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36 Fiscalidade

O actual enquadramento fiscal dos rendimentos derivados de prestações de
serviços por parte de sociedades não residentes, bem como as formalida-
des a cumprir de forma a legitimar a aplicação das disposições previstas
nas Convenções para evitar a Dupla Tributação estão em análise neste
trabalho.

Pagamento de serviços
a entidades não residentes
Por André Alpoim de Vasconcelos

U ma das áreas que tem merecido
especial atenção por parte dos ser-
viços de inspecção tributária tem
sido a dos pagamentos de rendimentos,
por parte de empresas portuguesas, a en-
quadramentos fiscal e regulamentar apli-
cáveis, originando diversas situações de
incumprimento com consequências bastan-
te penosas para as empresas portuguesas
pagadoras dos referidos rendimentos.
tidades não residentes, tendo resultado das Por último, chama-se a atenção para o fac-
respectivas inspecções tributárias inúmeras to de os enquadramentos fiscal e regula-
liquidações adicionais de imposto por irre- mentar transmitidos neste texto apenas se
gularidades na aplicação das disposições aplicarem aos rendimentos derivados do
André Alpoim de Vasconcelos previstas nas Convenções para evitar a Du- fornecimento de serviços cujos pagamentos
• ROC pla Tributação e prevenir a evasão fiscal em ocorreram após 1 de Janeiro de 2006 (não
• TOC n.º 55 488 matéria de Impostos sobre o Rendimento sendo tratado o enquadramento aplicável
(CDT) celebradas por Portugal. aos pagamentos efectuados em datas ante-
De facto, muitas empresas têm optado por riores)(2).
aplicar as disposições previstas naqueles di-
plomas sem a preocupação de observar as Enquadramento fiscal dos pagamentos
formalidades essenciais requeridas, o que de serviços a entidades não residentes
tem originado liquidações adicionais de im-
posto significativas às empresas pagadoras Legislação interna - Nos termos da subalí-
dos rendimentos. nea 7) da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do
O objectivo deste trabalho é o de analisar, CIRC, ficam sujeitos a tributação em Por-
numa perspectiva estritamente prática, o tugal os «rendimentos derivados de outras
enquadramento fiscal actual dos rendimen- prestações de serviços realizados ou utiliza-
tos derivados de prestações de serviços por dos em território português, com excepção
parte de sociedades não residentes(1), bem dos relativos a transportes, comunicações e
como o de chamar atenção para as formali- actividades financeiras», cujo devedor tenha
dades a cumprir de forma a legitimar a apli- residência fiscal em Portugal ou cujo paga-
cação das disposições previstas nas CDT. mento seja imputável a um estabelecimento
Esta é uma matéria cuja regulamentação estável cá situado.
tem sofrido constantes alterações ao longo Por outro lado, prevê o n.º 4 da mesma
dos anos, o que tem motivado um desco- norma que «não se consideram obtidos em
nhecimento (quase) generalizado dos en- território português os rendimentos enu-

