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A PROBLEMÁTICA MATERIAL E PROCESSUAL DA RESPONSABILIDADE

TRIBUTÁRIA ATRIBUIDA AOS SÓCIOS E ADMINISTRADORES DE EMPRESA

PELO ATUAL SISTEMA BRASILEIRO

THE MATERIAL AND PROCEDURAL PROBLEMATIC OF THE TAX

RESPONSIBILITY ATTRIBUTABLE TO ASSOCIATES AND BUSINESS

ADMINISTRATORS BY THE CURRENT BRAZILIAN SYSTEM

FELIPE ARTUR PIRES NETZEL1; ANTONIO CARLOS LOVATO 2


1 Graduando em Direito pela Universidade Estadual de Londrina; 2 Departamento de Direito Público – Universidade Estadual de Londrina

RESUMO

O presente trabalho pretende identificar, analisar, discutir, elucidar e indicar alterações no

sistema tributário nacional, especialmente a relação jurídica dos dispositivos do Título II da

Lei Nº 5.172/67 – Código Tributário Nacional (CTN) e Lei Nº 6.830/80 – Lei de Execuções

Fiscais (LEF) com a Lei Nº 13.105/16, que instituiu o Novo Código de Processo Civil

(NCPC), com foco na dinâmica da desconsideração da personalidade jurídica, intervenção de

terceiros posta no bojo deste diploma e seus reflexos no sistema tributário pátrio,

especificamente na campo da responsabilidade tributária. A pesquisa empregada é a leitura

atravez do método dedutivo de jurisprudência, leis e doutrina tributária, com fins de esclarecer

e nortear os pontos necessários para o alcance de uma justiça fiscal, de modo a apresentar

fundamentos para um novo entendimento normativo processual e material desta

responsabilidade.

Palavras-chave: Responsabilidade tributária; Dolo e culpa; Analogia; Desconsideração da

personalidade jurídica.

ABSTRACT
1

This paper intends to identify, analyze, discuss, elucidate and indicate changes to the national

tax system, especially the legal relationship between the provisions of Title II of Law No.

5,172 / 67 - National Tax Code (CTN) and Law No. 6,830 / 80 - (LEF) with Law No. 13.105 /

16, which established the New Code of Civil Procedure (NCPC), focusing on the dynamics of

disregarding legal personality, third-party intervention put into the bulge of this diploma and

its repercussions in the country's tax system , specifically in the field of tax liability. The

research used is reading through the deductive method of jurisprudence, laws and tax

doctrine, in order to clarify and guide the points necessary for the achievement of a tax

justice, in order to present grounds for a new procedural and material normative

understanding of this responsibility.

Key words: Tax liability; deceit and guilt; Analogy; disregard of legal personality.
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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO............................................................................................

2 DESENVOLVIMENTO................................................................................

2.1 PROBLEMÁTICA MATERIAL ............................................................................

2.1.1 Origem e Interpretação das Normas Jurídicas...........................................

2.1.2 A Interpretação Do Direito Como Sistema De Linguagem.........................

2.2 A RECEPÇÃO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988

2.3 A INTERPRETAÇÃO POR MEIO DA ANALOGIA NO CTN .....................................

2.3.1 A Aplicação Da Analogia Como Forma Integralizante No Direito Tributário

2.4 A QUESTÃO PROCESSUAL DA APLICABILIDADE DO IDPJ ...............................

2.4.1 A Desconsideração Da Personalidade Jurídica E Sua Aplicação No Direito


Tributário.....................................................................................................

2.4.1.1 A Responsabilidade tributária dos sócios e gerentes

3 CONCLUSÃO.............................................................................................

REFERÊNCIAS..........................................................................................

BIBLIOGRAFIA..........................................................................................

INTRODUÇÃO
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A atividade tributária é a principal fonte de arrecadação de recursos para a manutenção

e desenvolvimento das atividades estatais e a concretização dos objetivos constitucionais em

prol da sociedade. Como é uma exceção ao direito de propriedade e a principal forma de o

Estado fazer ingressar recursos em seus cofres, tanto a legislação constitucional como as

demais normas infralegais prevêem limitações ao poder de tributar, bem como garante ao

contribuinte o contraditório, ampla defesa e mecanismo transparência da aplicação destes

recursos, garantindo assim o que chamamos de justiça tributária.

Em especial, neste trabalho, viemos destacar as transgreções destes limites quando da

atribuição da responsabilidade tributária diretamente aos sócios das pessoas jurídicas com

base nos artigos 135 e 136 do Código Tibutário Nacional (CTN), Art. 50 do Código Civíl

(CC) e artigos do Capítulo IV do Código de Processo Civil (CPC), ponderando que, embora

tais cobranças constituem-se imprescindíveis a própria existência do Estado, não podem

extraploar os comandos legais contidos nos textos, em afronta ao princípio da estrita reserval

legal presente no direito tributário.

Entendemos que a eficácia do supracitado princípio, que nada mais é do que prinjcípio

adjacente do principio da legalidade, presente no inciso II, Art. 5º, da Constituição Federal de

1988 (CF), se dá com a observância lógica de sequencias e de comandos previstos em leis,

delineando que uma lei integra-se a outra, ou que o enquadramento de um determinado

comando legal, necessariamente, não se encontra hipossufiiente, nem se sobressai sobre o

outro, mas harmonizam-se entre eles, ressalvados os casos de expressa revogação ou

incompatibilidade.

