Você está na página 1de 27

Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo

Tel. (11) 3824-5400, 3824-5433 (teleatendimento), fax (11) 3662-0035


Email: desenvolvimento@crcsp.org.br | web: www.crcsp.org.br
Rua Rosa e Silva, 60 | Higienópolis
01230 909 | São Paulo SP

Presidente: Luiz Antônio Balaminut


Gestão 2006-2007

Seminário A reprodução total ou parcial,


bem como a reprodução de
apostilas a partir desta obra
intelectual, de qualquer forma ou
por qualquer meio eletrônico ou
mecânico, inclusive através de
processos xerográficos, de
fotocópias e de gravação,
somente poderá ocorrer com a
permissão expressa do seu Autor
Tópicos Especiais (Lei n. 9610)

TODOS OS DIREITOS
de Contabilidade RESERVADOS:
É PROIBIDA A REPRODUÇÃO
TOTAL OU PARCIAL DESTA
Societária APOSTILA, DE QUALQUER
FORMA OU POR QUALQUER
MEIO.
CÓDIGO PENAL BRASILEIRO
ARTIGO 184.

Elaborado por:
Elias Pereira
O conteúdo desta apostila é de inteira Setembro 2006
responsabilidade do autor (a).
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

REAVALIAÇÃO DE BENS DO ATIVO PERMANANTE

1 - Introdução
2 - Reavaliação – Fontes de Consultas
2.1 - Contabilização da Re-avaliação
3 - Diferimento da Tributação
3.1 - Reavaliação de Bens na Coligada ou Controlada
4 - Tributação e Realização da Reserva de Reavaliação

1 – Introdução

Segundo o Manual de Contabilidade das Sociedades Anônimas da FIPECAFI (2003


p. 314):

Reavaliação de bens do Ativo Permanente é avaliar de novo, o que implica a


deliberação de abandonar os valores antigos.

Neste caso, há procedimentos contábeis especiais para refletir toda a


interpretação dos Princípios Fundamentais da Contabilidade na evidenciação dos
impactos da violação dos princípios contábeis.
Também Procedimentos fiscais, com o fim de evitar-se bi-tributação, ou
duplicidade.

BASE TEÓRICA CONTÁBIL

Não há, na maioria dos paises desenvolvidos, a reavaliação não é adotada. No


Brasil o é por força da legislação.

2
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

2 - REAVALIAÇÃO – FONTES DE CONSULTAS

BASE LEGAL PARA O PROCEDIMENTO DE AVALIAÇÃO DE BENS

A Lei 6.404/76 (também chamada Lei das S/A), em seu artigo 8º, admite a
possibilidade de se avaliarem os ativos de uma companhia pelo seu valor de
mercado, chamando isto de reavaliação.

Na reavaliação abandona-se o custo do bem original, corrigido monetariamente


até 31.12.1995, e utiliza-se o novo valor econômico do ativo, obtido a partir de
um laudo de avaliação.

O LAUDO DE AVALIAÇÃO

O laudo, para se proceder à reavaliação, deve ser elaborado por três peritos, ou
então por uma empresa especializada, nomeados em Assembléia, devendo
conter, no mínimo as seguintes informações:

a) a descrição detalhada de cada bem avaliado e da documentação respectiva;


b) a identificação contábil dos bens;
c) os critérios utilizados para a avaliação, especialmente quanto à fundamentação
técnica;
d) o valor atribuído a cada bem;
e) a vida útil remanescente do bem;
f) a data da avaliação.

3
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

CONTABILIZAÇÃO DA REAVALIAÇÃO

Quanto à contabilização, especifica o artigo 182, § 3º da Lei 6.404/76:

"Serão classificadas como reservas de reavaliação as contrapartidas de aumentos


de valor atribuídos a elementos do ativo em virtude de novas avaliações com
base em laudo nos termos do art. 8º, aprovado pela assembléia geral."

A partida da reavaliação será debitada no próprio ativo reavaliado. Assim, a


diferença entre o valor do laudo e o constante na contabilidade será acrescida a
este último.

O ativo, com novo valor contábil, não precisa estar subdividido. É recomendável
para fins de controle contábil, o controle do valor reavaliado será efetuado na
conta de reserva, do patrimônio líquido

É recomendável tal procedimento, especialmente com relação aos bens imóveis,


já que o artigo 437 do Regulamento do Imposto de Renda exige esta segregação
contábil em subconta distinta de que registra o valor do bem, no caso de
incorporação da reserva de reavaliação ao capital social.

Exemplo:

Imóvel registrado na contabilidade pelo valor de R$ 300.000,00, com depreciação


acumulada de R$ 40.000,00. O laudo de avaliação, elaborado segundo os
critérios determinados pelo art. 8º da Lei 6.404/76, informa que o valor atual do
bem é de R$ 320.000,00.

Lançamento contábil para registrar a reavaliação:

D – Imóveis – Parcela de Reavaliação


C – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido) R$ 60.000,00

O valor de R$ 60.000,00 é obtido deduzindo-se do valor da avaliação, de R$


320.000,00, o valor contábil, de R$ 260.000,00 (300.000,00 valor do bem –
40.000,00 depreciação).

DATA DA CONTABILIZAÇÃO

A contabilização da reavaliação deve ser efetuada na data-base que o laudo


apontar.

Porém, em julgado pelo Conselho de Contribuintes de 1998, admitiu-se a


contabilização da reserva de reavaliação em data posterior à data-base citada no
laudo.

4
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

CONTABILIZAÇÃO OBRIGATÓRIA DOS TRIBUTOS DIFERIDOS

Segundo dispõe a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica (NBC T) 19.2 – que


trata dos Tributos sobre Lucros, item 19.2.3.6, o montante dos tributos sobre a
diferença entre o valor contábil e sua correspondente base fiscal deve ser
integralmente provisionado, no momento do registro da reavaliação, mediante
a utilização de conta retificadora da reserva de reavaliação.

Desta forma, para atendimento da norma respectiva, teríamos que debitar a


conta de reserva de reavaliação e creditar contas de exigibilidades.

Exemplo:

Reavaliação de imóveis, no valor de R$ 2.000.000,00. A alíquota do IRPJ é de


25% e da CSLL é de 9%. Então tem-se a seguinte contabilização dos tributos
diferidos:

D – Reavaliação de Imóveis (Reservas de Reavaliação – Patrimônio Líquido) R$


680.000,00
C – IRPJ Diferido – Reavaliação de Bens (Exigível a Longo Prazo) R$ 500.000,00
C – CSLL Diferida - Reavaliação de Bens (Exigível a Longo Prazo) R$ 180.000,00

Nota: posteriormente, transfere-se a parcela de tributação de curto prazo (com


base na realização a ocorrer) para as contas do passivo circulante.

