36 Fiscalidade

O actual enquadramento fiscal dos rendimentos derivados de prestações de
serviços por parte de sociedades não residentes, bem como as formalida-
des a cumprir de forma a legitimar a aplicação das disposições previstas
nas Convenções para evitar a Dupla Tributação estão em análise neste
trabalho.

Pagamento de serviços
a entidades não residentes
Por André Alpoim de Vasconcelos

U ma das áreas que tem merecido
especial atenção por parte dos ser-
viços de inspecção tributária tem
sido a dos pagamentos de rendimentos,
por parte de empresas portuguesas, a en-
quadramentos fiscal e regulamentar apli-
cáveis, originando diversas situações de
incumprimento com consequências bastan-
te penosas para as empresas portuguesas
pagadoras dos referidos rendimentos.
tidades não residentes, tendo resultado das Por último, chama-se a atenção para o fac-
respectivas inspecções tributárias inúmeras to de os enquadramentos fiscal e regula-
liquidações adicionais de imposto por irre- mentar transmitidos neste texto apenas se
gularidades na aplicação das disposições aplicarem aos rendimentos derivados do
André Alpoim de Vasconcelos previstas nas Convenções para evitar a Du- fornecimento de serviços cujos pagamentos
• ROC pla Tributação e prevenir a evasão fiscal em ocorreram após 1 de Janeiro de 2006 (não
• TOC n.º 55 488 matéria de Impostos sobre o Rendimento sendo tratado o enquadramento aplicável
(CDT) celebradas por Portugal. aos pagamentos efectuados em datas ante-
De facto, muitas empresas têm optado por riores)(2).
aplicar as disposições previstas naqueles di-
plomas sem a preocupação de observar as Enquadramento fiscal dos pagamentos
formalidades essenciais requeridas, o que de serviços a entidades não residentes
tem originado liquidações adicionais de im-
posto significativas às empresas pagadoras Legislação interna - Nos termos da subalí-
dos rendimentos. nea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do
O objectivo deste trabalho é o de analisar, CIRC, ficam sujeitos a tributação em Por-
numa perspectiva estritamente prática, o tugal os «rendimentos derivados de outras
enquadramento fiscal actual dos rendimen- prestações de serviços realizados ou utiliza-
tos derivados de prestações de serviços por dos em território português, com excepção
parte de sociedades não residentes(1), bem dos relativos a transportes, comunicações e
como o de chamar atenção para as formali- actividades financeiras», cujo devedor tenha
dades a cumprir de forma a legitimar a apli- residência fiscal em Portugal ou cujo paga-
cação das disposições previstas nas CDT. mento seja imputável a um estabelecimento
Esta é uma matéria cuja regulamentação estável cá situado.
tem sofrido constantes alterações ao longo Por outro lado, prevê o n.º 4 da mesma
dos anos, o que tem motivado um desco- norma que «não se consideram obtidos em
nhecimento (quase) generalizado dos en- território português os rendimentos enu-

