XXIV ENEGEP Florianpolis, SC, Brasil, 03 a 05 de novembro de 2004

Princpios de custeio: uma nova abordagem

Sedinei Jos Nardelli Beber (UFRGS) sedinei@producao.ufrgs.br

Edson Zlio Silva Zlio.silva@pirelli.com.br
Mara Chagas Digenes (UFRGS) maracd@producao.ufrgs.br
Francisco Jos Kliemann Neto (UFRGS) kliemann@producao.ufrgs.br

Resumo
Os sistemas de custeio fornecem informaes imprescindveis aos processos de tomada de
decises. Porm estes devem estar fundamentados em princpios que venham a estabelecer
um quadro geral dos custos de produo, e assim, detectar ineficincias existentes neste
processo. Analisando a forma com a qual so tratados os custos industriais, verificou-se a
necessidade de novos parmetros de anlise dos custos que contemplem as perdas inerentes
ao sistema de produo. Desta forma, este trabalho visa propor a definio de novos
princpios de custeio ainda no consolidados, enfatizando na importncia deste para as
avaliaes de custos.
Palavras chave: Princpios de custeio, Perdas normais, Perdas anormais.

1. Introduo
O processo produtivo, de uma forma geral, caracterizado por apresentar perdas, decorrentes
de desperdcios de recursos, tais como quebras, sobras, retrabalhos, refugos, ociosidades e
ineficincias. As perdas podem ser classificadas em normais, quando se mantiverem dentro de
padres previstos nas especificaes do produto e processo, ou anormais, quando excederem
os limites previstos nessas especificaes.
Por muito tempo, a prtica empresarial tem sido transferir o custo relativo a estas perdas para
os consumidores. No entanto, o processo de globalizao provocou alteraes na
competitividade mundial, como, por exemplo, a insero dos produtos asiticos nos mercados
ocidentais. Este fato tem induzido mudanas na lgica de formao dos preos, os quais
passaram a ser estabelecidos pelo mercado, no qual o aumento da competitividade tornou-se
uma questo de sobrevivncia (MLLER, 1996).
Assim, as dcadas de 80 e 90 foram marcadas pela busca incessante de se estabelecer sistemas
produtivos que pudessem localizar e eliminar as perdas, de forma a maximizar a margem de
lucro, atravs da racionalizao e reduo dos custos de produo (KRAEMER, 1995;
MLLER, 1996). Para a possvel adequada administrao das perdas, surgiu, ento, a
necessidade de criao de um sistema de monitoramento capaz de identificar as ineficincias.
Este sistema deveria fornecer informaes relativas ao controle da organizao, e, assim,
subsidiar o processo de tomada de decises no ambiente competitivo (CAMPOS, 1992).
Enfatizam-se, ento, os sistemas de avaliaes dos gastos e custos das empresas, sistemas de
custeio.
nesse perodo que se consolida o conceito de custo-meta ou custo-alvo: objetivo de custo
que se tem para um produto novo ou modificado, obtido atravs da diferena aritmtica entre
o preo mximo que o mercado est disposto a pagar por esse produto e a margem de lucro
que se necessita obter para que se garanta a remunerao do capital aplicado na empresa e sua
sobrevivncia futura (MORO, 2003). Este conceito viria a servir de parmetro para saber se
a empresa teria condies, no momento da avaliao, de produzir ao preo que o mercado
estava disposto a pagar. Os sistemas de custeio passaram, ento, a fornecer as informaes
necessrias avaliao do custo-meta e ao processo de tomada de decises (BERLINER &
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BRIMSOM, 1992; KLIEMANN NETO, 1990).

