36 Fiscalidade

O actual enquadramento fiscal dos rendimentos derivados de prestações de
serviços por parte de sociedades não residentes, bem como as formalida-
des a cumprir de forma a legitimar a aplicação das disposições previstas
nas Convenções para evitar a Dupla Tributação estão em análise neste
trabalho.

Pagamento de serviços
a entidades não residentes
Por André Alpoim de Vasconcelos

U ma das áreas que tem merecido
especial atenção por parte dos ser-
viços de inspecção tributária tem
sido a dos pagamentos de rendimentos,
por parte de empresas portuguesas, a en-
quadramentos fiscal e regulamentar apli-
cáveis, originando diversas situações de
incumprimento com consequências bastan-
te penosas para as empresas portuguesas
pagadoras dos referidos rendimentos.
tidades não residentes, tendo resultado das Por último, chama-se a atenção para o fac-
respectivas inspecções tributárias inúmeras to de os enquadramentos fiscal e regula-
liquidações adicionais de imposto por irre- mentar transmitidos neste texto apenas se
gularidades na aplicação das disposições aplicarem aos rendimentos derivados do
André Alpoim de Vasconcelos previstas nas Convenções para evitar a Du- fornecimento de serviços cujos pagamentos
• ROC pla Tributação e prevenir a evasão fiscal em ocorreram após 1 de Janeiro de 2006 (não
• TOC n.º 55 488 matéria de Impostos sobre o Rendimento sendo tratado o enquadramento aplicável
(CDT) celebradas por Portugal. aos pagamentos efectuados em datas ante-
De facto, muitas empresas têm optado por riores)(2).
aplicar as disposições previstas naqueles di-
plomas sem a preocupação de observar as Enquadramento fiscal dos pagamentos
formalidades essenciais requeridas, o que de serviços a entidades não residentes
tem originado liquidações adicionais de im-
posto significativas às empresas pagadoras Legislação interna - Nos termos da subalí-
dos rendimentos. nea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do
O objectivo deste trabalho é o de analisar, CIRC, ficam sujeitos a tributação em Por-
numa perspectiva estritamente prática, o tugal os «rendimentos derivados de outras
enquadramento fiscal actual dos rendimen- prestações de serviços realizados ou utiliza-
tos derivados de prestações de serviços por dos em território português, com excepção
parte de sociedades não residentes(1), bem dos relativos a transportes, comunicações e
como o de chamar atenção para as formali- actividades financeiras», cujo devedor tenha
dades a cumprir de forma a legitimar a apli- residência fiscal em Portugal ou cujo paga-
cação das disposições previstas nas CDT. mento seja imputável a um estabelecimento
Esta é uma matéria cuja regulamentação estável cá situado.
tem sofrido constantes alterações ao longo Por outro lado, prevê o n.º 4 da mesma
dos anos, o que tem motivado um desco- norma que «não se consideram obtidos em
nhecimento (quase) generalizado dos en- território português os rendimentos enu-

