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36 Fiscalidade

O actual enquadramento fiscal dos rendimentos derivados de prestações de
serviços por parte de sociedades não residentes, bem como as formalida-
des a cumprir de forma a legitimar a aplicação das disposições previstas
nas Convenções para evitar a Dupla Tributação estão em análise neste
trabalho.

Pagamento de serviços
a entidades não residentes
Por André Alpoim de Vasconcelos

U ma das áreas que tem merecido
especial atenção por parte dos ser-
viços de inspecção tributária tem
sido a dos pagamentos de rendimentos,
por parte de empresas portuguesas, a en-
quadramentos fiscal e regulamentar apli-
cáveis, originando diversas situações de
incumprimento com consequências bastan-
te penosas para as empresas portuguesas
pagadoras dos referidos rendimentos.
tidades não residentes, tendo resultado das Por último, chama-se a atenção para o fac-
respectivas inspecções tributárias inúmeras to de os enquadramentos fiscal e regula-
liquidações adicionais de imposto por irre- mentar transmitidos neste texto apenas se
gularidades na aplicação das disposições aplicarem aos rendimentos derivados do
André Alpoim de Vasconcelos previstas nas Convenções para evitar a Du- fornecimento de serviços cujos pagamentos
• ROC pla Tributação e prevenir a evasão fiscal em ocorreram após 1 de Janeiro de 2006 (não
• TOC n.º 55 488 matéria de Impostos sobre o Rendimento sendo tratado o enquadramento aplicável
(CDT) celebradas por Portugal. aos pagamentos efectuados em datas ante-
De facto, muitas empresas têm optado por riores)(2).
aplicar as disposições previstas naqueles di-
plomas sem a preocupação de observar as Enquadramento fiscal dos pagamentos
formalidades essenciais requeridas, o que de serviços a entidades não residentes
tem originado liquidações adicionais de im-
posto significativas às empresas pagadoras Legislação interna - Nos termos da subalí-
dos rendimentos. nea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do
O objectivo deste trabalho é o de analisar, CIRC, ficam sujeitos a tributação em Por-
numa perspectiva estritamente prática, o tugal os «rendimentos derivados de outras
enquadramento fiscal actual dos rendimen- prestações de serviços realizados ou utiliza-
tos derivados de prestações de serviços por dos em território português, com excepção
parte de sociedades não residentes(1), bem dos relativos a transportes, comunicações e
como o de chamar atenção para as formali- actividades financeiras», cujo devedor tenha
dades a cumprir de forma a legitimar a apli- residência fiscal em Portugal ou cujo paga-
cação das disposições previstas nas CDT. mento seja imputável a um estabelecimento
Esta é uma matéria cuja regulamentação estável cá situado.
tem sofrido constantes alterações ao longo Por outro lado, prevê o n.º 4 da mesma
dos anos, o que tem motivado um desco- norma que «não se consideram obtidos em
nhecimento (quase) generalizado dos en- território português os rendimentos enu-

