Chapitre 7 – Coûts et gestion à base d’activités

Corrigés de l’entraînement du manuel

Corrigé de l’exercice 7.1
 Coût des inducteurs par centre de regroupement
Coût des activi- Volume de Coût de
Inducteurs Activités
tés (€) l’inducteur l’inducteur
Référence composant Gestion fournisseurs 59 832,00 108 554,00
acheté
Référence composant Gestion sous-traitance 34 782,00 34 1 023,00
fabriqué
Livraison reçue Gestion livraisons 11 475,00 85 135,00
Référence produit Conception produits 382 401,00
Promotion 55 740,00
438 141,00 3 146 047,00
Modification apportée Développement 285 312,00 6 47 552,00
Lot fabriqué Planification fabrication 22 188,00
Lancement fabrication 137 772,00
Contrôle fabrication 72 756,00
232 716,00 86 2 706,00
Unité assemblée Assemblage 87 255,00 41550 2,10
Commande client Expédition 100 274,00 362 277,00
Coût ajouté Comptabilité 72 976,00
Administration générale 114 504,00
187 480,00 1 249 787 15 %
 Coût des activités par produit
E1 E2 E3
Référence composant acheté 554 € × 25 = 13 850 € 554 € × 38 = 21 052 € 554 € × 45 = 24 930 €
Référence composant fabriqué 1 023 € × 12 = 12 276 € 1 023 € × 7 = 7 161 € 1 023 € × 15 = 15 345 €
Livraison reçue 135 € × 20 = 2 700 € 135 € × 30 = 4 050 € 135 € × 35 = 4 725 €
Référence produit 146 047 € 146 047 € 146 047 €
Modification apportée 47 552 € 47 552 × 5 = 237 760 €
Lot fabriqué 2 706 € × 26 = 70 356 € 2 706 € × 25 = 67 650 € 2 706 € × 35 = 94 710 €
Unité assemblée 2,10 € × 16 400 = 34 440 € 2,10 € × 19 200 = 40 320 € 2,10 € × 5 950 = 12 495 €
Commande client 277 € × 135 = 37 395 € 277 € × 187 = 51 799 € 277 € × 40 = 11 080 €
Sous-total 364 616 € 338 079 € 547 092 €
Coût ajouté 15 % × 364 616 = 64 692 € 15 % × 338 079 = 388 791€ 15 % × 547 092 = 82 064 €
Coût total 419 308 € 388 791 € 629 196 €
Coût unitaire 419 308 / 16 400 = 25,57 € 388 791 / 19 200 = 20,25 € 629 196 / 5 950 = 105,74 €

 Résultat par unité produite

E1 E2 E3
Coût des activités 25,57 20,25 105,74
Coût composants 21,75 18,80 32,85
Coût produit 47,32 39,05 138,59
Prix de vente 57,00 46,00 109,00
Résultat 9,68 6,95 -29,55
 Conditions de rentabilité de E3
Volume de production.
Taille des séries.
Absence de modifications.

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Corrigé de l’exercice 7.2

1. Coût des inducteurs

Inducteurs Activités Coût des Volume des Coût des in-
activités inducteurs ducteurs
Planifier la production 35 680
Contrôler les produits 9 600
Nombre de séries
Effectuer un entretien 19 680
64 960 16 (1) 4 060
Heures machine Réparer 14 112 8 820 (2) 1,6
Nombre de composants Contacter le fournisseur 42 000 7 (3) 6 000
Réaliser la manutention 64 698
Nombre de manipula-
Insérer en fabrication 262 080
tions
326 778 107 (4) 3 054
Heures de MOD Réaliser le montage 126 000 18 000 (5) 7
Organiser la promotion 174 000
Nombre de types de
Étudier les améliorations 157 000
moteurs
331 000 20 (6) 16 550
Nombre de clients Effectuer un suivi clients 262 500 105 (7) 2 500
Embaucher, former ;etc. 16 000  Coûts des
Coût ajouté Administrer 100 727 activités =
116 727 1 167 350 9,1 %
(1) 1 série de moteurs standard et 15 séries de moteurs spéciaux
(2) 5 400 + 1 200 + 1620 + 600
(3) Composants C1 à C7
(4) Nombre de manipulations pour les moteurs standard + nombre de manipulations pour les moteurs
spéciaux = (1  2) + (7  15)
(5) Heures de montage = 12 000 + 6 000
(6) 1 type de moteur standard + 19 types de moteurs spéciaux
(7) D’après l’information commerciale de l’annexe 2

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 2. Coût unitaire des produits
M 100 M 500
Éléments de coût Calcul Mon- Calcul Mon-
tant tant
Charges directes
Composants 360 000 / 30 000 12,00 96 000 / 6 000 16,00
MOD production 432 000 / 30 000 14,40 187 200 / 6 000 31,20
Coûts des activités
Nombre de séries 4 060 / 30 000 0,14 (4 060  15) / 6 000 10,15
Heures machine (6 600  1,6) / 30 000 0,35 (2 220  1,6) / 6 000 0,59
Nombre de composants
Composants communs (2  6 000  1/2) / 30 000 0,20 (2  6 000  1/2) / 6 000 1,00
Composants M500 (5  6000) / 6 000 5,00
Nombre de manipulations (2  1  3 054) / 30 000 0,20 (7  15  3 054) / 6 000 53,45
Heure de MOD (12 000  7) / 30 000 2,80 (6 000  7) / 6 000 7,00
Nombre de types de moteurs 16 550 / 30 000 0,55 (19  16 550) / 6 000 52,41
Nombre de clients (5  2 500) /30 000 0,42 (100  2 500) /6 000 41,67
Coût ajouté (0,14+…….+ 0,42)  9,1 % 0,47 (10,15 + … .+ 41,67)  9,1 % 17,13
Coût produit 31,53 235,60
Prix de vente 37,00 174,00
Résultat 5,47 -51,60

