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ISBN 978-85-8084-316-3
CONTABILIDADE GERENCIAL
Professor Me. Silvio César de Castro
GRADUAÇÃO
ADMINISTRAÇÃO
MARINGÁ-PR
2012
Reitor: Wilson de Matos Silva
Vice-Reitor: Wilson de Matos Silva Filho
Pró-Reitor de Administração: Wilson de Matos Silva Filho
Presidente da Mantenedora: Cláudio Ferdinandi
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva

Coordenação Pedagógica: Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenação de Marketing: Bruno Jorge
Coordenação Comercial: Helder Machado
Coordenação de Tecnologia: Fabrício Ricardo Lazilha
Coordenação de Curso: Márcia Maria Previato de Souza
Assessora Pedagógica: Fabiane Carniel
Supervisora do Núcleo de Produção de Materiais: Nalva Aparecida da Rosa Moura
Capa e Editoração: Daniel Fuverki Hey, Fernando Henrique Mendes, Luiz Fernando Rokubuiti, Renata Sguissardi e Thayla
Daiany Guimarães Cripaldi
Supervisão de Materiais: Nádila de Almeida Toledo
Revisão Textual e Normas: Cristiane de Oliveira Alves, Gabriela Fonseca Tofanelo, Janaína Bicudo Kikuchi, Jaquelina
Kutsunugi e Maria Fernanda Canova Vasconcelos.
Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação
a distância:

C397 Contabilidade gerencial/ Silvio César de Castro.Maringá
- PR,2012.
222 p.
“Graduação em Administração - EaD”.

1. Contabilidade gerencial. 2. Patrimônio contábil. 3. EaD. I.
Título.
CDD - 22 ed. 657

ISBN 978-85-8084-316-3 CIP - NBR 12899 - AACR/2

“As imagens utilizadas neste livro foram obtidas a partir dos sites PHOTOS.COM e SHUTTERSTOCK.COM”.
Av. Guedner, 1610 - Jd. Aclimação - (44) 3027-6360 - CEP 87050-390 - Maringá - Paraná - www.cesumar.br
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CONTABILIDADE GERENCIAL

APRESENTAÇÃO DO REITOR
Viver e trabalhar em uma sociedade global é um grande desafio para todos os cidadãos.
A busca por tecnologia, informação, conhecimento de qualidade, novas habilidades para
liderança e solução de problemas com eficiência tornou-se uma questão de sobrevivência no
mundo do trabalho.
Cada um de nós tem uma grande responsabilidade: as escolhas que fizermos por nós e pelos
nossos fará grande diferença no futuro.
Com essa visão, o Cesumar – Centro Universitário de Maringá – assume o compromisso

de democratizar o conhecimento por meio de alta tecnologia e contribuir para o futuro dos
brasileiros.
No cumprimento de sua missão – “promover a educação de qualidade nas diferentes áreas

do conhecimento, formando profissionais cidadãos que contribuam para o desenvolvimento
de uma sociedade justa e solidária” –, o Cesumar busca a integração do ensino-pesquisa-
extensão com as demandas institucionais e sociais; a realização de uma prática acadêmica que
contribua para o desenvolvimento da consciência social e política e, por fim, a democratização
do conhecimento acadêmico com a articulação e a integração com a sociedade.
Diante disso, o Cesumar almeja ser reconhecido como uma instituição universitária de
referência regional e nacional pela qualidade e compromisso do corpo docente; aquisição
de competências institucionais para o desenvolvimento de linhas de pesquisa; consolidação
da extensão universitária; qualidade da oferta dos ensinos presencial e a distância; bem-
estar e satisfação da comunidade interna; qualidade da gestão acadêmica e administrativa;
compromisso social de inclusão; processos de cooperação e parceria com o mundo do
trabalho, como também pelo compromisso e relacionamento permanente com os egressos,
incentivando a educação continuada.
Professor Wilson de Matos Silva

Reitor
CONTABILIDADE GERENCIAL | Educação a Distância 5

Caro aluno, “ensinar não é transferir conhecimento, mas criar as possibilidades para a sua
produção ou a sua construção” (FREIRE, 1996, p. 25). Tenho a certeza de que no Núcleo de
Educação a Distância do Cesumar, você terá à sua disposição todas as condições para se
fazer um competente profissional e, assim, colaborar efetivamente para o desenvolvimento da
realidade social em que está inserido.
Todas as atividades de estudo presentes neste material foram desenvolvidas para atender o
seu processo de formação e contemplam as diretrizes curriculares dos cursos de graduação,
determinadas pelo Ministério da Educação (MEC). Desta forma, buscando atender essas
necessidades, dispomos de uma equipe de profissionais multidisciplinares para que,
independente da distância geográfica que você esteja, possamos interagir e, assim, fazer-se
presentes no seu processo de ensino-aprendizagem-conhecimento.
Neste sentido, por meio de um modelo pedagógico interativo, possibilitamos que, efetivamente,
você construa e amplie a sua rede de conhecimentos. Essa interatividade será vivenciada
especialmente no ambiente virtual de aprendizagem – AVA – no qual disponibilizamos, além do
material produzido em linguagem dialógica, aulas sobre os conteúdos abordados, atividades de
estudo, enfim, um mundo de linguagens diferenciadas e ricas de possibilidades efetivas para
a sua aprendizagem. Assim sendo, todas as atividades de ensino, disponibilizadas para o seu
processo de formação, têm por intuito possibilitar o desenvolvimento de novas competências
necessárias para que você se aproprie do conhecimento de forma colaborativa.
Portanto, recomendo que durante a realização de seu curso, você procure interagir com os
textos, fazer anotações, responder às atividades de autoestudo, participar ativamente dos
fóruns, ver as indicações de leitura e realizar novas pesquisas sobre os assuntos tratados,
pois tais atividades lhe possibilitarão organizar o seu processo educativo e, assim, superar os
desafios na construção de conhecimentos. Para finalizar essa mensagem de boas-vindas, lhe
estendo o convite para que caminhe conosco na Comunidade do Conhecimento e vivencie
a oportunidade de constituir-se sujeito do seu processo de aprendizagem e membro de uma
comunidade mais universal e igualitária.
Um grande abraço e ótimos momentos de construção de aprendizagem!
Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo
Coordenadora Pedagógica do NEAD- CESUMAR
6 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educação a Distância

APRESENTAÇÃO
Livro: Contabilidade Gerencial

Olá, prezado acadêmico! Seja bem-vindo ao livro de Contabilidade Gerencial. Pelo fato deste
livro ter sido organizado especialmente para o seu estudo, procuro aqui mostrar qual é a melhor
maneira para estudá-lo, e desta forma lhe proporcionar maior aproveitamento.
Eu sou o professor Silvio César de Castro, trabalho junto ao Cesumar no ensino da contabilidade
a mais de dez anos e fiquei imensamente feliz em poder construir este material para nossos
alunos. Essa satisfação se dá, tendo em vista que com isso tive a liberdade de incorporar todos
os aspectos que acredito serem importantes aos nossos acadêmicos em relação ao ensino
da contabilidade.
Agora, faço um breve relato, para facilitar o entendimento da obra por você, acadêmico leitor.
Na unidade I, chamada CONTABILIDADE - ASPECTOS INTRODUTÓRIOS, procurei introduzir

os aspectos básicos e conceituais da contabilidade geral, focando sua função principal que
é evidenciar a informação necessária para a tomada de decisão, ou seja, para a gestão do
negócio. Por isso, iniciei o assunto com a Contabilidade e seu posicionamento científico,
demonstrando que a contabilidade é uma ciência social com objeto de estudo e objetivos
próprios, assim como mencionamos o seu campo de atuação. Trabalhamos, também, nas
questões com os princípios contábeis, dando foco ao regime da competência. Foi abordado
também, os aspectos relacionados aos atributos da informação contábil que pode, inclusive,
ser ampliado a qualquer tipo de informação utilizada para a tomada de decisão.
Por fim, nosso foco foi a Informação Contábil, elencando os usuários e os principais atributos
da informação contábil.
Portanto, nosso propósito neste capítulo é que você compreenda as bases da contabilidade e
a sua função de apoio à gestão.
Na unidade II, denominada de PATRIMÔNIO CONTÁBIL, inserimos subsídios relacionados ao

objeto de estudo da contabilidade, o patrimônio. Dessa forma, iniciamos primeiramente, com
a definição e conceitos do Patrimônio Contábil, que se refere, logicamente, ao patrimônio da

própria empresa, divididos em bens, direitos e obrigações. Juntamente, é discorrido de forma
introdutória aquilo que será foco na próxima unidade, ou seja, o Balanço Patrimonial.
Na unidade III, a qual denominei de BALANÇO PATRIMONIAL, explicarei de forma detalhada,

porém simples e bem ilustrada, como é constituído o Balanço Patrimonial de uma entidade por
meios de seus respectivos grupos: Ativo e Passivo. Os prazos de classificação e sua estrutura
de apresentação. Também aprofundamos nos subgrupos que compõem os grupos do Ativo
e do Passivo, focando na liquidez e nos prazos. Será apresentado um importante aspecto, o
das origens e aplicações de recursos, demonstrando de onde vêm e onde são utilizados os
recursos das entidades, o qual é a base e princípio do Balanço Patrimonial.
Utilizamos, também, a metodologia de Balanços Sucessivos com o propósito de evidenciar

a você como se forma o Balanço Patrimonial de uma empresa e sua variação após qualquer
evento ou fato ocorrido na empresa.
Na unidade IV, chamada de DEMONSTRATIVO DE RESULTADO apresento a Demonstração

do Resultado do Exercício, cuja finalidade principal é demonstrar o Lucro ou Prejuízo que a
empresa auferiu em um determinado período. Neste ponto, falamos também sobre Receitas,
Despesas, Custos e Impostos e a consequente formação do resultado da empresa.
O propósito da apuração do resultado está ligado à eficiência econômica da empresa, por

isso, esta demonstração não tem finalidade financeira, ou seja, compor um fluxo de caixa, das
entradas e saídas de dinheiro no período.
Desta forma, o objetivo é que você compreenda a importância, a estrutura e os itens que
compões este relatório oferecido pela contabilidade.
Na unidade V, chamada de ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO, nos aprofundaremos em

um dos grupos do Ativo do Balanço Patrimonial, que contém os bens que têm a finalidade de
gerar receitas futuras. É o grupo que compõe os bens físicos da empresa: imóveis, veículos,
equipamentos, maquinários, benfeitorias, ou seja, a infraestrutura da entidade.
A finalidade deste aprofundamento é entendermos um pouco dos ajustes que a contabilidade

faz ao patrimônio, especificamente, as perdas de valor decorridas por uso, obsolescência ou
ação da natureza.
Discorremos sobre os conceitos da Amortização em geral. Os cálculos para chegar a estes

valores e os percentuais definidos na legislação fiscal sobre os limites para estas reduções, têm como
contrapartida reduzir o resultado, ou seja, são custos ou despesas.
Citamos exemplos para a depreciação, exaustão e amortização e seus respectivos cálculos.
Atrelado a isso, também investimos um espaço para falar sobre o controle de bens, que são formulários
destinados a descrever a “vida” destes bens, desde sua aquisição, amortização e venda, se for o caso.
Na unidade VI, nomeada CONTROLE DE ESTOQUE, é tratado basicamente do mérito do controle dos
estoques e sua respectiva avaliação. Mérito face à importância que tem, porém, pouco observada de
forma geral pelos gestores. Comento sobre o Custo pela média ponderada móvel, o PEPS e o UEPS
(veja os significados destas siglas no capítulo em questão). Além disso, quais os reflexos no resultado
da empresa em se utilizar cada uma dessas formas de avaliação de estoque.
Na unidade VII, CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUÇÃO E INSUMOS, é tratado de um assunto

importantíssimo para a Contabilidade Gerencial, devido à sua respectiva importância para a gestão de
um negócio, que é o conhecimento dos elementos que compõem o custo de produtos e serviços
A grande importância deste assunto está no fato de que custos estão diretamente relacionados a
gastos na produção que, por sua vez, influenciam a apuração da margem bruta do produto.
Abordamos neste capítulo, itens como terminologias, classificação e os elementos/insumos que são
considerados custos.
A unidade VIII apresenta um tema muito discutido na gestão de custos das empresas, pois a maior
dificuldade quando se fala em acumular custos a um produto é o rateio dos custos indiretos, ou seja,
aqueles que não têm uma relação diretamente proporcional à produção. Aí, entram os critérios de
rateio. Veremos instrumentos que auxiliarão na tomada de decisão no que se refere à produção e
ao produto. Conheceremos, também, a formação da Margem de Contribuição, isto é, o quanto cada
produto contribui para que a empresa possa arcar com os seus gastos fixos.
Na sequência, entenderemos como encontramos o Ponto de Equilíbrio. Você já parou para pensar em
qual fase de um mês, ou em qual mês (no caso específico da agricultura e pecuária), o empresário
sabe que sua empresa tem condições de pagar seus gastos fixos, e daí o que vier é lucro?
Vamos conhecer também os pontos de equilíbrio contábil, financeiro e econômico que têm o mesmo
princípio, mas peculiaridades distintas.
Por fim, vamos conversar sobre a Alavancagem Operacional. Como saber até onde minha empresa
pode crescer em vendas sem aumentar os seus gastos fixos? Vamos te mostrar como calcular e como
encontrar o índice Grau de Alavancagem Operacional, que vai dizer quantas vezes crescerá o lucro em
decorrência do crescimento das vendas, dentro do mesmo gasto fixo.
Bom, é isso, caro acadêmico! Esperamos que esta iniciação ao conhecimento da contabilidade seja de
grande valia para sua vida profissional.
Qualquer dúvida, estarei à disposição juntamente com nossa equipe.

UNIDADE I
CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTÓRIOS
CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTÍFICO 19
OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE 20
USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 30
ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 33
UNIDADE II
PATRIMÔNIO CONTÁBIL
CONCEITO DE PATRIMÔNIO CONTÁBIL 41
DIREITOS 43
OBRIGAÇÕES 44
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 45
UNIDADE III
BALANÇO PATRIMONIAL
BALANÇO PATRIMONIAL – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 55
ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 56
ATIVO 57
PASSIVO 57
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 57
PRAZOS NO BALANÇO PATRIMONIAL 60
ORIGENS E APLICAÇÕES 63
BALANÇO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS 64
ESTRUTURA PATRIMONIAL 65
ATIVO 66
ATIVO CIRCULANTE 66
ATIVO NÃO CIRCULANTE 67
PASSIVO 70
CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS 72
PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO 75
BALANÇOS SUCESSIVOS 76
APRESENTAÇÃO DA METODOLOGIA 77
UNIDADE IV
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
DRE – DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO: ASPECTOS CONCEITUAIS 87
RECEITAS 88
CUSTOS 88
DESPESAS 89
OBJETIVO 91
OBRIGATORIEDADE 91
CONTEÚDO 91
FORMA DE PREPARAÇÃO DO DRE 93
FORMA DE APRESENTAÇÃO 95
COMENTÁRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPÕEM O DRE 98
DEDUÇÕES DAS VENDAS 98
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS 99
DESPESAS OPERACIONAIS 101
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 102
EXEMPLO – RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERÍODO E SEU REFLEXO NO

BALANÇO PATRIMONIAL 103
UNIDADE V
ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO
ATIVO PERMANENTE 114
DEPRECIAÇÃO ACELERADA 118
AMORTIZAÇÃO 119
EXAUSTÃO 121
CONTROLE DE BENS 123
CONSIDERAÇÕES FINAIS 127
UNIDADE VI
CONTROLE DE ESTOQUE
CONTROLE DE MATERIAL/ MATÉRIA-PRIMA/ MERCADORIAS 135
CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL 139
P.E.P.S – PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR 139
U.E.P.S – ÚLTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI 140

UNIDADE VII
CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUÇÃO E INSUMOS
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS 147
EMPRESAS INDUSTRIAIS 149
GASTOS 149
INVESTIMENTOS 152
RECEITAS 153
PERDAS 153
DESEMBOLSO 154
CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS 154
GASTOS VARIÁVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIÁVEIS) 157
UNIDADE VIII
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO CIF´s
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF´s 175
MÉTODOS DE CUSTEIO 179
CUSTEIO POR ABSORÇÃO 180
SOLUÇÃO 183
CUSTEIO VARIÁVEL 185
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 190
PONTO DE EQUILÍBRIO 199
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC) 200

PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF) 201
PONTO DE EQUILÍBRIO MULTIPRODUTOS 211
CONCLUSÃO 219
REFERÊNCIAS 221
UNIDADE I
CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTÓRIOS

Objetivos de Aprendizagem
Entender os conceitos da teoria de Conjunto.
• Contabilidade e seu posicionamento científico.
• Objetivos, objeto e campo de atuação da Contabilidade.
• Usuários da Contabilidade.
• Atributos da Informação Contábil.
Plano de Estudo
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
• Reconhecer a Contabilidade como ciência social
• Conhecer o objetivo da Contabilidade e sua abrangência
• Identificar os usuários da Contabilidade e os atributos da informação contábil

INTRODUÇÃO
Tem-se percebido que a maioria das pessoas que nunca tiveram contato com a literatura a
respeito da Contabilidade, julgam-na como uma ciência exata. No entanto, tendo a Contabilidade
objeto próprio de estudo, o Patrimônio das entidades (pessoas físicas e jurídicas), que o
examina de forma mais intensa qualitativamente (buscando descrever e explicar as mutações
patrimoniais), do que quantitativamente, faz com que a mesma seja considerada como uma
ciência social.
CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTÍFICO

Fonte: PHOTOS.COM
A Resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade, em seu apêndice, descreve que:

Contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das Entidades – e consiste em conhecimentos
obtidos por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em
nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais. A Resolução alicerça-se na premissa de que
a Contabilidade é uma Ciência Social com plena fundamentação epistemológica. Por conseqüência,
todas as demais classifi cações – método, conjunto de procedimentos, técnica, sistema, arte, para
citarmos as mais correntes – referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente
concernentes à sua aplicação prática, na solução de questões concretas.
O Patrimônio também é objeto de outras ciências sociais – por exemplo, da Economia, da Adminis-
tração e do Direito – que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele da Contabilidade,

que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente,
apreender,
no sentido mais amplo possível, e entender as mutações sofridas pelo Patrimônio, tendo em mira,
muitas vezes, uma visão prospectiva de possíveis variações. As mutações tanto podem decorrer da
ação do homem, quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o
patrimônio.
OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE

Fonte: PHOTOS.COM
A Contabilidade é considerada um sistema com objetivo de fornecer informações a uma gama

de usuários. As informações são elaboradas com base no objeto de estudo da Contabilidade,
ou seja, o patrimônio das entidades. Em relação ao patrimônio, que será objeto de estudo da
próxima unidade, pode-se informar por hora, que são os bens, os diretos e as obrigações de
cunho financeiro, ou seja, mesuráveis em moeda corrente, das entidades (FIPECAFI, 2000).
Essas informações a respeito do patrimônio são disponibilizadas em forma de relatórios/

demonstrações, impressas ou não, podendo ser analisadas pelos usuários sob a ótica
financeira, econômica e de produtividade entre outros aspectos da entidade em questão e tem
como objetivo as tomadas de decisão (FIPECAFI, 2000).
Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial é um dos segmentos da contabilidade geral ou

financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimônio das
organizações. A contabilidade gerencial visa avaliar financeiramente a empresa, controlar
e levantar custos, orçamentos, ou seja, de forma geral, tem um enfoque voltado para a
emissão de relatórios gerenciais. Os seguintes aspectos organizacionais são englobados pela
contabilidade gerencial:
• Contabilidade de Custos Industriais.
• Sistema Orçamentário.
• Fluxos de Caixa e Orçamentos de caixa da empresa.
• Avaliação financeira e de resultados segmentada.
Auxiliar a gerência nas tomadas de decisão é o objetivo principal da contabilidade gerencial.

A identificação dos fatos contábeis e sua quantificação para estabelecer as diretrizes a serem
adotadas pelos administradores devem acompanhar, passo a passo, o cotidiano empresarial.
Nesse sentido, compete ao contador gerencial evidenciar aquilo que é relevante ou irrelevante
para ser objeto de análise, aliás, a simples aglomeração de dados é algo extremamente simples
de se obter por meio dos atuais sistemas de informações computacionais. A relevância da
contabilidade gerencial reside na identificação daquilo que realmente vai fazer a diferença nas
decisões das empresas como, por exemplo, fabricar um bem ou adquirir de terceiros, deixar
de produzir uma linha de produtos, terceirizar, enfim, cabe ao contador atuar para subsidiar o
modelo para a decisão entre diferentes linhas de ação.

Quadro 1 - Aspectos da informação: contabilidade financeira x gerencial
Fator Contabilidade Contabilidade

Financeira Gerencial
Usuário dos relatórios. Externo e Internos Internos
Objetivo dos relatórios. Facilitar a análise Objetivo especial de facilitar o planejamento,

financeira para as controle, avaliação de desempenho e tomada
necessidades dos de decisão internamente.
usuários externos.
Forma dos relatórios. Balanço Patrimonial, Orçamentos, contabilidade por

Demonstração dos responsabilidade, relatórios de desempenho,
Resultados, relatórios de custo, relatórios especiais não
Demonstração das rotineiros para facilitar a tomada de decisão.
Origens e Aplicações
de Recursos e
Demonstração das
Mutações do
Patrimônio Líquido.
Freqüência dos Anual, trimestral e Quando necessário pela administração.

relatórios. ocasionalmente
mensal.
Custos ou valores Primariamente Históricos e esperados (previstos)

utilizados. históricos (passados)
Bases de mensuração Moeda corrente. Várias bases (moeda corrente, moeda

usadas para quantificar estrangeira — moeda forte, medidas físicas,
os dados índices etc.).
Restrições nas Princípios Contábeis Nenhuma restrição, exceto as determinadas

informações fornecidas. Geralmente Aceitos. pela administração.
Arcabouço teórico e Ciência Contábil. Utilização pesada de outras disciplinas, como

técnico. economia, finanças, estatística, pesquisa
operacional e comportamento organizacional.
Características da Deve ser objetiva Deve ser relevante e a tempo podendo ser
informação fornecida. (sem viés), subjetiva, possuindo menos verificabilidade e
verificável, relevante menos precisão.
e a tempo.
Perspectiva dos Orientação histórica. Orientada para o futuro para

relatórios. facilitar o planejamento, controle e avaliação de
desempenho antes do fato (para impor
metas), acoplada com uma orientação histórica
para avaliar os resultados reais (para o
controle posterior do fato).
Fonte: Padovese, 1997.

Nesse ponto é importante relatar que a contabilidade, independentemente de sua aplicação
e especialização, é regida por meio de princípios. A resolução do Conselho Federal de
Contabilidade nº750 de 29/12/1993 dispõe sobre tais princípios:
O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimen-

tais.
CONSIDERANDO que a evolução da última década na área da Ciência Contábil reclama a atualiza-
ção substantiva e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resolução
CFC 530-81.
RESOLVE:
CAPÍTULO I
DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1° Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC) os enunciados por
esta Resolução.
§ 1° A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é obrigatória no exercício da profi s-
são e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
§ 2° Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a situações concretas, a essência
das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
CAPÍTULO II
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Art. 2° Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias
relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científi co
e profi ssional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência
social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.
Art. 3° São Princípios Fundamentais de Contabilidade:
I - o da ENTIDADE;
II - o da CONTINUIDADE;
III - o da OPORTUNIDADE;
IV - o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V - o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;

VI - o da COMPETÊNCIA e
VII - o da PRUDÊNCIA.
Seção I
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4° O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a
autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos
patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas,
uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por
conseqüência, nesta acepção, o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprie-
tários, no caso de sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma
ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade
de natureza econômico-contábil.
Seção II
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE
Art. 5° A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem
ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e
qualitativas.
§ 1° A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o
vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado,
previsto ou previsível.
§ 2° A observância do Princípio da CONTINUIDADE é indispensável à correta aplicação do Princípio
da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patri-
moniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de
geração de resultado.
Seção III
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE
Art. 6° O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade
do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a
extensão correta, independentemente das causas que as originaram.
Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:
I - desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na
hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos
e monetários;
III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da
ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao
processo decisório da gestão.
Seção IV
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Art. 7° Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações
com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avalia-
ção das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decompo-
sições no interior da ENTIDADE.
Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, consi-
derando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;
II - uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou obrigação não poderão ter alterados seus va-
lores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação,
parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
III - o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio,
inclusive quando da saída deste;
IV - os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são
compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o
valor de entrada;
V - o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo
de homogeneização quantitativa dos mesmos.
Seção V
O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Art. 8° Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos
registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patri-
moniais.
Parágrafo único. São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:
I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
II - para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7°), é

necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantiva-
mente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;
III - a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos
aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
Seção VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9° As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que
ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento.
§ 1° O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam
em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das
mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2° O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natu-
ral do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
§ 3° As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTI-
DADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desapare-
cimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções.
§ 4° Consideram-se incorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para
terceiro;
II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Seção VII
O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do
ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas
para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1° O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que resulte menor patrimônio líquido,
quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais
de Contabilidade.
§ 2° Observado o disposto no art. 7°, o Princípio da PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações
posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPE-
TÊNCIA.
§ 3° A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para defi nição dos valores relati-
vos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.
Art. 11. A inobservância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade constitui infração às alíneas
“c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n° 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código
de Ética Profi ssional do Contabilista.
Art. 12. Revogada a Resolução CFC n° 530-81, esta Resolução entra em vigor a partir de 1° de janeiro
de 1994.
Brasília, 29 de dezembro de 1993.
IVAN CARLOS GATTI – Presidente
(1) Publicada no DOU, de 31-12-93 e de 07-02-94.
Em relação ao princípio da competência, existem dois regimes:
a) Regime de competência: as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do

resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlaciona-
rem, independentemente de recebimento ou pagamento.
b) Regime de caixa é o regime contábil que apropria as receitas e despesas no período de seu
recebimento ou pagamento (embolso ou desembolso), respectivamente, independente-
mente do momento em que são realizadas.
A despesa só é considerada no regime de caixa, quando for paga, independente do momento

que esta foi realizada. O que considera aqui é o momento em que foi paga.
A receita só é considerada no regime de caixa quando for recebida, independente do momento

que esta foi realizada. O que considera aqui é o momento em que foi recebida e não o momento
em que foi efetuado o negócio e emitido a nota fiscal de venda.

Exemplos:
a) Vamos supor que a assinatura anual de um jornal custou R$ 120,00 e esta quantia foi paga
para a editora em 4 vezes sem juros de R$ 30,00. No regime de caixa, respectivamente
no fluxo de caixa, os valores pagos serão considerados e agendados no momento em que
ocorrerá seu pagamento, ou seja, R$ 30,00 por mês. Já no regime de competência, a des-
pesa deverá ser R$ 10,00 por mês, perfazendo um total de R$ 120,00 (período de um ano
de assinatura), independente de como ela foi paga.
b) Havendo a venda de um bem para pagamento futuro, ou seja, uma venda a prazo, no
regime de caixa, a receita só será considera quando for recebida, ou seja, no dia que a
parcela correspondente for quitada pelo cliente. Esse agendamento do recebimento da
parcela, será efetuado junto ao fluxo de caixa. Já no regime de competência, a receita é
considerada receita ganha no momento da negociação, ou seja, o total da emissão da nota
fiscal de venda, independente do momento que será paga.
A contabilidade é uma ciência de natureza econômica que tem por objetivo produzir informação
para possibilitar o conhecimento do passado, presente e futuro da realidade econômica em
termos quantitativos e qualitativos de todos os seus níveis organizativos, mediante a utilização
de um método específico apoiado em bases suficientemente testadas, com o fim de adoção
das decisões financeiras externas e as de planejamento e controles internos.

Preocupa-se com todos os acontecimentos que possam influenciar o equilíbrio patrimonial e por
isso os identifica, seleciona, analisa e promove medidas, processos, avaliação e comunicação
de dados, facilitando a tomada de decisão. A contabilidade desempenha um papel essencial
na condução da gestão das entidades, no exame da sua eficácia e resultados.
Nesse sentido, Silvério e Viceconti (2000, p. 2) expõem que o campo de atuação da

Contabilidade são as
entidades econômico-administrativas, assim chamadas aquelas que, para atingirem
seu objetivo, seja econômico ou social, utilizam bens patrimoniais e necessitam de um
órgão administrativo, que pratica atos de natureza econômica necessários aos seus
fins.
Silva (2002, p. 3) esclarece que as entidades econômico-administrativas são assim

classificadas:
a) Entidades com fins lucrativos – chamadas empresas, que visam lucros para
preservar e/ou aumentar o seu patrimônio líquido. Exemplo: empresas comerciais,
industriais, de serviços, agrícolas etc.
b) Entidades com fim socioeconômico – intituladas instituições, visam atingir superávit
que reverterá em benefício de seus integrantes. Exemplo: associações de classe,
clubes sociais etc.
c) Entidades com fins sociais também chamadas instituições, que têm por obrigação
atender às necessidades da coletividade a que pertencem. Exemplo: a União, os
Estados e os Municípios.
Diante do exposto, pode-se afirmar que os objetivos da contabilidade são:
• proceder ao registro da estrutura societária da organização, bem como, alterações futuras;
• registrar, analisar e controlar o patrimônio das entidades;
• gerar informações para tomada de decisão da administração;
• gerar informações para terceiros com vínculo de interesse para com o empreendimento
(acionistas, investidores, fornecedores, governo etc.).
Silva (2002, p. 2) afirma que a Contabilidade pode ser estudada de modo geral (para todas

as empresas) ou em particular (aplicada em certo ramo de atividade ou setor da economia).
Assim, no estudo da Contabilidade pode-se enfocar, dentre outros, os seguintes ramos:
• Contabilidade Comercial e de Serviços.
• Contabilidade Industrial.
• Contabilidade Bancária.
• Contabilidade Hospitalar.
• Contabilidade Pública.
• Contabilidade Agropecuária.
• Contabilidade Securitária.
• Contabilidade de Transporte (rodoviário, marítimo, aéreo).
• Contabilidade das Pessoas Físicas - Atividade Rural.
• Contabilidade de Autônomos.
USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

Fonte: PHOTOS.COM

Anteriormente, foi informado que as informações contábeis são destinadas aos usuários para
tomadas de decisão.
Segundo Silva (2002, p.3), usuários

compreendem todas as pessoas físicas e jurídicas que, direta ou indiretamente,
tenham interesse na avaliação da situação e do desenvolvimento da entidade, como
titulares (empresas individuais), sócios acionistas, administradores, governo (fisco),
fornecedores, bancos etc.
No entanto, verifica-se que pode existir uma variedade de usuários com necessidades de
informações específicas. Nessa variedade, existem dois grupos distintos: internos e externos.
A Resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade conceitua:
“Os usuários internos incluem os administradores de todos os níveis, que usualmente se valem
de informações mais aprofundadas e específicas acerca da Entidade, notadamente aquelas
relativas ao seu ciclo operacional”.
Segundo Miranda (2002), usuários Internos são todas as pessoas ou grupos de pessoas
relacionadas com a empresa e que têm facilidade de acesso às informações contábeis, tais
como:
• Gerentes: para as tomadas de decisão.
• Funcionários: com interesse em pleitear melhorias.
• Diretoria: para a execução de planejamentos organizacionais.
O usuário interno principal da informação contábil é a alta administração, que pela proximidade
à Contabilidade, pode solicitar a elaboração de relatórios e demonstrativos de acordo com suas
necessidades específicas, auxiliando-lhes na gestão do negócio. Os relatórios específicos
podem, além de abranger quaisquer áreas de informação (fluxo financeiro, disponibilidades,
contas a pagar, contas a receber, aplicações financeiras, compra e vendas no dia ou no período

e os gastos gerais de funcionamento), ser elaborados diariamente ou em curtos períodos de
tempo (semana, quinzena, mês etc.), de acordo com as necessidades administrativas.
Os usuários externos concentram suas atenções, de forma geral, em aspectos mais genéricos,
expressos nas demonstrações contábeis.
Para Miranda (2002), usuários Externos são todas as pessoas ou grupos de pessoas
sem facilidade de acesso direto às informações, mas que as recebem de publicações das
demonstrações pela entidade, tais como:
• Bancos: interessados nas demonstrações financeiras a fim de analisar a concessão de

financiamentos e medir a capacidade de retorno do capital emprestado.
• Concorrentes: interessados em conhecer a situação da empresa para poder atuar no mer-

cado.
• Governo: que necessita obter informações sobre as receitas e as despesas para poder
atuar sobre o resultado operacional no que concerne a sua parcela de tributação.
• Fornecedores: interessados em conhecer a situação da entidade para poder continuar ou

não as transações comerciais com a entidade, além de medir a garantia de recebimento
futuro.
• Clientes: interessados em medir a integridade da entidade e a garantia de que seu pedido

será atendido nas suas especificações e no tempo acordado.

ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Fonte: PHOTOS.COM
Como a RESOLUÇÃO Nº 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade que aprova a NBC T

1 (Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnicas) – Características da Informação Contábil,
descreve de forma completa sobre os seus atributos e características, a mesma encontra-se
reproduzida a seguir na íntegra:
1.1 – DO CONCEITO E CONTEÚDO

1.1.1 – A Contabilidade, na sua condição de ciência social, cujo objeto é o patrimônio, busca, por
meio da apreensão, da quantifi cação, da classifi cação, do registro, da eventual sumarização, da de-
monstração, da análise e relato das mutações sofridas pelo patrimônio da entidade particularizada,
a geração de informações quantitativas e qualitativas sobre ela, expressas tanto em termos físicos,
quanto monetários.
1.1.2 – As informações geradas pela Contabilidade devem propiciar, aos seus usuários, base segura
às suas decisões, pela compreensão do estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua
evolução, riscos e oportunidades que oferece.
1.1.3 – A informação contábil se expressa por diferentes meios, como demonstrações contábeis, es-
crituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas
explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos, prognósticos, descrições críticas ou quaisquer
outros utilizados no exercício profi ssional ou previstos em legislação.
1.2 – DOS USUÁRIOS

1.2.1 – Os usuários são pessoas físicas ou jurídicas com interesse na entidade, que utilizam as infor-
mações contábeis desta para seus próprios fins, de forma permanente ou transitória.
1.2.2 – Os usuários incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais, investidores, pre-
sentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer nature-
za, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em
nome de outros, como associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios,
administradores da própria Entidade, além do público em geral.
1.3 – DOS ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL
1.3.1 – A informação contábil deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e eqüitativa, de forma a satis-
fazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo privilegiar
deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os interesses destes nem sempre são
coincidentes.
1.3.2 – A informação contábil, em especial aquela contida nas demonstrações contábeis, notadamente
as previstas em legislação, deve propiciar revelação suficiente sobre a entidade, de modo a facilitar a
concretização dos propósitos do usuário, revestindo-se de atributos, entre os quais, são indispensá-
veis os seguintes:
• confiabilidade;
• tempestividade;
• compreensibilidade; e
• comparabilidade.
1.4 – DA CONFIABILIDADE
1.4.1 – A confiabilidade é atributo que faz com que o usuário aceite a informação contábil e a utilize
como base de decisões, configurando, pois, elemento essencial na relação entre aquele e a própria
informação.
1.4.2 – A confiabilidade da informação fundamenta-se na veracidade, completeza e pertinência do seu
conteúdo.
§ 1º A veracidade exige que as informações contábeis não contenham erros ou vieses, e sejam ela-
boradas em rigorosa consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, na ausência de norma específica, com as técnicas e procedimentos
respaldados na ciência da contabilidade, nos limites de certeza e previsão por ela possibilitados.
§ 2º A completeza diz respeito ao fato de a informação compreender todos os elementos relevantes
e significativos sobre o que pretende revelar ou divulgar, como transações, previsões, análises, de-
monstrações, juízos ou outros elementos.
§ 3º A pertinência requer que seu conteúdo esteja de acordo com a respectiva denominação ou título.

1.5 – DA TEMPESTIVIDADE
1.5.1 – A tempestividade refere-se ao fato de que a informação contábil deve chegar ao conhecimento
do usuário em tempo hábil, a fi m de que este possa utilizá-la para seus fi ns.
1.5.2 – Nas informações preparadas e divulgadas sistematicamente, como as demonstrações contá-
beis, a periodicidade deve ser mantida. Quando por qualquer motivo, inclusive de natureza legal, a
periodicidade for alterada o ato e suas razões devem ser divulgados junto à própria informação.
1.6 – DA COMPREENSIBILIDADE
1.6.1 – A informação contábil deve ser exposta da forma mais compreensível possível ao usuário que
se destine.
§ 1º A compreensibilidade presume que o usuário disponha de conhecimentos de Contabilidade e
dos negócios e atividades da entidade, em nível que o habilite ao entendimento das informações
colocadas à sua disposição, desde que se proponha a analisá-las, pelo tempo e com a profundidade
necessários.
§ 2º A eventual difi culdade ou mesmo a impossibilidade de entendimento sufi ciente das informações
contábeis por algum usuário jamais será motivo para a sua não-divulgação.
1.6.2 – A compreensibilidade concerne à clareza e objetividade com que a informação contábil é
divulgada, abrangendo desde elementos de natureza formal, como a organização espacial e recursos
gráfi cos empregados, até a redação e técnica de exposição utilizadas.
§ 1º A organização espacial, os recursos gráfi cos e as técnicas de exposição devem promover o
entendimento integral da informação contábil, sobrepondo-se, pois, a quaisquer outros elementos,
inclusive de natureza estética.
§ 2º As informações contábeis devem ser expressas no idioma nacional, sendo admitido o uso de
palavras em língua estrangeira somente no caso de manifesta inexistência de palavra com signifi cado
idêntico na língua portuguesa.
1.7 – DA COMPARABILIDADE
1.7.1 – A comparabilidade deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução entre determina-
da informação ao longo do tempo, numa mesma entidade ou em diversas Entidades, ou a situação
destas num momento dado, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posições relativas.
1.7.2 – A concretização da comparabilidade depende da conservação dos aspectos substantivos e
formais das informações.
Parágrafo único – A manutenção da comparabilidade não deverá constituir elemento impeditivo da
evolução qualitativa da informação contábil.

CONSIDERAÇÕES FINAIS
Apesar da maioria das pessoas que nunca tiveram contato com a Contabilidade pensarem,
ela não uma ciência exata, mas sim social. E tem como objeto de estudo o patrimônio das
entidades. Lembrando que o patrimônio é tudo aquilo que pode ser mensurado financeiramente
nas entidades/empresas, tais como estoques, veículos, contas a pagar, contas a receber,
dinheiro no banco e em caixa etc.
A contabilidade é regida por uma série de princípios que foram normatizados pelo Conselho
Federal de Contabilidade.
O objetivo da contabilidade é gerar informações para as tomadas de decisão por parte dos
usuários, que podem ser internos e externos. No que tange à informação gerada, essa requer
os seguintes atributos: confiabilidade; tempestividade; compreensibilidade e comparabilidade.
A contabilidade é vista no Brasil, de forma geral, como uma ferramenta para tomadas de decisão?
<http://pt.wikipedia.org/wiki/Contabilidade>.
<http://www.cfc.org.br/>.
<http://www.eac.fea.usp.br/>.
<http://www.classecontabil.com.br/>.
<http://www.fi pecafi .com.br/>.
Acesso em: 03/ fev. 2007.

O Manual de Contabilidade por Ações, apresenta no intervalo indicado, a estrutura conceitual básica
da contabilidade sob a ótica dos objetivos da contabilidade, relacionados com os usuários da informa-
ção contábil e a natureza das informações geradas pela contabilidade e do seu relacionamento com
outras ciências sociais.
FIPECAFI, Manual de Contabilidade da Sociedade por Ações. São Paulo: Atlas, 2000, pp. 42-44.
Biblioteca CESUMAR, chamada: 657.95 F981m, 5. ed.
ATIVIDADE DE AUTOESTUDO
Responda as seguintes questões:
1. Quais os objetivos da contabilidade?
2. Qual é o objeto de estudo da contabilidade?
3. Qual o campo de atuação da contabilidade?
4. O que é entidade? Como podem ser classifi cadas?
5. Por que a contabilidade é considerada uma Ciência Social?
6. O que são usuários internos e externos?
7. Descreva quais os atributos da informação contábil, segundo a RESOLUÇÃO CFC
Nº 785/95.
8. O que signifi ca veracidade em termos de atributo da informação contábil?
9. Qual o signifi cado de completeza em relação à informação contábil?
10. De forma geral, os escritórios de contabilidade têm prestado serviços voltados à tomada de
decisão por parte dos usuários?
11. Qual a solução para os microempresários que não possuem condições fi nanceiras para
manter um contabilista em seu negócio?
12. Os relatórios contábeis gerados por empresas terceirizadas atendem aos atributos da infor-
mação contábil?

13. Os atributos da informação contábil são mais relevantes para os usuários internos ou ex-
ternos? Por quê?
Atividade resolvida - quadro com 5 relatórios/demonstrativos contábeis pertinentes a cada tipo

de usuário:
USUÁRIOS INTERNOS
Sócio Diretor Diretor Gerente de Diretor de
Proprietário Comercial Financeiro Produção Marketing
1. 1. 1. Gastos 1. Estoques 1. Custo Produto

Lucro/Prejuízo Lucro/Prejuízo 2. Fluxo de 2. Custo 2. Custo Eventos
caixa Produtos
2. 2. 3.
Faturamento Faturamento 3. 3 Prev. Faturamento
Faturam.
3. Estoques 3. Estoques Faturamento 4.
4. 4. 4. 4. Prev. Lucro/Prejuízo
Investim.
Inadimplência Inadimplência Lucro/Prejuízo 5.
5. Patrimônio 5. Custo 5. 5. Relat. Estoques
Perdas
Produtos Inadimplência
USUÁRIOS EXTERNOS
Fornecedores Clientes Governo Instituições Investidores e

Financeiras Acionistas
1. 1. 1. 1. 1.
Faturamento Faturamento Faturamento Faturamento Faturamento
2. Patrimônio 2. Patrimônio 2. Patrimônio 2. Patrimônio 2. Patrimônio
3. 3. 3. Estoques 3. Estoques 3. Estoques
Lucro/Prejuízo Lucro/Prejuízo 4. 4. 4.
4. Prev. Faturam. 4. Lucro/Prejuízo Lucro/Prejuízo Lucro/Prejuízo
5. Inadimplência 5. Impostos 5. Fluxo de 5.
caixa
Inadimplência 5. Impostos Inadimplência

UNIDADE II
PATRIMÔNIO CONTÁBIL
• Conceito de Patrimônio Contábil.
• Ativo, bens, direitos.
• Passivo, obrigações.
• Patrimônio Líquido.
Plano de Estudo
• Compreender os elementos que compõe o patrimônio contábil
• Classificar os itens entre ativo, passivo e patrimônio líquido

INTRODUÇÃO
Dando continuidade ao que foi verificado na unidade anterior, onde foi definido como objeto de
estudo da contabilidade o patrimônio das entidades, essa unidade tem como objetivo explorar
de forma mais aprofundada o que compõe o patrimônio. Segundo Miranda (2002, p. 19), o
patrimônio “é o conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a uma pessoa física ou
jurídica, com finalidade definida e mensurável economicamente”. Isso será verificado com o
auxílio de exemplos que possam tratar do assunto com uma maior proximidade da prática das
entidades no dia a dia. Diante do balanço patrimonial, o lado esquerdo acomoda o conjunto
de bens e direitos pertencentes a uma entidade, e o lado direito inclui as obrigações a serem
pagas por essa entidade.
CONCEITO DE PATRIMÔNIO CONTÁBIL

Fonte: PHOTOS.COM
BENS
Segundo Ferrari (2001), bens representam tudo o que pode ser avaliado economicamente e
que satisfaça necessidades humanas/corporativas.
Pode-se classificar os bens em:

• Tangíveis, corpóreos, concretos ou materiais.
• Intangíveis, incorpóreos, abstratos ou imateriais.
Bens Tangíveis, Corpóreos, Concretos ou Materiais têm existência física; existem como
coisa ou objeto.
Exemplos:
• Numerários: dinheiro.
• Mercadorias em estoque, produtos, materiais de consumo.
• Fixos ou imobilizados (representam os bens duráveis, com vida útil superior a 1 ano): imó-
veis, veículos, máquinas, instalações, equipamentos, móveis e utensílios etc.
• De renda: não destinados aos objetivos da empresa (imóveis destinados à renda ou alu-
guel).
• De consumo (não duráveis ou que são gastos ou consumidos no processo produtivo);

depois de consumidos, representam despesas: combustíveis e lubrificantes, material de
escritório, material de limpeza etc.
Bens Intangíveis, Incorpóreos, Abstratos ou Imateriais
Não possuem existência física, porém, representam uma aplicação de recursos imprescindível
aos objetivos da entidade, e cujo valor reside em direitos de propriedade que são legalmente
conferidos aos seus possuidores, como marcas e patentes, fórmulas ou processos de
fabricação, direitos autorais, autorizações ou concessões, ponto comercial, fundo de comércio,
benfeitorias em prédios de terceiros, pesquisa e desenvolvimento de produtos, custo de
projetos técnicos, despesas pré-operacionais, pré-industriais, de organização, reorganização,
reestruturação ou remodelação de empresas etc. (FERRARI, 2001).

Bens Móveis
São os bens que fazem parte do patrimônio das entidades que se move ou pode mover
todos os objetos materiais que se podem transportar, mudar sua localização sem perder suas
características e direitos a eles inerentes.
Bens Imóveis
São aqueles bens que fazem parte do patrimônio das entidades que se não movem, são de
forma geral inertes, imutáveis. Bem que não é móvel, como terreno, prédio, edifício, casa etc.
DIREITOS
Valores a serem recebidos de terceiros, por vendas a prazo ou valores de propriedade

da empresa que se encontra em posse de terceiros. A Tendência é de que os valores
correspondentes aos direitos se tornem bens.
Exemplos:
Títulos a receber, clientes, contas a receber, notas promissórias a receber, dinheiro depositado
no Banco, aplicações financeiras, adiantamento a funcionários, empréstimos a sócios etc.
Propriedade
Favero et al. (1997) esclarecem que para ter propriedade é necessário possuir o legítimo poder
de decisão sobre o destino do objeto. Nem sempre ser o proprietário é necessário que se
tenha a posse. Um arrendamento mercantil (Leasing) de uma máquina ou veículo, pelo qual a
empresa pagará aluguel mensal, não se caracteriza como ativo, embora o bem esteja dentro
da empresa (posse e não propriedade).

Avaliável em Dinheiro
Os mesmos autores afirmam que qualquer bem ou direito dever ser mensurável em dinheiro
para poder ser considerado como ativo de uma empresa. Iudícibus e Marion (2000) colocam
que um dos itens mais significativos que normalmente não é contabilizado como ativo, pois não
tem um valor objetivo, é o que denominamos de Goodwill (traduzido para o português como
Fundo de Comércio, Aviamentos, Mais Valia... traduções essas que não refletem fielmente”.
Para eles, inicialmente, pode-se dizer que goodwill é o valor maior, um ágio de uma empresa
em virtude de bons serviços prestados; da imagem/reputação; dos consumidores conquistados
ao longo dos anos etc. Esses aspectos considerados positivos, e outros, no momento de se
avaliar uma empresa, podem representar montantes algumas vezes maiores de que seu ativo
tangível, no entanto, não existe a possibilidade de se realizar uma avaliação precisa dado ao
seu subjetivismo assim sendo, o goodwill não é demonstrado.
Benefícios Presentes ou Futuro
Favero et al. (1997) afirmam que é necessário também que o bem ou direito tenha a capacidade
de trazer benefícios presentes ou futuros para a empresa, ou seja, tenha a potencialidade de
geração de caixa. Se a empresa possuir um “título a receber” de uma empresa falida, não
teremos mais um ativo, pois não existe mais a possibilidade de convertê-lo em dinheiro, não
trazendo benefício algum para sua portadora.
OBRIGAÇÕES
Segundo Miranda (2002, p. 18), as obrigações “constituem-se em ato da pessoa ou empresa

dispor de algum bem ou serviço e que em troca destes originam um compromisso futuro
de pagamento, representado por um documento, como as duplicatas a pagar”. São dívidas
ou compromissos de qualquer espécie ou natureza assumidos perante terceiros, ou bens de
terceiros que se encontram em posse da entidade.

Exemplos: financiamentos, empréstimos bancários, salários a pagar, impostos a pagar etc.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O patrimônio líquido é constituído pela soma dos bens mais os direitos menos as obrigações,
ou seja, (pl= bens+direitos-obrigações). Como o próprio nome sugere, patrimônio líquido
significa a fatia de recursos que é da própria entidade, pois se somar o que ela possui (bens)
mais o montante do que tem para receber (direitos) e efetuar a quitação do que ela deve
(obrigações) o que resta é o líquido (patrimônio líquido).
Exemplo:
Se uma empresa possui em bens: R$ 50.000; direitos: R$ 60.000; e em obrigações: R$ 40.000,

seu patrimônio líquido será:
pl= 50.000+60.000-40.000
pl= 70.000

Por meio do quadro abaixo, pode-se verificar os conceitos trabalhados nesta unidade.
Inicialmente, uma indicação das origens e aplicações dos recursos. Isso significa que todos
os recursos que a entidade possui vêm das origens (passivo e patrimônio líquido). Quando
pensamos dessa forma é possível perceber que o passivo da empresa é apenas um registro
de quem forneceu os recursos para a empresa. É similar quando se compra algo e ele vem
com uma etiqueta de sua procedência. As origens (passivo e patrimônio líquido) representam
a etiqueta e não o bem, esse encontra-se no ativo (aplicações). Por meio do quadro abaixo
é possível também observar alguns exemplos de bens, direitos, obrigações e do patrimônio
líquido.
1. Responda:
a) Qual o conceito de Patrimônio?
b) O que são bens? Cite 5 exemplos de bens.
c) Qual a diferença entre bens móveis e bens imóveis?
d) Qual a diferença entre bens materiais e imateriais?
e) O que se entende por Direitos? O que se entende por Obrigações?
f) No senso comum, como pode ser entendido o patrimônio?
g) Contabilmente, como é composto o patrimônio?
h) Riqueza líquida de uma empresa é medida de que forma?
i) Quando os Bens + Direitos forem menores que as Obrigações, como é considerada a situ-
ação da empresa?
j) Como pode ser definido o patrimônio Líquido?
k) Se uma empresa possui em bens e direitos $ 30.000 e em obrigações a pagar $ 20.000,

sua situação líquida (patrimônio Líquido) será de quanto?
l) Em determinado mês, uma empresa comprou mercadorias a prazo de $ 8.000 e as ven-

deu, à vista, pelo valor de $ 20.000. A princípio, pode-se afirmar que o Patrimônio Líquido

aumentou em quanto?
2. Relacione a coluna da esquerda com a da direita:
a)
Direitos ( ) Veículos
b) Bens Materiais ( ) Duplicatas a Receber
c) Bens Imateriais ( ) Fornecedores
d) Obrigações ( ) Marcas e Patentes
3. Assinale a alternativa que contém apenas Direitos e Bens:
a. Fornecedores, Duplicatas a Receber, Dinheiro.
b. Móveis, Adiantamento a Funcionários, Estoque de mercadorias.
c. Fornecedores, Salários a Pagar, Impostos a Pagar.
4. Complete:
a) Os elementos que devem ser representados do lado esquerdo do gráfico representativo do

Patrimônio são os _____________ e os ______________________ .
b) Os elementos que devem ser representados do lado direito do gráfico representativo do

Patrimônio são as ___________________________ .
5. A Cia Densada apresentava em 25/05/2007 o seguinte conjunto de bens, direitos e obriga-

ções:
• Banco Conta corrente $ 50.000
• Aplicações financeiras $ 45.800
• Títulos a pagar $ 20.000
• Estoques $ 58.400
• Veículos $ 145.000
• Empréstimos a pagar $ 60.000
• Prédios $ 960.000
• Fornecedores $ 115.000

• Salários a pagar $ 63.000
Pede-se:
a) O total dos bens.
b) O total de direitos.
c) O total de obrigações.
6. Relacione a coluna da esquerda com a da direita:
a) Direitos ( ) Adiantamento de Clientes
b) Bens Materiais ( ) Empréstimo a sócios
c) Bens Imateriais ( ) Dinheiro em caixa
d) Obrigações ( ) Marcas e patentes
7. Assinale a alternativa que contém apenas Obrigações:
a) Fornecedores, Duplicatas a Receber, Dinheiro.
b) Móveis, Clientes, Fornecedores.
c) Fornecedores, Salários a Pagar, Impostos a Pagar.
8. Complete:
a) O aspecto qualitativo consiste em ___________________________ os Bens, Direitos e

Obrigações.
b) O aspecto quantitativo consiste em ___________________________ aos Bens, Direitos e

Obrigações os seus respectivos _____________________.
9. Coloque V se a afirmativa for verdadeira e F se for falsa:
( ) Elementos positivos são as Obrigações.
( ) Elementos positivos são os Bens e as Obrigações.
( ) Elementos positivos são o os Bens e os Direitos.
( ) Ativo é composto por Bens e por Obrigações.
10. Coloque V se a afirmativa for verdadeira e F se for falsa:

( ) A Situação Líquida Patrimonial é igual à soma dos Bens com os Direitos.
( ) A Situação Líquida Patrimonial será sempre negativa.
( ) A Situação Líquida Patrimonial é igual a soma dos Bens e Direitos menos as obrigações
exigíveis.
11. Qual a equação que representa o patrimônio líquido?
12. Separe as contas abaixo em Bens, Direitos e Obrigações e informe qual o patrimônio
líquido.
Caixa 3.000,00
Veículos 3.000,00
Móveis e utens. 2.000,00
Duplicatas a pg. 24.000,00
Máquinas 10.000,00
Ordenados a pg. 2.000,00
Promissórias a pg. 2.000,00
Duplicatas a receber 7.000,00
Impostos a pg. 4.000,00
Títulos a receber 5.000,00
Aluguéis a receber 500,00
13. Cia. Comercial Vision:
Adiantamento de clientes $ 5.000
Adiantamentos a funcionários $ 1.500
Adiantamentos a terceiros $ 3.000
Bancos Conta Movimento $ 17.000
Caixa $ 12.000

COFINS a recolher $ 900
Dividendos a pagar $ 12.000
Duplicatas a Pagar $ 23.000
Duplicatas a Receber $ 39.000
Financiamentos $ 7.000
ICMS a recolher $ 1.200
Imóveis $ 87.000
Imposto de Renda a Pagar $ 18.000
Impostos a recuperar $ 1.000
Instalações $ 13.000
Marcas, Patentes industriais $ 18.000
Mercadorias $ 23.000
PIS a recolher $ 800
Terrenos $ 50.000
Títulos a receber $ 15.000
Utilidades e serviços a pagar $ 3.500
Com base nos valores anteriores, informe:
d) O patrimônio Líquido.
e) O total de bens móveis.
f) O total de bens imóveis.
14. Classifique as contas abaixo em Bens, Direitos ou Obrigações:

Veículos 100.000,00
Móveis e utensílios 50.000,00
Prédios 400.000,00
Contas a pagar 5.000,00
Impostos a pagar 12.000,00
Dinheiro em Caixa 2.500,00
Bancos conta corrente 4.000,00
Duplicatas a receber 80.000,00
Nota promissória a receber 14.500,00
Impostos a recuperar 2.000,00
Fornecedores a pagar 45.000,00
Adiantamento a funcionários 2.500,00
Ordenados e salários a pagar 3.000,00
Empréstimos e financiamentos a pagar 20.000,00
Empréstimos e financiamentos após 360 dias 40.000,00
Duplicatas a receber após 360 dias 12.000,00
Títulos a pagar 10.000,00
Instalações 10.000,00
Estoque de mercadorias para revenda 60.000,00
Máquinas 50.000,00
Com base nos valores anteriores, determine:
d) O patrimônio Líquido.
e) O total de bens móveis.
f) O total de bens imóveis.

UNIDADE III
• Aspectos Introdutórios.
• Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido.
• Prazos no Balanço Patrimonial.
• Origens e Aplicações.
• Balanços Sucessivos.
Plano de Estudo
• A importância do Balanço Patrimonial
• A composição do ativo, passivo e patrimônio líquido
• De que forma os recursos ingressam nas entidades
• Compreender as variações patrimoniais por meio de balanços sucessivos

INTRODUÇÃO
A unidade anterior trabalhou com os elementos organizacionais que fazem parte do patrimônio
contábil. Foi possível verificar que o patrimônio no sentido contábil inclui as obrigações das
entidades, diferentemente do entendimento do senso comum, onde erroneamente patrimônio
diz respeito apenas às posses mensuráveis financeiramente de posse das entidades. Foi
possível também identificar o patrimônio líquido, onde as obrigações são deduzidas dos bens
e direitos. Nesta unidade, será apresentado, talvez o mais conhecido e importante relatório da
contabilidade para as entidades, o balanço patrimonial. Ou seja, a demonstração que expõe, em
dado momento, a posição financeira dos elementos que compõem o patrimônio (bens, direitos,
obrigações e patrimônio líquido), devidamente valorados, denomina-se Balanço Patrimonial,
se o período corresponder ao exercício social da empresa, ou Balancete Patrimonial, se for
Mensal (MARION, 2004).
BALANÇO PATRIMONIAL – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS

Fonte: PHOTOS.COM
O Balanço Patrimonial expõe os seus componentes em agrupamentos de Ativo, Passivo

Exigível e Patrimônio Líquido, de forma a permitir o reconhecimento do capital acumulado
dos proprietários e de sua variação de um período para outro. O balanço Patrimonial reflete a
posição financeira em determinado momento de uma empresa (FIPECAFI, 2000).

Ferrari (2001) afirma que obter dados do Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, analisar suas
variações durante determinado período de tempo, por meio da verificação direta dos registros
contábeis, é tarefa trabalhosa. Mesmo nas pequenas empresas podem ocorrer diariamente
inúmeras operações e seus registros contábeis contêm grande número de particularidades.
Daí, a necessidade de resumir e apresentar os dados de forma adequada, que permitam às

pessoas interessadas conhecer a situação patrimonial da empresa e as variações ocorridas
durante certo período de tempo.
De forma geral, o Balanço Patrimonial é um quadro (mapa, gráfico etc.) onde é demonstrada
a situação econômica/ financeira da empresa na data a que o balanço diz respeito. O balanço
avalia a riqueza, isto é, o valor da empresa, mas não demonstra o seu resultado, apenas o
apresenta em valor total, sendo a sua demonstração feita num outro documento chamado
“demonstração de resultados”. O balanço é composto por duas partes, que se encontram
sempre em equilíbrio. O Ativo é igual ao Passivo mais o Patrimônio Líquido.
ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Como já foi apresentado anteriormente, o Balanço Patrimonial abriga no seu lado esquerdo, os
bens e direitos e do lado direito as obrigações e o patrimônio líquido.
ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Lado Esquerdo – Bens e Direitos Lado Direito – Obrigações e o Capital

investido pelos sócios

ATIVO
De acordo com Miranda (2002, p. 17) “o ativo representa a parte dos valores positivos do
patrimônio, tudo aquilo que a entidade possui ou que ela tem a receber de terceiros. Abrange
o conjunto de bens e direitos da entidade”.
PASSIVO
O passivo representa todas as obrigações financeiras que uma empresa tem para com
terceiros, provenientes de transações passadas, realizadas com data de vencimento e
beneficiário certo e conhecido. Todas passivo representam os valores negativos do patrimônio
(FERRARI, 2001).
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
O patrimônio líquido é a diferença entre os valores positivos do ativo (bens e direitos) e os

valores negativos do passivo (obrigações) de uma entidade em um determinado momento.
É a parte do balanço que representa o capital investido pelos sócios e está graficamente
localizado no seu lado direito (MARION, 2004).
ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
BENS OBRIGAÇÕES
Estoques Fornecedores
Máquinas, Imóveis, Veículos Salários a pagar
Dinheiro Empréstimos e Financiamentos
DIREITOS PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Duplicatas a receber Capital Social
Banco conta movimento Lucro/Prejuízo acumulado

Silva (2002, p. 6) descreve que o Balanço Patrimonial é uma demonstração que relata os bens
e direitos (Ativo), e as obrigações e a participação dos acionistas (Passivo) da empresa, dando
ao leitor a posição patrimonial e financeira da empresa.
O termo balanço tem a ver com balança, pois os dois lados, ativo e passivo, devem estar em
harmonia, ou seja, equilibrados com os mesmos valores totais. Nesse sentido, esse aspecto é
chamado de Equilíbrio Patrimonial, de onde resulta a seguinte Equação Patrimonial:
ATIVO = PASSIVO EXIGÍVEL + PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Ao final de um período, quando comparamos os valores do Ativo com os do Passivo, podemos

obter três situações:
Pode-se afirmar então, que a riqueza líquida ou patrimônio líquido da empresa pode ser
medido pela seguinte equação:

PL=ATIVO-PASSIVO EXIGÍVEL
A entidade pode apresentar três situações patrimoniais:
a) PL > ATIVO - PASSIVO EXIGÍVEL → essa situação nos proporciona uma situação líquida
positiva, pois os valores componentes do Ativo permitem solver as obrigações e ainda
apresentam saldo.
Exemplo:
Ativo: R$ 100.000
Passivo Exigível: 70.000
PL= 100.000-70.000 = 30.000
Ativo Passivo
$ 100.000,00 $ 70.000,00
Patrimônio Líquido
$ 30.000,00
b) PL < ATIVO - PASSÍVEL EXIGÍVEL → essa situação nos proporciona uma situação líquida
negativa, pois os valores componentes do Ativo NÃO são suficientes para cobrir as obriga-
ções. Quando ocorre essa situação, contabilmente dizemos que a empresa apresenta um
Passivo a Descoberto.
Exemplo:
Ativo: R$ 70.000

PL=70.000-90.000 = (20.000)
Ativo Passivo
$ 70.000,00 $ 90.000,00
$ (20.000,00)
c) PL = ATIVO – PASSÍVEL EXIGÍVEL → essa situação nos proporciona uma situação líquida
nula, pois os valores do Ativo cobrem tão somente o montante das obrigações, não apre-
sentando saldo positivo ou negativo.
Exemplo:
Ativo: R$ 100.000
Ativo Passivo
$ 100.000,00 $ 100.000,00
$ 0,00
PL=100.000-100.000 = 0 ( zero)
PRAZOS NO BALANÇO PATRIMONIAL
Iudícibus e Marion (2000) esclarecem que em contabilidade Curto Prazo significa, normalmente,
o período de até um ano.