RESERVA DE REAVALIAÇÃO – VALORES DEVEDORES

Pode ocorrer a hipótese de o Laudo de avaliação determinar valor menor que o


contábil para determinado bem ou até para todos os bens. Neste caso, haverá
reavaliação devedora (redução do valor do bem). O lançamento será o inverso do
exemplificado anteriormente.

Exemplo:

• Valor contábil do bem: R$ 100.000,00 valor original menos R$ 40.000,00


valor da depreciação = R$ 60.000,00
• Valor atribuído pelo Laudo de avaliação: R$ 50.000,00
• Valor da Reavaliação: R$ 50.000,00 menos R$ 60.000,00 (valor contábil do
bem) = menos R$ 10.000,00.

Lançamento contábil:

D – Reserva de Reavaliação – Bem Imóvel 1 (Patrimônio Líquido)


C – Parcela de Reavaliação - Imóveis (Ativo Permanente) R$ 10.000,00

5
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

REALIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO

A reserva de reavaliação é considerada realizada na proporção em que se


realizarem os bens reavaliados, devendo ser transferida para lucros ou prejuízos
acumulados.

Devem ser considerados como realizados os valores de reavaliação na medida da


ocorrência dos seguintes fatos:

a) depreciação, amortização ou exaustão do valor da reavaliação dos bens


computada como custo ou despesa operacional no período;
b) baixa dos bens reavaliados em virtude de alienação ou perecimento.

Exemplo:

Registrou-se no período depreciação sobre parcela de reavaliação de bens, no


valor de R$ 20.000,00. A realização será contabilizada como segue:

D - Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)


C – Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 20.000,00

PROCEDIMENTOS DE CONTABILIZAÇÃO – A PARTIR DE 01.01.2005

Por força da NBC T 19.6 – de observância obrigatória a partir de 01.01.2005


(Resolução CFC 1.004/2004), além dos procedimentos já explanados
anteriormente, deve-se atentar para os seguintes:

REGISTRO DAS DEPRECIAÇÕES, AMORTIZAÇÕES OU EXAUSTÕES

Para os bens reavaliados, devem ser registradas as depreciações, amortizações


ou exaustões correspondentes até a data-base do laudo de avaliação.

BENS COM REAVALIAÇÃO CREDORA E DEVEDORA

A contrapartida credora da reavaliação pode ser creditada como receita não


operacional quando a entidade tiver registrado como despesa, até o limite desta,
uma perda decorrente de reavaliação negativa, relacionada com o mesmo bem.

Exemplo:

Um conjunto de subitens de determinado bem teve a seguinte avaliação efetuada


em laudo:

Valor
Reavaliação
Item Avaliação R$ Contábil
R$
R$

1 100.000,00 60.000,00 40.000,00

2 30.000,00 50.000,00 (20.000,00)

TOTAL 130.000,00 110.000,00 20.000,00

6
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Contabilização:

1. Pelo registro da reavaliação devedora do item 2:

D – Ajustes Devedores na Reavaliação de Bens (Conta de Resultado)


C – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado) R$ 20.000,00
Histórico: Por ajuste decorrente de Laudo de Avaliação, item 2.

2. Pelo registro da reavaliação credora do item 1:

a) Registro como receita não operacional, até o limite do ajuste devedor do bem:

D - Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)


C – Ajustes Credores na Reavaliação de Bens (Conta de Resultado)R$
20.000,00
Histórico: Por ajuste parcial decorrente de Laudo de Avaliação, item 1

b) Registro do restante da reavaliação credora (R$ 40.000,00 menos R$


20.000,00 já contabilizados em “a”):

D – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado)


C – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)R$ 20.000,00
Histórico: Por reavaliação conforme Laudo, itens 1 e 2 do imobilizado.

Exemplo:

A empresa realizou a primeira reavaliação de bens, sendo que o laudo de


avaliação apontou um valor de R$ 2.000.000,00. Na contabilidade, o valor dos
respectivos bens é de R$ 2.400.000,00. Ter-se-á então uma reavaliação negativa
de R$ 400.000,00, que a administração da entidade considera irreversível.

Contabilização:

D – Provisão para Perdas do Imobilizado (Conta de Resultado)


C – Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado) R$ 400.000,00

Nota: se a reavaliação negativa não for considerada irreversível pela


administração, a contabilização será:

D – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)


C - Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado) R$ 400.000,00

7
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

REAVALIAÇÕES SUBSEQUENTES

O imobilizado deve ser reduzido em contrapartida à reserva de reavaliação,


correspondente aos mesmos bens e originada de reavaliações anteriores.

Os tributos registrados no passivo sobre a reavaliação devem ser reduzidos


proporcionalmente à redução da reserva de reavaliação.

Exemplo:

Empresa realizou uma segunda reavaliação de bens, sendo que o laudo de


avaliação apontou um valor de R$ 2.000.000,00. Na contabilidade, o valor dos
respectivos bens é de R$ 2.200.000,00, e o saldo da Reserva de Reavaliação (no
Patrimônio Líquido) é de R$ 264.000,00 e do IRPJ e CSLL Diferidos é de R$
136.000,00. Ter-se-á então uma reavaliação negativa de R$ 200.000,00 –
relativamente ao novo Laudo, contabilizados como segue:

1. Registro da redução da Reserva de Reavaliação pelo novo Laudo:

D – Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido)


C - Parcela de Reavaliação (Ativo Imobilizado) R$ 200.000,00

2. Registro da redução proporcional dos tributos:

Cálculo da redução:

Saldo da Reserva de Reavaliação antes da contabilização da redução: R$


264.000,00
Redução da Reserva de Reavaliação conforme novo Laudo: R$ 200.000,00
Percentual de redução da Reserva de Reavaliação: R$ 200.000,00 dividido por R$
264.000,00 = 75,757576%.
Redução do IRPJ e CSLL Diferidos: R$ 136.000,00 x 75,757576% = R$
103.030,30

D – IRPJ e CSLL Diferidos (Exigível a Longo Prazo)


C – Reavaliação de Imóveis (Reservas de Reavaliação – Patrimônio Líquido)
R$ 103.030,30

Nota: se o saldo da Reserva de Reavaliação for insuficiente para registro de


redução do ativo, esta insuficiência deve ser registrada conforme os
procedimentos tratados no tópico “Primeira Reavaliação”.

8
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

TRIBUTOS SOBRE A REAVALIAÇÃO

O passivo dos tributos incidentes sobre a reserva de reavaliação não deve ser
constituído para ativos que não se realizam por depreciação, amortização ou
exaustão, como é o caso de terrenos, e para os quais não haja qualquer
perspectiva de realização por alienação.

A parcela correspondente aos tributos incidentes sobre a reavaliação deve ser


registrada no passivo exigível a longo prazo, sendo transferida para o passivo
circulante, à medida que os ativos forem sendo realizados. As eventuais
oscilações nas alíquotas dos tributos devem ser reconhecidas em contrapartida da
reserva de reavaliação.

DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO OU EXAUSTÃO

Após a reavaliação, a depreciação, a amortização ou a exaustão dos bens


reavaliados devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerando
a vida útil econômica remanescente, indicada no laudo de avaliação.