3. Conclusions
La méthode ABC révèle la vente à perte des moteurs M 500.
Le processus de production est mal adapté à la production de produits spécifiques fabriqués
en petites séries. On relève le coût important des activités de gestion des composants, de mise
en fabrication (donc de conjonction de ces 2 inducteurs dans l’inducteur composant / série),
de gestion des types moteurs ou de suivi des clients.
Propositions : recentrage sur la production de moteurs standard ou remis à plat du processus
de production pour l’adapter à une production en petites séries.

Corrigé de l’exercice 7.3

1. Système comptable actuel

 Nombre d'heures de MOD

Produit Production Temps unitaire Temps MOD

  =
A 600 000 0,025 15 000
B 400 000 0,015 6 000
C 150 000 0,005 750
D 200 000 0,040 8 000
E 50 000 0,015 750
Total 30 500
3 050 000
Coût d'unité d'œuvre = = 100 €
30 500
 Coût n° 1

Produit Temps unitaire Coût n° 1

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   =   100
A 0,025 2,50
B 0,015 1,50
C 0,005 0,50
D 0,040 4
E 0,015 1,50

2. Prise en compte de la diversité d'activités

2.1. Calcul des coûts
 Nombre d'heures machine

Produit Production Temps unitaire Temps machine

  =
A 600 000 0,004 2 400
B 400 000 0,015 6 000
C 150 000 0,025 3 750
D 200 000 0,020 4 000
E 50 000 0,005 250
Total 16 400
 Coût de l'heure
3 050 000
= 65,03 €
( 30 500  16 400)
 Coût n° 2

Activité manuelle Activité automatique

Charges impu- Charges impu-
Produit Temps unitaire Temps unitaire Coût n° 2
tées tées
  =   65,03   =   65,03 =+
A 0,025 1,63 0,004 0,26 1,89
B 0,015 0,98 0,015 0,98 1,96
C 0,005 0,33 0,025 1,63 1,96
D 0,040 2,60 0,020 1,30 3,90
E 0,015 0,98 0,005 0,33 1,31
2.2. Écart entre le coût n° 1 et le coût n° 2

Produit Coût n° 1 Coût n° 2 Écart A

A 2,50 1,89 0,61
B 1,50 1,96 - 0,46
C 0,50 1,96 -1,46
D 4 3,90 0,10
E 1,50 1,31 0,19
Le coût de l'heure ayant été fixé au même montant (65,03 €) aussi bien pour la main-d'œuvre
que pour les machines, l'écart n'est imputable qu'à des différences dans les heures (de MOD
ou de machine) consommées.
La règle peut se formuler : « les petits consommateurs d'une activité non intégrée à l'architec-
ture de calcul des coûts (technique automatique pour le coût n° 1) subventionnent les gros
consommateurs de cette activité ».

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 2.3. Autre calcul de l'écart
Les 16 400 heures machine sont supposées consommées par chaque produit dans les mêmes
proportions que les 30 500 heures de MOD. Le système actuel impute donc, pour chaque
16 400
heure de MOD, = 0,5377 heures machine.
30 500
Les écarts sont ainsi retrouvés pour les produits A et B :
A B
h. MOD 0,025 0,015
h. machines imputées au coût n° 1 0,025  0,5377 = 0,01344 0,015 0,5377 = 0,0081
h. machine réelles (coût n° 2) 0,004 0,015
Écart en heures machine 0,00944  0,0069
Écart en valeur 0,00944  65,03 = 0,61  0,0069  65,03 = 0,45

3. Prise en compte de la diversité du coût des activités

3.1. Calcul des coûts
 Coût horaire
1 311 600
- Heure de MOD : = 43 €
30 500
1 738 400
- Heure machine : = 106 €
16 400
 Coût n° 3

Activité manuelle Activité automatique

Charges impu- Charges impu-
Produit Temps unitaire Temps unitaire Coût n° 3
tées tées
  =   43   =   106 =+
A 0,025 1,08 0,004 0,42 1,50
B 0,015 0,65 0,015 1,59 2,24
C 0,005 0,22 0,025 2,65 2,87
D 0,040 1,72 0,020 2,12 3,84
E 0,015 0,65 0,005 0,53 1,18
3.2. Écart entre le coût n° 2 et le coût n° 3

Produit Coût n° 2 Coût n° 3 Écart B

A 1,89 1,50 0,39
B 1,96 2,24 - 0,28
C 1,96 2,87 - 0,91
D 3,90 3,84 0,06
E 1,31 1,18 0,13
L'écart obtenu trouve sa source dans la différence des coûts unitaires des unités d'œuvre.
3.3. Somme des deux écarts
La somme des deux écarts représente l'erreur commise sur le coût des produits lorsqu'on ne
considère que l'activité manuelle dans l'analyse du centre Montage. En d'autres termes, cette
somme résulte du non-respect de la règle d'équiproportionnalité dans l'emploi de toutes les
ressources du centre (règle dite de l'homogénéité du centre d'analyse).