Para facilitar a interpretação e análise do Balanço existe uma preocupação constante em
estabelecer uma adequada distribuição de contas.
Duas regras básicas orientam a distribuição de contas no Balanço Patrimonial:
Prazo: em contabilidade CURTO PRAZO significa, normalmente, o período de até um ano.
Grau de Liquidez - Decrescente: os itens de maior liquidez são classificados em primeiro plano.
Os de menor liquidez aparecem em último lugar. Por exemplo, entre três contas: Estoque,
Disponível e Duplicatas a Receber, o mais líquido é o disponível (1º lugar); em segundo lugar,
recebe-se mais rapidamente as duplicatas que os estoques (esses possuem uma liquidez mais
lenta – 3º lugar).
Assim, pode-se relacionar tudo aquilo que a empresa receberá no Curto Prazo (aquilo que
será transformado em dinheiro) confrontando com tudo aquilo que será pago no Curto Prazo:
Ativo Passivo
Itens que já são dinheiro ou que serão Todas as contas que serão pagas rapidamente,
transformados em dinheiro rapidamente (Curto no Curto Prazo, ou até 1 ano.
Prazo).
Como essas contas recebidas e pagas rapidamente se renovam constantemente (estão

sempre girando) foi dado o nome de Circulante (corrente), tanto para o Ativo como para o
Passivo.
O grupo seguinte seria o das contas que a empresa espera muito tempo para receber (Ativo),
confrontando com as contas que se demora muito para pagar (Passivo). Que são denominados,
a princípio, de LONGO PRAZO.

Ativo Passivo
Circulante Circulante
Recebe rapidamente. Paga-se rapidamente.
Recebe lentamente, no Longo Prazo. Demora-se muito tempo para pagar.
Caso a empresa tinha que esperar mais de um ano para receber, pode-se denominar esse
grupo de Realizável a Longo Prazo. E, por outro lado, se o período para pagar é superior a
um ano, denomina-se um Exigível a Longo Prazo. Assim, no Passivo existem compromissos
que se pagam relativamente rápido, (menos de um ano) e compromissos demorarão mais
de um ano para se pagar (exigível a longo prazo). E o terceiro grupo será de contas que não
serão pagas enquanto a empresa estiver em atividade (IUDÍCIBUS; MARION, 2000). Esses
autores complementam que é o caso do Patrimônio Líquido: enquanto a empresa estiver em
um processo de continuidade, não precisa pagar (não exigível) seus donos.
Iudícibus e Marion (2000) afirmam que no Ativo, o que se recebe de forma mais rápida,
encontra-se em primeiro lugar (circulante) posteriormente, vem o que demorar mais tempo
para receber. Nesta sequência, em terceiro lugar vem o grupo dos itens que a empresa não
receberá, pois não estão à venda, mas destinados ao uso e à renda (permanente). Esses itens
permanecem muito tempo dentro da empresa, daí serem chamados de Permanente.

ORIGENS E APLICAÇÕES
No desempenho de suas atividades, as pessoas jurídicas podem contar com recursos

provenientes de duas origens ou fontes:
1 - Recursos próprios (capital dos sócios + lucro) = (patrimônio líquido).
2 - Recursos de terceiros (fornecedores, instituições financeiras, governo) = (passível

exigível).
De acordo com Iudícibus e Marion (2000 p.35), “o lado do Passivo, tanto Capital de Ter-
ceiros (Passível Exigível) como Capital Próprio (Patrimônio Líquido), representa toda

a fonte de recursos, toda a origem de capital. Nenhum recurso entra na empresa se
não for via Passivo ou Patrimônio Líquido”.
Os resultados positivos apurados nas atividades empresariais também representam recursos

próprios, uma vez que não correspondem a obrigações (lucro). Portanto, são recursos próprios
os decorrentes de receitas, lucros e ganhos obtidos pela sociedade em transações com
terceiros, tais como os rendimentos auferidos com aplicações financeiras, aluguéis de imóveis
próprios, lucro na venda de mercadorias, produtos e serviços.
Iudícibus e Marion (2000) relatam que o lado do Ativo é caracterizado pela aplicação dos
recursos originados no Passivo e Patrimônio Líquido. Assim sendo, o lado do ativo deve ser
igual a do passivo, ou origens igual às aplicações.
O ativo representa as aplicações ou uso dos recursos obtidos. A análise do passivo exigível
e do patrimônio líquido possibilita a identificação das origens ou fontes. Já a análise do ativo,
torna possível saber de que maneira os recursos obtidos estão sendo utilizados. Os recursos
podem estar aplicados em estoques de mercadorias, bens de uso, disponibilidades financeiras,
contas a receber etc. Desta forma, a pessoa jurídica obtém capital próprio e capital de terceiros
e os aplica nos bens e direitos que constituem o ativo.
Iudícibus e Marion (2000) descrevem um dos aspectos importantes do passivo que é avaliar
a estrutura do capital: capital de terceiros e o capital próprio. Quanto maior for o capital de
terceiros, mais a empresa estará endividada e ao analisar esse item pode-se avaliar, pode-se
detectar, ainda, para quem se deve, qual o prazo (circulante ou longo prazo) desta dívida e o
custo da mesma.
BALANÇO PATRIMONIAL: GRUPO DE CONTAS
De acordo com o quadro anterior, o balanço patrimonial possui algumas divisões, em relação

a prazos e natureza das contas. O objetivo agora é realizar uma explanação a respeito das
principais contas que compõem cada um desses grupos.
ESTRUTURA PATRIMONIAL
Enquanto vigorou a lei 6.404/76, que regulamentava as Sociedades por Ações aplicável às
demais sociedades, a estrutura patrimonial era dividida da seguinte forma:
ATIVO PASSIVO
Realizável a Longo Prazo Exigível a Longo Prazo
Permanente Resultado de Exercícios Futuros

Investimentos Permanentes Patrimônio Líquido
Imobilizado
Diferido
Em 2007, com a publicação da lei 11.638/07, que se converteu na lei 11.941/09, com a criação
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a contabilidade brasileira vinha sofrendo
uma grande evolução, com objetivo de convergir suas normas as Normas Internacionais de
Contabilidade, emitidas pelo International Accounting Standards (IASB).
Dessa forma, a nova estrutura patrimonial das entidades ficou definida conforme abaixo:
ATIVO PASSIVO
Não Circulante Não Circulante

Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido
Investimentos Permanentes
Imobilizado
Intangível

ATIVO
No ativo estão representadas as contas em que se registram os bens e os direitos do

empreendimento.
De acordo com a lei das Sociedades por Ações (Lei 6404/76), no Ativo as contas devem ser
dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados.
O Ativo é dividido em:
• Ativo Circulante.
• Ativo Não Circulante.
ATIVO CIRCULANTE
Serão classificados aqui todos os bens e direitos já convertidos em dinheiro ou que se

transformarão em dinheiro até o término do exercício seguinte.
Os valores numerários disponíveis em caixa e os valores em estabelecimentos bancários com

direito a imediata utilização.
Créditos a receber decorrentes de vendas a prazo e outras operações a prazo realizadas

pela empresa. Os valores correspondentes a títulos a receber, adiantamentos, impostos a
recuperar e outros direitos a receber a curto prazo.
Os estoques, mercadorias adquiridas para revenda e demais itens adquiridos para o

almoxarifado. Nas empresas industriais, teríamos também o estoque de matérias-primas,
estoque de produtos em elaboração e estoque de produtos acabados.
Caixa: destina-se a registrar as entradas e saídas de numerário, bem como cheques em mãos,

recebidos e ainda não depositados, pagáveis irrestrita e imediatamente.
Bancos Conta Movimento: destina-se a registrar as entradas e saídas de numerários,

cheques depósitos, avisos de crédito e de débito relativos às operações do empreendimento.
Aplicações Financeiras de Curto Prazo: destina-se a registrar os valores aplicados pela

empresa junto às instituições financeiras.
Clientes ou Duplicatas a Receber de Clientes: destina-se a registrar as vendas a prazo

relativas às atividades do empreendimento.
Estoques: representam ativos (insumos) adquiridos em processo de elaboração e de produtos

disponíveis para venda de acordo com a atividade-fim do empreendimento. Geralmente, estão
subdivididos em:
• Estoques de Matérias-primas.
• Estoques de Produtos em Elaboração.
• Estoques de Produtos Acabados.
• Estoques de Materiais Diversos.
ICMS a Recuperar: destina-se a registrar os valores dos créditos relativos ao ICMS
constante nas notas fiscais de entrada (compra) de insumos relacionados com a atividade do
empreendimento.
ATIVO NÃO CIRCULANTE
O ativo não circulante, atualmente, se divide em dois subgrupos:
a) Realizável a Longo Prazo: são classificáveis no Realizável a Longo Prazo as contas da

mesma natureza que as do Ativo Circulante, que tenham a sua realização, certa ou provável,
após o término do exercício seguinte (após 360 dias), bem como os créditos de coligadas
ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro originados de transações não
usuais ao objeto da companhia, estas transações podem ser decorrentes de:
ICMS a Recuperar: destina-se a registrar os valores dos créditos relativos ao ICMS

constante nas notas fiscais de entrada (compra) de insumos relacionados com a atividade do
empreendimento, no entanto que serão recuperadas após 360 dias.
Empréstimos ou adiantamentos: pode ser aos diretores, acionistas ou outros participantes

no lucro, o qual o empreendimento receberá após 360 dias.
Clientes ou Duplicatas a Receber de Clientes: destina-se a registrar as vendas a prazo

relativas às atividades do empreendimento, o qual o recebimento se dará após 360 dias.
b) Ativo Permanente: serão registrados neste grupo os bens e direitos de caráter permanente
na empresa, ou seja, aqueles que o empreendimento não tem interesse de negociar e que são
utilizados em processo operacional de geração de caixa.
Investimentos: a característica principal deste subgrupo do Ativo é a condição de permanente,

ou seja, não se trata de uma aplicação de recurso de forma temporária ou especulativa, portanto
não classificável como realizável, ainda que não se destine a manutenção do empreendimento.
Podem ser:
• participações permanentes em outras empresas;
• aquisição de imóveis, desde que não sejam para revenda ou destinados a manutenção das
atividades do empreendimento;
• obras de arte.
Imobilizado: constituem Ativos Imobilizados os bens e direitos de natureza permanente,

destinados à manutenção das atividades do empreendimento que incluem:

Imobilizado
Edifícios 500.000,00
Equipamentos 130.000,00
Móveis e Utensílios 28.000,00
Implementos 120.000,00
Maquinários Agrícolas 250.000,00
Terrenos 300.000,00
Sistema Aplic. Software 150.000,00
Ferramentas 45.000,00
Marcas e Patentes 180.000,00
Benfeitoria em Imóveis de terceiros 250.000,00
Integram, ainda, o imobilizado os recursos já aplicados em bens de natureza anteriormente

citados, mesmo que ainda não estejam em operação, mas que se destinam a essa finalidade
como, por exemplo, construções em andamento, importações em andamento etc., e os bens de
caráter permanente, não destinados ao uso nas operações, e que poderão vir a ser utilizados
em futuras expansões, como pode acontecer com terrenos, por exemplo, enquanto não for
definida sua destinação, deverão ser classificados como investimentos. A transferência para o
imobilizado dar-se-á quando for definida a sua utilização e iniciada a fase de expansão.
Intangível: este grupo possui o registro de bens incorpóreos (não palpáveis), ativos não
monetários. São três pontos fundamentais para se classificar um ativo como intangível: a)
identificação; b) controle; e c) geração de benefícios. Este grupo foi criado pela recente reforma
na lei das Sociedades por Ações, e é o reconhecimento do chamado fundo de comércio
(goodwill), do capital humano entre outros.

PASSIVO
O Passivo de uma empresa consiste em obrigações pagáveis em dinheiro, mercadorias

ou serviços. Essas obrigações são geralmente provenientes da aquisição de um Ativo, da
prestação de um serviço, ou então, surgem de um prejuízo ou despesas incorridos pela
empresa.
No Balanço, os elementos do Passivo deverão ser, preferencialmente, validados de acordo

com os seguintes critérios:
• obrigações, encargos e riscos conhecidos ou calculáveis, inclusive o Imposto de Renda a

pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a
data do balanço;
• obrigações em moedas estrangeiras com cláusula de paridade cambial, serão convertidas

em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço;
• obrigações sujeitas à correção monetária serão atualizadas até a data do balanço, de acor-
do com o índice de atualização respectivos.
O Passivo é dividido em:
• Passivo Circulante.
• Passivo Exigível a Longo Prazo.
• Patrimônio Líquido.
Passivo Circulante: neste grupo são escrituradas as obrigações do empreendimento, inclusive

financiamento para aquisição de direitos do ativo permanente, quando venceram no exercício
seguinte ao do levantamento do Balanço.
No Passivo Circulante encontraremos as seguintes principais contas:

Empréstimos e Financiamentos: destina-se a registrar os valores emprestados de instituições
financeiras, tais como contas garantidas, cheques especiais e empréstimos em geral.
Salários e Ordenados a Pagar: representa os valores relativos aos salários devidos pela
empresa aos seus funcionários, quando o empreendimento não efetua o pagamento dentro
do próprio mês.
ICMS a Recolher: representa os valores relativos às obrigações do empreendimento com o

Governo Estadual no que se refere às vendas efetuadas com incidência desse imposto.
Fornecedores: destina-se a registrar as aquisições de matérias-primas, ativo permanente,

uso e consumo, serviços adquiridos para pagamentos a prazo.
Passivo Não Circulante: neste grupo são escrituradas as obrigações da empresa vencíveis
após o exercício seguinte, inclusive financiamentos para a aquisição de direitos do ativo
permanente.
É formado pelos seguintes subgrupos:
• Empréstimos e Financiamentos.
• Provisão para Imposto de Renda.
• Fornecedores.
• Provisão para Riscos Fiscais e Outros Passivos Contingentes.
Patrimônio Líquido: o Patrimônio Líquido é representado, basicamente, pelos recursos

colocados na empresa na forma de capital, pelos acionistas ou quotistas e pelos lucros que a
empresa tiver apurado das suas atividades e que não tenham sido retirados como dividendos
pelos acionistas ou quotistas.
A conta Capital compreenderá o valor dos recursos investidos pelos proprietários na

empresa, e será modificado somente quando houver alteração do contrato social, decisão em
assembleias, dependendo do tipo de sociedade.
Na conta Lucros ou Prejuízos Acumulados estarão classificados os resultados acumulados

decorrentes das atividades da empresa em períodos anteriores, sejam lucros ou prejuízos.
Também serão classificados, neste subgrupo, os resultados obtidos pelas empresas durante
o período.
CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS
São contas que são assim denominadas por serem de naturezas inversas aos grupos aos
quais pertencem.
As principais contas redutoras de ativo são:
Provisão para devedores duvidosos: destina-se a registrar os valores relativos às possíveis

perdas no recebimento de títulos.
Duplicatas descontadas: utilizada para registrar os valores que são entregues às instituições
financeiras nas operações de desconto de recebíveis para captação de recursos para capital
de giro.
Depreciação acumulada: registra por meio de metodologia própria, a perda do valor dos itens
do ativo imobilizado por uso desgaste ou obsolescência (ver unidade IV).
E a principal conta redutora de patrimônio líquido é:
Prejuízos acumulados: registra o resultado negativo de um período de avaliação das receitas

versus as despesas de um empreendimento. Para que o resultado da avaliação seja prejuízo,
as despesas foram maiores que as despesas no mesmo período.

Exemplos:
No Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo:
Duplicatas a Receber 100.000

( - ) Desconto de duplicatas (20.000)
( - ) Provisão para Devedores Duvidosos (5.000)
Ativo Permanente, Imobilizado:

Maquinários Agrícolas 250.000
( - ) Maquinários Agrícolas – Depreciação Acumulada (50.000)
Patrimônio Líquido:
Capital Social 300.000

Lucro/Prejuízo Acumulado (60.000)

PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante - AC Passivo circulante - PC

Caixa Empréstimos e Financiamentos
Bancos Conta Movimento Fornecedores
Aplicações Financeiras Salários a Pagar
Duplicatas a Receber INSS a Recolher
( - ) Desconto de duplicatas FGTS a Recolher
( - ) Provisão para devedores duvidosos Provisão de Férias
Adiantamento a funcionários Provisão de 13º Salário
Adiantamentos a Fornecedores Contribuição Sindical a Pagar
Empréstimos a Funcionários IRF a Pagar
Empréstimos a Sócios IPI a Pagar
Empréstimos a Diretores ICMS a Pagar
Produtos Acabados PIS a Pagar
Produtos em Elaboração COFINS a Pagar
Mercadorias para Revenda IRPJ a Recolher
Matérias-primas CSL a Recolher
Materiais de consumo Seguros a Pagar
Material de escritório Gratificações a Dir, Adm a Pagar
Material de Limpeza Gratificações a Empregados a Pagar
Ativo não Circulante Títulos a Pagar
Realizável a Longo Prazo Utilidades e Serviços a Pagar
Duplicatas a Receber Obrigações Sociais
( - ) Desconto de duplicatas Adiantamento de Clientes
Permanente Dividendos a Pagar
Terrenos Passivo não Circulante
Construções em andamento Empréstimos
( - ) Depreciação acumulada de construções em Financiamentos
andamento
Instalações Impostos a Pagar
( - ) Depreciação acumulada de Instalações Patrimônio Líquido - PL
Máquinas e equipamentos Capital Social
( - ) Depreciação acumulada de Máquinas e Lucros ou prejuízos acumulados
equipamentos
Veículos Origens = Passivo
( - ) Depreciação acumulada de Veículos Aplicações = Ativo
Marcas e patentes Capital Próprio = PL
( - ) Amortização acumulada de Marcas e Não Exigível = PL
patentes
Benfeitorias em imóveis de terceiros Capital de Terceiros = PC e ELP
( - ) Amortização acumulada em imóveis de Passivo Exigível = PC e ELP
terceiros
Reserva Florestal PL = Ativo – Passivo Exigível
( - ) Reserva Florestal – exaustão acumulada PL = Ativo – PC - ELP

BALANÇOS SUCESSIVOS
Segundo Silva (2002, p. 85), “a Contabilidade por Balanços Sucessivos é bastante simples: a
cada operação realizada pela empresa faz-se a alteração em um novo balanço”.
Diante disso, basta averiguar se as modificações evidenciadas no balanço estão corretas ou

não, observando:
• se o total do lado Ativo é igual ao total do lado Passivo + Patrimônio Líquido;
• se o valor da operação inserido no balanço no lado do Ativo é igual ao do lado do Passivo

+ PL;
• se a contrapartida de um aumento do lado Ativo foi evidenciada no lado Passivo ou diminu-

ída do próprio lado do Ativo (no caso de operações permutativas do ativo e passivo).
O autor argumenta que a contabilidade por balanços sucessivos, embora seja correta e facilite
a visualização do processo contábil, apresenta uma inconveniência no seu aspecto prático:
não é recomendável quando a empresa realiza muitas operações (que é o caso de quase
todas as empresas). Imaginemos uma empresa com mil operações diárias: teríamos que fazer
mil balanços sucessivos, o que seria impraticável. Dessa forma, sem perder de vista esta
metodologia, utiliza-se outro processo mais rápido e prático: o controle individual por contas,
registrando-se aumentos e diminuições em cada conta isoladamente. Ao final de um período
determinado, relacionam-se todas as contas, de forma resumida e ordenada, e chega-se ao
Balanço Patrimonial.
Segundo Favero et al. (1997, p. 71), “o Balanço Patrimonial nada mais é do que o inventário de
todos os bens, direitos e obrigações em determinado momento”.

Para os autores, com a evolução do comércio e dos negócios, há necessidade permanente de
se ter em mãos informações sobre a situação econômico-financeira da empresa. Por isso é que
existem, hoje, sistemas complexos para obtenção dessas informações, procurando registrar as
variações ocorridas no patrimônio, visto que não seria viável a cada mês, semana ou mesmo
diariamente efetuar um inventário de todos os bens, direitos e obrigações da empresa.
No entanto, trata-se de uma poderosa ferramenta de aprendizagem na Contabilidade, tendo

em vista sua facilidade de visualização dos acontecimentos ocorridos no balanço patrimonial.
APRESENTAÇÃO DA METODOLOGIA
1. Os sócios A e B integralizaram em dinheiro em sua empresa recém-aberta o valor de R$

10.000 cada, que foi depositado diretamente na conta corrente bancária da empresa
O Balanço ficaria assim:
ATIVO PASSIVO
Ativo Circulante Passivo Circulante
Banco 20.000,00 Capital Social 20.000,00
Total do Ativo 20.000,00 Total Passivo 20.000,00
2. Compra a prazo de mercadorias para revenda no valor de R$ 7.000, pagamento para 30

dias.
Fica o novo balanço da seguinte forma:
ATIVO PASSIVO
Banco 20.000,00 Fornecedores 7.000,00
Estoques mat. prima 7.000,00 Patrimônio Líquido
Capital Social 20.000,00

3. Aquisição de um trator para uso na empresa pelo valor de R$ 50.000, financiado pelo Banco.
O Balanço Patrimonial, após a contabilização dessa operação, apresenta-se da seguinte

forma:
ATIVO PASSIVO
Estoques mat. prima 7.000,00 Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente Financiamentos 50.000,00
Trator 50.000,00 Patrimônio Líquido
4. Aquisição a prazo de materiais diversos (ferramentas e lubrificantes) no valor de R$ 1.000,00.

O pagamento à vista.
Nosso balanço patrimonial, após esta operação, fica estruturado da seguinte forma:
ATIVO PASSIVO
Estoques mat. diversos 1.000,00
Como mencionamos anteriormente, o objetivo da metodologia dos balanços sucessivos é

demonstrar como se forma o balanço patrimonial de uma empresa, visto que cada evento, ou
fato administrativo, altera a posição dos elementos da estrutura patrimonial.
Observe que os eventos apresentados neste exemplo não se referiam a operações que

influenciam o resultado da empresa, ou seja, que venham a trazer lucro ou prejuízo. Ao
estudarmos a Demonstração do Resultado do Exercício, trataremos destas operações.
Por meio desta unidade, foi possível ter uma noção muito clara da disposição dos bens direitos
e obrigações e consequentemente do patrimônio líquido das entidades. Os bens e direitos se
tornaram o ativo, e as obrigações se tornaram o passivo e o patrimônio líquido. Foi possível
também verificar que o passivo nada mais é que as origens (entradas) dos recursos patrimoniais
e o ativo corresponde ao local onde esses recursos são aplicados. Eu costumo dizer que o
que a empresa possui está no ativo, o passivo é apenas para justificar de onde está vindo os
recursos. Isso pode ser melhor observado com a utilização do método de ensino-aprendizagem
dos balanços sucessivos. Apesar de trabalhoso e não utilizado na prática das entidades, esse
método e muito útil no entendimento da movimentação dos recursos patrimoniais.
Foi possível também perceber que para o balanço patrimonial ser mais bem organizado ele
teve os seus recursos divididos em grupos. O ativo atualmente está dividido em ativo circulante,
onde contempla os recursos que são disponíveis ou serão recebidos em até um ano. No ativo
circulante fica registrado os recursos que são utilizados no “giro” da empresa. No ativo não
circulante, são classificados os recursos que serão recebidos após um ano ou que não são
para o “giro” da empresa, ou seja, a infraestrutura, máquinas, móveis, veículos, equipamentos,
edificações e os investimentos da entidade.
No lado direito do balanço patrimonial, chamado de passivo, existem três grupos. O ativo
circulante, onde são classificados as obrigações que serão reclamadas em até um ano. O ativo
não circulante onde são classificadas as obrigações que serão reclamadas após um ano. E
por fim o patrimônio líquido, onde ficam registrados os recursos transferidos pelos sócios para
iniciar as atividades da empresa (capital social) e o resultado (lucro/prejuízo) que a empresa
obtém com a atividade que ela desenvolve. E é sobre como a empresa chega ao resultado
(lucro/prejuízo) que nos dedicaremos na próxima unidade.

<http://www.portaldecontabilidade.com.br/glossario.htm>.
Desenvolva o Balanço Patrimonial, tendo você a entidade contábil.

1. Faça uma relação dos seus bens e atribua valores a eles (Ativo: bens).
2. Faça uma relação do que você tem a receber nos próximos 12 meses (Ativo: direitos).
3. Descreva suas dívidas e respectivos valores para os próximos 12 meses (Passivo exigível, ou
obrigações).
Com base nesse levantamento, utilize a equação patrimonial e calcule seu Patrimônio Líquido.
Marion (2004) apresenta no capítulo 4 uma introdução a respeito do Balanço Patrimonial, utilizando-se
principalmente dos itens do patrimônio (Bens, Direitos, Obrigações e Patrimônio Líquido). No capítulo
5 é introduzida a questão dos prazos no balanço patrimonial bem como dos grupos que compõe o
ativo e o passivo e as contas dedutivas.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2004, pp. 51-74 e 124-135.
Biblioteca CESUMAR, número de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.
Com base em publicação de jornal (Valor Econômico, Gazeta Mercantil etc) recorte um
Balanço Patrimonial e aponte os grupos que o compõe.
ESCLARECIMENTO SOBRE ALGUNS TERMOS DO BALANÇO PATRIMONIAL:

Obrigações = Capital de Terceiros = Passível Exigível = (Passivo Circulante + Passivo Exigível a

Longo Prazo).
Capital Próprio = Riqueza Própria = Passível NÃO Exigível = Patrimônio Líquido = (Capital Social +
Lucro Acumulado).
1. Atividade resolvida. A Cia Industrial Rio Negro (Ltda.) apresentou em 16/03/2007 um ba-
lancete com as seguintes contas:
Capital Social 785.156

Terrenos 543.000
Lucro Acumulado ?
Mercadorias para revenda 651.000
Veículos 651.651
Empréstimos e financiamentos 135.498
Produtos acabados 25.546
Investimentos temporários 216.256
Obras em andamento 879.156
ICMS a recolher 1.800
Matérias-primas 165.000
Títulos a receber 90.000
Móveis e utensílios 21.542
Bancos conta corrente 154.885
Instalações 15.422
Obras de arte 73.119
Duplicatas a Receber (+ 1ano) 86.000
Máquinas e aparelhos e equipamentos 154.655
Títulos a receber (+ 1ano) 37.500
Impostos a recuperar (+ 1ano) 23.006
Fornecedores 350.000
Salários a pagar 59.807
Empréstimos e financiamentos (+ 1ano) 300.324
Títulos a pagar (+ 1ano) 19.789

Impostos a recuperar 85.498
Caixa 3.500
Empréstimo a Diretores 16.548
Títulos a pagar 31.975
I.R. a recolher 19.159
Adiantamentos a terceiros 17.927
Utilidades e serviços a pagar 19.248
Férias e 13º salário a pagar 79.685
Aplicações de liquidez imediata 92.492
Material de escritório 9.294
Gratificações a empregados a pagar 92.849
Obrigações fiscais e sociais 71.928
Gratificações a diretores, administradores a pagar 58.197
COFINS a recolher 5.918
Adiantamento de clientes 97.169
PIS a recolher 1.640
Material de limpeza 1.851
(-) Provisão para crédito de liquidação duvidosa (+ 1ano) (8.570)
(-) Móveis e utensílios - Depreciação acumulada (4.700)
(-) Provisão para crédito de liquidação duvidosa (5.000)
(-) Máquinas e aparelhos e equipamentos - Depreciação acumulada (20.000)
(-) Instalações - Depreciação acumulada (25.400)
(-) Duplicatas descontadas (45.000)
(-) Veículos - Depreciação acumulada (80.000)

Levante o Balanço Patrimonial e Calcule o valor do Lucro acumulado.
ATIVO PASSIVO E PL
Caixa 3.500 COFINS a Recolher 5.918
Bancos Conta Corrente 154.885 Emprést. e Financ. 135.498
Títulos a Receber 90.000 Férias e 13º Salários a Pagar 79.685
Duplicatas a Receber 197.000 Fornecedores 350.000
(-) Duplicatas Descontadas (45.000) Grata Dir, Adm. a Pagar 58.197
(-) Provisão p/ Créd. de Liq. Duvidosa (5.000) Grat. a Empreg. a Pagar 92.849
Aplicação de Liq. Imediata 92.492 IR a Recolher 19.159
Empréstimo a Diretores 16.548 ICMS a Recolher 1.800
Adiantamento a Terceiros 17.927 Obrig. Fiscais e Sociais 71.928
Impostos a Recuperar 85.498 PIS a Recolher 1.640
Material de Escritório 9.294 Salários a Pagar 59.807
Material de Limpeza 1.851 Títulos a Pagar 31.975
Matérias-Primas 165.000 Utilidades e Serv. a Pagar 19.248
Mercadorias para Revenda 651.000 Adiant. de Clientes 97.169
Produtos acabados 25.546 Total do PC
Total do AC 1.460.541 EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 1.024.873
ATIVO NÃO CIRCULANTE Emprést. e Financ. 300.324

Títulos a Receber 37.500 Títulos a Pagar 19.789
Impostos a Recuperar 23.006 Total do ELP 320.113

(-) Provisão p/ Créd. de Liq. Duvidosa (8.570) PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Total do RLP 137.936 Capital Social 785.156
Imobilizado Lucro Acumulado 1.993.036

Obras de Arte 73.119 Total do PL 2.778.192
Terreno 543.000
Investimentos Temporários 216.256
Instalações 115.422
(-) Instalações Deprec. Acumulado (25.400)
Máquinas e Ap. e Equip. 154.655
(-) Máq. e Ap. e Equip. Dep. Acumul. (20.000)
Móveis de Utensílios 21.542
(-) Móveis e Utens. Deprec. Acumul. (4.700)
Veículos 651.651
(-) Veículos – Deprec. Acumul. (80.000)
Obras em Andamento 879.156
Total do AP 2.662.637
TOTAL 4.123.178 TOTAL 4.123.178

UNIDADE IV
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
Professora Me. Silvio César de Castro
• DRE: Demonstrativo de Resultado do Exercício: Aspectos Conceituais.
• Receitas, Despesas.
• Forma de Preparação e Apresentação do DRE.
• Comentários sobre os Itens que Compõe a DRE.
Plano de Estudo
• Obter compreensão sobre receitas e despesas
• Compreender os itens que compõe o DRE