As informaes provenientes dos sistemas de custeio resultam da combinao de princpios e
mtodos de custeio. Os princpios so referentes variabilidade dos custos (custos variveis e
custos fixos), estando relacionados definio das informaes mais adequadas s
necessidades da organizao. Os mtodos de custeio so referentes forma como sero
alocados os custos diretos e indiretos (BORNIA, 2002; KRAEMER, 1995; MLLER, 1996).
A maior importncia dos princpios de custeio encontra-se na natureza da informao que eles
fornecem. A literatura referencia trs destes princpios: (i) custeio por absoro total; (ii)
custeio por absoro ideal; e (iii) custeio varivel (ORNSTEIN, 1983; KLIEMANN NETO,
1990). Ao interpretar a maneira com que estes interferem nos processo de tomada de decises
e nas avaliaes dos custos, verifica-se que no existem parmetros que englobem apenas as
perdas consideradas normais. Uma avaliao comparativa entre parmetros que englobem as
perdas normais e anormais e outro que incorpore apenas as normais pode fornecer indicativos
diretos da ineficincia do sistema, ou mesmo, indicar que os padres de perdas normais da
organizao encontram-se deturpados.
Neste contexto, este trabalho revisa os princpios de custeio existentes, e, atravs de um exemplo
hipottico, insere uma nova abordagem para este assunto.
2. Princpios de custeio
Os princpios de custeio podem ser definidos como a forma de alocar o custo de produo de
um determinado produto ou servio. Estes custos englobam tanto os variveis, despesas que
so diretamente proporcionais oferta dos bens ou servios, quanto os fixos, que no so
diretamente alterados pelo acrscimo ou decrscimo da produo.
Os fundamentos dos princpios de custeio so regidos por vrios conceitos, tornando
necessria a diferenciao entre custos e gastos de uma organizao. Desta forma, entende-se
por gastos o valor dos bens e/ou servios adquiridos pela empresa. importante ressaltar que
os gastos englobam as ineficincias do sistema produtivo. Os custos so aqueles valores dos
bens e/ou servios consumidos eficientemente na produo de outros bens e/ou servios
(KLIEMANN NETO, 1990).
Dentro desta perspectiva, pode-se avaliar os trs princpios de custeio apresentados na
literatura da seguinte forma:
Custeio Varivel: considera que os custos fixos no devem ser inseridos no custo dos
produtos ou servios ofertados, considerando que apenas os custos variveis incidem na
elaborao do produto. Neste caso, os custos fixos so tratados como despesas do perodo.
Pode receber outras nomenclaturas, tais como custeio direto ou marginal (MLLER,
1996). Kraemer (1995) ressalta que defensores do custeio varivel afirmam que os custos
fixos esto mais estreitamente relacionados com a capacidade de produzir do que com o
volume de produo, e que qualquer rateio destes aos produtos (ou as atividades)
subjetivo e altamente questionvel.
Custeio por Absoro Ideal: considera que todos os custos fixos e variveis devem ser
alocados aos produtos, exceto aqueles relacionados s perdas. Neste princpio, parte-se do
pressuposto que o custo do produto independente do volume produzido, no tendo,
portanto, responsabilidade sobre as perdas ocorridas no perodo da avaliao. Os gastos
incorridos que no so contemplados neste princpio so mensurados em forma de perdas,
sejam elas decorrentes de ociosidade, ineficincia, retrabalho ou unidade refugada.
(BORNIA, 1995; KRAEMER, 1995). Alguns autores se referenciam a este princpio como
absoro parcial, porm este artigo prope uma nova definio de absoro parcial como
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ser visto no captulo 4.

Custeio por Absoro Total - considera que todos os custos fixos e variveis devem ser
repassados aos produtos, inclusive as perdas. Na realidade, este princpio trabalha com o
conceito de gasto da organizao, repassando todas as ineficincias do sistema ao custo
(BORNIA, 1995; KRAEMER, 1995; MLLER, 1996).