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L'écart A est un écart sur quantité et l'écart B un écart sur prix. Pour les produits A et B,
l'écart sur prix s'analyse ainsi :
A B
Écart sur coût horaire MOD (65,03  43)  0,025 = 0,55 (65,03  43)  0,015 = 0,33
Écart sur coût horaire machines (65,03  106)  0,004 = 0,16 (65,03  106)  0,015 = 0,61
Total 0,39 0,28

4. Prise en compte de l'effet de série

4.1. Calcul des coûts
 Nombre de lots (cf. annexes 1 et 2)
A 600 000 / 20 000 = 30
B 400 000 / 5 000 = 80
C 150 000 / 10 000 = 15
D 200 000 / 2 000 = 100
E 50 000 / 1 000 = 50
Total 275
 Coût unitaire des inducteurs
854 000
- Heure de MOD : = 28 €
30 500
1 295 600
- Heure machine : = 79 €
16 400
900 400
- Nombre de lots : = 3 274 €
275
 Coût n° 4

Produit Volume de Charges imputées Volume de Charges imputées Volume de Charges imputées Coût n° 4
l'inducteur l'inducteur l'inducteur 
  =   28   =   79   =   3 274 = ++
A 0,025 0,70 0,004 0,32 1 / 20 000 0,16 1,18
B 0,015 0,42 0,015 1,19 1 / 5 000 0,65 2,26
C 0,005 0,14 0,025 1,98 1 / 10 000 0,33 2,45
D 0,040 1,12 0,020 1,58 1 / 2 000 1,64 4,34
E 0,015 0,42 0,005 0,40 1 / 1 000 3;27 4,09
4.2. Écart entre le coût n° 3 et le coût n° 4

Produit Coût n° 3 Coût n° 4 Écart C

A 1,50 1,18 0,32
B 2,24 2,26  0,02
C 2,87 2,45 0,42
D 3,84 4,34  0,50
E 1,18 4,09  2,91
Cet écart constate le subventionnement des petites séries par les grandes.
4.3. Autre calcul de l'écart
Dans le calcul du coût n° 3, une partie des coûts apparents de l'activité manuelle et de l'activi-
té automatique était causée, en réalité, par le traitement des lots :

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 Coût apparent Coût réel Différence due Différence par unité d'œuvre
(coût n° 3) (coût n° 4) aux lots
457 600
Activité manuelle 1 311 600 854 000 457 600 = 15
30 500
442 800
Activité automatique 1 738 400 1 295 600 442 800 = 27
16 400

Dans le système précédent, le coût du traitement des lots était implicitement imputé par le
biais des heures de MOD et des heures machine. Les écarts sont ainsi expliqués pour les pro-
duits C et E (aux arrondis près) :
C E
Coût implicite du lot affecté à la MOD 0,005  15 = 0,08 0,015  15 = 0,23
Coût implicite du lot affecté aux machines 0,025  27 = 0,68 0,005  27 = 0,14
Total du coût implicite du lot 0,76 0,37
Coût réel du lot 3 274 / 10 000 = 0,33 3 274 / 1 000 = 3,27
Écart 0,43  2,90

Le produit C, produit en grande série, subventionnait le produit E dont la fabrication comporte

le lancement d'un grand nombre (50) de petits lots (1 000 unités).

Corrigé de l’exercice 7.4

1. Coût de P1
 Coût unitaire des inducteurs
Coût unitaire
Volume de
Inducteurs Coût total de l’inducteur de l’inducteur
l’inducteur
(euros)
Relations fournisseurs…….18 000
Nombre de références Suivi des stocks……………80 000 7 14 000
98 000
Nombre de lots récep- Contrôle réception…….…125 000
125 (1) 1 000
tionnés
Nombre de manipulations Logistique interne ………..59 500 595 (2) 100
Ordonnancement A1…….. 25 000
Production A1 ……….…200 000
Nombre de lots fabriqués 125 (3) 2 000
Contrôle………………….. 25 000
250 000
Nombre de modèles Conception……………….300 000 3 100 000
Poids des composants Ordonnancement A2……..213 000 106 500 (4) 2
Temps machine Production A2………… . .600 000 200 000 3
Coût ajouté Administration……………164 550 1 645 500 (5) 0,10

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(1) Nombre de lots réceptionnés
Composant A : ( (0,1  40 000) + (0,2  30 000) + (0,1  15 000) ) / 500 = 23 lots.
Idem pour les autres composants.
Nombre de manipulations : (30  5) + (30  4) + (65  5) = 595
(2) Nombre de lots fabriqués : (10 +20) + (5 +15 +10) +(5 + 10 + 50)
(3) Poids des composants : (1,2  40 000) + (1,3  30 000) + (1,3  15 000)
(4) Coût ajouté : 282 500 + 525 000 + 813 000 + 25 000 = 1 645 000
ou : 98 000 + 125 000 + ….. + 200 000 = 1 645 000
 Coût de P1
Inducteur Coût de P1 Coût unitaire
Nombre de références
Référence A 14 000  1/3 = ………4 667
Référence D 14 000  1/2 = ……...7 000
Référence E 14 000  1/2 = ………7 000
37 334 / 40 000 = 0,93
Référence F 14 000  1 = ……...14 000
Référence G 14 000  1/3 = ………4 667
37 334

