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Direito Tributário: questões atuais

Ordem dos Advogados do Brasil - Conselho Federal


Gestão 2010/2013

Diretoria
Ophir Cavalcante Junior P reside nte
Alberto de Paula M achado V ic e -P re s id e n te
Marcus Vinícius Furtado Coêlho S e c retário-G eral
M árcia M achado M eia ré S ecretária-G eral A d ju n ta
M iguel Ângeio Cançado D ire tor-T e so u re iro

Conselheiros Federais
AC: C e s a r A u g u s t o B a p t i s t a d e C a r v a l h o , R e n a t o C a s t e i o d e O l i v e i r a e T i t o Co st a
d e O l i v e i r a ; AL: F e l i p e S a r o i e n t o C o r d e i r o , M a r c e l o H e n r i q u e B r a b o M a g a l h ã e s e
Pau lo H e n r i q u e Falc ão B r ê d a ; AP: A d a m o r de Souza O l i v e i r a , Sa n d r a d o S o c o r r o do
C a r m o O l i v e i r a e Vera d e Jesus P i n h e i r o ; A M : Jean C l e u t e r S im õ e s M e n d o n ç a , José
A l b e r t o R i b e i r o S i m o n e t t i C a b r a l e M i q u é i a s M a t i a s F e r n a n d e s ; BA: D u r v a l J u l i o
R a m o s N e t o , Lu iz V i a n a Q u e i r o z e M a r c e l o C i n t r a Z a r i f ; CE: H é r c u l e s S a r a iv a d o
A m a r a l , J o s é D a n i l o C o r r e i a M o t a e P a u l o N a p o l e ã o G o n ç a l v e s Q u e z a d o ; DF:
D a n ie la R o d r ig u e s T eix ei ra , D é l i o F or te s Lins e Silva e M e i r e Lúcia G o m e s M o n t e i r o
M o t a C o e l h o ; ES: D j a l m a F r a s s o n , L u iz C l á u d i o S il v a A l l e m a n d e S e t e m b r i n o
I d w a l d o N e t t o P e l i s s a r i ; G O : F e l i c í s s i m o Se n a , J o ã o B e z e r r a C a v a l c a n t e e M i g u e l
 n g e l o C a n ç a d o ; M A : José G u i l h e r m e C a r v a lh o Z a g a llo , R a i m u n d o F e r r e i r a M a r q u e s
e U l i s s e s C é s a r M a r t i n s d e S o u s a ; M T : F r a n c i s c o A n i s F a ia d , F r a n c i s c o E d u a r d o
T o r r e s Esga ib e José A n t o n i o T a d e u G u i l h e n ; M S : A f e i f e M o h a m a d H a jj , C a r m e l i n o
d e A r r u d a R e z e n d e e J o s é S e b a s t i ã o E s p í n d o l a ; M G : Jo sé M u r i l o P r o c ó p i o de
C a r v a lh o , Pau lo R o b e r t o d e G o u v ê a M e d i n a e R a i m u n d o C â n d id o J u n io r ; PA: A n g e la
S e r ra Sales, R o b e r t o L a u r i a e R o d o l f o Mans G e l l e r ; PB: G e n i v a l V e l o s o d e Fran ça
F ilh o, V i t a l B ez er ra Lo pes e W a l t e r d e A g r a J ú n i o r ; PR: A l b e r t o d e Paula M a c h a d o ,
R e n é A r i e l D o t t i e R o m e u F e l i p e B a c e l l a r F i l h o ; PE: J a y m e J e m i l A s f o r a F i l h o ,
L e o n a r d o A c c io ly da Silva e P e d r o H e n r i q u e Braga R e y n a ld o Al ve s; PI: José N o r b e r t o
L o p e s C a m p e i o , M a r c u s V i n i c i u s F u r t a d o C o ê l h o e W i l l i a n G u i m a r ã e s S a n t o s de
C a r v a l h o ; RJ: C a r l o s R o b e r t o S i q u e i r a C a s t r o , C l á u d i o P e r e i r a d e S o u z a N e t o e
M a r c u s V i n i c i u s C o r d e i r o ; RN: L u c i o T e ix e ir a d o s S a n t o s , S é r g io E d u a r d o da Co st a
F r e i r e e W a g n e r S o a r e s R i b e i r o d e A m o r i m ; RS: Cléa C a r p i d a R o c h a , Lu iz C a r lo s
L e v e n z o n e R e n a t o d a C o s t a F i g u e i r a ; RO: C e ls o C e c c a t t o , G i l b e r t o P i s e l o d o
N a s c i m e n t o e O r e s t e s M u n i z F i l h o ; RR: E d n a l d o G o m e s V i d a l , F r a n c i s c o d e Assis
G u i m a r ã e s A l m e i d a e M a r y v a l d o Bas sa l d e F r e i r e ; SC: P a u l o M a r c o n d e s B r in c a s ,
Ra fa el d e Assis H o r n e W a l t e r C a r lo s S e y f f e r t h ; SP: A r n o l d o W a l d F il h o , G u i l h e r m e
O c t á v i o B a t o c h i o e M á r c i a M a c h a d o M e i a r é ; SE: H e n r i Clay S a n t o s A n d r a d e , V a l m i r
M a c e d o d e A r a u jo e M ig u e l E d u a rd o B r i t t o A r a g ã o ; TO: A n t o n i o P im e n t e l N e to ,
M a n o e l B o n f i m F u r t a d o C o r r e i a e M a u r o José Ribas.

Comissão Especial de Direito Tributário


Pr e sid e n te ; Luiz C lá u d io Silva A ll e m a n d . V ic e - P r e s id e n t e : A n t o n i o Carlos Ro dri gu es do
A m a r a l . S e c r e t á r i o : Jean C l e u t e r S im õ e s M e n d o n ç a . M e m b r o s : A d r i a n o G u i n z e l l i ,
Da niela R ib e ir o de Gu sm ã o , Erich E n d r il lo Sant os Simas, Gus ta vo H e n r iq u e Vasconcelos
V e n t u r a , Ig o r M a u l e r San tiag o, J o n a th a n Bar ros V i t a , Jose A u g u s t o Torres Potiguar.

Apoio Técnico
G e r e n t e de A s s e s s o r a m e n t o às Comissões: Evan dr o V i t o r i n o Elias; T écn ico da Ge rê n ci a
d e A s s e s s o r a m e n t o às C om iss ões : A d r i a n o Ric a rd o T od e s c h in i e D a n ie l da Luz Bar ros ;
Des ig n e r: Susele M i r a n d a ; G e r e n t e d e Relações Exter nas : A li n e M a c h a d o Costa T i m m ;
B i b l i o t e c á r i a : S u za n a Dias.
ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL
CONSELHO FEDERAL

COMISSÃO ESPECIAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Direito Tributário: questões atuais

A n t o n i o C a r lo s R o d r i g u e s d o A m a r a l José S o u t o M a i o r Bo rg e s
A le s s a n d ro R ostagno Lia Barsi Drezza
A d ria n o G u ln ze lli Luiz C l á u d i o Silv a A l l e m a n d
A d r i a n o S a n t 'A n a Pedra M a r c o A u r é lio Greco
E duardo Jun q ue ira C oelho M a r i a d e F á t i m a R ib e i r o
E duardo M an e ira M a r y Elbe Q u e ir o z
E d u a r d o Paz F e r r e i r a M i s a b e l A b r e u M a c h a d o Derzi
Erich E n d r i l l o S a n t o s Sim as N u n o Piçar ra
G e r m a n A l e j a n d r o San M a r t i n F e r n a n d e z O s v a l d o S a n t o s d e C a r v a lh o
G ustavo H e n riq u e V asconcelos V entura P a u lo d e B a r ro s C a r v a lh o
G u s t a v o A n d r é M u l l e r B r ig a g ã o R o b e rto Quiroga M osquera
H e l e n o T a v e ir a T o r r e s R o b s o n M a i a Lins
H e n r i q u e da C u n h a Tavares R o d r i g o F ra n c is c o d e Paula
I g o r M a u l e r S a n t ia g o R o g é r io M . F e r n a n d e s F e r r e i r a
I ves G a n d r a da Silva M a r t i n s R o q u e A n t o n i o Carrazza
J o n a th a n Barros V ita Sacha C a l m o n N a v a r r o C o ê lh o
Jean C l e u t e r S im õ e s M e n d o n ç a Tá ci o L a c e rd a G a m a
José A u g u s t o T o r r e s P o t i g u a r V a lério P im e n ta de M ora is
José C a s a lt a N a b a is

Brasília
2012
© Ordem dos Advogados do Brasil
Conselho Federal, 2012

Setor de Autarquias Sul - Quadra 5, Lote 1, Bloco M


Brasília - DF
CEP 70070-939

Distribuição; Gerência de Relações Externas/Biblioteca Arx Tourínho

Fones: (61) 2193-9663 e 2193-9605

Fax: (61)2193-9632
e-mail: biblioteca@oab.org.br

Tiragem: 1.000 exemplares.

Capa: Susele Bezerra de Miranda

Coordenação: Luiz Cláudio Silva Allemand

FICHA CATALOGRÁFICA

Direito tributário: questões atuais / coordenação: Luiz Cláudio Silva


Allemand. - Brasília: OAB, Conselho Federal, Comissão Especial
de Direito Tributário, 2012.

540 p.

ISBN 978-85-7966-015-3

1. Direito Tributário - Brasil. I. Ordem dos Advogados do Brasil (OAB).


Conselho Federal. Comissão Especial de Direito Tributário. I. Amaral,
Antonio Carlos Rodrigues do. II. Título.

CDD 341.39

Suzana Dias da Silva - CRBl/1964


DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

PREFÁCIO

No Brasil das reformas, a política e a tributária sempre foram as mais


faladas pelos eleitos, mas nunca passaram adiante, seja porque não interessa
aos políticos profissionais mudar um sistema que lhes parece confortável,
seja porque não importa à máquina estatal perdulária aliviar o peso das
costas de milhões de contribuintes.

Os mais pessimistas diziam que só diante de um cataclismo ético-


político, que levaria a uma mobilização nacional, essas duas reformas sairiam
do papei, o que não deixa de ser verdadeiro se considerarmos os extremos
a que chegamos nessas matérias.

Com um dos piores sistemas de impostos e contribuições do mundo,


nosso País apresenta também uma das mais caóticas legislações tributárias
- complexa, redundante, eivada de leis, decretos, portarias e outros
diplomas, muitos dos quais contraditórios, a confundir os mais experientes
advogados e juizes, que dizer então o cidadâo-contribuinte? Este, além de
se submeter a uma irracional cadeia de obrigações acessórias, convive com
uma série de benefícios e favores fiscais dirigidos a segmentos econômicos
com maior capacidade de contribuir.

É neste ponto que a corda estica até o seu limite máximo. Ostentar
uma das mais altas cargas tributárias não basta; possuir uma legislação
confusa, também não; gastar muito e gastar mal, idem. 0 mais grave é que o
sistema tornou-se terrivelm ente injusto com os pobres - justam ente o
público que o marketing oficial escolheu para proclamar que "país rico é país
sem pobreza". Chega a ser irônico.

Quando não há equidade e o retorno social daquilo que a União recolhe


é baixo,deixa-se de exercitar a cidadania tributária, igualmente essencial
para a realização dos objetivos consagrados em nossa Constituição, de
construir uma sociedade livre, justa e solidária; garantir o desenvolvimento
nacional; erradicar a pobreza e a marginalização, reduzir as desigualdades
sociais e regionais e promover o bem de todos.

