FUNDAMENTOS

En: Suplemento Enfoque Contable de la Revista

Análisis Tributario (ISSN 2223-3016), Nº 9, 2017,
AELE, Lima, págs.11 a 22.

El concepto de devengado
en el Impuesto a la Renta
Empresarial peruano (*)

1
Introducción
Como hemos señalado en varios
Luis Durán Rojo (**)
Marco Mejía Acosta (***)

trabajos anteriores, analizar el concepto

del devengo es uno de los retos más em-
blemáticos en el Derecho tributario, espe-
cialmente luego del proceso de adopción
por parte de los Estados nacionales de las
Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) pues ello supone el
uso de nuevas definiciones basadas en
estándares contables o reglas de recono-
cimiento y/o diferimientos de ingresos y/o
gastos, como es el caso de la nueva NIIF
15 (Ingresos de actividades ordinarias
procedentes de contratos con clientes).
En ese sentido, en las líneas si-
guientes de este documento queremos
abordar el significado del término “de-
vengo”, en especial sobre su sentido y
alcance jurídico en la norma tributaria y
su precisa relación con las definiciones
contables que innumerables veces y me-
diante dispareja casuística se usan para
delimitar dicho término en el Impuesto
a la Renta (IR) peruano.
A tales efectos, nuestro acercamiento
a la experiencia peruana(1) parte de iden-
tificar al devengo en las normas peruanas
que regulan el IR para luego comentar
críticamente la doctrina administrativa
desarrollada al respecto por la Super-
intendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria – SUNAT, que
es la Administración Tributaria nacional,
y la jurisprudencia administrativa del Tri-
bunal Fiscal peruano (en adelante “TF”).
propio de los tributos y/o de otras
normas tributarias en general. Tarea
aparte será fijar sus contornos a un
caso específico con la aplicación de las
reglas de la hermenéutica jurídica que
inspira la suficiencia del Derecho o, de
ser necesario, inclusive con el concurso
de definiciones contables de las NIIF o
de otra fuente del conocimiento.
Recordemos que no es casual que en
el Diccionario de la lengua española de
la Real Academia Española (DRAE) se
haya señalado que devengo es una pa-
labra del Derecho relativa al momento
en el que nace la obligación de pago de
un tributo.
Así, el devengo se entiende, o debe
entenderse siguiendo al dictionarium,
como un momento definido o por defi-
nir relativo a una génesis en el campo de
la materia tributaria. Inclusive el origen
del verbo “devengar” como modo infini-
tivo hace alusión al surgimiento de un
título, pues tiene sus raíces en “de- y el
lat. vindicare ‘atribuirse, apropiarse’”.
Sin lugar a confusión, el participio
del verbo, “devengado”, es muy familiar
––––––
(*) Este informe fue presentado como Comunicación Técnica para el Tema 1: “Relaciones, discrepancias y conflictos
entre normas tributarias y contables” de las XXIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas
en la ciudad de Santa Cruz de la Sierra (Bolivia) en noviembre de 2016.
en el Derecho tributario e informa cla-
ramente un concepto. En efecto, la idea
del devengo aparece frecuentemente
en las diferentes normas tributarias y
representa en gran medida la génesis
de una situación relacionada con un
derecho u obligación que materializa
un tributo.
Una forma de entenderlo es apre-
ciar que algunos elementos que son
constitutivos para la configuración
de un tributo “devengan” y, con esta
condición de devengados, se busca
otorgar y asegurar una certeza material
y temporal para fines impositivos y ad-
ministrativos para los contribuyentes y
el fisco, respectivamente.
En ese sentido, visto el devengo
como una institución del Derecho tri-
butario, asegura un aspecto temporal
vinculado a una dimensión material
del tributo en un ejercicio determi-
nado, lo cual comulga y satisface los
principios de Deber de Contribuir y
Capacidad Contributiva, toda vez que
no se puede exigir a los contribuyentes
que tributen en un periodo aquello que

2 E D
l término “Devengo” en
el erecho Tributario
Partamos afirmando que el devengo
es un término que denota un concepto
(**) Director del Área Tributaria del GRUPO AELE y Director de la Revista Análisis Tributario.
(***) Editor de Enfoque Contable de Análisis Tributario – AELE.
(1) Estas reflexiones amplian lo señalado anteriormente en otro trabajo académico: DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA
ACOSTA, Marco. “Relaciones entre la Contabilidad y el Derecho Tributario: Informe relativo al Derecho Peruano”.
EN: VARIOS AUTORES, Seminario I – Contabilización del Derecho Tributario. XXVII Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, Universidad Continental, Lima, 2014, págs. 183 a 285.

Enfoque Contable Nº 9 - 2017 / 11

razonablemente todavía no manifiesta
capacidad para tributar y, en esa me-
dida, el devengamiento asegura dicha
condición económica-jurídica en un
tiempo determinado.
Es posible observar que en algunas
normas jurídicas el término devengado
ha sido utilizado expresamente como el
momento en que se ha generado el na-
cimiento de la obligación tributaria de
algún tributo. A veces se le trata como
principio, otras como criterio y la ma-
yoría de veces sin mayores referencias
específicas que hacen más compleja
su interpretación tributaria como ha
ocurrido en Perú.
Subrayamos, el devengo (y sus
variantes o modos más comunes como
devengado, devenga, devengarse,
devengamiento, etc.) es un término
polisémico que expresa un concepto
del Derecho tributario y es utilizado
en diferentes normas tributarias para
identificar usualmente la génesis de
una situación de importancia tributaria.
Desde una perspectiva constitu-
cional es relevante preguntarse si el
devengado reclama para sí la Reserva
de Ley tributaria.
3
El Devengado en la
legislación tributaria
peruana
De una revisión de la jurisprudencia
del TF y de la doctrina de la SUNAT
puede notarse que dichos organismos
han desarrollado significativamente los
alcances del devengado en torno a un
tributo específico (el IR), con un fuerte
contenido contable y en el marco de la
imputación a un periodo determinado
de las rentas y gastos relativos a los con-
tribuyentes domiciliados generadores
de rentas empresariales (en adelante
“IRE”). Bajo esta acepción, los ingresos
y gastos han devengado en un ejercicio
gravable para los fines consiguientes de
la determinación del IRE.
En ese sentido, debe destacarse que
en la Resolución del TF (RTF) Nº 8337-
4-2007 se señaló que el “principio del
devengado” se restringe a la imputación
de los ingresos gravables al IR y no es
de aplicación para el Impuesto General
a las Ventas (IGV)(2) donde la obligación
tributaria se origina de conformidad
con las reglas establecidas por el ar-
tículo 4° de la Ley del IGV – LIGV(3).
12 / Enfoque Contable Nº 9 - 2017
A su vez, en la RTF Nº 3304-5-2003 se
concluyó que no resultaba válido regis-
trar notas de crédito de acuerdo con el
principio de lo devengado, ya que este
es un criterio que rige el reconocimien-
to de ingresos para ciertas rentas en el
caso del IR pero no en el caso del IGV.
Empero, es bueno precisar que en
el Perú el término “devengo” es usado
en algunas otras normas tributarias
distintas al régimen del IRE.
Efectivamente, en el artículo 6° del
Código Tributario peruano (en adelante
“CT”), que regula la prelación de deudas
tributarias, se usa la palabra devengo
para señalar que dichas deudas no
gozan del privilegio cuando se trate
de aportaciones impagas al Sistema
Privado de Administración de Fondos
de Pensiones y al Sistema Nacional de
Pensiones, las aportaciones impagas
al Seguro Social de Salud - ESSALUD,
y los intereses y gastos que por tales
conceptos pudieran “devengarse”.
El CT también menciona el término
devengo hasta en cuatro oportunidades:
– Conforme al artículo 33° del CT, el
monto del tributo no pagado dentro
de los plazos establecidos “devenga-
rá” un interés moratorio.
– El artículo 34° del CT señala que el
interés moratorio correspondiente
a los anticipos y pagos a cuenta no
pagados oportunamente, se aplicará
hasta el vencimiento o determina-
ción de la obligación principal, sien-
do que a partir de ese momento, los
intereses “devengados” constituirán
la nueva base para el cálculo del
interés moratorio.
- En el artículo 40° del CT, se conside-
rará como deuda tributaria materia
de la compensación a determinados
intereses “devengados”.
– En el artículo 170° del CT, sobre la
improcedencia de la aplicación de
intereses y sanciones, se establece
que los intereses que no procede
aplicar son aquellos “devengados”
desde el día siguiente del vencimien-
to de la obligación tributaria hasta
los diez días hábiles siguientes a la
publicación de la aclaración en el
Diario Oficial El Peruano.
––––––
(2) El IGV es el principal tributo que grava el consumo en el Perú, y tiene una estructura tipo Impuesto al Valor
Agregado (IVA).
(3) En el mismo sentido se pronuncia el TF en las RTF Nºs. 3304-5-2003 y 466-3-97.
Luego, tenemos el caso de la deter-
minación de la base imponible del IGV
respecto de “intereses devengados” por
el precio no pagado a que se refiere el
artículo 14° de la LIGV. Sobre dicha
norma, en la RTF Nº 1770-1-2005 se dijo
que cuando la LIGV hace referencia a
“intereses devengados” por el precio no
pagado, utiliza el término “devengados”
como sinónimo de “originados”.
Respecto a la figura de la transferen-
cia de créditos se señala en el artículo
75° de la LIGV que son ingresos del
adquirente o del factor gravados con el
IGV, los “intereses devengados” a partir
de la transferencia del crédito que no
hubieran sido facturados e incluidos
previamente en dicha transferencia.
Lo mismo puede confirmarse a nivel
reglamentario sobre la transferencia de
créditos y el régimen de transferencias
fiduciarias, en el artículo 5° del Regla-
mento de la LIGV.
Curiosamente, hay otros casos en
los que el TF y la SUNAT se han referido
al devengado en relación con el IGV.
El TF señaló –en la RTF Nº 3361-1-
2006– que la propia naturaleza de los
intereses compensatorios implica que
para que se “devenguen” debe existir un
acuerdo por el que una parte entrega a
otra un bien o una suma de dinero por
cierto tiempo. Luego, sobre arrenda-
miento financiero, en la RTF Nº 6163-2-
2003 se interpretó que la LIGV no exige
que los servicios se “devenguen” para
que estos sean cobrados, sin embargo,
sí tiene que existir la posibilidad que
se presten, de lo contrario, su cobro se
hace imposible.
La SUNAT, en la Carta N° 225-2006-
SUNAT/200000, indicó que para estable-
cer si los intereses que se “devengan”
por pago extemporáneo, según la fecha
del contrato, son intereses moratorios
inafectos al IGV o intereses compen-
satorios gravados, debe analizarse en
cada caso concreto, para lo cual se
tendrá en cuenta, entre otros aspectos,
lo señalado en el contrato y en la nor-
matividad sobre la materia.
Ahora bien, en el Impuesto Selectivo
al Consumo (ISC), que es otro tributo
que grava el consumo en el Perú, po-

