simi-
lares, en las mismas o anlogas condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la
que es establecimiento permanente.
(5) El principio at arms length ha sido traducido en la literatura espaola como principio de
plena competencia entre las partes, el principio de total independencia, o como condiciones nor-
males de mercado. Sin embargo, siguiendo a PALAO TABOADA, preferimos la utilizacin de la
denominacin principio de independencia, en consonancia con el significado originario de la expre-
sin anglosajona.
(6) Vid al respecto, el artculo 3 del Modelo de Convenio de 1933 de la Sociedad de Naciones, en
el que aparece dicha expresin que comercien at arms length en los criterios reguladores de
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por la que se modifica la anterior Decisin por ellas de las que se puedan esta-
40/1969 Decisin de Cartagena, incor- blecer entre empresas independien-
pora como novedad ms significativa en el tes. De este elemento se infiere tan-
Convenio Andino para evitar la doble im- to un requisito para poder realizar
posicin un artculo por el que se permite el ajuste, como una condicin defi-
a los Estados la realizacin de dicha co- nidora del sentido y lmite del ajus-
rreccin conforme a los criterios de empre- te. A su vez, este elemento permite
sa separada y el principio at arms length. establecer los criterios a utilizar pa-
La redaccin de dicho precepto es similar ra poder determinar el alcance del
a la del artculo 9 del Modelo de Convenio ajuste.
de la OCDE, a pesar de que los principios
c) Naturaleza del precepto y sentido
en los que se basan el Pacto Andino y el
del ajuste. Del anlisis del artculo
Modelo de la OCDE no sean absolutamen-
9.1 debe inferirse cul es la natura-
te coincidentes.
leza de dicho precepto y a partir de
dicha naturaleza, perfilar los efec-
tos del artculo sobre la aplicacin
4.2. Anlisis del artculo 9.1 de la normativa interna, estable-
del Modelo de Convenio ciendo el sentido del lmite impues-
to por el Convenio a la normativa
Tras analizar el artculo 9 del Modelo interna.
de Convenio, se infieren los siguientes ele-
mentos integrantes: La definicin de entidades asocia-
das se realiza de forma amplia por refe-
a) El elemento definidor de la condi- rencia a la participacin de una empresa
cin de entidad asociada. Este ele- directa o indirecta en la direccin, con-
mento viene definido por la existen- trol o capital de otra empresa. Dicha par-
cia de participacin directa o indi- ticipacin no se concreta en la expresin
recta en la direccin, control o capi- de un determinado porcentaje de votos o
tal. Esta condicin se cumple de dos de participacin en el capital social, sino
modos: bien en casos de participa- que se define de forma ambigua y genri-
cin de una sobre otra (sociedad ca.
matriz y filial), o bien por participa-
cin de ambas por otra empresa (so- Por otra parte, el Comentario al
ciedades hermanas). MCOCDE tampoco aporta mayores con-
creciones en relacin con el significado de
b) La consideracin de la participa- dicho elemento. Como nica aclaracin,
cin o condicin de entidades aso- especifica que las sociedades matrices y
ciadas como causa de la obtencin sus filiales, y sociedades sometidas a con-
de un menor beneficio al diferir las trol comn (prrafo 1 de los Comentarios
condiciones impuestas o aceptadas al artculo 9.1 del MCOCDE) se conside-
presas independientes, las rentas que habran sido obtenidas por una de las empresas de no
existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrn
incluirse en la renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposicin.
2. Cuando un Pas Miembro incluya en la renta de una empresa de ese Pas, y someta, en con-
secuencia, a imposicin, la renta sobre la cual la empresa del otro Pas Miembro ha sido so-
metida a imposicin en ese otro Pas Miembro, y la renta as incluida es renta que habra si-
do realizada por la empresa del Pas Miembro mencionado en primer lugar si las condiciones
convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las
empresas independientes, ese otro Pas practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del
impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrn en
cuenta las dems disposiciones de la presente Decisin y las autoridades competentes de los
Pases Miembros se consultarn en caso necesario.
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(11) El punto 5 del Protocolo del Convenio entre Estados Unidos y Japn dispone:
With reference to Article 9 of the Convention, it is understood that, in determining the profits
of an enterprise, application of the arms length principle under that Article is generally based on
a comparison of the conditions in the transaction made between the enterprise and an enterprise
associated with it and the conditions in transactions between independent enterprises. It is also
understood that the factors affecting comparability shall include:
(a) the characteristics of the property or services transferred;
(b) the functions of the enterprise and the enterprise associated with it, taking into account
the assets used and risks assumed by the enterprise and the enterprise associated with it;
(c) the contractual terms between the enterprise and the enterprise associated with it;
(d) the economic circumstances of the enterprise and the enterprise associated with it; and
(e) the business strategies pursued by the enterprise and the enterprise associated with it.
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ta, de esta forma, delimitar con mayor cla- mayora de operaciones vinculadas o, al
ridad la imposibilidad de aplicar la nor- menos, el que debe ser contrastado con la
mativa interna sobre precios de transfe- exigencia que impone el artculo 9.1
rencia cuando vulnere las exigencias ge- MCOCDE. El significado del valor normal
nricas del artculo 9.1. de mercado se concreta en el artculo 15.2
del TRLIS como el que hubiera sido acor-
El precio de libre concurrencia que se dado en condiciones normales de mercado
utiliza como criterio de referencia para re- entre partes independientes, determi-
alizar el ajuste por parte de la Adminis- nndose conforme a los mtodos previstos
tracin tributaria se extrae de la propia en el artculo 16.3 TRLIS. Puede concluir-
diccin de dicho artculo. El precio o be- se, por tanto, que el ajuste previsto por el
neficio at arms length o de libre concu- artculo 16.1 responde a las exigencias del
rrencia es aqul que sera acordado u ob- artculo 9.1 del MCOCDE, y, en conse-
tenido por empresas independientes en cuencia, de los Convenios de doble imposi-
la medida en que no se encuentran unidas cin firmados por nuestro pas. De este
en sus relaciones comerciales o financie- modo, todos aquellos mecanismos que con-
ras por condiciones especiales de asocia- duzcan a la aplicacin del valor normal de
cin. mercado, sea el artculo 16 o el artculo 15
Este es el criterio fundamental mxi- del TRLIS, responden y se adecuan a las
mo lmite que debe respetarse cuando los exigencias del artculo 9.1 MCOCDE a pe-
Estados contratantes intenten aplicar su sar de la diferente naturaleza de los meca-
normativa interna para corregir el resul- nismos previstos en la normativa interna.