sejam utilizados em Portugal e se Os designados «rendimentos derivados de encontrem mencionados no n.O artigo 4.º 4 do artigo outras prestações de serviços» serão aque. da conjugação da subalínea com estudos. investigação e desenvolvimen.º 7 da mesma alínea. se a utilizados em território nacional. com especial enfoque nos casos rendimentos referidos no n. cluir-se que apenas se encontrarão sujeitos dade ou auditoria e serviços de consultoria. tivamente mencionados no n. bos do artigo 4.º 3 com o n. apoio técnico ou à 7) da alínea c) do n. bem assim. pula as realidades sujeitas a tributação em De facto. segunda parte do n.º 4 do artigo cidência territorial e objectiva e que esti. parcialmente) e aqueles que.º do Ora. comunicações português. lizados em território nacional (ainda que to em qualquer domínio.»(3) viços realizados em território nacional e de Da leitura atenta das normas em apreço po. ção em Portugal sempre que o pagamento dado que a norma de incidência prevista na seja imputável a uma entidade residente em subalínea 7) da alínea c) do n. 4. serviços de contabili. não respeitem a bens situados ou actividades financeiras. apenas serão de considerar os ren- mentos referidos no n. a referir a serviços utilizados em Portugal.º 3 do artigo 4. sendo inte- Vejamos estes aspectos com mais porme.O pagamento a entidades não residentes encontrarão sujeitos a tributação se se re- de «rendimentos derivados de outras pres. 4. então terá forçosamente de se estar a sejam utilizados em Portugal e respeitem referir aos serviços utilizados em Portugal e a bens situados nesse território ou estejam esses apenas para os casos previstos.º 7 da mesma dos rendimentos obtidos por entidades não alínea (…) sendo realizados integralmente residentes. a IRC. gralmente realizados fora do território na- nor. projectos. o legislador apenas se poderá estar CIRC – é uma realidade sujeita a tributa. apoio Neste sentido.º 4 menciona que «(…) os Portugal.Os serviços realizados integralmente fora serviços realizados em território nacional do território nacional apenas estarão cá su. – porque é afastada pela sua própria redac- jeitos a tributação sempre que os serviços ção –. nesse território nem estejam relacionados Por outro lado.º 4. que apenas estarão sujeitos a tributação em investigação e desenvolvimento em qual. 7) da alínea c) do n.º do CIRC e cidência a imposto acima referida.º 4. projectos.º do CIRC é uma norma de in. os rendi.º 3 do artigo Portugal (ou a um estabelecimento estável 4. serviços que não sejam realizados em Por- dem ser aferidas as seguintes conclusões: tugal mas aí utilizados e que estejam taxa- .º do CIRC. Por outras palavras.º do CIRC apenas sujeita a tributação em de uma entidade não residente cá situado) Portugal os serviços realizados ou utiliza- e aqueles rendimentos sejam realizados ou dos em Portugal. fora do território português (…)» ainda se . Portugal os rendimentos derivados de ser- quer domínio.º 3 do artigo 4.º 3 do arti- seu intermédio e.º 4 não se refere aos .º do CIRC. les aos quais se refere a subalínea 7) da Porque intimamente relacionado com a in- alínea c) do n. organização. serviços de contabilidade ou audi. dimentos derivados dos serviços que sejam quando os serviços de que derivam. a tributação em Portugal os serviços rea- organização. relacionados com estudos. quando não go 4. importa . ferirem aos casos taxativamente previstos tações de serviços» – previstos na subalínea naquele n.º do CIRC. sendo realizados ou utilizados em Portugal e que realizados integralmente fora do território não respeitem a transportes. No que toca à sua sujeição se verificarem essas condições.º do CIRC. cional. o n. TOC Março 2007 #84 37 Fiscalidade merados na alínea c) do número anterior que constituem uma categoria residual que quando os mesmos constituam encargo de enquadra todos os rendimentos que não se estabelecimento estável situado fora desse encontrem taxativamente previstos em ou- território relativo à actividade exercida por tras subalíneas da alínea c) do n. parece pacífico poder con- técnico ou à gestão. será de concluir toria e serviços de consultoria. am- gestão.

mente fora do território nacional. realizado integralmente fora do território tos estáveis aí situados). subjectiva ou territorial). empresa portuguesa. Portugal (este serviço. Este serviço. dado que os rendi. também o n. Na nossa opi- dade pagadora obtém o lucro no qual se nião. dado que é realizado integral- viços em Portugal. o be- mentos derivados daqueles serviços seriam nefício económico expectável da formação sempre sujeitos a tributação em Portugal. preparámos uma ár- conexão do rendimento em concreto – sen. vore de decisão (anexo). apenas haveria tributação no Es. em termos gerais. de serviços de forma- ra fosse residente para efeitos fiscais. o incremento das vendas em Espanha. utilizado em Portugal). a aquisição de conhecimentos consequentemente. aquando do pagamento de rendi- empresa portuguesa. contram taxativamente incluídos no n. por Vejamos dois exemplos que ilustram o que retenção na fonte a título definitivo. apesar de realizado No caso dos pagamentos de serviços. não Não partilhamos desta opinião por duas ra. dado que o benefício económico ex- encontra reflectido o custo associado ao pectável do pagamento do serviço. de serviços de publi. encontrem sujeitos a IRC. E. por um lado. por parte de uma para o Estado em que a entidade pagado. to a IRC (este serviço não é realizado nem caso vingasse aquela interpretação. Com efeito.º 4 do arti. situações analisadas na aferição da sujeição Desta forma. que visa cobrir as do legítima a sua exposição a tributação. os pagamentos são imputáveis a entidades Se.º do CIRC perderia todo o seu alcance ser neste país que «serão postos em prática» prático.38 Fiscalidade clarificar o conceito de «utilização» dos ser. as empresas por- ver as vendas naquele país. residentes. entendemos que zões de natureza interpretativa. à taxa acima foi tratado. forem sujeitos a tributação em Portugal. Por outro lado. e o «benefício económico» daquela compra Analisados que estão os principais aspectos não ocorra em Portugal. Ora. apenas Temos sido confrontados por diversas oca.º 4 do entendido como o local onde o «benefício artigo 4. – ou seja. caso se entendesse que a sua utili- de serviços» ocorrerá no local onde a enti. porquanto go 4. apenas porque os serviços de formação não se en- será legítimo ao Estado português reivindi. dimento). zação ocorreria em Portugal. ção profissional realizados em Espanha. jeição a imposto seria sempre “arrastada” Exemplo 2 – Pagamento. ou seja. é verificado em Portugal. tuguesas (ou estabelecimentos estáveis em .º 4 car a tributação de rendimentos que tenham do artigo 4.º do CIRC). relacionados com as normas de incidência mento não deverá ser exposto a tributação dos serviços prestados por entidades não (à partida. os conhecimentos adquiridos. a IRC dos pagamentos de serviços a entida- mente realizado fora do território nacional des não residentes. caso o serviço seja integral. Tendo como objectivo clarificar a interpre- queles serviços se verifica – criando assim a tação destas normas. já ocorre em Portugal. económico» proveniente da aquisição da. No entanto. por outro a utilização do mesmo qualquer sentido útil. o respectivo rendi. de 15 por cento. aquele rendimento não se encontrará sujei- A primeira está relacionada com o facto de. não se encontra previsto no n. este serviço também é residentes em Portugal (ou estabelecimen. importa referir que sempre que tado de residência do beneficiário do ren. poderia estar sujeito a tributação em sede siões com a interpretação que a «utilização de IRC. a su. mentos a entidades não residentes que se cidade efectuados em Espanha para promo. – será verificado em Portugal. o integralmente fora de Portugal mas aí utili- Estado da utilização do serviço deverá ser zado. aquele rendimento alguma conexão com o território nacional também não se encontrará sujeito a IRC em (seja ela objectiva. Exemplo 1 – Pagamento.º do CIRC. a mesma perderia nacional. aqueles rendimentos serão tributados. serviço adquirido. por parte de uma Assim. se aquela norma se refere a casos em que A análise deste caso é distinta da anterior.