Recai sobre as classes médias e os trabalhadores a maior parte do


ônus fiscal, mas a população em geral precisa saber melhor como funciona o
sistema. Precisa também saber que o grande número de tributos e o excesso
de burocracia são fatores que desestimulam as atividades produtivas e a
geração de empregos.

5
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT U AIS

É essa cidadania que queremos ver aflorar, daí porque o Conselho


Federal da Ordem dos Advogados do Brasil, na gestão que ora encerra, não
mediu esforços para enfrentar essa realidade injusta, seja mediante ações
práticas ligadas ao exercício e defesa de uma justiça fiscal, seja produzindo
debates acadêmicos com o objetivo de criar uma massa crítica relevante ao
debate.

A presente obra, de in icia tiva da Comissão Especial de D ireito


Tributário, procura expressar o pensamento crítico dos advogados brasileiros,
mantendo acesa a chama de transformação social, que sempre colocou a
OAB na vanguarda das lutas por um País mais justo e solidário.

Ophir Cavalcante Junior


Presidente Nacional da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB)

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D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

SUM ÁRIO

APRESENTAÇÃO.................................................................................................... 11
Luiz Cláudio Allemand

UM ESTATUTO DE DIREITOS BÁSICOS DO CONTRIBUINTE............................. 15


Antonio Carlos Rodrigues do Amaral

A GUERRA FISCAL NO CONTEXTO JURÍDICO-POÜTICO DO DESENVOLVIMENTO


REGIONAL BRASILEIRO........................................................................................17
Alessandro Rostagno

O ADEQUADO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DOS INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS


FRENTE AO PIS/COFINS...................................................................................... 41
Adriano Guinzelli

APONTAMENTOS SOBRE AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS...................................... 51


Eduardo Maneira

POR QUE MOTIVO, EM VIRTUDE DE QUE PROTEÇÃO, DE QUE GARANTIA, SE


PAGAM NESTA CIDADE IMPOSTOS?................................................................. 73
Eduardo Paz Ferreira

A INTERPRETAÇÃO DAS NORMAS NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E O USO


DE CLÁUSULAS ANTIELISIVAS............................................................................ 91
Erích Endrillo Santos Simas

O ICMS IMPORTAÇÃO NAS OPERAÇÕES REALIZADAS POR NÃO CONTRIBUINTE


HABITUAL DO IMPOSTO (PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA NÃO CONTRIBUINTE
DO ICMS). ANÁLISE DA JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE IMPOSTOS ETAXAS
DO ESTADO DE SÃO PAULO E DOS TRIBUNAIS SUPERIORES (STJ E STF).... 107
German Alejandro San Martin Fernandez

ASPECTOS CONSTITUCIONAIS 0 0 DIREITO DE CRÉDITO NO ICMS.............117


Gustavo Henrique Vasconcelos Ventura

DEFINIÇÃO DOS LIMITES DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA EM MATÉRIA DE


INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA, À LUZ DA LC N. 1 1 6 ^ 3 ................. 149
Gustavo André Muller Brigagão

7
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT U AIS

OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS NA PERSPECTIVA DO DEVER


FUNDAMENTAL DE CONTRIBUIR COM OS GASTOS PÚBLICOS: UMA REFLEXÃO
ACERCA DOS CRITÉRIOS PARA SUA INSTITUIÇÃO.........................................169
Henrique da Cunha Tavares e Adriano Sant'Ana Pedra

COISA JULGADA E PRECEDENTES NAS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS


CONTINUATIVAS............................................................................................... 181
Heleno Taveira Torres

INTRIBUTABILIDADE DOS JUROS DE MORA PELO IMPOSTO DE RENDA (PESSOA


FÍSICA E JURÍDICA) E PELA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO 213
Igor Mauler Santiago

REPERCUSSÃO GERAL NO CARF.......................................................................221


Ives Gandra da Silva Martins

O PROTOCOLO CONFAZ 21/2011 E 0 ICMS INCIDENTE SOBRE OPERAÇÕES


MEDIADAS PELA INTERNET: UMA NECESSÁRIA (RE)ANÁLISE DO CONCEITO
DE ESTABELECIMENTO...................................................................................... 225
Jonathan Barros Vita

ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NO PACTO FEDERALISTA - ZONA FRANCA DE


M ANAUS.............................................................................................................241
Jean Cleuter Simões Mendonça

O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA NA CONSTRUÇÃO


CIVIL E A INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA........................................................ 247
José Augusto Torres Potiguar

NOTA SOBRE O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS.................... 251


José Casalta Nabais

DA ESTRUTURAÀ FUNÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO- SOBRE 0 PENSAMENTO


COMPLEXO......................................................................................................... 259
José Souto Maior Borges

O MERCADO INTERNO COMO DIREITO DA SOCIEDADE...............................271


Luiz Cláudio Silva Allemand

DO PODER À FUNÇÃO TRIBUTÁRIA................................................................. 277


Marco Aurélio Greco

8
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

EFETIVAÇÃO DE POLÍTICAS PÚBLICAS E A ESCASSEZ DE RECURSOS


FINANCEIROS..................................................................................................... 285
Maria de Fátima Ribeiro

A PROPORCIONALIDADE NO ÂMBITO ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIO.... 311


Mary Elbe Queiroz

A IRRETROATIVIDADE DO DIREITO NO DIREITO TRIBUTÁRIO.......................325


Misabel Abreu Machado Derzi

TRÊS NOTAS SOBRE A IDENTIDADE DO SISTEMA JURISDICIONAL DA UNIÃO


EUROPEIA............................................................................................................349
Nuno Piçarra

ICMS E FEDERAÇÃO........................................................................................... 371


Osvaldo Santos de Carvalho e Valério Pimenta de Morais

ENTRE A FORMA E O CONTEÚDO NA DESCONSTITUIÇÃO DOS NEGÓCIOS


JURÍDICOS SIMULADOS.................................................................................... 393
Paulo de Barros Carvalho

O INSTITUTO DA COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA E A NATUREZA JURÍDICA DAS


ESTIMATIVAS MENSAIS DE IRPJ RECOLHIDAS A M A IO R .............................. 419
Roberto Quiroga Mosquera e Lia Barsi Drezza

O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E A FILOSOFIA DA LINGUAGEM: ANOTAÇÕES


SOBRE O CONCEITO DE NORMA NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL...........................................................................................445
Robson Maia Lins

0 ICMS COMO IMPOSTO UNIFORME NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS:


INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL
N91 3 ^ 0 1 2 ...........................................................................................................467
Rodrigo Francisco de Paula

REGULARIZAÇÕES EXTRAORDINÁRIAS DE ELEMENTOS PATRIMONIAIS NO


EXTERIOR (O CASO PORTUGUÊS)................................................................... 477
Rogério M. Fernandes Ferreira

DA NÃO INCIDÊNCIA DA COFINS SOBRE VALORES MONETÁRIOS RECEBIDOS


POR ASSOCIAÇÕES; SEM FINS LUCRATIVOS, SEJA DE FUNCIONÁRIOS
PÚBLICOS, SEJA DE FUNCIONÁRIOS DE EMPRESAS PRIVADAS.................. 487
Roque Antonio Carrazza

9
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES AT U AIS

PARCERIA PÚBLICO-PRIVADA EO APORTE DE RECURSOS PELO PODER PÚBLICO.


CRÍTICA AO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO CONFERIDO PELA MP
Ne 575/2012......................................................................................................... 513
Eduardo Junqueira Coelho e Sacha Calmon Navarro Coêlho

ATRIBUTOS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA................................................. 527


Tácio Lacerda Gama

10
DIREITO TRIBUTÁRIO: QUESTÕES ATUAIS

APRESENTAÇÃO

É com enorme satisfação que a Comissão Especial de Direito Tributário está


concluindo o trabalho que foi confiado pelo Presidente Ophir Cavalcante Junior,
em 3 (três) anos de assessoramento contínuo ao Conselho Federal da OAB.

Com o apoio da Diretoria do Conselho Federal e dos Conselheiros


Federais foi possível realizar 2 (dois) eventos de projeção nacional, para
discutir a Reforma Tributária e o tema mais abordado em todos os eventos
de direito tributário pelo Brasil, qual seja, a "segurança jurídica".

No primeiro evento, a Comissão Especial de Direito Tributário optou


em debater a Reforma Tributária com um membro do Poder Legislativo, um
membro do Poder Executivo e um jurista, em 5 (cinco) painéis com subtemas
d is tin to s , que poderão ser acessados no sítio da rede m u n dia l de
computadores da Escola Nacional de Advocacia - ENA, no endereço h ttp ;//
ena.oab.org.br/palestras-e-videos.

No segundo evento, a Comissão Especial de Direito Tributário debateu


0 "Sistema Tributário Nacional”, com os juristas que compõem a própria
comissão, em 2 (dois) painéis que abordaram tem as relacionados à
"segurança jurídica" e "Guerra Fiscal", no Centro de Convenções, na cidade
de Vitória/ES, que também poderão ser acessados no sítio da rede mundial
de computadores da Escola Nacional de Advocacia - ENA, no endereço http :/
/ena.oab.org.br/paiestras-e-videos.

Em todos os eventos, com excelente público, a Comissão Especial de


Direito Tributário trabalhou com patrocínio, como também contou com o
apoio institucional de vários veículos de comunicação, dentre eles Consultor
Jurídico e Migalhas, de Conselhos de classe (CFA, CRA/ES e CRC/ES), das
Seccionais da OAB, do Instituto dos advogados Brasileiros - lAB, de editoras
e cursos jurídicos na divulgação.

Ao final dos trabalhos a comissão encaminhou aos patrocinadores e a


D ire to ria do Conselho Federal as prestações de contas devidam ente
encadernadas, com todos os números envolvidos para realização dos eventos.

Ainda na assessoria do Conselho Federal, a Comissão Especial de


Direito Tributário proferiu vários pareceres — mesmo com a dificuldade de
somente poder se reunir 2 (duas) vezes ao ano —, seja para rejeitar projetos
de leis, seja aprovando ajuizamento de ADI ou a intervenção do Conselho

11
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Federal da OAB, como amicus curiae ou assistente técnico, em causas


envolvendo interesse direto da classe dos advogados.

A Comissão realizou reunião com os Presidentes de Comissões de


Direito Tributário das Seccionais com o objetivo de estreitar o relacionamento
e direcionar um trabalho conjunto, o que foi muito proveitoso, bem como
buscou aproximação com as associações e institutos, bem como com a
Academia, todos ligados ao Direito Tributário, com o objetivo de colaborar
com os debates sobre o Sistema Tributário, o Estado Fiscal, a insegurança
Jurídica, o desrespeito ao contribuinte, etc.

Com esta coletânea a Comissão Especial de Direito Tributário encerra


um ciclo profícuo de trabalho, com a participação dos mais renomados
doutrinadores do direito tributário nacional e português, que gentilmente e
prontamente aceitaram o convite, mesmo lhes sendo imposto um curtíssimo
prazo para o envio dos artigos. A todos o meu mais sincero obrigado.