tado beneficios obtenidos por las empre- Sin embargo, no debe olvidarse que la
sas que intervienen o realizan operaciones habilitacin del artculo 9.1 no se limita a
en sus pases o fuera de los mismos. las potestades reconocidas a la Adminis-
En la legislacin interna espaola, la tracin por parte del artculo 9.1 sino, co-
referencia al precio at arms length se con- mo decamos anteriormente, a todos los
creta, fundamentalmente, por la posibili- mecanismos recogidos en la Ley que supo-
dad de corregir el resultado de las opera- nen una modificacin de los resultados
ciones efectuadas entre personas o entida- contables de las sociedades a efectos de la
des vinculadas por su valor normal de determinacin de su base imponible o in-
mercado artculo 16.1 TRLIS. Es sta cluso de su cuota. As, tambin las normas
una reminiscencia de la situacin ante- sobre subcapitalizacin, o incluso, las nor-
rior, en la que a pesar de lo dispuesto en el mas anti-paraso fiscal deben ser analiza-
artculo 159 RIS o precisamente por ello, dos desde la perspectiva de dicho artculo
se vena a admitir nicamente la utiliza- 9 cuando exista un Convenio aplicable, sin
cin del primer mtodo, el mtodo de pre- perjuicio de que a alguna de estas medi-
cios libres comparables en el mercado de das especficas pueda resultarle aplicable
ah su denominacin, aunque con la ac- alguna previsin especfica normalmente
tual legislacin se corrige esta restriccin contenida en los Protocolos a dichos Con-
de mecanismos que sirven para determi- venios.
narlo. No obstante, la doctrina adminis- El mayor problema de la fijacin de di-
trativa vena a admitir otros mtodos no cho lmite a la realizacin del ajuste a la
especificados en el artculo al concluir su contabilidad reside en la concrecin de los
condicin meramente ejemplificativa (por mecanismos que permitan encontrar su
todas, vid. las Resoluciones del TEAC de expresin numrica, o dicho en otros tr-
30 de marzo de 1989, y de 19 de abril de minos, la determinacin de los mtodos
1995). que pueden emplearse para concretar di-
cho significado.
En consecuencia, en la legislacin in-
terna espaola es el criterio del valor nor- La OCDE ha dedicado gran parte de
mal de mercado el que concreta las exi- sus esfuerzos a concretar estos mecanis-
gencias del criterio at arms length en la mos, desde su primer informe sobre pre-
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(12) OCDE: Are the current treaty rules for taxing business profits appropriate for e-commerce?,
Paris. November 2003. parr 302-318.
(13) Vid. OECD: The Attribution of Profits to Permanent Establishments. A discussion draft.
Paris. February 2001-March 2003.
(14) Pueden encontrarse, no obstante, excepciones a dicha falta de vinculacin, como el Conve-
nio entre Espaa y Costa Rica, de 4 de marzo de 2004 (BO Cortes Generales, Serie A nm 34, de 12
de julio de 2004) que se encuentra pendiente de publicacin en el BOE, cuyo Protocolo I advierte
de forma expresa de la obligatoria interpretacin del Convenio segn los criterios interpretativos
del Comentario del MCOCDE de acuerdo con su actualizacin de 2003. I. Sin perjuicio del conte-
nido de este Protocolo, las disposiciones de este Convenio se interpretarn de acuerdo a los comen-
tarios del Modelo de Convenio de la OCDE, en su edicin de 2003.
Las disposiciones de este Convenio no impedirn la aplicacin, por parte de los Estados contra-
tantes, de clusulas tendentes a evitar el abuso en la aplicacin del Convenio previstas en sus res-
pectivas legislaciones internas. An as, la generalidad, abstraccin y discrecionalidad de su for-
mulacin deja en muchas ocasiones las dudas arriba reseadas.
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(15) Decreto publicado en la Gaceta Oficial de 22 de diciembre de 1989, modificado por otros
Decretos publicados el 1 de junio de 1998, 13 de noviembre de 1998, 30 de octubre y 31 de diciem-
bre de 2000 y 30 de diciembre de 2002.
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mente existente, como es que el gravamen men tributario divergente que se aplica a
de los beneficios empresariales de las em- la operacin en ambos pases, por lo que el
presas asociadas es correlativo y corres- ajuste puede nicamente incrementar o
pondiente en ambos Estados contratantes. mitigar el efecto original.
En una situacin terica de armonizacin
de la base imponible en ambos Estados Si una determinada transaccin se con-
contratantes y afectando a las entidades sidera ingreso en la entidad A pero no se
asociadas/vinculadas, la realizacin de un considera gasto en la entidad B, existir
ajuste primario exige un ajuste correspon- doble imposicin a pesar de que la trans-
diente equivalente para eliminar la doble accin se efecte at arms length. En cam-
imposicin. bio, si una determinada transaccin no ge-
nera ingreso en la entidad A (cualquiera
En ausencia de armonizacin, esta con- que sea la tcnica utilizada: exenciones,
secuencia dista de ser necesaria. En teora no sujeciones, falta de gravamen, tcnicas
y con una imposicin correlativa y similar desgravatorias, diferimientos, ) pero se
de los rendimientos correspondientes a las considera gasto en la entidad B, puede ge-
entidades vinculadas el ajuste primario nerarse una situacin de doble no imposi-
genera doble imposicin internacional si cin, que puede mitigarse o eliminarse
no va acompaado de un ajuste correspon- parcialmente nicamente como conse-
diente. Sin embargo, en algunas ocasiones cuencia de la realizacin de un ajuste pri-
la falta de correlacin entre las normati- mario en alguno de los Estados (16).
vas tributarias de los Estados contratan-
tes en cuanto al gravamen de los benefi- En estos ltimos supuestos resulta du-
cios derivados de la operacin vinculada doso que el ajuste correspondiente pueda
diferente normativa de gravamen, dife- desempear alguna funcin como meca-
rente atribucin de la renta, diferente cri- nismo vlido para eliminar la doble impo-
terio de cuantificacin, aplicacin de exen- sicin o doble no imposicin generada, con
ciones o beneficios fiscales, provoca independencia de que el procedimiento
que el ajuste primario no llegue a generar amistoso que pueda iniciarse pueda dar
doble imposicin y, en consecuencia, no re- lugar a una solucin pactada amistosa si-
sulte necesaria la prctica de ajuste co- milar.