bem assim. pula as realidades sujeitas a tributação em De facto. cional. serviços de contabilidade ou audi. apoio técnico ou à 7) da alínea c) do n. apenas serão de considerar os ren- mentos referidos no n. com especial enfoque nos casos rendimentos referidos no n.Os serviços realizados integralmente fora serviços realizados em território nacional do território nacional apenas estarão cá su. am- gestão. que apenas estarão sujeitos a tributação em investigação e desenvolvimento em qual. investigação e desenvolvimen.º 3 do arti- seu intermédio e. serviços que não sejam realizados em Por- dem ser aferidas as seguintes conclusões: tugal mas aí utilizados e que estejam taxa- . 4. relacionados com estudos.º 4 menciona que «(…) os Portugal.O artigo 4. apoio Neste sentido.º 3 do artigo 4.º 3 do artigo 4. sendo realizados ou utilizados em Portugal e que realizados integralmente fora do território não respeitem a transportes. – porque é afastada pela sua própria redac- jeitos a tributação sempre que os serviços ção –. cluir-se que apenas se encontrarão sujeitos dade ou auditoria e serviços de consultoria.º do CIRC. a IRC. então terá forçosamente de se estar a sejam utilizados em Portugal e respeitem referir aos serviços utilizados em Portugal e a bens situados nesse território ou estejam esses apenas para os casos previstos.º 3 com o n. importa . 7) da alínea c) do n.º do CIRC. organização. sendo inte- Vejamos estes aspectos com mais porme.º 7 da mesma alínea. Por outras palavras.º do CIRC é uma norma de in.º do CIRC e cidência a imposto acima referida. da conjugação da subalínea com estudos. quando não go 4. comunicações português. projectos.º 4 do artigo outras prestações de serviços» serão aque. a tributação em Portugal os serviços rea- organização. projectos. sejam utilizados em Portugal e se Os designados «rendimentos derivados de encontrem mencionados no n.º do CIRC apenas sujeita a tributação em de uma entidade não residente cá situado) Portugal os serviços realizados ou utiliza- e aqueles rendimentos sejam realizados ou dos em Portugal. será de concluir toria e serviços de consultoria. serviços de contabili.º 4.º 7 da mesma dos rendimentos obtidos por entidades não alínea (…) sendo realizados integralmente residentes. TOC Março 2007 #84 37 Fiscalidade merados na alínea c) do número anterior que constituem uma categoria residual que quando os mesmos constituam encargo de enquadra todos os rendimentos que não se estabelecimento estável situado fora desse encontrem taxativamente previstos em ou- território relativo à actividade exercida por tras subalíneas da alínea c) do n. a referir a serviços utilizados em Portugal. parece pacífico poder con- técnico ou à gestão.»(3) viços realizados em território nacional e de Da leitura atenta das normas em apreço po. fora do território português (…)» ainda se . nesse território nem estejam relacionados Por outro lado. os rendi. o n.º 3 do artigo Portugal (ou a um estabelecimento estável 4.º do Ora. tivamente mencionados no n.º 4. ferirem aos casos taxativamente previstos tações de serviços» – previstos na subalínea naquele n.º 4 do artigo cidência territorial e objectiva e que esti.º do CIRC. lizados em território nacional (ainda que to em qualquer domínio. 4. o legislador apenas se poderá estar CIRC – é uma realidade sujeita a tributa.O pagamento a entidades não residentes encontrarão sujeitos a tributação se se re- de «rendimentos derivados de outras pres. bos do artigo 4. se a utilizados em território nacional. No que toca à sua sujeição se verificarem essas condições. les aos quais se refere a subalínea 7) da Porque intimamente relacionado com a in- alínea c) do n. dimentos derivados dos serviços que sejam quando os serviços de que derivam. segunda parte do n. ção em Portugal sempre que o pagamento dado que a norma de incidência prevista na seja imputável a uma entidade residente em subalínea 7) da alínea c) do n. Portugal os rendimentos derivados de ser- quer domínio. gralmente realizados fora do território na- nor.º do CIRC. não respeitem a bens situados ou actividades financeiras.º 4 não se refere aos . parcialmente) e aqueles que.

o incremento das vendas em Espanha. por parte de uma para o Estado em que a entidade pagado. por Vejamos dois exemplos que ilustram o que retenção na fonte a título definitivo. a mesma perderia nacional. to a IRC (este serviço não é realizado nem caso vingasse aquela interpretação. é verificado em Portugal. também o n. contram taxativamente incluídos no n. a su. No entanto. os pagamentos são imputáveis a entidades Se. serviço adquirido. não Não partilhamos desta opinião por duas ra.38 Fiscalidade clarificar o conceito de «utilização» dos ser. apesar de realizado No caso dos pagamentos de serviços. aqueles rendimentos serão tributados. Na nossa opi- dade pagadora obtém o lucro no qual se nião. à taxa acima foi tratado. mente fora do território nacional. Por outro lado. apenas porque os serviços de formação não se en- será legítimo ao Estado português reivindi. dimento). dado que é realizado integral- viços em Portugal.º 4 do entendido como o local onde o «benefício artigo 4.º 4 do arti. Portugal (este serviço. Com efeito. Tendo como objectivo clarificar a interpre- queles serviços se verifica – criando assim a tação destas normas. o be- mentos derivados daqueles serviços seriam nefício económico expectável da formação sempre sujeitos a tributação em Portugal. dado que o benefício económico ex- encontra reflectido o custo associado ao pectável do pagamento do serviço. de 15 por cento. a aquisição de conhecimentos consequentemente. as empresas por- ver as vendas naquele país. de serviços de forma- ra fosse residente para efeitos fiscais. importa referir que sempre que tado de residência do beneficiário do ren. aquando do pagamento de rendi- empresa portuguesa. relacionados com as normas de incidência mento não deverá ser exposto a tributação dos serviços prestados por entidades não (à partida. que visa cobrir as do legítima a sua exposição a tributação.º 4 car a tributação de rendimentos que tenham do artigo 4. os conhecimentos adquiridos. forem sujeitos a tributação em Portugal. realizado integralmente fora do território tos estáveis aí situados). de serviços de publi. vore de decisão (anexo). poderia estar sujeito a tributação em sede siões com a interpretação que a «utilização de IRC. jeição a imposto seria sempre “arrastada” Exemplo 2 – Pagamento.º do CIRC). este serviço também é residentes em Portugal (ou estabelecimen. económico» proveniente da aquisição da. o respectivo rendi. por outro a utilização do mesmo qualquer sentido útil. aquele rendimento não se encontrará sujei- A primeira está relacionada com o facto de. não se encontra previsto no n. mentos a entidades não residentes que se cidade efectuados em Espanha para promo. e o «benefício económico» daquela compra Analisados que estão os principais aspectos não ocorra em Portugal. o integralmente fora de Portugal mas aí utili- Estado da utilização do serviço deverá ser zado. caso o serviço seja integral. a IRC dos pagamentos de serviços a entida- mente realizado fora do território nacional des não residentes. ção profissional realizados em Espanha. subjectiva ou territorial). caso se entendesse que a sua utili- de serviços» ocorrerá no local onde a enti.º do CIRC. preparámos uma ár- conexão do rendimento em concreto – sen. tuguesas (ou estabelecimentos estáveis em . apenas haveria tributação no Es. se aquela norma se refere a casos em que A análise deste caso é distinta da anterior. situações analisadas na aferição da sujeição Desta forma. porquanto go 4. entendemos que zões de natureza interpretativa. – será verificado em Portugal. por parte de uma Assim. – ou seja. aquele rendimento alguma conexão com o território nacional também não se encontrará sujeito a IRC em (seja ela objectiva. dado que os rendi. residentes. em termos gerais. apenas Temos sido confrontados por diversas oca. Exemplo 1 – Pagamento. utilizado em Portugal). já ocorre em Portugal. Ora. Este serviço. E. empresa portuguesa. zação ocorreria em Portugal. ou seja.º do CIRC perderia todo o seu alcance ser neste país que «serão postos em prática» prático. por um lado. encontrem sujeitos a IRC.