demos citar la RTF Nº 11628-4-2007
donde se dijo que los pagos a cuenta
semanales del ISC (que existieron hasta
el 31 de diciembre de 2008) constituían
una obligación tributaria distinta pero
vinculada a la obligación tributaria
original y sustantiva que se “devenga”
al final del periodo denominado como
pago de regularización.
4
El Devengado en el IRE
Peruano: Conceptos
general y particular
La anualidad fiscal (periodo de enero
a diciembre) del IRE está definida en el
artículo 57º de la Ley del IR (en adelante
“LIR”) y se establece que el ejercicio
gravable comienza el 1 de enero de cada
año y finaliza el 31 de diciembre, debien-
do imputarse al mismo las respectivas
rentas, siendo que las rentas de tercera
categoría (léase, a grosso modo, rentas
empresariales) se considerarán produ-
cidas en el ejercicio comercial en que
se devenguen. Añade dicha disposición
que la misma regla será utilizada para la
imputación de gastos.
Cabe señalar que no existe norma
reglamentaria alguna que haya de-
sarrollado lo señalado por el citado
dispositivo.
La jurisprudencia del TF ha infor-
mado que la generación de rentas en
toda empresa en marcha es un hecho
constante, pero para efecto del IR las
rentas obtenidas deben ser medidas en
un periodo o ejercicio determinado (Cf.
RTF Nº 9518-2-2004).
En el IR, deberá entenderse un pe-
riodo en los términos del artículo 57°
de la LIR, salvo cuando expresamente
alguna norma señale otro periodo espe-
cial (Cf. RTF Nº 5349-3-2005).
Después de una larga discusión,
recientemente se ha señalado que el ar-
tículo 57° de la LIR no condiciona como
requisito adicional el registro contable
de las operaciones para su imputación
a un determinado periodo (Cf. RTF Nº
6710-2015), es decir, de dicha norma
no se deduce una exigencia formal
adicional. Este criterio es trascendental
en tanto se entiende que la anotación
o registro contable no es un requisito
que de la Ley se desprenda respecto al
devengado.
Ahora bien, es importante advertir
la referencia al devengo o devengado a
lo largo de las normas que integran el
régimen del IR. La naturaleza de este
tributo justifica la incorporación de
reglas específicas de devengamientos
de rentas e ingresos. En esa medida,
se podrá verificar que no estamos ante
un término que tenga un único sentido.
En esa medida, y a partir de las
normas que citaremos más adelante,
podemos afirmar que el devengo es un
concepto general en el IR y, a la vez, un
concepto particular para diversas tran-
sacciones y/o situaciones impositivas
de este mismo tributo que el legislador
tributario ha establecido expresamente.
Por tanto, la relación entre el con-
cepto general de devengado y los con-
ceptos particulares de devengo podrían
ser aclarados con los métodos para
solucionar las antinomias entre normas
jurídicas, apelando a los criterios de
especialidad y sucesión en el tiempo,
entre otros.
No participamos de la opinión que
considera que en la LIR existe un vacío
sobre lo que debemos entender por
devengo o devengado. La definición de
devengado puede y debe ser obtenida
de las expresiones que integran las nor-
mas tributarias en el régimen normativo
del IR y del Derecho en su conjunto,
sin perjuicio de que pueda ensayarse
una noción general en el ordenamiento
jurídico impositivo como una categoría
del aspecto temporal del IR.
Sin lugar a discusión, es claro que
el régimen normativo del IR no ha re-
nunciado o abdicado al auxilio de los
estándares contables de las NIIF para
llenar de contenido a las diferentes
nociones de devengo.
Dicho esto, respecto al devengo
como concepto general, reiteremos que
la anualidad fiscal basada en el devengo
está contemplada en el artículo 57° de
la LIR cuando establece que las rentas
de tercera categoría se considerarán
producidas en el ejercicio comercial en
que se “devenguen”. Y la misma regla
será utilizada para la imputación de los
gastos. Esta doble consideración, en
ingresos y gastos, expresa un concepto
general de devengo en el IRE por su
alcance amplio sin especificaciones de
algún tipo.
A continuación pasaremos revista a
las principales reglas del devengado en
FUNDAMENTOS
el régimen del IR que nos presentan al
devengado como concepto particular:
4.1 Rentas y gastos de tercera
categoría en general
Sobre los anticipos o pagos a cuen-
ta, en el artículo 85° de la LIR se señala
que se consideran ingresos netos el
total de ingresos gravables de la tercera
categoría, “devengados” en cada mes,
menos las devoluciones, bonificacio-
nes, descuentos y demás conceptos de
naturaleza similar que respondan a la
costumbre de la plaza. El mismo texto
ha sido recogido en el inciso a) del
artículo 57° del Reglamento de la LIR.
En cuanto a los contratos de cons-
trucción, el inciso c) del primer párrafo
del artículo 36° del Reglamento de la
LIR señala que los contribuyentes que
obtengan ingresos distintos a los prove-
nientes de la ejecución de los contratos
de obra a que se contrae el artículo 63º de
la LIR, calcularán sus pagos a cuenta del
Impuesto sumando tales ingresos a los
ingresos por obras, en cuanto se hayan
“devengado” en el mes correspondiente.
A modo de ingresar en el debate,
cabe señalar que fue objeto de discusión
el Informe Nº 334-2003-SUNAT/2B000,
por cuanto SUNAT indicó que para
efecto de los pagos a cuenta del IR
de tercera categoría, el ingreso por
reintegro de precio, respecto del cual
se ha emitido una nota de débito, co-
rresponde al periodo tributario en que
aquel se “devengó”.
4.2 Rentas de fuente extranjera
También en el artículo 57° de la
LIR se indica que las rentas de fuente
extranjera que obtengan los contri-
buyentes domiciliados en el país,
provenientes de la explotación de un
negocio o empresa en el exterior, se
imputarán al ejercicio gravable en que
se “devenguen”.
Para este último supuesto, debe
tomarse en cuenta el artículo 29°-A de
la LIR, para el caso de rentas y pérdidas
netas de sujetos domiciliados y respec-
to de lo que se debe considerar como
utilidades, rentas y ganancias de capital
“devengadas”.
4.3 Intereses en suspenso
En medio de una gran polémica,
la 2ª DCF del Dec. Leg. Nº 979 ha in-
Enfoque Contable Nº 9 - 2017 / 13
dicado que los intereses en suspenso
por créditos en situación de vencidos
que, en estricto cumplimiento de las
disposiciones dictadas por la SBS se
contabilizan como ingresos o rendi-
mientos en suspenso por las empresas
del sistema financiero, no se consideran
“devengados” para efectos del inciso
a) del artículo 57° de la LIR, pero una
vez percibidos se considerarán ingreso
gravable en el ejercicio correspondien-
te. Sobre este caso existen diversas
resoluciones del TF, incluso algunos
pronunciamientos del Poder Judicial.
4.4 Intereses presuntos
El artículo 26° de la LIR recoge un
supuesto de presunción en que el prés-
tamo de dinero “devenga” un interés.
4.5 Dividendos presuntos
El artículo 55° de la LIR señala que
en caso no sea posible determinar el
momento en que se efectuó la dispo-
sición indirecta de renta, el Impuesto
deberá abonarse al fisco dentro del mes
siguiente a la fecha en que se “devengó”
el gasto.
De no ser posible determinar la
fecha de “devengo” del gasto, el Im-
puesto se abonará en el mes de enero
del ejercicio siguiente a aquel en el
cual se efectuó la disposición indirecta
de renta.
4.6 Gastos preoperativos
El inciso g) del artículo 37° de la LIR
hace mención específica a los gastos
por intereses “devengados” durante el
periodo preoperativo. Su disposición
reglamentaria, el inciso d) del artículo
21° de la LIR, señala que los intere-
ses “devengados” durante el periodo
preoperativo comprenden tanto a los
del periodo inicial como a los del pe-
riodo de expansión de las operaciones
de la empresa.
4.7 Gastos por vehículos
Sobre los gastos por vehículos y sus
limitaciones, en el inciso r) del artículo
21° del Reglamento de la LIR, a fin de
aplicar la tabla (en función de ingresos
y número de vehículos) se puntualiza
que deben considerarse los ingresos ne-
tos anuales “devengados” en el ejercicio
gravable anterior, con las exclusiones
que allí se indican.
14 / Enfoque Contable Nº 9 - 2017
4.8 Gastos en fideicomisos de
titulización
El inciso y) del artículo 37° de la
LIR indica que es gasto deducible la
pérdida constituida por la diferencia
entre el valor de transferencia y el valor
de retorno, ocurrida en los fideicomisos
de titulización en los que se transfieran
flujos futuros de efectivo. Dicha pérdida
será reconocida en la misma proporción
en la que se “devengan” los flujos futuros.
Sobre ello, el inciso t) del artículo 21° del
Reglamento de la LIR establece que para
efectos de la deducción de la pérdida se
entiende que los flujos futuros de efectivo
se “devengan” en función a los periodos
en que se “devenga” el gasto financiero
de la operación de Fideicomiso.
4.9 Gastos, costos y medios de
pago
Sobre la obligación de utilizar me-
dios de pago, el inciso a) del segundo
párrafo del artículo 8° de la Ley N°
28194, señala que en el caso de gastos
y/o costos que se hayan deducido en
cumplimiento del criterio de lo “deven-
gado” de acuerdo a las normas del IR, la
verificación del medio de pago utilizado
se deberá realizar cuando se efectúe el
pago correspondiente a la operación
que generó la obligación.
4.10 Régimen de Precios de
transferencia
Según el inciso c) del artículo 32°-A
de la LIR, el ajuste de precios de trans-
ferencia se imputará al periodo que
corresponda conforme a las reglas de
imputación previstas en la LIR.
Sin embargo, cuando bajo dichas
reglas el ajuste no se pueda imputar
a un periodo determinado por no ser
posible que se produzca la condición
necesaria para ello, el ajuste se imputa-
rá en cada periodo en que se imputase la
renta o el gasto del valor convenido, en
forma proporcional a dicha imputación.
Tratándose de rentas que no sean impu-
tables al “devengo”, se deberá observar
además las siguientes disposiciones:
– Tratándose de transacciones a tí-
tulo oneroso, el ajuste por la parte
proporcional no percibida a la fecha
en que se debía efectuar el único o
––––––
(4) El devengado y su prueba han generado tensiones en muchas fiscalizaciones tributarias. Al respecto, en la RTF
Nº 10577-8-2010 se dijo que si bien el artículo 57° de la LIR establece el devengo de rentas y pérdidas para el
caso de IFD, contemplando los hechos cuya ocurrencia generan este efecto para la determinación del citado
tributo; dicha circunstancia no enerva la obligación del contribuyente, de explicar y sustentar que un importe
deducido para la determinación del IR, cumple con el hecho de ser una pérdida aceptable tributariamente y
adicionalmente que ha sido materia de devengo en ese ejercicio gravable.
último pago, según corresponda,
será imputado a dicha fecha.
– Tratándose de transacciones a título
gratuito, el ajuste se imputará:
o Al periodo o periodos en que se
habría devengado el ingreso si
se hubiera pactado contrapres-
tación, cuando se trate de rentas
de sujetos domiciliados en el
país.
o Al periodo o periodos en que se
habría devengado el gasto –aun
cuando este no hubiese sido
deducible– si se hubiera pactado
contraprestación, en el caso de
rentas de sujetos no domicilia-
dos.
Sobre el cumplimiento de las obli-
gaciones formales en el régimen de
precios de transferencia, la R. de S. N°
167-2006/SUNAT toma en cuenta, entre
otros criterios, los ingresos “devenga-
dos” en el ejercicio a fin de establecer
si debe cumplirse con presentar la
declaración jurada anual informativa y
el estudio técnico de precios de trans-
ferencia.
4.11 Transferencia de créditos
Para el cálculo de los pagos a cuenta
del IR por las transferencias de créditos
realizadas a través de operaciones de
factoring, descuento u otras opera-
ciones reguladas por el Código Civil,
por las cuales el factor, descontante o
adquirente adquiere a título oneroso,
de una persona, empresa o entidad
(cliente o transferente), instrumentos
con contenido crediticio, el D. S. N°
219-2007-EF establece que el cliente o
transferente considerará los ingresos
que se “devenguen” en la operación
que dio origen al instrumento con con-
tenido crediticio transferido. El monto
percibido del adquirente del crédito no
formará parte de la base de cálculo de
tales pagos a cuenta.
4.12 Instrumentos Financieros
Derivados
En el caso de Instrumentos Finan-
cieros Derivados (IFD), las rentas y
pérdidas se considerarán “devengadas”
en el ejercicio en que ocurra cualquiera
de los siguientes hechos(4):