Especificamente, temos que a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica,

instituto recente do direito brasilieiro e que somente em 2016 foi incorporado às leis

processuais, não possuiu uma aplicação uniforme pelo operadores do direito, sendo usada fora

dos preceitos legalmente previstos, tanto por contribuintes como pelos órgãos fazendários. É
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instrumento que visa atingir o patrimônio do responsável tributário quando em razão de

infração à lei, não se constituindo via adequada para atingir o patrimônio destes nos casos de

mero inadimplemento fiscal ou mesmo exceção à regra da prévia garantia da execução,

substituindo os embargos à execução fiscal, cujo próprio recebimento pelo juízo explícita esse

depósito prévio, em oposto ao instituto da desconsideração, que interrompe os efeitos

confiscatórios, em razão de seu caráter incidental. A razão pela qual os supracitados

dispositivos do CPC e do CC, legislações ordinárias, a priori sem força de aplicação no

direito tributário pela exigência constitucional de norma complementar, Art. 146 da CF, estão

aptos a produzir efeitos jurídicos no campo dos direitos dos tributos, instaura-se como

salvaguarda de eficácia do próprio sistema jurídico–tributário em si, tendo em vista à

deficiência legislativa sobre o tema, inexistindo nas legislações tributárias dispositivos

capazes de efetivar os mesmos efeitos do contigo no artigo 50 do CC, com fins de realizar a

devida responsabilizção e arrecadação tributária.

Por isso, o ordenamento jurídico brasileiro, atento às lacunas da produção legislativa,

preconizou nas Leis de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (Lei nº. 4.657/42) e no

Código Tributário Nacional (Lei Nº 5.172/67), além da figura dos principios gerais e dos

costumes, a analogia como instrumento para a aplicação, constituindo, há decádas, que na

aplicação das normas legais, estas possuem características funcionais integrativas, afastando-

se de um falso preceito de isolamento legal, atendendo à lógica de validade e concordâcia

com elementos de outros corpos de textos positivados – ou elementos dentro do mesmo

diploma legal -, perfazendo uma construção piramidal hierárquica ideal do ordenamento

jurídico brasileiro como um todo, com estruturas externas e basilares firmes, mas que

apresenta fluidez em suas estruturas internas, que não permitem rachaduras fatais.

Com isso, na controvérsia em relação a aplicabilidade do incidente de desconsideração

da personalidade jurísica no campo do direito tributário, utilizando-se de dispositivos


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legislativos ordinários, por meios processuais e materiais infralegais, de forma subsidiaria e,

ainda, frente às lacunas legais existentes no ramo jurídico tributário, pretendemos estabelecer

um conjunto de vias adequadas dispostas a orientar na interpretação direitos e deveres a serem

observados por contribuite e fisco, por meio da análise legal e jurisprudencial,

consusbstanciada pela melhor doutrina, para no final propor apontamentos que melhor se

enquadrariam na realidade fiscal dos dias de hoje em relação a responsabilidade tributária dos

sujeitos alencados nos incisos do artigo 135 do CTN.

DESENVOLVIMENTO

2. Problemática Material

2.1.1 Origem e interpretação das normas jurídicas

Por regra do Art 5º, II da CF, lei no sentido amplo é o que tem força para induzir

normas no direito brasileiro. As normas ingressam no sistema jurídico positivo em

decorrência de outras normas, chamadas de veículos introdutores de normas. São essas as

fontes de normas jurídicas, definidos como atos de enunciação, fatos judicializados que,

enquadrados como sociais ou naturais com a participação de sujeitos de direito, por regras do

sistema, são credenciados por estas a introduzir no ordenamento outras normas, válidas

multilateralmente. A doutrina não constitui fonte, pois seu discurso não modifica o direito,

ajudando apenas a compreende-lo (CARVALHO, 2000), já a jurisprudência do Supremo

Tribunal Federal (STF) é capaz de aplicar o direito, ou seja, fazer incidir no caso concreto os

efetiso previstos no texto, já que possui poder vigente, ou capacidade de disciplinar fatos

jurídicos, tendo em visto que o instituto da vigência destas advém do texto legal

constitucional, mais especificamente o Art. 52, X da CF. Portanto, se torna norma jurídica,

com poder de alterar as relações sociais, em decorrência de outra norma positivada que a

autorize a realizar tais ações.


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Com essa afirmação, podemos definir que os regramentos de aplicação e interpretação

contidos no Art. 52, X da CF, bem como o disposto no Art 108 do CTN, da analogia no direito

tributário, constituem roteiros normativos regulares para o deslinde das ações judiciais,

introduzindo comandos e integralizando as disposições infralegais ordinárias,

complemantares, constitucionais e jurisprudenciais, em perfeita harmonia com o principio da

legalidade.

2.1.2 A interpretação do direito como sistema de linguagem

Conforme os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (2000), sendo o

direito um sistema de linguagem, três são os planos fundamentais para o estudo e a

interpretação do ordenamento jurídico, conceituando a ação interpretativa como a atividade de

construir, dar sentido e verificar o alcance das regras jurídicas: a sintaxe, semântica e a

pragmática. A etapa sintática, foco deste trabalho, constitui em analisar as articulações que os

enunciados linguisticos positivos possuem entre si, suas hipóteses e consequências na relação

norma-norma. Na semântica, observamos os conceitos normativos dos textos e seus vínculos

com a realidade social, ou como a construção das leis tem relação com os objetos legislados,

elaboarndo conceitos e institutos jurídicos. Por fim, o plano pragmático cuida da questão de

como os sentidos elaborados da norma, ou os valores da ordem jurídica, são aplicados na

realidade social pelo agentes do direito, dado o contexto social em que este se situa.

Em nossa análise, é dada ênfase à etapa literal e lógica do processo cognitivo

do plano da sintaxe, momento em que verificamos se a norma é autêntica, a competência do

juízo não se constituiu em óbice e se há o respeito às reservas legais destinadas a cada espécie

legal em seu alcance e aplicabilidade pelas suas estruturais lexicais. É a chamada crítica do

processo interpretativo, onde a redação dos parágrafos, como a justaposição dos núcleos e a
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complementação nominal, em conjunto com condições processuais e materiais de validade e

eficácia completam o prisma sintático da interpretação jurídica.