Alm de entender qual o conceito de cada um destes princpios, necessrio que se

compreenda quando, como e para que estas informaes devem ser usadas. Fazendo uma
breve anlise, pode-se dizer que o custeio varivel pode ser utilizado para decises a curto
prazo, visto que, em perodos curtos de tempo, no se elimina os custos fixos. Alm disso,
percebe-se que a absoro ideal fornece o custo que teria o produto caso no houvesse
nenhum tipo de perda no processo produtivo. Assim, o tomador de deciso pode comparar
este valor com os gastos e verificar a discrepncia entre estes, avaliando assim a quantidade
de perdas (KRAEMER, 1995).
Considerando os dos resultados dos trs princpios de custeio apresentados, observa-se que
no h um princpio que possa avaliar se as perdas realmente so inerentes ao processo
produtivo no perodo de anlise ou se estas so decorrentes de ineficincias. Alm disso, no
custeio varivel considera-se que no h nenhuma perda varivel, o que praticamente
impossvel, pois em qualquer atividade h perdas, mesmo que sejam mnimas.
Diante do exposto, pode-se concluir que a insero de dois novos princpios seria til aos
estudos de custos industriais. Antes, porm, de apresentar os novos princpios, faz-se
necessrio revisar os conceitos de perdas normais e anormais, visando um melhor
entendimento da proposta realizada neste trabalho.
3. Conceituando as perdas
As empresas japonesas costumam usar a palavra Muda para identificar qualquer atividade
humana que absorve recursos, mas no cria valor, tais como: erros que exigem correo,
produo de produtos que ningum deseja e que acabam acumulando nos estoques, as etapas
do processamento que, na verdade, no so necessrias, a movimentao dos funcionrios e
das mercadorias sem um claro propsito, esperas dentro do processo e a produo de bens ou
servios que no atendem s necessidades do cliente. Esses desperdcios (Muda) podem ser
classificados em sete grandes grupos; conforme a natureza das perdas: Superproduo
quantitativa ou antecipada Espera do lote ou do processo, Transporte, Processamento,
Estoque, Movimentao e Perda por fabricao de produtos defeituosos (WOMACK &
JONES. 1998; OHNO, 1997; SHINGO, 1996).
As perdas so obstculos que impedem a plena eficincia da produo industrial e acabam
influenciando na composio dos custos industriais, uma vez que, dentro da lgica tradicional
capitalista, para a composio do preo de qualquer produto, parte-se do custo para obt-lo
no importando quo ineficientes e repletos de perdas tenham sido os seus processos de
obteno e adiciona-se uma margem de lucro parcela fundamental para a subsistncia da
empresa repassando para o cliente os custos de ineficincia, restando a equao Custo +
Lucro = Preo. No entanto, essa realidade, que foi aceita pelo mercado por muito tempo, est
sendo alterada a medida que o consumidor passou a perceber a sua importncia, comeando a
ficar mais exigente e tirando proveito do acirramento da concorrncia, em outras palavras, at
o mercado passar a ditar o preo dos produtos, o que , em essncia, a lgica da livre
concorrncia. Ento aquela equao tradicional teve de ser substituda por outra: Preo -
Custo = Lucro (princpio do no custo).
Dentro dessa lgica pode-se afirmar que qualquer item de custo usado nos processos
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produtivos pode ser dividido em duas parcelas: a primeira que vai ser incorporada ao produto
(valor agregado ou VA) e a segunda, geralmente surpreendentemente maior, que pode ser
classificada como perda (no valor agregado ou NVA). Dentro dessa segunda parcela, admite-
se que existam mais duas partes; a perda normal que admitida pela prpria especificao
do processo, a qual dentro do contexto tcnico-econmico atual no pode ser recuperada e
uma outra, chamada de perda anormal que no est prevista na especificao do processo,
sobre a qual pode ser estabelecido um plano imediato de ao visando a sua eliminao.
As perdas normais ou anormais so provenientes das quebras, sobras, retrabalhos, refugos,
ociosidades e ineficincias. Para uma melhor compreenso, define-se estes conceitos (SILVA,
2002; KLIEMANN NETO, 2004):
Quebras: so as perdas de matria-prima no passveis de recuperao, como, por exemplo,
a perda de peso da borracha natural devido evaporao da umidade ao longo do processo
de fabricao de pneus;
Sobras: so as perdas de materiais que no foram utilizados na composio do produto,
como, por exemplo, os cavacos de ao resultantes de um processo de usinagem;
Retrabalhos: perdas advindas do reprocessamento de materiais semi-acabados ou produtos
fora das especificaes, como, por exemplo, retoques na pintura de peas da lataria ou do
carro pronto na indstria automobilstica;
Refugos: so materiais semi-acabados ou produtos fora das especificaes requeridas pelo
processo ou pelos clientes, para os quais no haja a possibilidade ou no seja vantajoso o
retrabalho;
Ociosidades: so disponibilidades de tempo dos recursos (mo-de-obra e maquinrio) no
aproveitadas integralmente para agregar valor ao produto.
Ineficincias: perdas oriundas dos desvios ocorridos durante a execuo do processo com
relao s especificaes de projeto, como, por exemplo, mquinas operando em
velocidade reduzida ou mo-de-obra em ritmo inferior ao esperado.