VEDAÇÃO DE AUMENTO DE CAPITAL

A reserva de reavaliação não pode ser utilizada para aumento de capital ou


amortização de prejuízo, enquanto não realizada.

DIVULGAÇÃO

As informações sobre a reavaliação efetuada pela entidade devem ser divulgadas


em notas explicativas, destacando, no mínimo:

a) as bases da reavaliação e os avaliadores, no ano da reavaliação;


b) o histórico e a data da reavaliação;
c) o sumário das contas objeto da reavaliação e respectivos valores;
d) o efeito no resultado do exercício, oriundo das depreciações, amortizações ou
exaustões sobre a reavaliação, e baixas posteriores;
e) o tratamento quanto a dividendos e participações;
f) o tratamento e os valores envolvidos quanto aos tributos diferidos.

9
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO

A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude


de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8° da Lei 6.404/76, não
será computada no lucro real enquanto mantida em conta de reserva de
reavaliação (artigo 439 do Regulamento do Imposto de Renda).

Esta regra vigorou, para os bens reavaliados, até 31.12.1999, pois a partir de
01.01.2000, a Lei 9.959/2000, em seu artigo 4, dispôs que a contrapartida da
reavaliação de quaisquer bens somente será computada no lucro real ou em
conta de resultados quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado.

Desta forma, tem-se duas situações distintas:

1) Até 1999: era obrigatória a manutenção da reserva de reavaliação, para


permitir o diferimento da tributação pelo Imposto de Renda, de quaisquer
bens do ativo permanente, salvo em relação a bens imóveis e de marcas e
patentes. A partir de 2000: deixa de existir a obrigatoriedade de manter
a reserva de reavaliação, como condição para manter o diferimento da
tributação.

Outra observação importante é que o diferimento somente se aplica a bens. Se a


empresa reavaliar direitos (por exemplo: fundo de comércio), não poderá usufruir
do diferimento.

Novamente, há uma exceção, prevista no art. 436 do Regulamento do IR, que é a


reavaliação de marcas e patentes decorrentes de pesquisa tecnológica realizada
no Brasil.

O laudo que servir de base ao registro de reavaliação de bens deve identificar os


bens reavaliados pela conta em que estão escriturados e indicar as datas da
aquisição e das modificações no seu custo original (art. 434, parágrafo 1º do
Regulamento do IR).

Exemplo:

Terreno reavaliado no valor de R$ 100.000,00.


Identificação do Bem: um terreno com 2.000 m2 situado na Rua Sé da Zilva,
Bairro Bacural – em SE.

Registrado na conta contábil 1.3.x.xx.xxx – Terrenos


Data de Aquisição: 15/03/1997
Valor de Aquisição Original: R$ 70.000,00
Modificação no Custo Original:
Data: 05/04/1999
Origem: Benfeitorias e colocação de cercas Valor R$ 10.000,00
Total do Valor Contábil: R$ 80.000,00
Total da Reavaliação Contábil: R$ 20.000,00

O contribuinte deverá discriminar na reserva de reavaliação os bens reavaliados


que a tenham originado, em condições de permitir a determinação do valor
realizado em cada período de apuração (art. 434, parágrafo 2º do Regulamento
do IR).

10
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Exemplo:

Parcela de valor de bens reavaliados:

Imóvel 1 R$ 200.000,00
Imóvel 2 R$ 100.000,00

O lançamento discriminado na reserva de reavaliação será:

D – Imóveis – Reavaliação R$ 300.000,00


C – Reserva de Reavaliação – Imóvel 1 R$ 200.000,00
C – Reserva de Reavaliação – Imóvel 2 R$ 100.000,00

Na prática, porém, as empresas fazem esta discriminação apenas no histórico do


lançamento, especialmente quando a reavaliação abrange centenas de itens, o
que tornaria extremamente extenso o plano de contas, já que é mais fácil e mais
lógico controlar a realização do valor reavaliado em uma planilha de cálculo, tipo
excel, por exemplo.

Para exemplificar a questão considerar-se-á um bem registrado na contabilidade


pelo valor de R$ 100.000,00, com depreciação acumulada de R$ 60.000,00 (10%
a.a.) O laudo de avaliação, elaborado segundo os critérios determinados pelo art.
8º da Lei 6.404/76, informa que o valor do bem é de R$ 120.000,00, e o restante
de vida útil é de 6 anos.

Lançamento contábil:

D – Ativo Permanente
C – Reserva de Reavaliação R$ 80.000,00

O valor de R$ 80.000,00 é obtido deduzindo-se do valor da avaliação, de R$


120.000,00, o valor contábil, de R$ 40.000,00 (100.000,00 do valor original –
60.000,00 da depreciação acumulada).

A depreciação, a partir desta data será de R$ 20.000,00 por ano, ou seja de


11,11% a.a.

Assim, ao final dos seis anos de vida útil restantes, o valor da depreciação
acumulada atingirá o valor do bem, de R$ 180.000,00 (60.000,00 + 6 x
20.000,00).

11
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

RESERVA DE REAVALIAÇÃO – VALORES DEVEDORES

Pode ocorrer a hipótese de o Laudo de avaliação determinar valor menor que o


contábil para determinado bem ou até para todos os bens. Neste caso, haverá
reavaliação devedora (redução do valor do bem). O lançamento será o inverso do
exemplificado anteriormente.

Exemplo:

• Valor contábil do bem: R$ 100.000,00 valor original menos R$ 40.000,00


valor da depreciação = R$ 60.000,00
• Valor atribuído pelo Laudo de avaliação: R$ 50.000,00
• Valor da Reavaliação: R$ 50.000,00 menos R$ 60.000,00 (valor contábil do
bem) = menos R$ 10.000,00.

Lançamento contábil:

D – Reserva de Reavaliação – Bem Imóvel 1


C – Ativo Permanente – Imóveis R$ 20.000,00

REAVALIAÇÃO DE BENS DA COLIGADA OU CONTROLADA

A contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimônio líquido do


investimento em virtude de reavaliação de bens do ativo da coligada ou
controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliação, deverá ser
compensada pela baixa do ágio na aquisição do investimento com fundamento no
valor de mercado dos bens reavaliados, conforme art. 390 do RIR/99.

Portanto, para ser pertinente a contabilização referida, deve ter ocorrido,


cumulativamente a seguinte seqüência de fatos:

1 - há uma participação societária, avaliada pela equivalência patrimonial;


2 - a participação societária foi adquirida com ágio, em razão do valor contábil
dos bens ser inferior ao valor de mercado;
3 - a investida reavaliou, ao valor de mercado, os bens que justificaram o ágio.

12
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Exemplo:

Determinada Empresa A é controladora da Empresa B, com 60% do capital.