Após isso, percorrido as etapas sintáticas, semânticas e pragmáticas, de

maneira sistemática, pelas incursões nos três planos, nós é revelado pela interpretação o

fenômeno da integração ou integralização das normas pelos sentidos, evento esse contido

dentro do bojo do complexo interpretativo, imprescindível ao processo de íinterpretação em

si, capaz de nos proporcionar uma visão geral da pirâmide em que se constitui o sistema de

normas, onde sób a ágide dos princípios dos diversos ramos do direito, realiza-se a

construção de um significado para estas pela complementação dos sentidos, não se deixando

obstruir por lacunas da atividade legislativa ou da dinamicidade dos fatos.

O sistema brasileiro dita que as normas ditas complementares possuem um maior grau

de força regulamentadora em relação às ordinárias, apresentando uma reserva legal

prestigiada em relação às outras espécies legais, isso se deve a mandamentos históricos e

basilares do Estado de Direito, sendo estes postos na realidade jurídica brasileira com o

propósito de evitar atos arbitrários do Poder Público – própria essência constitucional - por

meio da segurança jurídica emanada de lei que, para se tornar ato jurídico perfeito, necessita

de quórum diferenciano no Congresso Nacional, exigindo, pois, maior mobilização legislativa

que, em tese, representaria apoio maior da própria população, consoante o sistema

representativo brasileiro, já que o tema tributário é de caráter público com impacto de grandes

proporções na vida em sociedade.

Dentro deste sistema, as leis tornam-se, uma a uma, pedaços menores de uma grande

estrutura jurídica, construindo sematicamente uma estrutura lógica de comandos em forma de

uma pirâmide, como consagrado no modelo de Hans Kelsen (1999). Disto, observa-se que

além de regular as condutas sociais dos indivíduos de uma sociedade, as normas interagem

entre si, produzindo, também, regulação para outras normas em menor ou maior grau:
2

limitando, revogando, constituindo e regumelamentando outros textos jurídicos.

É mister esclarecer, preliminarmente, que conforme jurisprudência do Supremo

Tribunal Federal (da ADC 1/DF (DJU 16.06.1995) e no RE 377.457, não há hierarquia

propriamente dita entre normas constitucionais, complementares e ordinárias, mas, sim uma

reserva de competencia reservada para cada uma dessas espécies na CF, de modo que entre

elas há laços de integração, ordenando-as em uma compasso único, possuindo, inclusive

instrumentos constitucionais especializados como a ADPF, a ADIN e ADC, para remover os

corpos estranhos do sistema legal.

2.2. A Recepção do Código Tributário Nacional Pela Constituição de 1988

O Código Tributário Nacional, publicado como Lei nº 5.172 em 25 de outrubro de

1966 e nomeado como tal pelo Ato Complementar 36/67, é a codificação de normas tributária

brasileiras, elaborada e promulgada durante um período de exceção da História Brasileira,

sofreu os efeitos da recepção de normas anteriores emanados da Constiutição Federal (CF) de

1988, com fulcro nos § 5º do Art. 34 do Ato das Disposiões Constituconais Gerais, que

preconizou os efeitos da codificação de 1966 para dentro atual sistema constitucional vigente.

Com isso, O CTN é categorizado como lei complementar, no entanto, em 1966, foi instituido

como lei ordinária. Princípio por princípio, é a aplicabilidade da Teoria da Recepção,

adequando a legislação ao da estrita legalidade. Indiscutivelmente, como julgado do STF, a lei

que instituiu o CTN respeitou em relação à CF/88 o processo jurídico à época de sua

elaboração, bem como, em sentido material, possuiu o conteúdo adequado com o sistema

tributário constitucional instituido em 1988, assumindo, por compatibilidade e continuidade, o

papel de nortear as linahs gerais do sistema tributário, sendo com poucas ressalvas, lei

compelmentar material apta a obrigar os entes federados nos assuntos fiscais, restando

incompampatives apenas tópicos estruturais referentes à organização da Nova República,


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como a repartição de receitas.

..................................................................................................................................................

Estabelece o artigo 146, III, da CF que é de competência da lei complementar conceber

normas gerais em matéria tributária, delineando, em seguindas, os fatos jurídicos cuja

regularização por tal norma será especialmente aplicada, como instituição de tributos e suas

alíqutas e bases de cálculo; constituição do crédito tributário; prescrição e decadência e

tratamento fiscal adequado a determinadas tipos societários, etc.

..................................................................................................................................................

Por normas gerais, entendemos ser o conjunto de textos positivos que declinam em suas

estruturas quais as melhores ferramentas básicas e primeiras capazes de direcionar o processo

de formação, execução e controle legal dos atos normativo, firmando segurança jurídica. Nas

palavras de Roque Antonio Carraza (2013): “Ora, estabelecer normas gerais é apontar as

diretrises, os lineamentos básicos; é operar por sínteses, indicando e resumindo. Nunca

descendo a assuntos da economia interna, do peculiar interesse das pessoas políticas.”

O CTN integra-se ao direito brasileiro como instrumento de lei complementar que lhe

confere o embasamento para ser o documento legal com aptidão para, autorizado (inserir

legislação acima) e sempre com base no texto constitucional, solucionar as questões de

competência, de limitações ao pode de tributar e, como em foco, cuidar em seus 218 artigos,

supletiva e subsidiáriamente com legislações especiais e demais conjuntos positivados, de

obrigação, responsabilidade tributária, classificação tributária, distribuição de receitas e,

inclusive, da interpretação da lei fiscal, entre outros tópicos normativos integrantes desse

campo de conhecimento jurídico.