4. Nova abordagem dos princpios de custeio

A nova abordagem dos princpios de custeio aqui apresentada visa incorporar dois novos
conceitos aos j abordados na literatura:
Custeio Varivel Parcial: deriva do custeio varivel, onde h incorporao dos custos das
perdas normais provenientes de quebras, sobras, refugos e retrabalhos considerados.
Custeio por Absoro Parcial: deriva do custeio por absoro ideal, diferenciando-se deste
pelo fato de englobar as perdas normais, sejam elas de refugos, ociosidade, quebras e/ou
sobras. Desta forma, o custeio por absoro parcial considera que o custo do produto
independente do volume produzido, porm tem acoplado a sua produo uma perda normal
pr-estabelecida. Todos os outros gastos podem ser explicados pelas perdas anormais.

A insero destes conceitos permitir ao tomador de deciso ter uma viso mais ampla de seus
custos reais, ao passo que so incorporadas as perdas normais. Vale ressaltar, porm, que cada
princpio tem a sua finalidade, devendo ser escolhidos aqueles que mais se adequam
realidade da organizao. Muitas vezes, necessita-se que todos os cinco princpios coexistam,
objetivando diferentes anlises e comparaes entre eles.
A Figura 1 apresenta uma forma esquemtica comparativa entre os princpios de custeio
abordados neste trabalho.
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Figura 1- Esquema comparativo entre princpios de custeio

A fim de consolidar os conceitos dos cinco princpios de custeio, foi elaborado um quadro
resumo destes, conforme Quadro 1.
Princpio de custeio Varivel Absoro Absoro
Varivel Absoro ideal
parcial parcial total
Conceito usado Custo Custo
Custo Custo Gasto
varivel varivel
Alocao das perdas
No Sim No Sim Sim
normais aos produtos
Alocao das perdas
No No No No Sim
anormais aos produtos
Necessidade de definio
No No Sim Sim No
de capacidade
Parcela apropriada Fixa +
Varivel Varivel Fixa + varivel Fixa + varivel
varivel
Aplicabilidade Gerencial Gerencial
Gerencial Gerencial
mdio e longo mdio e longo Fisco
curto prazo curto prazo
prazo prazo
Relevncia para
processo de medio de Mdia Alta Alta Alta Baixa
perdas
Fonte: Adaptado de Bornia (1995)