Nombre de lots réception- 50  1 000 = 50 000 50 000 / 40 000 = 1,25

nés
Nombre de manipulations 30  5  100 = 15 000 15 000 / 40 000 = 0,375
Nombre de lots fabriqués 30  2 000 = 60 000 60 000 / 40 000 = 1,50
Nombre de modèles 100 000 100 000 / 40 000 = 2,50
Poids des composants (1,2  40 000 )  2 = 96 000 96 000 / 40 000 = 2,40
Temps machine (3  40 000)  3 = 360 000 360 000 / 40 000 = 9,00
Coût ajouté (37 334 + 50 000+..+ 360 000)  71 833 / 40 000 = 1,80
0,10 =…………………71 833
Coût des activités 790 167 19,75
Coût des composants 2 640 000 (1) 66,00
Coût de revient 3 430 167 85,75
(1) 40 000  ( (0,1 40) + (0,2  90) +(0,4  10) + (0,5  20) + (1  30))

2. Phénomène de subventionnement
Le phénomène de subventionnement est décelé par comparaison des charges indirectes impu-
tées par chacune des méthodes :
P1 P2 P3
Centres d’analyse 23,23 18,99 21,18
ABC 19,75 17,06 33,88
Incidence de la mé- + 17 % + 10 % - 37 %
thode des centres
Avec la méthode des centres d'analyse, les produits P1 et P2 subventionnaient le produit P3.
Cette méthode utilise uniquement des unités volumiques. C'est donc le volume de production
qui détermine le rattachement des charges indirectes aux produits finis.
Avec la méthode ABC, on utilise des inducteurs qui ne sont pas forcément volumiques et qui
prennent en compte la manière de gérer la production : conception des produits et donc nom-
bre de références consommées, taille des lots et donc nombre de séries...

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Le produit P3 est fabriqué en petites séries et utilise 5 références ; il nécessite donc plus de
manipulations, plus de frais de lancement, plus d'effort pour gérer les références.
Le calcul de coûts avec la méthode ABC permet de prendre en compte ces différents élé-
ments : le coût unitaire de P3 augmente alors que les coûts unitaires de Pl et P2 diminuent
(plus pour Pl que pour P2).
Le subventionnement fausse les coûts et conduit à des prix de vente soit surévalués (non
compétitifs), soit sous-évalués (non rémunérateurs).

3. Modification du coût de P3
Deux inducteurs sont concernés :
 Lots fabriqués :
Nombre de lots = 30 + 30 + (15 000 / 500) = 90 lots.
Coût de l’inducteur = 250 000 / 90 = 2 778 €
 Manipulations :
Nombre de manipulations = 150 + 120 + (3 0  5) = 420 manipulations
Coût de l’inducteur = 59 500 / 420 = 141,67 €
 Variation du coût de P3
Lots fabriqués : Variation = (30  2 778) - (65  2 000) = ............... - 46 660 €
Manipulations : Variation = ( 150 141,67) - (325  100) = ........... - 11 249 €
Valeur ajoutée = (- 46 660 Ŕ 11 248)  0,10 = .................................... - 5 791 €
- 63 700 €
Soit Ŕ ( 63 700 / 15 000 ) = - 4,25 € par unité.
Nouveau coût de P3 = 174,63 €, ce qui ne laisse qu’un résultat sensiblement nul sur ce pro-
duit.

4. Coût des autres produits

Le coût des autres produits est modifié puisque le coût de plusieurs inducteurs est changé.
 P1
Coût de l’inducteur « lot fabriqué » : 30  (2 778 Ŕ 2 000) = .......... + 23 340 €
Coût de l’inducteur « Manipulation » : 150  (141,67 Ŕ 100) = ........ + 6 251 €
Coût de l’inducteur « Valeur ajoutée » (23 340 + 6 252)  10 % = .. + 2 959 €
Variation totale ..................................................................................... 32 550 €
Soit (32 550 / 40 000) = + 0,81 € par unité
Nouveau coût = 89 + 0,81 = 89,81 €
 P2
Coût de l’inducteur « lot fabriqué » : 30  (2 778 Ŕ 2 000) = ............ + 23 340 €
Coût de l’inducteur « Manipulation » : 120  (141,67 Ŕ 100) = .......... + 5 000 €
Coût de l’inducteur « Valeur ajoutée » (23 340 + 6 252)  10 % = .... + 2 834 €
Variation totale ....................................................................................... 31 174 €
Soit (31 174 / 30 000) = +1,04 € par unité
Nouveau coût = 115 + 1,04 = 116,04
Modifications faibles mais représentant cependant environ 5 % des charges indirectes.
Remarque : Variation de coût P1 + Variation de coût P2 + Variation de coût P3  0 (arrondi dans le nouveau coût des induc-
teurs).

Cette modification n’est pas pertinente car elle ne traduit pas une dégradation des conditions
d’exploitation, mais résulte d’un processus plus efficient sur un produit.

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Le calcul des coûts en imputation rationnelle éviterait cette variation des coûts engendrée par
une situation de sous-activité.