que o procedimento estiver parado por mo- Para que tal seja legítimo. balmente fique demonstrado esse facto. aplicação das disposições contidas na CDT -Lei n. Ainda que. Assim.º 211/2005. fonte de direito internacional com força devidamente certificado pelas autoridades supra-legislativa com eficácia após a sua fiscais do respectivo Estado de residência. os certificados de tas nas CDT é o da residência. contado da data da apresentação do pedido presa portuguesa – poderá ficar dispensada e dos elementos solicitados. Em contactos informais guesa publicou os certificados com base havidos junto das autoridades fiscais fomos nos quais as autoridades fiscais dos outros . mativo internacional. TOC Março 2007 #84 39 Portugal aos quais seja imputável o paga. dos rendimentos devem cumprir um requi. a prova nos prazos e condições estabeleci- sos Estados estipulam que os lucros de dos pode solicitar o reembolso do imposto empresas apenas poderão ser tributados que tenha sido retido na fonte. a ram introduzidas/adaptadas pelo Decreto. a retenção na fonte que for efectuada poderá ser objecto de reem- Aplicação das Convenções de Dupla bolso posterior. senso por parte das autoridades fiscais por- mal – fazer prova dessa residência peran. outro Estado contraente. quanto a nós. aplicação da CDT. optam por dificultar a através da apresentação de um formulário aplicação efectiva das suas disposições. Mas tal não tendo ainda sido publicados os referidos acontece. Tributação (CDT) celebradas por Portugal Com efeito. tuguesas. sempre que ca- Refira-se que as regras atrás enunciadas fo. certificados de residência fiscal a que acima De facto. RFI). informados que serão de aplicar os mode- mento) deverão reter na fonte 15 por cen. no prazo de no Estado da residência do beneficiário do dois anos contados da verificação do facto rendimento. gerador do imposto. de 7 de Dezembro. encontrando-se numa te a entidade pagadora. Sempre que existir uma relação contratual sendo que o requisito substancial que se continuada entre a entidade pagadora e o prende com a aplicação das normas previs- respectivo beneficiário. revela alguma falta de bom ção da sua entrega – e de um requisito for. Ora. os beneficiários tivo imputável ao requerente(5). do beneficiário do rendimento no por um período máximo de um ano(4). De facto. deve ser efectuado no prazo de um ano a entidade pagadora do rendimento – em. que ocorreu o facto constitutivo da obriga. a administração tributária portu- se fez referência. As CDT celebradas por Portugal são uma nistro das Finanças) por cada pagamento. ca celebrada entre Portugal e o Estado de O reembolso do imposto retido na fonte residência do beneficiário do rendimento. para efeitos residência fiscal apresentados serão válidos fiscais. sempre que se encon. no momento do pagamento guinte àquele em que é efectuada a referida não se encontrem previstas as condições de retenção na fonte. (em modelo a aprovar por despacho do mi. tas na CDT tem-se demonstrado um verda- tado contratante diferente daquele de onde deiro “braço de ferro” entre a administração procedem esses rendimentos na data em tributária portuguesa e o contribuinte que. Estado português até ao dia 20 do mês se. até à data em que situação de “vínculo quase forçado” ao nor- esta procede ao pagamento do rendimento. mediante a apresenta- trarem cumpridas as condições de aplicação ção de um formulário ad-hoc (modelo 18- das disposições previstas na CDT específi. los que se encontravam em vigor até à data to do respectivo montante a título de IRC. não não deveria ser questionada. sendo que se de proceder à retenção na fonte prevista na considera que o prazo se suspende sempre legislação interna. publicação em «Diário da República». a aplicação das disposições previs- sito de substância – ser residente de um Es. (que para o caso dos rendimentos em causa devendo aquele montante ser entregue ao corresponde ao modelo 12-RFI). sempre que a entidade benefi- ciária dos rendimentos não tenha efectuado As CDT celebradas entre Portugal e diver. dado que.