A empresa A tem registrado os seguintes valores contábeis, em 31.03.2005:

1. Valor de participação avaliada pelo Patrimônio Líquido, em conta de


investimentos, da Cia. B: R$ 2.000.000,00.
2. Valor do saldo do ágio na aquisição do investimento da Cia. B, com
fundamento no valor de mercado dos bens: R$ 600.000,00.

A Cia. B, em 31.03.2005, reavalia seus ativos, mediante laudo fundamentado,


contabilizando em Reserva de Reavaliação o valor acrescido aos seus ativos de R$
800.000,00.

Portanto, também nesta data (31.03.2005), a Cia. A deve contabilizar o reflexo


desta reavaliação, a crédito de saldo do ágio registrado na Cia. B, da seguinte
forma:

a) Cálculo do reflexo proporcional da reavaliação dos ativos na Cia. B em sua


participação societária (60%):

valor da reavaliação efetuada nos ativos da Cia. B: R$ 800.000,00


reflexo proporcional na Cia. A: 60% x R$ 800.000,00 = R$ 480.000,00

b) Contabilização na Cia. A (controladora):

D - Investimentos – Participação Cia. B (Ativo Permanente)


C - Investimentos - Ágio – Participação Cia. B (Ativo Permanente)
R$ 480.000,00

REFLEXO DA REAVALIAÇÃO – VALOR SUPERIOR AO DO ÁGIO


REGISTRADO

Como visto anteriormente, o reflexo, na investidora, verificado em função do


aumento do patrimônio líquido na investida, será contabilizado contra a conta de
ágio na participação.

Entretanto, o ajuste do valor de patrimônio líquido correspondente à reavaliação


de bens diferentes dos que serviram de fundamento ao ágio, ou a reavaliação por
valor superior ao que justificou o ágio, deverá ser computado no lucro real do
contribuinte, salvo se este registrar a contrapartida do ajuste como reserva de
reavaliação (§ 1º, art. 390 do RIR/99).

Assim, pode-se ter duas situações distintas:

1 - A reavaliação tenha se originado de bens não relacionados com os que


justificaram o ágio, ou
2 - o valor da reavaliação foi superior à diferença estimada entre o valor contábil
e o valor de mercado dos bens que justificaram o ágio, por ocasião da aquisição
da participação societária.

13
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Na situação 1, todo o valor da reavaliação reflexa será contabilizado ou em conta


de resultado ou em conta de reserva de reavaliação.

Na situação 2, deve-se calcular o valor que excede ao ágio, pois este deve ser
amortizado, antes da contabilização à conta de resultado ou a reserva de
reavaliação.

Em qualquer das situações citadas, o ajuste da equivalência patrimonial terá,


opcionalmente, a seguinte contabilização:

D – Investimentos – Participações Societárias (Ativo Permanente)


C – Rendimentos de Participações Societárias (Conta de Resultado)

ou

D – Investimentos – Participações Societárias (Ativo Permanente)


C – Reserva de Reavaliação – Participação Cia. B (Patrimônio Líquido)

A primeira forma de contabilização, quando adotada, ensejará a tributação do


resultado.

Portanto, nesta hipótese, se a reavaliação da controlada ou coligada ultrapassar o


ágio, para fins fiscais, o respectivo valor deve ser acrescido ao lucro real do
período.

Desta forma, admitindo-se o exemplo anterior, se o valor reflexo da reavaliação


na Cia. B fosse de R$ 700.000,00, então o excesso (R$ 100.000,00) em relação
ao saldo do ágio existente (R$ 600.000,00) seria adicionado ao lucro real em
31.03.2005, da Cia. A (investidora).

DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO – RESERVA DE REAVALIAÇÃO REFLEXA

Mas, para fins de planejamento tributário, pode ser interessante contabilizar este
excesso (R$ 100.000,00 como no exemplo anterior) a crédito de Reserva de
Reavaliação, visando diferir tal tributação, da seguinte forma:

D - Investimentos – Participação Cia. B (Ativo Permanente) R$ 700.000,00


C - Investimentos - Ágio – Participação Cia. B (Ativo Permanente) R$
600.000,00
C - Reserva de Reavaliação - Participação Cia. B (Patrimônio Líquido) R$
100.000,00

14
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

TRIBUTAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO REFLEXA - INVESTIMENTOS

O valor do saldo da Reserva de Reavaliação reflexa deverá ser computado na


determinação do lucro real do período de apuração em que o contribuinte alienar
ou liquidar o investimento, ou em que utilizar a reserva de reavaliação para
aumento do seu capital social, conforme § 2º do art. 390 do RIR/99.

Por exemplo, ainda utilizando-se os números do exemplo anterior (Cia. A e Cia


B), se a Cia. A alienasse, em 30.04.2005, 100% do investimento na Cia. B, teria
que adicionar ao lucro real (parte A) daquele período o valor correspondente do
saldo da Reserva de Reavaliação reflexa (R$ 100.000,00).

A contabilização da baixa da Reserva de Reavaliação reflexa seria a seguinte:

D - Reserva de Reavaliação – Participação Cia. B (Patrimônio Líquido)


C – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00

O mesmo procedimento (adição do saldo da Reserva de Reavaliação reflexa no


Lucro Real – parte A) ocorreria se houvesse aumento do capital social na Cia. A
(investidora), pela utilização da Reserva de Reavaliação reflexa, só que a
contabilização seria a seguinte:

D - Reserva de Reavaliação – Participação Cia. B (Patrimônio Líquido)


C – Capital Social (Patrimônio Líquido)
R$ 100.000,00

BAIXA DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO REFLEXA

A reserva de reavaliação reflexa será baixada mediante compensação com o


ajuste do valor do investimento, e não será computada na determinação do lucro
real:

I – nos períodos de apuração em que a coligada ou controlada computar sua


reserva de reavaliação na determinação do lucro real; ou
II – no período de apuração em que a coligada ou controlada utilizar sua reserva
de reavaliação para absorver prejuízos.

Base: § 3 do art. 390 do RIR/99.

15
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Exemplo:

A Cia. XYZ tem um saldo de Reserva de Reavaliação reflexa de sua participação


na Cia. JKL de R$ 200.000,00, em 31.12.2004. Sua participação na respectiva
companhia é 75%.

Admitindo-se que a Cia. JKL no período de apuração de 31.12.2004 computou R$


80.000,00 no lucro real do período, então a baixa da reserva de reavaliação
reflexa será de:

R$ 80.000,00 x 75% = R$ 60.000,00.

Contabilização na Cia. XYZ (investidora):

D. Reserva de Reavaliação – Participação Cia. JKL (Patrimônio Líquido)


C. Investimentos – Participação Cia. JKL (Ativo Permanente)
R$ 60.000,00

Neste exemplo, o saldo da Reserva de Reavaliação reflexa será de R$ 200.000,00


menos R$ 60.000,00 = R$ 140.000,00 na Cia. XYZ (investidora).