Corrigé exercice 7.5

Première partie : analyse en coûts complets traditionnels
1. Calcul des coûts et résultats unitaires
Les charges indirectes sont réparties en fonction de la minute de moulage.
Calcul du temps de moulage
Lavande Myosotis Jasmin Œillet Total
Production 600 000 300 000 100 000 40 000
Temps unitaire moulage 4 5 8 18
Temps total moulage 2 400 000 1 500 000 800 000 1 440 000 5 420 000
Montant des charges indirectes = 2 496 000 €
2 496 000
Coût minute de moulage = = 0,46€
5 420 000
Coûts et résultats unitaires
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Composants 0,70 0,92 1,10 3,00
Charges indirectes 1,84 2,30 3,68 8,28
Coût unitaire 2,54 3,22 4,78 11,28
Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30,00
Résultat - 0,94 - 0,62 6,22 18,72
On constate la perte sur les produits industriels et le fort bénéfice sur les produits de luxe.
Les bénéfices sur les produits de luxe sont normaux puisque l’entreprise fixe ses prix de
vente sans rencontrer beaucoup de contraintes.
On remarque la responsabilité des charges indirectes dans la perte des produits industriels ;
ces charges représentent 115 % et 88 % du prix de vente ! L’hypothèse d’une mauvaise défi-
nition de ces prix de vente n’est pas défendable puisque l’entreprise s’aligne sur les prix du
marché. Une analyse de ces charges et de leur répartition s’impose.

2.Abandon d’un modèle

En se basant sur l’analyse en coûts complets, les deux modèles industriels sont déficitaires.
La perte est due à l’affectation des charges indirectes (72 % du coût total pour ces deux pro-
duits). Or, l’imputation de ces charges est discrétionnaire puisque toutes les charges sont
imputées sur une seule unité d’œuvre. L’information n’est pas fiable.
Par ailleurs, les ventes des produits Lavande et Myosotis représentent 86 % du volume total
de vente et 43 % du CA de l’entreprise. La décision d’abandon semble peu réaliste.
On pourrait calculer la marge sur coûts spécifiques de chaque produit, c’est-à-dire ici, la
marge sur coût d’achat des composants qui représente la contribution à la couverture des
coûts généraux :
Lavande Myosotis Jasmin Œillet
Composants 0,70 0,92 1,10 3,00
Prix de vente 1,60 2,60 11,00 30,00
Marge / coût d’achat 0,90 1,68 9,90 27,00

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On conclut alors que tous les produits concourent à la couverture des coûts de structure. Si
l’abandon d’un produit ne réduit pas les coûts de structure, la décision d’abandon ferait di-
minuer le résultat global.

3. Finalité du coût complet

 Détermination de la rentabilité pour les produits positionnés sur un marché à prix déter-
miné par la concurrence.
 Fixation du prix de vente pour les produits positionnés sur un marché peu concurrentiel.
 Valorisation des stocks.
 Respect de la législation sur la vente à perte.
Deuxième partie. Mise en place de la méthode ABC
4. Coût des inducteurs

Inducteurs et activités Coût total Volume des in- Coût par induc-
ducteurs teur
Nombre de références
Étude des marchés 149 760
Gestion sous traitants 112 320
Réception 112 320
374 400 12 31 200
Nombre de modèles
Conception 464 000 4 116 000
Nombre de lots
Ordonnancement 378 400 478 791,63
Nombre de lots industriels
Fusion industrielle 88 400
Moulage industriel 100 000
Maintenance industrielle 30 000
218 400 46 4 747,83
Nombre de flacons industriels
Polissage industriel 120 000 900 000 0,13
Nombre de flacons de luxe
Fusion artisanale 120 000
Moulage artisanal 180 000
Maintenance artisanale 136 800
Polissage manuel 84 800
Contrôle manuel 84 800
Impression chrono 84 800
691 200 140 000 4,94
Coût ajouté 249 600 2 246 400 11,11 %

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5. Coût des produits
Analyse du coût de gestion des références
Référence Coût inducteur Nombre de produits Coût par pro-
utilisant la référence duit
Silice 31 200 1 040 000 0,03
Chaux 31 200 1 040 000 0,03
Soude 31 200 1 040 000 0,03
Sélénium 31 200 40 000 0,78
Silicate 31 200 40 000 0,78
Oxyde de fer 31 200 100 000 0,312
Oxyde de cuivre 31 200 300 000 0,104
Oxyde de cobalt 31 200 100 000 0,312
Potasse 31 200 140 000 0,222
Bouchon lavande 31 200 600 000 0,052
Bouchon myosotis 31 200 300 000 0,104
Chromo 31 200 40 000 0,78
Coût et résultat par produit
Lavande Myosotis Jasmin Oeillet
Coût direct 0,70 0,92 1,10 3,00
Nombre de références 3 × 0,03 + 3 × 0,03 + 3 × 0,03 + 2 3 × 0,03 + 3
0,052 = 0,14 0,104 + 0,104 × 0,312 + × 0,78 +
= 0,30 0,222 = 0,94 0,222 = 2,65
Nombre de modèles 0,19 0,39 1,16 2,90
Nombre de lots 0,02 0,09 0,59 7,07
Nombre de lots industriels 0,09 0,55
Nombre de flacons indus- 0,13 0,13
triels
Nombre de flacons luxe 4,94 4,94
Coût ajouté =  coûts des 0,57 1,46 7,63 17,56
activités
Charges imputées (11,11 %) 0,06 0,16 0,85 1,95
Coût total 1,33 2,54 9,58 22,51
Résultat 0,27 0,06 1,42 7,49
Tous les produits sont bénéficiaires. L’affectation à la minute de moulage ne tenait pas
compte du volume de production (imputation des coûts fixes), de la taille des lots et de la
spécificité des produits. Les flacons de luxe étaient subventionnés par les flacons industriels.