2.3 A Interpretação por meio da analogia no CTN

Percorrendo os dispositivos do CTN que tratam da interpretação das leis tributárias.


2

Vemos que os legisladores à época da elaboração do código, delinearam que quando dá

interpretação do artigo 108, a integração por ele normatizada deveria serguir um

procedimento formal hierarquizado Não é objetivo deste trabalho examinar em foco a

problemática da hierarquização da interpretação tributária, mas profícuo é relatar a

inconssistência lógica presente na redação do surpacitado artigo, tendo em vista que ao

colocar os princípios gerais do direito deverão ser usados quando exauridos as hipóteses de

aplicação da lei por analogia, o comando legal envarga consigo uma incoerência semântica,

posto que, como já defendido em linhas superiores neste trabalho, o direito é sistema, ou

conjunto ordenado (frisa-se) de partes que se comunicam, sob um mecanismo de ações

horizontais, integrativas por si só.

Neste enfoque, ao utilizar-se de analogia, o intérprete da lei já age de pronto com

príncipios, não exatamente deixando-os para um segundo momento, como rege o texto legal,

pois parece a este autor uma ação humana cognitivamente impossível e legalmente débil.

Seria aplicar a analogia, em determinado caso concreto, sem os cuidados da estrita legalidade

ou da anteriodade, fazendo cair por terra qualquer resquicio de bom direito. No mais, não

cabe a legislador, ordinário ou constituinte definir as formas de interpretação.

Nos estados modernos com o sistema de codificação legal e de Constituições

classificadas rígidas, a supremacia da lei é instrumento institucional para a garantia da lei e da

ordem, com fundamentos na segurança jurídica para atender os pormenores da relaçãos

sociais, portando, a lei é a fonte jurídica por excelência. Em outros Estados, principalmente de

cultura anglo-saxônica, a elaboração da leis escritas não aparece como principal forma de

construir o direito, sendo o costume e a jurisprudência encarregados de nortear as desições

judiciais.

Atualmente, em nosso país, é cada vez mais presente a presença de órgãos

juridicionais na aplicação das normas, tendo destaque o STF com as súmulas vinculantes e os
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controles de constitucionalidade, inclusive com a predominância da cognição do Supremo em

relação ao processo legislativo nas ações direitos de constitucionalidade, previstas na

Constituição Federal.

Isso é resultado da multiplicação dos objetos, da modificaçãos dos fatos e da evolução

dos agentes nas relações sociais. A emenda constitucional nº 3 de 1993 bem fez legislando

sobre essas mudanças, antecipando o impacto que a cultura sofreria dos meios tecnológicos e

da consolidação dos direitos fundamentais de 4º geração sobre o homem.

Essa nova etapa do judiciário brasileiro busca, por meio de outros meios, mas sempre

nos limites da lei, oferecer a resposta adequada aos casos concretos, com o devido processo

legal e o andamento regular do feito em tempo hábil. É o caso, por exemplo, dos principios

gerais, da equidade e, sob um enfoque mais apurado neste trabalho, da analogia.

No direito tributário, ramo do tronco dos conhecimentos jurídicos, em virtude dos seus

principios e do caráter constitucional que a área se reveste, é regular as situações em que a lei

não alcança a realidade, como, por exemplo, o caso da cobrança de impostos sobre serviço

(ISS) sobre transporte oferecidos pela empresa UBER, os serviços de disponibilidade de

dados do Netflix, entre outros. É impossível conceber que a estaticidade dae lei irá cuidar

dessas mudanças quase que diárias dos fatos sociais, potencializadas pelo capacidade

tecnologia e a própria evolução do ser humano. Por isso, mister é apresentar uma pesquisa

capaz de analisar os instrumentos legais que proporcionam a entrega de uma justiça que

apresente as soluções para os conflitos sociais, sob a perspectiva da eficácia, da legalidade e

de um caráter adaptativo do direito, tão necessário para a dinâmica da vida no século XXI.

Diante de um caso, onde não há conhecimento de um status jurídico decorrente da

falta de norma, de lei injusta ou em desuso, não podendo o magistrado realizar a subsunção do

fato a norma, então temos uma situação de lacuna legal. Para superar essa adversidade de falta
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de previsão legal, o direito então adquire um caráter amplo, na aplicação de normas que

alcançam níveis não previamente determinado, consolidando um processo de abertura da

norma, sendo aplicada ao mais diversos casos. Há um limite para aplicação dessa norma

individual integralizante da lacuna, que deve observar os regramentos do ordenamento

jurídico como um todo, ou seja, a resolução das lacunas devem observar os limites da lei e os

principios que compõem cada ordenamento, não se constituindo em uma interpretação

extensiva, pois, nesta, diferentemente da analogia, pela redação deixada pelo legislador, nota-

se que o mesmo não deixou traços suficientemente interpretáveis, dificultando o entendimento

do comando legal, cabendo ao intérprete reavaliar o seu alcance; já naquela, em razões do

contexto em que o legislador estava inserido, não foi possível estabelecer ou sequer prever

determinado regramento (omissão). Especificamente, o procedimento da analogia precisa

conciliar as estruturas da norma complementadora com as da norma incompleta, em especial

no direito tributário, em atenção ao princípio da estrita legalidade, em viés de literaliedade,

com a avaliação, como já apresentado em linhas passadas deste trabalho, da etapa crítica do

plano sintático, fundamentando sua validade jurídica, por meio de sua estrutura gramatical e

os efeitos infralegais decorrentes.