rrespondiente alguno. La garanta frente a la vulneracin de
La formulacin de la doctrina de la co- los lmites derivados del artculo 9.1 sobre
rrelacin entre ajuste primario y ajuste la normativa interna se concreta en la po-
correspondiente presume la correlacin sibilidad de practicar un ajuste correspon-
entre la consideracin tributaria de la diente por parte del Estado que aplic el
transaccin como ingreso en la entidad A ajuste primario, tal como reconocen los
en el Estado A y como gasto en la enti- Comentarios al artculo 9.1 del Modelo de
dad B en el Estado B. Sin embargo, esta Convenio prrafo 4. De acuerdo con es-
correlacin se dar de forma necesaria ta posibilidad, cuando una empresa del
nicamente en los supuestos en los que otro Estado contratante entienda que el
exista coordinacin de normativas tribu- ajuste practicado en el primer Estado vul-
tarias o cuando de forma unilateral dichas nera las exigencias del criterio at arms
calificaciones sean correlativas. length y de las condiciones impuestas por
el artculo 9.1, puede solicitar al otro Esta-
Por el contrario, en otras ocasiones las do contratante la iniciacin de un procedi-
situaciones de doble imposicin o de do- miento amistoso de acuerdo con lo previsto
ble no imposicin no dependen de la rea- en el artculo 25 del Modelo de Convenio.
lizacin del ajuste primario sino del rgi- Sin embargo, nicamente cuando este
(16) Sobre los supuestos de doble no imposicin y su posible solucin vid. CDFI: Double non-ta-
xation. Vol 89. 2004 Vienna IFA Congress. Sdu Fiscale &Financile Uitgevers. Amersfoort.
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rio la que deba reducir el ajuste primario primera notificacin de la medida que im-
primeramente realizado por el acuerdo so- plique una imposicin no conforme a las
bre la interpretacin de las exigencias del disposiciones del Convenio.
principio de libre concurrencia.
La principal crtica que cabe realizar a
la dependencia procedimental del proce-
7.1. El iter procedimental para dimiento amistoso de la prctica del
la realizacin del ajuste ajuste correspondiente es que el procedi-
correspondiente: miento amistoso, por su peculiar natura-
el procedimiento amistoso leza, no se configura como un procedi-
miento de resolucin obligatoria, sino de
La no obligatoriedad del ajuste correla- resolucin facultativa. Como se desprende
tivo para el caso en que se entienda pro- del artculo 25.2 del Modelo de Convenio,
ducida la doble imposicin por causa del la autoridad competente... har lo posible
ajuste primario se configura como el por resolver la cuestin mediante un
principal problema jurdico derivado del acuerdo amistoso con la autoridad compe-
rgimen tributario internacional de los tente del otro Estado contratante, de ma-
precios de transferencia, aunque como nera que no existe obligacin de conseguir
analizaremos posteriormente, no el nico. un resultado determinado, nicamente
La pretendida imperatividad del ajuste existe una obligacin de iniciar el procedi-
correlativo queda supeditada a la efectivi- miento y de negociar con las autoridades
dad de los mecanismos procedimentales del otro Estado contratante (prrafo 26 de
de acuerdo amistoso recogidos por el pro- los Comentarios al artculo 25).
pio Convenio de doble imposicin. La inexistencia de mecanismo compul-
El artculo 25 del Modelo de Convenio sivo para la prctica del ajuste correspon-
aparece como el mecanismo previsto para diente convierte en estriles las previsio-
proceder a la prctica del ajuste corres- nes del Modelo de Convenio en aras de
pondiente, mediante el denominado pro- conseguir la restitucin de la situacin at
cedimiento amistoso. El procedimiento arms length tras la prctica del ajuste
amistoso es un procedimiento excepcional primario por parte de alguno o de los Es-
previsto para solucionar conflictos deriva- tados contratantes. La aplicacin del Con-
dos de la aplicacin incorrecta del Con- venio puede conducir, entonces, a situa-
venio, independiente de los procedimien- ciones de doble imposicin internacional
tos de revisin previstos en los correspon- jurdica y/o econmica que quedan por
dientes rdenes internos de cada uno de eliminar sin que el Modelo de Convenio
los Estados contratantes. arbitre mecanismos efectivos para su eli-
minacin. Se observa, pues, como el Mode-
Puede ser iniciado a instancia de la en- lo de Convenio atiende en este problema
tidad o entidades que entiendan que, a particular a la atencin de los intereses de
consecuencia de los ajustes realizados al los Estados contratantes, descuidando los
amparo del artculo 9.1 del Modelo de intereses legtimos de las empresas aso-
Convenio, se ha producido una situacin ciadas.
de doble imposicin contraria a la fina-
lidad del Convenio y, en especial, al respe- De hecho, pueden existir diversos facto-
to del criterio at arms length. El procedi- res que impidan la prctica de dicho ajus-
miento, como tal, puede transcurrir de for- te correspondiente, consolidndose la do-
ma paralela a los distintos mecanismos ble imposicin generada tras el ajuste pri-
revisores existentes en el ordenamiento mario. As, la firmeza de una resolucin
interno, si bien se plantean problemas di- judicial, la prescripcin de la accin admi-
versos en su interaccin con stos. nistrativa o del derecho del particular pa-
ra solicitar la modificacin de su situacin
De acuerdo con lo previsto en el Modelo tributaria, o la falta de encaje jurdico del
de Convenio, puede solicitarse su inicia- acuerdo amistoso adoptado, o la firma de
cin dentro de los tres aos siguientes a la un APA o acuerdo previo de valoracin do-
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to, mientras que los procedimientos tibles, sta se constituye como la al-
amistosos son procedimientos de ternativa ms realista y pragmti-
resolucin a posteriori del conflicto, ca, tal y como ponen de manifiesto
una vez producido tal. En conse- las propuestas realizadas en el seno
cuencia, y en previsin de los pro- del Foro Conjunto de la Unin Eu-
blemas que puedan plantearse, pa- ropea sobre Precios de Transferen-
rece aconsejable intentar la cele- cia.