INTRODUÇÃO
Também denominada Demonstração da Dinâmica Patrimonial, a Demonstração do Resultado

do Exercício evidencia, de uma forma estruturada, os componentes que provocaram a alteração
na situação líquida patrimonial (patrimônio líquido) em determinado período. Ela é elaborada
seguindo o princípio de confrontação das receitas com as despesas. Como o próprio nome
diz, este relatório evidencia (demonstra) o resultado (lucro ou prejuízo) que a empresa obteve
num determinado período (ano, semestre, bimestre, mês). Por isso, trata-se da demonstração
que evidencia o lucro ou prejuízo da entidade em questão, de um determinado período. Se
as despesas forem maiores que as receitas, o resultado será prejuízo. Contrariamente, se as
receitas forem maiores que as despesas, o resultado será lucro no período.
DRE – DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO: ASPECTOS

CONCEITUAIS
Fonte: PHOTOS.COM
Segundo Iudícibus et al. (2009), a apresentação do DRE é de forma dedutiva (vertical), ou seja,
das receitas subtraem-se as despesas até que seja encontrado o lucro ou prejuízo.
RECEITAS
(–) DESPESAS
LUCRO OU PREJUÍZO

RECEITAS
Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob forma
de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, têm origem nas vendas de
mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa industrial) ou serviços (empresa
prestadora de serviços). São entradas de elementos para o ativo do empreendimento, na
forma de bens ou direitos que sempre provocam um aumento da situação líquida.
Na atividade rural, as receitas correspondem ao valor obtido com a venda da produção e

a exploração das atividades desenvolvidas pelos estabelecimentos, tais como: venda de
produtos vegetais, de flores, plantas ornamentais e gramas, de animais e produtos de origem
animal, de rãs e peixes, produtos transformados nos estabelecimentos (indústria rural),
serviços industriais ou outros serviços prestados a terceiros, exploração mineral, venda de
máquinas, veículos e implementos e outras receitas.
CUSTOS
Gastos com o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para obtenção
de um produto, de um serviço, ou de uma atividade que deverá gerar receitas. São considerados
custos a remuneração dos fatores de produção (mão de obra, capital, máquinas, instalações,
materiais e serviços) utilizados na preparação e execução de um processo produtivo.
Os custos de produção estão subdivididos, contabilmente, em três categorias:
• Matéria-prima.
• Mão de obra direta.
• Custos indiretos de produção.
Devido à grande importância dos custos na apuração do resultado de uma empresa, pois

este influencia o preço de venda, assim como a complexidade no seu rateio aos produtos
desenvolvidos, vamos aprofundar um pouco mais neste assunto, num capítulo específico.
DESPESAS
Ferrari (2001) conceitua despesas como “variações negativas do patrimônio líquido. Entre
outras formas, têm origem no consumo de bens e na utilização de serviços. Visam, direta ou
indiretamente, à obtenção de receitas”.
Favero et al. (1997, p. 95) descrevem que “despesa representa os sacrifícios de recursos com
que a entidade se vê obrigada a arcar para a obtenção da receita”. Exemplificando: para que
um empreendimento possa comercializar certo produto, vários “esforços” financeiros ocorrem
para colocar esse produto em condições de comercialização. São efetuados gastos com a
aquisição das mercadorias, transporte, estocagem, mão de obra etc., representam os sacrifícios
financeiros efetuados para que o empreendimento possa obter a receita da comercialização
das mercadorias. O autor lembra que nunca é tarde lembrar que em condições normais esse
sacrifício não deve superar os benefícios esperados, pois nesse caso não valeria a pena tal
esforço, ou seja, as despesas seriam superiores às receitas e conclusivamente o resultado
seria prejuízo (FAVERO et al., 1997).
A ocorrência de uma despesa se dá quando se consomem ou utilizam bens e serviços

no processo de se obter receitas. A contabilidade reconhece a despesa por meio de sua
contabilização em contas de natureza específica, aqui denominadas de contas de resultado
ou diferenciais.
As despesas representarão:
• uma diminuição do Ativo, sem alterações dos valores do passivo, quando forem pagas à
vista;
• um aumento do Passivo, sem alterações dos valores do Ativo, quando forem para paga-

mentos posteriores;
• uma diminuição do Ativo sem alterações no Passivo, quando forem resultantes de gastos
diferidos apropriados no período, sem função de sua realização;
• uma diminuição do Ativo sem alterações no Passivo, quando forem resultantes de depre-
ciação, exaustão, amortização etc.
É importante lembrar, que nas colocações acima está implícita a ocorrência do consumo. Pois,
caso não haja o consumo, a simples compra de materiais para o almoxarifado, tanto à vista
como a prazo, não pode ser caracterizada como despesa. Necessário se torna a ocorrência
do consumo, que é o fato gerador da despesa para caracterizar sua ocorrência (FAVERO et
al., 1997).
Dentro do contexto de um empreendimento que produz ou fabrica produtos, despesa é o valor

dos insumos não identificados com a produção e que são consumidos para o funcionamento
do empreendimento, isto é, refere-se às atividades não produtivas do empreendimento,
geralmente sendo separadas em Administrativa, Comercial e Financeira. Portanto, as despesas
são diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a administração geral do
empreendimento, ao passo que os custos estão ligados com a fábrica e a produção.
Gastos
Indústria/Fábrica (Custos)
Vendas/comercialização Administrativo/controladoria
(Despesas) (Despesas)
Gastos

Segregação entre gastos, despesas e custos
Para ao levantamento do Balanço Patrimonial, as contas de resultado são encerradas debitando-

se, uma a uma, as contas de receitas (natureza credora) e creditando-se, uma a uma, as contas
de custos/despesas (natureza devedora), pelo valor de seus respectivos saldos, tendo como
contrapartida, em ambos os casos, uma conta transitória que denominamos “RESULTADO DO
EXERCÍCIO”, que está evidenciada no Balanço Patrimonial no grupo do Patrimônio Líquido.
Do resultado, são retirados os valores referentes à provisão para imposto e às participações de

debenturistas, empregados, empregadores e partes beneficiárias nos lucros para, finalmente,
esta conta ser encerrada mediante a transferência de seu saldo para os lucros ou prejuízos
acumulados.
A Demonstração do Resultado do Exercício é, tão somente, a estruturação, ordenação da

movimentação desta conta que transitoriamente recebe todas as receitas custos/despesas.
OBJETIVO
O objetivo do DRE é fornecer aos usuários das demonstrações financeiras do empreendimento

os dados básicos e essenciais da formação do resultado do exercício (lucro ou prejuízo).
OBRIGATORIEDADE
É uma demonstração obrigatória, conforme determina o art. 175 da Lei n.º 6.404/76.
CONTEÚDO
A Lei atual define o conteúdo da Demonstração do Resultado do Exercício, que deverá ser
apresentado na forma dedutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas, ganhos

e perdas e definindo claramente o lucro ou prejuízo líquido do exercício, e por ação, sem
confundir-se com a conta de Lucros Acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação do
resultado. O art. 187 da Lei das S.A. determina:
A demonstração do resultado do exercício discriminará :

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro
bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas fi nanceiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais e o saldo da conta de
correção monetária (art. 185, § 3o.);
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre Renda e a provisão para o imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes benefi ciárias, e as contri-
buições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se carac-
terizam como despesa;
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
§ 1o. Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização
em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas
receitas e rendimentos.
§ 1o. O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliações, registrado
como reserva de reavaliação (art. 181, § 3o.), somente depois de realizado poderá ser computado
como lucro para efeito de distribuição de dividendos ou participações.

FORMA DE PREPARAÇÃO DO DRE
As receitas e as despesas são apropriadas ao período pelo regime de competência, ou seja,

em função de sua incorrência e da vinculação da despesa à receita, independentemente
dos seus reflexos no caixa. A Lei das S.A. não admite exceções. Algumas praticadas hoje
decorrem de legislações normalmente fiscais, ainda divergentes da lei societária.
Resumidamente, a Demonstração pode ser descrita da seguinte forma:
a) é iniciada com o valor total da receita apurada nas suas operações de vendas, da qual é
deduzido o custo total correspondente a essas vendas, apurando-se a margem bruta, ou
seja, o lucro bruto;
b) são, então, apresentadas as despesas operacionais segregadas por subtotais, conforme

sua natureza;
c) deduzindo-se as despesas operacionais totais do lucro bruto, apresenta-se o lucro opera-

cional;
d) após o lucro operacional, apresenta-se as receitas e despesas não operacionais;
e) apura-se então, o resultado antes do imposto de renda;
f) deduz-se a provisão para o imposto de renda e, em seguida, as participações de terceiros

não acionistas, calculáveis sobre o lucro;
g) chega-se, assim, ao lucro líquido do exercício, que é o valor final da demonstração.
A lei exige, ainda, a apresentação do montante do lucro por ação, no caso de Sociedades
Anônimas.
Como é uma demonstração de resultados, a sua estrutura vai evidenciar os diversos

“resultados” que a empresa foi auferindo na exploração da sua atividade. Vide exemplo abaixo:

RECEITA BRUTA
(–) Deduções
(=) RECEITA LÍQUIDA
(–) Custos dos produtos vendidos
(=) LUCRO BRUTO
(–) Despesas do período
(=) LUCRO OPERACIONAL
(–) Perdas
(=) LUCRO ANTES DA DISTRIBUIÇÃO
(–) Impostos e Participação dos Empregados
(=) LUCRO LÍQUIDO
(–) Dividendos
(=) LUCRO RETIDO PELA EMPRESA
Fica claro, nesta estrutura simples, as informações de como a receita foi sendo “consumida”
pelos diversos gastos e distribuições, os resultados após estas deduções e o que restou para
os sócios e a própria empresa.
Esta riqueza de detalhamento é que propicia o número de informações necessárias para a

tomada de decisão, que é o propósito fundamental da contabilidade.

FORMA DE APRESENTAÇÃO
O resultado é subdividido em alguns tópicos, como: lucro bruto, lucro operacional, resultados
não operacionais, impostos e participações sobre o lucro e resultado líquido.
Abaixo, são apresentados os títulos dos grupos de contas e demais itens que compõem o
DRE:
I. RECEITA BRUTA DE VENDAS
a. De mercadorias.
b. De serviços.
II. DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
a. Impostos s/ vendas.
b. Devoluções.
c. Abatimentos incondicionais concedidos.
III. RECEITA LÍQUIDA DE VENDAS
IV. CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS
V. RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
VI. DESPESAS OPERACIONAIS
a. De vendas.
b. Administrativas.

c. Encargos financeiros líquidos.
d. Outras receitas e despesas operacionais.
VII. LUCRO OPERACIONAL
VIII. RESULTADOS NÃO OPERACIONAIS
a. Ganhos não operacionais.
b. Perdas não operacionais.
IX. RESULTADO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA
X. PROVISÃO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
XI. PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES
XII. LUCRO (PREJUÍZO) LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
XIII. LUCRO (PREJUÍZO) POR AÇÃO

Exemplo:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO 01/04/2009 A 30/04/2009
RECEITA BRUTA 600.000
Vendas de Grãos - Soja 600.000
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA (179.249)
Devoluções de Vendas (22.500)
Descontos Incondicionais (34.650)
ICM s/vendas (97.713)
PIS s/faturamento (3.529)
COFINS (10.857)
Abatimentos (10.000)
(=) RECEITA LÍQUIDA 420.751
(-) CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA - SOJA (300.000)
(=) LUCRO BRUTO 120.751
DESPESAS
(-) OPERACIONAIS (56.200)
DESPESAS (C/VENDAS) (30.000)
Fretes (23.000)
Combustíveis (7.000)
DESPESAS ADMINISTRATIVAS (25.000)
Salários (12.000)
Pró-labore (6.000)
Aluguel (2.000)
Depreciação (5.000)
(+/-) RESULTADO FINANCEIRO LÍQUIDO (1.200)

Despesas financeiras (4.000)
Receitas financeiras 2.800
(=) LUCRO ANTES DO I.R. E C.S. 64.551
IRPJ (9.683)
Contrib. Social (5.164)
(=) LUCRO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES 49.705
Participação Empregados (994)
Participação Administradores (974)
(=) LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 47.736

COMENTÁRIOS SOBRE OS ITENS QUE COMPÕEM O DRE
Receita Operacional Bruta
A Receita Operacional Bruta do empreendimento é constituída pelo valor bruto faturado. O

faturamento representa o ingresso bruto de recursos externos provenientes das operações
normais de venda a prazo ou à vista, no mercado nacional e exterior, de produtos, mercadorias
ou serviços. Outras receitas de caráter operacional secundário devem figurar após o Lucro
Bruto.
É interessante notar que a legislação tributária define a Receita Bruta como vendas faturadas
menos impostos diretos não cumulativos, como o IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
que, portanto, não se inclui entre os impostos incidentes sobre vendas. Assim, a Receita Bruta
é dada pelas vendas faturadas menos esses impostos, enquanto a Receita Líquida é dada pela
Receita Bruta menos as deduções de abatimentos e devolução, menos os impostos incidentes
sobre vendas, como ICMS, ISS e menos os encargos diretamente proporcionais às vendas,
como PIS e COFINS.
Isso não é exatamente o que prevê a Lei das S.A. que não faz nenhuma distinção entre as
citadas categorias de impostos, bem como não se refere a encargos proporcionais às vendas.
DEDUÇÕES DAS VENDAS
Correspondem ao que deve ser deduzido da Receita Operacional Bruta. São deduções dos
impostos incidentes sobre vendas, as vendas canceladas e os abatimentos concedidos:
a) Impostos incidentes sobre vendas:
• IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados.
• ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transportes.

• ISS – Impostos Sobre Serviços.
• PIS – Programa de Integração Social
• COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social.
b) Vendas canceladas: é a conta devedora que registra o montante das vendas devolvidas pe-
los clientes, tendo em vista defeitos apresentados ou não atendimento das especificações
do pedido.
c) Abatimentos sobre Vendas: compreendem os descontos concedidos a clientes, após a

entrega de produtos/mercadorias, por defeitos de qualidade, danos de entrega, não atendi-
mento completo de especificações etc.
Como já citado, após estas deduções, temos a Receita Operacional Líquida.
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS
Nas empresas industriais, caracterizadas pela transformação de bens e sua comercialização

,o custo é dado pela seguinte fórmula:
Onde,
CPV= Custo da Produção Vendida.
CPP= Custo de Produção do Período.
EI = Estoque Inicial.
EF = Estoque Final.

No caso das empresas prestadoras de serviços, o custo corresponde aos valores incorridos
para a prestação dos serviços. Os itens componentes do Custo dos Serviços Prestados variam
de empresa para empresa, em função do seu próprio ramo de atividade, entretanto o mais
comum são os custos com a mão de obra direta (o executante do trabalho) que corresponde
a maior parcela dos custos, como também o custo de alguns materiais que porventura
tenham sido utilizados na prestação deste. Há, porém, casos de empresas prestadoras de
serviços que não evidenciam na demonstração do resultado o custo dos serviços prestados,
contabilizando-o com as despesas operacionais.
Para as empresas comerciais, caracterizadas pela atividade de compra de mercadorias para

serem revendidas no mercado, o custo das mercadorias vendidas apresentam os seguintes
componentes:
Onde,
CMV= Custo das Mercadorias Vendidas.
EI = Estoque das mercadorias destinadas à venda no início do exercício.
CL = Compra líquidas.
EF = Estoque das mercadorias destinadas à venda no final do exercício.
Após deduzidos os Custos de Produção obtemos, então, o Lucro Bruto.

DESPESAS OPERACIONAIS
As despesas operacionais, segundo a lei societária, compreendem as despesas necessárias

para o empreendimento funcionar, isto é, vender, administrar e financiar suas atividades. Não
se confundem com as despesas de produção, ou seja, aquelas necessárias para transformar
a matéria-prima em produto acabado. São elas:
a) Despesas de Vendas: representam as despesas necessárias para as vendas, bem como

as de promoção e distribuição dos produtos do empreendimento no mercado, e ainda os
riscos assumidos pela venda, como garantias e provisão para devedores duvidosos.
b) Despesas administrativas: compreendem as despesas incorridas para a direção e execu-

ção das tarefas administrativas, bem como as despesas gerais que beneficiam os negócios
do empreendimento.
c) Despesas Financeiras: representam a remuneração paga a terceiros que financiaram o

empreendimento.
d) Receitas Financeiras: representam os ganhos de capitais aplicados em investimentos tem-

porários, bem como outros ganhos de natureza financeira como recebimento de juros por
atraso de recebimento:
• Descontos Obtidos: decorrem de pagamentos antecipados de duplicatas a fornecedores.
• Juros ativos: referem-se aos juros cobrados de clientes por atraso de pagamentos, pos-
tergação de vencimento de títulos etc.
• Receita de investimentos temporários: aqui são registradas as receitas totais provenien-

tes de aplicações temporárias de caixa.
e) Outras Receitas e Despesas Operacionais: participação nos resultados de coligadas e

controladas pelo método de equivalência patrimonial: compreende os acréscimos ou dimi-
nuições de investimentos avaliados pela equivalência patrimonial, em função de lucros ou
prejuízos nas coligadas ou controladas:
• Dividendos e rendimentos de outros investimentos: referem-se às receitas auferidas pela

empresa provenientes de outros investimentos que não os avaliados pelo método patrimo-
nial.
• Amortização de Ágio ou Deságio de Investimentos: compreende os ganhos ou perdas

decorrentes de amortização de ágio ou deságio havido na aquisição de ações e quotas
avaliadas pela equivalência patrimonial.
• Receitas diversas: compreendem receitas provenientes de transações eventuais ou se-

cundárias.
Da mesma maneira, após a dedução das Despesas, temos o Lucro Operacional.
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
É a diferença entre as receitas de vendas e o valor gasto para produzir os produtos e para
manter a atividade da empresa.
O lucro apurado é o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos itens normais,
já se deduzem como despesas o imposto de renda e as participações sobre os lucros a outros
que não os acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado
ao patrimônio líquido do empreendimento que, em última análise, pertence aos acionistas, ou
é distribuído como dividendo.
Destinação dos Lucros:
• Debêntures: são juros de títulos de longo prazo emitidos para captar recursos (emprésti-
mos) junto ao público em geral.
• Funcionários e administradores: complemento à remuneração destes, normalmente defini-

do em estatuto ou contrato social.
• Própria empresa: retenção do lucro para reinvestimento.
• Doações: para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados.

A destinação dos lucros não compromete a capacidade de operação e geração de riquezas da
empresa, visto que há de se obedecer critérios de percentuais previamente estabelecidos para
que não se “esgote” ou “estoure” o Lucro Líquido obtido pela empresa.
Tipos de Lucros:
• Lucro Operacional: oriundo da atividade operacional da empresa.
• Lucro Não operacional: oriundo de eventos não ligados à atividade-fi m.
• Lucro Tributável: base de cálculo para o IR e a CSLL.
• Lucro Cessante: suposto lucro que a empresa teria se não tivesse disposto de um determi-
nado bem.
EXEMPLO – RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERÍODO E

SEU REFLEXO NO BALANÇO PATRIMONIAL
Considerando o Balanço Patrimonial levantado na unidade anterior, e os fatos abaixo descritos,

vamos estruturar um DRE e observar as alterações consequentes no Balanço Patrimonial.
Para facilitar nosso entendimento didático, vamos considerar que esta empresa é uma
empresa comercial, isto é, revende semente, adubos e insumos. Oportunamente, trataremos
de empresa com perfil produtor.
Balanço Patrimonial encerrado em 01/2009:
ATIVO PASSIVO
Estoques mat. diversos 1.000,00

Fatos Administrativos:
1. Venda de 60% do estoque pelo valor de R$ 15.000,00 (venda total), sendo 40% à vista e
40% a prazo. Impostos na ordem de 12%. Comissão aos vendedores na ordem de 7%.
Tanto impostos como comissões serão pagas no próximo mês.
2. Pagamento de fornecedores no valor de R$ 3.300,00.
3. Utilização de 30% dos materiais diversos.
4. Pagamento de parcela do financiamento do trator, valor de R$ 1.200,00. Considere

R$370,00 de juros imbutido na parcela.
5. Reconhecimento de depreciação do trator no primeiro mês, valor de R$ 1.040,00.
Impacto no balanço patrimonial:
Venda à vista Aumento no saldo do Banco. R$ 6.000,00
Venda a prazo. Criação da conta Duplicatas a Receber. R$ 9.000,00
Baixa de 60% do estoque. Redução na conta Estoque. R$ 4.200,00
Impostos – 12% s/ vendas. Criação da conta Impostos a recolher. R$ 1.800,00
Comissões – 7% s/ vendas. Criação da conta Comissões a pagar. R$ 1.050,00
Pagamento a fornecedores. Redução do saldo de Fornecedores e redução R$ 3.300,00

no saldo de Banco.
Utilização de 30% dos Redução do saldo de Estoques de Mat. R$ 300,00

materiais diversos. Diversos.
Pagamento da 1ª parcela do Redução da conta Financiamentos (somente R$ 1.2000,00

financiamento do trator. o principal) e redução na conta Banco (valor
total da parcela).
Reconhecimento de Criação da conta redutora Depreciação R$ 1.040,00

depreciação. Acumulada – Tratores.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
RECEITA OPERACIONAL BRUTA 15.000,00
(–) DEDUÇÕES DA RECEITA -1800,00
IMPOSTOS S/ VENDAS -1.800,00
(=) RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 13.200,00
(–) CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA -4.200,00
(=) LUCRO BRUTO 9.000,00
(–) DESPESAS OPERACIONAIS -2.390,00
COMISSÕES S/ VENDAS -1.050,00
MATERIAIS DIVERSOS -300,00
DEPRECIAÇÃO - 1.040,00
JUROS S/ FINANCIAMENTOS -370,00
(=) LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 6.240,00
BALANÇO PATRIMONIAL ENCERRADO EM 02/2009:
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE 20.500,00 CIRCULANTE 3.700,00

Duplicatas a Receber 2.800,00 Impostos a recolher 1.050,00
Estoque Matéria-Prima 700,00 Comissões a pagar
Estoque Mat. Diversos
NÃO CIRCULANTE 49.170,00
NÃO CIRCULANTE Financiamentos
PERMANENTE 50.000,00
Tratores -1.040,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
(-) Deprec. Acumulada – Tratores Capital Social 20.000,00
Lucros Acumulados 6.240,00
81.960,00 TOTAL DO PASSIVO 81.960,00

TOTAL DO ATIVO

O demonstrativo de resultado (DRE) é o que chamo de detalhamento da conta lucro/prejuízo

acumulado que se encontra no patrimônio líquido do balanço patrimonial. Ele é um relatório
que sumariza o que foi realizado na entidade em um determinado período, naquilo que essa
entidade se propôs a fazer quando foi ao mercado (atividade econômica). Exemplificando,
imagine uma indústria de doces. Ela compra matérias-primas e com o uso de mão de obra e
sua infraestrutura (edificação, máquinas e equipamentos), transforma essas matérias-primas
em produtos e com uso de uma área administrativa e de vendas, se esforça para colocar esse
produto no mercado (vender). O demonstrativo de resultado (DRE) vai detalhar financeiramente
o que ocorreu nessa atividade por um certo período (mês, semana, bimestre, semestre, ano).
Vai verificar quanto vendeu (receitas brutas), qual o valor dos impostos provenientes dessa
venda (imposto de renda, PIS, COFINS, ICMS, IPI), qual o custo dos doces vendidos (matérias-
primas, mão de obra e infraestrutura), as despesas com a administração e com as vendas e
por fim verificar qual foi o resultado dessa atividade.
LEIA MAIS SOBRE O ASSUNTO:

Iudícibus e Marion (2000), apresentam no capítulo 5 a Demonstração de Resultado de Exercício –

DRE de forma comentada, apresentando os aspectos de sua composição por meio do Lucro Real.
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARION, José Carlos. Contabilidade para não contadores. 3. ed. São Paulo:
Atlas, 2000, pp. 63-80.
Biblioteca CESUMAR, número de chamada: 657 I92c, 3. ed. 2000.

O Demonstrativo de Resultado do Exercício é similar a um relatório de receitas e despesas pessoais.
Utilizando esse aspecto, faça um demonstrativo mensal de suas fi nanças pessoais.
1º Verifi que o valor de seu recebimento mensal, essa será sua receita bruta.
2º Deduza os impostos (INSS, IR). Corresponderá à dedução da receita bruta.
3º Verifi que quais são seus gastos para desenvolver seu trabalho (alimentação, transporte e outros
materiais não pagos pelo seu empregador).
4º Identifi que agora, seus outros gastos (aluguel, energia, comunicação, alimentação, lazer etc.) esses
corresponderão a seus gastos administrativos.
5º Agora é só verifi car qual foi o resultado do mês em questão.
1. Descreva 3 fontes de receitas das entidades.
2. Explique o que são Despesas e cite cinco exemplos.
3. O que signifi ca o resultado apurado no DRE?
1. Exercício resolvido
Com base nas informações abaixo, elabore o Dem. de Resultado do Exercício.

Fatos ocorridos no mês 04/2007
Venda de Mercadorias 300.000
Custo da Mercadoria Vendida 150.000
Devolução de Vendas 11.250
Descontos Incondicionais: 60.000
Despesas com Vendas
Salários 20.000
Telefone 5.000
Comissões 3.000
Combustíveis 2.000
Despesas Administrativas
Salários 12.000
Pró-labore 6.000
Aluguel 2.000
Depreciação 5.000
Receitas e Despesas Financeiras
Juros Pagos 3.000
Juros Recebidos 2.000
Descontos Concedidos 1.000
Descontos Auferidos 800
Demais Informações:
Participação Empregados 5.000
Participação Administradores 3.000
Simples Federal 3%
Simples Estadual 2,50%
Venda de Imobilizado 50.000
Venda de Investimento 30.000

RESOLUÇÃO:
DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO 01/04/2007 A 30/04/2007
RECEITA BRUTA 300.000
Vendas de Mercadorias 300.000
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA (83.831)
Devoluções de Vendas (11.250)
Descontos Incondicionais (60.000)
Simples Federal (6.863)
Simples Estadual (5.719)
(=) RECEITA LÍQUIDA 216.169
(-) CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (150.000)
(=) LUCRO BRUTO 66.169
(-) DESPESAS OPERACIONAIS (56.200)
DESPESAS C/ VENDAS (30.000)
Salários (20.000)
Telefone (5.000)
Comissões (3.000)
Combustíveis (2.000)
DESPESAS ADMINISTRATIVAS (25.000)
Salários (12.000)
Pró-labore (6.000)
Aluguel (2.000)
Depreciação (5.000)
DESPESAS FINANCEIRAS (4.000)
Juros Pagos (3.000)
Desc. Conced. (1.000)
RECEITAS FINANCEIRAS 2.800
Juros Ativos 2.000

Desc. Auferidos 800
RESULTADO NÃO OPERACIONAL 80.000

(+/-)
Venda de Imob. 50.000
Venda de Invest. 30.000
(=) RESULTADO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES 89.969
PARTICIPAÇÕES (8.000)
Part. Empregados (5.000)
Part. Administ. (3.000)
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 81.969

UNIDADE V
ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO

• Ativo Permanente.
• Depreciação.
• Amortização.
• Exaustão.
Plano de Estudo
• Identificação dos Itens do Ativo Permanente
• Conceito e Forma de Cálculo da Depreciação, Amortização e Exaustão

INTRODUÇÃO
Os recursos aplicados no Ativo Permanente, como o próprio nome sugere, estão todas
as aplicações de recursos realizadas pela empresa de forma permanente (fixa), que são
representadas pelos:
• Bens adquiridos para uso da empresa.
• Aplicações de recursos na compra de ações ou quotas de outras empresas de caráter

permanente.
• Aplicação de recursos em despesas que devam onerar o resultado de vários exercícios.

Sendo assim, o Ativo Permanente está dividido em três grupos, a saber:
Investimentos - é representado pelos bens e direitos em participações permanentes em

outras empresas ou sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no
Ativo Circulante, que não se destinem à manutenção da atividade da empresa ou sociedade.
Exemplo: participação em coligadas, provisões para perdas, obras de arte, imóveis não de uso
etc.
Ativo Imobilizado - é representado pelos direitos que tenham por objeto os Bens destinados
à manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de
propriedade industrial ou comercial. Exemplo: computadores, imóveis, móveis e utensílios,
veículos, instalações etc.
A Lei 6.404 de 76 conceitua que deve ser classificado do Ativo Imobilizado:
“Os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia
e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial”.
Conforme a Lei 6.404/76:

A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas
de:
• Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objetivo bens físicos
sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência;
• Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da
propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limita-
da, ou cujo objeto seja bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado;
• Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo
objetivo seja recursos minerais ou fl orestais, ou bens aplicados nessa exploração.
Ativo Diferido - é composto pelas aplicações de recursos em despesas que contribuirão para
a formação do resultado de exercícios futuros. Exemplo: Despesas de Organização, Despesas
pré-operacionais etc.
ATIVO PERMANENTE
Fonte: PHOTOS.COM

Depreciação
A depreciação dos bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição parcelada do valor

dos elementos ali classificáveis, resultantes do desgaste pelo uso da ação da natureza ou de
obsolescência normal. As causas que podem provocar a depreciação podem ser o desgaste
pelo uso (perdem a capacidade de produção), ação do tempo (sofrem desgaste do sol, da
chuva e de outros elementos do tempo), obsolescência (provocada pela evolução tecnológica).
Ou seja, é o fenômeno contábil que expressa a perda de valor que os valores imobilizados de
utilização sofrem no tempo, por força de seu emprego na gestão.
O encargo da depreciação poderá ser computado como custo ou despesa operacional,

conforme o caso. A depreciação dos bens utilizados na produção será custo, enquanto a
depreciação dos demais bens há de ser registrada como despesa operacional:
O lançamento característico da depreciação é:
D- Despesas (ou custo) de Depreciação – DRE.
C- Depreciação Acumulada – Balanço Patrimonial.
A conta devedora é de resultado e representa o encargo econômico suportado pela entidade.
A conta credora retifica o bem do ativo sujeito à depreciação. Integra o Balanço Patrimonial,
sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que ela retifica, em subtração a seu
saldo.
NOTA: o encargo de depreciação somente é computável no resultado do exercício a partir da época

em que o bem é instalado, posto em serviço ou em condições de produzir.