Idêntico procedimento será utilizado quando a coligada ou controlada utilizar a


reserva de reavaliação para absorver prejuízos. Observar que a baixa
correspondente é sempre proporcional à participação societária.

PROCEDIMENTOS DE CONTABILIZAÇÃO – A PARTIR DE 01.01.2005


Por força da NBC T 19.6 – de observância obrigatória a partir de 01.01.2005
(Resolução CFC 1.004/2004), além dos anteriores mais

OBRIGATORIEDADE PARA CONTROLADAS E COLIGADAS


Quando uma entidade opta por reavaliar seus próprios ativos, ela o deve
determinar às suas controladas e recomendar que suas coligadas também assim
procedam, para preservar uniformidade de critérios contábeis.

DATA – BASE
Os acréscimos ou os decréscimos na conta de investimentos, que correspondam à
porcentagem de participação da investidora sobre a reserva de reavaliação
constituída (realizada ou revertida) pela controlada ou coligada, devem ser
registrados na mesma data-base em que tiverem sido reconhecidos na investida,
em conta própria que identifique tratar-se de reavaliação de controlada ou
coligada.

REALIZAÇÃO
A entidade deve considerar realizados os valores de reavaliação de seus bens e os
de suas controladas ou coligadas, cujos investimentos são avaliados por
equivalência patrimonial, à medida que ocorrer um dos seguintes fatos:

a) depreciação, amortização ou exaustão dos bens reavaliados, que tenham sido


registradas como custo ou como despesa operacional;
b) baixa dos bens reavaliados;
c) baixa de investimentos em controladas ou coligadas que tenham bens
reavaliados.

16
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

TRIBUTAÇÃO E REALIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO

O valor da reserva será computado na determinação do lucro real segundo o


disposto nos artigos 435 e 436 do Regulamento do Imposto de Renda:

H1: Capitalização da Reserva de Reavaliação

Até 31.12.1999, será acrescentada ao lucro real, no período de apuração em que


for utilizada para aumento do capital social, a reserva de reavaliação capitalizada.

Entretanto, esta realização não atinge a reserva de reavaliação constituída como


contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo
permanente, nem de reavaliação de patentes ou seu direito de exploração,
quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida no Brasil por
empresa domiciliada no país (art. 436 do Regulamento).

A partir de 01.01.2000, por força do art. 4 da Lei 9.959/2.000, deixa de existir o


impedimento à capitalização, já que referido artigo dispõe que a contrapartida da
reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente poderá ser computada
em conta de resultado ou na determinação do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido quando ocorrer a efetiva realização do
bem reavaliado (que é a 2a hipótese de tributação, analisado a seguir).

H2: Realização contábil

Em cada período de apuração, será tributado o montante do aumento do valor


dos bens reavaliados que tenha sido efetivamente realizado no período, inclusive
mediante:

a) alienação, sob qualquer forma;


b) depreciação, amortização ou exaustão;
c) baixa por perecimento.

Toda vez que a contabilidade registrar a despesa de depreciação calculada sobre


o acréscimo do valor do bem em razão da reavaliação, idêntico valor da reserva
de reavaliação será oferecido à tributação, ou por adição ao lucro líquido ou por
reversão para resultados de parcela da reserva de reavaliação realizada.

17
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

EXEMPLO PRÁTICO DE REALIZAÇÃO

Avaliação de bem em R$ 60.000,00. O valor original do bem, corrigido até


31.12.1995, era de R$ 80.000,00, e menos a depreciação acumulada de R$
40.000,00, resulta num valor residual de R$ 40.000,00. O restante da vida útil do
bem é de 5 anos. Após dois anos da reavaliação o bem foi vendido por R$
46.000,00. Os lançamentos contábeis e ajustes fiscais decorrentes são:

1) pela contabilização da reavaliação:

R$ 60.000,00 (valor da avaliação conforme laudo) – R$ 40.000,00 (valor


residual) = R$ 20.000,00

D – Ativo Permanente
C – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido R$ 20.000,00

2) pela depreciação no primeiro ano:

Cálculo da depreciação: R$ 60.000,00 do valor do bem reavaliado x 20% = R$


12.000,00

D – Despesas com depreciação – Conta de Resultado


C – Depreciação acumulada – Imobilizado R$ 12.000,00

A despesa com depreciação é realização parcial (da reavaliação) do bem.


Portanto, o valor levado para resultados, decorrente da reavaliação, deve ter seu
valor correspondente à reserva de reavaliação oferecido à tributação. Da despesa
de depreciação contabilizada, R$ 4.000,00 (que corresponde a R$ 20.000,00 da
reserva de reavaliação multiplicado por 20% que é a taxa de depreciação do
bem) se verificou em função da reavaliação.

Assim, deve ser realizada parte da reserva de reavaliação, em R$ 4.000,00. Esta


realização, segundo a legislação tributária, pode ser feita de duas maneiras:

a) por reversão da reserva de reavaliação (parcial) ou,


b) através de adição ao lucro líquido, transferindo-se a parte da reserva de
reavaliação para lucros acumulados, no patrimônio líquido.

Î Segundo a opção “a” (reversão da reserva de reavaliação), o lançamento


seria:

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Realização da Reserva de Reavaliação – Ct. de Resultado R$ 4.000,00

Neste caso, não há nenhum ajuste (adição) a efetuar na Parte A do Livro de


Apuração do Lucro Real (LALUR), pois a depreciação pertinente a parte da
reavaliação foi contabilizada como receita, para anular o efeito da realização.

Î Optando pela sistemática “b”:

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Lucros Acumulados – Patrimônio Líquido R$ 4.000,00

A tributação da reserva é efetuada mediante adição na Parte A do LALUR, de R$


4.000,00

18
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

No segundo ano, repetem-se os lançamentos e procedimentos efetuados no


primeiro ano.

No terceiro ano, pela venda do bem, o restante da reavaliação do bem é


realizada, agora pela baixa, devendo ser tributado o restante da reserva,
exigindo-se os seguintes lançamentos ou ajustes:

1) Lançamento da venda:

D – Contas a Receber
C – Resultado na Venda de Bens do Imobilizado
R$ 46.000,00

2) Lançamento da baixa do bem:

R$ 80.000,00 (valor original do bem) + R$ 20.000,00 (valor da reavaliação) =


100.000,00

D – Resultado na Venda de Bens do Imobilizado


C – Ativo Permanente
R$ 100.000,00

3) Lançamento da baixa da depreciação acumulada:

R$ 40.000,00 (depreciação até data da reavaliação) + R$ 24.000,00 (depreciação


nos 2 anos seguintes)= 64.000,00

D – Depreciação acumulada
C – Resultado na Venda de Bens do Imobilizado
R$ 64.000,00

Novamente levou-se para resultados o valor de R$ 12.000,00 (20.000,00 do valor


reavaliado – 8.000,00 da realização já ocorrida no primeiro e segundo anos),
obrigando a tributação de valor equivalente da reserva de reavaliação. O saldo da
reserva de reavaliação obviamente é de igual valor.