sendo realizados ou utilizados em Portugal e que realizados integralmente fora do território não respeitem a transportes. a IRC. serviços que não sejam realizados em Por- dem ser aferidas as seguintes conclusões: tugal mas aí utilizados e que estejam taxa- .º 3 do arti- seu intermédio e. a referir a serviços utilizados em Portugal.º do CIRC apenas sujeita a tributação em de uma entidade não residente cá situado) Portugal os serviços realizados ou utiliza- e aqueles rendimentos sejam realizados ou dos em Portugal. se a utilizados em território nacional. am- gestão. ção em Portugal sempre que o pagamento dado que a norma de incidência prevista na seja imputável a uma entidade residente em subalínea 7) da alínea c) do n.º 4. da conjugação da subalínea com estudos. bos do artigo 4.º 3 do artigo 4. que apenas estarão sujeitos a tributação em investigação e desenvolvimento em qual. a tributação em Portugal os serviços rea- organização.º do CIRC.Os serviços realizados integralmente fora serviços realizados em território nacional do território nacional apenas estarão cá su. 4.º do Ora. cional. No que toca à sua sujeição se verificarem essas condições. não respeitem a bens situados ou actividades financeiras. com especial enfoque nos casos rendimentos referidos no n. – porque é afastada pela sua própria redac- jeitos a tributação sempre que os serviços ção –.º 4 do artigo outras prestações de serviços» serão aque. sejam utilizados em Portugal e se Os designados «rendimentos derivados de encontrem mencionados no n. les aos quais se refere a subalínea 7) da Porque intimamente relacionado com a in- alínea c) do n. cluir-se que apenas se encontrarão sujeitos dade ou auditoria e serviços de consultoria. pula as realidades sujeitas a tributação em De facto. tivamente mencionados no n. os rendi. parcialmente) e aqueles que.º 4. projectos.º 4 do artigo cidência territorial e objectiva e que esti. quando não go 4. organização. Por outras palavras. o legislador apenas se poderá estar CIRC – é uma realidade sujeita a tributa. parece pacífico poder con- técnico ou à gestão. então terá forçosamente de se estar a sejam utilizados em Portugal e respeitem referir aos serviços utilizados em Portugal e a bens situados nesse território ou estejam esses apenas para os casos previstos. sendo inte- Vejamos estes aspectos com mais porme. investigação e desenvolvimen.º 7 da mesma dos rendimentos obtidos por entidades não alínea (…) sendo realizados integralmente residentes. bem assim. fora do território português (…)» ainda se . serviços de contabili.O pagamento a entidades não residentes encontrarão sujeitos a tributação se se re- de «rendimentos derivados de outras pres.º 7 da mesma alínea. apenas serão de considerar os ren- mentos referidos no n.º 3 com o n.º do CIRC e cidência a imposto acima referida. relacionados com estudos. apoio Neste sentido. TOC Março 2007 #84 37 Fiscalidade merados na alínea c) do número anterior que constituem uma categoria residual que quando os mesmos constituam encargo de enquadra todos os rendimentos que não se estabelecimento estável situado fora desse encontrem taxativamente previstos em ou- território relativo à actividade exercida por tras subalíneas da alínea c) do n. importa . ferirem aos casos taxativamente previstos tações de serviços» – previstos na subalínea naquele n. 7) da alínea c) do n. será de concluir toria e serviços de consultoria. comunicações português.º do CIRC.º 4 menciona que «(…) os Portugal. o n.»(3) viços realizados em território nacional e de Da leitura atenta das normas em apreço po.º 4 não se refere aos . segunda parte do n. serviços de contabilidade ou audi.º 3 do artigo 4.º do CIRC. projectos. nesse território nem estejam relacionados Por outro lado.º do CIRC é uma norma de in. lizados em território nacional (ainda que to em qualquer domínio. dimentos derivados dos serviços que sejam quando os serviços de que derivam. apoio técnico ou à 7) da alínea c) do n. gralmente realizados fora do território na- nor. 4.º do CIRC.O artigo 4.º 3 do artigo Portugal (ou a um estabelecimento estável 4. Portugal os rendimentos derivados de ser- quer domínio.

º 4 car a tributação de rendimentos que tenham do artigo 4. de serviços de forma- ra fosse residente para efeitos fiscais. apenas porque os serviços de formação não se en- será legítimo ao Estado português reivindi. aquando do pagamento de rendi- empresa portuguesa. Exemplo 1 – Pagamento. porquanto go 4. dimento).º do CIRC. entendemos que zões de natureza interpretativa. os pagamentos são imputáveis a entidades Se. em termos gerais. por um lado. por parte de uma para o Estado em que a entidade pagado. mente fora do território nacional. o be- mentos derivados daqueles serviços seriam nefício económico expectável da formação sempre sujeitos a tributação em Portugal. dado que o benefício económico ex- encontra reflectido o custo associado ao pectável do pagamento do serviço. – será verificado em Portugal. que visa cobrir as do legítima a sua exposição a tributação. dado que os rendi. o incremento das vendas em Espanha. caso o serviço seja integral. E. dado que é realizado integral- viços em Portugal. residentes. preparámos uma ár- conexão do rendimento em concreto – sen. apenas Temos sido confrontados por diversas oca. contram taxativamente incluídos no n. encontrem sujeitos a IRC. este serviço também é residentes em Portugal (ou estabelecimen. apenas haveria tributação no Es. caso se entendesse que a sua utili- de serviços» ocorrerá no local onde a enti. Ora. o respectivo rendi. empresa portuguesa. é verificado em Portugal.º do CIRC perderia todo o seu alcance ser neste país que «serão postos em prática» prático. a IRC dos pagamentos de serviços a entida- mente realizado fora do território nacional des não residentes. vore de decisão (anexo). não se encontra previsto no n. e o «benefício económico» daquela compra Analisados que estão os principais aspectos não ocorra em Portugal. de serviços de publi.º 4 do entendido como o local onde o «benefício artigo 4. económico» proveniente da aquisição da. poderia estar sujeito a tributação em sede siões com a interpretação que a «utilização de IRC. Por outro lado. Tendo como objectivo clarificar a interpre- queles serviços se verifica – criando assim a tação destas normas. não Não partilhamos desta opinião por duas ra.º do CIRC). importa referir que sempre que tado de residência do beneficiário do ren. a su. os conhecimentos adquiridos. já ocorre em Portugal. subjectiva ou territorial).º 4 do arti. Portugal (este serviço. a aquisição de conhecimentos consequentemente. zação ocorreria em Portugal. No entanto. de 15 por cento. realizado integralmente fora do território tos estáveis aí situados). se aquela norma se refere a casos em que A análise deste caso é distinta da anterior. aquele rendimento alguma conexão com o território nacional também não se encontrará sujeito a IRC em (seja ela objectiva.38 Fiscalidade clarificar o conceito de «utilização» dos ser. Na nossa opi- dade pagadora obtém o lucro no qual se nião. to a IRC (este serviço não é realizado nem caso vingasse aquela interpretação. tuguesas (ou estabelecimentos estáveis em . ção profissional realizados em Espanha. a mesma perderia nacional. jeição a imposto seria sempre “arrastada” Exemplo 2 – Pagamento. por Vejamos dois exemplos que ilustram o que retenção na fonte a título definitivo. – ou seja. aquele rendimento não se encontrará sujei- A primeira está relacionada com o facto de. apesar de realizado No caso dos pagamentos de serviços. aqueles rendimentos serão tributados. as empresas por- ver as vendas naquele país. Com efeito. por outro a utilização do mesmo qualquer sentido útil. relacionados com as normas de incidência mento não deverá ser exposto a tributação dos serviços prestados por entidades não (à partida. situações analisadas na aferição da sujeição Desta forma. mentos a entidades não residentes que se cidade efectuados em Espanha para promo. também o n. o integralmente fora de Portugal mas aí utili- Estado da utilização do serviço deverá ser zado. por parte de uma Assim. Este serviço. utilizado em Portugal). serviço adquirido. ou seja. forem sujeitos a tributação em Portugal. à taxa acima foi tratado.