O valor da depreciação acumulada não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem a que
se refere corrigido monetariamente. O mesmo se aplica à amortização e à exaustão.
Os encargos de depreciação dos bens do ativo imobilizado que tenham ocorrido durante a
fase pré-operacional serão escriturados no ativo diferido para posterior amortização, no prazo
mínimo de cinco anos e máximo de dez anos.
Não é admitido o registro de quota de depreciação em relação aos seguintes bens:
• Terrenos, salvo em relação aos melhoramentos e construções.
• Prédios e construções não alugados nem utilizados por seu proprietário na produção de
seus rendimentos ou imóveis destinados à venda.
• Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte ou antiguida-
des.
O tempo de vida útil de um bem será determinado em função do prazo durante o qual é
possível a sua utilização econômica (e a produção de seus rendimentos).
Segue, abaixo, a tabela de taxas aplicáveis aos bens de ocorrência mais usual:
Taxa anual Anos de Meses de vida útil

vida útil
Edifícios 4% 25 300
Máquinas e Equipamentos 10% 10 120
Instalações 10% 10 120
Móveis e Utensílios 10% 10 120
Veículos 20% 5 60
Computadores e periféricos 20% 5 60

Vamos exemplificar o cálculo da depreciação:
A empresa Euca & Lipto adquiriu um caminhão em 05/01/2009 pelo valor de R$ 200.000,00,
de acordo com a nota fiscal.
De acordo com a tabela acima, a vida útil deste bem é estimada em 5 anos. Portanto, ao
término deste período, o caminhão na contabilidade, deverá ter acumulado de depreciação o
seu próprio valor, isto é, R$ 200.000,00.
Valor do bem adquirido R$ 200.000,00

Vida útil estimada 5 anos (60 meses)
Quota mensal de depreciação R$ 3.333,33
Valor do bem: prazo em meses
O lançamento contábil característico deste evento é da seguinte forma:
D – Depreciação (DRE).
C – Depreciação Acumulada – Veículos.
Isto é, após 1 ano, este bem terá acumulado depreciação de R$ 40.000,00. No balanço
patrimonial levantado em 31/12/2009, este item estará assim registrado:
Conta Saldo
(–) Depreciação Acumulada - Veículos (40.000,00)
Portanto, o valor contábil deste bem na data de 31/12/2009, será de R$ 160.000,00. Se a

empresa vender este caminhão por R$ 180.000,00, terá um ganho (lucro contábil) de
R$20.000,00. Entretanto, se vender o mesmo caminhão por R$ 140.000,00, terá de reconhecer
um prejuízo contábil de R$ 20.000,00.

DEPRECIAÇÃO ACELERADA
Há duas espécies de depreciação acelerada:
a) aquela que é reconhecida e registrada contabilmente, relativa à diminuição acelerada do

valor dos bens móveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operação superior
ao normal, calculada com base no número de horas diárias de operação, e para a qual a
legislação fiscal, igualmente, acata a sua dedutibilidade (RIR/1999, art. 312);
b) aquela relativa à depreciação acelerada incentivada, considerada como benefício fiscal e

reconhecida, apenas, pela legislação tributária para fins da apuração do lucro real, sendo
registrada no Lalur, sem qualquer lançamento contábil (RIR/1999, art. 313).
No que concerne aos bens móveis poderão ser adotados, em função do número de horas
diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada sobre as taxas
normalmente utilizáveis (RIR/1999, art. 312):
1,0 – para um turno de 8 horas de operação;
1,5 – para dois turnos de 8 horas de operação;
2,0 – para três turnos de 8 horas de operação.
Nessas condições, um bem cuja taxa normal de depreciação é de 10% (dez porcento) ao ano
poderá ser depreciado em 15% (quinze porcento) ao ano se operar 16 horas por dia, ou 20%
(vinte porcento) ao ano, se em regime de operação de 24 horas por dia.
Não é necessário prévia autorização da autoridade competente. Entretanto, caso seja utilizada
a depreciação acelerada, o contribuinte poderá ser solicitado, a qualquer tempo, a justificar
convenientemente tal procedimento, sob pena de ver glosado o excesso em relação à taxa
normal, cobrando-se os tributos com os acréscimos cabíveis.
A comprovação, que deve reportar-se ao período em que foi utilizado o coeficiente de

depreciação acelerada, deverá demonstrar que, efetivamente, determinado bem esteve em

operação por dois ou três turnos de 8 horas, conforme o caso, dependendo, exclusivamente,
do tipo de atividade exercida pelo contribuinte.
Como elementos de prova, visando a convencer a autoridade fiscal de sua adequada utilização,
poderão ser apresentados entre outros: folha de pagamento relativa a 2 ou 3 operadores diários
para um mesmo equipamento que necessite de um único operador durante o período de 8
horas; produção condizente com o número de horas de operação do equipamento; consumo
de energia elétrica condizente com o regime de horas de operação etc.
AMORTIZAÇÃO
Antes de falar em amortização, é necessário entender o subgrupo diferido no balanço patrimonial.

Sua composição vem a ser as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a
formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados
aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais.
Amortização é a perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade e

quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens
de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
Eliminação gradual e periódica do ativo de uma empresa, como encargos do exercício, das
imobilizações financeiras ou imateriais.
É a recuperação econômica do capital aplicado em:
I – Despesas que contribuam para formação do resultado de mais de um exercício social.

Exemplos: Despesas pré-operacionais, Despesas com pesquisa e desenvolvimento de no-
vos produtos.
II – Direitos cuja existência ou exercício tenha duração limitada ou bens cuja utilização tenha
prazo legal ou contratual limitado e desde que em nenhuma hipótese caiba indenização,
como:

a) bens intangíveis ou direitos de uso como, por exemplo: patentes de invenção, fórmulas e
processos de fabricação;
b) investimento em bens que, nos termos da lei ou contrato que regule a concessão de serviço
público, devem reverter ao poder concedente, ao final do prazo de concessão;
c) direitos autorais, licenças, autorizações para exploração de determinada atividade econô-

mica, concessões para exploração de serviços públicos, bem como o custo de aquisição,
prorrogação ou modificação de contratos de qualquer natureza, inclusive de exploração de
fundos de comércio;
d) custo das construções e benfeitorias em bens locados, arrendados ou cedidos por tercei-
ros;
e) o valor dos direitos contratuais de exploração de florestas.
A taxa anual de amortização será fixada, tendo em vista os números de anos restantes de
existência do direito ou o número de exercícios sociais em que deverão ser usufruídos os
benefícios das despesas registradas no ativo diferido.
A amortização dos componentes do ativo diferido se sujeita a dois prazos:
a) um mínimo de cinco anos, para fins fiscais;
b) um máximo de dez anos, que é aplicável a todas as pessoas jurídicas que possuam escri-
turação contábil regular.
O lançamento característico da amortização é:
D- Amortização – DRE.
C- Amortização Acumulada – Balanço Patrimonial.
Vamos continuar a aplicar exemplos baseado na empresa Euca & Lipto Ltda. Essa por sua
vez, utiliza um imóvel de terceiro no qual teve que investir R$ 120.000,00 em 01/2008, e este
investimento seria explorado num período de 10 anos.

Investimento no imóvel de terceiro R$ 120.000,00
Prazo de beneficiamento do investimento 10 anos (120 meses)
Quota mensal de amortização R$ 12.000,00

Valor do investimento: prazo em meses
Dessa forma, o balanço que a empresa levantará em 31/12/2009 constará esse registro da
seguinte forma.
Conta Valor
Benfeitoria em imóveis de terceiros 120.000,00
(–) Amortiz. Acum. Benfeitoria em imóveis de terceiros (24.000,00)
Observe que o saldo acumulado referente a 2 anos de amortização
Esta demonstração no Balanço Patrimonial evidencia que apesar do custo do investimento no

imóvel de terceiro ter sido no valor total de R$ 120.000,00, já houve um “aproveitamento” do
mesmo, restando ainda R$ 96.000,00 de saldo a amortizar.
EXAUSTÃO
Fenômeno patrimonial que caracteriza a perda de valor que sofrem as imobilizações suscetíveis
de exploração e que se esgotam no correr do tempo como, por exemplo, as reservas minerais
e vegetais (bosques, florestas, jazidas etc.).
Corresponde à perda de valor decorrente da exploração de recursos minerais ou florestais ou

de bens aplicados nessa exploração.
O cálculo da exaustão é feito nas unidades extraídas ou produzidas relacionados com o custo

do bem, ou seja, deve-se estabelecer a porcentagem extraída de recursos (barris, metros
cúbicos, toneladas) em relação ao total conhecida dos recursos naturais.
O lançamento característico da exaustão é:
D- Exaustão – DRE.
C- Exaustão Acumulada – Balanço Patrimonial.
Exemplo:
Empresa Euca & Lipto também é proprietária de uma reserva formada por reflorestamento
com 10.000 eucaliptos, cujo custo da cultura formada é de R$ 100.000,00. A previsão é de
quatro cortes e, consequentemente, exaustão será de 25% por corte.
Supondo que na primeira colheita até o final do exercício de 2009 será de 4.800 árvores, qual
será o custo dos recursos florestais extraídos?
Encontrar a % de árvores extraídas 4.800 ÷ 10.000 = 48%
Exaustão 100.000,00 x 25% x 48% = 12.000,00
Dessa forma, o balanço que a empresa levantará em 31/12/2009 constará esse registro da
seguinte forma:
Conta Valor
Reserva de reflorestamento de eucalipto 100.000,00
(–) Exaustão Acumulada – Res. de reflorest. de eucaplito (12.000,00)
Esta demonstração no Balanço Patrimonial evidencia que apesar da cultura formada ser
avaliada em R$ 100.000,00 (valor contábil histórico), já houve exploração tal que reduziu o
valor da reserva para R$ 88.000,00.

CONTROLE DE BENS
Um aspecto muito importante na contabilidade é a adoção de Controles Internos, que são o

conjunto de procedimentos que tenham por finalidade registrar, quantificar e reportar as ações
e/ou atividades desenvolvidas em um setor, departamento ou organização, os quais servirão
para tomadas de decisão ou ações corretivas, com o fim de atingir os objetivos da organização.
Para a Controladoria, assim como para a Auditoria, é de extrema importância conhecer a

qualidade e o grau de confiabilidade dos sistemas de controles contábeis e de controles
internos, desde o momento em que se inicia o planejamento de seus trabalhos. De acordo
com o nível de confiabilidade que apresentar tais controles, é que se vai buscar a adequada
identificação dos pontos fracos ou de riscos, ou ainda, que se vai levantar as áreas de risco.
Dentre esses controles internos (que na verdade seria um assunto para uma unidade a parte),
temos o Controle de Bens, cuja finalidade é manter o registro detalhado da movimentação de
cada item do Ativo Permanente, com o propósito de especificar o bem, registrar o seu valor de
aquisição/formação, calcular a perda de valor respectiva e a venda do bem, se isso ocorrer.
Por isso, além das contas de controle do balanço, devem ser mantidos registros e controles
individuais para cada unidade de propriedade do imobilizado. Isso se faz necessário, para
que a Contabilidade possa registrar adequada e precisamente os valores históricos e as
respectivas reduções no seu valor.

Abaixo, segue um modelo de ficha de Controle de Bem.
Vide, abaixo, como ficariam preenchidas as fichas de controle de bens dos itens que utilizamos
como exemplo que compõem o Ativo Permanente da empresa Euca & Lipto (Ltda.)
Ficha de controle de imobilizado – veículo.

Ficha de controle de imobilizado – Benfeitorias em imóveis de terceiros.
Ficha de controle de imobilizado – Reserva de reflorestamento.

Forma de Apresentação no Balanço:
ATIVO PASSIVO
Caixa 5.000,00 Imposto Federal Simples 28.000,00
Bco Cta Mvto 115.000,00 Imposto Estadual Simples 32.000,00
Merc. p/ Revenda 200.000,00 Despesas Administrativas 57.000,00
Dupls a Receber 400.000,00 Títulos a Pagar 25.000,00
(-) Dupls Descontadas (100.000,00)
Ativo Permanente
Imobilizado
Edifícios 800.000,00
(-) Edifícios - Deprec. Acumul. (3.666,67)
(-) Veículos - Deprec. Acumul. (4.166,00)
Microcomputadores 100.000,00
(-) Micro - Deprec. Acumul. (3.322,67)
(-) Instalações - Deprec. Acumul. (1.666,33) Patrimônio Líquido
Marcas e Patentes 30.000,00 Capital Social 1.236.000,00
(-) Marcas e Patentes - Amort. Acumul. (13.000,00) Lucro/Prejuízo Acumulado 3.930.176,66
Benfeitoria em Imv. Terceiros 6.000,00
(-) Benf. Imov.Terc - Amort. Acumul. (1.166,67)
Reserva Florestal - Mogno 5.000.000,00
(-) Res. Flor. Mogno - Exaust. Acumul. (1.470.835,00)
TOTAL 5.308.176,66 TOTAL 5.308.176,66

A depreciação é a perda de valor do ativo imobilizado por uso, desgaste ou obsolescência.

Essa perda é parametrizada pelo regulamente do imposto de renda que disponibiliza uma
tabela com o tempo mínimo de depreciação que cada item pode sofrer. A depreciação é uma
despesa que compõe o DRE, porém não existe desembolso, ou seja, saída de caixa. O bem,
dependendo de sua jornada diária de utilização, pode ter sua depreciação acelerada.
A amortização ocorre com a perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da

propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada. Ou seja,
prazo legal ou contratual. Não existe uma tabela com o prazo para cada tipo de item. Isso é
determinado pelo prazo de um contrato, uma validade legal.
A exaustão é a perda de valor dos recursos minerais e florestais por sua exploração. Também
não existe uma tabela para a exaustão de cada tipo de recurso florestal ou mineral. O cálculo
da exaustão é feito nas unidades extraídas ou produzidas relacionadas com o custo do bem.
Ou seja, ela é proporcional ao que foi explorado no período contemplado.
<http://www.ibracon.com.br/>.
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/ibracon/>.
Marion (2004) apresenta por meio do capítulo 15 vários aspectos relacionados ao imobilizado e forma
com que a depreciação, amortização e exaustão afeta os itens do ativo permanente. Aborda também
questões relacionadas à depreciação acelerada e dos seus efeitos perante Demonstrativo de resulta-

do do exercício e o balanço patrimonial.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2004, pp. 207-225.
Biblioteca CESUMAR, número de chamada: 657 M341c, 7. ed. 2004.
Desenvolva o Balanço Patrimonial, tendo você a entidade contábil.

1. Faça uma relação dos seus bens e atribua valores a eles (Ativo: bens).
2. Faça uma relação do que você tem a receber nos próximos 12 meses (Ativo: direitos).
3. Descreve suas dívidas e respectivos valores para os próximos 12 meses (Passivo exigível, ou
obrigações).
Com base nesse levantamento, utilize a equação patrimonial e calcule seu Patrimônio Líquido.
1. Exemplifi que 5 bens sujeitos à depreciação e suas respectivas taxas aceitas pelo Regula-
mento do Imposto de renda.
2. Quais os tipos de bens sujeitos à amortização? Por que não existe uma tabela de taxas
para os bens que sofrem amortização?
3. Exemplifi que 3 bens que sofrem exaustão. Por que não existe uma tabela de taxas para os
bens que sofrem exaustão?
ATIVIDADES
Exercício resolvido 1 – Depreciação.
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR, os veículos podem ser depreciados
em até 60 meses. O Balanço Patrimonial da Cia Mercuri apresentou em 31/12/2003, entre
outros, os seguintes saldos:
Conta Saldo R$
Veículos 240.000
(-) Veículos - Depreciação Acumulada (60.000)

Qual o saldo da conta (-) Veículos - Depreciação Acumulada em 31/03/2004, tendo em vista
que foi efetuado a aquisição de um novo veículo em 25/01/2004 no valor de: R$ 120.000 ?
(240.000 / 60) * 3 = 12.000
(120.000 / 60) * 3 = 6.000
60.000 + 12.000 + 6.000 = 78.000
Resposta: R$ 78.000,00
Exercício resolvido 2 – Amortização.
O Balanço Patrimonial da Cia Titânio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes

saldos:
Conta Saldo R$
Benfeitoria em Imóveis de Terceiros 90.000
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acum. (42.000)
Tendo em vista que o contrato para utilização do imóvel é de 12 meses, qual o saldo da conta
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumulada em 31/01/2004?
(90.000 / 12) * 1 = 7.500
42.000 + 7.500 = 49.500
Resposta: R$ 49.500,00
Exercício resolvido 3 – Exaustão.
O Balanço Patrimonial da Cia Silício apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes

saldos:
Conta Saldo R$
Reserva Mineral - Prata 12.000.000
(-) Res. Mineral - Prata Exaustão Acumul. -

Porém, devido a um problema junto ao sistema de controle do Imobilizado da empresa, a
exaustão não foi evidenciada. Com base nos dados abaixo, calcule a exaustão e informe qual o
saldo que deveria ter sido apresentado na conta (-) Res. Mineral - Prata - Exaustão Acumulada
em 31/12/2003.
Data de Aquisição: 12/7/22001
Kilos previstos da reserva: 3000
Kilos retirados da reserva até a data da apresentação do Balanço Patrimonial: 900
(12.000.000 / 3.000) * 900 = 3.600.000
Resposta: R$ 3.600.000,00
Exercício 4
De acordo com o Regulamento do Imposto de Renda - RIR os veículos podem ser depreciados
em até 60 meses. O Balanço Patrimonial da Cia Platina apresentou em 31/12/2003, entre
outros, os seguintes saldos:
Conta Saldo R$
Veículos 160.000
(-) Veículos - Depreciação Acumulada (60.000)
Qual o saldo da conta (-) Veículos - Depreciação Acumulada em 31/03/2004, tendo em vista
que foi efetuado a aquisição de um novo veículo em 25/01/2004 no valor de: R$ 400.000
?
Resposta: 88.000

Exercício 5
O Balanço Patrimonial da Cia Astato apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes

saldos:
Conta Saldo R$
Benfeitoria em Imóveis de Terceiros 50.000
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumul. (42.000)
Tendo em vista que o contrato para utilização do imóvel é de 12 meses, qual o saldo da conta
(-) Benf. em Imov. Terc. - Amort. Acumulada em 31/01/2004?
Resposta: 46.167
Exercício 6
O Balanço Patrimonial da Cia Paládio apresentou em 31/12/2003, entre outros, os seguintes

saldos:
Conta Saldo R$
Reserva Mineral - Prata 5.000.000
(-) Res. Mineral - Prata Exaustão Acumul. -
Porém, devido a um problema junto ao sistema de controle do Imobilizado da empresa, a

exaustão não foi evidenciada. Com base nos dados abaixo calcule a exaustão e informe qual o
saldo que deveria ter sido apresentado na conta (-) Res. Mineral - Prata - Exaustão Acumulada
em 31/12/2003.

Data de Aquisição: 12/7/22001
Kilos previstos da reserva: 3000
Kilos retirados da reserva até a data da apresentação do Balanço Patrimonial: 830
Resposta: 1.383.333

UNIDADE VI
CONTROLE DE ESTOQUE
• Controle de Material/ Matéria-prima/ Mercadorias.
• P.E.P.S – Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair.
• Custo Médio Ponderado Móvel.
• U.E.P.S – Último que Entra, Primeiro que Sai.
Plano de Estudo
• Controle de Estoque
• Método de Avaliação do Estoque
• Reflexo do Método no Resultado da Entidade

INTRODUÇÃO
Além do aspecto de controle e vigilância sobre os itens que compõem o estoque, outro fator
importante é para a determinação do custo da mercadoria/produto. Saber apurar o custo é
vital para qualquer empresa, se não souber quanto custa uma mercadoria ou produto como é
que será possível estabelecer o valor pela qual se pode vendê-la? Existe também a questão
de que se a empresa não sabe o custo dos seus produtos ou mercadorias, não saberá qual o
resultado da mesma.
CONTROLE DE MATERIAL/ MATÉRIA-PRIMA/ MERCADORIAS

Fonte: PHOTOS.COM
Os materiais (matérias-primas, mercadorias, embalagens, componentes adquiridos prontos e

outros materiais diretos) utilizados na fabricação e revenda, são considerados como fatores
básicos na formação dos custos.
Os materiais por sua característica física não precisam, necessariamente, serem adquiridos na
medida em que estão sendo utilizados. Eles podem, por uma questão de oportunidade, serem

adquiridos em quantidades maiores do que a necessária para o seu consumo imediato, sendo
o excedente armazenado no estoque/almoxarifado.
Os materiais quando ingressam na entidade, são ativos que por sua vez têm como regra geral
de critério de avaliação, o custo histórico de aquisição, ou seja, quando a empresa compra
certo material, incorporam ao valor deste material todos os demais gastos (transporte, seguro,
armazenagem etc.) necessários para colocá-lo em condições de uso ou venda.
Na movimentação desses materiais (saídas e entradas) é frequente a incidência simultânea

de dois ou mais lotes que foram adquiridos a preços diferentes e em diferentes datas. Sendo
que esse fato gera problemas quando da avaliação dos componentes do estoque que por sua
vez, requer a adoção de determinados critérios ou métodos de avaliação adequados a cada
circunstância, na qual demonstraremos mais adiante.
Embora, sejam muitas as funções que se realizam dentro do sistema geral de controle dos
materiais, de acordo com Campiglia (1993, p. 42) são três os seus objetivos fundamentais:
a) a evidência das quantidades físicas que compõe os inventários do material e do
valor que lhes correspondem, determinada em função das operações de entradas e do
consumo periódico ou saídas;
b) a coordenação das entradas do material com o respectivo processo de compra;
c) a identificação das saídas do material e seu entrosamento no processo de formação
e evidência contábil dos custos de produção.
Pode-se notar que anteriormente, foi bastante abordado sobre “entradas” e “saídas” de
materiais no estoque, cabendo agora definir melhor o que significam esses termos para a
entidade.
As entradas são operações que aumentam o estoque, na maior parte das vezes, decorrentes
de compras e/ou transferências internas. As compras se fazem quando do fornecimento
externo de materiais adquiridos de terceiros que se destinam ao abastecimento da fábrica,

já as transferências internas se dão quando certo material que fora retirado do almoxarifado
retorne em forma de entrada.
As saídas compreendem operações que reduzem os estoques e abrangem toda transferência

para a fábrica ou para destinatários externos.
Todo material que deixar o almoxarifado e for transferido para a fabricação ou revenda
(destinatários externos), dever ser contabilizado pelo seu valor respectivo do custo de
aquisição. O custo de aquisição compreende o preço pago na compra do material juntamente
com seus impostos não recuperáveis e suas despesas até o local de destino (fretes, carretos,
seguros, direitos, despesas alfandegárias etc.).
Inventário Permanente
Este sistema de controle de estoque sugere que as entradas e as saídas constituam, em

si mesmas, operações que requerem registro e controle permanentes. O efeito desta
movimentação, por sua vez, resulta em uma variação constante que requer uma necessidade
por parte da administração, de se manter um registro permanente dos materiais disponíveis,
seja para efeito de inventário, seja para a evidência pronta das disponibilidades de atendimento
dos consumos da fábrica no seu processo produtivo.
Segundo Favero (1994, p. 42):
“O inventário permanente, trata-se de um controle de estoque que permite aos usuários da

informação contábil obter a qualquer momento, informações precisas sobre a composição e
valor dos estoques da empresa”.
O registro e o controle permanente do estoque compreendem, pois, tanto a existência física

como também o seu valor correspondente.
Cabe, ainda, ressaltar que com a utilização do sistema de inventário permanente, torna-se

desnecessário um maior desdobramento das contas de movimentação de mercadorias, pois
todos os lançamentos relativos à compra de mercadorias deverão ser realizadas utilizando-se
a conta mercadorias.
Inventário Periódico
O inventário periódico é outro sistema de controle de estoque onde as informações sobre

as quantidades físicas do estoque, ou seja, a composição (quantidade/valor) do estoque é
efetuada por meio de contagem física periódica.
No entanto, esta sistemática é aconselhável em empresas de pequeno porte, pois um

controle permanente pode vir a trazer um gasto muito elevado em relação aos benefícios das
informações oferecidas.
Conforme o RIR/80, as empresas no encerramento do ano fiscal devem realizar a contagem

física dos estoques.
Critério de Avaliação dos Materiais
Como já foi dito anteriormente, na movimentação dos materiais (entradas e saídas ) é quase
sempre frequente a incidência simultânea de dois ou mais lotes do mesmo material serem
comprados a preços diferentes e em diferentes datas. Com isto, surgem algumas alternativas
de métodos de valorização e controle dos estoques devendo ser adotado o mais adequado a
cada circunstância, na qual será demonstrado tais métodos a seguir:
Evento Data Quantidade Valor do LOTE R$
Compra 1/mai 100 12.000
Compra 2/mai 200 26.000
Compra 3/mai 50 7.500
Venda 4/mai 310 -
Compra 5/mai 40 6.400
Venda 6/mai 50 -

CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL
Vários autores afirmam que este é o critério mais utilizado no Brasil, possibilitando a
atualização do preço unitário a cada nova aquisição, consistindo simplesmente em apurar a
média ponderada dos preços do custo de aquisição das quantidades de cada lote individual
que entram na formação do saldo único do material.
ENTRADAS SAÍDAS SALDO
DATA
Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total Qtdade Vlr Unit. Vlr Total
1/mai 100 120,00 12.000,00 100 120,00 12.000,00
2/mai 200 130,00 26.000,00 300 126,67 38.000,00
3/mai 50 150,00 7.500,00 350 130,00 45.500,00
4/mai 310 130,00 40.300,00 40 130,00 5.200,00
5/mai 40 160,00 6.400,00 80 145,00 11.600,00
6/mai 50 145,00 7.250,00 30 145,00 4.350,00
CMV 47.550,00
P.E.P.S – PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR
Como o próprio nome indica, consiste no esgotamento dos lotes com preços diferentes, sendo
assim, estes lotes devem ter controle separado na ficha de estoque, assim o material utilizado
é consequentemente custeado pelos preços mais antigos.
DATA ENTRADAS SAÍDAS SALDO
01/mai 100 120 12.000,00 100 120 12.000,00
02/mai 200 130 26.000,00 200 130 26.000,00
03/mai 50 150 7.500,00 50 150 7.500,00
350 xxxxxx 45.500,00
04/mai 100 120 12.000,00
04/mai 200 130 26.000 ,00
04/mai 10 150 1.500,00
310 xxxxxxx 39.500,00 40 150 6.000,00
05/mai 40 160 6.400,00 40 160 6.400,00
80 xxxxxx 12.400,00
06/mai 40 150 6.000,00
06/mai 10 160 1.600,00
50 xxxxxxx 7.600,00 30 160 4.800,00
CMV 47.100,00

U.E.P.S – ÚLTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI
Este critério não é permitido para fins de apuração do imposto de renda, sendo o contrário
do anteriormente exposto, ou seja, os lotes também são controlados separadamente quando
da sua entrada com preços diferentes, sendo baixado da ficha de estoque, primeiramente, os
materiais com os preços dos produtos que foram adquiridos por último.
DATA ENTRADAS SAÍDAS SALDO

01/mai 100 120 12.000,00 100 120 12.000,00
02/mai 200 130 26.000,00 200 130 26.000,00

03/mai 50 150 7.500,00 50 150 7.500,00
350 xxxxxx 45.500,00
04/mai 50 150 7.500,00
04/mai 200 130 26.000,00
04/mai 60 120 7.200,00
310 xxxxxx 40.700,00 40 120 4.800,00
05/mai 40 160 6.400 ,00 40 160 6.400,00
80 xxxxxx 11.200,00
06/mai 40 160 6.400,00
06/mai 10 120 1.200,00 30 120 3.600,00
50 xxxxx 7.600,00
CMV 48.300,00
Demonstraremos, a seguir, de que forma a adoção de cada critério afeta o resultado.
DRE 03/97 PEPS Custo Médio UEPS

Vendas Líquidas 150.000 150.000 150.000
C.P.V/C.M.V. (47.100) (47.550) (48.300)
Lucro Bruto 102.900 102.450 101.700
Despesas ADM/Vendas (84.000) (84.000) (84.000)
Lucro Antes I.R 18.900 18.450 17.700
Imposto de Renda (2.835) 2.768 2.655
Lucro Líquido 16.065 15.682 15.045

Pode-se perceber que a cada um dos critérios de valorização dos estoques utilizados alteram-
se o resultado do exercício, bem como outros efeitos, que podem ser visualizados no quadro
a seguir:
MÉTODO EFEITO
ESTOQUE CMV LUCRO IMPOSTO LEGALMENTE
PEPS Aumenta Diminui Aumenta Aumenta Aceito
UEPS Diminui Aumenta Diminui Diminui Não Aceito
MPM Média Média Média Média Aceito
Por meio desta unidade ficou claro a importância que se deve ter com o controle de estoque
da entidade. Sem o controle de estoque é impossível verificar o resultado da entidade, evitar
desvios, efetuar gestão de rotatividade dos estoques etc.
Foram apresentadas três formas de se avaliar os estoques: média ponderada móvel, P.E.P.S
e U.E.P.S. Com o exemplo apresentado, foi possível identificar que existem diferenças quando
utilizado dada uma dessas metodologias no resultado da entidade.

Favero et al. (1997) expõem no capítulo 10 de sua obra os aspectos relevantes relacionados com
empresas e as operações com mercadorias ou matérias-primas. São abordados questões a respeito
da contabilização, apuração do ICMS, COFINS, e PIS além do frete e seguro sobre o transporte das
mesmas. Por fi m, apresenta critérios de avaliação do estoque e exemplos práticos.
FAVERO, Hamilton; et al. Contabilidade Teoria e Prática. São Paulo, Atlas, 1997, pp. 197-253.
Biblioteca CESUMAR, número de chamada: 657 C759 1997.
Por que o fi sco não aceita um dos critérios de avaliação do estoque?

Existe a possibilidade de se obter o resultado contábil de uma entidade sem controle de estoque? Por
quê?
Qual a solução para o controle de estoque em empresas de grande porte que movimenta
milhares de itens do seu estoque todos os dias? Faça uma pesquisa a respeito desse aspecto
e apresente algumas sugestões para tal problema.
ATIVIDADES
1. EXERCÍCIO RESOLVIDO
Com base nos dados abaixo, preencha a ficha de estoque e calcule o custo na venda de 60
impressoras.
a) Usar método da média ponderada móvel.
b) PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair.
c) UEPS - Último a Entrar, Primeiro a Sair.