6.Nouveau coût unitaire de Œillet.

Le nombre de lots est modifié : 40 000 / 500 = 80 lots au lieu de 357 actuellement.
Nombre total de lots (toutes productions) = 11 + 35 + 75 + 80 = 201
378 400
Nouveau coût de l’inducteur = = 1 882,59 €
201
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 1 882,59  80 1 882,59
Coût imputé à Œillet (par produit) = = = 3,77 €
40 000 500
Diminution du coût unitaire = 7,07 - 3,77 = - 3,30 €
Le coût ajouté est modifié ce qui modifie les charges générales imputées à raison de :
- 3,30  11,11 % = - 0,37 €
Variation totale du coût unitaire = - 3,67 €
Nouveau coût = 22,51 Ŕ 3,67= 18,84 €
La production du Œillet par lots de 500 exemplaires réduit le volume de l’inducteur « gestion
des lots » et augmente le coût unitaire de cet inducteur (1 882,59 € au lieu de 791,63 €). Les
coûts des autres produits sont donc modifiés en raison de la progression de ce coût et de celle
des charges imputées en fonction du coût ajouté.
De toute façon, la répartition du coût ajouté est arbitraire. Elle n’est pas pertinente pour la
prise de décision.

7. Commentaire des résultats

L'analyse a permis d'opérer des choix stratégiques relatifs à la gamme de produit ; ces choix
sont basés sur la rentabilité vraie des produits.
L'analyse ABC montre les modifications des processus de production qui permettent d'amé-
liorer la rentabilité des produits. C’est donc bien une aide au pilotage.

8. Présentation des principes de la comptabilité par activités

 Principes
Le coût ABC est un coût complet intégrant les coûts directs et indirects. Ces derniers sont
affectés aux activités nécessaires à la chaîne de production et de distribution du produit. Les
coûts des activités sont affectés aux produits en fonction de la consommation de ces activités
par les produits.
 Calcul plus pertinent
L’innovation principale est la disparition des centres auxiliaires et de la répartition secondaire
des charges indirectes. Toutes les activités se comportent comme des « centres d’analyse
principaux ». Il est donc plus facile de suivre l’affectation des activités aux produits. Par ail-
leurs, le choix des inducteurs est généralement plus pertinent que dans une pratique routinière
de la méthode des centres d’analyse où les unités d’œuvre sont exclusivement volumiques.
En outre, la mise en évidence du coût des activités conduit à une analyse comparative du rap-
port coût/avantages de chacune des activités.

Corrigé exercice 7.6

1. Expliquer pourquoi les activités autres que l’approvisionnement et le lancement en fabrica-
tion peuvent être regroupées
Les quatre activités regroupées admettent le même inducteur : l’unité de produit fabriqué et
vendu. Elles doivent donc être regroupées afin de calculer le coût par inducteur.

2. Justifier le coût unitaire des trois inducteurs retenus.

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 Volume Coût unitaire de
Inducteurs Activités et coûts des activités
d’inducteurs l’inducteur
Type de compo-
Approvisionnement............ 3 200 € 10 (1) 320,00 €
sant acheté
Los mis en fabri- Lancement des séries en
cation fabrication..........................12 480 € 26 (2) 480,00 €
Unité de produit Montage.............................. 6 900 €
fabriqué et vendu CEE..................................... 8 280 €
Distribution......................... 2 070 €
Ad. générale........................3 450 €
20 700 € 3 450 (3) 6,00 €

(1) 10 composants répertoriés dans le tableau « composants » de l’annexe 2

(2) 6 pour Brise ; 10 pour Alizé ; 10 pour Rafales (en divisant la production par la taille des
lots)
(3) 1 200 + 1 500 + 750

3. Justifier le nombre d’inducteurs des trois activités

 Type de composant acheté
Composants par produit Nombre
Brize Alizé Rafale inducteurs
pour Alizé
Boîtier type 1 1 0
Boîtier type 2 1 1
Boîtier type 3 1 0
Ventilateur (moteur-hélice) type A 1 0
Ventilateur (moteur-hélice) type B 1 1 1/2
Résistance chauffage & rhéostat type A 1 0
Résistance chauffage & rhéostat type B 1 1 1/2
Cellule photoélectrique 1 1 2 1/3
Buse de sortie chromée 1 0
Package de petites fournitures 1 1 2 1/3
Total 2 2/3

Soit 2,667 / 1500 par unité produite (nombre d’inducteurs / Volume produit)
 Lots mis en fabrication
Nombre d’inducteurs pour le produit = Nombre de lots = 10
Nombre d’inducteurs par unité produite = 10 / 1500
 Unité de produit fabriqué et vendu
Nombre d’inducteurs par unité produite = 1
Ou : 1500 inducteurs pour la production et 1 500 / 1 500 par unité produite.
4. Calculer les coûts réels des trois modèles
 Calcul préalable du coût unitaire par inducteur
Volume Coût unitaire de
Inducteurs Activités et coûts des activités
d’inducteurs l’inducteur