de 7 de Dezembro. mediante a apresenta- trarem cumpridas as condições de aplicação ção de um formulário ad-hoc (modelo 18- das disposições previstas na CDT específi. até à data em que situação de “vínculo quase forçado” ao nor- esta procede ao pagamento do rendimento. mativo internacional. los que se encontravam em vigor até à data to do respectivo montante a título de IRC. no prazo de no Estado da residência do beneficiário do dois anos contados da verificação do facto rendimento. Ora. gerador do imposto. no momento do pagamento guinte àquele em que é efectuada a referida não se encontrem previstas as condições de retenção na fonte. sempre que a entidade benefi- ciária dos rendimentos não tenha efectuado As CDT celebradas entre Portugal e diver. tuguesas. sempre que ca- Refira-se que as regras atrás enunciadas fo. Mas tal não tendo ainda sido publicados os referidos acontece. TOC Março 2007 #84 39 Portugal aos quais seja imputável o paga. Estado português até ao dia 20 do mês se. optam por dificultar a através da apresentação de um formulário aplicação efectiva das suas disposições. As CDT celebradas por Portugal são uma nistro das Finanças) por cada pagamento. senso por parte das autoridades fiscais por- mal – fazer prova dessa residência peran. a retenção na fonte que for efectuada poderá ser objecto de reem- Aplicação das Convenções de Dupla bolso posterior. encontrando-se numa te a entidade pagadora. quanto a nós. balmente fique demonstrado esse facto. que o procedimento estiver parado por mo- Para que tal seja legítimo. os beneficiários tivo imputável ao requerente(5). dado que. a ram introduzidas/adaptadas pelo Decreto. fonte de direito internacional com força devidamente certificado pelas autoridades supra-legislativa com eficácia após a sua fiscais do respectivo Estado de residência. deve ser efectuado no prazo de um ano a entidade pagadora do rendimento – em. aplicação da CDT. Sempre que existir uma relação contratual sendo que o requisito substancial que se continuada entre a entidade pagadora e o prende com a aplicação das normas previs- respectivo beneficiário. publicação em «Diário da República». sempre que se encon. (que para o caso dos rendimentos em causa devendo aquele montante ser entregue ao corresponde ao modelo 12-RFI). dos rendimentos devem cumprir um requi. certificados de residência fiscal a que acima De facto. para efeitos residência fiscal apresentados serão válidos fiscais. Tributação (CDT) celebradas por Portugal Com efeito. ca celebrada entre Portugal e o Estado de O reembolso do imposto retido na fonte residência do beneficiário do rendimento. os certificados de tas nas CDT é o da residência. RFI). não não deveria ser questionada. a prova nos prazos e condições estabeleci- sos Estados estipulam que os lucros de dos pode solicitar o reembolso do imposto empresas apenas poderão ser tributados que tenha sido retido na fonte. Em contactos informais guesa publicou os certificados com base havidos junto das autoridades fiscais fomos nos quais as autoridades fiscais dos outros . contado da data da apresentação do pedido presa portuguesa – poderá ficar dispensada e dos elementos solicitados. tas na CDT tem-se demonstrado um verda- tado contratante diferente daquele de onde deiro “braço de ferro” entre a administração procedem esses rendimentos na data em tributária portuguesa e o contribuinte que.º 211/2005. aplicação das disposições contidas na CDT -Lei n. revela alguma falta de bom ção da sua entrega – e de um requisito for. informados que serão de aplicar os mode- mento) deverão reter na fonte 15 por cen. outro Estado contraente. De facto. Assim. do beneficiário do rendimento no por um período máximo de um ano(4). a administração tributária portu- se fez referência. (em modelo a aprovar por despacho do mi. Ainda que. sendo que se de proceder à retenção na fonte prevista na considera que o prazo se suspende sempre legislação interna. que ocorreu o facto constitutivo da obriga. a aplicação das disposições previs- sito de substância – ser residente de um Es.