Concebemos o sistema jurídico como aberto e incomplento, onde, inevitavelmente,

sob o enfoque axiológico, normativo e fático, não será possivel apresentar uma solução para

todos os casos concretos. O ordenamento jurídico encontra uma brecha, que o torna

incomplento diante do amontoado das relações sociais. Impresindível, então, na inerente

busca pela completude das fórmulas que a análise científica exige, procedendo de modo a

decifrar a aplicação da analogia na lacuna existente quando da desconsideração da

personalidade jurídica na seara do direito tributária, passando por existência, validade e

legitimidade, tendo em vista os pormenores normativos instrínsecos a esse subsistema legal.

O Direito tributário, embora especial em seus feitos, não é excepcional ao


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ordenamento pátrio, como dita Alioomar Baleeiro (2015) quando, em relação à disposições

expressas: (...) “se o legislador se mantém silente sobre eles por imprevidência,

inadvertência, impropriedade de linguagem, etc, quanto à hipótese em apreciação”, o sistema

legal brasileiro admite, com fundamentos na LINDB e no próprio CTN, a existência de

espaços vagos no ordenamento jurídico nacional e a resolução deste tema, superado a própria

discussão da existência ou não de lacunas. Isto posto, procede-se à uma análise doutrinária a

fim de assentar que uma determinada norma jurídica de outro campo do direito figura como

integralizante de uma lacuna legal na esfera tributária, assertando que tal lei integralizante

advém do proprio sistema legal, não sendo estranho a ele.

É mister esclarecer que uma norma integralizante quando imposta em outro

subsistema jurídico não cria regra geral, não tendo juízes o condão de formar novo instituto

normativo, sendo necessário um procedimento solene e forma de produção e receptação de

norma dos ´rogãos legislativos para fechar a lacuna, o que ocorre, mas palavras de Maria

Helena Diniz, é uma “colmatação” destas lacunas, instalando uma completude necessária,

induzindo, pois, nos surpacitados argumentos de que a prática procedimental legal tributária é

baseada em um mecanismo político-fiscal provisório em face de não existência de

instrumentos jurídicos adequados, que são aplicados em razão da inércia legislativa, tendo em

vista a necessidade pública de arrecadação. Há, portando, uma integração das normas pela

jurisdição, mas as lacunas, no entanto, permanecem. A norma integralizadora do juízo de

primeiro grau é individual, não podendo adiqurir caráter geral para todos os casos, ferindo o

princípio da independeia e harmonia dos poderes e, neste caso, do princípio da estrita

legalidade do direito tributário. Portanto, é do Pode legislativo a função de solucionar essa

lacuna das normas fiscais.

2.3.1 A aplicação da analogia como forma integralizante no direito tributário


2

Expressa o CTN, art. 108:

Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação

tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I - a analogia;

II - os princípios gerais de direito tributário;

III - os princípios gerais de direito público;

IV - a eqüidade.

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto

em lei.

§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo

devido.

A analogia é a atividade cognitiva, onde o juiz, diante de uma situação sem status

juridico, utiliza um outro componente também jurídico de um contexto semelhante para

aplicar na situação primeira, lacunosa. Forte nos ensinamentos de Maria Helena Diniz,

podemos lhe atribuir conteúdo nos seguintes termos: “A analogia é um procedimento quase

lógico, que envolve duas fases: ‘a constatação (empírica), po comparação, de que há uma

semelhança entre fatos-tipos diferentes e um juízo de valor que mostra a relevância das

semenlhanças sobre as diferenças, tendo em vista uma decisão jurídica procurada’. E

Continua: (...) “Ela seria um procedimento argumentativo, sob o prisma da lógica retórica,

que teria por escopo ‘transferir valores de uma estrutura para a outra’. Teria um caráter

inventivo, já que possibilita ‘ampliar a estrutura de uma situação qualquer, incorporando-lhe

uma situação nova’, tendo por base o juízo de semelhança” (DINIZ, 2007).

2.4 A questão processual da aplicabilidade do IDPJ


2

Em um primeiro momento é preciso responder que a aplicação da legislação fiscal

pertinente ao contexto da desconsideração de personalidade jurídica a que se refere o artigo

não existe. Não há, no CTN, na LEF ou em legislações especiais tributárias, dispositos cujo

conteúdo caracterizam algo como a figura de inervenção de terceiros caracterizada pelo IDPJ,

sem inovação na seara tributária desde a promulgação da lei que instituiu o CC, há mais de 26

anos, o que existe no ordenamento são outras disposições de caráter fiscais, como o

redirecionamento da execução. Neste rumo, é correto dizer que é a analogia o meio

integrativo certeiro no casos em que não havendo regra jurídica expressa para o caso de

acordo com determinada disciplina jurídica, mas se dentro do ordenamento, encontra-se regra

pertinente à situações análogas. Nesse passo, a analogia realça a igualdade jurídica, ao dispor

que situações análogas mereçam tratamentos idênticos.

Conforme a doutrina de Luciano Amaro (2006) e os apontamentos de Eduardo

Sabbag (2017), o uso da analogia, por exemplo, para a aplicação de um incidente de

desconsideração de personalidade jurídica, somente é apto a realizar os efeitos efeitos

jurisdicionais de desconsideração restringindo-se, em observância ao princípios do direito

financeiro, tributário e constitucional que norteaiam as obrigações fiscais, ao dispor sobre

conteúdo decaráter formal, procedimental, não podendo referir-se a elementos componentes

propriamente ditos de constituição, cobrança e majoração de impostos, concessão de isença,

entre outros, identificados como elementos estruturais da obrigação tributária que

substanciaom o princípio da legalidade, como se desprende, inclusive, da leituda do artigo

108, § 2º do CTN.