– Entrega física del elemento subya-
cente.
– Liquidación en efectivo.
– Cierre de posiciones.
– Abandono de la opción en la fecha
en que la opción expira, sin ejercerla.
– Cesión de la posición contractual.
- Fecha fijada en el contrato de swap
financiero para la realización del
intercambio periódico de flujos
financieros.
Para el caso de IFD celebrados con
fines de intermediación financiera por
las empresas del Sistema Financiero re-
guladas por la Ley General del Sistema
Financiero y del Sistema de Seguros y
Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros, Ley Nº 26702, las ren-
tas y pérdidas se imputarán de acuerdo
con lo dispuesto en el numeral 2) del
inciso d) del artículo 5°-A de la LIR.
En cuanto a la compensación de
pérdidas, el inciso e) del primer párrafo
del artículo 29° del Reglamento de la
LIR señala que las pérdidas de fuente
peruana “devengadas” en el ejercicio,
provenientes de instrumentos financie-
ros derivados con fines distintos a los
de cobertura, se computarán de forma
independiente y serán deducibles de
las rentas de fuente peruana obtenidas
en el mismo ejercicio provenientes de
instrumentos financieros derivados que
tengan el mismo fin. Si quedara algún
saldo, este solo podrá ser compensado
contra las rentas de tercera categoría de
los ejercicios posteriores, provenientes
de instrumentos financieros derivados
con fines distintos a los de cobertura,
de conformidad con lo establecido en
el artículo 50° de la LIR.
4.13 Operaciones de reporte y
pactos de recompra, y préstamo
bursátil
Bajo los alcances de la 2° DCF de la
Ley N° 29645, estas son operaciones de
financiamiento. Según la 4ª DCF del Dec.
Leg. Nº 1112, la disposición que contiene
respecto del surgimiento del IR, será de
aplicación a las operaciones de reporte
y pactos de recompra, y de préstamo
bursátil, respectivamente, realizadas por
personas naturales, sucesiones indivisas
o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, domiciliadas en
el país, así como por contribuyentes no
domiciliados en el país.
En el caso de personas jurídicas
domiciliadas en el país, el ingreso y el
gasto, según corresponda, generado
por las operaciones de reporte y pactos
de recompra, y préstamo bursátil se
imputarán de acuerdo con el criterio
del “devengo”, acorde con lo dispuesto
por el artículo 57° de la LIR.
4.14 Fondos y fideicomisos
En el caso de fondos de inversión,
patrimonios fideicometidos de socieda-
des titulizadoras y fideicomisos banca-
rios, de acuerdo al artículo 31°-A de la
LIR, las rentas de los sujetos domicilia-
dos en el país se imputarán tratándose
de rentas de la tercera categoría, así
como de rentas de fuente extranjera por
actividades comprendidas en el artículo
28° de la LIR (atribuidas a personas
naturales, sociedades conyugales que
optaron por tributar como tales y suce-
siones indivisas), cuando las rentas sean
“devengadas” para el contribuyente.
En tal caso se entenderá que las
rentas han sido “devengadas” para el
contribuyente:
– Cuando se produzca la redención
o el rescate parcial o total de los
valores mobiliarios emitidos por los
fondos o patrimonios.
– Al cierre de cada ejercicio.
Sobre el régimen de retenciones,
según el artículo 73°-B de la LIR, las so-
ciedades administradoras de los fondos
de inversión, las sociedades titulizado-
ras de patrimonios fideicometidos y los
fiduciarios de fideicomisos bancarios,
retendrán el Impuesto por las rentas
que correspondan al ejercicio y que
constituyan rentas de tercera catego-
ría para los contribuyentes, aplicando
la tasa de 30 por ciento sobre la renta
neta “devengada” en dicho ejercicio.
Entre otras reglas se agrega que en el
caso de que se efectúen redenciones o
rescates con anterioridad al cierre del
ejercicio, la retención sobre las rentas
de tercera categoría, deberá efectuarse
sobre la renta “devengada” a tal fecha.
Véase además el artículo 54°-A del
Reglamento de la LIR, donde entre
otras reglas se señala que en el caso de
redención o rescate con anterioridad al
cierre del ejercicio, se tendrá en cuenta
que constituye renta “devengada” sobre
la que se efectúa la retención, el íntegro
de la renta neta a que tiene derecho el
contribuyente al momento del rescate
o redención.
FUNDAMENTOS
4.15 Transparencia Fiscal Inter-
nacional
Sobre el régimen de transparencia
fiscal internacional, en el artículo 113°
de la LIR se establece que las rentas y
los gastos que se deberán considerar
son los generados por la entidad contro-
lada no domiciliada durante el ejercicio
gravable, para lo cual se deberá tomar
en cuenta los criterios de imputación
aplicable a las rentas de fuente extranje-
ra previstos en el artículo 57° de la LIR.
Para determinar la renta neta pasiva
atribuible se considerará independien-
temente cada entidad controlada no
domiciliada y, según el artículo 64° del
Reglamento de la LIR, se considerarán
los ingresos y gastos “devengados”
entre el 1 de enero y el 31 de diciembre
del ejercicio gravable.
4.16 Personas naturales por ren-
tas de capital
Las reglas de imputación al ejer-
cicio gravable en base al devengo no
se limitan a las rentas empresariales o
propiamente de tercera categoría.
También se señala que las rentas de
primera categoría se imputarán al ejer-
cicio gravable en que se “devenguen”.
Tratándose de rentas en especie, se
considerará el valor de mercado en la
fecha en que se “devengue” dicha renta,
según el inciso a) del artículo 13° del
Reglamento de la LIR.
Sobre los pagos a cuenta por rentas
de primera categoría, el inciso a) del
artículo 53° del Reglamento de la LIR
señala que la renta se considera “de-
vengada” mes a mes.
Desde el año 2004 se gravó las ga-
nancias de capital provenientes de la
enajenación de inmuebles efectuadas
por personas naturales.
La Trigésimo Quinta Disposición
Transitoria y Final de la LIR se refiere
a las ganancias de capital “devengadas”
a partir de ese año, estableciendo que
las ganancias de capital provenientes de
la enajenación de inmuebles distintos a
la casa habitación, efectuadas por per-
sonas naturales, sucesiones indivisas o
sociedades conyugales que optaron por
tributar como tales, constituirán rentas
gravadas de segunda categoría, siempre
que la adquisición y enajenación de
tales bienes se produzca a partir del 1
de enero de 2004.
Enfoque Contable Nº 9 - 2017 / 15