(1) Fica excluída do âmbito do presente trabalho a dade dos certificados de residência fiscal análise do pagamento de juros.º 3 do artigo 28. os juros e a coima. nal de imposto por força de (alegadas) irre- tificada. fonte devida pelo pagamento dos serviços Posto isto. por um lado. te fiscal. qualquer irregularidade na obtenção rendimentos derivados da prestação de serviços por dos certificados de residência fiscal com base entidades singulares não residentes. e tem como objectivo fomentar sendo aceite (pasme-se!. Assim. CIRC e do n. que referem que. gularidades no cumprimento dos requisitos atempado e integral dos referidos certifica. Tendo em conta este facto. o Estado por. com consequências mesma qualidade(6). através do preenchimento correcto. de aplicação da dispensa de retenção na dos de residência fiscal. o ónus do im- para o conteúdo do n.) uma declaração essa mesma internacionalização através da dessas próprias autoridades fiscais compro. . e um outro. quando efectiva em conseguir aplicar as disposições eles próprios têm meios de certificar essa constantes das CDT. até porque. ficando esta com o ónus (3) Convenhamos que a opção legislativa encontrada de pagar o imposto. ★ portuguesa. ou seja. a intenção parece ser mais tuguês impõe a outros Estados um modelo política do que prática dada a dificuldade de certificação da residência fiscal. por outro. aparente- da retenção na fonte em análise (a título mente. Por outras palavras.º 5 do artigo 106. e o “reconhe- Estado que se encontrem em falta é o pa. Isto porque. no “real” contribuinte. servado que a administração fiscal se tem socorrido de em muitos dos casos. na entidade (5) A nossa experiência no acompanhamento de pro- cessos desta natureza não é a melhor. a entidade acordos internacionais. a administração tributária tem procedido à (Texto recebido pela CTOC emissão de notas de liquidações adicionais em Fevereiro de 2007) de imposto em nome dos pagadores dos rendimentos sempre que questiona a vali.º da Lei Geral Desta forma. retardar) o reembolso da retenção na fonte efectuada. obter a qualidade de não residente do be. (6) Como é óbvio. ternacional. ou seja. tendo por base variados motivos. eliminação/redução da dupla tributação in- vando aquela mesma qualidade de residen. com valores definitivos. por cada fornecedor. No entanto. o Estado português parece Tributária (LGT). cimento diplomático” pela celebração dos gador dos rendimentos. dos.º do posto pesa sobre a entidade portuguesa. a relação contratual diversos expedientes tendo em vista impossibilitar (ou já não persiste. não tuguesas. chamamos a extremamente penosas para as entidades atenção para a necessidade imperativa de portuguesas (pagadores dos rendimentos). abordada pelo presente estudo. seriam incompatíveis: a obtenção de definitivo). ra dos rendimentos. em caso de liquidação adicio- neficiário do rendimento devidamente cer. encontra-se prevista a possibilidade de imposto ocorre (até ao limite de quatro de ser solicitado. alguns Estados levantaram dificulda- des em certificarem a residência com base num docu- Notas finais mento que não era o deles. importa agora chamar a atenção a entidades não residentes.40 Fiscalidade Estados atestam a qualidade da residência exposição internacional das empresas por- fiscal do beneficiário do rendimento. já mento. como terem o seu próprio formulário oficial O processo de negociação e celebração de (Estados Unidos da América) ou falta de familiaridade CDT acaba por ser uma “consequência” da com o idioma usado (Espanha). bem como a análise do enquadramento fiscal dos Assim. royalties e dividen- que lhe são apresentados.. até 31 de não é exequível repercutir aquele imposto Dezembro. no caso ter atingido dois objectivos que. o responsável por entregas ao receita fiscal. pela tripla negativa em nada facilita a interpretação E no momento em que a referida liquidação desta norma… (4) Actualmente. já que temos ob- beneficiária dos rendimentos. um formulá- anos contados do início do ano seguinte rio com valores previsionais antes do primeiro paga- àquele em que ocorreu o facto gerador). (2) O Orçamento do Estado para 2007 não introdu- nos quais se suporte a dispensa de retenção ziu qualquer alteração no tratamento fiscal da matéria na fonte “vira-se” contra a entidade pagado.