Descrição R$ Unit. Qtdade
Impressora 327,00 15
a) Custo Médio
Impressora ENTRADAS SAÍDAS SALDO
EVENTO QTDE. $ UNIT. TOTAL QTDE. $ UNIT. TOTAL QTDE. $ UNIT. TOTAL
Compra 15 327 4.905,00 15 327 4.905,00
Compra 25 360 9.000,00 - 40 347,63 13.905,00
Compra 20 385,67 7.713,33 - 60 360,31 21.618,33
Compra 20 408,17 8.163,33 - 80 372,27 29.781,67
Venda 60 372,27 22.336,25 20 372,27 7.445,42
b) PEPS
Compra 15 327 4.905,00 15 327 4.905,00
Compra 25 360 9.000,00 25 360 9.000,00
Compra 20 385,67 7.713,33 20 385,67 7.713,33
Compra 20 408,17 8.163,33 20 408,17 8.163,33
80 - 29.781,67
Venda 15 327 4.905,00
25 360 9.000,00
20 385,67 7.713,33
60 - 21.618,33 20 408,17 8.163,33

c) UEPS
Compra 15 327 4.905,00 15 327 4.905,00
Compra 25 360 9.000,00 25 360 9.000,00
Compra 20 385,67 7.713,33 20 385,67 7.713,33
Compra 20 408,17 8.163,33 20 408,17 8.163,33
80 - 29.781,67
Venda 20 408,17 8.163,33
20 385,67 7.713,33
20 360 7.200,00
60 - 15 327 4.905,00
23.076,67
5 360 1.800,00
20 - 6.705,00
Exercício 2
A empresa Univale efetuou a movimentação de estoque, abaixo, no mês de maio/2006 da

mercadoria X. Com base nessa movimentação, elabore a ficha de estoque pelo PEPS, UEPS
e MPM e informe o custo da mercadoria vendida de cada um destes critérios.
DATA Movimentação Quantidade Valor total

01/mai compra 50 50.000
02/mai compra 100 120.000
03/mai compra 80 88.000
04/mai venda 200
05/mai compra 60 90.000
06/mai venda 80
08/mai compra 150 187.500
09/mai compra 70 80.500
10/mai compra 30 42.000
11/mai venda 180

UNIDADE VII
CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUÇÃO E

INSUMOS
• Introdução à Contabilidade de Custos.
• Contabilidade de Custos: conceitos e terminologias utilizadas.
• Matéria-prima.
• Mão de Obra.
• Custos Indiretos de Fabricação – CIF´s.
Plano de Estudo
• A importância da gestão de custos nas organizações
• O significado dos termos mais utilizados na contabilidade de custos
• Como a matéria-prima é avaliada
• Quais os elementos que fazem parte da composição do custo de mão de obra
• O que são os Custos Indiretos de Fabricação – CIF´s

INTRODUÇÃO
Contabilidade é uma ciência social que tem como objeto de estudo o patrimônio das entidades.
Seu objetivo é gerar informações para as tomadas de decisão por parte dos usuários, que
podem ser internos e externos. No que tange à informação gerada, essa requer os seguintes
atributos: confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade.
Nesse contexto, a Contabilidade Gerencial é um dos segmentos da contabilidade geral ou

financeira que se relaciona mais ao registro, controle e gerenciamento do patrimônio das
organizações. A contabilidade gerencial visa avaliar financeiramente a empresa, controlar
e levantar custos, orçamentos, ou seja, de forma geral, tem um enfoque voltado para a
emissão de relatórios gerenciais. Os seguintes aspectos organizacionais são englobados pela
contabilidade gerencial:
• Contabilidade de Custos Industriais.
• Sistema Orçamentário.
• Fluxos de Caixa e Orçamentos de caixa da empresa.
• Avaliação financeira e de resultados segmentada.
Tendo em vista que aspectos financeiros e orçamentários serão abordados em outras unidades
do curso, esta unidade atuará em um dos segmentos da contabilidade gerencial, isto é, a
gestão de custos empresariais.
CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS
A contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas

atividades da entidade, denominados de dados internos, bem como, algumas vezes, coleta
e organiza dados externos. Os dados coletados podem ser tanto monetários como físicos.
Exemplos de dados físicos operacionais: unidade produzida, horas trabalhadas, quantidade
de requisições de materiais e de ordens de produção entre outros.
Para uma empresa ser competitiva, ela precisa estabelecer um controle de custos visando
uma redução dos defeitos, dos desperdícios de matérias-primas e de insumos, de energia,
dos retrabalhos etc., precisa rever, procurando melhorar os seus processos e equipamentos

e, muitas vezes, os projetos dos seus produtos. Quando a empresa tem um controle dos seus
custos, esse custo agregado em cada etapa do processo é conhecido, o que torna possível
localizar com mais facilidade, em que área ela deve concentrar esforços para sua redução.
Ilustração 1- Gerenciamento das etapas de fabricação
Fonte: Silvio, 2009.
Para a avaliação dos resultados alcançados pelas organizações, é necessário conhecer os

conceitos utilizados e as abordagens que são usados interna e externamente pelos gestores.

EMPRESAS INDUSTRIAIS
As empresas industriais são aquelas que adquirem determinadas matérias-primas, e com o

uso de máquinas, equipamentos e mão de obra especializada, transforma as matérias-primas
em produtos acabados. De forma geral, são unidades produtivas com infraestrutura fixa
diretamente relacionada com o processo produtivo, uma vez que adquirem matérias-primas,
materiais subsidiário-acessórios e com a aplicação de mão de obra as modificam em produtos
acabados.
Ilustração 2 - Componentes de uma empresa industrial
GASTOS
Compromisso assumido ou consumo de recursos que a empresa faz para obtenção de um

ativo, produto, ou qualquer serviço. Para fabricar um produto existem gastos com matérias-

primas mais mão de obra, mais gastos gerais da produção. De forma abrangente, gasto é o
consumo de recursos que ocorre nas organizações para o desenvolvimento de suas atividades
operacionais, compra, fabricação de produtos, prestação de serviços e obtenção de receita
por meio das vendas.
Ex.: Energia elétrica, depreciação, aluguel, mão de obra, honorários, seguros, juros etc.
Custos
Gastos com o consumo de um fator de produção, medido em termos monetários para obtenção
de um produto, de um serviço, ou de uma atividade que deverá gerar receitas. São considerados
custos a remuneração dos fatores de produção (mão de obra, capital, máquinas, instalações,
materiais e serviços) utilizados na preparação e execução de um processo produtivo.
Despesas
Favero et al. (1997, p. 95) descrevem que “despesa representa os sacrifícios de recursos com
que a entidade se vê obrigada a arcar para a obtenção da receita”. Exemplificando: para que
uma empresa possa comercializar certo produto, vários “esforços” financeiros ocorrem para
colocar esse produto em condições de comercialização. São efetuados gastos com impostos
sobre as vendas, comissões dos vendedores, salários e encargos do pessoal da administração,
aluguel e depreciação do escritório etc., representam os sacrifícios financeiros efetuados para
que a empresa possa obter a receita da comercialização dos produtos. Este termo também
é empregado para identificar os gastos não identificados com a produção, isto é, referem-se
às atividades não produtivas da empresa, geralmente sendo separadas em Administrativas,
Comerciais e Financeiras.
Portanto, as despesas são diferenciadas dos custos pelo fato de estarem relacionadas com a
administração geral da empresa, ao passo que os custos estão ligados com a produção.

Por meio da ilustração 3, pode-se identificar de que forma os custos e despesas são gerados
em uma empresa industrial.
Ilustração 3 - Processo de geração de custos e despesas
A ilustração 3 possibilita verificar de forma sintética, onde os custos e despesas são

identificados nas organizações. Processos que consomem recursos na gestão (administração)
e comercialização (vendas) são considerados despesas. Processos que consomem recursos
na industrialização e fabricação de produtos são considerados custos.

Ilustração 4 - Segregação entre gastos, despesas e custos
INVESTIMENTOS
Investimento é a aplicação de recursos com a expectativa de receber retorno futuro superior ao

aplicado. Esse aspecto leva em consideração a compensação referente à perda de uso desse
recurso ou dos bens durante o período de aplicação. Num sentido amplo, o termo aplica-se à
compra de máquinas, equipamentos e imóveis para a instalação de unidades produtivas. Em
sentido estrito, em economia, investimento significa a aplicação de capital em meios que levam
ao crescimento da capacidade produtiva (instalações, máquinas, meios de transporte), ou seja,
em bens de capital.
Na compra de uma máquina de calcular, teremos um investimento. Se a máquina for utilizada

na fábrica, sua perda de valor (depreciação) será registrada como custo. Se for utilizada na
administração, sua perda de valor será despesa.

- O gasto com energia elétrica da fábrica é registrada diretamente como custo e da administra-
ção; como despesas (não passa pela fase de investimento).
- As matérias-primas, quando adquiridas, são investimentos (serão classificadas no ativo),

quando usadas na produção são custos de produção. Depois de pronto, o produto acaba-
do será estocado, logo será investimento novamente e depois de vendido, será custo do
produto vendido.
RECEITAS
Segundo Ferrari (2001), receita representa a entrada de recursos para o Ativo, sob forma
de dinheiro, direitos a receber e outros. Entre outras formas, tem origem nas vendas de
mercadorias (empresa comercial), de produtos (empresa industrial) ou serviços (empresa
prestadora de serviços). São entradas de elementos para o ativo da empresa, na forma de
bens ou direitos que sempre provocam um aumento da situação líquida. Resulta da Venda
de Mercadorias, Produtos, Bens e Serviços em Geral com acréscimos em Disponibilidades,
quando à vista, ou Direitos a Receber quando a prazo.
PERDAS
É o consumo involuntário ou anormal de um bem ou serviço. As perdas decorrentes de

fatores externos serão transformadas em despesas, e as de fatores decorrentes da atividade
produtiva; em custos.
Exemplos: incêndio, greves, perda de matéria-prima etc.
As perdas normais integram o custo dos produtos. São considerados também como desperdício,
enquanto as anormais são retiradas dos custos da produção e jogadas diretamente para o
resultado. Os subprodutos têm sua receita considerada como redução do custo dos produtos;
as sucatas as têm consideradas como receitas extraordinárias.

DESEMBOLSO
É o momento que ocorre o pagamento de bem ou serviço adquirido. Pode ocorrer antes,
durante ou depois da aquisição. Assim, se algo for comprado à vista, o desembolso se dá
durante a aquisição deste bem.
Se for comprado a prazo, o desembolso se dará depois da aquisição.
Se for pago adiantado o dinheiro para posterior recebimento do bem, o desembolso ocorre
antes do recebimento deste bem.
CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS
A classificação dos gastos, anteriormente estudada, pode ainda ser identificada com base em
dois aspectos. Primeiramente, em relação à variação no volume das atividades da organização
(produção e venda). Dessa forma, os gastos podem ser fixos ou varáveis. Posteriormente,
os gastos podem ser classificados em relação à identificação e apropriação aos produtos e
serviços produzidos, podendo se distinguir em diretos e indiretos.
GASTOS FIXOS (DESPESAS / CUSTOS FIXOS)
São gastos (custos e despesas) permanente, independente do volume de produção, ou seja,

uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não altera o valor total dos
gastos fixos.
Ex: custos fixos: salários gerência industrial, manutenção, salários supervisão industrial,
aluguéis, depreciação de máquinas e equipamentos, segurança da fábrica, limpeza e asseio.

Ex.: Despesas fixas administrativas em geral (salários, encargos sociais, aluguéis de escritórios
etc). Despesas fixas comerciais em geral (salários, encargos sociais, segurança etc.).
Exemplo: Produto X em relação ao aluguel.
Quadro 2 - Custos e Despesas Fixas
Período Quantidade produzida produto X Valor do Aluguel Custo unitário Custo

total
Janeiro 800 R$ 6.000 R$ 7,50 R$ 6.000
Fevereiro 500 R$ 6.000 R$ 12,00 R$ 6.000
Março 700 R$ 6.000 R$ 8,57 R$ 6.000
Abril 1.000 R$ 6.000 R$ 6,00 R$ 6.000
Maio 1.200 R$ 6.000 R$ 5,00 R$ 6.000
Junho 900 R$ 7000 R$ 7,78 R$ 7.000
Por meio do quadro 2, percebe-se que os custos e despesas fixas não sofrem alterações
proporcionais às variações no nível de atividade da empresa. Os gastos fixos podem até sofrer
alteração de valor de um mês para o outro, geralmente correspondente à correção de preços
do fornecedor do produto ou serviço, como se pode perceber no quadro 2 entre o período
de maio e junho. No entanto, isso não o torna variável. Para que um gasto seja variável, ele
precisa ter a característica de modificar o seu montante alicerçado na alteração do nível de
atividade da empresa.
Nesse sentido, um gasto fixo não significa que os valores de um determinado período,
geralmente mensurados mensalmente, possuam valores iguais todos os meses. Um exemplo
desse aspecto pode ser verificado por meio do quadro 3.
Exemplo: Produto X em relação à Segurança da Fábrica.

Quadro 3 - Custos e Despesas Fixas
Período Quantidade produzida Valor da Segurança da Custo unitário Custo

produto X Fábrica total
Janeiro 800 R$ 4.500 R$ 5,63 R$ 4.500
Fevereiro 500 R$ 4.650 R$ 9,30 R$ 4.650
Março 700 R$ 4.800 R$ 6,86 R$ 4.800
Abril 1.000 R$ 4.450 R$ 4,45 R$ 4.450
Maio 1.200 R$ 4.550 R$ 3,79 R$ 4.550
Junho 900 R$ 4.700 R$ 5,22 R$ 4.700
Por meio do quadro 3, pode-se verificar que o custo em referência, isto é, Segurança da
Fábrica, sofreu algumas alterações do seu valor mensal. Isso pode ter ocorrido por contratações
adicionais, custos com desligamentos de funcionários, pagamento de horas extras, aquisição
de equipamento de segurança etc., no entanto, não está diretamente ligado à variação do nível
de atividade da empresa. Esse aspecto da variação dos valores mensais desse custo não o
torna variável.
Um outro aspecto dos gastos fixos é que num determinado período, seu valor total não sofre
alterações, no entanto, por unidade produzida são variáveis, como pode ser percebido por
meio dos quadros 2 e 3.
De forma geral, o comportamento dos gastos fixos podem ser observados no gráfico 1, onde
enquanto o nível de atividade sofre alterações significativas, os gastos fixos permanecem
inalterados.

Gráfico 1 - Comportamento dos Gastos Fixos
GASTOS VARIÁVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIÁVEIS)
São gastos (custos e despesas) que estão relacionados de acordo com o volume produzido
ou serviço, ou seja, o total dos gastos variáveis cresce à medida que o volume de atividades
da empresa aumenta.
Ex. custos variáveis: mão de obra direta, matéria-prima, embalagens etc.
Ex. despesas variáveis: comissões de vendas, impostos e tributos sobre as vendas, fretes e
carretos etc.
Em uma fábrica de carteiras: custo com matéria-prima.

Quadro 4 - Comportamento dos custos variáveis
Meses Quantidade Custo com matéria-prima em cada Custo total com matéria-
produzida unidade produzida prima no período.
Jan 700 R$ 35,00 R$ 24.500,00
Fev 800 R$ 35,00 R$ 28.000,00
Mar 1000 R$ 35,00 R$ 35.000,00
Abr 500 R$ 35,00 R$ 17.500,00
Mai 1200 R$ 35,00 R$ 42.000,00
Total 4200 - R$ 147.000,00
Pode-se verificar por meio do quadro 4, que os gastos variáveis são fixos unitariamente, no
entanto variáveis em seu montante no período analisado.
O gráfico 2 demonstra o comportamento dos gastos variáveis em relação ao nível de atividade

da empresa, ou seja, variam na mesma proporção do nível de atividade e também sofrem
variações.
Gráfico 2 - Comportamento dos custos variáveis
Gastos Variáveis - Comportamento
GASTOS DIRETOS (DESPESAS / CUSTOS DIRETOS)
São custos e despesas que não necessitam de critérios para serem mensuráveis e identificados

aos produtos fabricados ou serviços prestados. Podem ser identificados de forma objetiva e
direta no produto.
Exemplos: matéria-prima, mão de obra direta, impostos e tributos sobre as vendas, embalagens,
insumos etc. Na fabricação de carteiras escolares: cola, espuma, tinta, ferro, solda, tecido,
parafusos, plástico etc.
Geralmente, podem ser identificados visualmente no produto, ou mensurado sem a utilização

de métodos adicionais de alocação, também chamado de rateio.
GASTOS INDIRETOS (DESPESAS / CUSTOS INDIRETOS)
São custos e despesas que não são identificados nos produtos ou serviços, não são
mensurados diretamente. Ou seja, são gastos que não podem ser identificados com precisão
com as receitas geradas.
Exemplos: vigilância, aluguel, mão de obra indireta, depreciação etc.
Com os gastos indiretos não existe a possibilidade de se agregar custo aos produtos de forma
direta, pois não podem ser mensurados de forma direta aos produtos. Supondo que o aluguel
de uma fábrica seja de R$ 10.000,00 mensais e a mesma produz 4 modelos de produtos, A, B,
C e D, qual o montante do custo do aluguel será direcionado para cada produto, sendo que a
quantidade produzida de cada um foi diferente? O aluguel pode ser identificado e mensurado
diretamente em cada produto? A resposta é não. Será necessário recorrer a alguma forma
subjetiva pra alocar o custo do aluguel aos produtos, ou seja, será necessário efetuar o rateio
por algum critério definido.
ELEMENTOS DE CUSTOS
Durante o processo de definição do conceito de empresa industrial, foi verificado que essa,
por sua vez, são unidades produtivas com infraestrutura fixa diretamente relacionada com o

processo produtivo, uma vez que adquirem matérias-primas e materiais subsidiário-acessórios
e com a aplicação de mão de obra as modificam em produtos acabados. Nesse contexto,
pode-se afirmar que existem três elementos formadores de custos de produção: matéria-
prima/materiais, mão de obra e custos acessórios não diretamente identificados, chamados
de custos indiretos de fabricação.
MATÉRIA-PRIMA/ MATERIAIS
Matéria-prima é o nome dado a um material que sirva de entrada para um sistema de produção
qualquer.
Os custos com matéria-prima relacionam-se com os principais materiais integrantes do produto

que podem ser convenientemente separados em unidades físicas específicas.
Exemplo: na fabricação de carteiras escolares: cola, espuma, tinta, ferro, solda, tecido,
parafusos, plástico etc.
A maneira de se controlar de forma pontual o que está sendo gasto com matérias-primas
e insumos é por meio da ficha de estoque e dentro da metodologia de controle de estoque
apresentado na unidade VI. Não interessa se é produto ou mercadoria que está sendo
controlado, existe a necessidade de se controlar eficientemente os recursos da entidade.
De forma geral, trata-se mais de um aspecto conceitual, pois enquanto as mercadorias (produtos
acabados) entram prontas no estoque da empresa e saem também prontos por meio das
vendas, as matérias-primas chegam no estoque da empresa, saem primeiro para a produção
e voltam para o estoque como produto acabado. Resumidamente, não tem importância se
aquilo que está sendo controlado chama-se matéria-prima, mercadoria, produto, insumo etc.,
a metodologia de controle é a mesma, ou seja, descrita na unidade VI.

MÃO DE OBRA
A mão de obra pode ser definida sucintamente no produto do esforço humano, que na esfera
da contabilidade de custos é empregado na atividade produtiva das organizações.
Matz (1978, p.112) oferece uma conceitualização bem abrangente dos custos de mão de obra,
“fundamentalmente, o custo de mão de obra consiste na taxa por hora, no salário diário ou
semanal, ou no ordenado pago mensalmente aos empregados”.
No entanto, não é somente o pagamento básico que integram os custos da mão de obra.
Vários são os elementos que integram no custo de mão de obra. Por exemplo: férias, 13º
salário, bonificações ou diferenciais de turno, horas extraordinárias, incentivos de produção,
pagamento de prêmio por trabalho nos feriados, sábados e domingos onde a hora extra não
se acha envolvida, bonificações de assiduidade, por tempo de serviço, pela não ocorrência de
acidentes, de natal ou de fim de ano, custos de aprendizagem ou treinamento, pagamentos por
demissão ou indenização e pensões por aposentadoria etc.
De uma forma geral, pode-se afirmar que o custo de mão de obra todo e qualquer gasto que a
empresa tenha efetuado diretamente ao funcionário pelos serviços prestados ou indiretamente
por intermédio dos encargos ou benefícios (plano de saúde, seguro etc.) para manutenção do
seu bem-estar, treinamentos etc., dispensando assim enumerar todos os fatores que integram
o custo da mão de obra.
MÃO DE OBRA DIRETA E INDIRETA
Quando for possível de se obter por medição e de forma direta o valor da mão de obra utilizada
em um produto, temos então, mão de obra direta; no entanto quando necessitamos de qualquer
forma de critério de rateio ou estimativa para se conhecer o valor da mão de obra aplicada na
produção, essa transforma-se então, para efeito contábil, em indireta.
Exemplo:

Um funcionário que trabalha apenas na fabricação de um produto. Dessa forma, basta
identificar o custo com a mão de obra e dividir pela quantidade de produtos fabricados, não
havendo necessidade de alocar o custo aos produtos com base em algum critério.
No entanto, quando um funcionário trabalha simultaneamente na fabricação de vários produtos,

é preciso alocar o custo da mão de obra por meio de algum critério, quantidade produzida,
tempo de fabricação, etapas de fabricação etc. Sendo assim, o custo com mão de obra passa
a ser indireta.
Ilustração 5 - Mão de obra direta e indireta
Com base na ilustração 5, imaginem uma indústria de móveis que possui os seguintes
departamentos:
Corte: onde os materiais são cortados nas medidas adequadas.
Soldagem: onde os materiais metálicos (ferro, aço etc.) são soldados. Geralmente, constitui a
estrutura dos móveis em questão.
Pintura: nesse departamento os materiais (madeira, ferro, aço etc.) são cobertos com
diferentes tipos de tintas e vernizes, de acordo com a composição de cada material.

Montagem: onde os componentes previamente preparados são montados e o móvel é
finalizado.
Em relação à identificação da mão de obra de cada departamento citado, percebe-se que:
Corte: esse departamento presta serviço apenas para o produto carteira e possui um
funcionário trabalhando nele. Então, para saber qual o custo que esse departamento gera
para cada unidade do produto carteira, basta dividir o custo do funcionário pela quantidade
de peças que compõe o produto. Exemplo: custo mensal médio do funcionário R$ 1.500,00.
Quantidade de conjunto de peças preparadas: 500.
Nesse sentido, para saber qual o custo de mão de obra de cada carteira produzida, basta
dividir o custo com o funcionário pelo conjunto de componentes que compõe cada carteira:
R$ 1.500 / 500 = R$3,00 de mão de obra por carteira. Dessa forma, pode-se dizer que a mão
de obra desse departamento em relação à carteira é direta, pois não houve a necessidade de
recorrer a algum critério para alocar o custo ao produto.
Soldagem: esse departamento presta serviço apenas para o produto carteira e possui dois
funcionários trabalhando nele. Então, para saber qual o custo que esse departamento gera para
cada unidade do produto carteira dividir o custo dos funcionários pela quantidade de peças
soldadas que compõe o produto. Exemplo: custo mensal médio dos funcionários R$4.000,00.
Quantidade de conjunto de peças preparadas: 500. Nesse sentido, para saber qual o custo
de mão de obra de cada carteira produzida, basta dividir o custo com os funcionários pelo
conjunto de componentes soldados que compõe cada carteira: R$ 4.000 / 500 = R$8,00 de
mão de obra por carteira. Dessa forma, pode-se dizer que a mão de obra desse departamento
em relação à carteira é direta, pois não houve a necessidade de recorrer a algum critério para
alocar o custo ao produto.
Pintura: esse departamento presta serviço para os produtos carteira e mesa, e possui três

funcionários trabalhando nele. Então, para saber qual o custo que esse departamento gera
de mão de obra para cada unidade do produto carteira e mesa NÃO basta somente dividir o
custo dos funcionários pela quantidade de peças soldadas que compõe cada produto. Nesse
caso, algum critério terá que ser utilizado para alocar o custo da mão de obra. Então, existe
a necessidade de se conhecer algumas informações adicionais a respeito dos produtos que
foram preparados nesse departamento:
Carteiras Mesas Total
1. Quantidade Produzida 500 700 1.200
2. Tempo de pintura de cada unidade 0,7 h 0,4 h 1,10
3. Tempo total gasto em cada produto no departamento (1x2) 350h 280h 630h
Supondo que o custo mensal médio com a mão de obra dos funcionários do departamento
fosse de R$ 6.000.
a) Qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse
utilizado o critério de quantidade produzida de cada produto?
R$ 6.000 / 1.200 = R$ 5,00 por unidade.
R$ 5,00 x 500 carteiras = R$ 2.500 de custo total de mão de obra nesse departamento para
as carteiras.
R$ 5,00 x 700 mesas = R$ 3.500 de custo total de mão de obra nesse departamento para as
mesas.
b) E qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse
utilizado o critério do tempo gasto na produção de cada unidade?
Produto Hr. Maq. unit. Custo por Depto Custo por Unid.
R$ 6.000 / 1,10 h = 5.454,54x Carteiras 0,7 h R$ 3.181,88 R$ 6,36
Mesas 0,4 h R$ 1.818,22 R$ 2,60

c) E qual seria o custo com a pintura de cada unidade produzida de carteiras e mesas, se fosse
utilizado o critério do tempo total gasto na produção de cada produto?
Produto Hr. Maq. Custo por Depto Custo por Unidade
R$ 6.000 / 630 = 9,5238 x Carteiras 350h R$ 3.333,34 R$ 6,67
Mesas 280h R$ 2.666,66 R$ 3,81
Nesse sentido, para saber qual o custo de mão de obra de cada carteira produzida no
departamento, foi necessário utilizar um critério. Esse fato, ou seja, a utilização de um
critério, não permitindo com que a mão de obra não seja mais alocada diretamente ao
produto, torna-a então indireta. E pode-se perceber que dependendo do critério utilizado,
o custo do unitário do produto sofre alterações significativas. Por meio dos critérios utilizados
nesse exemplo, esse aspecto pôde ser percebido.
Critério Custo unitário Carteira R$ Custo unitário Mesa R$
A 5,00 5,00
B 6,36 2,60
C 6,67 3,81
Isso tem sido um problema na alocação de todos os custos indiretos de fabricação, não
somente em relação à mão de obra indireta, pois dependendo do critério de alocação utilizado,
o custo dos produtos ou departamentos sofrem alteração, que pode não corresponder a real
alocação física ou de consumo de recursos.
Montagem: esse departamento presta serviço para os produtos carteira e mesa, e possui
um funcionário trabalhando nele. Para saber qual o custo que esse departamento gera com
mão de obra para cada unidade do produto carteira, NÃO basta somente dividir o custo do

funcionário pela quantidade de produtos montados. Também, nesse caso, algum critério terá
que ser utilizado para alocar o custo da mão de obra aos produtos, caracterizando-a como
indireta. De forma análoga ao departamento visto anteriormente, existe a necessidade de
se conhecer algumas informações adicionais a respeito dos produtos que foram preparados
nesse departamento e posteriormente efetuar a alocação do custo de mão de obra por um
critério.
Supervisão: a gestão, gerência ou supervisão da fábrica é um exemplo perfeito de

mão de obra indireta, pois além de prestar serviços a vários departamentos com número
de funcionários distintos, produtos diferentes etc., o mesmo não está diretamente ligado à
fabricação de nenhum produto em específico. Essa característica faz com que sua alocação
seja indireta tanto em relação aos departamentos quanto aos produtos. No entanto, mesmo
os departamentos de pintura, montagem e a supervisão teriam seus custos de mão de obra
direta em relação aos produtos se a empresa produzir apenas um tipo de produto, pois com
isso seria eliminada a necessidade de se utilizar algum critério para alocar a mão de obra
aos produtos. Bastaria dividir o custo com os funcionários (mão de obra) de certo período
pela quantidade de produtos produzidos no mesmo intervalo de tempo, eliminando qualquer
necessidade de utilização de critérios acessórios. Essa característica pode ser visualizada por
meio do mesmo exemplo anterior, porém agora com apenas um produto.
Custo/hora de cada funcionário
Martins (2004) sugere a seguinte metodologia para cálculo do custo/hora da mão de obra
direta.
Será tomado como base um funcionário que possui remuneração de R$ 350,00 e carga horária
de trabalho de 220 horas mensais.

Quadro 5 - Proposta de cálculo do custo com mão-de-obra
Verbas Remunerativas R$
Salário 11 meses 3.850,00
Salário Férias 350
1/3 das Férias 116,67
13º Salário 350
1-(=) Remuneração anual (Base de cálculo dos Encargos) 4.666,67
Encargos Sociais
INSS 20% 933,33
FTGS 8% 373,33
SAT 2% 93,33
SENAI 1% 46,67
SESI 1,5 70
S.EDUC. 2,5% 116,67
2-(=) Encargos Sociais anual 1.633,33
3-Gasto total anual para o empregador (1+2) 6.300,00
Dias e horas trabalhados anualmente

Horas anuais oferecidas ao empregador:
Dias do ano 365
(-) Domingos 48
(-) Férias 30
(-) Feriados 12
(=) Dias úteis disponíveis ao empregador 275
Jornada Diária (220/30) 7,3333333
4-Horas trabalhadas no ano (275x7,3333333h) 2.016,67
Gasto anual para o empregador/horas trabalhadas no ano R$ 6.300/2016,67 horas
= custo total por hora (3/4) 3,12
Fonte: Martins, 2004.

CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
Conforme Sanvicente e Santos (2000), os custos indiretos de fabricação abrangem todos os

custos fabris que não podem ser classificados como mão de obra direta e matéria-prima,
e são incorridos em cada departamento ou em toda a extensão da fábrica. São os outros
demais custos necessários para a operação da fábrica, porém genéricos demais para serem
apropriados diretamente ao produto, ou seja, não é matéria-prima ou mão de obra direta. O
aspecto da impossibilidade de se alocar os custos indiretos de fabricação sobre a produção
de forma objetiva e mensurável sem distorções gera um grau de incerteza considerável na
sua correta identificação em relação a certo produto ou departamento. Esse aspecto será
abordado de forma mais pontual no item que trata do rateio dos custos indiretos de fabricação.
Exemplos: mão de obra indireta, depreciação, material de escritório, aluguel, segurança,

imposto predial, seguro da fábrica e assim por diante.
O esforço efetuado nesta unidade foi no sentido de entender como a gestão e conhecimento dos
elementos que compõe o custo dos produtos é importante para a manutenção das entidades.
Foram apresentados conceitos específicos desta área, a diferenciação entre custos, despesas,
gastos fixos e variáveis com respectivos exemplos numéricos e ilustrados.
Um dos principais pontos que chamo a atenção é para o correto entendimento dos gastos fixos
e variáveis, tendo em vista a abordagem que faremos na próxima unidade, com a apresentação
de dois sistemas de custeio, e a margem de contribuição.
Foi também abordado questões relacionadas ao controle da matéria-prima, as formas de

cálculo da mão de obra e o que são dos gastos indiretos de fabricação.

Resumo dos gastos
Ilustração 6 - Resumo da classificação dos gastos
1. O que se entende por uma empresa industrial? Exemplifi que um processo industrial, ou seja, a
transformação de matérias-primas em produtos acabados.
2. De que maneira um efi ciente sistema de apuração de custos pode contribuir para a sobrevivência
das empresas? Levando em consideração que essas empresas atuam em um ambiente extremamen-
te competitivo e na chamada economia globalizada.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=FECA94438D8E
D49383256F6B0062110D>
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=3FBBFEA85569F
44F832572CA004E51A1>
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=2BAEE4783A580

55703256D520059B555>
Acesso em: 15 mai. 2007.
O livro Contabilidade de Custos para Não Contadores é indicado como leitura complementar, tendo
em vista que evita uma linguagem excessivamente técnica, possibilitando mesmo às pessoas com
menor conhecimento contábil, fácil entendimento a respeito de conteúdos, apuração, controle, análise
e gestão de custos.
OLIVEIRA, Luís Martins de, PEREZ, José Hernandes Junior. Contabilidade de Custos Para Não Con-
tadores. São Paulo: Atlas, 2005.
1. O que são custos de produção de bens e serviços? Quais são os principais gastos neces-
sários para a produção de um bem?
2. Quais são os principais fatores de custos em uma indústria?
3. Como os gastos de uma empresa podem ser classifi cados?
4. Conceitue desembolsos. Dê exemplo de um desembolso depois da ocorrência do gasto.
5. Conceitue despesas.
6. Conceitue perdas e desperdícios.
7. Como se classifi cam os gastos em relação às variações no volume da produção e das

vendas?
8. Como se classifi cam os gastos quanto à forma de identifi cação e apropriação aos diversos
produtos e serviços produzidos simultaneamente?
9. O que você entende por custos fi xos?