O pagamento a entidades não residentes encontrarão sujeitos a tributação se se re- de «rendimentos derivados de outras pres.º do CIRC é uma norma de in. ção em Portugal sempre que o pagamento dado que a norma de incidência prevista na seja imputável a uma entidade residente em subalínea 7) da alínea c) do n. tivamente mencionados no n.º 3 do artigo 4. 4. os rendi.º 4 do artigo outras prestações de serviços» serão aque. não respeitem a bens situados ou actividades financeiras. da conjugação da subalínea com estudos. com especial enfoque nos casos rendimentos referidos no n.º 4 menciona que «(…) os Portugal. então terá forçosamente de se estar a sejam utilizados em Portugal e respeitem referir aos serviços utilizados em Portugal e a bens situados nesse território ou estejam esses apenas para os casos previstos. comunicações português.º 3 com o n. 7) da alínea c) do n. nesse território nem estejam relacionados Por outro lado. am- gestão.º do CIRC.Os serviços realizados integralmente fora serviços realizados em território nacional do território nacional apenas estarão cá su. fora do território português (…)» ainda se . que apenas estarão sujeitos a tributação em investigação e desenvolvimento em qual.º do CIRC e cidência a imposto acima referida. sejam utilizados em Portugal e se Os designados «rendimentos derivados de encontrem mencionados no n.º 3 do artigo 4.º 3 do artigo Portugal (ou a um estabelecimento estável 4. serviços de contabili. No que toca à sua sujeição se verificarem essas condições. bem assim. lizados em território nacional (ainda que to em qualquer domínio. dimentos derivados dos serviços que sejam quando os serviços de que derivam. apoio Neste sentido.O artigo 4.º 4.º 4. 4. importa . Por outras palavras. sendo realizados ou utilizados em Portugal e que realizados integralmente fora do território não respeitem a transportes. TOC Março 2007 #84 37 Fiscalidade merados na alínea c) do número anterior que constituem uma categoria residual que quando os mesmos constituam encargo de enquadra todos os rendimentos que não se estabelecimento estável situado fora desse encontrem taxativamente previstos em ou- território relativo à actividade exercida por tras subalíneas da alínea c) do n. apenas serão de considerar os ren- mentos referidos no n. se a utilizados em território nacional. relacionados com estudos. projectos. parece pacífico poder con- técnico ou à gestão. o n.º 4 não se refere aos . organização. segunda parte do n. investigação e desenvolvimen. Portugal os rendimentos derivados de ser- quer domínio.º do CIRC apenas sujeita a tributação em de uma entidade não residente cá situado) Portugal os serviços realizados ou utiliza- e aqueles rendimentos sejam realizados ou dos em Portugal. a IRC. sendo inte- Vejamos estes aspectos com mais porme. a tributação em Portugal os serviços rea- organização.º do CIRC. cluir-se que apenas se encontrarão sujeitos dade ou auditoria e serviços de consultoria.º 4 do artigo cidência territorial e objectiva e que esti.º 7 da mesma alínea. quando não go 4. apoio técnico ou à 7) da alínea c) do n. serviços de contabilidade ou audi.»(3) viços realizados em território nacional e de Da leitura atenta das normas em apreço po. cional. o legislador apenas se poderá estar CIRC – é uma realidade sujeita a tributa. gralmente realizados fora do território na- nor. les aos quais se refere a subalínea 7) da Porque intimamente relacionado com a in- alínea c) do n. a referir a serviços utilizados em Portugal. projectos.º 7 da mesma dos rendimentos obtidos por entidades não alínea (…) sendo realizados integralmente residentes. bos do artigo 4. – porque é afastada pela sua própria redac- jeitos a tributação sempre que os serviços ção –. parcialmente) e aqueles que. ferirem aos casos taxativamente previstos tações de serviços» – previstos na subalínea naquele n. pula as realidades sujeitas a tributação em De facto.º do CIRC.º 3 do arti- seu intermédio e. serviços que não sejam realizados em Por- dem ser aferidas as seguintes conclusões: tugal mas aí utilizados e que estejam taxa- .º do Ora.º do CIRC. será de concluir toria e serviços de consultoria.

dado que os rendi. a aquisição de conhecimentos consequentemente. dado que é realizado integral- viços em Portugal. não Não partilhamos desta opinião por duas ra. económico» proveniente da aquisição da.º 4 do entendido como o local onde o «benefício artigo 4. o integralmente fora de Portugal mas aí utili- Estado da utilização do serviço deverá ser zado.º do CIRC). utilizado em Portugal). mentos a entidades não residentes que se cidade efectuados em Espanha para promo. entendemos que zões de natureza interpretativa. o respectivo rendi. os pagamentos são imputáveis a entidades Se. – ou seja. porquanto go 4. por parte de uma Assim. também o n. Portugal (este serviço. mente fora do território nacional. No entanto. este serviço também é residentes em Portugal (ou estabelecimen. que visa cobrir as do legítima a sua exposição a tributação. Com efeito. Exemplo 1 – Pagamento. já ocorre em Portugal. o be- mentos derivados daqueles serviços seriam nefício económico expectável da formação sempre sujeitos a tributação em Portugal.º 4 do arti. to a IRC (este serviço não é realizado nem caso vingasse aquela interpretação. empresa portuguesa. por Vejamos dois exemplos que ilustram o que retenção na fonte a título definitivo. não se encontra previsto no n. forem sujeitos a tributação em Portugal. encontrem sujeitos a IRC. dimento). por outro a utilização do mesmo qualquer sentido útil. aqueles rendimentos serão tributados. contram taxativamente incluídos no n. caso o serviço seja integral. ou seja. caso se entendesse que a sua utili- de serviços» ocorrerá no local onde a enti. situações analisadas na aferição da sujeição Desta forma. apenas porque os serviços de formação não se en- será legítimo ao Estado português reivindi. Tendo como objectivo clarificar a interpre- queles serviços se verifica – criando assim a tação destas normas. apenas haveria tributação no Es. se aquela norma se refere a casos em que A análise deste caso é distinta da anterior. vore de decisão (anexo). relacionados com as normas de incidência mento não deverá ser exposto a tributação dos serviços prestados por entidades não (à partida. serviço adquirido. por um lado. importa referir que sempre que tado de residência do beneficiário do ren. aquando do pagamento de rendi- empresa portuguesa. os conhecimentos adquiridos. a IRC dos pagamentos de serviços a entida- mente realizado fora do território nacional des não residentes. Por outro lado. apesar de realizado No caso dos pagamentos de serviços. o incremento das vendas em Espanha. ção profissional realizados em Espanha. por parte de uma para o Estado em que a entidade pagado. realizado integralmente fora do território tos estáveis aí situados). jeição a imposto seria sempre “arrastada” Exemplo 2 – Pagamento.º do CIRC perderia todo o seu alcance ser neste país que «serão postos em prática» prático. Este serviço. subjectiva ou territorial). aquele rendimento não se encontrará sujei- A primeira está relacionada com o facto de. Ora. Na nossa opi- dade pagadora obtém o lucro no qual se nião. de 15 por cento. zação ocorreria em Portugal. – será verificado em Portugal.38 Fiscalidade clarificar o conceito de «utilização» dos ser. apenas Temos sido confrontados por diversas oca. poderia estar sujeito a tributação em sede siões com a interpretação que a «utilização de IRC. a su. de serviços de forma- ra fosse residente para efeitos fiscais. a mesma perderia nacional. as empresas por- ver as vendas naquele país. à taxa acima foi tratado. aquele rendimento alguma conexão com o território nacional também não se encontrará sujeito a IRC em (seja ela objectiva. é verificado em Portugal. de serviços de publi. em termos gerais. e o «benefício económico» daquela compra Analisados que estão os principais aspectos não ocorra em Portugal. dado que o benefício económico ex- encontra reflectido o custo associado ao pectável do pagamento do serviço.º do CIRC. residentes. E.º 4 car a tributação de rendimentos que tenham do artigo 4. tuguesas (ou estabelecimentos estáveis em . preparámos uma ár- conexão do rendimento em concreto – sen.