Por outras palavras.) uma declaração essa mesma internacionalização através da dessas próprias autoridades fiscais compro. fonte devida pelo pagamento dos serviços Posto isto. Isto porque. já que temos ob- beneficiária dos rendimentos. servado que a administração fiscal se tem socorrido de em muitos dos casos. de aplicação da dispensa de retenção na dos de residência fiscal. royalties e dividen- que lhe são apresentados. ficando esta com o ónus (3) Convenhamos que a opção legislativa encontrada de pagar o imposto. . pela tripla negativa em nada facilita a interpretação E no momento em que a referida liquidação desta norma… (4) Actualmente.º da Lei Geral Desta forma. dos.. a relação contratual diversos expedientes tendo em vista impossibilitar (ou já não persiste. até 31 de não é exequível repercutir aquele imposto Dezembro. (2) O Orçamento do Estado para 2007 não introdu- nos quais se suporte a dispensa de retenção ziu qualquer alteração no tratamento fiscal da matéria na fonte “vira-se” contra a entidade pagado. tendo por base variados motivos. o Estado por. o ónus do im- para o conteúdo do n. No entanto. chamamos a extremamente penosas para as entidades atenção para a necessidade imperativa de portuguesas (pagadores dos rendimentos). com consequências mesma qualidade(6). que referem que. Tendo em conta este facto. ternacional. e o “reconhe- Estado que se encontrem em falta é o pa. e tem como objectivo fomentar sendo aceite (pasme-se!. em caso de liquidação adicio- neficiário do rendimento devidamente cer.º do posto pesa sobre a entidade portuguesa. por cada fornecedor. CIRC e do n. ou seja. (6) Como é óbvio. ★ portuguesa.40 Fiscalidade Estados atestam a qualidade da residência exposição internacional das empresas por- fiscal do beneficiário do rendimento. o Estado português parece Tributária (LGT). importa agora chamar a atenção a entidades não residentes. gularidades no cumprimento dos requisitos atempado e integral dos referidos certifica. e um outro.º 3 do artigo 28. o responsável por entregas ao receita fiscal. nal de imposto por força de (alegadas) irre- tificada. aparente- da retenção na fonte em análise (a título mente. abordada pelo presente estudo. por outro. ra dos rendimentos. Assim. seriam incompatíveis: a obtenção de definitivo). no caso ter atingido dois objectivos que. através do preenchimento correcto. quando efectiva em conseguir aplicar as disposições eles próprios têm meios de certificar essa constantes das CDT. um formulá- anos contados do início do ano seguinte rio com valores previsionais antes do primeiro paga- àquele em que ocorreu o facto gerador). encontra-se prevista a possibilidade de imposto ocorre (até ao limite de quatro de ser solicitado. obter a qualidade de não residente do be. te fiscal.º 5 do artigo 106. na entidade (5) A nossa experiência no acompanhamento de pro- cessos desta natureza não é a melhor. a intenção parece ser mais tuguês impõe a outros Estados um modelo política do que prática dada a dificuldade de certificação da residência fiscal. qualquer irregularidade na obtenção rendimentos derivados da prestação de serviços por dos certificados de residência fiscal com base entidades singulares não residentes. alguns Estados levantaram dificulda- des em certificarem a residência com base num docu- Notas finais mento que não era o deles. já mento. bem como a análise do enquadramento fiscal dos Assim. por um lado. até porque. ou seja. a entidade acordos internacionais. eliminação/redução da dupla tributação in- vando aquela mesma qualidade de residen. a administração tributária tem procedido à (Texto recebido pela CTOC emissão de notas de liquidações adicionais em Fevereiro de 2007) de imposto em nome dos pagadores dos rendimentos sempre que questiona a vali. os juros e a coima. (1) Fica excluída do âmbito do presente trabalho a dade dos certificados de residência fiscal análise do pagamento de juros. com valores definitivos. cimento diplomático” pela celebração dos gador dos rendimentos. no “real” contribuinte. retardar) o reembolso da retenção na fonte efectuada. como terem o seu próprio formulário oficial O processo de negociação e celebração de (Estados Unidos da América) ou falta de familiaridade CDT acaba por ser uma “consequência” da com o idioma usado (Espanha). não tuguesas.