tuguesas. TOC Março 2007 #84 39 Portugal aos quais seja imputável o paga. tas na CDT tem-se demonstrado um verda- tado contratante diferente daquele de onde deiro “braço de ferro” entre a administração procedem esses rendimentos na data em tributária portuguesa e o contribuinte que. Assim. senso por parte das autoridades fiscais por- mal – fazer prova dessa residência peran. que ocorreu o facto constitutivo da obriga. dos rendimentos devem cumprir um requi. do beneficiário do rendimento no por um período máximo de um ano(4). aplicação das disposições contidas na CDT -Lei n. a aplicação das disposições previs- sito de substância – ser residente de um Es. fonte de direito internacional com força devidamente certificado pelas autoridades supra-legislativa com eficácia após a sua fiscais do respectivo Estado de residência. mediante a apresenta- trarem cumpridas as condições de aplicação ção de um formulário ad-hoc (modelo 18- das disposições previstas na CDT específi. de 7 de Dezembro. RFI). no prazo de no Estado da residência do beneficiário do dois anos contados da verificação do facto rendimento. os certificados de tas nas CDT é o da residência. até à data em que situação de “vínculo quase forçado” ao nor- esta procede ao pagamento do rendimento. a retenção na fonte que for efectuada poderá ser objecto de reem- Aplicação das Convenções de Dupla bolso posterior. Em contactos informais guesa publicou os certificados com base havidos junto das autoridades fiscais fomos nos quais as autoridades fiscais dos outros . Ora. no momento do pagamento guinte àquele em que é efectuada a referida não se encontrem previstas as condições de retenção na fonte. a administração tributária portu- se fez referência. para efeitos residência fiscal apresentados serão válidos fiscais. optam por dificultar a através da apresentação de um formulário aplicação efectiva das suas disposições. De facto. Ainda que. deve ser efectuado no prazo de um ano a entidade pagadora do rendimento – em. sempre que ca- Refira-se que as regras atrás enunciadas fo. sempre que a entidade benefi- ciária dos rendimentos não tenha efectuado As CDT celebradas entre Portugal e diver. a ram introduzidas/adaptadas pelo Decreto. los que se encontravam em vigor até à data to do respectivo montante a título de IRC. As CDT celebradas por Portugal são uma nistro das Finanças) por cada pagamento. que o procedimento estiver parado por mo- Para que tal seja legítimo. encontrando-se numa te a entidade pagadora. mativo internacional. certificados de residência fiscal a que acima De facto. Tributação (CDT) celebradas por Portugal Com efeito. dado que. gerador do imposto. (em modelo a aprovar por despacho do mi. contado da data da apresentação do pedido presa portuguesa – poderá ficar dispensada e dos elementos solicitados. os beneficiários tivo imputável ao requerente(5). Estado português até ao dia 20 do mês se. informados que serão de aplicar os mode- mento) deverão reter na fonte 15 por cen.º 211/2005. (que para o caso dos rendimentos em causa devendo aquele montante ser entregue ao corresponde ao modelo 12-RFI). publicação em «Diário da República». ca celebrada entre Portugal e o Estado de O reembolso do imposto retido na fonte residência do beneficiário do rendimento. Mas tal não tendo ainda sido publicados os referidos acontece. sempre que se encon. quanto a nós. outro Estado contraente. balmente fique demonstrado esse facto. revela alguma falta de bom ção da sua entrega – e de um requisito for. aplicação da CDT. não não deveria ser questionada. a prova nos prazos e condições estabeleci- sos Estados estipulam que os lucros de dos pode solicitar o reembolso do imposto empresas apenas poderão ser tributados que tenha sido retido na fonte. Sempre que existir uma relação contratual sendo que o requisito substancial que se continuada entre a entidade pagadora e o prende com a aplicação das normas previs- respectivo beneficiário. sendo que se de proceder à retenção na fonte prevista na considera que o prazo se suspende sempre legislação interna.