4.17 Personas naturales por ren-
tas del trabajo
No constituyen renta gravable de
quinta categoría, según el inciso c) del
artículo 20° del Reglamento de la LIR,
entre otros conceptos, los pasajes del
servidor a su país de origen por vaca-
ciones “devengadas” durante el plazo de
vigencia del contrato de trabajo.
Usualmente las rentas del trabajo
se asocian exclusivamente al criterio
de lo percibido. No siempre fue de ese
modo, y a la fecha es recurrente en
el campo de las relaciones laborales
hablar de devengo de derechos de los
trabajadores independientemente que
las retenciones correspondientes vayan
a efectuarse por lo percibido.
Tanto es así que SUNAT, en la Di-
rectiva N° 13-99/SUNAT, sostuvo que
la percepción de remuneraciones por
mandato judicial “devengadas” con
anterioridad, se encuentran sujetas
a la retención correspondiente, por
tratarse de rentas de quinta categoría
afectas al IR.
Sobre dicha costumbre, en la RTF
Nº 12334-8-2010 se dijo que no constitu-
yen ingresos afectos al IR los intereses
legales originados por el cumplimiento
tardío del pago de las remuneraciones
“devengadas” por parte del empleador
al contribuyente.
4.18 Las excepciones del deven-
gado
El artículo 58º de la LIR y su norma
reglamentaria señalan que los ingresos
provenientes de la enajenación de bie-
nes a plazo, cuyas cuotas convenidas
para el pago sean exigibles en un plazo
mayor a un (1) año, computado a partir
de la fecha de la enajenación, podrán
imputarse a los ejercicios comerciales
en los que se hagan exigibles las cuotas
convenidas para el pago.
La reciente RTF Nº 1618-8-2015 ha
señalado que para el caso de la enaje-
nación de bienes a plazo se permite
que los ingresos, obtenidos producto
de dichas transacciones y que cumplan
con los requisitos de aquel artículo,
sean imputados a los ejercicios comer-
ciales en los que se hagan exigibles las
cuotas convenidas para el pago, esto
es, a un ejercicio distinto a aquel en que
se devengaron, lo que se conoce como
diferimiento de ingresos.
16 / Enfoque Contable Nº 9 - 2017
5
La lectura del
Devengado del IR por las
autoridades tributarias
peruanas
El Tribunal Constitucional peruano
no ha tenido oportunidad de analizar
la validez constitucional del Derecho
contable (y muchos menos el Modelo
NIIF que no alcanza por sí mismo a ser
integrante del ordenamiento jurídico) ni
tampoco de pronunciarse sobre el con-
cepto del devengado, aunque en casos
aislados fue necesario hacer referencias
a conceptos financieros y/o contables.
Respecto a los contornos del de-
vengado existen numerosos pronun-
ciamientos de la SUNAT y del TF que
hacen uso de las normas o estándares
contables. En instancias jurisdicciona-
les, en el Poder Judicial existen fallos
que incidentalmente se han referido a
conceptos contables para resolver una
contienda tributaria específica con
especial relevancia a la perspectiva
adjetiva o probatoria, siendo prece-
dentes jurisdiccionales que, de acuerdo
el ordenamiento jurídico peruano, no
constituyen precedentes de observan-
cia obligatoria.
La SUNAT, en tanto parte de la Ad-
ministración Pública, resulta un actor
calificado en el otorgamiento de la Se-
guridad Jurídica para el cumplimiento y
fiscalización de las obligaciones tributa-
rias ya que sus opiniones institucionales
son de cumplimiento obligatorio para
sus diversos órganos (en los términos
señalados en los artículos 93° y 94°
del CT) y por supuesto un referente
expreso para todos los administrados.
En ese sentido, como demostramos
en un trabajo anterior(5), es lamentable
que no mantenga un patrón constante
respecto al uso de los estándares con-
tables como fuente interpretativa de
las normas tributarias y, lo que es más
sorprendente, no tenga claro el tipo
de fuente de que se trata. De hecho,
se puede ver que en algunos casos la
SUNAT usa los estándares contables
de manera directa sin señalar la razón
para hacerlo, e incluso hay casos en que
no son usadas por la Administración
Tributaria.
––––––
(5) DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. “Las NIIF y la interpretación de las normas tributarias por SUNAT”.
EN: Suplemento Enfoque Contable de Análisis Tributario, Nº 1, 2011, AELE, págs. 50 a 55.
El caso de la noción de devengo es
claramente ejemplar sobre este déficit,
y hemos identificado que la mayoría de
veces SUNAT ha sostenido que estamos
ante un concepto contable; sin embar-
go, en otro grupo de casos consideró
que era suficiente efectuar un escueto
análisis del devengado tomando como
fuente las antiguas conclusiones de
prestigiosos tratadistas (nos referimos
a los profesores Jorge Enrique Reig y
Roque García Mullín) y hay también
consultas institucionales en que termi-
nó combinando lo dicho en los están-
dares contables y tal doctrina.
En el Informe N° 68-2014-SUNAT/
5D0000, del 30 de setiembre de 2014,
la SUNAT indica que los ingresos reci-
bidos por adelantado por la venta de
un bien inmueble sujeta a condición
suspensiva se deberán reconocer y
gravar con el IR en la oportunidad en
la cual se cumplan todas las condicio-
nes establecidas en el párrafo 14 de la
Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 18, pues solo una vez producido
dicho cumplimiento se entenderá de-
vengado el ingreso; lo cual solo puede
ser determinado en cada caso concreto.
Además, indica que en general, tratán-
dose de la venta de bienes inmuebles
sujeta a condición suspensiva, no se
entiende producida la transferencia al
comprador de los riesgos y ventajas,
de tipo significativo, derivados de la
propiedad de los bienes objeto de dicha
venta, a los que alude el literal a) del
párrafo 14 de la NIC 18, en tanto no se
llegue a cumplir la referida condición,
por cuanto los efectos de aquella están
subordinados al cumplimiento de esta.
En la Carta Nº 86-2013-SUNAT/
200000, del 24 de mayo de 2013, la SU-
NAT indica que dado que las normas
que regulan el IR no definen cuándo se
considera devengado un ingreso o un
gasto, resulta necesaria la utilización
de los criterios contables para efectos
de determinar el principio de lo de-
vengado, y establecer la oportunidad
en la que deben imputarse tanto los
ingresos como los gastos a un ejercicio
determinado, teniendo en cuenta las
condiciones particulares de cada caso.