quanto a nós. informados que serão de aplicar os mode- mento) deverão reter na fonte 15 por cen. As CDT celebradas por Portugal são uma nistro das Finanças) por cada pagamento. dado que.º 211/2005. Estado português até ao dia 20 do mês se. no prazo de no Estado da residência do beneficiário do dois anos contados da verificação do facto rendimento. certificados de residência fiscal a que acima De facto. mediante a apresenta- trarem cumpridas as condições de aplicação ção de um formulário ad-hoc (modelo 18- das disposições previstas na CDT específi. deve ser efectuado no prazo de um ano a entidade pagadora do rendimento – em. Tributação (CDT) celebradas por Portugal Com efeito. (que para o caso dos rendimentos em causa devendo aquele montante ser entregue ao corresponde ao modelo 12-RFI). a ram introduzidas/adaptadas pelo Decreto. até à data em que situação de “vínculo quase forçado” ao nor- esta procede ao pagamento do rendimento. gerador do imposto. os beneficiários tivo imputável ao requerente(5). Ora. revela alguma falta de bom ção da sua entrega – e de um requisito for. Assim. a administração tributária portu- se fez referência. não não deveria ser questionada. aplicação das disposições contidas na CDT -Lei n. aplicação da CDT. mativo internacional. para efeitos residência fiscal apresentados serão válidos fiscais. no momento do pagamento guinte àquele em que é efectuada a referida não se encontrem previstas as condições de retenção na fonte. Em contactos informais guesa publicou os certificados com base havidos junto das autoridades fiscais fomos nos quais as autoridades fiscais dos outros . sempre que se encon. contado da data da apresentação do pedido presa portuguesa – poderá ficar dispensada e dos elementos solicitados. encontrando-se numa te a entidade pagadora. que o procedimento estiver parado por mo- Para que tal seja legítimo. a aplicação das disposições previs- sito de substância – ser residente de um Es. tuguesas. Ainda que. RFI). sendo que se de proceder à retenção na fonte prevista na considera que o prazo se suspende sempre legislação interna. balmente fique demonstrado esse facto. dos rendimentos devem cumprir um requi. optam por dificultar a através da apresentação de um formulário aplicação efectiva das suas disposições. os certificados de tas nas CDT é o da residência. publicação em «Diário da República». a retenção na fonte que for efectuada poderá ser objecto de reem- Aplicação das Convenções de Dupla bolso posterior. (em modelo a aprovar por despacho do mi. De facto. Mas tal não tendo ainda sido publicados os referidos acontece. sempre que a entidade benefi- ciária dos rendimentos não tenha efectuado As CDT celebradas entre Portugal e diver. fonte de direito internacional com força devidamente certificado pelas autoridades supra-legislativa com eficácia após a sua fiscais do respectivo Estado de residência. sempre que ca- Refira-se que as regras atrás enunciadas fo. de 7 de Dezembro. a prova nos prazos e condições estabeleci- sos Estados estipulam que os lucros de dos pode solicitar o reembolso do imposto empresas apenas poderão ser tributados que tenha sido retido na fonte. Sempre que existir uma relação contratual sendo que o requisito substancial que se continuada entre a entidade pagadora e o prende com a aplicação das normas previs- respectivo beneficiário. tas na CDT tem-se demonstrado um verda- tado contratante diferente daquele de onde deiro “braço de ferro” entre a administração procedem esses rendimentos na data em tributária portuguesa e o contribuinte que. ca celebrada entre Portugal e o Estado de O reembolso do imposto retido na fonte residência do beneficiário do rendimento. senso por parte das autoridades fiscais por- mal – fazer prova dessa residência peran. do beneficiário do rendimento no por um período máximo de um ano(4). outro Estado contraente. TOC Março 2007 #84 39 Portugal aos quais seja imputável o paga. que ocorreu o facto constitutivo da obriga. los que se encontravam em vigor até à data to do respectivo montante a título de IRC.