10. Quais são as principais características dos custos fixos?
11. O que você entende por custos variáveis?
12. O que você entende por custos diretos?
13. O que você entende por custos indiretos?

UNIDADE VIII
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE

FABRICAÇÃO CIF´S
Professor
• Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação.
• Métodos de Custeio.
• Margem de Contribuição.
• Ponto de Equilíbrio.
• Grau de Alavancagem Operacional.
Plano de Estudo
• Introdução ao direito ambiental
• Identificar a mais adequada maneira de se efetuar o rateio dos CIF´s
• Conhecer os dois métodos de custeio mais utilizados
• Reconhecer a utilização da Margem de Contribuição e suas limitações
• Verificar a partir de qual nível de atividades a empresa se torna rentável
• Calcular o quanto a empresa pode alavancar com o adicional de vendas

INTRODUÇÃO
Efetuar o rateio significa distribuir os custos, alicerçado em alguma base de dados conhecida.
Essa distribuição dos CIF´s pode ocorrer de formas variadas, ou seja, distribuir determinado
custo para os produtos ou departamentos, ou ainda distribuir o custo de um departamento para
o produto ou outro departamento.
RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF´S

Fonte: PHOTOS.COM
Metodologia e critério de rateio
Por meio da ilustração 7 pode-se visualizar de forma mais eficiente como se efetua o rateio
de um custo indireto. Nesse caso, foi utilizado como rateio o aluguel da fábrica e o mesmo foi
rateado (distribuído) pela quantidade de cada produto produzido. Assim, pode-se dizer que o
custo indireto foi rateado diretamente sobre os produtos.

Ilustração 7 - Rateio dos custos indiretos de fabricação
Exemplo da distribuição de custo aos departamentos. Nesse caso, o custo indireto é

representado pelo aluguel e a base de dados conhecida que será utilizada será a metragem
(M²) ocupada em cada departamento. Utiliza-se, então, dizer que o aluguel será rateado com
base no espaço (M²) utilizado em cada departamento.
Custo: aluguel R$ 120.000
Quadro 6 - Rateio de custo indireto ao departamento
Departamento Espaço Utilizado (m2) Cálculo Valor Rateado
A 20 (R$120.000/150)*20 R$ 16.000
B 50 (R$120.000/150)*50 R$ 40.000
C 80 (R$120.000/150)*80 R$ 64.000
Total 150 _ R$ 120.000
O cálculo efetuado segue o seguinte procedimento: valor do custo/dividido pelo total da base
de rateio conhecida x pelas partes do total da base de rateio conhecida.

Exemplo da distribuição de custo aos produtos. Nesse caso, o custo indireto é representando
pela energia elétrica e a base de dados conhecida que será utilizada será a quantidade de
peças produzidas dos produtos. Utiliza-se, então, dizer que a energia elétrica será rateada
com base na quantidade de produtos produzidos.
Custo: energia elétrica R$ 39.100
Quadro 7 - Rateio de custo indireto para produto
Produto Quantidade produzida Cálculo Valor rateado
X 1.000 (R$ 39.100/8500)*1000 R$ 4.600
Y 2.000 (R$ 39.100/8500)*2000 R$ 9.200
Z 5.000 (R$ 39.100/8500)*5000 R$ 23.000
W 500 (R$ 39.100/8500)*500 R$ 2.300
Total 8.500 - R$ 39.100
Exemplo do rateio do custo de um departamento para outro departamento. Nesse caso, o custo
indireto a ser distribuído é representado R$ 32.000 proveniente dos custos com a biblioteca de
uma universidade. A base de dados utilizada para distribuição dos custos da biblioteca será
a quantidade de alunos de cada curso da universidade. Pode-se dizer que a base de rateio,
nesse caso, será a quantidade de alunos dos cursos da faculdade.
Quadro 8 - Rateio de custos de departamento para outro departamento
Cursos Quantidade de alunos Cálculo Valor rateado
Administração 1.500 (R$ 32.000/3.480)*1500 R$ 13.793
Agronegócios 280 (R$ 32.000/3.480)*280 R$ 2.575
Direito 700 (R$ 32.000/3.480)*700 R$ 6.437
Ciências Contábeis 1.000 (R$ 32.000/3.480)*1000 R$ 9.195
Total 3.480 - R$ 32.000
Os cálculos efetuados seguem o seguinte procedimento: valor do custo indireto (R$ 32.000,00)/

dividido pelo total da base de rateio conhecida (3.480 alunos) x pelas partes que compõe o
total da base de rateio conhecida (Administração 1.500; Agronegócios 280; Direito 700; e
Ciências Contábeis 1.000).
No entanto, cabe ressaltar que não existe uma regra a ser seguida em relação ao critério
de rateio utilizado. Com isso, os valores alocados aos produtos ou departamentos podem
sofrer alterações extremamente significativas, apenas com a alteração do critério utilizado na
distribuição dos custos indiretos.
O principal problema de rateio dos custos indiretos de fabricação, define-se basicamente no

método a ser utilizado. Seja qual for o método utilizado, sempre haverá algum tipo de crítica a
esta metodologia. Os métodos mais utilizados para rateio dos custos indiretos de fabricação e
aceitos por diversos autores são os seguintes:
Quadro 9 - Critérios de rateio amplamente utilizados
CUSTOS INDIRETOS MÉTODO DE RATEIO

Mão de Obra Indireta Número de empregados diretos ou custo da produção
Aluguel Espaço Ocupado
Depreciação de Máquinas e Quantidade de produtos fabricados ou tempo de fabricação dos
Equipamentos produtos
Depreciação do Prédio Espaço Ocupado
Energia Elétrica Espaço ocupado, pontos de energia ou quilowatts/horas
Imposto Predial Espaço Ocupado
Materiais Indiretos Custos dos materiais diretos ou quantidade de itens produzidos
Água e Esgoto Número de empregados, horas trabalhadas
Seguro do Prédio Espaço Ocupado

MÉTODOS DE CUSTEIO
Fonte: PHOTOS.COM
O objetivo fundamental dos métodos de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto
fabricado. É por meio do método de custeio que se busca determinar o custo unitário do
produto, ou seja, o conhecimento do custo unitário do produto pelo administrador. Com essa
informação, os gestores podem:
• Custear inventários para demonstrativos financeiros e para determinar o lucro líquido do

período.
• Supervisionar e gerenciar no planejamento e controle das operações.
• Acompanhar a gerência nas situações de tomadas de decisão (formação de preço de ven-

da, manter ou eliminar linhas de produtos, fabricar ou comprar componentes, negociar
preços especiais etc.).
Custeamento do produto é o processo de identificar o custo unitário de cada produto produzido

pela empresa, nas suas diferentes versões ou variações. Serão abordados dois métodos de
custeio, por absorção e variável.

CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O custeio por absorção, de acordo com Martins (1992, p. 39), “consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos” , ou seja, vem
a ser a apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período.
Os gastos não fabris (despesas) são excluídos.
Pode-se, então, concluir que Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos,
cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção.
O Manual de Contabilidade por Ações (1990 p. 510), define custeio por absorção da seguinte
forma:
[...] devem ser adicionados ao custo da produção os custos reais incorridos, obtidos
através da contabilidade geral, e pelo sistema por absorção, o que significa a inclusão
de todos os gastos relativos à produção, quer diretos, quer indiretos com relação a cada
produto.
Os custos referentes aos produtos em elaboração e aos produtos acabados não vendidos
constarão do estoque desses produtos.
O custeio por absorção é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princípios
contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação. É o único aceito pelo
Imposto de Renda.
O método de apuração dos custos unitários é tão somente o total de custos apurados, dividido
pelo volume de produção. Logo, se houver incorreção em distinguir custo de despesa, haverá
erro no cálculo do custo unitário.
Exemplo: caso prático preparado pelos autores com base em artigo jornalístico publicado na
Gazeta Mercantil, 23 ago. 2000, Caderno Por Conta Própria, p. 11.

Com base nas informações disponíveis, apure o custo de industrialização de cada pote,
utilizando:
a) o método do custeio por absorção; e
b) o método do custeio variável.
A Boa Pesca Ltda. é uma pequena empresa cearense especializada na industrialização dos
resíduos de pescados. Tais resíduos são adquiridos das diversas indústrias que exploram as
atividades de pesca na região.
Um de seus principais produtos é um pó produzido com base na cartilagem de tubarão. Está

comprovado cientificamente que esse pó é rico em cálcio e fósforo.
A Boa Pesca Ltda. processa anualmente 14 toneladas de cartilagem, sendo que o rendimento
é de 10% do peso desses resíduos, ou seja, para cada quilo de cartilagem de tubarão, obtêm-
se 100 gramas do pó.
Cada pote de 100 gramas do produto acabado (pó de cartilagem de tubarão) é vendido por
$85,00.
Seguem as informações sobre os gastos do mês de novembro da Boa Pesca Ltda.

Quadro 10 - Boa Pesca - gastos do mês
Beneficiadora de Resíduos de Pescados Boa Pesca Ltda.
Gastos do mês de novembro $
Gastos variáveis
Transporte dos resíduos de cartilagem de tubarão (matérias-primas) 10.000
Custo com demais matérias-primas e materiais diretos 14.200
Custo total com a mão de obra para a industrialização 11.500
Manutenção das máquinas da fábrica 1.000
Energia elétrica da fábrica 500
Salários e comissões dos vendedores 3.000
Tributos sobre as vendas 10.400
Total
50.600
Gastos Fixos
Aluguel do prédio do escritório administrativo 1.500
Aluguel do prédio da fábrica 1.600
Energia elétrica do escritório 300
Seguro e vigilância da fábrica 700
Salários e encargos do pessoal administrativo 8.500
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 1.300
Depreciação das máquinas do escritório administrativo 250
Total
14.150
Total dos gastos variáveis mais fixos 64.750

Durante o mês de novembro, foram produzidos 1.200 potes de pó de cartilagem de tubarão,
com 100 gramas cada.
SOLUÇÃO
a) Separação dos custos e despesas, fixos e variáveis.
Quadro 11 - Boa Pesca - Separação dos gastos do mês

Beneficiadora de Resíduos de Pescados Boa Pesca Ltda.
Gastos do mês de novembro $
Custos variáveis de produção
Transporte dos resíduos de cartilagem de tubarão (matérias-primas) 10.000
Custo com demais matérias-primas e materiais diretos 14.200
Custo total com a mão de obra para a industrialização 11.500
Manutenção das máquinas da fábrica 1.000
Energia elétrica da fábrica 500
Total dos custos variáveis 37.200
Custos fixos de produção
Aluguel do prédio da fábrica 1.600
Seguro e vigilância da fábrica 700
Depreciação das máquinas e equipamentos da fábrica 1.300
Total dos custos fixos de produção 3.600
Total dos custos fixos e variáveis 40.800
Despesas variáveis e fixas
Salários e encargos do pessoal administrativo 8.500
Aluguel do prédio do escritório administrativo 1.500
Energia elétrica do escritório 300
Depreciação das máquinas do escritório administrativo. 250
Salários e comissões dos vendedores. 3.000
Tributos sobre as vendas. 10.400
Total das despesas variáveis e fixas 23.950
Total dos gastos do mês = custos mais despesas 64.750

b) Demonstração do custo unitário – método do custeio por absorção
Quadro 12 - Boa Pesca - Custo por absorção
Custeio por absorção $
Total dos custos variáveis de produção 37.200
Total dos custos fixos de produção 3.600
Total dos custos 40.800
Quantidade de potes industrializados no mês 1.200
Custo de cada pote – custeio por absorção 34
Demonstração do resultado de novembro, utilizando o método do custeio por absorção.
Quadro 13 - Boa Pesca - DRE - Absorção
a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85 76.500
Deduções das vendas brutas
b) Tributos sobre as vendas (10.400)
c) Receitas líquidas = (a) – (b) 66.100
Menos
d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 34. (30.600)
e) Lucro bruto = (c) – (d) 35.500
(–) Despesas variáveis e fixas
Salários e encargos do pessoal administrativo (8.500)
Aluguel do prédio do escritório administrativo (1.500)
Energia elétrica do escritório (300)
Depreciação das máquinas do escritório administrativo (250)
Salários e comissões dos vendedores (3.000)
f) Total das despesas variáveis e fixas (13.550)
Lucro líquido antes do imposto de renda e da contribuição social = (e) – (f) 21.950

No entanto, acredita-se que o método de custeamento por absorção não possui utilidade
relevante como instrumento gerencial, tendo em vista que os critérios de rateio, na maioria
das vezes possui elevado grau de arbitrariedade. Esse aspecto, como já foi mencionado
anteriormente, pode simplesmente, por uma mudança do critério, afetar o custo e,
consequentemente, a rentabilidade de um produto, sendo que isso é em termos práticos
inadmissível, pois uma mudança de critério de rateio não muda a maneira e o processo de
fabricação de um produto em questão.
CUSTEIO VARIÁVEL
Fonte: PHOTOS.COM
O método de custeio variável é uma técnica de apropriação de custos que considera

simplesmente os custos diretamente ligados aos produtos ou serviços prestados, como sendo
custos variáveis. Dessa forma, somente os custos diretos são alocados aos produtos, sendo
que os custos indiretos entram na conta de resultados do exercício sem interferir com as
margens de lucros utilizadas como auxílio nas tomadas de decisão. Uma das aplicações mais
conhecidas desta técnica é a análise de custo-volume-lucro e está referida principalmente à
análise de influência no lucro que as alterações no mix de produção e de vendas podem trazer
para a empresa.
O método de Custeio Variável é também conhecido como método de custeamento direto.

Segundo Martins (2004, p.178),

No Custeio Direto ou Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos
variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo
diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, os custos
variáveis.
Só são apropriados à produção os custos variáveis, quer diretos, quer indiretos. Os Custos
fixos são contabilizados diretamente a débito da conta de resultado (juntamente com as
despesas) sob a alegação de que estes ocorrerão independentes do volume de produção
da empresa. Portanto, os custos fixos não são considerados como custos de produção e
sim como despesas. Nesse método, é levado em consideração de que a infraestrutura da
empresa não interfere no processo de formação de custos dos produtos, pois uma vez que ela
é concebida, os gastos ocorrem independentemente se houver ou não produção.
Esse método fere os princípios contábeis da Realização, Competência e Confrontação

porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos
fabricados tenham sido vendidos. O método de custeio variável é indicado para tomadas de
decisão. É um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do
período apenas os custos variáveis incorridos.
Os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos

acabados só conterão custos variáveis.
Outra diferença em relação ao custeio por absorção, está de natureza formal, reside na
maneira de apresentar a Demonstração dos Resultados. No custeio variável, a diferença entre
Vendas Líquidas e a soma de CPV (que só contém custos variáveis) e Despesas Variáveis
é denominada margem de contribuição. A margem de contribuição propicia a verificação de
quais os produtos e serviços que são mais ou menos lucrativos para a empresa, sem lançar
mão de formas de rateio discutíveis. Cada produto deve ter um percentual de margem de
contribuição que o mercado aceite pagar e não, simplesmente, um aumento ou majoração em
cima dos custos variáveis. Além de tudo isso, o isolamento dos custos fixos facilita a gestão de
sua magnitude em relação à organização do todo.

Por meio dos mesmos dados utilizados no exemplo do custeio por absorção, pode-se verificar
como é efetuado o custeio variável:
Demonstração do custo unitário – método do custeio variável
Quadro 14 - Boa Pesca - Custeio variável.
Custeio variável $
Total dos custos variáveis de produção 37.200
Quantidade de potes industrializados no mês 1.200
Custo de cada pote – custeio variável 31
Demonstração do resultado de novembro, utilizando o método do custeio variável.

Quadro 15 - Boa Pesca - DRE - Variável
a) Receitas brutas = 900 unidades x $ 85 76.500
Deduções das vendas brutas
b) Tributos sobre as vendas (10.400)
c) Receitas líquidas = (a) – (b) 66.100
d) Custo dos produtos vendidos = 900 unidades x $ 31 (27.900)
e) Lucro bruto = (c) – (d) 38.200
(–) Despesas variáveis e fixas
Salários e encargos do pessoal administrativo (8.500)
Aluguel do prédio do escritório administrativo (1.500)
Energia elétrica do escritório (300)
Depreciação das máquinas do escritório administrativo (250)
Salários e comissões dos vendedores (3.000)
f) Total das despesas variáveis e fixas. (13.550)
g) Custos fixos de produção. (3.600)
Lucro líquido antes do imposto de renda e da contribuição 21.050

social = (e) – (f) + (g)
Como base no mesmo exemplo utilizado no custeio por absorção, pode-se verificar as
diferenças na utilização desses dois métodos. Durante o mês de abril, foram produzidas 1.500
unidades e vendidas 1.300 unidades pelo valor de R$ 80,00 cada unidade.

Primeiramente, são identificados os custos de produção do mês.
Total dos custos VÁRIÁVEIS de Fabricação
Custo unitário de Fabricação =
Quantidade de produtos fabricados
Assim sendo,
R$ 37.200
Custo unitário de Fabricação = = R$ 31,00
1200
O método de Custeio Variável é também conhecido como método de custeamento direto.
Segundo Martins (1991, p.178), “no Custeio Direto ou Custeio Variável, só são alocados aos
produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do
período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, os
custos variáveis”. Esses aspectos podem ser observados por meio do quadro 15.
O custeio direto/variável oferece mais informações úteis e relevantes para a tomada de

decisão do que as demais abordagens do método de custeio, principalmente por evidenciar,
de forma clara e objetiva, a margem de contribuição que a instituição precisa ter para suportar
determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus custos fixos e gerar resultados
favoráveis.
O objetivo de qualquer informação contábil é sua utilização gerencial e o processo de tomada

de decisão, um sistema de custos não é um fim em si mesmo. Em outras palavras, ele é uma
ferramenta gerencial, que existe para fornecer ao administrador dados de custos necessários
para dirigir os assuntos de uma organização. Assim, o método de custeio variável/direto é o
método conceitualmente adequado para a gestão econômica do sistema empresa, no âmbito
da contabilidade de custos, enquanto o método de absorção não é adequado para tomadas
de decisão.
Só são apropriados à produção os custos variáveis, quer diretos, quer indiretos. Os custos
fixos são contabilizados diretamente (juntamente com as despesas) sob a alegação de que

esses ocorrerão independentes do volume de produção da empresa. Portanto, os custos fixos
não são considerados como custos de produção e sim como despesas.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Fonte: PHOTOS.COM
A margem de contribuição consiste na diferença entre o preço de venda e a soma das

despesas e custos variáveis de um produto ou serviço. Para que se possa chegar à margem
de contribuição, é de fundamental importância a segregação dos gastos entre variáveis e fixos.
A margem de contribuição pode ser apurada da seguinte forma:

Quadro 16 - Formas de apuração da margem de contribuição
Forma de apuração Em que consiste
Global da empresa Soma da margem de contribuição de todos os produtos fabricados e

vendidos pela empresa em um determinado período.
Global de uma filial Soma da margem de contribuição de todos os produtos fabricados e

vendidos por uma das filiais da empresa em um determinado
período.
Departamental Consiste na apuração da margem de contribuição obtida pela soma

da margem de contribuição dos produtos fabricados e vendidos por
um departamento em um determinado período.
Total por Produto É obtido por meio da soma da margem de contribuição multiplicado
pelo número de itens fabricados e produzidos de um tipo de produto
apenas em um determinado período.
Unitária Revela a margem de contribuição de uma unidade de um único

produto
Divisão de Negócios Soma da margem de contribuição de todos os produtos fabricados e

vendidos por uma das divisões de negócios da empresa em um
determinado período.
Lunkes (2004, p. 121) entende que “margem de contribuição é a quantia de receita que
permanece depois de deduzir os custos e despesas variáveis”, ou seja, o lucro variável por
unidade comercializada, isto é, consiste no preço de venda menos os gastos variáveis. Oliveira
e Perez (2005, p. 222) afirmam que “Entende-se por margem de contribuição a diferença entre

o preço de venda e a soma das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço”. E será
com o conceito desses dois últimos autores que esse assunto será tratado, ou seja:
Margem de contribuição = Preço de venda - custos variáveis - despesas variáveis.
Sendo custos variáveis e despesas variáveis = gastos variáveis, pode-se assim simplificar:
Margem de contribuição = Preço de venda – Gastos Variáveis.
Oliveira e Perez (2005, p. 222) afirmam que: “A margem de contribuição é, em outras palavras,
a “sobra financeira” de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação — ou
amortização — das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro
esperado pelos empresários[...]”
a) Exemplo de margem do cálculo contribuição unitária, total por produto e global:
Quadro 17 - Demonstração da margem de contribuição unitária, total por produto e

global
Produtos fabricados e vendidos no mês de abril Carteiras Mesas Cadeiras
R$ R$ R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 80,00 70,00 50,00
b. Gastos variáveis
b1. Despesas variáveis por unidade (5,15) (5,00) (4,50)
b2.Custos variáveis por unidade (36,00) (40,00) (22,00)
c. Margem de contribuição unitária 38,85 25,00 23,50
d. Quantidade produzida e vendida 1.300 unid. 1.600 unid. 2.500 unid.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 50.505,00 40.000 58.750,00
f. Margem de contribuição global da empresa no mês 149.255

Por meio do quadro 20, pode-se verificar que o produto por unidade que apresenta a maior
margem de contribuição no mês é a carteira, no entanto, o produto que mais contribuiu para
amortizar os gastos fixos da empresa foi a cadeira, mesmo possuindo a menor margem de
contribuição unitária. Isso foi possível pelo fato do volume de vendas das cadeiras ter sido
representativamente superior às carteiras. Nesse sentido, é importante verificar que nem
sempre o produto que apresenta a maior margem de contribuição por unidade é o mais
interessante para a empresa, pois o volume produzido e comercializado é um fato relevante
nesse sentido.
b) Exemplo de margem do cálculo contribuição por filial:
Quadro 18 - Exemplo de margem de contribuição por filial
Filiais 01 02 03
R$ R$ R$
Volume de vendas no mês 5.000.000 4.000.000 6.000.000
Gastos variáveis
Despesas variáveis no mês (1.000.000) (900.000) (1.800.000)
Custos variáveis no mês (1.500.000) (1.000.000) (2.200.000)
Margem de contribuição por filial 2.500.000 2.100.000 2.000.000
Margem de contribuição global da empresa 6.600.000
Da mesma forma como foi demonstrado no quadro 21, pode-se identificar a margem de
contribuição por divisão de negócios ou departamentos da empresa.

Oliveira e Perez (2005,) ressaltam que por meio da análise da margem de contribuição, é
possível:
a) Verificar quais produtos são mais rentáveis e os menos rentáveis ou deficitários.
b) Qual foi o produto que mais contribuiu para amortizar os gastos fixos da empresa.
Essas informações podem levar decisões de quais produtos ou linha de produção podem ser
fomentados, produtos a serem eliminados etc.
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO E OS FATORES LIMITATIVOS DE PRODUÇÃO

Fonte: PHOTOS.COM
Por meio da demonstração da margem de contribuição, pode-se a princípio acreditar que

o mais interessante, a decisão mais acertada por parte do administrador, seria fomentar a
produção e venda do produto que possui a maior margem de contribuição em relação aos
demais produtos. No entanto, essa premissa é verdadeira somente nos seguintes cenários:

a) a organização não possui fatores que limitem sua produção (hora máquina, hora mão de
obra, matéria-prima etc.);
b) toda demanda de mercado/venda está sendo atingida pela empresa, não existem clientes
que estão sendo atendidos parcialmente face algum limitador de produção.
Caso a empresa possua algum fator que limite sua produção de forma que o mercado está
sendo atendido parcialmente, a simples decisão de fomentar o produto que possui a margem
de contribuição mais representativa por unidade não tem mais valor. A partir desse momento,
a análise da margem de contribuição pelo fator limitativo de produção torna-se crucial.
Exemplo Prático:
A Artefatos de Aço Furyan S.A. é fabricante de peças de aço para a construção naval. Produziu
e vendeu, em julho, três produtos com a seguinte margem de contribuição para cada unidade:
Quadro 19 - Margem de contribuição e os fatores limitativos: exemplo prático
Valores unitários Produto A Produto B Produto C
Preço de venda ($) 300 300 420
Menos: custos e despesas variáveis - Gastos (160) (130) (240)
Margem de contribuição unitária 140 170 180
Unidades produzidas e vendidas em julho 2000 1000 3000
Quantidade de horas máquinas para produzir cada unidade 4,0 2,5 8,0
Total gasto de horas máquinas em cada produto 8.000 2.500 24.000
Total de horas máquinas gastas no mês 34.500
Os custos e despesas fixas totalizaram $ 600.000 no mês, e a empresa trabalhou em julho

com a capacidade máxima de produção das máquinas e equipamentos, ou seja, 34.500 horas
máquina, conforme quadro acima.

Em reunião da Diretoria, você ficou sabendo que:
A empresa atendeu totalmente à demanda para o produto C, que oferece a maior margem
de contribuição, mas não conseguiu atender a toda a demanda para os produtos A e B, cujas
demandas eram de:
A: 3.000 unidades;
B: 1.400 unidades;
C: 3.000 unidades.
O administrador acreditou ter tomado a decisão correta em priorizar a produção e venda do

produto que oferecia a maior margem de contribuição em relação aos outros produtos. No
entanto, será que essa foi uma decisão acertada? Cabe verificar.
1º Passo:
Verificar qual o resultado obtido com a produção e venda realizada de acordo com a decisão
dos administradores da empresa, ou seja, a movimentação efetuada no quadro 19.
Quadro 20- Margem de contribuição e os fatores limitativos: exemplo prático
Produtos fabricados e vendidos no mês de julho

Produto A Produto B Produto C
a. Preço de venda de cada unidade vendida 300 300 420
b. Gastos variáveis (160) (130) (240)
c. Margem de contribuição unitária 140 170 180
d. Quantidade produzida e vendida 2000 1000 3000
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 280.000 170.000 540.000
g. Gastos fixos do mês (600.000)
h. Resultado 330.000

2º Passo:
Calcular a margem de contribuição em relação ao fator limitativo de produção.
Valores unitários Produto A Produto B Produto C

Margem de contribuição unitária – R$ 140 170 180
Quantidade de horas-máquinas para produzir cada unidade 4,0 2,5 8,0
Margem de contribuição por fator limitativo de produção – R$ 35,00 68,00 22,50
No entanto, se o administrador tivesse levado em consideração o fator limitativo de produção,

o produto que deveria ser priorizado para produção e venda seria o produto B com R$ 68,00,
seguido pelo produto A com R$ 35,00 e o produto C com R$ 22,50.
Se fosse efetuado o atendimento à demanda de mercado, o resultado seria:
Quadro 21 - Margem de contribuição e fatores limitativos de produção: distribuição de

horas
a) Horas Máquinas
disponíveis/remanescentes. 34.500 31.000 19.000
b) Produto com maior margem por fator B A C

limitativo de produção.
c) Quantidade de horas máquina gastas 2,5 4,0 8,0

na produção de uma unidade.
d) Demanda de mercado que pode ser 1.400 3.000 2.375

atendida.
e) Horas gastas com atendimento da (3.500) (12.000) (19.000)

demanda (c x d)
f) Saldo em horas máquinas disponíveis 31.000 19.000 0

para outro produto (a – e).

3º Passo:
Refazer o cálculo do resultado do mês com base no novo mix de produção, levando em
consideração o fator limitativo de produção.
Quadro 22 - Margem de contribuição e fatores limitativos de produção: resultado com

novo mix de produção
Produtos fabricados e vendidos no mês de julho

Produto A Produto B Produto C
a. Preço de venda de cada unidade vendida 300 300 420
b. Gastos variáveis (160) (130) (240)
c. Margem de contribuição unitária 140 170 180
d. Quantidade produzida e vendida 3.000 1.400 2.375
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 420.000 238.000 427.500
f. Margem de contribuição global da empresa no mês 1.085.500
h. Resultado 485.500
Por meio da comparação entre o resultado obtido no quadro 22 em relação ao quadro 19,
pode-se verificar que houve um incremento de R$ 196.000 no resultado da empresa. É
importante ressaltar, que isso ocorreu pelo simples fato de ter sido levado em consideração
o fator limitativo de produção. Esse exemplo prático demonstra que quando existirem fatores
que limitem a produção de uma forma que a demanda de mercado não possa ser atendida, a
simples premissa de incentivar a produção e venda do produto que possui a maior margem de
contribuição unitária não possui mais validade.

PONTO DE EQUILÍBRIO
Fonte: PHOTOS.COM
De acordo com Cogan (1999), ponto de equilíbrio corresponde à quantidade produzida, volume
de operações para a qual a receita iguala o custo total, pois é o ponto onde o lucro líquido
iguala a zero, podendo ser demonstrada em unidades físicas ou monetárias. O modelo do
ponto de equilíbrio tem por objetivo determinar o nível de produção em termos de quantidade,
ou de valor que se traduz pelo equilíbrio entre a totalidade dos custos e das receitas. Para
um nível abaixo desse ponto, a empresa estará na zona de prejuízo e acima dele, na zona de
lucratividade. Portanto, nesse ponto, o nível de operação é tal que absorve a totalidade dos
custos e despesas fixas, e acima dele somente incidem os custos e despesas variáveis.

Gráfico 3 - Ponto de equilíbrio
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC)
Possibilita verificar o nível de atividades necessárias para recuperar todas as despesas e

custos de uma empresa, facilita a análise da lucratividade dos produtos vendidos. No ponto de
equilíbrio contábil, o resultado da empresa é igual a zero.

Quadro 23 - Fórmulas ponto de equilíbrio contábil
Ponto de equilíbrio contábil
PEC em unidades produzidas Gastos fixos

PEC =
Margem de contribuição unitária
PEC em receita bruta Gastos fixos
PEC = x100
% Margem de contribuição unitária
PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO (PEF)

Fonte: PHOTOS.COM
Possibilita identificar o nível de produção e vendas em que o saldo de caixa é igual a zero.
Assim, representa a quantidade de vendas necessária para cobrir os gastos efetuados tanto
operacional quanto não operacionais. O ponto de equilíbrio financeiro exclui os gastos que não
afetam o caixa da empresa, ou seja, não são desembolsáveis, porém são considerados para
efeito do resultado contábil. Os mais comuns são amortizações e depreciações.

Fórmulas:
Quadro 24 - Fórmulas ponto de equilíbrio financeiro
Ponto de equilíbrio Financeiro
PEF em unidades Gastos fixos - Gastos não desemb.

PEF =
produzidas e vendidas. Margem de contribuição unitária
PEF em receita bruta. Gastos fixos - Gastos não desemb.