bracin de acuerdos bilaterales o
internacionales entre varias Admi- La regulacin jurdica actual del proce-
nistraciones tributarias, que eviten dimiento amistoso para la realizacin del
las situaciones que puedan origi- ajuste correspondiente observa asimismo
narse de surgir un conflicto entre una falta de incardinacin jurdica del
los trminos de un procedimiento desarrollo y efectos del procedimiento
amistoso y un acuerdo previo con amistoso en el seno de los procedimientos
efectos meramente internos. internos de aplicacin de los tributos, tan-
to administrativos inspeccin, comproba-
An as, numerosos problemas si- cin, liquidacin, recaudacin, revisin
guen plantendose, en relacin con como judiciales revisin contenciosa. La
las posibilidades de actuacin de es- mayora de los ordenamientos tributarios
ta normativa con efectos meramen- internos omite cualquier referencia a los
te internos con un pretendido al- efectos de dicho procedimiento as como a
cance internacional: qu efectos las posibilidades de dotar de eficacia al re-
atribuir a esta normativa cuando el sultado del procedimiento amistoso, e in-
otro pas carezca de la posibilidad, cluso algunos rechazan casi de plano su
qu normativa aplicar caso de ad- aplicacin. Cuestiones como los efectos del
mitirse por ambas normativas, qu procedimiento sobre la pendencia de la
validez otorgar a los mtodos em- deuda, la prescripcin de los derechos y
pleados para la fijacin del precio acciones, la conclusin previa de acuerdos
de transferencia y su admisibilidad, sobre precios de transferencia, la firmeza
son meros ejemplos de las cuestio- de los actos administrativos de liquidacin
nes abiertas por el reconocimiento y ejecucin de la deuda, el devengo de in-
de este nuevo mecanismo tendente tereses, la suspensin de la ejecutividad
a minorar los conflictos derivados de la liquidacin interna, o la modificacin
de la normativa sobre precios de de la res iudicata, se encuentran pendien-
transferencia y operaciones vincu- tes de una respuesta clara y satisfactoria
ladas. en la mayora de los ordenamientos. En
Espaa, sin embargo, se ha reconocido
D. El establecimiento de un rgimen que el derecho de los contribuyentes al ini-
jurdico desarrollado, mejorado y cio del procedimiento es fiscalizable judi-
comn del procedimiento amistoso cialmente, tal como indican las sentencias
que limite la discrecionalidad de los del Tribunal Supremo de 30 de junio de
Estados contratantes y asegure una 2000 y de 15 de abril de 2003 (17).
solucin satisfactoria y de conformi-
dad con la finalidad del Convenio Las Directrices reconocen que el ajuste
(aspectos temporales, participacin correlativo tambin genera dudas en tor-
del contribuyente, publicidad, inte- no a sus efectos materiales, como su in-
reses, ejecutividad,). Ante la au- fluencia sobre la imputacin temporal del
sencia de alternativas vlidas y fac- ajuste y los posibles efectos compensato-
(17) Vid. CALDERN CARRERO, J.M.: El derecho de los contribuyentes al inicio del procedi-
miento amistoso previsto en los Convenios de doble imposicin, Carta Tributaria, 6/2004. RIBES
RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposicin internacional: interpretacin y procedimien-
to amistoso. Edersa. Madrid. 2003.
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rios de una diferencia de imputacin tem- nacionales se encuentra presidida por las
poral entre jurisdicciones del ajuste pri- siguientes directrices.
mario y del ajuste correspondiente.
A. La regulacin espaola permite la
restitucin de la situacin at arms
8. LA REGULACIN DE LOS length mediante la atribucin a la
PRECIOS DE TRANSFERENCIA Administracin de una facultad
EN EL ORDENAMIENTO administrativa para realizar un
TRIBUTARIO ESPAOL ajuste sobre la contabilidad empre-
sarial y, en consecuencia, sobre la
La creciente importancia de las opera- declaracin presentada por la enti-
ciones internacionales para la economa dad en su caso. Esta facultad sin
espaola y el incremento de las transaccio- embargo es condicional, estando
nes realizadas entre operaciones multina- supeditado a que las valoraciones
cionales desde o hacia nuestro pas con- convenidas hubieran determinado,
trasta con el escaso tratamiento tributario considerando el conjunto de las per-
de los precios de transferencia en la nor- sonas o entidades vinculadas, una
mativa del Impuesto sobre Sociedades. El tributacin en Espaa inferior a la
impuesto sobre sociedades lo incluye en el que hubiere correspondido por apli-
seno de las operaciones entre entidades cacin del valor normal de mercado
vinculadas de forma comn, aunque se in- o un diferimiento de dicha tributa-
fieren de dicha regulacin comn varios cin. A pesar de que la normativa
aspectos que revelan su dimensin inter- del Impuesto sobre Sociedades exi-
nacional y recogen en nuestro ordenamien- ge tener en cuenta la tributacin
to la prctica internacional ms comn so- del conjunto de las personas o enti-
bre la materia. En concreto, es el artculo dades vinculadas en Espaa, resul-
16 del TRLIS desarrollado por los artculos ta dudoso que puedan practicarse
15 a 28 del Reglamento del Impuesto, RD ajustes primarios sobre los no resi-
537/1997, de 14 de abril, las normas que dentes en el mbito del IRNR a ex-
establecen dicho tratamiento tributario. cepcin de las rentas imputables al
establecimiento permanente como
La escasa regulacin de los efectos tri- consecuencia del conjunto de remi-
butarios de los precios de transferencia in- siones normativas efectuadas por
ternacionales contrasta con el inters cre- su ley reguladora.
ciente de la doctrina cientfica por su estu-
dio, incluso desde una perspectiva inter- B. La normativa espaola no opta, por
nacional (18). tanto, por establecer un ajuste au-
tomtico (ajuste compensatorio) ni
En lneas generales, la regulacin espa- por establecer una regla de valora-
ola de los precios de transferencia inter- cin imperativa. La exigencia del
(18) Existen numerosos tratados que han abordado el problema de las operaciones entre enti-
dades vinculadas. Vid. al respecto, CENCERRADO MILLN, E.. El tratamiento de las entidades
vinculadas en a imposicin directa espaola, Aranzadi, 2001. COMBARROS VILLANUEVA, V.E:.
Rgimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el Impuesto sobre Socieda-
des, Tecnos, 1988. ESTEVE PARDO, M.L.: Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vincula-
das y distribuciones encubiertas de beneficios, Tirant lo Blanch, 1996. Sin embargo, recientemente
han aparecido obras monogrficas que tratan dicho problema en su dimensin internacional. Vid.,
SALA GALVN, G.: Los precios de transferencia internacionales. Su tratamiento tributario, Ed
Tirant lo Blanch, Valencia, 2003. ARANA LANDN, S.: El tratamiento tributario de las operacio-
nes vinculadas internacionalmente, Universidad del Pas Vasco, 2002. GARCA-HERRERA
BLANCO, C.: Precios de transferencia y otras operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Socie-
dades, IEF, Madrid.2001. HERRERO MALLOL, C.: Precios de transferencia internacionales. Es-
tudio tributario y macroeconmico, Aranzadi, 1999.
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(19) En concreto han sido las Directivas 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relati-
va al rgimen fiscal comn aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de
acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros ; la Directiva 90/435/CEE del
Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las sociedades matri-
ces y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE; Directiva
del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de in-
tereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros; Directi-
va del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en
forma de pago de intereses.
(20) La fiscalidad de las empresas en el mercado interior, Documento de trabajo de la Comi-
sin, SEC(2001) 1681 de 23.10.2001.
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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea
pecto las dificultades crecientes en la apli- respecto una diferente apreciacin del r-
cacin del criterio at arms length, la di- gimen tributario por parte de la Adminis-
vergencia de interpretacin de las Guas tracin tributaria y por el sector empresa-
sobre precios de transferencia, los costes rial. Mientras que la Administracin se
indirectos generados, y la doble imposi- concentra en los problemas de evasin fis-
cin resultante, adems de la necesidad cal, las empresas consideran que los ajus-
de mejorar la tcnica aplicativa de los re- tes llegan a provocar doble imposicin in-
cursos previstos para su eliminacin, fun- ternacional.
damentalmente el Convenio de Arbitraje. El estudio considera por ltimo la nece-
Entre los problemas generados por la sidad de eliminar la doble imposicin gene-
aplicacin de dicha normativa destacan rada por los ajustes primarios (21). Consi-
las dificultades y costes generados por su dera, al efecto, que tan importante como la
aplicacin y cumplimiento, como conse- eliminacin sustancial de la doble imposi-
cuencia de la falta de comparables en el cin, es la consideracin de otros aspectos
mercado, a consecuencia de los cambios en colaterales, como el respeto de unos plazos
la estructura organizativa de los grupos razonables para la resolucin del conflicto,
multinacionales, la mayor importancia de el mantenimiento de la suspensin de la
los intangibles en el comercio transnacio- ejecucin de la deuda, o el devengo de los
nal y la aplicacin de precios europeos. intereses de demora, para lo que se hace
necesaria una accin decidida en pos de la
En segundo lugar, an resaltando la mejora de los mecanismos existentes de re-
trascendencia del trabajo desarrollado por solucin de la doble imposicin.
la OCDE en la elaboracin de las Guas, el
estudio pone de manifiesto su insuficien- El estudio no analiza, sin embargo, la
cia, puesto que son objeto de una aplica- posible colisin del contenido primario de
cin diferente en los pases miembros. El las libertades fundamentales derivado de
estudio se pregunta si el mercado interior la aplicacin de la normativa sobre precios
exigira un enfoque comn en la Unin Eu- de transferencia,
ropea en la aplicacin de dichas guas, so- Con estas premisas, el ordenamiento
bre todo en algunas cuestiones en las que comunitario incide en el planteamiento y
las divergencias son significativas, como el desarrollo del tratamiento tributario in-
los servicios intra-grupo, los acuerdos de ternacional de los precios de transferencia
contribucin a los costes y de reparto de desde una triple perspectiva:
costes, el tratamiento de las prdidas, la
aplicacin detallada de los mtodos o la in- En primer lugar, por el desarrollo de
cidencia de la penetracin de mercados en mecanismos alternativos de resolu-
la fijacin de los precios de transferencia. cin de conflictos relativos a la apli-
cacin de la normativa sobre precios
Como tercer problema, el estudio iden- de transferencia de los diferentes Es-
tifica los costes indirectos generados por tados miembros. En este mbito debe
los requisitos documentales derivados de destacarse la aprobacin del Conve-
la aplicacin de la normativa tributaria nio multilateral 90/436/CEE, de 23
sobre precios de transferencia y de las de julio de 1990, relativo a la supre-
comprobaciones tributarias sobre los mis- sin de la doble imposicin en caso de
mos, aunque existen diferencias significa- correccin de los beneficios de em-
tivas entre Estados al respecto. Existe al presas asociadas (22).
(21) El estudio considera que la doble imposicin se genera, de forma inmediata, por la realiza-
cin del ajuste primario, pgina 274; situacin sta que, como se indica en los apartados anteriores
no tiene porque ser cierta en cualquier caso.
(22) DOCE nm. L225, de 20 de agosto, de 1990; ratificado por Espaa por Instrumento de 10
de abril de 1992 (BOE de 21 de diciembre de 1994).
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(23) Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al rgimen fiscal comn
aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre
sociedades de diferentes Estados miembros. Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de
1990, relativa al rgimen fiscal comn aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados
miembros diferentes.
(24) Sin embargo, este hurto puede tener consecuencias ms nefastas para los intereses finan-
cieros de los Estados miembros que las que se pretendieron evitar. El Tribunal de Luxemburgo
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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea
tendr que pronunciarse sobre la adecuacin al derecho comunitario de las normas alemanas so-
bre precios de transferencia, y sin tener como mecanismo de modulacin de dicha adecuacin el
Convenio 90/436/CEE, sino nicamente las exigencias derivadas de las libertades fundamentales
comunitarias. La transformacin de la inicial Propuesta de Directiva en un Convenio internacio-
nal no ha logrado, pues, parte de los objetivos que originaron la misma y no evitar que las reti-
cencias polticas que originaron esta transformacin impidan el desarrollo del derecho comunita-
rio sobre los principios generales en los que se basa y su proyeccin sobre el mbito de la modifica-
cin de la doble imposicin derivada de la correcciones practicadas sobre los precios de transferen-
cia entre entidades asociadas.
(25) HINNEKENS, L.: The Tax Arbitration Convention: its significance for the EC based en-
terprise, the EC itself, and for Belgian and internacional tax law, EC Tax Review, 1992, pgs. 70-
105.