A Comissão Especial de D ireito T ributário não poderia deixar de


agradecer ao Presidente Ophir Cavalcante Junior, a Diretoria do CFOAB e os
Conselheiros Federais pelo apoio e confiança, agradecer aos patrocinadores
Wine, CNA, FINDES, Centro do Comércio de Café de Vitória, Cofril, Café
Cafuso e E ditora Fórum, aos servidores do Conselho Federal, pelo
profissionalismo, ao Presidente Homero Mafra, da Seccional da OAB/ES, ao
Presidente Fernando Fragoso, do lAB Nacional, bem como a todos que direta
ou indiretamente estiveram ao lado da comissão.

Por fim , a p ro ve ito para fa ze r um a g rad ecim e nto especial aos


advogados Adriano Guinzelli, Antonio Carlos Rodrigues do Amaral, Daniela
Gusmão, Erich Endrillo Santos Simas, Gustavo Henrique Vasconcelos Ventura,
Igor Mauler Santiago, Jean Cleuter Simões Mendonça, Jonathan Barros Vita
e José Augusto Torres Potiguar, pelo trabalho que desenvolveram, de forma
profissional e responsável, honrando a missão que a advocacia lhes delegou,
de sorte que afirmo te r conhecido honrados colegas no início da gestão, os
quais ao final desses 3 (três) anos, posso chamar de amigos.

Gostaria de concluir citando uma passagem do livro "A pirâmide e o


Trapézio", obra do ex-Presidente do Conselho Federal da OAB, membro da
Academia Brasileira de Letras, jurista, sociólogo, historiador, cientista político
e escritor, Raymundo Faoro':

^ FAORO, R ay m u n d o . M a c h o d o d e Assis: a p ir â m id e e o tra p é z io . 4. e d . São Paulo: E ditora G lobo, 2001,


p. 78,

12
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

A Constituição só seria venerada pelos políticos em oposição, que,


no governo - por ser governo violavam, assenhoreando-se
dos instrumentos de poder que ela só nominalmente limitava. 0
exercício do governo seria sempre a Constituição violada - daí
o brado pitoresco e oco da oposição: 'Mergulhe-mos no Jordão
constitucional

Com 0 auxílio das palavras de Faoro e como integrante de uma


sociedade participativa, tom o a liberdade de exigir do Poder Público o
respeito à Constituição Federal, que não pode ser lembrada somente no
momento do sonho, mas também deve ser respeitada quando este sonho
se concretiza, pois ali se encontram os limites dos Poderes do Estado.

Luiz Cláudio Allemand


Conselheiro Federal OAB/ES
Presidente da Comissão Especial de Direito Tributário do CFOAB

13
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

U M ESTATUTO DE DIREITOS BÁSICOS DO CONTRIBUINTE

Antonio Carlos Rodrigues do Amaral^

SÍNTESE-. 0 presente artigo trata de delinear algumas propostas preliminares para


comporem um Estatuto de Direitos Básicos do Contribuinte. Diferentemente de um
amplo código de defesa do contribuinte, aqui se objetiva garantir e proteger certos
direitos básicos. Pretende-se, assim, apresentar um rol inicial de proposições que
solucionem problemas do dla-a-dia do cidadão, seja quanto ao acesso às autoridades
fiscais, seja quanto aos meios de defesa, de obtenção de informações ou evitar a
aplicação de sanções desproporcionais ou incompatíveis com o Estado Democrático
de Direito e o pleno e legítimo exercício das atividades profissionais do Advogado.
Ademais, visam desburocratizar e racionalizar as obrigações acessórias, facilitando
e desonerando custos excessivos da sociedade no cumprimento das obrigações
fiscais. 0 delineamento de direitos básicos do contribuinte objetiva, sobretudo,
promover uma mínima proteção concreta aos contribuintes honestos e que procuram
arduamente honrar suas obrigações tributárias, principais e acessórias, em meio a
um emaranhado de normas complexas e muitas vezes contraditórias. Apesar de sua
plena boa-fé (e mesmo empenho, para fugir das complicações fiscais posteriores), o
contribuinte se vê em diversas ocasiões maltratado e mesmo compelido ao erro e ao
insucesso no cumprimento de seus compromissos, com os vários FISCOs dos
diferentes entes políticos. Este pequeno artigo, por sua concisão, elenca apenas
alguns direitos básicos, aos quais outros poderão se acrescer. Sempre na ótica de se
tratar de temas práticos e concretos, que sejam submetidos ao crivo do debate
democrático, sob a perspectiva de sua razoabilidade para o bom serviço à Nação e
à cidadania, na persecução do Bem Comum. Esta proposta da criação de um Estatuto
de Direitos Básicos do Contribuinte - que é diferente de um amplo e complexo código
de defesa do contribuinte (não obstante as qualidades desta última proposição
trata-se, no caso presente, de uma concepção filosoficamente distinta, menos
ambiciosa e mais prática) - foi também apresentada em exposições do autor em
seminários organizados sob os auspícios da Comissão de Direito Tributário do
Conselho Federal da OAB, realizados em Brasília, D.F., em 17/maio/2011 (Seminário
"Reforma Tributária"), e em Vitória, ES, em 2^maio/2012 (Seminário "Sistema
Tributário Nacional").

' - V i c e P r e s id e n t e d a C o m is s ã o d e D i r e i t o T r i b u t á r i o d o C o n s e lh o F e d e r a l d a O AB . C o n s e lh e i r o
S e c c io n a l e P r e s i d e n t e d a C o m i s s ã o d e D i r e i t o T r i b u t á r i o d a O A B SP. P r o f e s s o r d e D i r e i t o
C o n s t i t u c i o n a l e d e D i r e i t o T r i b u t á r i o d a F a c u ld a d e d e D i r e i t o d a U n i v e r s i d a d e M a c k e n z i e .
A c a d ê m i c o T i t u l a r d a A c a d e m i a P a u l i s t a d e D i r e i t o e d a A c a d e m i a P a u l i s t a d e L e t r a s J u r íd ic a s .
D o u t o r e M e s t r e , c o m d is t in ç ã o , e m E d u c a ç ã o p e la USP. M e s t r e e m D ir e i t o ( L L M . ) p e la H a r v a r d
L a w S c h o o l e P ó s - g r a d u a d o , c o m a d i s t i n ç ã o d e e x c e l ê n c ia a c a d ê m ic a , p e l o H a r v a r d U n i v e r s it y
I n t e r n a t i o n a l Tax P r o g r a m . C o n s e l h e i r o d o s C o n s e lh o s J u r í d i c o s d a F ie s p e d a F e c o m e r c io /S P ,
A d v o g a d o e m São Paulo.

15
DIREIT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES AT U AIS

Introdução

Como se observa ao longo dos últimos anos, o contribuinte brasileiro


tem sofrido substancial redução em seus direitos e garantias básicas na rotina
de suas relações com o FISCO. 0 Estado, em vez de bem servir ao cidadão,
muitas vezes coloca-se na posição de seu algoz. Estabelece obrigações
descabidas. Trata mal àquele que lhe sustenta. Pune ju sta m e n te o
contribuinte honesto, impondo-lhe uma carga tributária voraz e obrigações
tributárias que se acumulam e se repetem. 0 erro de boa-fé é punido com
multas elevadas e, diversas vezes, com ameaças de sanções penais por fiscais
de ten dência menos republicana - ainda que seja uma m in o n a - e
constrangimentos de variada ordem.
0 cidadão comum, enquanto isso, ressente-se com a ausência de
direitos básicos a lhe garantir acesso às autoridades fiscais, sofre com
prazos exíguos de defesa, legislação complexa, desordenada, confusa e
de conseqüências muitas vezes desconhecidas pelo p róprio FISCO. Um
a to p ra tic a d o h o je pelo c o n tr ib u in te p o d e rá ser in te r p re ta d o
d ife re n te m e n te d aqui alguns anos se s o fre r uma fisca liza çã o . A
In te rp re ta ç ã o , vá lid a a tu a lm e n te , das a u to rid a d e s nas c o rte s
adm inistrativas, poderá ser diam etralm ente oposta no fu tu ro , quando
seu caso vier a ser julgado. Desse modo, hoje uma prática trib u tá ria
in oce n te poderá ser punível p o s te rio rm e n te ! Enfim , o c o n trib u in te
convive com uma certeza, a de que há incerteza, não apenas no presente
ou quanto ao futuro, mas igualmente em relação ao passado. E é este o
ônus dom inante em diversas matérias trib u tá ria s. Em uma reprovável
inversão de valores, em diversas oportunidades, inverte-se o princípio
da boa-fé e da m ínim a presunção de inocência para generalizar-se
a prioristicam ente a atuação de má-fé dos co ntribu in te s. Não se quer
obviam ente sustentar que o cidadão está predestinado aos altares da
santidade fiscal. Mas o Estado, por seus agentes, não tem o d ire ito de
tra tá -lo mal, de m odo pouco tra nsp a re nte , de im p o r dificuldades no
a te n d im e n to , re s trin g ir o acesso às repartições, inform ações ou aos
procedimentos administrativos, de complicar as formalidades, restringir
a rb itra ria m e n te prazos ou a m p lia r d e s a rra z o a d a m e n te lim ite s da
fiscalização ou margens interpretativas em desfavor daquele que já sofre
com uma carga fis ca l d e sm e d id a , exigida p o r v á rio s entes com
competência impositiva. Criar fronteiras bem definidas para a atividade
dos agentes fiscais, estabelecendo direitos básicos do contribuinte, não
é para amarrar o Estado em sua legítima e necessária atividade fiscal e
arrecadatória, mas sim para prevenir abusos, ineficiências, g aran tir o
exercício de direitos básicos da cidadania e, assim, elevar o nível das
relações FISCO-contribuinte.

16
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

Diversas instituições pátrias, políticos, juristas e acadêmicos têm


apresentado notável esforço em defesa dos contribuintes por meio de
estudos e projetos de lei. A Ordem dos Advogados do Brasil, cumprindo seu
papel de bem “ defender a Constituição, a ordem ju ríd ic a do Estado
democrático de direito, os direitos humanos, a justiça social, e pugnar pela
boa aplicação das leis, pela rá p id a a d m in istra çã o da ju s tiç a e pelo
aperfeiçoamento da cultura e das instituições jurídicas” (art. 44 do Estatuto
da Advocacia e a OAB, Lei Federal n. 8.906/94), também tem levado ao
Congresso Nacional e ao Poder Executivo, ao longo dos anos, diversas
proposições em defesa do contribuinte, além de, em diversas oportunidades,
ingressar com medidas judiciais visando garantir direitos ou obstar abusos
cometidos também no campo tributário, seja no âmbito nacional, seja no
âmbito de suas secionais.^
Na seqüência segue uma série de proposições que tratam de direitos
básicos do contribuinte. Algumas já vêm sendo defendidas pela OAB há
alguns anos, outras são questões a serem ainda debatidas no âmbito da
própria instituição e/ou de outras entidades antes de ganharem a estrutura
de uma proposição legislativa. Enfim, trata-se do esqueleto de ideias sem
uma autoria bem definida, o que não é, no caso, relevante - pois são
proposições que nasceram como respostas a diversos problemas do dia-a-
dia do contribuinte colacionando alguns pontos defendidos por aqueles
que propõem a elevação no nível de tratam ento deferido ao cidadão nas
relações com o FISCO. Certamente devem ser acrescidos de vários outros. A
proposta que ora se apresenta não é a de se formar, como já se adiantou, um
amplo "código de defesa do contribuinte". Não se trata aqui bem de "defesa"
do contribuinte, mas sim de estabelecer e garantir regras básicas de mútua
convivência com o FISCO, firm ando direitos e garantias que melhorem a
vida do cidadão nas suas relações fiscais habituais. Aqueles que defendem
um amplo "código de defesa do contribuinte" devem continuar a fazê-lo. 0
objetivo de um Estatuto de Direitos Básicos do Contribuinte, como o que ora
se propugna, é mais limitado, prático e pontual, principalmente voltado a
pontos do dia a dia do contribuinte, em suas relações rotineiras com as
autoridades fiscais e no exercício concreto de seu direito de defesa.