PEF = x100
PEF + saldo de caixa
projetado em unidades
Gastos fixos - Gastos não desemb + Sd Caixa Projetado.
PEF =
produzidas e vendidas.
PEF + saldo de caixa Gastos fixos - Gastos não desemb + Sd Caixa Projetado.
PEF = x100
projetado receita bruta.
PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO (PEE)

Fonte: PHOTOS.COM
Por meio do ponto de equilíbrio econômico é possível projetar os resultados que a empresa
poderá obter em diversos níveis de atividades de produção e de vendas, mantidas constantes
as demais variáveis, tais como margem de contribuição, total das despesas e custos fixos

etc. O ponto de equilíbrio econômico corresponderá ao nível de atividade necessário para se
atingir o resultado esperado, ou projetado.
Fórmulas:
Quadro 25 - Fórmula ponto de equilíbrio econômico
Ponto de equilíbrio Econômico
PEE em unidades produzidas Gastos fixos + Resultado Projetado

PEE =
PEE em receita bruta Gastos fixos + Resultado Projetado
PEE = x100
Ponto de equilíbrio, exemplo numérico.
A indústria de alimentos enlatados Sabor do Campo Ltda. obteve no mês de setembro os

seguintes dados de sua produção:
Quadro 26 - Sabor do Campo Ltda - Movimentação do mês de setembro
Preço de venda por unidade R$ 13,00
Gasto variável por unidade
Custo Variável R$ 5,00
Despesa Variável R$ 2,00
Gastos Fixos (custos fixos + despesas fixas no mês) R$ 180.000,00
1. Qual o volume em quantidade de vendas que fará com que o resultado da empresa seja
zero? Ou seja, o ponto de equilíbrio contábil em unidades.
Primeiramente, deve-se identificar qual a margem de contribuição e a margem de contribuição

%.

Quadro 27 - Sabor do Campo Ltda. - Margem de contribuição
Cálculo da margem de contribuição R$ %
Preço de venda por unidade 13,00 100%
(-) gastos variáveis por unidade (7,00) (53,85)
(=) margem de contribuição por unidade 6,00 46,15
R$ 180.000
PEC = = 30.000
R$ 6,00
Isso significa que a empresa apresentará um resultado igual a zero quando produzir e vender
30.000 unidades de enlatado.
Quadro 28 - Sabor do Campo Ltda - Demonstração do ponto de equilíbrio em unidades
Produtos fabricados e vendidos no mês de setembro Enlatados
R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 13,00
b1.Custos variáveis por unidade (5,00)
b2. Despesas variáveis por unidade (2,00)
c. Margem de contribuição unitária 6,00
d. Quantidade produzida e vendida 30.000 unid.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 180.000
h. Resultado zero

2. Qual a receita bruta fará com que o resultado da empresa seja zero?
R$ 180.000
PEC = x100 = R$390.000
46,15
Quadro 29 - Sabor do Campo Ltda. - Demonstração do ponto de equilíbrio em receita
bruta
R$
a. Receita Bruta 390.000
b. Gastos Variáveis (R$ 7,00 x 30.000) (210.000)
c. Gastos Fixos (180.000)
d. Resultado zero
Fonte: Silvio, 2007.
3. Tendo em vista que entre os gastos fixos, o valor de R$ 12.000 corresponde à depreciação
do mês, quantas unidades do produto farão com que o saldo de caixa seja igual a zero?
R$ 180.000 - R$ 12.000.
PEF = = 28.000unid
R$ 6,00

Quadro 30 - Sabor do Campo Ltda.- Demonstração do ponto de equilíbrio financeiro em
unidades
R$
a. Preço de venda de cada unidade vendida 13,00
b1.Custos variáveis por unidade (5,00)
b2. Despesas variáveis por unidade (2,00)
c. Margem de contribuição unitária 6,00
d. Quantidade produzida e vendida 28.000 unid.
e. Margem de contribuição total por produto (c x d) 168.000
h. Resultado (12.000)
Por meio do quadro 30, pode-se perceber que no ponto de equilíbrio financeiro o saldo de
caixa é zero, porém o resultado contábil é negativo (prejuízo). Isso é justificado pelo fato de
que os gastos fixos informados no quadro 12 permanecerem em sua totalidade, ou seja, não
foi deduzido os R$ 12.000 correspondente às depreciações do mês.
do mês, a receita bruta fará com que o saldo de caixa seja igual a zero?
R$ 180.000 - R$ 12.000.
PEF = x100 = R$364.000
46,15

Quadro 31 - Sabor do Campo Ltda. - Demonstração do ponto de equilíbrio financeiro
em receita bruta
R$
a. Receita Bruta 364.000
b. Gastos Variáveis (R$ 7,00 x 28.000) (196.000)
c. Gastos Fixos (180.000)
d. Resultado (12.000)
do mês, quantas unidades do produto farão com que o saldo de caixa seja igual a 18.000?
R$ 180.000 - R$ 12.000 + R$ 18.000

PEF = = 31.000unid
R$ 6,00
do mês, a receita bruta fará com que o saldo de caixa seja igual a R$ 18.000?
R$ 180.000 - R$ 12.000 + R$ 18.000.

PEF = x100 = R$403.000
46,15
UTILIZANDO O PONTO DE EQUILÍBRIO NA PROJEÇÃO DE CENÁRIOS CONTÁBEIS

Fonte: PHOTOS.COM
O ponto de equilíbrio pode ser utilizado em complemento a outras ferramentas de análise

financeira dos negócios, prevendo e projetando possíveis resultados e níveis de atividade com
as mudanças previstas. No objetivo de ilustrar essa utilização, será apresentado um exemplo
prático dessa metodologia.

A rede de hotéis Rede Oceânica Ltda., possui 16 hotéis no litoral do norte e nordeste do Brasil.
Cada unidade possui 50 quartos, ou seja, ela tem disponível 800 quartos para alugar aos
turistas. Levando em consideração em média 30 dias no ano, ela possui então 24.000 (800 x
30) diárias disponíveis por mês.
A taxa média de ocupação é de 70% da capacidade total, ou seja, 16.800 diárias (70% x
24.000).
• O preço cobrado por cada diária alugada é de R$ 120,00.
• Os gastos variáveis por diária são de R$ 40,00 por diária.
• Os gastos fixos mensais com os 16 hotéis da rede são de R$ 1.350.000.
a) Cenário com 16 Unidades
Ponto de equilíbrio nas condições atuais.
Margem de contribuição por diária alugada: R$ 80,00 (R$ 120- R$ 40).
R $1.350.00 0
PEC =
80
= 16 . 875 → diárias / m ês
Sendo que a taxa média de ocupação é de 16.800 diárias/mês (70%), verificou-se que com
essa, atualmente a Rede de Hotéis Oceânica necessita de uma quantidade maior de diárias
alugadas mensalmente do que sua média de ocupação.
Média de ocupação: 16.800 diárias/mês.
Pondo de Equilíbrio Contábil: 16.875 diárias/mês.
Ocupação necessária: 100,44%.
Pensando nisso, a Diretoria solicitou um estudo visando a redução da quantidade de unidades,

ficando num primeiro momento com 13 unidades e depois com 10 unidades na rede. Essa
escolha foi efetuada estrategicamente, visando principalmente àquelas unidades que tinham
um gasto fixo mais elevado em relação às outras.
b) Cenário com 13 Unidades.
Com 13 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 850.000 e a capacidade instalada de

19.500 diárias mensais (13 unidades x 50 quartos por diária x média de 30 dias no mês).
No entanto, acredita-se que com essa decisão, a taxa média de ocupação passará para 80%,
tendo em vista a migração de turistas para as unidades remanescentes. Nesse sentido, 15.600
diárias seriam alugadas em média por mês (19.500 x 80%).
R$850.000
PEC = = 10.625 → diárias / mês
80
Com essa decisão, a taxa de ocupação necessária para que a rede obtenha o ponto de
equilíbrio contábil é de 68,11%, tendo em vista que 10.625 diárias representam esse percentual
da taxa média de ocupação que é de 15.600 diárias.
c) Cenário com 10 unidades.
Com 10 unidades, os gastos fixos se manteriam em R$ 650.000 e a capacidade instalada de

15.000 diárias mensais (10 unidades x 50 quartos por diária x média de 30 dias no mês).
No entanto, acredita-se que com essa decisão, a taxa média de ocupação passará para 85%,
tendo em vista a migração de turistas para as unidades remanescentes. Nesse sentido, 12.750
diárias seriam alugadas em média por mês (15.000 x 85%).
R$650.000
PEC = = 8 .125 → diárias / mês
80

Com essa decisão, a taxa de ocupação necessária para que a rede obtenha o ponto de
equilíbrio contábil é de 63,73%, tendo em vista que 8.125 diárias representam esse percentual
da taxa média de ocupação que é de 12.750 diárias.
Agora, resta verificar qual alternativa é a mais viável para a Rede Oceânica Ltda, em termos
de obtenção de resultado.
Quadro 32 - Cenários contábeis: Hotel Rede Oceânica Ltda.
16 unidades 13 unidades 10 unidades
Taxa média de ocupação 70% 80% 85%
Capacidade instalada 24.000 diárias 19.500 diárias 15.000 diárias
Diárias pela taxa média de ocupação 16.800 diárias 15.500 diárias 15.000 diárias
Margem de contrib. por diária R$ 80,00 R$ 80,00 R$ 80,00
Margem de contrib. Global R$ 1.344.000 R$ 1.248.000 R$ 1.020.000
(-) Gastos Fixos (R$ 1.350.000) (R$ 850.000) (R$ 650.000)
Resultado (R$ 6.000) (R$ 398.000) (R$ 370.000)
Diante das demonstrações práticas anteriores, convém ressaltar, que talvez a principal
aplicação da ferramenta Ponto de Equilíbrio seja o seu aspecto de planejamento de cenários,
por intermédio das simulações que o mesmo possibilita. Nesse sentido, o administrador tem
condições de planejar mais adequadamente suas atividades e até verificar se há necessidade
de ampliação (ou ociosidade) na capacidade produtiva instalada.
Depois de calculado o Ponto de Equilíbrio é possível conhecer se a empresa está operando

com Margem de Segurança ou não. Em relação à Margem de Segurança, Bornia (2002) aduz
que consiste no excedente das vendas da empresa sobre as vendas no ponto de equilíbrio.

Consequentemente, representa o quanto as vendas podem cair sem que haja prejuízo para a
empresa.
PONTO DE EQUILÍBRIO MULTIPRODUTOS
Fonte: PHOTOS.COM
O mais comum é que as empresas não produzam e vendam apenas um tipo, modelo ou
tamanho de produto. No entanto, isso não impede de se utilizar o ponto de equilíbrio para
saber qual a receita bruta ou a quantidade de unidades necessárias na construção de cenário
e projeções.

Caso prático
Uma determinada indústria de móveis escolares produz 3 tipos de carteiras, simples, silver e
gold.
Os dados da produção e vendas do mês de agosto foram:
Quadro 33 - Ponto de Equilíbrio Multiprodutos
Simples Silver Gold
Preço de venda por unidade – R$ 80,00 130,00 170,00
Gastos variáveis – R$ (35,00) (70,00) (80,00)
Margem de contribuição – R$ 45,00 60,00 90,00
Gastos Fixos no mês: R$ 247.500
Normalmente, são vendidos 5 unidades do modelo simples para cada 3 unidades do modelo
silver e 1 unidade do modelo gold.
1º Passo:
Calcular a margem de contribuição ponderada.

5(45) + 3(60) + 1(90)
Margem de Contribuição Ponderada = = 55
9
2º passo:
Calcular o Ponto de Equilíbrio.
R$247.500
PEC = = 4.500 ® unidades
55

3º passo:
Distribuir as 4.500 unidades pela proporção de venda de cada produto:
4.500/9 x 5 (simples) = 2.500 unidades.
4.500/9 x 3 (silver) = 1.500 unidades.
4.500/9 x 1 (gold) = 500 unidades.
A utilização do ponto de equilíbrio para mais de um produto pode ser efetuada também
para o ponto de equilíbrio financeiro e contábil desde que mantidas os princípios descritos
anteriormente.
GRAU DE ALAVANCAGEM OPERACIONAL

Fonte: PHOTOS.COM
O grau de alavancagem operacional é a forma de medir em que proporção o resultado da

empresa é afetado quando o volume de vendas sofre alterações. Tendo em vista que a
composição dos gastos das empresas de dividem em fixos e variáveis, quando o volume de
atividades da empresa sofre alterações o resultado não reage na mesma proporção. Esse
aspecto se dá pelo fato dos gastos fixos permanecerem inalterados, enquanto os gastos
variáveis oscilam proporcionalmente a essa alteração.

Como se mede o grau de alavancagem operacional:
Margem de contriguição Global

Grau de Alavancagem Operacional =
Resultado
As empresas com composição de gastos fixos mais elevado em relação às variáveis possuem
uma alavancagem mais elevada em relação àquelas com gastos fixos menos representativos.
Exemplo Prático:
Quadro 34 - Grau de Alavancagem Operacional
A B C
Vendas no mês 500.000 500.000 500.000
(-) Gastos Variáveis no mês (300.000) (300.000) (300.000)
(=) Margem de contribuição Global 200.000 200.000 200.000
(-) Gastos Fixos (150.000) (175.000) (190.000)
(=) Resultado 50.000 25.000 10.000
Grau de Alavancagem Operacional = R$200.000 = 4 R$200.000 R$200.000

= =8 = = 20
50.000 25.000 10.000
Isso significa afirmar que para cada ponto percentual de variação no volume de vendas, o
resultado das empresas aumentará 4,8 e 20 vezes esse percentual.
Supondo que as empresas A, B e C tiverem um aumento de 10% no seu nível de vendas, ou

seja, R$ 50.000, como ficará o resultado?
A = 10% x 4 = 40%
B = 10% x 8 = 80%
C = 10% x 20 = 200%

Verificando se houve de fato aumento no resultado, conforme previsto pelo Grau de
Alavancagem Operacional:
Quadro 35 - Grau de Alavancagem Operacional: verificação do índice
A B C
Vendas no mês 550.000 550.000 550.000
(-) Gastos Variáveis no mês (330.000) (330.000) (330.000)
(=) Margem de contribuição Global 220.000 220.000 220.000
(-) Gastos Fixos (150.000) (175.000) (190.000)
(=) Resultado 70.000' 45.000 30.000
(=) Resultado anterior 50.000 25.000 10.000
% 40% 80% 200%
(=) Resultado atual 70.000' 45.000 30.000
Quando se fala em custos indiretos de fabricação sempre surgem dúvidas sobre qual o melhor
método de distribuição desses custos, que quase na sua integralidade são fixos e independem
se existe ou não produtos fabricados em determinado período, por exemplo, mês de maio. No
Brasil, a economia “sugere” que as medições de resultado das entidades ocorram mensalmente.
Isso ocorre face ao aluguel, que é reclamado mensalmente; os funcionários que são pagos
mensalmente; a alguns impostos que são recolhidos mensalmente; condomínio; energia;
água e esgoto, ou seja, de forma geral a periodicidade das obrigações no Brasil ocorrem
mensalmente, o que leva as empresas a também efetuarem medições de seu desempenho
uma vez ao mês. Mas, por exemplo, quanto do aluguel do mês de maio devo distribuir para os
vários tipos de produtos que fabrico, cada um com especificações diferentes de quantidade
produzida, tempo de fabricação, matéria-prima consumida etc.? Existe consenso sobre como
se distribuir alguns custos, mas sempre existem dúvidas sobre a exatidão do valor dos custos

distribuídos aos departamentos ou produtos. E isso sempre será um desafio quando se fala do
adequado método de rateio dos custos indiretos.
O custeio por absorção leva em consideração os custos fixos e variáveis no cálculo custo
de produção. É um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus
elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da produção.
Já o custeio variável elimina esse problema de rateio, onde são considerados custos de
produção, somente aqueles inerentes aos produtos produzidos (variáveis). É por meio do
custeio variável que surge a margem de contribuição.
A margem de contribuição talvez seja o mais importante tema quando se fala da fabricação de
produtos e sua viabilidade e rentabilidade na comercialização. A margem de contribuição mede
de forma brilhante o quanto determinado produto oferece de sobra financeira para amortizar
os gastos da entidade que independem da existência de atividade (gastos fixos). Isso ocorre
diretamente conectado com o mercado, face ao cálculo da margem de contribuição se iniciar
com o preço de venda, sendo depois deduzidos os gastos inerentes à fabricação e venda
daquele bem (gastos variáveis). Outro aspecto importante é o fato da margem de contribuição
medir não somente a sobra financeira de uma unidade de determinado produto, bem como de
toda a linha de produção de cada tipo ou modelo de produto, total da empresa, filial, divisão
de negócios, setor etc.
Avançando o capítulo, pôde-se perceber que a margem de contribuição é quem oferece

subsídios para a o cálculo do ponto de equilíbrio. Foram abordados três pontos de equilíbrio,
cada um ofertando metodologia de cálculo para se encontrar o nível de atividade em volume
(quantidade) e faturamento (receita bruta). Foi também apresentada uma metodologia de
cálculo para múltiplos produtos.
Por isso foi abordado o grau de alavancagem operacional, que oferece de forma rápida o
quanto o resultado da organização vai aumentar ou diminuir com a variação do faturamento.
Erroneamente, muitos acreditam que se a empresa aumentar 10% de suas vendas, o lucro
também vai aumentar 10%. Mas isso não é verdade, pois existem gastos fixos que independem
de variação no volume. E é nesse sentido que o grau de alavancagem operacional gera a
informação da real variação no resultado da empresa com origem na variação da receita bruta
(faturamento).

1. Existem autores que fazem crítica a respeito da metodologia do custeio por absorção. Eles ressal-
tam que um dos problemas para a adoção desse critério é a necessidade de ratear os custos fi xos aos
produtos, utilizando critérios inadequados de rateio. Comente essa problemática.
2. Existem autores que fazem crítica a respeito da metodologia do custeio variável, argumentando
que os custos fi xos fazem parte do custo dos produtos e, portanto, nada justifi ca sua não inclusão nos
custos de produção. Comente essa crítica.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=B83E6E16A0097
D3A03257146005A1566>.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=2BAEE4783A580
55703256D520059B555>.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=FECA94438D8E
D49383256F6B0062110D>.
<http://www.biblioteca.sebrae.com.br/bds/bds.nsf/DowContador?OpenAgent&unid=3FBBFEA85569F
44F832572CA004E51A1>.
As obras, abaixo, apresentam modelos e exemplos dos conceitos utilizados neste módulo, além de
argumentação com respaldo de todos os modelos sugeridos. Além de que, trata-se de obras que são
amplamente utilizadas no meio acadêmico e empresarial como obras de referências, inclusive para
outros autores.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo. 2000.
PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1997.

1. Qual é a importância da correta identificação e separação dos custos e despesas variáveis,
para fins de determinação da margem de contribuição?
2. O que é margem de contribuição?
3. Cite exemplos de informações úteis que podem ser obtidas com apuração e análise das
margens de contribuições.
4. O que é fator limitativo da produção?
5. O que é margem de contribuição de cada fator limitativo da produção?
6. Qual é a definição de ponto de equilíbrio contábil?
7. Qual é a definição de ponto de equilíbrio financeiro?
8. Qual é a definição de ponto de equilíbrio econômico?
9. O que é grau de alavancagem operacional?
10. Qual é a utilidade do cálculo do ponto de equilíbrio contábil de uma atividade para fins de
gerenciamento de uma empresa?
11. Para obtenção do ponto de equilíbrio financeiro, por que devem ser excluídos os gastos
que não representam saídas de numerários?
12. Qual é a utilidade do cálculo do grau de alavancagem operacional para fins de gerencia-
mento de uma empresa?

CONCLUSÃO
Se as organizações fossem como os seres humanos no que tange a sua necessidade

por oxigênio para sobreviver, a contabilidade poderia ser condizente a tal elemento para a
sobrevivência dessas organizações. Sem ela, as organizações não passam de um ambiente
de caos, descontrole, e ignorância administrativa. Porém, infelizmente parece que isso tem
sido percebido por todos que ocupam cargos de gestão nas organizações. Na realidade, isso
parece que é percebido por poucos, ou pelo menos externalizado por um ou outro. As únicas
vezes que ouvi gestores declararem abertamente que o conhecimento de assuntos contábeis
para administradores é tão importante como o fato de exercer tal função, foi primeiramente,
em 2001 em uma pós-graduação em finanças, onde um professor da Universidade Federal de
Contabilidade, durante uma atividade em uma das disciplinas que necessitava da extração de
algumas informações contábeis do Balanço Patrimonial e do Demonstrativo de Resultado do
Exercício. Esse professor, ao perceber a dificuldade da grande maioria dos alunos em obter
tais informações, indagou a sala perguntando como administradores formados, fazendo curso
de pós-graduação não sabiam contabilidade. O silêncio foi geral, enquanto a homilia durou por
quase 20 minutos. Um outro momento que isso ocorreu, na minha presença, por parte de um
administrador, foi em uma palestra em 2007 ministrada pelo presidente do Conselho Federal
de Administração do Paraná, na presença de professores e alunos de administração.
Eu costumo falar para os meus alunos, que as organizações são criadas para satisfazer alguma
demanda do mercado. Mas e para os sócios/ proprietários? Qual o seu objetivo? Na grande
maioria das empresas o lucro é o objetivo, porque esse é o objetivo dos proprietários. Alguns
falam em sobrevivência, e eu rebato: como pode sobreviver sem lucro? Sem resultado, não
existe felicidade. No entanto, o que é lucro? O que é resultado? Faturamento, custo, despesa,
gasto, patrimônio? Entre tais elementos, pode-se dizer que a contabilidade é a linguagem
das empresas. Sem contabilidade, não existe comunicação empresarial. E como pode o
administrador de empresas exercer sua função se não conhece a linguagem. Como pode,
você, participar de uma rodada de negociações em alemão se não sabe nem uma palavra
nesse idioma?
Pensando nessas questões, creio que este livro soluciona quase todas essas questões. Não
posso ser pretensioso e afirmar que com este material tudo aquilo que você precisa como gestor
do patrimônio da empresa foi solucionado, e nenhuma obra existente pode também afirmar

isso. No entanto, pode-se afirmar que ela cumpriu o seu papel plenamente. Inicialmente, por
meio de alguns aspectos introdutórios, demonstrando a contabilidade e seu posicionamento
científico, os seus objetivos e usuários. Apresentou-se, também os atributos da informação
contábil, o qual considero como atributos para todo tipo de informação empresarial e não
somente contábil.
Em seguida, teve uma capítulo dedicado à compreensão do objeto de estudo da contabilidade,

ou seja, o patrimônio. Depois foi verificado dois principais relatórios da contabilidade o Balanço
Patrimonial e o Demonstrativo de resultado.
Posterior a isso, tratamos de alguns pontos considerados importantes, o controle do ativo

permanente e do controle de estoques, face que os mesmos interferem diretamente no
resultado das organizações.
Depois, mudados um pouco o foco para a parte de produção da empresa, verificando os

termos e comportamentos dos custos gastos etc. Isso permitiu trabalharmos com os elementos
de custos (matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabricação). Com a compreensão
desses elementos, passamos para a parte custeio, onde verificou-se a forma de alocação
dos custos aos produtos. Um desses sistemas de custeamento, o custo variável, permite o
conhecimento e aplicação da margem de contribuição e do ponto de equilíbrio por várias
perspectivas.
Por fim, o grau de alavancagem operacional, que permite obter de forma quase instantânea
quais as variações no resultado de um período, quando existem variações nos volumes
produzidos e vendidos.

REFERÊNCIAS
BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas.

Porto Alegre: Bookman, 2002.
CAMPIGLIA, Américo Oswaldo; CAMPIGLIA, Oswaldo Roberto P. Controles de gestão:

controladoria financeira das empresas. São Paulo: Atlas, 1993.
COGAN, Samuel. Custos e Preços-Formação e Análise. São Paulo: Pioneira, 1999.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. RESOLUÇÃO 750/93. Princípios Fundamentais

de Contabilidade (aprovados pelo Conselho federal de Contabilidade pela Resolução CFC
750/93, publicada no DOU de 31/12/93).
CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Rural. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
FAVERO, Hamilton; et al. Contabilidade Teoria e Prática. São Paulo: Atlas, 1997.
FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: teoria e 950 questões. Impetus. Rio de Janeiro,
2001.
FIPECAFI. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. São Paulo: Atlas, 2000.
FIPECAFI. Manual de Contabilidade Societária. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, Sérgio de. MARION, José Carlos. Contabilidade para não contadores. 3. ed.
São Paulo: Atlas, 2000.
LUNKES, Rogério João. Manual de orçamento. São Paulo: Atlas, 2004.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARION, José Carlos. Contabilidade Básica. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2004.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 4. ed. São Paulo. 2000.
MATZ, Adolph. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 1987.
MIRANDA, Daniela. Contabilidade Básica. IESAM – INSTITUTO DE ESTUDOS

SUPERIORES DA AMAZÔNIA, 2002.
NEVES, Silvério; VICECONTI, Paulo V. Contabilidade Básica. Frase Editora, São Paulo,
2000.
OLIVEIRA, Luís Martins de, PEREZ, José Hernandes Junior. Contabilidade de Custos Para
Não Contadores. São Paulo: Atlas, 2005.
PADOVEZE, Clóvis Luis. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 1997.
SANVICENTE, Antonio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Orçamento na administração de

empresas: planejamento e controle. São Paulo: Atlas, 2000.
SILVA, Ernesto J. Manual Básico - Contabilidade Geral: para administradores secretários e

executivos. Faculdade Campo Real. Guarapuava, PR, 2002.

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NEAD - Núcleo de Educação a Distância

Diretoria do NEAD: Willian Victor Kendrick de Matos Silva

Ficha catalográfica elaborada pela Biblioteca Central - CESUMAR

“Graduação em Administração - EaD”.

CDD - 22 ed. 657

Professor Me. Silvio César de Castro

Com essa visão, o Cesumar – Centro Universitário de Maringá – assume o compromisso

No cumprimento de sua missão – “promover a educação de qualidade nas diferentes áreas

Professor Wilson de Matos Silva

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educação a Distância 5

Um grande abraço e ótimos momentos de construção de aprendizagem!

Professora Gislene Miotto Catolino Raymundo

Coordenadora Pedagógica do NEAD- CESUMAR

6 CONTABILIDADE GERENCIAL | Educação a Distância

Livro: Contabilidade Gerencial

Na unidade I, chamada CONTABILIDADE - ASPECTOS INTRODUTÓRIOS, procurei introduzir

Na unidade II, denominada de PATRIMÔNIO CONTÁBIL, inserimos subsídios relacionados ao

CONTABILIDADE GERENCIAL | Educação a Distância 7

Na unidade III, a qual denominei de BALANÇO PATRIMONIAL, explicarei de forma detalhada,

Utilizamos, também, a metodologia de Balanços Sucessivos com o propósito de evidenciar

Na unidade IV, chamada de DEMONSTRATIVO DE RESULTADO apresento a Demonstração

O propósito da apuração do resultado está ligado à eficiência econômica da empresa, por

Na unidade V, chamada de ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO, nos aprofundaremos em

A finalidade deste aprofundamento é entendermos um pouco dos ajustes que a contabilidade

Discorremos sobre os conceitos da Amortização em geral. Os cálculos para chegar a estes

Citamos exemplos para a depreciação, exaustão e amortização e seus respectivos cálculos.

Na unidade VII, CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUÇÃO E INSUMOS, é tratado de um assunto

Qualquer dúvida, estarei à disposição juntamente com nossa equipe.

CONTABILIDADE - ASPECTOS TRODUTÓRIOS

CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTÍFICO 19

OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE 20

USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 30

ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 33

CONCEITO DE PATRIMÔNIO CONTÁBIL 41

BALANÇO PATRIMONIAL – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 55

ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 56

PRAZOS NO BALANÇO PATRIMONIAL 60

ATIVO NÃO CIRCULANTE 67

CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS 72

PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO 75

DRE – DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO: ASPECTOS CONCEITUAIS 87

FORMA DE PREPARAÇÃO DO DRE 93

DEDUÇÕES DAS VENDAS  98

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS  99

DESPESAS OPERACIONAIS  101

LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 102

EXEMPLO – RESULTADO DA ATIVIDADE EM DETERMINADO PERÍODO E SEU REFLEXO NO

ATIVO PERMANENTE: IMOBILIZADO

ATIVO PERMANENTE 114

DEPRECIAÇÃO ACELERADA 118

CONTROLE DE BENS 123

CONSIDERAÇÕES FINAIS 127

CONTROLE DE MATERIAL/ MATÉRIA-PRIMA/ MERCADORIAS 135

CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL 139

P.E.P.S – PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR 139

U.E.P.S – ÚLTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI 140

CONTABILIDADE DE CUSTOS: INTRODUÇÃO E INSUMOS

CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS 147

EMPRESAS INDUSTRIAIS 149

CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS 154

GASTOS VARIÁVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIÁVEIS) 157

RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO CIF´s

CONTABILIDADE E SEU POSICIONAMENTO CIENTÍFICO 19

OBJETIVOS, OBJETO E CAMPO DE ATUAÇÃO DA CONTABILIDADE 20

USUÁRIOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 30

ATRIBUTOS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL 33

CONCEITO DE PATRIMÔNIO CONTÁBIL 41

BALANÇO PATRIMONIAL – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 55

ATIVO, PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO 56

PRAZOS NO BALANÇO PATRIMONIAL 60

ATIVO NÃO CIRCULANTE 67

CONTAS DEDUTIVAS, REDUTORAS OU RETIFICADORAS 72

PLANO DE CONTAS SIMPLIFICADO 75

DRE – DEMONSTRATIVO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO: ASPECTOS CONCEITUAIS 87

FORMA DE PREPARAÇÃO DO DRE 93

DEDUÇÕES DAS VENDAS 98

CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS E DOS SERVIÇOS PRESTADOS 99

DESPESAS OPERACIONAIS 101

LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 102

ATIVO PERMANENTE 114

DEPRECIAÇÃO ACELERADA 118

CONTROLE DE BENS 123

CONSIDERAÇÕES FINAIS 127

CONTROLE DE MATERIAL/ MATÉRIA-PRIMA/ MERCADORIAS 135

CUSTO MÉDIO PONDERADO MÓVEL 139

P.E.P.S – PRIMEIRO A ENTRAR, PRIMEIRO A SAIR 139

U.E.P.S – ÚLTIMO QUE ENTRA, PRIMEIRO QUE SAI 140

CONCEITOS E TERMINOLOGIAS UTILIZADAS 147

EMPRESAS INDUSTRIAIS 149

CLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS 154

GASTOS VARIÁVEIS (DESPESAS / CUSTOS VARIÁVEIS) 157

RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO – CIF´s 175

MÉTODOS DE CUSTEIO 179

CUSTEIO POR ABSORÇÃO 180

CUSTEIO VARIÁVEL 185

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 190

PONTO DE EQUILÍBRIO 199

PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL (PEC) 200

PONTO DE EQUILÍBRIO MULTIPRODUTOS 211