(26) As, por ejemplo, de acuerdo con las declaraciones unilaterales anexas al Convenio de Ar-
bitraje, difcilmente puede extraerse una caracterstica comn que abarque el concepto de sancin
grave. En algunos casos una simple sancin administrativa por la falta de presentacin de una de-
claracin excluye el acceso al Convenio. En otras ocasiones se produce una remisin a la normati-
va interna, en otros casos se concreta por referencia a una cantidad mnima defraudada, en otros
se remite nicamente a la comisin de un delito fiscal. Luxemburgo, finalmente, define el concep-
to de forma variable por referencia al principio de reciprocidad, considerando como sancin grave
lo que el otro Estado contratante haya decidido considerar como tal con arreglo al artculo 8.
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(28) En cualquier caso, la relacin entre ambos difiere entre los Estados contratantes, sobre to-
do en el momento presente en el que la aplicacin del Convenio de arbitraje se encuentra suspen-
dida. Vid., al efecto, el Anexo I al Cdigo de Conducta presentado por la Comisin el 25 de abril de
2004 sobre la aplicacin del Convenio de Arbitraje.
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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea
(29) De acuerdo con el punto 2 del Cdigo de Conducta, se considerar que se ha presentado
un caso de conformidad con el apartado 1 del artculo 6 cuando el contribuyente facilite la siguien-
te informacin:
a) identificacin (como el nombre, la direccin y el nmero de identificacin fiscal) de la em-
presa del Estado contratante que presenta una solicitud y de las dems partes implicadas
en las transacciones objeto de examen;
b) datos detallados de los hechos y circunstancias relevantes relativas al caso (incluidos los
datos correspondientes a las relaciones entre la empresa y las dems partes implicadas en
las transacciones objeto de controversia);
c) identificacin de los perodos impositivos afectados;
d) copias de la notificacin del acto de liquidacin, informe de la inspeccin fiscal o equivalen-
te que recojan la alegada doble imposicin;
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005
e) datos de los recursos administrativos y/o judiciales iniciados por la empresa o las dems
partes implicadas en las transacciones correspondientes y de las resoluciones judiciales
que hayan recado sobre el caso;
f) descripcin por parte de la empresa de las razones que le amparan para sostener que no se
han respetado los principios establecidos en el artculo 4 del Convenio de Arbitraje;
g) compromiso por parte de la empresa de responder lo ms completa y rpidamente posible a
todos los requerimientos razonables y apropiados hechos por una autoridad competente y a
tener a disposicin de las autoridades competentes la documentacin relativa al caso;
h) cualquier informacin adicional especfica solicitada por la autoridad competente en el pla-
zo de dos meses a partir de la recepcin de la solicitud del contribuyente.
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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea
(30) Vid., al efecto, MAISTO, G.: Memorandum concerning the interplay between internal ju-
dicial proceedings and the procedure under the Arbitration Convention, Documento
JTPF//010/BACK/2003/EN.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005
31 Vid., al respecto, Draft Summary Record of the Third Meeting of the EU Joint Transfer Pri-
cing Forum Bruselas, 2 de abril de 2003. Doc JTPF/007/2003/EN. (Taxud/C1/WB/LDH), captulo
IV.
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F. A. GARCA PRATS / Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea
por mayora de 3/5 expresando el resto De este modo, puede concluirse que el
su opinin minoritaria discordante en el Convenio de arbitraje, lejos de consolidar
propio dictamen. Aunque el fondo del el arbitraje como un mecanismo de resolu-
asunto deba permanecer secreto, existe la cin de conflictos en el mbito tributario
voluntad de publicar el dictamen final, al de los precios de transferencia, constituye
considerarse un buen precedente para ca- una norma que permitir desarrollar y
sos posteriores, as como una interesante perfeccionar la solucin bilateral del pro-
interpretacin del principio de plena con- ceso al amparo del procedimiento amisto-
currencia. so previsto por el Convenio 90/436/CEE lo
que, sin duda, puede impulsar dicha solu-
La corta experiencia en la aplicacin de cin en el marco de los Convenios de doble
dicho Convenio tanto temporal como nu- imposicin.
mrica pone de manifiesto la necesidad
de reducir la distancia entre la formula-
cin terica de los presupuestos de aplica- 9.2. El Forum Conjunto de la Unin
cin de la normativa sobre precios de Europea sobre Precios
transferencia y su aplicacin prctica, a de Transferencia (JFTP)
cuyo efecto, la creacin del Forum Conjun-
to sobre Precios de Transferencia, puede Como indicamos en la introduccin, el
estimular el desarrollo de prcticas comu- estudio elaborado por la Comisin sobre la
nes, interpretaciones homogneas y con- Imposicin Societaria en la Unin Euro-
sensuadas de dichos presupuestos as co- pea Company Taxation in the Internal
mo cdigos de conducta sobre la aplicacin Market SEC(2001) 1681, de 23 de octu-
del Convenio de arbitraje, mejorando asi- bre de 2001 identific la importancia cre-
mismo el desarrollo de los procedimientos ciente de los problemas tributarios rela-
amistosos con la finalidad de resolver la cionados con los precios de transferencia
doble imposicin internacional. Asimismo, abrogando por una accin decidida de las
se pone de manifiesto como, a pesar de instituciones comunitarias para su resolu-
que la solucin armonizada de la imposi- cin.
cin societaria se encuentre lejos de llegar
a resultados concluyentes y efectivos (32), Como fruto de esta recomendacin, la
se impone una solucin multilateral a los Comisin recomend en su Comunicacin
problemas derivados de los efectos tribu- de 23 de octubre de 2001 el establecimien-
tarios de los precios de transferencia. Ello to de un Forum Conjunto sobre Precios de
explica que sean los Estados los que sigan Transferencia de la Unin Europea EU
controlando el proceso y no las institucio- Joint Transfer Pricing Forum integrado
nes comunitarias el Convenio no forma por un representante de cada uno de los
parte del acervo comunitario, el proceso Estados miembros como por diez repre-
de desarrollo de las cuestiones discutidas sentantes del sector empresarial. El Con-
en el seno del Foro Conjunto sobre Precios sejo General de la Unin Europea de 11 de
de Transferencia corresponde a los Esta- marzo de 2002, acept la iniciativa de la
dos y no a la Comisin, y, finalmente, los Comisin en sus conclusiones generales
Estados pueden apartarse de la solucin para establecer el Forum Conjunto. El Fo-
ofrecida por la Comisin consultiva. rum est compuesto por expertos de todos
(32) Vid. no obstante, las propuestas de la Comisin destinadas a promover la coordinacin fis-
cal y evitar que la imposicin directa constituya un freno a la consolidacin del mercado interior.