Assim , deve ser realizado o resto da reserva de reavaliação, de R$ 12.000,00.

Como já vimos, esta realização, segundo a legislação tributária, pode ser feita de
duas maneiras:

a) por reversão da reserva de reavaliação (parcial) ou,


b) através de adição ao lucro líquido, transferindo-se a parte da reserva de
reavaliação para lucros acumulados, no patrimônio líquido.

Î Segundo a opção “a” (reversão da reserva de reavaliação), o lançam ento


seria:

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Realização da Reserva Reavaliação – Conta de Resultado
R$ 12.000,00

Neste caso, não há nenhum ajuste (adição) a efetuar na Parte A do Livro de


Apuração do Lucro Real (LALUR), pois a depreciação pertinente a parte da
reavaliação foi contabilizada como receita, para anular o efeito da realização.

Î Optando pela sistemática “b”:

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Lucros acumulados – Patrimônio Líquido
R$ 12.000,00

A tributação da reserva é efetuada mediante adição na Parte A do LALUR, de R$


12.000,00.

19
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

PIS E COFINS DEVIDOS NA REVERSÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO,


QUANDO TRATADA COMO RECEITA

A Lei 9.718/98, em seus artigos 1 e 3, dispôs que a base de cálculo do PIS e


COFINS é o faturamento, correspondendo este a Receita Bruta da pessoa jurídica.
Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas (parágrafo 1 do art. 3 da Lei 9.718/98).

A tributação pelo PIS e COFINS incide sobre o total das receitas, sendo que a
realização contábil da Reserva de Reavaliação é tributável pelo PIS e COFINS,
pois constitui-se receita (transferência credora da conta Reserva de Reavaliação):

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Realização da Reserva Reavaliação – Conta de Resultado

Desta forma, para fins de planejamento tributário, é mais interessante optar pela
sistemática “b” (realização da reserva de reavaliação mediante crédito a Lucros
Acumulados), já que a opção “a” representará um ônus tributário de, no mínimo,
0,65% ou 1,65% de PIS e 3% ou 7,6% de COFINS sobre o valor de lançamento
contábil.

Não confundir a sistemática de tributação do PIS e COFINS sobre a receita bruta


com a não incidência do PIS e COFINS sobre venda do permanente, pois a partir
de 01.02.2004, por força do artigo 1, § 3º , II e artigo 15 da Lei 10.833/2003,
as receitas decorrentes da venda de ativo permanente não integram a base de
cálculo do PIS e COFINS não cumulativo.

VALOR DE PARCELA DE REAVALIAÇÃO DEVEDORA (NEGATIVA)

Na hipótese da avaliação de determinado bem resultar valor DEVEDOR (negativo)


na reserva de reavaliação, não ocorrerá qualquer acréscimo ao Lucro Real. Isto
porque a realização será devedora, e não credora, como ver-se-á no exemplo:

Avaliação de bem em R$ 30.000,00. O valor original do bem, corrigido até


31.12.1995, era de R$ 80.000,00, e a depreciação acumulada de R$ 40.000,00,
então o valor residual do bem é de R$ 80.000,00 menos R$ 40.000,00 = R$
40.000,00. O restante da vida útil do bem é de 5 anos. Os lançamentos contábeis
e ajustes fiscais decorrentes são:

1) pela contabilização da reavaliação:


Valor avaliado: R$ 30.000,00
Valor contábil do bem: R$ 80.000,00 menos R$ 40.000,00 (depreciação) = R$
40.000,00
Valor da reserva de reavaliação: R$ 30.000,00 – R$ 40.000,00 = - R$ 10.000,00

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Ativo Permanente R$ 10.000,00

2) pela depreciação no primeiro ano:


Cálculo da depreciação: R$ 30.000,00 do valor do bem reavaliado x 20% = R$
6.000,00

D – Despesas com depreciação – Conta de Resultado


C – Depreciação acumulada - Ativo Imobilizado R$ 6.000,00

20
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

A despesa com depreciação é realização parcial (da reavaliação) do bem.


Portanto, o valor levado para resultados, decorrente da reavaliação, deve ter seu
valor correspondente à reserva de reavaliação lançada contabilmente. Como o
valor da reavaliação do bem é devedor (negativo) em R$ 10.000,00, aplica-se o
seguinte cálculo:

R$ 10.000,00 x 20% (taxa de depreciação contabilizada no período) = R$


2.000,00.

Assim, deve ser realizada parte da reserva de reavaliação, em R$ 2.000,00. Esta


realização terá que ser efetivada mediante contabilização, pois a legislação não
prevê exclusão do lucro real da parcela negativa de reavaliação de bens.

O lançamento será:

D – Resultado da Realização da Reserva Reavaliação - Conta de Resultado


C – Reserva de Reavaliação - Patrimônio Líquido
R$ 2.000,00

Neste caso, não há nenhum ajuste (adição) a efetuar na Parte A do Livro de


Apuração do Lucro Real (LALUR).

DEPRECIAÇÃO EM TAXA SUPERIOR À ADMITIDA NA LEGISLAÇÃO

O Parecer Normativo CST 27 de 30/07/1981 esclareceu os seguintes pontos sobre


a alteração da taxa de depreciação de bens reavaliados:

1. O ajuste da taxa de depreciação anual para o restante do prazo de vida útil


do bem determinado no Laudo de Avaliação não poderá provocar a
diminuição do montante do tributo que seria devido na ausência de
reavaliação.
2. Assim, sempre que forem registrados encargos de depreciação
correspondente a bem reavaliado a pessoa jurídica computará, na
determinação do lucro real, parcela proporcional do saldo remanescente da
reserva de reavaliação constituída, de forma a anular, para efeitos fiscais, o
encargo registrado sobre o valor acrescido pela reavaliação.
3. Poderá ocorrer que o laudo de avaliação estipule, para o bem reavaliado,
vida útil remanescente superior à anteriormente prevista. Neste caso, a
nova taxa poderá ser fixada com base no referido laudo de forma que o
valor do bem esteja integralmente depreciado ao final do novo prazo de
vida.