En el Informe N° 1-2014-SUNAT/
5D0000, del 14 de mayo de 2014, la SU-
NAT indica que el ingreso derivado de
las cesiones de uso perpetuo de sepultu-
ras y nichos, se deberá reconocer en la
oportunidad en la cual se cumplan con
todas las condiciones establecidas en el
párrafo 14 de la NIC 18, pues solo una
vez producido dicho cumplimiento se
entenderá devengado el ingreso; lo cual
únicamente puede ser determinado en
cada caso concreto. Los servicios fune-
rarios vinculados a dichas cesiones, que
por ley deben ser prestados en forma
obligatoria por todo cementerio, deben
ser reconocidos en el momento en que
sean ejecutados.
A modo ilustrativo de lo dicho
comentaremos algunas respuestas de
SUNAT donde no se usan con claridad
los estándares contables para definir
al devengado y absolver la consulta
formulada.
Tenemos el Informe Nº 32-2011-
SUNAT/2B0000 donde se consultó a la
SUNAT si en un contrato de suministro
de bienes, el nacimiento de la obliga-
ción tributaria en el IR se produce en el
momento en que se suscribe el contrato
o en la oportunidad en que se ejecutan
las prestaciones periódicas.
La Administración Tributaria res-
pondió a la consulta institucional citan-
do el artículo 57° de la Ley del IR (LIR) y
la opinión de Jorge Enrique Reig, quien
reflexiona sobre el devengado. Así, se
establece que “… las rentas deben im-
putarse temporalmente conforme se
vayan devengando para el sujeto que
las obtiene (y aquí se cita al tratado
argentino sobre IR de Reig), con pres-
cindencia del momento en que se haya
celebrado el contrato que es el origen
de dichas ganancias”.
En tal sentido, se concluye que
tratándose de perceptores de rentas
de tercera categoría domiciliados en
el país, las rentas deben imputarse
temporalmente conforme se vayan de-
vengando para el sujeto que las obtiene,
con prescindencia del momento en que
se haya celebrado el contrato que es el
origen de dichas ganancias.
En realidad SUNAT omite respon-
der en los términos de la pregunta
planteada (que es la precisa relación
entre el nacimiento de la obligación
tributaria del IR y su devengamiento
para un tipo contractual especial; esto
es, el suministro de bienes) y sugiere
que en este caso el devengado no es en
un solo momento (es decir, con la sola
celebración del contrato).
De otro lado, en el Informe Nº
130-2010-SUNAT/2B0000, SUNAT seña-
ló que los rendimientos que provienen
del Encaje Legal deben imputarse de
acuerdo al principio contable del deven-
gado a que alude el inciso a) del artículo
57° de la LIR, para lo cual debe tenerse
en cuenta la naturaleza de las transac-
ciones que originan los rendimientos.
Aquí SUNAT indica que el devenga-
do es un concepto contable usado para
la imputación de rendimientos para
fines del IR, sin embargo, no recurre
a las NIIF para definir sus alcances
respecto a la operación analizada en
concreto, sino que de forma expresa
utiliza la “doctrina” como deducíamos
de manera similar al referido al Infor-
me Nº 32-2011-SUNAT/2-B0000. Luego
concluye confusamente que debe te-
nerse en cuenta “la naturaleza de las
transacciones”.
En efecto, se dice que “(c)onsi-
derando que ni el TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta ni su Reglamento
han definido cuándo una renta se
considera devengada, es necesario
recurrir a la doctrina (y se cita el
conocido manual universitario de IR
de García Mullín del año 1978), según
la cual deben reunirse las siguientes
características:
– Requiere que se hayan producido
los hechos sustanciales generado-
res del rédito o gasto.
– Requiere que el derecho de ingreso o
compromiso no esté sujeto a condi-
ción que puede hacerlo inexistente.
– No requiere actual exigibilidad o
determinación o fijación en tér-
mino preciso para el pago, ya que
puede ser obligación a plazo y de
monto no determinado”.
En el Informe Nº 53-2012-SUNAT/
4B0000, SUNAT se remite confusa-
mente a una interpretación que en su
día esbozó el TF sobre el devengado.
Aunque se diga allí que es un “principio
contable”, a continuación se reflexiona
sobre la acepción jurídica del rédito de-
vengado como sistema para imputarlo
a un ejercicio, sumando a lo dicho algu-
nas citas foráneas (sin contextualizar la
fuente para tal afirmación).
FUNDAMENTOS
Finalmente, en el Informe Nº
48-2010-SUNAT/2B0000, SUNAT señala,
en relación con el otorgamiento de las
denominadas “garantías extendidas” en
la venta de bienes, conferidas por una
empresa comercializadora a un con-
sumidor final en adición a la garantía
otorgada por el fabricante del bien, que:
– El ingreso por garantía extendida
obtenido por las empresas comer-
cializadoras se considera devenga-
do durante el periodo de cobertura
del contrato.
– Los gastos relacionados con la
garantía extendida se devengarán
en el ejercicio o periodo en que se
realiza o se presta el servicio a fin de
atender las obligaciones que cubre
dicha garantía.
En tal sentido, a efectos de entender
qué se entiende por “devengado”, se in-
dica que “debe tenerse en cuenta que las
normas que regulan el Impuesto a la
Renta no definen cuándo se considera
devengado un ingreso y un gasto, por
lo que resulta necesario recurrir a la
doctrina jurídica y a los Principios
Contables”. Luego, SUNAT delimita los
alcances del devengado, a partir de lo
indicado por Jorge Enrique Reig y de lo
que respecto de ese principio se señala
en los párrafos 22, 92, 94 y 98 del Marco
Conceptual para la Preparación y Pre-
sentación de los Estados Financieros
(MCPEF), y el párrafo 14 de la NIC
18 – Ingresos.
Así, en este último pronunciamien-
to, SUNAT entendería al devengado
sobre la base de una suerte de conjun-
ción de la doctrina y las NIIF, a las que
reconoce la naturaleza de principios
contables.
En conclusión, como se ha podido
corroborar, SUNAT usa una definición
mixta y poco uniforme de devengado
entre las nociones contables y doctri-
narias.
En esta parte cabe indicar que la
Cartilla Informativa de SUNAT (docu-
mento informativo de alcance masivo
pero que no es norma jurídica) para la
presentación de la declaración jurada y
regularización del IR del ejercicio 2015
señala lo siguiente:
– La Ley no define cuándo se consi-
dera devengado un ingreso, por lo
que resulta necesaria la utilización
de la definición contable del prin-
cipio de lo devengado a efecto de
Enfoque Contable Nº 9 - 2017 / 17
 establecer la oportunidad en la que
deben imputarse los ingresos a un
ejercicio determinado (Cf. Informe
Nº 85-2009-SUNAT).
– Al respecto cabe indicar que los
ingresos son computables en el
ejercicio en que se adquiere el
derecho a recibirlos, por lo que
resulta irrelevante la fecha en que
los ingresos sean percibidos (Cf.
Informe Nº 21-2006-SUNAT; Informe
Nº 48-2010-SUNAT e Informe Nº
97-2010-SUNAT).
Como se puede apreciar, SUNAT no
siempre usó la definición contable de
devengado atendiendo a las NIIF, sin
embargo se permite hacer una cam-
paña informativa en el sentido que el
devengado debe ser interpretado bajo
esa perspectiva.
Ahora bien, la jurisprudencia es
fuente del Derecho en general y del De-
recho tributario en particular cuando es
citada adecuadamente para la solución
de nuevos casos concretos, lógicamen-
te, dentro del marco de la Constitución
y de la normatividad vigente.
Las resoluciones del TF son consi-
deradas como jurisprudencia adminis-
trativa, pero no son de observancia obli-
gatoria salvo las publicadas en el Diario
Oficial El Peruano con esa naturaleza.
Dicho tribunal es la máxima instan-
cia administrativa en materia tributaria
ya que resuelve las controversias con
las Administraciones Tributarias como
SUNAT y así va creando precedentes
que pueden ser muy importantes para
futuras contiendas en otros procedi-
mientos tributarios.
De modo similar a la Administración
Tributaria, y no menos criticable, el TF
también utiliza conceptos contables
para resolver un gran número de ca-
sos, pero su jurisprudencia no es de
observancia obligatoria. Veamos los
casos más ejemplificadores de estos
pronunciamientos del TF:
– En la RTF Nº 6344-8-2014 (23.05.2014)
se señala que conforme al artículo
57° de la LIR, los ingresos de tercera
categoría se consideran producidos
en el ejercicio comercial en que se
devenguen, principio contable que
la referida norma menciona, sin
definirlo expresamente, por lo que
corresponde analizar los alcances
de lo que se entiende por “deven-
gado” recurriendo a su naturaleza
18 / Enfoque Contable Nº 9 - 2017
contable, ya que ello permitirá de-
terminar el periodo en el que deben
reconocerse los ingresos (rentas) e
imputarse los gastos.
– En la RTF Nº 7483-4-2013 (07.05.2013)
se señala que los ingresos prove-
nientes de los servicios prestados
por una clínica a una compañía de
seguro por medio de la atención a los
pacientes asegurados que constan
en la liquidación de servicios con
indicación de sus precios y fechas
de ejecución, deben considerarse
devengados en la fecha consignada
en la liquidación como de culmi-
nación del servicio total y no en la
de emisión o cancelación de la res-
pectiva factura, cuando esto último
corresponda posteriormente.
– E n l a R T F N º 1 8 3 2 3 - 3 - 2 0 1 2
(06.11.2012) se señala que la cele-
bración de un contrato de compra-
venta sobre bienes muebles no gene-
ra derechos reales, sino solamente
obligaciones, es decir, que la sola
celebración del contrato no produce
la transferencia de propiedad de los
bienes muebles sino solamente la
obligación de enajenarlos, siendo
necesario para tal efecto la entrega
del bien, ya sea real o ficta.
– En la RTF Nº 6387-10-2012 (26.04.2012)
se señala que el gasto incurrido por
servicio de auditoría debe ser recono-
cido en el ejercicio en que el cliente
tiene la posibilidad de emplearlo para
los fines por el cual fue solicitado,
esto es con la presentación del infor-
me o dictamen correspondiente.
– E n l a R T F N º 5 2 5 2 - 1 0 - 2 0 1 2
(12.04.2012) se señala que los in-
gresos por servicios educativos
devengan independientemente que
los mismos no se hayan percibido.
En cuanto a la jurisprudencia emi-
tida por los jueces ordinarios de la
República, consideramos que antes de
la doctrina jurídica, debe reconocerse
la legitimidad de la interpretación juris-
diccional del Derecho producida por los
jueces o por los más altos tribunales,
máxime si tiene la aspiración de ser
vinculante para jueces y justiciables.
Se ha difundido como un fundamento
a favor del amplio uso de las NIIF en el
––––––
(6) DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. “El Devengado en el Impuesto a la Renta: El reconocimiento de
los ingresos por las compensaciones en un contrato de cesión minera”. EN: Revista Análisis Tributario, Nº 259,
agosto de 2009, AELE, págs. 44 a 46.
campo del Derecho tributario, basado en
su reconocimiento como jurisprudencia
del Poder Judicial, sin embargo tal prece-
dente no es de observancia obligatoria.
Lo resuelto en la Sentencia de
Casación recaída en el Expediente Nº
1173-2008, emitida el 26 de agosto de
2008 por la Sala de Derecho Consti-
tucional y Social de la Corte Suprema
de Justicia de la República, sobre la
aplicación de la noción del devengado
a determinados ingresos vinculados a
un contrato minero, no puede ser cali-
ficado como un precedente vinculante
para el Derecho tributario ni para el
Derecho contable.
En ningún extremo de dicho fallo se
ha fijado como principio jurispruden-
cial que las NIIF son “normas” o “fuen-
tes de interpretación” para propósitos
tributarios, al margen de que, solo para
el caso analizado, la NIC 18 haya servi-
do como instrumento (¿probatorio?)
que acompañó los argumentos dados
por la Corte Suprema en el referido fa-
llo jurisprudencial, pero no al extremo
de darse por sentado un precedente
jurídico vinculante(6).
6
El Devengado del IRE
en la interpretación
tributaria y el lugar
de los Estándares
Contables
En este análisis del devengado en el
régimen normativo del IRE llegamos a
evaluar inevitablemente si los están-
dares contables pueden ser usados
para interpretar las normas tributarias
y esto nos lleva ahora a hacer algunos
comentarios adicionales.
Existen vasos comunicantes entre
el Derecho Tributario y la Contabilidad
en general, pero surge un problema
cuando estas relaciones son tratadas
asumiendo preconceptos o coinci-
dencias textuales, lo cual provoca la
amplificación de la confusión al aplicar
las normas tributarias que no siempre
son claras, ya que son enunciados del
lenguaje técnico-jurídico. O igualmente
cuando por cualquier razón se da mayor
importancia a la tributación que a la
contabilidad o viceversa.