El 24 de junio de 2004, la Comisin Europea ha presentado un Esbozo de una posible aplicacin
experimental del rgimen de imposicin segn las normas del Estado de origen a las pequeas y
medianas empresas (TAXUD C.1/DOC(04)1410), por el que se pretende impulsar un proyecto pi-
loto aplicado a las PYMES de tributacin de sus actividades europeas determinando sus rendi-
mientos conforme a una sola normativa tributaria, la del Estado de origen, a efectos de facilitar su
internacionalizacin en el mbito europeo.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRNICA TRIBUTARIA 117-2005
los Estados miembros de la Unin Euro- misin ha aclarado el alcance de dicha ex-
pea, la Comisin y representantes de la presin. Como se lee en el prrafo 10 de la
comunidad empresarial por un perodo de Comunicacin de la Comisin al Consejo,
dos aos renovable, actuando los Estados al Parlamento Europeo y al Comit Econ-
candidatos y la OCDE como observadores. mico y Social Europeo relativa a las activi-
dades del Foro Conjunto de la UE sobre
El Forum tiene como principales objeti- precios de transferencia (COM(2004)297fi-
vos la consecucin de una aplicacin ms nal) [e]l objetivo de este elemento del
uniforme de las reglas tributarias sobre mandato es evitar cualquier perjuicio a
precios de transferencia en el seno de la las competencias respectivas de las insti-
Unin Europea, resolver las dificultades tuciones de la UE y de los Estados miem-
derivadas de la aplicacin concreta del bros y, que por tanto, afecte a la legisla-
Convenio sobre Arbitraje, as como la pro- cin comunitaria. De ningn modo debe
posicin de mejoras no legislativas a la considerarse que este elemento del man-
aplicacin prctica de la normativa tribu-
dato impide al Foro identificar mejoras
taria sobre precios de transferencia, a
prcticas que puedan implicar modifica-
efectos de reducir la litigiosidad y sus cos-
ciones legislativas en algunos Estados
tes. El Forum reconoce la validez de las
miembros. Dado que el Foro es un mero
Directrices desarrolladas y publicadas por
grupo consultivo de expertos, en cualquier
la OCDE sobre precios de transferencia,
caso la decisin de realizar cambios legis-
pero admite que son objeto de interpreta-
lativos sigue siendo competencia exclusi-
ciones diferentes en cada Estado, en claro
va de los Estados miembros correspon-
perjuicio a las exigencias del mercado in-
dientes.
terior.
A pesar de la aclaracin, es evidente
Entre las cuestiones debatidas por el
que el mantenimiento de la competencia
Forum destaca la elaboracin de un Cdi-
en manos de los Estados miembros sigue
go de Conducta relativo a la aplicacin del
constituyendo el principal escollo al des-
Convenio de Arbitraje, y la discusin de la
arrollo efectivo de las propuestas que for-
coordinacin de la normativa reguladora
mule el Foro. En ltima instancia, la
de la documentacin exigible en apoyo de
adopcin de sus recomendaciones, solucio-
la poltica de precios de transferencia
nes o guas sigue dependiendo de la volun-
practicada por las empresas que operan
tad de cada uno de los Estados miembros
en el mbito europeo, as como otras cues-
que no se siente vinculado por dichos cri-
tiones derivadas de la diferente interpre-
terios y puede apartarse de forma unilate-
tacin de las Directrices sobre Precios de
ral de los mismos. As, por poner algunos
Transferencia elaborada por la OCDE.
ejemplos, la incapacidad de los Estados
Con ser interesante la labor desarrolla- para encontrar una solucin efectiva que
da por el Foro de la Unin Europea sobre garantice la aplicacin y vigencia del pro-
Precios de Transferencia, poniendo en co- pio Convenio de Arbitraje es bien signifi-
mn la discusin de problemas derivados cativa del alcance realmente limitado de
de la dispar interpretacin, aplicacin y dicha experiencia, a pesar de su inters en
mbito de la normativa tributaria estatal cuanto puesta en comn y discusin de
sobre precios de transferencia, conviene importantes cuestiones que, de otro modo,
sealar que encuentra su limitacin ms quedan soslayadas. No debe olvidarse
importante en el alcance limitado de su que, en muchas ocasiones, la efectividad
mandato. En su creacin, se encomend al de las medidas previstas en el Convenio
Foro la bsqueda de posibles mejoras no depende de la reaccin legislativa en algu-
legislativas a problemas prcticos deriva- nos Estados para proporcionar un marco
dos de la aplicacin de la normativa tribu- jurdico favorable a la utilizacin de las
taria sobre precios de transferencia de los mismas. Este es el caso del ordenamiento
Estados miembros. La misin ha sido ob- espaol en el que la ausencia de integra-
jeto de interpretaciones confusas en dife- cin normativa de algunas exigencias del
rentes Estados, aunque finalmente la Co- Convenio impide obtener la suspensin
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nar la doble imposicin en relacin con los derecho comunitario y el artculo 9 del
precios de transferencia, manteniendo en Modelo de Convenio.
ltima instancia la competencia de los Es-
tados firmantes en la comprensin, inter- As sucedi en el caso Lankhorst-Ho-
pretacin y aplicacin de dicha norma y de horst (34), en el que el Tribunal analiz la
los principios que la inspiran. Sin embar- compatibilidad con el ordenamiento comu-
go, la accin emprendida por el Tribunal nitario en especial, con la libertad de es-
desde mediados de la dcada de los ochen- tablecimiento de la normativa alemana
ta pero fundamentalmente en los ltimos sobre subcapitalizacin, similar a la vi-
diez aos ha consagrado su posicin en la gente hasta 2004 en el ordenamiento es-
delimitacin del ejercicio del poder tribu- paol. Del anlisis del planteamiento rea-
tario por parte de los Estados miembros lizado por el Tribunal en dicha sentencia,
en materia de imposicin directa, funda- en consonancia con la doctrina consolida-
mentalmente en sus aspectos internacio- da en relacin a las exigencias de las liber-
nales. Esta accin est dirigida a consoli- tades fundamentales, pueden formularse
dar el contenido bsico de las libertades las siguientes consideraciones.