21
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Exemplo da aplicação do disposto no referido Parecer:


Um bem cujo prazo de vida útil é de 10 anos (depreciação de 10% aa) e cuja
avaliação, no final do 6o ano, indique que haja um prazo de vida útil somente
de 3 anos (depreciação de 33% ao ano). Os valores são:
1. Valor original do bem, antes da reavaliação: R$ 200.000,00
2. Valor da depreciação acumulada: R$ 120.000,00
3. Valor da avaliação do bem: R$ 100.000,00
4. Restante da vida útil do bem: 3 anos

Os cálculos, na seqüência, serão:

Descrição Valor R$
1. Valor contábil do bem (R$ 200.000 menos R$
120.000) 80.000,00
2. Valor da reavaliação (R$ 100.000 menos R$
80.000) 20.000,00
3. Valor da depreciação “normal” por ano, caso não
houvesse a reavaliação: R$ 200.000 x 10% 20.000,00
4. Valor da depreciação conforme Laudo de Avaliação:
R$ 100.000 dividido por 3 anos 33.333.32
5. Diferença da depreciação anual (R$ 33.333.32
menos R$ 20.000,00) 13.333.32
6. Realização da reserva de reavaliação contabilizada
(R$ 20.000 dividido por 3 anos) 6.666.66
7. Valor complementar da depreciação, ocorrida em
função do Laudo de Avaliação, que deverá ser 3.333,00
acrescida ao Lucro Real: R$ 13.333.32 menos R$
6.666.66 já contabilizados como realização (se
lançados a crédito de conta de Resultado do
Exercício)

Então, ter-se-á um dos seguintes valores, como acréscimo ao Lucro Real, do


1 o ao 3o ano da reavaliação do bem:

1. R$ 13.333.32, caso o crédito da realização da reserva de reavaliação fosse


em contrapartida a conta de Lucros Acumulados.
2. R$ 6.666.66, caso o crédito da realização da reserva de reavaliação fosse
em contrapartida a conta de Resultado do Exercício.

22
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

TRIBUTAÇÃO E REALIZAÇÃO RESERVA DE REAVALIAÇÃO

REAVALIAÇÃO DE BENS E DE PATENTES, QUANDO INCORPORADA AO


CAPITAL SOCIAL

A incorporação ao capital da reserva de reavaliação constituída como


contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo
permanente, não será computada na determinação do lucro real, mesmo em
relação ás capitalizações ocorridas anteriormente ao ano de 2.000 (artigo 436 do
RIR/99 e artigo 4 da Lei 9.959/2.000).

Na companhia aberta, a aplicação do disposto fica condicionada a que a


capitalização seja feita sem modificação do número de ações emitidas e com
aumento do valor nominal das ações, se for o caso (parágrafo 1 do art. 436 do
RIR/99).

O valor da reavaliação incorporado ao capital será (art. 437 do RIR/99):

I – registrada em sub-conta distinta da que registra o valor do bem;


II – computado na determinação do lucro real de acordo com a realização do
bem.

A utilização, para integralização de capital, da reserva proveniente da reavaliação


de bens imóveis, de patentes ou direitos de exploração de patentes, nas
condições deste item, é uma exceção à regra em relação aos procedimentos
contábeis anteriormente exemplificados.

Isto não significa que o custo do bem reavaliado, quando realizado, não exige a
tributação da reserva de reavaliação, já não mais existente, uma vez que foi
incorporada ao capital. O controle, quando da utilização da reserva para aumento
de capital passa a ser realizado no Ativo Permanente em conta desdobrada.

EXEM PLO PR Á TIC O D E R EA LIZA ÇÃ O N A H IPÓ TESE D E CA PITA LIZA ÇÃ O


D A R ESER V A D E R EA VA LIA ÇÃ O :

R e a v a lia ç ã o d e u m te r re n o , re g is tra n d o u m a c ré s c im o d e R $ 2 0 .0 0 0 ,0 0 a o v a lo r
d e a q u is iç ã o , d e R $ 8 0 .0 0 0 ,0 0 . P o s te r io r m e n te in c o rp o ro u a re s e rv a d e
re a v a lia ç ã o a o c a p ita l. D e p o is , h o u v e a v e n d a d o te r re n o p o r R $ 1 2 0 .0 0 0 ,0 0 .

O s la n ç a m e n to s e a ju s te s d e c o rr e n te s p o d e m s e r a s s im re s u m id o s :

1 ) P e la r e a v a lia ç ã o :

D – T e r re n o – R e a v a lia ç ã o – A tiv o P e r m a n e n te
C – R e s e r v a d e R e a v a lia ç ã o – P a trim ô n io L íq u id o R $ 2 0 .0 0 0 ,0 0

2 ) P e la in c o rp o ra ç ã o d a re s e rv a a o c a p ita l s o c ia l:

D – R e s e rv a d e R e a v a lia ç ã o - P a tr im ô n io L íq u id o
C – C a p ita l S o c ia l - P a tr im ô n io L íq u id o R $ 2 0 .0 0 0 ,0 0

3 ) P e la v e n d a d o te rre n o :

D – C o n ta s a R e c e b e r – A tiv o C irc u la n te
C – R e s u lta d o n a V e n d a d e B e n s d o Im o b iliz a d o – C o n ta d e R e s u lta d o
R $ 1 2 0 .0 0 0 ,0 0

4 ) P e la b a ix a d o T e rre n o (v a lo r o rig in a l) :

D – R e s u lta d o n a V e n d a d e B e n s d o Im o b iliz a d o – C o n ta d e R e s u lta d o


C – T e rre n o – A tiv o P e rm a n e n te
R $ 8 0 .0 0 0 ,0 0

5 ) P e la b a ix a d a C o n ta T e r re n o – R e a v a lia ç ã o :

D – R e s u lta d o n a V e n d a d e B e n s d o Im o b iliz a d o – C o n ta d e R e s u lta d o


C – T e rre n o – R e a v a lia ç ã o – A tiv o P e r m a n e n te R $ 2 0 .0 0 0 ,0 0

23
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

O lucro contábil decorrente do ganho de capital na venda do terreno é de R$


20.000,00.

Porém, em função da baixa para conta de resultado, da parte reavaliada do


terreno, deve-se computar na determinação do lucro real a reserva de
reavaliação incorporada ao capital. Agora, a opção de fazer a reversão da reserva
contabilmente ou a adição via LALUR, conforme exposto anteriormente, para
tributar a reserva, não mais existe.

Resta apenas a forma do ajuste mediante adição ao Lucro Líquido para fins de
determinação do lucro real no valor de R$ 20.000,00.

Tributa-se, assim, o valor de R$ 40.000,00. Afinal, foi este o lucro da transação


com o terreno. Ele foi vendido por R$ 120.000,00 e adquirido por R$ 80.000,00.

Evidencia-se, neste exemplo, que a reavaliação de bens não trouxe nenhum


benefício fiscal ou prejuízo fiscal, pois o acréscimo ao valor do bem, quando
baixado para é anulado mediante reversão da reserva de reavaliação ou por
adição na parte A do LALUR.

Entretanto, esta neutralidade fiscal é prejudicada quando a empresa, não tendo


capitalizado a reserva de reavaliação, faz a realização da reserva de reavaliação a
crédito de resultado do exercício, e não a crédito de lucros acumulados.

REAVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS AVALIADAS PELO


PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Será computado na determinação do lucro real o aumento de valor resultante de


reavaliação de participação societária que o contribuinte avaliar pelo valor de
patrimônio líquido, ainda que a contrapartida do aumento do valor do
investimento constitua reserva de reavaliação (art. 438 do RIR/99).