★ portuguesa. e o “reconhe- Estado que se encontrem em falta é o pa. no caso ter atingido dois objectivos que. aparente- da retenção na fonte em análise (a título mente. ou seja. que referem que.º 5 do artigo 106. Tendo em conta este facto. por um lado. os juros e a coima. retardar) o reembolso da retenção na fonte efectuada.40 Fiscalidade Estados atestam a qualidade da residência exposição internacional das empresas por- fiscal do beneficiário do rendimento. importa agora chamar a atenção a entidades não residentes. fonte devida pelo pagamento dos serviços Posto isto. cimento diplomático” pela celebração dos gador dos rendimentos.. já que temos ob- beneficiária dos rendimentos. ficando esta com o ónus (3) Convenhamos que a opção legislativa encontrada de pagar o imposto. Assim. (1) Fica excluída do âmbito do presente trabalho a dade dos certificados de residência fiscal análise do pagamento de juros. em caso de liquidação adicio- neficiário do rendimento devidamente cer. encontra-se prevista a possibilidade de imposto ocorre (até ao limite de quatro de ser solicitado.º 3 do artigo 28. a intenção parece ser mais tuguês impõe a outros Estados um modelo política do que prática dada a dificuldade de certificação da residência fiscal. Isto porque. seriam incompatíveis: a obtenção de definitivo). chamamos a extremamente penosas para as entidades atenção para a necessidade imperativa de portuguesas (pagadores dos rendimentos). tendo por base variados motivos. com consequências mesma qualidade(6). No entanto. já mento. gularidades no cumprimento dos requisitos atempado e integral dos referidos certifica. (2) O Orçamento do Estado para 2007 não introdu- nos quais se suporte a dispensa de retenção ziu qualquer alteração no tratamento fiscal da matéria na fonte “vira-se” contra a entidade pagado. te fiscal. o Estado por. a administração tributária tem procedido à (Texto recebido pela CTOC emissão de notas de liquidações adicionais em Fevereiro de 2007) de imposto em nome dos pagadores dos rendimentos sempre que questiona a vali. dos. a entidade acordos internacionais. por outro. e tem como objectivo fomentar sendo aceite (pasme-se!. por cada fornecedor. nal de imposto por força de (alegadas) irre- tificada. o ónus do im- para o conteúdo do n. bem como a análise do enquadramento fiscal dos Assim. até porque. alguns Estados levantaram dificulda- des em certificarem a residência com base num docu- Notas finais mento que não era o deles. pela tripla negativa em nada facilita a interpretação E no momento em que a referida liquidação desta norma… (4) Actualmente. qualquer irregularidade na obtenção rendimentos derivados da prestação de serviços por dos certificados de residência fiscal com base entidades singulares não residentes. ou seja. a relação contratual diversos expedientes tendo em vista impossibilitar (ou já não persiste. não tuguesas.) uma declaração essa mesma internacionalização através da dessas próprias autoridades fiscais compro. um formulá- anos contados do início do ano seguinte rio com valores previsionais antes do primeiro paga- àquele em que ocorreu o facto gerador). ra dos rendimentos.º da Lei Geral Desta forma. Por outras palavras. no “real” contribuinte. e um outro. . obter a qualidade de não residente do be. até 31 de não é exequível repercutir aquele imposto Dezembro. royalties e dividen- que lhe são apresentados.º do posto pesa sobre a entidade portuguesa. através do preenchimento correcto. quando efectiva em conseguir aplicar as disposições eles próprios têm meios de certificar essa constantes das CDT. eliminação/redução da dupla tributação in- vando aquela mesma qualidade de residen. com valores definitivos. como terem o seu próprio formulário oficial O processo de negociação e celebração de (Estados Unidos da América) ou falta de familiaridade CDT acaba por ser uma “consequência” da com o idioma usado (Espanha). de aplicação da dispensa de retenção na dos de residência fiscal. servado que a administração fiscal se tem socorrido de em muitos dos casos. na entidade (5) A nossa experiência no acompanhamento de pro- cessos desta natureza não é a melhor. o responsável por entregas ao receita fiscal. CIRC e do n. abordada pelo presente estudo. (6) Como é óbvio. o Estado português parece Tributária (LGT). ternacional.