Al hilo de lo que venimos comen-
tando, y en un plano más general, debe
advertirse que no han sido pocas las
veces en que los intérpretes de la norma
tributaria han recurrido a los estánda-
res contables buscando eficientes dic-
cionarios técnicos para recoger algún
significado sobre un término dudoso.
En la mayoría de los casos hay una
suerte de tendencia a presuponer, sin
mayor justificación, que determinada
terminología es patrimonio exclusivo
de la disciplina contable, y hasta ex-
cluyente de una hipotética vertiente
jurídica y su rico acervo interpretativo
en todos sus campos.
La máxima representación de lo que
venimos comentando y consideramos
un evidente tropiezo interpretativo ha
sido la entronización rotular sobre los
alcances del criterio de imputación del
IRE al ejercicio gravable por lo deven-
gado, el mismo que textualmente reza
así, sin mayor argumentación: “dado
que las normas que regulan el IRE no
definen cuándo se considera devengado
un ingreso o un gasto, resulta necesario
la utilización de los criterios contables
para efectos de determinar el principio
del devengado”.
Nos preguntamos, ¿cuál es el fun-
damento para esta remisión a criterios
contables, si acaso estos estuvieran
plenamente identificados?
Lo mismo ocurrió sobre la defini-
ción de ingresos, al afirmarse que “toda
vez que la normativa del Impuesto a
la Renta no tiene una definición de
«ingresos», utilizaremos la definición
establecida en las normas contables
sobre dicho término”.
Es evidente el salto interpretativo
que no tiene respaldo alguno en una
adecuada argumentación fundada en
el Derecho.
En el supuesto negado que aceptára-
mos un rigor jurídico en dichas frases,
apreciamos que otro problema adicio-
nal es que al momento de aplicarse al
caso concreto esa noción contable de lo
devengado se ha confundido devengado
(devengar, devengamiento, etc.) con
algunos criterios de reconocimiento de
los estándares contables, a lo cual se
han sumado para mayor confusión re-
ferencias de conocidos tratadistas (con
autores y diccionarios diversos que,
siendo de mucho prestigio, no lo enten-
demos propiamente como doctrina ju-
rídica) y precedentes jurisprudenciales
que en estricto no guardan una prístina
concordancia con los lineamientos o
directrices puramente contables, como
son el universo de las NIIF y la ciencia
de la Contabilidad en general.
Este razonamiento, equivocado a
todas luces, no es solo sobre devengado
e ingresos. En efecto, el mismo cariz se
ha expandido frente a otros términos
no definidos expresamente en la norma
tributaria, como es el caso de gasto, pa-
trimonio, mejora (hoy costo posterior),
activo, intangible, etc.
Del mismo modo se han calificado a
otras palabras de la norma tributaria más
alejadas aún de las canteras contables
como es arrendamiento, intangible, ins-
trumento financiero, construcción, etc.
Puede resultar exagerado que cada
término de la norma tributaria se pre-
tenda interpretar con los estándares
contables por la sola coincidencia
terminológica de ambos.
Bajo este panorama, ahora llegamos
a un momento de armonización y crisis
global en que las definiciones e insti-
tuciones de los estándares contables
están cambiando vertiginosamente por
el modelo NIIF.
Pues bien, en el Perú, los estándares
contables, como todo conocimiento
en general, pueden aportar sobre la
atribución y/o contenido de las normas
jurídicas tributarias. No hay fuentes de
conocimiento vedadas para el intérprete
tributario, cuando los únicos filtros nor-
mativos son el orden constitucional y los
principios jurídicos en materia tributaria.
En efecto, ese camino está condi-
cionado a que el Derecho tributario
decida importar, por decirlo de un modo
abreviado, instituciones y/o definiciones
contables con el propósito de delimitar
los alcances de las normas tributarias,
en cuyo caso adopta y hace jurídico algo
que antes no era normativo en sentido es-
tricto sino propia y puramente contable.
Ya no estamos ante un término
contable (o solamente contable para
ser precisos). Es un término dentro del
Derecho, el Derecho tributario.
Sobre ello, una adecuada interpreta-
ción jurídica es garantía que la adopción
de esas categorías del campo de la Con-
tabilidad se impregne válidamente y sin
––––––
(7) DURÁN ROJO, Luis y MEJÍA ACOSTA, Marco. “El Tributo y el Derecho Constitucional Tributario”. EN: Suplemento
Enfoque Constitucional de Análisis Tributario, Nº 2, 2015, AELE, págs. 4 y 5.
FUNDAMENTOS
inconvenientes en el campo del Derecho
tributario, para la debida aplicación de
una determinada norma tributaria por
parte del intérprete calificado.
Evidentemente, como postulado
base, no corresponde abusar de una
amplia ni versátil aplicación supletoria
de los estándares contables si la norma
tributaria, en tanto fuente normativa de
un Estado, no lo hizo permisible con cer-
teza jurídica (léase Derecho contable).
Entender a los estándares contables
en el universo NIIF del dinámico IASB
como definidores y así productores de
normas tributarias equivaldría a califi-
carlos como una súper Fuente del Dere-
cho, con el agravante de lesionar cuanto
menos los principios de Reserva de Ley
Tributaria y de Seguridad Jurídica.
En este marco, debe recordarse que
el aparente conflicto entre una norma
tributaria y un estándar contable no
debe ser resuelto por los criterios de so-
lución de antinomias, ya que el segundo
no forma parte de las mismas coordena-
das en el ordenamiento jurídico.
Como si no fuera suficiente lo dicho,
los estándares contables no tienen fuer-
za normativa de carácter supletorio, a
diferencia del Derecho común peruano
(cuyo máximo heredero es el Código
Civil) o general (por ejemplo la Ley del
Procedimiento Administrativo Gene-
ral – LPAG). Estas categorías jurídicas
tienen prevalencia, por cláusula expresa
inclusive, sobre cualquier noción de los
estándares contables. Antes que usar los
estándares contables, podemos y debe-
mos usar las definiciones del Derecho.
Podemos concluir, desde esa pers-
pectiva, que existe la necesidad de
que se revise la costumbre de usar los
estándares contables para llenar de
contenido jurídico a un término (pa-
labra que integra la norma tributaria)
sin que previamente se haya realizado
una rigurosa interpretación jurídica
del mismo.
Este razonamiento que promove-
mos está ampliamente respaldado con
la máxima dimensión argumentativa
que el Derecho contemporáneo ha
inundado en las relaciones jurídicas en
aplicación de los métodos y técnicas
que ha traído el nuevo paradigma del
constitucionalismo contemporáneo(7).
Enfoque Contable Nº 9 - 2017 / 19
7I
El Devengado del IR
y sus contornos en la
nterpretación Tributaria
En la historia del pensamiento oc-
cidental, grandes definidores nos lega-
ron la oposición como una manera de
reconocer a las cosas. Debe ser por ello
que en virtud del criterio de “lo deven-
gado”, en contraste con el criterio de
lo percibido, se repite que los ingresos
son computables en el ejercicio en que
se adquiere el derecho a recibirlos, sean
percibidos o no.
Sin embargo, tal afirmación no co-
mulga plenamente con el artículo 58º de
la LIR cuanto establece que las rentas se
considerarán percibidas cuando se en-
cuentren a disposición del beneficiario,
aun cuando este no las haya cobrado en
efectivo o en especie. La jurisprudencia
dijo además que la puesta a disposición
debe ser entendida como la oportu-
nidad en que el contribuyente puede
hacer suyo el ingreso, dependiendo solo
de su voluntad que tal situación suceda
(Cf. RTF Nº 12554-8-2013).
En la Teoría General del Derecho,
que ahora entendemos como parte de
la Teoría de la Constitución, se ha discu-
tido intensamente sobre si es necesario
que la norma jurídica, para que tenga
validez y eficacia plenas, debe definir
expresa y claramente los conceptos que
son materia de su regulación.
De acuerdo a una de las posturas,
que es muy influyente actualmente,
resulta imposible definir todos los tér-
minos del supuesto normativo y su con-
secuencia jurídica, de modo que para
culminar una adecuada delimitación
de los alcances de la norma jurídica,
lo que corresponde es interpretarla o
realizar un acto de integración según
los métodos y técnicas aceptados por
el Derecho.
Sabemos que el Derecho tributario
no es ajeno a esta problemática, con
el agregado de que la Reserva de Ley
Tributaria le da un contenido particular
en el sentido que solo una norma con
rango de ley afirmará el principio de
Autoimposición y su implícito Deber de
Contribuir junto a la Capacidad Contri-
butiva que son expresión del principio
matriz de Justicia Tributaria.
La norma tributaria que viole estos
preceptos constitucionales no surte
efectos, tal como lo señala expresa-
20 / Enfoque Contable Nº 9 - 2017
mente el artículo 74° de la Constitución
Política del Perú.
En estricto, para definir el término
“devengado” en el régimen normativo
del IR no debería discutirse su carácter
de fuente formal del Derecho tributario,
que ciertamente no tiene ni debería
tenerla, sino reconocer cuándo y cómo
correspondería hacer el uso de los
métodos de interpretación y/o de una
aplicación supletoria (integración) de
normas diferentes a las tributarias.
Esta distinción guarda concordancia
con aceptar que el término devengado
expresa un concepto en la norma tribu-
taria (general y particular) en el régimen
normativo de la LIR como explicamos
en un punto anterior del presente docu-
mento. Dicha expresión forma parte de
una norma jurídica en el tributo y dicta
un mandato para que sea aplicado.
No es momento de recordar todos
los fundamentos y/o teoría de la aplica-
ción adecuada por interpretación o in-
tegración de la norma tributaria, sobre
los cuales se ha escrito demasiado y que
normalmente decanta en posiciones
bastante conocidas como polémicas en
diferentes países.
En cambio, sí podemos subrayar
que el Derecho lleva siglos ensayando
desde diferentes perspectivas el me-
jor entendimiento y aplicación de las
normas jurídicas, especialmente en
el último tiempo desde las corrientes
positivistas hasta las más recientes
tendencias del constitucionalismo
contemporáneo.
La práctica más reduccionista de
abandonar y/o tergiversar la aplicación
de la norma tributaria ha sido sin duda
extrapolar y usar las definiciones prove-
nientes de diversas disciplinas técnicas
como la economía, la contabilidad, etc.
o hasta del Derecho mismo, nada me-
nos que por coincidencias terminológi-
cas. Es el peligro de la homonimia con
las disposiciones que contienes normas
jurídicas dado que son finalmente len-
guaje jurídico.
Ahora bien, para el régimen nor-
mativo del IRE no se han incorporado
disposiciones particulares sobre la
interpretación y/o integración de sus
normas tributarias, en este último su-
puesto, nos referimos a la aplicación
supletoria de otras normas o de prin-
cipios del Derecho en lo no previsto
por aquellas.
Sin embargo, sabemos que el CT
tiene previsto una cobertura general a
la norma tributaria cuando establece
los principios generales, instituciones,
procedimientos y normas del ordena-
miento jurídico-tributario, por lo cual
tenemos aquí un marco fundamental
para la aplicación del IRE.
Para efectos de este trabajo merece
relevarse dos de esas disposiciones del
Título Preliminar (TP) del CT. Por un
lado, la Norma IX que establece que
en lo no previsto en el CT o en otras
normas tributarias, podrán aplicarse
normas distintas a las tributarias,
siempre que no se les opongan ni las
desnaturalicen; y supletoriamente se
aplicarán los Principios del Derecho
tributario, o en su defecto, los Princi-
pios del Derecho Administrativo, y los
Principios Generales del Derecho. De
otro lado, la Norma III que establece
que son fuentes del Derecho tributario:
las normas jurídicas, la jurisprudencia,
las resoluciones de carácter general
emitidas por la Administración Tribu-
taria y la doctrina jurídica.
El Poder Judicial ha fijado como
precedente vinculante, a través de la
Sentencia de Casación Nº 4392-2013-
Lima, que la Norma VIII del TP del CT
no descarta la aplicación de la analogía,
tampoco la interpretación extensiva ni
la restrictiva, admitidas en el Derecho
para cierto tipo de normas; sino que
el uso se encuentra limitado por la
prohibición del segundo párrafo de la
Norma anotada, resultando para ello
muy importante que el Juez seleccione
el método adecuado al tipo de disposi-
ción tributaria a interpretar.
Pues bien, consideramos necesa-
rio puntualizar que un término usado
por la norma tributaria del IR no esté
acompañado de su definición positiva
no evidencia necesariamente que este-
mos ante un déficit insalvable y viciado
desde su origen como inconstitucional,
toda vez que fruto de una adecuada in-
terpretación y/o integración jurídica se
puede atribuir una definición suficiente
y acorde con los cánones constitucio-
nales.
Creemos que existen sólidos ar-
gumentos para resolver la defini-
ción del devengado a un caso es-
pecífico a partir del camino de la
interpretación jurídica (Cf. Informe Nº
32-2011-SUNAT/2B00000).