Quadro 1 Comparao entre os princpios de custeio

Com a finalidade de ilustrar os princpios propostos, e ressaltar a sua importncia para as
avaliaes de custos, foi elaborado um exemplo hipottico. Neste exemplo, uma empresa de
pequeno porte produz apenas um produto, o Produto A. Para a produo de uma unidade
desse produto, so necessrios 5 kg da matria-prima Y e o seu tempo de produo de 0,7
horas. Sabe-se, ainda, que no perodo de anlise, o preo de compra do quilo da matria-prima
era de R$ 10,00. Algumas perdas normais eram admitidas: 10% de refugos; 5% de quebras e
5% de sobras. Alm disso, sabe-se que a capacidade de produo desta empresa de 200
horas por ms, considerando-se normal uma ociosidade de 20 horas. O custo fixo da empresa
de R$ 10.000,00 por ms. Para fins de anlises, foram feitos levantamentos dos dados da
produo do Produto A no meses de maro e abril, conforme apresentado na Tabela 1.
A partir destes dados fica fcil calcular os volumes de perdas normais e anormais e a
utilizao relativa do tempo, conforme apresentado na Tabela 2 e na Tabela 3. Levando em
considerao estes dados, calculou-se os custos de produo unitria para os cinco princpios de
custeio, conforme apresentado na Tabela 4.
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Maro Abril
Produtos bons (unidade) 150 162
Refugos (unidade) 20 18
Horas de trabalho efetivo 160 170
(horas)
Matria-prima consumida (kg) 1.000 1.000
Sobra de matria-prima (kg) 80 50
Tabela 1 Dados da produo dos meses de maro e abril
Maro Abril
Produo total 170 180
Produo boa 150 162
Refugos normais 17 18
Refugos anormais 3 0
Consumo total de matria-prima 1000 1000
Consumo produo boa + refugos 850 900
Sobras Normais 50 50
Sobras Anormais 30 0
Quebras normais 50 50
Quebras anormais 20 0
Tabela 2 Volume de perdas normais e anormais
Maro Abril
Tempo produo boa 105 113,4
Tempo refugos 14 12,6
Tempo produo total 119 126
Tempo utilizado 160 170
Ociosidade normal 20 20
Ociosidade anormal 20 10
Ineficincia 41 44
Tabela 3 Utilizao relativa do tempo
Aps calculados os custos pelos princpios de custeio necessrio avaliar os resultados,
visando transform-los em informaes teis aos processos decisrios. Frente a estes
resultados observa-se que no perodo avaliado os padres de perdas normais podem estar
coerentes com a linha de produo, visto que o custos variveis e fixos do custeio por
absoro parcial esto sempre menores do que os do custeio por absoro total. Caso isso no
ocorresse, os padres de normalidade estariam incoerentes, ao passo que as perdas normais e
anormais estariam sendo menores do que as perdas normais pr-estabelecida.
Uma outra anlise, simples, porm de grande importncia, pode ser feita utilizando os
conceitos de custo-meta. Para avaliar a questo do custo-meta, utilizou-se de 5 hipteses:
Hiptese 1: o mercado est disposto a pagar R$ 140,00 pelo Produto A. Neste caso, no
preciso se preocupar muito, visto que o mercado absorveria as ineficincias da linha de
produo e a empresa conseguiria se manter a um preo competitivo.
Hiptese 2: o mercado est disposto a pagar R$ 110,00 pelo Produto A. Neste caso, se a linha
produtiva continuar com as mesmas perdas anormais, a empresa no conseguir se manter no
mercado. Ser preciso, ento, criar uma forma de eliminar as perdas anormais.
Hiptese 3: o mercado est disposto a pagar R$ 95,00 pelo Produto A. Neste caso, a empresa
dever repensar no apenas as perdas anormais, mas tambm as suas perdas normais, visto
que este preo est abaixo do custeio parcial. Assim, o processo produtivo dever ser
modificado de tal forma que os padres de perdas normais mudem.
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Hiptese 4: o mercado est disposto a pagar R$ 75,00 pelo Produto A. A curto prazo a
empresa poder se manter no mercado, visto que o mercado est disposto a pagar mais do que
o varivel parcial, ou seja, o mercado paga pelos custos variveis das perdas normais.
Hiptese 5: o mercado est disposto a pagar R$55,00 pelo Produto A. A curto prazo a
empresa poder se manter no mercado, se os padres de normalidade forem modificados,
visto que o mercado no est pagando pelas perdas normais do perodo analisado.
Comentrios
Varivel R$ 50,00 O custo varivel calculado pela soma de todos os custos