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 Type de compo-
Approvisionnement............ 3 050 € 10 305,00 €
sant acheté
Los mis en fabri- Lancement des séries en
cation fabrication..........................11 560 € 18 642,22 €
Unité de produit Montage.............................. 4 900 €
fabriqué et vendu CEE..................................... 7 480 €
Distribution......................... 1 840 €
Ad. générale........................3 050 €
17 270 € 2 760 6,26 €

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 Calcul des coûts réels

Charges directes Brise Alizé Rafale

Qté Prix unit. Montant Qté Prix unit. Montant Qté Prix unit. Montant
Boîtier type 1 1 275 6,00 7 650,00
Boîtier type 2 1 080 7,00 7 560,00
Boîtier type 3 452 5,00 2 260,00
Ventilateur type A 1 260 12,20 15 372,00
Ventilateur type B 1 080 14,50 15 660,00 496 14,50 7 192,00
Résistance type A 1 305 10,50 13 702,50
Résistance type B 1 052 12,10 12 729,20 450 12,10 5 445,00
Cellule photoélectrique 1 275 7,70 9 817,50 1 060 7,70 8 162,00 902 7,70 6 945,40
Buse de sortie chromée 450 10,60 4 770,00
Package 1 270 2,40 3 048,00 1 070 2,40 2 568,00 900 2,40 2 160,00
Total composants 1 260 39,36 49 590,00 1050 44,46 46 679,20 450 63,94 28 772,40
MOD montage 310 33,00 10 230,00 265 33,00 8 745,00 140 33,00 4 620,00
MO directe CEE 630 27,50 17 325,00 530 27,50 14 575,00 310 27,50 8 525,00
Total MOD 1260 21,87 27 555,00 1050 22,21 23 320,00 450 29,21 13 145,00

Attention ! Dans un calcul en coûts unitaires, le coût total des composants n’est pas égal à la somme des coûts des composants de la nomencla-
ture ; on utilise parfois plus de composants que ce qui résulte de l’application de la nomenclature au volume de production.

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Charges indirectes

Brise Alizé Rafale

Inducteurs Coût inducteur Nombre induc- Nombre induc- Nombre induc-
Coût produit Coût produit Coût produit
teurs teurs teurs
Type compo-
305,00 3,667 / 1 260 0,89 2,667 / 1 050 0,77 3,667 / 450 2,49
sant
Lots en fabrica-
642,22 6 / 1260 3,06 6 / 1 050 3,67 6 / 450 8,56
tion
Produit fabri-
6,26 1 6,26 1 6,26 1 6,26
qué
Total activités 10,21 10,70 17,31

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Coût de revient et résultat

Brise Alizé Rafale

Coût direct 61,23 66,67 93,15
Coût indirect 10,21 10,70 17,31
Coût de revient 71,44 77,37 110,46
Prix de vente 65,00 98,00 136,00
Résultat - 6,43 20,63 25,54

Déficit du produit Brise. Prix de vente mal fixé ? Composants trop coûteux ?

Corrigé exercice 7.7

1. Présenter le tableau de répartition des charges. Calculer le coût de production des
particules obtenues.
Tableau de répartition
Opération 6 Opération 7 Expédition Services géné-
raux
Répartition se- 70 000 10 000 135 000 153 000
condaire
Unité d’œuvre La tonne de par- La tonne de par- La tonne de 100 € de coût de
ticules produite ticules produite produits vendus production des
produits vendus
Nombre d’UO 5 000 5 000 30 000 12 750 (1)
Coût de l’UO 14,00 2,00 4,50 12,00
(1) calculé ci-dessous : (1 000 000 + 275 000) / 100
Coût de production
L’énoncé fournit le coût de production des particules à la sortie de l’opération 5. Il faut ajou-
ter le coût des opérations 6 et 7
Coût de production à l’issue de l’opération 5 5 000  40 € = 200 000
Coût opération 6 70 000
Coût opération 7 10 000
Coût de production de la période 280 000

2. Calculer le coût de revient et le résultat des deux produits vendus. Commenter

Coût unitaire moyen pondéré
Plaquettes Particules
Quantité CU Valeur Quantité CU Valeur
Stock initial 30 000 40,00 1 200 000 5 000 54,00 270 000
Production 10 000 40,00 400 000 5 000 56,00 280 000
Total 40 000 40,00 1 600 000 10 000 55,00 550 000

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Coûts de revient et résultat
Plaquettes Particules
Quantité CU Valeur Quantité CU Valeur
Coût de Prod. 25 000 40,00 1 000 000 5 000 55,00 275 000
produits vendus
Expédition 25 000 4,50 112 500 5 000 4,50 22 500
Services généraux 10 000 12,00 12 000 2 750 12,00 33 000
Coût revient 25 000 49,30 1 232 500 5 000 66,10 330 500
Chiffre affaires 25 000 52,00 1 300 000 5 000 74,00 370 000
Résultat 25 000 2,70 67 500 5 000 7,90 39 500
Commentaire
Les deux produits paraissent bénéficiaires. Le résultat s’élève à 5.2% du CA pour les pla-
quettes et 10.6% pour les particules. En revanche, les plaquettes constituent l’apport majeur
en chiffre d’affaires et de ce fait la contribution principale au chiffre d’affaires.
3. Rappeler la signification des notions de charges directes et charges indirectes.
Illustrer votre réponse au travers des charges de l’opération 7 et des services géné-
raux.
A l’opposé des charges directes, affectables à un objet de coût (produit, atelier, processus)
sans répartition intermédiaire, les charges indirectes concernent plusieurs objets de coûts ;
leur affectation nécessite le transit par un système de répartition.
Les charges de l’opération 7 concernent uniquement les particules ; il s’agit d’une charge di-
recte.
Les charges de services généraux concernent les deux produits ; il s’agit d’une charge indi-
recte.