Pensamos que no corresponde la
integración o aplicación supletoria
de otras normas porque no existe una
laguna del término legal (devengado),
que por el contrario expresa un concep-
to general y particular en el IRE y, así
visto, tampoco se tiene una previsión
clara para completar la regulación en
el ordenamiento jurídico.
Bajo este planteamiento se debería
descartar la posibilidad de usar suple-
toriamente los estándares contables
(léase NIIF) para definir al devengado
como concepto general a que se refiere
el artículo 57° de la LIR. Mucho menos
para definir al devengado como concep-
to particular de otras normas tributarias
del régimen normativo de la LIR.
Siguiendo esta primera perspectiva,
el devengado tendría que ser definido
con el concurso de una rigurosa inter-
pretación de la norma tributaria confor-
me a lo señalado en la Norma VIII del TP
del CT, no siendo pertinente la Norma
IX del mismo cuerpo normativo ya que
esta última se refiere a una aplicación
supletoria de normas distintas a las
tributarias.
En la otra tesis, de integración,
que consideramos inadecuada pero
que SUNAT ha seguido en algunas
consultas institucionales (Cf. Carta
N° 30-2011-SUNAT/2B00000 e Informe
85-2009-SUNAT/2B00000), nos parece
que tendría que preferirse el uso suple-
torio de normas y principios jurídicos
ya que los estándares contables no tie-
nen la naturaleza de normas jurídicas.
El artículo IX del TP del CT esta-
blece que si las normas tributarias “no
prevén alguna situación”, entonces,
procede la aplicación supletoria de
otras distintas a las tributarias, siempre
que no se les opongan ni las desna-
turalicen y, en defecto, los principios
del Derecho. El presupuesto para la
aplicación supletoria (de una norma
que no es tributaria) es que no se haya
previsto alguna situación (en la norma
tributaria) sobre el tema que es materia
de interpretación.
Según este último planteamiento,
que no compartimos, entendemos que
serían fuentes subsidiarias del devenga-
do, en tanto es un término jurídico, en
ese orden, las instituciones jurídicas,
la doctrina jurídica, otras fuentes in-
terpretativas del Derecho y en último
caso los estándares contables. En esta
ocasión no vemos necesario ahondar
en este segundo camino para definir al
devengado.
En el Derecho tradicionalmente se
usan los métodos de interpretación ju-
rídica de Savigny, el primer gran teórico
de la interpretación, como son: grama-
tical, lógico, histórico y sistemático.
El problema de esta visión clásica
sobre métodos (prácticamente ya supe-
rada con nuevos métodos y teorías con-
temporáneas(8)) es que generalmente se
usan aislada o excluyentemente cuando
lo correcto sería usarlos integralmente
o de modo complementario.
Por ello, la posibilidad de usar to-
dos los métodos de interpretación del
Derecho no está exenta de riesgos y
tropiezos interpretativos.
El primer y más grave en materia
tributaria, sin duda, son las fronteras
a la interpretación de un concepto.
En respuesta a este problema se ha
recordado que “el principio de legali-
dad, como eje de la relación jurídico
tributaria de la tradicional concepción
de Hensel, Blumenstein, Giannini,
Sáinz de Bujanda y Jarach, impone
claros límites a la discrecionalidad
del intérprete”(9).
Además, en los últimos años el fe-
nómeno de la constitucionalización del
Derecho tributario ha dado la pauta de
argumentar toda decisión jurídica(10).
De otro lado, en algunos casos, al
aplicar un método gramatical, se ha
venido confundiendo interpretación
tributaria con fuente del Derecho, como
ocurrió en la Sentencia del TC recaída
en el Expediente N° 6187-2006-PA/TC:
“la ley no define lo que se entiende por
espectáculos públicos no deportivos,
motivo por el cual corresponde acudir
a su definición doctrinal, en virtud de
la Norma III del Título Preliminar del
Código Tributario, o al significado que
le otorga la lengua española a fin de
delimitar la aplicación de la hipótesis
de incidencia tributaria”.
Desde nuestro punto de vista, ni la
––––––
(8) TARELLO, Giovanni. La interpretación de la Ley. Palestra, Lima, 2013, 398 págs.
(9) TARSITANO, Alberto. “Teoría de la Interpretación Tributaria”. En: El tributo y su aplicación, perspectivas para el
siglo XXI (En homenaje al L Aniversario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario), Tomo I, Marcial
Pons, 2008, pág. 853.
(10) DÍAZ REVORIO, Francisco Javier. Valores Superiores e Interpretación Constitucional. CEC, España, 1997, págs. 104
y siguientes.
(11) DEL BUSTO VARGAS, Jorge. “Interpretación de la norma en el Derecho tributario”. En: Revista del IPDT, Nº 29,
Lima, pág. 69.
(12) PRIETO SANCHÍS, Luis. Apuntes de Teoría del Derecho, Tecnos. España, 2005, pág. 41.
FUNDAMENTOS
doctrina (jurídica o cualquier otra) ni
los diccionarios (jurídicos, contables o
generales) pueden crear Derecho como
si encarnaran la función del legislador
tributario.
Otro error frecuente, apelando al
método histórico, ha sido sobrevalorar
la voluntad del legislador. Mucho más
grave es cuando se recurre a los docu-
mentos explicativos de los Decretos
Legislativos que dictaron alguna norma
tributaria, como si fueran la “voluntad
del legislador” o como Exposiciones
de Motivos. Hace ya algún tiempo se
dijo con claridad que “si en la fórmula
vigente no se encuentra una solución
de un problema, lo que corresponde
hacer no es forzarla para encontrar
una supuesta «voluntad» del legisla-
dor que cubra las exigencias de los
nuevos tiempos, sino modificarla,
para adaptarla así a dichas nuevas
exigencias”(11).
A fin de definir el término devenga-
do, como concepto general del régimen
normativo del IRE, debemos recordar
que hay consenso en la teoría del De-
recho que el Derecho es lenguaje pero
no todo lenguaje es Derecho, es decir,
“las normas jurídicas existen y solo
pueden ser expresadas a través del
lenguaje, a través de un conjunto de
símbolos y palabras ordenadas según
determinadas reglas gramaticales
que llamamos oraciones (escritas o
verbales) mediante las que se expre-
san o transmiten ciertos contenidos
significativos”(12).
Esta idea básica pierde simplicidad
cuando debemos enfrentar los proble-
mas del lenguaje en la interpretación
tributaria, al atribuir un sentido o más
de uno a un enunciado normativo.
Felizmente esta problemática tiene
abundantes herramientas de solución
jurídica, inclusive en varias corrientes de
pensamiento en la Teoría del Derecho.
Por ejemplo, para una teoría, aquí se
presenta típicamente el análisis de los
enunciados que por su textura han sido
Enfoque Contable Nº 9 - 2017 / 21