Fixo R$ 0,00 diretos, como a matria prima, para produzir uma unidade do
Custeio Varivel
Produto.
Total R$ 50,00 Custo varivel = 10,00 reais x 5 quilos
Varivel R$ 61,73 O custo varivel calculado a partir da matria-prima utilizada e
quela que ser perdida caso ocorram as perdas normais
Custeio Varivel Fixo R$ 0,00 previstas., ou seja, deve-se englobar 5% de quebras, 5% de
Parcial sobras e 10% de refugos. Assim temos que:
Total R$ 61,73 Custo varivel =
[(5 quilos x 10,00 reais) x 1/ (1 5% 5%)]x[1/(1-10%)]
A parte varivel igual ao Custeio Varivel calculado acima:
Varivel R$ 50,00 Custo varivel = 10,00 reais x 5 quilos
Custeio por Absoro Fixo R$ 35,00 O custo fixo unitrio estabelecido pelo custo referente ao
Ideal
tempo de produo de uma unidade do produto, caso fosse
Total R$ 85,00 utilizada toda a capacidade de produo. Assim temos:
Custo fixo = (10.000,00 reais/200 horas) x 0,7 hora
Da mesma, forma que o custo varivel do custeio varivel
Varivel R$ 61,73 parcial engloba as perdas normais. Assim, temos que:
Custo varivel =
[(5 quilos x 10,00 reais) x 1/ (1 5% 5%)]x[1/(1-10%)]
Custeio por Absoro Fixo R$ 43,21
Parcial Para os custos fixos deve-se incorporar os custos referentes
ociosidade normal e ao custo fixo incorporado nos refugos
normais. Assim:
Total R$ 104,94
Custo fixo = [10.000,00 reais/(200 -20 horas)] x 0,7 x[1/(1-
10%)]
Como este princpio utiliza o conceito de gastos e no custos
Varivel R$ 66,67
para cada ms se obtm um valor diferente. Assim temos que
Mar Custo varivel = consumo matria-prima do perodo/ produtos
Fixo R$ 66,67
o bons do perodo
Custo fixo = gastos fixos x tempo de produao de uma
Custeio por Total R$ 133,33
unidade/tempo de produo boa
Absoro
Assim em maro temos:
Total Varivel R$ 61,73
Custo Varivel = 1.000 quilos x 10,00 reais / 150 produtos bons
Custo Fixo = 10.000,00 reais / 150 produtos bons
Abril Fixo R$ 61,73
Em abril temos:
Custo Varivel = 1.000 quilos x 10,00 reais / 162 produtos bons
Total R$ 123,46
Custo Fixo = 10.000,00 reais / 162 produtos bons
Tabela 4 Custos unitrios para cada princpio de custeio
Os dois princpios de custeio aqui propostos serviriam de base principalmente para se ter um
referencial das perdas normais, perdas estas que so inerentes ao sistema produtivos, devendo
ser incorporadas nos preos dos produtos. Porm, importante ressaltar que os padres de
normalidade so mutveis ao longo do tempo, pois qualquer mudana na linha de produo os
altera. Desta forma, o tomador de decises deve estar atento ao fato de os padres pr-
estabelecidos estarem coerentes com o processo produtivo.
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5. Concluses
A diferenciao de perdas normais e anormais se faz necessria medida que o grau de
dificuldade no combate e eliminao das perdas inerentes aos processos de produo maior
do que o das perdas anormais. Frente a esta questo, este trabalho apresenta uma nova
abordagem dos prncipios de custeio englobando conceitos que incorporam as perdas normais.
Este novo enfoque enriquece as informaes referentes aos custos incorridos na empresa.
importante ressaltar que quanto maior o nvel de detalhamento das informaes mais
embasado estar o processo de tomada de deciso.
Os princpios de custeio aqui apresentados no so excludentes, e, na maioria das avaliaes
devem ser utilizados de forma combinada, pois, como visto nas suposies do exemplo
hipottico, a comparao entre eles permite que sejam feitas muitas inferncias sobre as
perdas do processo produtivo. Atravs da utilizao conjunta dos cinco princpios de custeio
aqui detalhados, pode-se determinar a quais custos-meta a empresa sobrevive ao mercado.
Analisando metaforicamente os resultados dos princpios de custeio, pode-se afirmar que
estes representam uma medio de temperatura, e, como um termmetro, eles identificam a
febre, porm no solucionam os problemas da empresa (KLIEMANN NETO, 2004).
Atravs dos resultados possvel avaliar se os padres de normalidade estabelecidos so
condizentes com a situao de anlise e, tambm, determinar o volume do custo das perdas
anormais. Uma forma de se obter informaes mais acuradas acerca das causas da febre a
utilizao dos mtodos de custeio. Estes investigaro onde esto os problemas que geram as
perdas.
Referncias
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