fundamentales previstas en el Tratado de En primer lugar, el tratamiento y la
la Comunidad Europea, del que derivan justificacin de la regulacin tributaria de
derechos que los particulares pueden ac- los precios de transferencia es distinto des-
cionar en sus respetivos ordenes jurisdic- de la ptica de los Convenios de doble im-
cionales internos. posicin y desde la perspectiva del ordena-
En el momento de redactar estas lneas miento comunitario. Mientras los Conve-
el Tribunal de Justicia de Luxemburgo to- nios de doble imposicin reconocen la juris-
dava no se ha pronunciado sobre la ade- diccin de los Estados para adecuar la base
cuacin a las exigencias del ordenamiento imponible de las entidades asociadas en
comunitario de la normativa tributaria re- consonancia con el principio de libre con-
guladora de los precios de transferencia currencia (35) a travs del ajuste prima-
de alguno de los Estados miembros, si rio, el derecho comunitario parte de la ne-
bien est previsto que lo haga en un futu- cesidad de salvaguardar las exigencias de
ro no muy lejano. En efecto, el Tribunal las libertades fundamentales comunita-
Fiscal de Colonia plante en 2003 una rias de modo que los ajustes slo podrn
cuestin prejudicial al Tribunal de Lu- realizarse si se adecuan a aquellas o re-
xemburgo una cuestin prejudicial para sultan justificados. La Comisin Europea
que se pronunciara sobre la adecuacin de va incluso ms lejos y condiciona la reali-
la normativa alemana sobre precios de zacin de los ajustes a que se garantice la
transferencia a las exigencias derivadas eliminacin de la doble imposicin.
de la libertad de establecimiento y de la li- Esta situacin se ha puesto de mani-
bre circulacin de capitales. fiesto ya en el enfoque de la compatibili-
Sin embargo, es posible realizar una dad de las normas internas de subcapitali-
proyeccin de la doctrina del Tribunal de zacin con los Convenios de doble imposi-
Luxemburgo sobre la normativa tributa- cin y con el derecho comunitario. As, pa-
ria sobre precios de transferencia a efectos ra el Modelo de Convenio las normas de
de extraer algunas consecuencias en torno subcapitalizacin quedan salvaguardadas
a su veredicto. Adems, el Tribunal ha te- si respetan el criterio at arms length. El
nido ocasin de formular algunas puntua- respeto por dicho principio determina que
lizaciones en torno a la relacin entre el no exista discriminacin entre los inverso-
(34) Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 12 de diciembre de 2002, Lankhorst-
Hohorst GMBH c. Finanzamt Steinfurt, C-324/00.
(35) As traduce el Tribunal de Luxemburgo el principio at arms length en la sentencia Lan-
khorst-Hohorst, p. 39.
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transferencia, descuidando la posicin jur- que permita superar las limitaciones con-
dica en la que quedan los contribuyentes vencionales a la restauracin de las situa-
afectados, bsicamente entidades multina- ciones de doble imposicin derivadas de la
cionales, que, de esta forma, se ven forza- aplicacin de la normativa sobre precios
das a buscar alternativas en la bsqueda de transferencia. Sin embargo, el primer
del ahorro fiscal a sus operaciones econ- perodo de vigencia del Convenio ha pues-
micas internacionales. to de manifiesto la dificultad de consoli-
5. La regulacin de los ajustes corres- dad el arbitraje como un mecanismo de re-
pondientes previstos en la actualidad en solucin de los conflictos de doble imposi-
el artculo 9.2 de los Modelos de Convenio cin con garanta de eficacia, aunque ha
internacionalmente aceptados no propor- puesto de manifiesto la necesidad de me-
ciona unos resultados satisfactorios para jorar el desarrollo del procedimiento amis-
la eliminacin de la potencial doble impo- toso intergubernamental, tanto en el m-
sicin internacional generada por la prc- bito del Convenio de Arbitraje como en
tica de los ajustes primarios, al carecer el aplicacin de los Convenios de doble impo-
procedimiento amistoso regulado en el ar- sicin. En este sentido, resulta loable la
tculo 25 de los Modelos de Convenio, y en tarea desarrollada por el Foro Conjunto
los Convenios de doble imposicin, de efec- de la UE sobre Precios de Transferencia.
tos vinculantes, y por no estar previsto su No obstante, a efectos de garantizar su
desarrollo obligatorio tras la propuesta de eficacia resultara necesario modificar las
las entidades afectadas. condiciones de aplicacin del Convenio de
Arbitraje, an a sabiendas de que su con-
6. La funcin de los Convenios interna- versin en derecho comunitario derivado
cionales en este mbito, limitada a fijar puede resultar prcticamente imposible
un standard convencional que debe respe- por las exigencias de unanimidad en el
tar la normativa interna de los Estados avance del proceso armonizador.
contratantes se advierte escasa y necesita
ser reforzada, puesto que a todas luces 9. Sin embargo, los Estados deben ser
condiciona de forma insuficiente la discre- conscientes que el derecho comunitario os-
cionalidad de los Estados contratantes en tenta una fuerza expansiva per se que al-
la articulacin de los mecanismos de reac- canza a la configuracin tributaria inter-
cin tributaria contra los precios de trans- na de los precios de transferencia, por lo
ferencia. que la accin del Tribunal de Luxemburgo
en este campo puede favorecer un cambio
7. La insuficiente regulacin interna- de actitud entre los Estados miembros, a
cional de los precios de transferencia se efectos de ofrecer un encaje jurdico que
observa en la fijacin de los mtodos de compatibilice los intereses estatales por
concrecin del criterio at arms length. En mantener la correcta asignacin tributa-
este mbito incluso el establecimiento de ria internacional de rentas, el reparto jus-
Directrices de consenso no logra evitar los to entre contribuyentes de las cargas tri-
mltiples problemas jurdicos derivados butarias y las exigencias del mercado in-
de la aplicacin de las diversas normas in-
terior. Una posible lnea de evolucin de la
ternas, si bien ponen de manifiesto la ne-
normativa interna sobre precios de trans-
cesidad de superar el enfoque unilateral
ferencia influida por las exigencias comu-
por una progresiva evolucin hacia la co-
nitarias puede llevar a diferenciar el com-
ordinacin y el consenso internacional y
multilateral. portamiento subjetivo de las empresas y
la posible vulneracin (indirecta) del orde-
8. En el mbito europeo la aprobacin namiento comunitario o tributario inter-
del Convenio de Arbitraje supuso un hito no.
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