obter a qualidade de não residente do be.40 Fiscalidade Estados atestam a qualidade da residência exposição internacional das empresas por- fiscal do beneficiário do rendimento.º da Lei Geral Desta forma. em caso de liquidação adicio- neficiário do rendimento devidamente cer. cimento diplomático” pela celebração dos gador dos rendimentos. já mento. de aplicação da dispensa de retenção na dos de residência fiscal. seriam incompatíveis: a obtenção de definitivo). com valores definitivos. ★ portuguesa. até 31 de não é exequível repercutir aquele imposto Dezembro. bem como a análise do enquadramento fiscal dos Assim. os juros e a coima. chamamos a extremamente penosas para as entidades atenção para a necessidade imperativa de portuguesas (pagadores dos rendimentos). aparente- da retenção na fonte em análise (a título mente. royalties e dividen- que lhe são apresentados. o responsável por entregas ao receita fiscal. o ónus do im- para o conteúdo do n. alguns Estados levantaram dificulda- des em certificarem a residência com base num docu- Notas finais mento que não era o deles. por cada fornecedor. a relação contratual diversos expedientes tendo em vista impossibilitar (ou já não persiste. . Isto porque. com consequências mesma qualidade(6). encontra-se prevista a possibilidade de imposto ocorre (até ao limite de quatro de ser solicitado. como terem o seu próprio formulário oficial O processo de negociação e celebração de (Estados Unidos da América) ou falta de familiaridade CDT acaba por ser uma “consequência” da com o idioma usado (Espanha).º 5 do artigo 106. gularidades no cumprimento dos requisitos atempado e integral dos referidos certifica. Assim. importa agora chamar a atenção a entidades não residentes. o Estado por. ou seja. nal de imposto por força de (alegadas) irre- tificada. ra dos rendimentos. No entanto. por um lado. o Estado português parece Tributária (LGT). ternacional. ficando esta com o ónus (3) Convenhamos que a opção legislativa encontrada de pagar o imposto. por outro. a entidade acordos internacionais. te fiscal. qualquer irregularidade na obtenção rendimentos derivados da prestação de serviços por dos certificados de residência fiscal com base entidades singulares não residentes. fonte devida pelo pagamento dos serviços Posto isto. dos. (2) O Orçamento do Estado para 2007 não introdu- nos quais se suporte a dispensa de retenção ziu qualquer alteração no tratamento fiscal da matéria na fonte “vira-se” contra a entidade pagado. quando efectiva em conseguir aplicar as disposições eles próprios têm meios de certificar essa constantes das CDT. na entidade (5) A nossa experiência no acompanhamento de pro- cessos desta natureza não é a melhor. CIRC e do n. não tuguesas.. e um outro. Por outras palavras.º do posto pesa sobre a entidade portuguesa. que referem que. tendo por base variados motivos. um formulá- anos contados do início do ano seguinte rio com valores previsionais antes do primeiro paga- àquele em que ocorreu o facto gerador). Tendo em conta este facto. (6) Como é óbvio. já que temos ob- beneficiária dos rendimentos. ou seja. através do preenchimento correcto. pela tripla negativa em nada facilita a interpretação E no momento em que a referida liquidação desta norma… (4) Actualmente. e tem como objectivo fomentar sendo aceite (pasme-se!. no caso ter atingido dois objectivos que.) uma declaração essa mesma internacionalização através da dessas próprias autoridades fiscais compro.º 3 do artigo 28. abordada pelo presente estudo. até porque. e o “reconhe- Estado que se encontrem em falta é o pa. (1) Fica excluída do âmbito do presente trabalho a dade dos certificados de residência fiscal análise do pagamento de juros. a administração tributária tem procedido à (Texto recebido pela CTOC emissão de notas de liquidações adicionais em Fevereiro de 2007) de imposto em nome dos pagadores dos rendimentos sempre que questiona a vali. a intenção parece ser mais tuguês impõe a outros Estados um modelo política do que prática dada a dificuldade de certificação da residência fiscal. eliminação/redução da dupla tributação in- vando aquela mesma qualidade de residen. servado que a administração fiscal se tem socorrido de em muitos dos casos. no “real” contribuinte. retardar) o reembolso da retenção na fonte efectuada.