^ 0 a u t o r d o p r e s e n t e a r t i g o , i n c l u s iv e , j á f o i c o n s t i t u í d o p a t r o n o e m d iv e r s o s p l e i t o s j u d i c i a i s
ti t u l a d o s p e lo C o n s e lh o F e d e ra l o u p ela S e cc io n a l d e São P a ulo d a OAB , r e l a t i v a m e n t e a q u e s t õ e s
de in te re s s e i n s t it u c io n a l d a A d v o c a c ia o u e n v o l v e n d o m a té r ia s a t i n e n t e s a o e x e rc íc io da c id a d a nia ,
v o lta d o s à p r o te ç ã o d o c o n t r ib u in t e .

17
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

PROPOSTA INICIAL DE ALGUNS PONTOS PARA UM ESTATUTO DE


DIREITOS BÁSICOS DO CONTRIBUINTE:

1) Prazo certo e razoável de sujeição do contribuinte à fiscalização

Há fiscalizações que às vezes permanecem em aberto por um ano ou


mais. Documentos são solicitados do co ntribu in te , algumas intimações
esporádicas são feitas e, subitamente, o contribuinte é autuado com apenas
30 dias para se defender, tendo de juntar documentação complexa, contratar
advogados etc. A proposta é a de que, quando haja a abertura de uma
fiscalização com o Mandado de Procedimento Fiscal - MPF, ela tenha de
encerrar-se em 180 dias, somente podendo ser prorrogada uma vez, por
igual período, por a utorização fu n d a m e n ta d a do a u d ito r chefe,
especificamente aplicável ao caso concreto do contribuinte. A extensão por
período superior a 12 meses dependerá de ato fundamentado da maior
autoridade fiscal do Estado respectivo de residência do contribuinte. Para
cada mês iniciado após o primeiro período de 180 dias, será acrescido o
prazo de 5 dias para a defesa inicial do contribuinte. Isto visará dar eficiência
à fiscalização, que não deverá simplesmente abrir inúmeras auditorias ao
mesmo tempo, mas focar nas que iniciar e terminá-las, o quanto antes, de
forma a permitir a boa continuidade das atividades ordinárias do contribuinte,
igualmente permitindo que erros, se existirem, possam ser corrigidos.

2) Atendimento em período integral, nos dias úteis, nas repartições


da Receita Federal

0 contribuinte sofre a imposição tributária 24 horas por dia, 365 dias


ao ano. No entanto, sofre também o comum constrangimento, mesmo em
capitais, de ter barrado o acesso a repartições fiscais que atendem ao público,
ora somente no período da manhã, ora à tarde. Além dos graves problemas
com protocolos e obtenção de esclarecimentos, vistas de processos etc.,
que possam causar ao direito à obtenção de certidões, à informação, à ampla
defesa e ao contraditório, tal vedação ao direito de acesso do cidadão aos
órgãos públicos, durante o expediente ordinário, em horário integral, em
dias úteis, c e rta m e n te é in com pa tível com o nível elevadíssim o de
arrecadação tributária e desenvolvimento do Brasil.

3) Obrigação de identificação da autoridade fiscal responsável pela


expedição de notificações ao contribuinte

0 contribuinte recebe notificações e muitas vezes sequer sabe a quem


se dirigir. Não possui, em geral, atendim ento que possa bem esclarecer

18
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

dúvidas básicas. Enfim, fa lta serviço de apoio e su p o rte m ínim o ao


c o n trib u in te . Igualm ente, a existência da identificação na notificação
clarificará, ao contribuinte, a autoridade responsável, se eventualmente for
o caso de im p e traçã o de m andado de segurança. No caso dos erros
sistemáticos que muitas vezes ocorrem e impõem ônus burocráticos ao
c o n trib u in te (cobranças indevidas etc.), a identificação da autoridade
responsável tam bé m p e rm itirá um m e lh o r c o n tro le da qualidade,
organização e métodos na Receita Federal, com o escrutínio da própria
sociedade que, afinal, é a destinatária dos serviços públicos e, de fato, a
contratante indireta dos préstimos dos agentes fazendários.

4) Acesso do contribuinte, por seus Advogados, a autoridades da


Procuradoria da Fazenda Nacional e da Receita Federal com atuação
junto ao Poder Judiciário

Nos processos judiciais, de natureza tributária, é comum a existência


de erros evidentes e graves em afirmações ou defesas da Procuradoria da
Fazenda Nacional ou em documentos que são juntados aos feitos. É comum
que se passem meses, e às vezes anos, para que se possa solucionar tais
problemas. Muitas vezes, o tumulto causa impasses que travam os processos,
não permitindo seu julgamento, na pendência de esclarecimentos da Receita
Federal, que tardam e muitas vezes falham. Como não se consegue ter acesso
aos Procuradores da Fazenda Nacional e nem à Receita Federal nos respectivos
fóruns e tribunais, a proposta visa estabelecer um serviço de apoio ao
contribuinte no Poder Judiciário com a finalidade de dar celeridade processual,
tornando possível o rápido esclarecimento de questões documentais e outras
que se façam necessárias junto às respectivas autoridades.

5) Duração razoável do processo adm inistrativo e prazo para a


obtenção de Respostas ou decisões da Administração Tributária

A proposta é que as decisões sejam proferidas, em cada estágio do


processo adm inistrativo (ou decisório do FISCO), em 180 dias, havendo
hipóteses de suspensão na contagem deste prazo para a produção de provas
e diligências e extensão excepcional, fundamentada no caso concreto, por
uma vez em igual penodo. Ou seja, com três níveis de julgamento, o processo
administrativo federal deveria encerrar-se, em média, em um ano e meio e,
os mais complexos, em três anos. Com diligências e provas que se fizessem
necessárias (e com prazo certo para a sua produção), a extensão não deveria
ser multo maior. Isto sob pena de cancelamento do respectivo lançamento
de ofício (ou dispensa legal do recolhimento de determinado tributo, sem
prejuízo da responsabilidade funcional do agente público responsável pelo

19
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

não cumprimento dos prazos, de forma injustificada). Ora, há situações,


atualmente, em que o contribuinte passa 7, 8 ou mais anos esperando o
encerram ento de seu caso na seara adm inistrativa, mesmo inexistindo
qualquer produção de prova ou diligências. Isto simplesmente porque há
redistribuições infindáveis, mudanças de estrutura etc. A vida do cidadão
não pode ficar à mercê da pura ineficiência estatal, principalmente quando
se tratam muitas vezes de lançamentos de ofício de valores absolutamente
elevados e de autos de Infração eivados de vícios notáveis, que causarão sua
nulldade ou substancial redução pelos órgãos julgadores superiores. Mas
enquanto isto não ocorre, o cidadão e suas empresas penam vários anos
com impossibilidade de expansão, recepção de investimentos externos,
obtenção de financiamentos etc., simplesmente porque o lançamento de
o ficio , por m a io r que seja a sua provável im p rocedêncla, pende de
julgamento e cancelamento pelas instâncias superiores.

6) Suspensão do cômputo dos prazos relativos ao atendimento a


procedimentos de fiscalização e à apresentação de defesas e recursos
administrativos no período das festas natalinas e de final de ano
(entre 15 de dezembro e 15 de janeiro).

É absolutamente injustificável a prática corriqueira de lançamentos


de ofício, notificações de recursos etc. serem enviadas aos contribuintes no
período das festas natalinas e de final de ano, quando é usual (e inclusive
fomentado pelas políticas públicas) que as empresas deem férias coletivas
a seus empregados. Ora, é evidente o risco real de perda de prazos para
defesa ou apresentação de recursos e certamente são causadas dificuldades
concretas ao direito de defesa. Não há qualquer razoabilidade em impor ao
contribuinte que junte documentos, contrate advogados e contadores em
período de Natal e Ano Novo com a sua empresa fechada em férias coletivas.
Para as pessoas físicas, a dificuldade é ainda maior. De qualquer modo, a
proposta não visa impedir que o FISCO notifique as empresas (para evitar
questões de decadência etc.), mas sim que haja suspensão de cômputo do
prazo para apresentação de defesas, recursos ou de esclarecimentos à
fiscalização (salvo, evidentemente, neste último caso, questões urgentes e
im postergáveis, assim dem onstradas por despacho fundam entado da
autoridade responsável).

7} Eliminação da exigência de certidão negativa de débitos fiscais (ou


positiva com efeito de negativa) para Atos Ordinários da Vida
Empresarial ou do cidadão que não guardem pertinência direta com
o cumprimento de obrigações tributárias ou que não sejam razoáveis
nas relações com o poder público ou em transações privadas.

20
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Há necessidade de uma revisão urgente nos casos em que se deve


exigir certidão negativa de débitos fiscais, que atualmente pode não ser
expedida pelos órgãos fazendários por razões das mais diversas, inclusive
erros p rim á rio s nos registros do p ró p rio FISCO. Isto pode causar
constrangimentos enormes na vida do cidadão e das empresas sem qualquer
razoabiiidade. A proposta visa, assim, lim itar os casos em que a certidão
negativa de tributos (ou positiva com efeito de negativa, que muitas vezes
é obtida apenas mediante ação judicial, aumentando ainda mais a carga dos
tribunais) é exigida.

8) Ampliação das causas de suspensão de exigibilidade do crédito


tributário (exceção de pré-executividade, apresentação de fiança
bancária ou seguro garantia em ação anulatória).

Por construção jurisprudencial, o processamento de Exceção de Pré-


Executividade e a apresentação de Fiança Bancária ou Seguro Garantia em
Ação Anulatória, admitem a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
No entanto, muitas vezes, algumas decisões judiciais tergiversam sobre o
assunto e o FISCO não reconhece tal efeito. Mesmo no âmbito do Superior
Tribunal de Justiça, há decisões contraditórias, em face de se tratarem de
hipóteses construídas pela jurisprudência e não estarem elencadas no art.
151 do CTN. A proposta visa, assim, adequar o CTN para evitar as dificuldades
ora enfrentadas pelos co ntribu in te s com a falta de previsão legal das
referidas hipóteses.

9) Eliminação de multas incompatíveis com o estado democrático de


direito instituído com a constituição de 1988.

A proposta visa eliminar multas de caráter administrativo criadas nos


idos de 1964, de caráter confíscatórío, sobre a distribuição de lucros e
dividendos de empresas com "débito não garantido" com o FISCO. Tais multas
foram in devidam ente ressuscitadas por legislação p o ste rio r de 1991
(previdenciária) e 2004 (tributária). No âm bito trib u tá rio , a OAB SP, por
exemplo, já obteve ganho de causa em primeira instância contra a exigência
(MS ns 2005.61.004084-7, pendente de recurso no TRF3, tendo sido submetido
à julgamento pelo Órgão Especial, em face do pleito de inconstitucionalidade
da OAB SP ter sido admitido para processamento").

" 0 a u t o r é p a t r o n o da causa p ela OAB SP (v ide n o t a 1, r e tro ),

21
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

10) Adequação dos percentuais de m ultas de ofício a níveis


compatíveis com critérios de razoabiiidade.