Como explanado anteriormente, o diferimento da tributação só alcança os bens,


não se aplicando aos direitos registrados no ativo permanente, que é o caso dos
investimentos em coligadas e controladas.

24
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

REAVALIAÇÃO NA SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL OU VALORES MOBILIÁRIOS

A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimônio


de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social, ou de valores
mobiliários emitidos por companhia, não será computada na determinação do
lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação (artigo 439 do
RIR/99).

Isto não significa, porém, que a reserva jamais sofrerá tributação. Sua tributação
fica diferida, devendo ser tributada quando se implementarem, em conjunto ou
alternativamente, as situações descritas a seguir (parágrafo único do art. 439 do
RIR/99):

a) quando a participação societária ou os valores mobiliários forem vendidos,


mantidos a proporção, se a baixa for parcial;
b) quando a reserva de reavaliação for utilizada para integralizar o capital, exceto
se esta tenha se originado de imóvel, de patente ou de direitos de exploração de
patentes – disposição que vigorou até 31.12.1999 em relação a outros bens do
permanente (art. 4 da Lei 9.959/2.000);
c) em cada período em valor equivalente a lucros, dividendos, juros ou
participações recebidos da investida, que corresponder a participação adquirida
com o aumento do valor dos bens do ativo;
d) à medida que a investida realizar os bens por depreciação ou baixa de
qualquer forma.

EXEMPLO PRÁTICO DE REALIZAÇÃO NA INVESTIDORA

Uma empresa A possuía um terreno, registrado no ativo permanente, por R$


200.000,00. Este bem foi destinado à integralização de capital na empresa B, por
R$ 240.000,00. O valor de R$ 240.000,00 resultou de laudo de avaliação nos
termos do art. 8º da Lei 6.404/76 e o investimento é avaliado pelo custo.

Um ano após a participação societária rendeu dividendos de R$ 4.000,00 à


empresa A. No segundo ano a investida, empresa B, vendeu metade do bem. No
terceiro ano a empresa A vendeu a participação societária por R$ 300.000,00.

Nesta hipótese, a reserva de reavaliação será tributada de acordo com os


lançamentos e ajustes a seguir mostrados:

1) Pela reavaliação do bem:

D – Imobilizado - Ativo Permanente


C – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido R$ 40.000,00

2) Pela integralização do bem na Empresa B:

D – Investimentos - Ativo Permanente


C – Imobilizado - Ativo Permanente R$ 240.000,00

3) Pelo recebimento dos dividendos:

D – Disponibilidades – Ativo Circulante


C – Receita de Dividendos – Conta de Resultado R$ 4.000,00

25
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

Exige-se, neste período, a tributação parcial da reserva conforme situação “c”


anteriormente descrita. Assim, adiciona-se ao lucro líquido o valor equivalente
aos dividendos, de R$ 4.000,00, como realização da reserva de reavaliação, na
parte A do LALUR. Libera-se, então parte da reserva, mediante o seguinte
lançamento:

4)
D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido
C – Lucros acumulados – Patrimônio Líquido R$ 4.000,00

5) Pela venda da metade do terreno pela empresa investida (B):

Conforme a situação "d" anteriormente descrita, a realização parcial ou total do


bem na empresa investida (B) provoca a exigibilidade tributária da reserva de
reavaliação na empresa investidora (A) também pela metade, de R$ 18.000,00
(40.000,00 da Reserva de Reavaliação formada – 4.000,00 da Reserva já
realizada / 2).

Assim, adiciona-se ao lucro líquido o valor de R$ 18.000,00, como realização da


reserva de reavaliação, na parte A do LALUR. Libera-se, então, mais uma parte
da reserva, mediante o seguinte lançamento:
D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido
C – Lucros acumulados – Patrimônio Líquido
R$ 18.000,00

6) Pela venda da participação societária:


D – Disponibilidades – Ativo Circulante
C – Resultado da Venda de Alienação de Participações Societárias – Conta
de Resultado R$ 300.000,00

7) Pela baixa do investimento:


D – Resultado da Venda de Alienação de Participações Societárias - Conta
de Resultado
C – Investimentos - Ativo Permanente R$ 240.000,00

Mais uma vez adiciona-se ao lucro real (LALUR) parcela da reserva, agora o valor
restante, de R$ 18.000,00. Libera-se, então o resto da reserva, mediante o
seguinte lançamento:

D – Reserva de Reavaliação – Patrimônio Líquido


C – Lucros acumulados – Patrimônio Líquido R$ 18.000,00

Observa-se que o ganho de capital na venda da participação societária foi de R$


30.000,00.

O lucro total, considerando desde a compra do terreno foi de R$ 100.000,00


(300.000,00 da venda – 200.000,00 do custo original do terreno). Este foi
integralmente tributado: 4.000,00 no primeiro ano + 18.000,00 no segundo +
18.000,00 no terceiro + 60.000,00 de ganho de capital = 100.000,00.

26
CRC SP - Material exclusivo para uso nas atividades promovidas por este Regional.

REAVALIAÇÃO NA FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO

A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação


na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro real
enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou
incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades
resultantes da cisão (art. 440 do RIR/99).

Novamente, destaque-se que esta determinação alcança as reavaliações


efetivadas até 31.12.1999, tendo em vista o teor do art. 4 da Lei 9.959/2000.

A partir de 01.01.2000, as reavaliações na fusão, incorporação ou cisão somente


serão tributadas de acordo com a efetiva realização dos bens reavaliados.

O ganho de capital ocorrido na entrega dos bens para a sucessora por ocasião da
cisão, fusão ou incorporação de empresas não precisa ser tributado desde que o
aumento dos bens (valor contábil para valor de entrega) esteja baseado em laudo
de avaliação efetuado nos termos do artigo 8º da Lei 6.404/76. Este dito ganho
de capital, na verdade, representa reavaliação, devendo ser contabilizado como
tal.

Segue-se, então, os mesmos procedimentos contábeis e fiscais já comentados e


exemplificados anteriormente.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

Todos os procedimentos mencionados neste manual também são válidos para a


apuração da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL).

Assim, se a empresa adicionar o valor da reserva de reavaliação realizada, na


parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) deverá proceder ao mesmo
lançamento, como acréscimo à base de cálculo da CSLL.

Exemplo:

Histórico IRPJ Lucro Real Base de Cálculo


R$ da CSLL R$
Lucro Líquido antes do IRPJ e da CSL 100.000,00 100.000,00
Mais: Reserva de Reavaliação Realizada * 40.000,00 40.000,00
Total do Lucro Real/Base de Cálculo da 140.000,00 140.000,00
CSL

* Somente será acrescido à base de cálculo, tanto no Lucro Real quanto na


apuração da CSL, se a contabilização da realização da reserva de reavaliação foi
procedida a crédito de Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) e não a crédito de
conta do resultado do exercício.

Base legal: Lei 7.689/1988, artigo 2, parágrafo 1o, alínea c, inciso 2 (redação
dada pela Lei 8.034/1990).

27