4. Expliquer les notions d’activité et d’inducteur d’activité. Procéder à l’analyse critique du

choix du responsable
Une activité est un ensemble de tâches qui aboutissent à un résultat : une commande passée,
un lot contrôlé, une série mise en fabrication, etc. Un ensemble d’activités constituent un pro-
cessus : par exemple le processus « commande - livraison» est composé des activités « enre-
gistrer une commande », « préparer la livraison », « livrer ».
Un « inducteur » est défini pour chaque activité ; c’est un indicateur permettant de traduire au
mieux la genèse des coûts : indicateur de volume d'activité, nombre de références gérées,
nombre de lots mis en fabrication, etc.
La non application de la méthode ABC aux coûts de production est une décision logique car
les coûts de production sont directs : Jusqu'à l’opération 5, l’entreprise ne fabrique qu’un seul
produit et les opérations 6 et 7 ne concernent que les particules.
Les coûts hors production concernent, en revanche, les deux produits et l’affectation actuelle
sur la base du tonnage ou du coût de production ne représente pas de manière fiable la con-
sommation réelle de ressource de chacun des produits, ce qui justifie la mise en œuvre de la
méthode ABC.
En revanche, on peut remarquer que les charges hors production représentent une part mi-
neure du coût de revient (moins de 20 %). La répartition arbitraire des coûts hors production
fausse assez faiblement le coût total. Cependant une telle répartition peut fausser le jugement
de rentabilité comparée des deux produits.

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5. Calculer le coût des inducteurs d’activité pour le 4ème trimestre N.
Les coûts des activités 9 et 11, qui ont même inducteur, sont regroupés.
Numéro Inducteur (’activi-
Coût au 4ème tri- Nombre Coût de
de té (rappel)
mestre N d’inducteurs l’inducteur
l’activité
1 Le transporteur 14 000 100 140,00
contacté
2 Le client 12 000 400 30,00
3 La commande 9 000 600 15,00
4 La tonne de parti- 50 000 5000 (1) 10,00
cules vendue
5 La tonne de pla- 25 000 25 000 (1) 1,00
quettes vendue
6 Le litige 18 000 30 600,00
7 Le km parcouru 53 000 10 000 5,30
8 Le m² entretenu 21 000 15 000 1,40
9 L'euro de chiffre 52 000
11 d'affaires 10 850
62 850 1 670 000 (2) 0,045
10 Facturation 10 850 200 54,25
(1) d’après annexe 2 (2) d’après annexe 2 ou calculs de la question 2

6. Calculer le coût de revient de la commande du 12/11/N. Faire la comparaison

avec le coût obtenu par la méthode actuelle. Conclure.
Calcul avec imputation des coûts hors production par la méthode ABC
Poste de coûts Calculs Montants
Coût de production 50 40 € 2 000,00
Activité 1 (2 140) / 10 28,00
Activités hors production

Activité 2 30 / 10 3,00
Activité 3 15  1 15,00
Activité 4 0,00
Activité 5 1,00  50 50,00
Activité 6 0,00
Activité 7 5,30 12 63,60
Activité 8 1,40 30 42,00
Activités 9 et 11 0,045  3 000 135,00
Activité 10 54,25 / 10 5,42
Coût de revient 2 342,02
Calcul par la méthode des centres d’analyse
Poste de coûts UO ou taux de frais Calculs Montants
(rappel)
Coût de production 2 000,00
Expédition Tonne vendue 4,50  50 225,00
Frais généraux 100 € de coût de
12,00  20 240,00
production des pro-

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 duits vendus
Coût de revient 2 465,00

Commentaire
Pour cette commande, la différence entre les deux coûts reste modeste (environ 5 % du coût
total). Ceci est lié à la faible part des coûts hors production dans le coût de revient ; la varia-
tion des coûts hors production imputés à la commande, en coûts ABC par rapport aux coûts
centres d’analyse, est de 26 % des coûts centres d’analyse.
Le résultat passe de 535€ à 658€. L’entreprise dispose d’une capacité à négocier le prix de
vente si cette négociation est utile pour emporter la commande.

7. Indiquer les intérêts de la méthode pour la détermination d’une nouvelle politique

de prix.
L’imputation des coûts hors production par la méthode ABC permet une meilleure approche
du coût d’une commande et évite ainsi les erreurs dans la négociation commerciale : refuser
une baisse de prix (et perdre une commande rentable malgré la baisse de prix) ou accepter un
prix de vente non rémunérateur. Une connaissance plus juste des coûts évite le subventionne-
ment de certaines commandes par d’autres.
La méthode ABC fournit la connaissance de la structure et donc de la genèse des coûts ; elle
décèle les causes d’un coût de commande élevé : kilométrage élevé, litige avec le client, etc.
L’application de la méthode doit permettre de déterminer les commandes ou clients les plus
rentables
Le calcul du coût des inducteurs montre le coût élevé de chargement du produit « particules »,
ce qui peut inciter à modifier la tarification des produits.

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