Multas de ofício, de 75%, 150% e 225%, são incompatíveis com os


tempos atuais. Foram criadas em situação diversa, sob modelos econômicos
e inflacionários absolutamente distintos. Nada atualmente justifica a sua
m anutenção, que apenas oneram d é b ito s trib u tá rio s de form a
abso lu ta m e n te e x tra o rd in á ria . As m ultas penais de 150% têm sido
vulgarizadas em autos de infração e co nstantem ente canceladas nos
julgamentos administrativos. No entanto, causam um impacto econômico
totalmente desconectado da realidade da possível infração fiscal. Ou seja,
impõe-se a redução das multas a patamares razoáveis, que realmente
exprim am a d iferença e n tre a mora, o la nça m e n to de o fício pelo
descumprimento de boa-fé e as multas penais por evidente sonegação.

11) Padronização dos prazos para apresentação de defesa


administrativa e de atribuição de efeito suspensive a recursos nos
processos administrativos fiscais e similares.

Em face das variações nos prazos de defesas adm inistrativas em


matérias tributárias, previdenciárias e mesmo de outra natureza, mas com
implicações diretas no âmbito empresarial (como no caso do FGTS, que será
cobrado posteriormente ao processo administrativo pelo regime ordinário
de Execução Fiscal), a proposta visa uniformizar prazos (sempre 30 dias para
defesa inicial e recursos), com suspensão do cômputo de prazo prescricional
para ingresso com ação anulatória ou de qualquer outro meio de defesa do
contribuinte, bem como de exigibilidade do crédito em questão.

12) Obrigação de publicação de intim ações do processo


administrativo, de distribuição e de inclusão em pauta de julgamentos
no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) no Diário
Oficial, constando o nome da parte e de seus advogados.

A tua lm e n te , é grande a d ificu ld a d e do c o n trib u in te (e de seus


advogados) para o b te r informações sobre andam ento, distribuição de
recursos, inclusão em pauta etc. ju n to ao CARF. A proposta visa torna r
transparente e obrigatória a divulgação das informações, com antecedência
razoável, mediante sua publicação no Diário Oficial.

13) Direito à obtenção de vistas e de cópias reprográficas dos autos


de processos ad m inistrativos, com suspensão do prazo de

22
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

apresentação de defesa adm in istrativa no caso de não


disponibilização imediata ao contribuinte.

É comum o contribuinte (ou seus advogados) dirigir-se à repartição


fiscal e os autos do p ro c e d im e n to fiscal não estarem disponíveis,
permanecidos com o auditor fiscal que está fora etc. Deve-se marcar uma
data para retorno em outro dia, solicitar cópias e, então, retornar para buscá-
las posteriormente. Isto com os prazos para defesa correndo. A proposta
visa apenas adequar os prazos para defesa e recurso ao tempo da demora
para se obter a documentação necessária à sua preparação.

14) Obrigação de a Receita Federal e a Procuradoria da Fazenda


Nacional notificarem o contribuinte previam ente à inscrição de
débito na dívida ativa, garantido o direito a apresentação de defesa
e recursos administrativos.

São inúmeros os erros do próprio sistema da Receita Federal que


podem gerar cobranças indevidas ao contribuinte. Mesmo o contribuinte
que tenha re co lh id o os seus trib u to s , poderá te r c o m e tid o e rro de
preenchimento nas várias e repetidas obrigações burocráticas exigidas pelo
FISCO. Assim, para impedir que simplesmente o cidadão seja cobrado e daí,
se não pagar, o débito já vá para inscrição na Dívida Ativa (forçando o custoso
e demorado recurso ao Poder Judiciário, se o débito não for devido), nada
mais razoável que sejam abertas as vias ordinárias de defesa administrativa.

15) Vedação ao protesto de títu lo s de dívida trib u tá ria ou


previdenciária.

O protesto é o meio próprio para ser utilizado pelas pessoas jurídicas


de direito privado. Permitir o protesto de título da Dívida Ativa é medida
ve xa tó ria , irrazoável e a b so lu ta m e n te in co m p a tíve l com o Estado
Democrático de Direito. O crédito trib u tá rio goza de proteção especial e,
além disso, o Cadastro Informativo de Créditos não Quitados do Setor Público
Federal - CADIN, já cumpre a mesma função do protesto de tornar pública a
eventual inadimplência.

16) Aplicação ao processo administrativo fiscal das disposições da


legislação do processo administrativo geral.

Distintamente do Decreto 70.23^1972 e da Lei n^ 8.212/51, a Lei


9.78^1999 contém expressamente modernas normas de proteção ao cidadão
contra eventuais arbítrios, tais como os princípios da finalidade, motivação.

23
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT U AIS

razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório,


segurança jurídica, interesse público e eficiência, ainda m u ito pouco
considerados nos processos tributário e previdenciário administrativos, para
a defesa do contribuinte. A proposta vista garantir tratamento mais adequado
ao co n trib u in te , dando plena fru içã o aos princípios inform adores da
administração pública, elencados no caput do art. 37 da CF.

17) Vedação à exigência de prestação das mesmas informações fiscais


do con tribuinte de form a repetida pelo FISCO, onerando sem
razoabilidade o custo das obrigações acessórias.

18) Anterioridade para as obrigações acessórias: vedação à exigência


de obrigação acessória nova ou que sofra alteração em prazo inferior
a 90 (noventa) dias da publicação do ato administrativo no Diário
Oficial.

19) Obrigação de que os atos normativos expedidos para a alteração


de obrigação acessória consolidem in te g ralm en te as normas
aplicáveis à mesma obrigação, revogando as disposições anteriores.

As três propostas acima visam facilitar a vida das empresas e dos


contribuintes em geral no cumprimento das obrigações burocráticas fiscais.
0 FISCO moderniza e aprimora os seus sistemas. No entanto, as obrigações
acessórias sobre as empresas, em vez de diminuírem, aumentam cada vez
mais e mais. Os textos normativos são cada vez mais complexos e não são
usualmente consolidados. Os prazos para cumprimento de novas obrigações
são praticamente imediatos. Os erros são punidos com multas elevadas.
Enfim, não há nada de justo ou razoável na relação FISCO-contribuinte nesta
matéria. A proposta visa estabelecer um padrão mínimo de razoabilidade,
segurança e certeza para o contribuinte no cumprimento das obrigações
burocráticas com o Erário.

20) Obrigação de divulgação pela Receita Federal, em seu sítio na


internet, de forma clara, didática e inequívoca;

a) de informações relativas às repartições fiscais e às autoridades


responsáveis e fu n cio n á rio s em funções relevantes, com os
respectivos endereços e telefones.
b) das inform ações relativas ao mandado de p ro ced im e n to de
fiscalização - MPF, que instrui os respectivos procedimentos e
prazos, nomes dos auditores fiscais responsáveis e autoridades às

24
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

quais estão subordinados, com os respectivos endereços e


telefones.
c) dos meios de acesso aos órgãos da corregedoria em suas diversas
localidades, com as in form açõ e s sobre sua com petência e
objetivos, regras quanto ao sigilo nas investigações, com a relação
dos nomes das autoridades responsáveis, com os respectivos
endereços e telefones.

Essas propostas visam p e rm itir a tra nsp a rê ncia e o acesso do


contribuinte ao FISCO que, embora sendo um importantíssimo órgão de
Estado, é composto por servidores do cidadão, que deve assim estar em
condições de sempre bem atendê-lo.
Nada mais justo que o contribuinte tenha minimamente informações
sobre como acessar o órgão, a quem se dirigir buscar esclarecimentos e, até
mesmo, reclamar ou indagar sobre dúvidas de procedimento ou conduta de
fiscalização. A proposta não visa nada que não seja razoável ou adequado
em um Estado Democrático de Direito, com um mínimo de respeito ao dever
do Estado de bem permitir o acesso à informação pelo contribuinte, que é,
em suma, o destinatário final dos préstimos dos servidores do FISCO.

21) Unificação dos institutos de decadência e prescrição e cômputo a


partir de 3 (três) anos da ocorrência do fato gerador.

0 cômputo de decadência e prescrição em matéria tributária é um


verdadeiro m artírio para o contribuinte, tam bém prejudicando o Poder
Público. São cálculos que mudam de tempos em tempos pela jurisprudência
e o FISCO dá, por sua vez, tra ta m e n to de diversas form as. As cortes
administrativas divergem das judiciais etc. A unificação dos institutos e sua
limitação a 3 anos da ocorrência do fato gerador (poderia ser excetuado o
caso de sonegação fiscal, por exemplo, estendendo o período para 5 anos)
seria muito positivo, pois permitiria que o passado fosse de vez eliminado,
ta n to para o contribu in te quanto para o Estado. Como, atualmente, os
métodos de fiscalização eletrônica adotados pelo FISCO são eficientes e
cada vez mais disseminados, isto deveria aliviar as obrigações do contribuinte
quanto aos encargos do próprio FISCO, que poderiam sempre se concentrar
em períodos mais próximos de apuração fiscal.

25
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

A GUERRA FISCAL NO CONTEXTO JURÍDICO-POLÍTICO DO


DESENVOLVIMENTO REGIONAL BRASILEIRO

Alessandro Rostagno^

SUMÁRIO. 1. A guerra fiscal: conceito, características e sua relação com o


desenvolvimento regional brasileiro. 2. Guerra fiscal, federalismo, competências
tributárias e disposições legislativas federais e estaduais versus nâo-cumulatividade
do ICMS. 3. Observações e questionamentos acerca da atuação dos entes federados
no resguardo de seus direitos de exigibilidade do ICMS frente a benefícios fiscais
concedidos unilateralmente por outros Estados. 4. Conclusões

1. A guerra fiscal: conceito, características e sua relação com o


desenvolvimento regional brasileiro.