Em uma breve estruturação lógica-legal, observamos que atendidos os requisitos dos

artigos de criação e cobrança de tributos, bem como após a constituição do crédito tributário,

posteriormente, passado o momento material destinado a lei complementar regular, qual seja a

constituição propriamente dita do tributo, com a propositura da peça executória fiscal, temos o
2

campo dos atos processuais, norteados de forma subsidiária pelo CPC, em um perfeito

complexo integrativo.

Tal aplicação subsidiária do CPC pode ser analisada sob a ótica da estrita legalidade,

posto que o artigo 1º da lei 6.830/80, assim determina a relação de dependência entre a

legislação processual e a matéria tributária, lembrando que embora os artigos que tratam sobre

prescrição e decadência da referida lei foram considerados não recepcionados pela

Constituição de 1988 pelo julgado do STF RE 636972-RS em virtude do supracitado diploma

ser considerado lei de matéria ordinária, os outros dispositivos continuam a gerar efeitos, seja

pelo não questionamento até o momento do seu teor ser repecionado ou não, seja, também,

pela aplicação da analogia, frissando, novamente, a inexistência de lei tributária processual no

Brasil.

Tal aplicação subsdiária do CPC (subsidieraridade prevista em lei que regulamenta o

processo tributário) em conjunto com a utilização analógica do CC (forma de integralização

material prevista no CTN), leis estas cujos traços e formalidades de elaboração e promulgação

as classificam como leis ordinárias, exortam um mecanismo funcional de emprego do IDPJ

nas lides tributárias, revelando um fenômeno de natureza puramente processual e incidental –

em razão de uma obrigação, não forma de constituir uma –, não transgredindo os elementos

estruturais de obrigação tributária, como criação e majoração de impostos, etc, se tornando,

pois, forma idônea de realização do devido processo legal, não se constituindo, portanto,

óbice ao empencilo em razão de competência de leis.

Postas as diretrizes que a lei, para fins de aplicação no campo do direito tributário

exige para ser válida e eficaz, perfazendo os critérios exigidos, passemos à analise dos efeitos

obrigacionais e executivos nos casos de responsabilidade pessoal por tributos aos agente

administradores ou em funções de direção de empresas em razão de atos praticados com

excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, onde a aplicação do IDPJ
2

encontra campo fértil de discussão sobre a aplicabilidade e legalidade do instrumento em

questão.

2.4 A desconsideração da personalidade jurídica e sua aplicação no direito tributário

..................................................................................................................................................O

ato de registro de um ente empresarial em órgão compotente gera a separação da

persondalidade da empresa das dos sócios, consequentemente, seus efeitos discriminam seus

patrimônios. Erguida essa personalidade, o ente empresarial busca atingir seu objeto social,

cujos atividades e finalidades retratam a própria exploração social da empresa, onde um

grupo de pessoas, organizados pela lei e pelo suas ambições pessoais, buscam e realizam o

efeito desejável no campo econômico, modificando a realidade pelos atividade do labor, bem

como auferindo renda.

..................................................................................................................................................Na

esteira da intervenção econômica e social do direito na economia e na sociedade, conforme a

legislação pátria, o IDPJ nasceu com o objetivo de coibir o uso da personalidade empresarial

para fins ilícitos dos seus membros naturais. Não se trata de despersonificar, mas de

desconsiderar nos casos em que a personalidade estiver sendo usada para fins outros que não

os previstos pelo legislador. Levantar o véu, lhe verificar o substrato, para que ao analisar sua

estrutura formal, impedir que fraudes ocorram, não estando em sintonia com as funções que o

ordenamento jurídico prevê, atuando em desvio estrutural e de forma, de modo que haja

prejuízos a terceiros.

..................................................................................................................................................A

desconsideração deve funcionar um meio de preservar a própria PJ, em situações extremas,

presentes os pressupostos autorizadores para se desconsiderar, não é pressuposto que não seja

atingido um objetivo imposto por uma lei ou um negócio que não foi logrado sucesso, mas

sim, o dolo caracterizado quando alguém, de forma deliberada e intencional, praticar atos
2

abusivos em prejuízo de terceiros, independentemente de ter obtido vantagem pessoal ou não.

..................................................................................................................................................

Processualmente, o IDPJ pode operar como tanto como pedido disposto na inicial ou em via

incidental durante o curso do processo, a qualquer momento, em petição autônoma. No caso

de inicial, a ampa defesa e contraditório dos sócios são exercidos na peça de contestação,

após intimação da parte contrária para integrar a lide. Neste caso, não há suspensão do

processo, bem com o material probatório será decidido por via de sentença. Há também, pelo

novo diploma processual pátrio, que o IDPJ fosse suscitado em peça incidental, desafiando o

recurso de agravo de instrumento quando de desição itnerloctória contráriar interesse de

algumas das partes.

..................................................................................................................................................

Tendo em vista a forma prevista pela LEF em relação ao conteúdo da inicial nas execuções

fisicais ( art. 6º Lei 6.830/80), via de regra, para respeitar o direito de defesa dos acusados,

nas lides tributárias, o IDPJ será incidental, em autos apartados en neste contexto a

instauração do incidente suspenderá o processo (art. 134, § 3º do CPC).

2.4.1.1 A responsabilidade tributária dos sócios e gerentes

..................................................................................................................................................

Brevemente exemplificando, temos que contribuinte é o sujeito passivo direito, tem uma

relação de natureza econômica, pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato

gerador. Responsável é aquele que não se revestindo das caracteristicas do contribuinte, tem

sua obrigação decorrente de lei, por política fiscal, derivada. É o sujeito passivo indireto. Por

lei, é inconcebível autorgar esta responsabilidade a terceiro de pronto, sendo necessário

averiguar o quão forte é o laço fático deste com o fator gerador e suas características de

gerência na pessoa jurídica, constituindo um elemento nuclear da responsabilidade pessoal,


2

em matério de fato, da real particicipação do responsável na infração legal ou no

descumprimento do contrato.