teñidos de ambigüedad o vaguedad. El
primero se refiere al sentido del término
de la norma tributaria, el segundo a los
alcances de ese sentido. Se ha dicho
que “la vaguedad concierne al signi-
ficado, y por tanto a la semántica, de
los vocablos y de los sintagmas. La
ambigüedad, a su vez, puede depender
del significado de los vocablos y de los
sintagmas (ambigüedad semántica),
de la sintaxis de los enunciados (am-
bigüedad sintáctica), o del contexto
en que se usan los enunciados (ambi-
güedad pragmática)… la vaguedad es,
entonces, una propiedad de la referen-
cia de los predicados. Un predicado es
vago siempre que la pregunta ¿a qué
cosa se refiere? admite una respuesta
dudosa”(13).
Nos preguntamos, el término de-
vengado en la norma tributaria, ¿es
ambiguo y/o vago?
Creemos que no detenta ambigüe-
dad ya que todos tenemos idea que se
refiere a un concepto general sobre el
aspecto temporal del IRE, en cambio
sí adolece de vaguedad por el déficit
positivo de sus propiedades o alcances.
Las ambigüedades del lenguaje legal
se plantean y resuelven en el plano
de lo que llamamos interpretación en
abstracto, y un problema de vaguedad
se plantea y se resuelve en el plano de
la interpretación en concreto.
Para tal efecto se ha construido
la teoría de los conceptos jurídicos
indeterminados (que tiene su raíz en
el Derecho público en defensa de los
derechos de los administrados), que se
aplica cuando los conceptos de las nor-
mas tributarias deben ser interpretados
con una solución a un caso específico.
Finalmente, no debe olvidarse que la
interpretación tributaria también se en-
marca en el prisma de los valores y prin-
cipios constitucionales. Por tal motivo,
el intérprete jurídico “no se encuentra
solo con un texto (creado por una de-
terminada autoridad legislativa) que
ha de ser interpretado, sino que ese
texto se integra en un todo (en el que
conviven –entre otras cosas- muchos
otros textos y autoridades, además
de fines y valores, actitudes, etc.); y
el significado que ha de atribuírsele
mediante la interpretación debe ser el
significado “según el Derecho”(14).
22 / Enfoque Contable Nº 9 - 2017
8
A MODO DE
CONCLUSIONES
1. El devengado es un término usado
en diferentes normas tributarias
para identificar usualmente la
génesis de una situación de rele-
vancia tributaria. Como institución
del Derecho Tributario satisface el
Deber de Contribuir y la Capacidad
Contributiva sobre un aspecto tem-
poral asociado a una dimensión del
aspecto material del tributo.
2. El régimen normativo del IR ha
regulado diversos supuestos de
devengado a partir de los cuales
se pueden identificar un concepto
general sin desarrollo positivo (en
el artículo 57° de la LIR) y otros
conceptos particulares (para IFD,
fondos y fideicomisos, etc.). Los mé-
todos para solucionar antinomias
entre normas jurídicas podrían ser
aplicables sobre estas dos nociones.
3. Si el devengado no está acompaña-
do de su definición positiva, ello no
evidencia necesariamente que este-
mos ante una laguna legal y viciada
de origen como inconstitucional,
toda vez que fruto de una adecuada
interpretación jurídica se puede
atribuir una definición suficiente y
acorde con los cánones constitucio-
nales.
4. En plena armonización contable
y crisis global existe la necesidad
de que se revise la costumbre de
usar los estándares contables para
llenar de contenido jurídico a un
término de la norma tributaria, prin-
cipalmente porque las definiciones
e instituciones de los estándares
contables están cambiando vertigi-
nosamente por el modelo NIIF.
5. Los pronunciamientos institucio-
nales de SUNAT no son uniformes
cuando se han referido a la defini-
ción del devengado, aunque preva-
lece el uso de conceptos contables.
Esta institución no mantiene un
patrón constante respecto al uso
de los estándares contables como
fuente interpretativa (Norma VIII
–––––
(13) GUASTINI, Riccardo. “Problemas de Interpretación”. En: Isonomía, octubre 1997, págs. 123 y 124.
(14) LINFANTE VIDAL, Isabel. La interpretación jurídica y el paradigma constitucionalista, pág. 276.
del TP del CT) o supletoria sobre
las normas tributarias (Norma IX
del TP del CT).
6. La jurisprudencia del TF regular-
mente usa una definición mixta de
devengado con nociones contables
y doctrinarias.
7. Para definir los conceptos de deven-
gado del régimen normativo de la
LIR deben ser aplicados los métodos
de interpretación jurídica admitidos
por el Derecho.
8. El concepto general de devengado
(recogido en el artículo 57° de la
LIR) es un enunciado normativo
teñido de vaguedad según la teoría
del Derecho y debe ser determinado
en cada caso concreto en base a
su sentido jurídico por aplicación
de los métodos de interpretación
jurídica.
9. Los conceptos particulares de
devengado (para IFD, fondos y
fideicomisos, etc.) son enunciados
normativos que deben ser determi-
nados según sus propios alcances
y a partir de aplicar los métodos de
interpretación jurídica.
10. Por remisión normativa expresa,
en la interpretación de las normas
tributarias del régimen normativo
del IR se puede usar la definición
contable de devengado y las NIIF
como conocimiento especializado
o fuente externa, prevaleciendo su
sentido jurídico (Norma VIII del
TP del CT), siempre que se respete
los principios jurídicos y la teoría
interpretativa del Derecho.
11. La definición contable de devengado
no es ni puede ser fuente del Dere-
cho tributario (Norma III del TP del
CT) ya que no genera normas jurídi-
cas, por su déficit de Reserva de Ley
tributaria y ser ajena al sistema de
Balances Independientes de la LIR
vigente.
12. La definición contable de devengado
no puede ser usada como norma
supletoria (Norma IX del TP del CT)
ya que no es una norma jurídica y en
la LIR no existe una laguna legal del
término devengado.