Guerra fiscal é a expressão que vem sendo utilizada para conceituar a


exacerbação de práticas competitivas entre entes de uma mesma federação
em busca de investimentos privados.
Benesses fiscais atrativas incentivariam a migração de determinados
agentes privados, os quais, segundo postulados econômicos clássicos,
sempre tendem a buscar o menor custo produtivo e, consequentemente,
maior lucro.
Para atrair investimentos aos seus respectivos Estados, os governos
infranacionais (como Estados ou Municípios) oferecem já há algum tempo
na história tributária desse país aos contribuintes, determinados benefícios
fiscais, como créditos especiais de ICMS ou empréstimos subsidiados de
longo prazo.®

^ A d v og a d o e m São Paulo, Brasília e V itó r ia , Juiz d o T ribunal d e Im p o s to s e Taxas d o Estado d e SP - TIT/


SP, M e s t r e e D o u t o r a n d o e m D i r e i t o P r o c e s s u a l C iv il p e la PUC/SP, P r e s id e n t e d a C o m is s ã o d o
C o n te n c io s o A d m in is tr a tiv o T r ib u t á r io da Seccio nal da OAB/SP, C o n s e lh e iro Juríd ic o d a FIESP, Pro fessor
c o n v id a d o d os Cursos d e Pó s-G ra du a çã o lo t o se nsu da Escola Fazendária d a Se c reta ria da Fazenda do
Estado d e SP, da F u n d a ç ã o G e tú lio Vargas - G VLAw e da Escola d a M a g is tr a tu r a d o Estado d o Rio de
Janeiro - EMERJ, m e m b r o e fe tiv o d o In s titu t o dos A d vog a d os d e São Paulo - lASP.
® "Em nosso e n t e n d e r estas iniciativas d e política públic a t e m u m a longa h is tória na e c o n o m ia brasileira.
De fa to , a g u e rra fiscal t e m sido prátic a c o n s ta n te d os g o v e rn o s e staduais brasileiros p elo m e no s desde
o s a n o s s e s s e n t a . Ela t e m t i d o c o m o lu g a r t í p i c o d e m a n i f e s t a ç ã o o s p r o g r a m a s e s t a d u a i s d e
d e s e n v o lv im e n t o , q u e n un ca d e ix a r a m d e e x is tir e m t o d o esse p e río d o . Da m e s m a fo r m a , a u tilização
intensa d o a n tig o ICM, a tu a i ICMS, c o m o in s t r u m e n to p re fere n cial t e m sido u m a marca c o nsta nte destas
p olíticas. Po de m o s a té d iz e r q u e esse g ra n d e r e s s u r g im e n to da g u e rra fiscal nos anos n o ve n ta , e m boa
p a r t e , r e p r e s e n ta a r e p e t i ç ã o d e té c n ic a s e t á tic a s d e s e n v o lv id a s nas d u a s d é c a d a s a n t e r io r e s . Por
o u t r o lado, essa r e p e tiç ã o v e m a c o m p a n h a d a p o r m u d a n ç a s s ig n ific a tiv a s n o t e o r g e ra l das p olític as,
r e s u lta d o n e c e s s á rio das m u d a n ç a s e s tr u tu r a is o c o r r id a s na e c o n o m ia b r a s ile ir a e c o n t e x t o g e ra l da
e c o n o m ia m u n d ia l." Nesse s e n tid o v. ALVES, M a r ia Abadia. Gu e rra Fiscal e fin a n ç a s fe d e ra tiv a s n o Brasil:
o caso d o s e to r a u to m o tiv o . Campinas, UNICAMP, D e p a r ta m e n to d e Econom ia. Dissertação d e M e stra do ,
2 0 0 1 . D is p o n ív e l n o e n d e r e ç o e l e t r ô n ic o : w w w .f e d e r a t iv o . b n d e s . g o v . b r

27
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

A Unidade Federada que tenha pretensão em incentivar a instalação


de novos empreendimentos dentro de seus limites territoriais deve estar
apta a renunciar a uma parte de suas receitas fiscais, porquanto a empresa
que nela vai se instalar considerará, para fins do investimento, o local onde
vai se instalar, a proximidade do mercado consumidor, a proximidade dos
fo rne ce do re s - em se tra ta n d o de empresa p re p o n d e ra n te m e n te
exportadora ou im portadora, a proximidade com o porto ou aeroporto
in te rn a c io n a l a fa cilid a d e em o b te r m a té ria -p rim a ou a d q u irir as
mercadorias para revenda/
São consideradas desonerações trib u tá ria s todas e quaisquer
situações que prom ovam : presunções creditícias, isenções, anistias,
remissões reduções de alíquotas, de bases de cálculo, deduções ou
abatimentos e adiamentos de obrigações de natureza tributária.
Tais desonerações, em sentido amplo, podem servir para diversos
fins. Por exemplo, simplificar e/ou dim inuir os custos da administração,
promover a equidade, corrigir desvios, compensar gastos realizados pelos
contribuintes com serviços não atendidos pelo governo, compensar ações
complementares às funções típicas de Estado desenvolvidas por entidades
civis, promover a equalização das rendas entre regiões; e/ou, incentivar
determinado setor da economia.^
Em algumas hipóteses supramencionadas, essas desonerações se
constituirão em uma alternativa às ações Políticas de Governo, ações com
objetivos de promoção de desenvolvim ento econôm ico ou social, não
realizadas no orçamento e sim por intermédio do sistema tributário.
A política de incentivos fiscais possui ampla fundamentação teórica e
econômica e é utilizada em todos os países e se torna exitosa quando adota
c rité rio s seletivos e muitas vezes te m p o rá rio s estim u lan d o redes de
empresas, arranjos produtivos locais, cadeias produtivas, etc.
O incentivo fiscal deve ser caracterizado como um dos instrumentos
de desenvolvimento local. A infraestrutura, as condições institucionais, o
desenvolvimento do capital humano. Os incentivos devem ser concedidos
às empresas inovadoras ou empresas com grande capacidade de atrair outras
empresas no processo de produção.
0 êxito das políticas de incentivos fiscais deve ser mensurado pela
qualidade das empresas instaladas e por sua propensão a in ve stir e
diversificar o processo produtivo.

’ CALCIO LARI, R ic a r d o P ires . A s p e c t o s J u r íd ic o s d a G u e r r a F is c a l n o B r a s ii, C a d e r n o d e F in a n ç a s


P ú blicas , n9 7, M i n i s t é r i o da Fazenda, ESAF, B rasília , p. 5 - 2 9 , dez. 2 00 6 .
® L E M 6 R U B E R , A n d r é a . A c o m p e t i ç ã o t r i b u t á r i a e m e c o r ^ o m ia s f e d e r a t i v a s : a s p e c t o s t e ó r ic o s ,
c o n s t a ta ç õ e s e m p i r i c o s e u m a a n á lis e d o ca s o b r a s i l e i r o . D is s e r ta ç ã o d e M e s t r a d o . D e p a r t a m e n t o
d e E c o n o m ia . U NB, 1 9 9 9 . D is p o n í v e l n o e n d e r e ç o e l e t r ô n i c o ; w w w . f e d e r a t i v o . b n d e s . g o v . b r

28
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT U AIS

A 'Guerra Fiscal' é um instrumento utilizado por Estados mais pobres


e distantes de grandes centros urbanos para atrair investimentos e evitar
que haja esvaziamento econômico.
Os descontos no ICMS muitas vezes superam os custos de logística de
recebimento de matéria-prima e entrega de produtos manufaturados.
O utro fa to r p re p o n d e ra n te é a mão de obra, que por fa lta de
diversidade de empregadores tende a aceitar salários e benefícios menos
atraentes que os trabalhadores de grandes centros, geralm ente mais
sindicalizados. Regiões de baixa ou recente industrialização têm menos
vínculos com a atividade sindical.
A dispersão social também é analisada principalmente na questão
b e n e ficiá ria . Além de desonerar o em p reg a do r com custos de
deslocam entos, m uitas vezes sendo necessário que o fu n cio n á rio se
desloque por vários quilômetros tomando até duas conduções, em cidades
menores eles podem ir a pé, diminuindo consideravelmente atrasos e faltas,
o que influi positivamente na lucratividade.
0 preço do terreno onde é instalada a planta industrial tende a ser
menor do que em grandes metrópoles, possibilitando a indústria se instalar
em um perím etro maior e concentrar diversas atividades dentro de um
mesmo espaço, sem que haja gastos de transporte de material e mão de
obra entre diversas unidades de uma mesma empresa.
Assim sendo, estão envolvidas nesse contexto, uma complexidade
de questões e fatores, dentre as quais se destacam o comportamento dos
agentes econômicos, a m obilidade dos fatores de produção e de suas
características específicas, e, claro, particularm ente, a possibilidade de
externalidades advindas das estratégias dos entes federados diante das
lacunas jurídicas que atualmente envolvem o respectivo fenômeno político-
social-tributário.^

2. Guerra fiscal, federalismo, competências tributárias e disposições


legislativas federais e estaduais versus não-cumulatividade do ICMS

Alguns pontos podem ser considerados para entender o crescimento


da 'guerra fiscal' na última década. Um primeiro ponto relevante foi a efetiva
ausência de uma política Industrial e, sobretudo, regional.

^ VARSANO, Ricardo; FERREIRA, Sérgio e AFONSO, José R o b e rto . Fiscal C o m p e titio n : a b ir d 's eye view.
IPEA, Te x to para d is c u s s ã o ns 8 8 7 ; 2 00 2 . d is p o n ív e l n o e n d e r e ç o e le t r ô n ic o : w w w . i p e a . g o v . b r . V, tb
d o m e s m o a u t o r , R ic a rd o V a r s a n o , A g u e r r a fis c a l d o ICMS, q u e m g a n h a , q u e m p e r d e , t e x t o p ara
d is c u s s ã o n. 5 0 0 , o b t i d o e m h t t p : / / w w w . i p e a . g o v . b r / p u b / t d / t d O S O O . p d f e, A e v o l u ç ã o d o s is te m a
t r i b u t á r i o B r a s il e ir o a o l o n g o d o s é c u lo ; a n o t a ç õ e s e r e f l e x õ e s p a r a f u t u r a s r e f o r m a , t e x t o p a r a
d is c u s s ã o n. 4 0 5 o b t i d o e m h t t p : / / w w w . i p e a . g o v . b r / p u b / t d / t d 0 4 0 S . p d f .

29
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 fechamento de agências regionais de fomento foi crucial para esse


fenômeno, pois a política tributária dos Estados, mediante concessão de
incentivos de ICMS, passou a fazer às vezes de uma política industrial,
alterando alíquotas efetivas de impostos, muitas vezes ao arrepio da lei.
Tal prática levou a uma com petição desordenada prom ovendo o
aumento da concentração industrial em vez de minorá-la, posto que os
pequenos Estados, já combalidos em suas finanças, tiveram que conceder,
proporcionalmente, mais incentivos para a atração de investimentos, sendo
seguidos na mesma linha de atuação política pelos Municípios, que travam
na atualidade, verdadeiras batalhas jurídlco-econôm icas para a tra ir o
investim ento privado.
Um segundo ponto diz respeito as repartições de competência dispostas
pela própria Constituição Federal de 1988, ampliando assim a autonomia dos
Estados-membros, chando o denominado federalismo cooperativo, que muito
embora se tenha projetado no texto constitucional a ideia de que os Estados
devessem trabalhar harmonicamente em conjunto com o governo central para
resolver os assuntos do País, como é o caso dos repasses obrigatórios de
receitas trib u tá ria s , concessão de incentivos fiscais a regiões menos
desenvolvidas, entre outros, verificou-se na prática, que acabou se transferindo
à União muito mais competências que aos entes periféricos e também foram
concedidos a mesma multo mais poderes tributários.
Diante disso, a idealizada cooperação entre os entes federativos foi
substituída pela dependência jurídica, pois ao dispor a Constituição Federal,
em seu artigo 146, que cabe a lei complementar a regulação das matérias
relativas ao sistema tributário e a suas normas gerais, ficaram os Estados-
membros vinculados a esta iniciativa federal, muito embora disponham de
autonomia financeira e competência tributária igualmente resguardada pela
Carta Magna.
O constituinte houve por bem especificar essa função no que diz
respeito ao ICMS, estabelecendo, no art. 155, § 25, XII, alínea g caber a esse
veículo norm ativo dispor sobre diversos aspectos do Imposto estadual,
dentre eles, regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos
e revogados.“

MELO, M a rc o s A n d r é . Crise Fed era tiv a , G u e rra Fiscal e " h o b b e s ia n is m o m u n i c i p a l e fe ito s p erv e rs o s
d a d e s c e n tr a liz a ç ã o São P a u lo e m p e r s p e c tiv a , F u n d a ç ã o SEADE,vol. 10, n s 3, 1 9 9 6 , p ág 3.
" A r t. 155. C o m p e te aos Estados e a o D is t r it o F ederal i n s t it u i r im p o s to s so b re : (I - o p e ra ç õ e s re la tiv a s
à c ir c u la ç ã o d e m e r c a d o r ia s e s o b re p r e s ta ç õ e s d e s e rv iç o s d e t r a n s p o r t e in t e r e s t a d u a l e
i n t e r m u n i c i p a l e d e c o m u n i c a ç ã o , a in d a q u e as o p e r a ç õ e s e as p r e s t a ç õ e s se in i c i e m n o e x t e r i o r ;
§ 2.G 0 i m p o s t o p r e v is to n o inc is o II a t e n d e r á a o s e g u in te : XII - c a b e à le i c o m p l e m e n t a r : g) r e g u la r
a f o r m a c o m o , m e d i a n t e d e l i b e r a ç ã o d o s E s ta d o s e d o D i s t r i t o F e d e r a l, i s e n ç õ e s , i n c e n t i v o s e
b e n e f í c io s fis c a is s e r ã o c o n c e d i d o s e r e v o g a d o s .