..................................................................................................................................................

Pela leituras dos dispositivos do Capítulo 5 do CTN , desprende-se que a responsabilidade

tributária por obrigações principais e acessórias decorrentes de tributos, contribuições ou

ainda, de atos praticados em desconformidade com a lei, além de poder ser imputada a

terceiros (responsabilidade por substituição ou transferência) que não o contribuinte, desde

que ligada ao fato gerador, também permite que estes a respondam de forma solidária e

supletiva ou pessoal, esta última em se trataso de infrações.

..................................................................................................................................................

Preconiza o artigo 134, VII, que a responsabilidade dos sócios se dá, expressamente, pela

dossolução irregular da sociedade. Portanto, cabe ao exequente dos créditos tributários

especial observação ao regular feito do processo de liquidação do ente empresarial, imputando

a este e discutindo judicialmente as ilicitudes dos trâmites de dissolução, bem como quais

sócios estavam presentes no momento desta dissolução, não alcançando os efeitos da

execução aqueles que já haviam se desligado da atividade econômica. Vale lembrar que a

responsabilidade no caso deste artigo é caracterizada não pela solidariedade, bem como que a

execução com fulcro neste artigo deve ter prosseguimento somente (frisa-se) quando da

impossibilidade de cumprimento da obrigação pelo contribuinte.

..................................................................................................................................................É

no artigo 135 que focamos nossos estudos, pois é neste que opera a responsabilidade, de

espécie por substituição, qual seja, quando a lei determina que o responsável ocupe o lugar do

contruinte em relação tributária, onde estes terceiros, com caracteristicas de gerência e

adminsitração no âmbito cotidiano da empresa são imputados para o recolhimento do imposto

e respondem pelas obrigações secundárias. Tal substituição é condicionada ao cometimento de


2

infrações ou excessos de poderes sofridas pelo contribuinte os entes dispostos nos incisos do

artigos 134 e 135, sendo pessoal, exclusiva, não subsidiaria ou supletiva, sem espaço para

benefício de ordem de qualquer espécie, como vedado pela legislação.

..................................................................................................................................................A

hermenêutica neste caso especifico precisa ser realizada com cuidado, pois da leitura do

dispositivo, temos que as obrigação constituidas resultantes das práticas de infrações é que

estão aptas a constituirem créditos tributários em face dos responsáveis substitutos.

Suscintamente, temos que o contribuinte é sujeito correto a responder pelos tributos não

recolhidos em decorrência da prática de transporte e circulação de mercadorias, ato líticio e

tributável, sem óbice em lei e inclusive disposto no diploma legal que rege esse tributo com o

fato gerador do ICMS, porém, quando da ação de circulação de mercadorias, determinado

preposto, gerente, sócio ou empregado com poder de direção no setor de expedição da

empresa, por exemplo, realizar modalidade de descaminho de produtos dentro das

dependências da empresa, utilizando-se do sistema de emissão de notas da mesma para

ocultar este crime e/ou utilizando-se das estruturas patrimonias do ente jurídico com fins de

embaralhar os passivos e ativos, então teremos a responsabilidade deste terceiro, por

substituição, pessoal, em decorrência de atos próprios, não solidária, cujo dolo e utilização da

figura da empresa para ocultar seus atos enseja o IDPJ.

CONCLUSÃO

Constatamos da análise do instituto da desconsideração da personalidade jurídica no

direito tributário é caso de lacuna na espécie normativa dada ausência de norma que preveja,

regularize e aplique o incidente para dentro do direito tributário. Ao identificarmos a

aplicação do IDPJ como um meio integralizante do ordenamento jurídica pelo via analógica,

concebemos que para fundamentar sua legalidade, é mister a sua verificação no plano
2

sintático da interpretação normativa, de modo que se possa conceber sua produção de efeitos

jurídicos em atenção a pressupostos de que há nos textos que complementam o comando

legal, bem como nas lacunas que tais textos pretendem preencher, um controle signalagmatico

entre as duas ou mais normas jurídica, consistentes de elementos lógicos que guiam e

delimitam o seu alcance, fundamentando sua validade com bases nos principios

constitucionais e legais que regem os sistemas que se integram, sendo base da discussão deste

trabalho que a aplicação da desconsideração da personalidade legalmente não constitui em

criação de tributos, majoração de alíquotas, isenções e, em especial destaque, constatamos a

ilegalidade de aplicação em casos de mero inadimplemento tributário, não se constituindo o

ato do contribuinte em infração de lei, contrato ou estatuto, bem como desvio de finalidade,

pois o texto analogicamente aplicado nas lides tributária do CC e do CPC não prevê em suas

redações o uso deste instituto para as situações de não pagamento de tributos em prazo certo,

visto que como demonstrado em jurisprudência de tribunais superiores, tal ato não se

constituiu em infração legal propriamente dita, apenas inadimplemento. A súmula 430 do STJ

esclarece:

O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a

responsabilidade solidária do sócio-gerente.

Tal exigência de estrita literalidade nos casos de analogia é fruto dos cuidados em que

a questão tributária pesa nas relações sociais de uma determinada sociedade, em especial na

brasileiro, cujo caracteristica não-progressiva dos diversos impostos pode causar, com

decisões e leis que não observam a estes cautelas, danos estruturais de cunho financeiro em

primeiro momento no setor empregador, mas que se alastram para as famílias alcançando um

campo geral de lesões e, consequentemente, socialmente generalizado. O afinco que se deve

percorrer na integralização do texto transmutado para uma alcuna legal visa garatir o não-

confisco, a legalidade e a isonomia nas relações fiscais.