30
DIRE IT O T R IB U T Á R IO . QUESTÕES ATUAIS

Em vista da inércia do Congresso Nacional em pro ced er a


regulamentação do assunto, vem sendo aplicada a Lei Complementar ns 2 ^
75, que foi recepcionada pela Carta Magna de 1988, embora editada sob a
vigência da Constituição anterior, mas de duvidosa constitucionalidade/^
A referida legislação veda qualquer espécie de isenção ou outra forma
de incentivo relacionados ao ICMS, a não ser que estes sejam resultado de
ratificação de convênios celebrados pelos entes da federação sob a
coordenação do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária."

" Paulo d e B a rros C a rv a lh o , assim se p o s ic io n a s o b r e o t e m a : " D ã o m a r g e m a i n g e n te s discussõ es,


e n t r e t a n t o , a s m e n s a g e n s p r e s c r i t i v a s i n t r o d u z i d a s n o o r d e n a m e n t o b r a s i l e i r o p e l a Lei
C o m p l e m e n t a r n s 2 4 /7 5. E, n o m e u e n t e n d e r , j u s t i f i c a d a m e n t e . A c o m e ç a r p e l o t e m a d a p r ó p r i a
r e c e p ç ã o n a o r d e m i n s t a u r a d a c o m a C o n s t i t u i ç ã o d e 1 9 8 8 , os d is p o s it iv o s v e ic u l a d o s p o r a q u e le
D ip l o m a se p r e s t a r a m a i n t e r p r e t a ç õ e s d is s o n a n t e s , c o m p r o m e t e n d o , d e c e r ta f o r m a , os o b j e t i v o s
q u e i n s p i r a m su a i n s t i t u i ç ã o . 0 p r i m e i r o a r g u m e n t o q u e t o r n a d u v i d o s a a c o n s t i t u c i o n a l í d a d e da
Lei C o m p l e m e n t a r 24/7 5 d e c o r r e d o f a t o d e q u e a C o n s ti tu i ç ã o d e 1 9 6 7 d e t e r m i n a v a , n o a r t. 23,
§ 6 - , q u e as i s e n ç õ e s d o e n t ã o IC M s e r i a m c o n c e d i d a s o u r e v o g a d a s n o s t e r m o s f i x a d o s e m
c o n v ê n i o s , c e l e b r a d o s e r a t i f i c a d o s p e l o s E s ta d o s , s e g u n d o o d i s p o s t o e m le i c o m p l e m e n t a r . 0
le g is la d o r c o m p le m e n ta r , e n t r e t a n t o , e x tra p o lo u a c o m p e tê n c ia q u e lh e fo i o u to rg a d a p e lo
c o n s t it u in t e , d is c ip lin a n d o n ã o a p e n a s a c o n c e s s ã o e re v o g a ç ã o d e is e n ç õ e s , m a s d e t o d a e
q u a l q u e r e s p é c ie d e b e n e fí c io r e la c i o n a d o a o i m p o s t o e s t a d u a l , e s t a n d o , p o r v ia d e c o rts e q ü ê n c ia ,
m a c u la d a e m sua o r ig e m . A l é m d isso, a Lei C o m p l e m e n t a r n s 2 V 7 5 d is p ô s , t a m b é m , s o b r e sanções
a os c o n t r i b u i n t e s e n v o l v i d o s nas o p e r a ç õ e s i l e g i t i m a m e n t e b e n e f i c i a d a s . Em t o t a l a g r e s s ã o ao
o r d e n a m e n t o j u r í d i c o p á t r i o , e s t a b e l e c e u , n o a r t . 8 2, s e r i n e f i c a z o c r é d i t o f i s c a l r e l a t i v o às
o p e r a ç õ e s b e n e fi c i a d a s , a u t o r i z a n d o , s i m u l t a n e a m e n t e a e x ig ê n c ia d o i m p o s t o r e d u z i d o e m ra zão
d o i n c e n t i v o t r i b u t á r i o . A l it e r a l id a d e d e ta l d i s p o s it iv o p o d e r ia le v a r a o e q u i v o c a d o e n t e n d i m e n t o
d e q u e , i n d e p e n d e n t e m e n t e d e j u l g a m e n t o p o r p a r t e d o t r i b u n a l c o m p e t e n t e - o STF as n o r m a s
r e la tiv a s à c o n c e s s ã o d e b e n e fíc io s n ã o t e r i a m p re s u n ç ã o d e v a lid a d e e o p r in c íp io da n ão -
c u m u l a t i v i d a d e d o ICIVIS n ã o d e v e r i a s e r r e s p e i t a d o . Ta l c o n c l u s ã o , e n t r e t a n t o , n ã o e n c o n t r a
re s p a ld o no s is te m a c o n s t it u c io n a l b ra s ile iro , q ue re serva ao J u d ic iá rio a a p re c ia ç ã o de t o d a e
q u a l q u e r le s ã o o u a m e a ç a d e le s ã o a d i r e i t o , a f a s t a n d o c o m p l e t a m e n t e a f i g u r a d a a u t o t u t e l a .
A d e m a is , c u m p r e o b s e r v a r q ue , c o n s i d e ra d o o c a r á t e r n a c io n a l d o ICMS e o i m p e r a t i v o p r in c i p i o da
n ã o - c u m u ia t i v i d a d e d e s s e i m p o s t o , a a n u la ç ã o d o s e f e it o s da n o r m a ju r í d i c a c o n c e s s iv a d e
b e n e f í c i o fi s c a l t e r i a c o m o e f e i t o r e s t a b e l e c e r a e x ig ê n c ia d o s v a lo r e s d is p e n s a d o s o u d e v o l v id o s
p ela A d m in is tr a ç ã o P ú b lica ao c o n t r ib u in t e , e n ã o a lt e r n a t i v a o u c u m u la t iv a m e n t e , c o m o
p r e t e n d e u o l e g i s l a d o r c o m p l e m e n t a r , i m p l i c a r a a n u l a ç ã o d o c r é d i t o d e IC M S e a e x ig ê n c ia d o
i m p o s t o d is p e n s a d o p e l o E s ta d o d e d e s t i n o . N ã o p o d e m o s e s q u e c e r q u e o T e x to C o n s t i t u c i o n a l
a t r i b u i a o le g i s la d o r c o m p l e m e n t a r a c o m p e t ê n c i a p a ra f i x a r a f o r m a d e c o n c e s s ã o d a s isen çõ e s,
in c e n tiv o s e b e n e fí c io s fis c a is , s e m , n o e n t a n t o , p e r m i t i r a d e t e r m i n a ç ã o d e s a n ç õ e s à sua
i n o b s e r v â n c i a , m u i t o m e n o s q u a n d o a s a n ç ã o e s t a b e l e c id a a c a r r e t a a a n u l a ç ã o d e c r é d i t o s , e m
m a n i f e s t a v i o l a ç ã o a o p r i n c í p i o d a n ã o - c u m u l a t i v i d a d e , e p o s s i b i l i t a a e x ig ê n c ia d o IC M S p e l o
Es ta do o u D i s t r i t o F e d era l d e d e s t in o da m e r c a d o r ia o u s e rv iç o , pessoa p o lít ic a q u e , nos t e r m o s da
C o n s t i t u i ç ã o d a R e p ú b lic a , n ã o é c o m p e t e n t e p a r a t a n t o . Esse o m o t i v o p e l o q u a l e n t e n d o q u e o
a r t , 82 d a L ei C o m p l e m e n t a r n s 2 A p S n ã o f o i r e c e p c i o n a d o p e t a C a r t a d e 1 9 8 8 . H a v e n d o
d e s c u m p r im e n t o da f o r m a e x ig id a p a ra c o n c e s s ã o de is e n ç ã o , b e n e fí c io o u i n c e n t iv o fis c a l,
i n c u m b e a o J u d i c i á r i o a p r e c i a r su a c o n s t i t u c i o n a l í d a d e , e, ca so s e ja d e c l a r a d a i n c o n s t i t u c i o n a l ,
c a b e a o E s ta d o d e o r i g e m d a m e r c a d o r ia a e x ig ê n c ia d o t r i b u t o q u e h av ia s id o d is p e n s a d o , s e n d o
i n a d m is s í v e l a v e d a ç ã o d o c r é d i t o d o c o n t r i b u i n t e o u a c o b r a n ç a d o ICMS p e l o E s ta d o d e s t i n a t á r i o
d o b e m . " T e x to o b t i d o e m h t t p : / / w w w . b a r r o s c a r v a l h o . c o m . b r / a r t _ n a c / g u e r r a _ f i s c a l . p d f
0 Confaz t e m p o r fin a l i d a d e p r o m o v e r ações necessárias à e la b o ra ç ã o d e p olít ic a s e h a r m o n iz a ç ã o
d e p r o c e d im e n to s e n o r m a s in e r e n te s ao e xercício da c o m p e tê n c ia tr i b u t á r i a d o s Estados e d o D is trit o
F e d e ra l, b e m c o m o c o l a b o r a r c o m o C o n s e lh o M o n e t á r i o N a c io n a l - C M N n a f i x a ç ã o da p o l ít ic a d e
D ív ida P ú b lic a I n t e r n a e E x te r n a d o s E s ta d o s e d o D i s t r i t o F e d e r a l e na o r i e n t a ç ã o às i n s t it u i ç õ e s
fin a n c e i ra s p ú b lic a s e s ta d u a is . E n tr e o u t r a s a tr i b u i ç õ e s , c o m p e t e a o C on fa z p r o m o v e r a c e le b r a ç ã o
d e c o n v ê n io s , p a r a e f e i t o d e c o n c e s s ã o o u r e v o g a ç ã o d e isenções, in c e n t i v o s e b e n e fíc io s fi scais d o
i m p o s t o d e q u e t r a t a o inciso 11 d o a rt. 1 5 5 da C o n s titu iç ã o (ICMS), d e a c o rd o c o m o p r e v i s to n o § 2®,
in ciso XII, a líne a " g", d o m e s m o a r t i g o e na Lei C o m p l e m e n t a r n2 24, d e 7 d e j a n e ir o d e 1975.