2

..................................................................................................................................................O

caráter incidental do IDPJ e seus reflexos nas lides tributárias exigem, dados os conformes da

lei processual, que o direito de defesa seja exercido, via de regra, em sede de agravo de

instrumento, não sendo possível, aos terceiros cujo patrimônio seja alvo no incidente de

desconsideração, em momento oportuno seguinte ao protocolo da incial executória, alegar

toda a matéria útil de defesa em sede de embargos, ainda que defeso para tal conforme

dispoem o art. 16 § 2º da LEF, tendo em vista o regramento do sistema recursal adotado pela

lei.

..................................................................................................................................................O

professor Tarcicio Teixeira (2016), em sua obra sobre direito empresarial, tratando sobre o

direito de defesa e os meios processuais utilizados, fundamentando com base na lei as, in

verbis:

.................................................................................................................................................“

Nossa tese fundamenta-se no fato de que, à luz do art. 592, II, do CPC [novo CPC, art. 790,

II], os bens do sócio ficam sujeitos à execução nos termos da lei. E, conforme o art. 596,

caput, do CPC [novo CPC, art. 795, caput], os bens dos sócios não respondem pelas dívidas

da sociedade, salvo nos casos autorizados ela legislação (como é a desconsideração da

personalidade jurídica prevista no art. 50 do Código Civil), hipótese em que eles têm direito

a exigir que sejam primeiro excutidos os bens da sociedade. Ou seja, seu direito não está

relacionado a ter contra si um processo de conhecimento para a apuração de abuso da

personalidade, uma vez que a conduta pode ser verificada de forma incidental pelo juiz no

processo ajuizado contra a sociedade. Teremos um desvirtuamento e ineficácia da

desconsideração da personalidade jurídica se condicionarmos o instituto a processo de

conhecimento contra os sócios”.

..................................................................................................................................................
2

Não procede a afrimativa que o IDPJ constitua-se óbice á execução por suspende-la,

postergando os efeitos executórios, posto que trata-se de contraditório e ampla defesa,

baluartes do Estado de Direito, encerrando qualquer tipo de má-fé pretendida, mas sim

proteção a propriedade frente ao confisco, injusto quando praticado sem os limites legalis. Em

outro ponto, como leciona Humberto Theodoro Júnior, o exequente, com os meios legais

corretos, não ficará ao deslindes de fraude e esvaziamento do patrimônio pelo executado,

posto que poderá garantir-se por meio da tutela provisória do CPC, demonstrado o risco de

tais ações. Assim leciona o professor:

..................................................................................................................................................“

A crítica, todavia, não procede, porquanto, além da presunção de fraude do art. 137, o

exequente contará sempre com a tutela de urgência para debelar o intento fraudulento. Com

efeito, demonstrado o risco concreto de desvio de bens, seguido da temida insolvência dos

codevedores, o exequente terá, ainda, a seu alcance a proteção cautelar genérica (...)”

(JUNIOR, 2015).

No concernente ao uso da analogia como ferramenta para a aplicação do IDJP no

direito tributário, superada a primeira análise que este projeto ensejou, concluimos que a

autilização desse recurso jurídico não constituiu uma ofensa ao princípio da legalidade ou ao

da estrita legalidade, pois seu uso não só esta regulamentado pelo próprio código tributário

naiconal, como sua previsão é basilar nas regras gerais de direito. Com isso, observando os

ligamentos lógico-jurídicos dos textos positivados, integrase, juntamente com a aplicação

subsidiária do CPC, determinando o devido processo legal dos atos, o previsto no artigo 50 do

CC c/c o artigo 135 do CTN, tendo por fim um ato jurídico perfeito, rspeitando os direitos do

contribuinte e garantindo a arrecadação estatal para a manutenção e investimentos nos

serviços públicos, sendo todos os movimentos fundamentados com o princípio da legalidade.

A utilizam do IDPJ para a afeirição de abusos de patromõnio de entidade jurídica nos


2

processos de execução não nos parece correta quando aplicada com fulcro no artigo 136 do

CTN, pois embora seja o meio adequado para aingir os bens dos sócios e gerentes com poder

de adminsitração quando da prática de infrações contra a ordem tributária utilizando-se do

patrimônio da pessoa jurídica para ocultar seus atos, a culpa objetiva posta neste dispositivo

não se alinham com o entendimento do STJ sobre o simples inadimplemento fiscal, tornando

problemático caracterizar esta ação como responsabilidade tributária por infração ou excesso

de poderes e consequentemente instrumentalizar o IDPJ, dada a impossibilitando de

utilização da analogia prevista no artigo 50 do CC, integrando-a com os artigo 135 (e 134, no

caso de excesso de poderes ou infrações a lei dos devedores ali listados, conforme comando

do inciso I do próprio 135) e 137 do CTN, pois atentaria-se contra o princípio da legalidade,

posto que mero inadimplemento não se constitui como um caso de responsabilidade tributária,

consequentemente não há um pareamento integrativo legal com as disposições do diploma

civil, qual seja, especialmente, os comando contidos no vocábulos “desvio de finalidade”, ou

fraude, e “confusão patrimonial” situações características de dolo, inclusive.

Com a devida licença, à título de sugestão, oferecemos como forma de melhoramento

na legislação tributária a seguinte redação para o artigo 108 do CTN:

§ 3º - A analogia disposta no inciso I deve respeitar os limites e alcances legais dos

dispositivos analogicamente aplicados no âmbito do direito tributário, não consituindo

inovação normativa sem o devido processo legal concernente à legislação tributária.


2

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 12º

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Janeiro: Forense, 2015.


2

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https://eduardosabbag.jusbrasil.com.br/artigos/121933898/interpretacao-e-integracao-da-

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TEIXEIRA, Tarciso. Direito Empresarial Sistematizado. 5ª Edição. São Paulo: Saraiva,

2016.

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