31
DIREIT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

Se por um lado o art. da LC 2 ^ 5 enumera os pressupostos para a


caracterização dos benefícios indevidos, o seu art. 89 prescreve reações para
afastar seus efeitos, quais sejam a nulidade do ato e ineficácia do crédito
fiscal (art. 8^, I, LC 24^5) e a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido
bem como "ineficácia da lei ou ato que concedeu remissão do débito
correspondente" {Art. 8^, II, LC 2Ap5)}^
Em virtude da adoção de medidas que reduzem alíquotas ou bases
de calculo sem a necessária deliberação de outros Estados, por meio de
atos jurídicos unilaterais, conforme prevê a Constituição, alguns Estados
têm im posto óbice à utilização de créditos obtidos em operações de
circulação de m e rca do ria nos Estados que descu m p re m a norm a
constitucional.
Exemplo disso está, no plano estadual, nas exigências contidas na lei
ordinária paulista de n. 6.37^9-SP, sobretudo em seu art. 36, § 32, quando
observa-se o intento do FISCO paulista de evitar efeitos da concessão
indevida de incentivos fiscais mediante a glosa de créditos de ICMS, fazendo
com que c o n trib u in te s de São Paulo arquem com o tr ib u to em sua
integralidade caso a mercadoria tenha sido adquirida de fornecedor situado
em Estado diverso e que pratique os benefícios mencionados.

" A r t . 1® - A s i s e n ç õ e s d o i m p o s t o s o b r e o p e r a ç õ e s r e l a t i v a s à c i r c u l a ç ã o d e m e r c a d o r i a s s e r ã o
c o n c e d i d a s o u r e v o g a d a s n o s t e r m o s d e c o n v ê n i o s c e l e b r a d o s e r a t i f i c a d o s p e l o s E sta d o s e p e lo
D i s t r i t o F e d era l, s e g u n d o e sta Lei, P a r á g ra fo ú n i c o - 0 d is p o s t o n e s t e a r t i g o t a m b é m se a p lic a : I -
à r e d u ç ã o d a base d e c á lc u lo ; II - à d e v o l u ç ã o t o t a l o u p a rc ia l, d i r e t a o u i n d i r e t a , c o n d i c io n a d a ou
n ã o , d o t r i b u t o , a o c o n t r i b u i n t e , a r e s p o n s á v e l o u a t e r c e i r o s ; II I - à c o n c e s s ã o d e c r é d i t o s
p r e s u m i d o s ; IV - a q u a i s q u e r o u t r o s i n c e n t i v o s o u f a v o r e s fi s c a is o u fin a n c e iro -fis c a is , concedidos
com base n o Im po sto d e Circulação d e M e rc a d o ria s , dos quais resulte red ução ou elim in a çã o , d ire ta
ou in d ire ta , d o respectivo ônus; V • às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta da ta .
A r t . 82 - A i n o b s e r v â n c ia d os d is p o s it iv o s d e s ta Lei a c a r r e t a r á , c u m u l a t i v a m e n t e : I - a n u l i d a d e d o
a t o e a in e f i c á c ia d o c r é d i t o fis c a l a t r i b u í d o a o e s t a b e l e c i m e n t o r e c e b e d o r d a m e r c a d o r i a ; II - a
e x ig i b i l id a d e d o i m p o s t o n ã o p a g o o u d e v o l v i d o e a i n e fic á c ia da le i o u a t o q u e c o n c e d a r e m is s ã o
d o d é b i t o c o r r e s p o n d e n t e . P a r á g r a fo ú n i c o ■ As s a nç õ e s p r e v is ta s n e s t e a r t i g o p o d e r - s e - ã o a c re s c e r
a p r e s u n ç ã o d e i r r e g u l a r i d a d e d as c o n t a s c o r r e s p o n d e n t e s a o e x e r c í c io , a j u i z o d o T r i b u n a l d e
C on ta s da U n iã o , e a s u s p e n s ã o d o p a g a m e n t o d as q u o t a s r e f e r e n t e s a o F u n d o d e P a rtic ip a ç ã o , ao
F u n d o Especial e aos i m p o s t o s r e f e r id o s n os i te n s V III e IX d o a r t . 2 1 d a C o n s t i t u i ç ã o F e d era l.
§ 3° - N ã o se c o nsid e ra c o b r a d o , a in d a q u e d e s ta c a d o e m d o c u m e n t o fisca l, o m o n t a n t e d o im p o s to
q u e c o r r e s p o n d e r a v a n t a g e m e c o n ô m ic a d e c o r r e n t e d a c o n c e s s ã o d e q u a l q u e r s u b s í d io , re d u ç ã o
da base d e c á lc u lo , c r é d i t o p r e s u m i d o o u o u t r o i n c e n t i v o o u b e n e f í c io fisc a l e m d e s a c o r d o c o m o
d i s p o s t o n o a r t i g o 1 5 5 , § 22, in c i s o X l l, a lí n e a " g " , d a C o n s t i t u i ç ã o F e d e r a l. ( R e d a ç ã o d a d a ao
p a r á g r a fo p ela Lei 9 . 3 5 9 / 9 6 , d e 1 8 - 0 6 - 1 9 9 6 ; DOE 1 9 - 0 6 - 1 9 9 6 ) .
§ 3® - M e d i a n t e a t o d a a u t o r i d a d e c o m p e t e n t e d a S e c r e t a r i a d a F a z e n d a , p o d e r á s e r v e d a d o o
l a n ç a m e n t o d o c r é d i t o , a in d a q u e d e s t a c a d o e m d o c u m e n t o f is c a l, q u a n d o e m d e s a c o r d o c o m a
legislaçã o a q u e e s tiv e r e m s u je ito s t o d o s os Estados e o D is t r it o Federal, f o r c o n c e d i d o p o r q u a l q u e r
d e l e s b e n e f í c i o d e q u e r e s u l t e e x o n e r a ç ã o o u d e v o l u ç ã o d o t r i b u t o , t o t a l o u p a r c i a l, d i r e t a o u
in d ir e t a m e n te , c o n d ic io n a d a ou in c o n d ic io n a d a .

32
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

De igual teor, vale registrar as disposições contidas no ato normativo


CAT de n. 36/2004 que relaciona, em dois anexos, benefícios que sob sua
perspectiva são considerados inconstitucionais.
No Anexo I, estão dispostos os incentivos contestados por meio de
Ação Direta de Inconstitucionalidade. 0 Anexo II elenca 61 outros benefícios,
classificados por Estado de origem, de cada um deles, com a observação de
que a enumeração é meramente exemplificativa.
Vale registrar, a título exempiificativo, que a Fazenda do Estado de São
Paulo, com o mesmo intuito, editou ainda, as seguintes disposições normativas:

a) Comunicado CAT n?. 14, de 24.03.09 que esclarece sobre o


aproveitam ento de créditos de ICMS relativos a operações ou
prestações amparadas pelo programa de incentivo fiscal denominado
"Pró-Emprego", concedido pelo Estado de Santa Catarina;
b) lei estadual n. 1 3 .9 1 ^ 9 que dispõe sobre a comunicação eletrônica
entre a Secretaria da Fazenda e o sujeito passivo dos tributos
estaduais, alterando a Lei ns. 6 .3 7 ^ 9 e dando outras providências;
c) comunicado CAT n. 23 de 18.06.2009, que esclarece sobre cálculo e
recolhimento do ICMS devido em decorrência de operações que
destinem bens a consumidor final localizado em o utro Estado,
alertando aos contribuintes localizados no Estado de São Paulo que
eventual edição de ato normativo por outro Estado que tenha por
objeto estabelecer forma diversa da anteriormente descrita para o
cálculo do ICMS incidente em operação que destine bens a consumidor
final, não contribuinte, localizado em seu território, não é válida, por
estar em desacordo com as regras previstas na Constituição.

E ainda, a fim de solucionar as complexas questões derivadas do


aproveitamento de credito de ICMS vinculado às operações de importação
por conta e ordem de terceiros, ou por encomenda, através do Estado do
Espírito Santo, firmou em conjunto a referida unidade federada o Protocolo
ICMS - CONFAZ n5. 23, de 03.06.09.

0 c o m u n i c a d o CAT ns. 36, d e 2 9 , 0 7 . 0 4 e s c la re c e s o b r e a i m p o s s i b i l id a d e d e a p r o v e i t a m e n t o dos


c r é d i t o s d e IC MS p r o v e n i e n t e s d e o p e r a ç õ e s o u p r e s t a ç õ e s a m p a r a d a s p o r b e n e f í c io s f is c a is d e
IC M S n ã o a u t o r i z a d o s p o r c o n v ê n i o c e l e b r a d o n o s t e r m o s d a Lei C o m p l e m e n t a r n s. 2 4 / 7 5 : " 0
C o o r d e n a d o r d a A d m i n i s t r a ç ã o T r ib u t á r i a . . . e s c la re c e q u e : 1 - o c r é d i t o d o ... ICMS, c o r r e s p o n d e n t e
3 e n tra d a d e m e r c a d o r ia r e m e t id a o u de s e rv iç o p r e s t a d o a e s ta b e le c im e n to lo c a liz a d o em
t e r r i t ó r i o p a u l is t a , p o r e s t a b e l e c i m e n t o l o c a l iz a d o e m o u t r a u n i d a d e f e d e r a d a q u e se b e n e f i c i e
c o m in c e n t i v o s fis c a is i n d i c a d o s n os A n e x o s I e II d e s t e c o m u n i c a d o , s o m e n t e se rá a d m i t i d o a té o
m o n t a n t e e m q u e o i m p o s t o t e n h a s id o e f e t i v a m e n t e c o b r a d o p e la u n i d a d e f e d e r a d a d e o r ig e m ;
2 - o c r é d i t o d o ICMS r e l a t i v o a q u a l q u e r e n t r a d a d e m e r c a d o r i a o u r e c e b i m e n t o d e s e r v iç o c o m
o r i g e m e m o u t r a u n i d a d e f e d e r a d a s o m e n t e s e rá a d m i t i d o o u d e d u z i d o , n a c o n f o r m i d a d e d o
d i s p o s t o n o i t e m 1 , a in d a q u e as o p e r a ç õ e s o u p r e s t a ç õ e s e s t e j a m b e n e f i c i a d a s p o r i n c e n t i v o s
d e c o r r e n t e s d e a t o s n o r m a t i v o s n ã o l is t a d o s e x p r e s s a m e n t e n o s A n e x o s I e 11",

33
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Observe-se que a dinâmica e a dialética da guerra fiscal mostram-se


presentes: a adoção de medidas abusivas por algumas unidades federadas
justifica a edição por parte de outros Estados de medidas igualmente abusivas
em teor e forma.
As concessões de créditos presumidos e o alongamento do prazo de
recolhim ento desse trib u to através de financiam ento estadual trazem
segundo as legislações supra mencionadas franco prejuízo ao Estado de
destino, que acaba se armando de todos meios possíveis para defender sua
economia local.
Assim sendo, toda a atuação fiscal das unidades federadas convergem
ao objetivo punir contribuintes com a impossibilidade de compensação de
créditos pelos mesmos, produzindo inevitável choque sistemático frente às
disposições constitucionais que dispõe acerca da aplicação do princípio da
não-cumulatividade.
A não-cumulatividade é prescrita constitucionalmente no art. 155, §
25, inciso I, possibilitando a compensação do que foi devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços com o
m ontante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado.
A única exceção constitucional feita a esse princípio é a Isenção ou
não incidência do tributo, que afasta a possibilidade de utilização do crédito
para a compensação e a anulação dos créditos relativos às operações
anteriores.
O princípio da não-cum ulatividade consiste em, para e fe ito de
apuração do tributo devido, deduzir-se do imposto incidente sobre a saída
de mercadorias o imposto já cobrado nas operações anteriores relativamente
à circulação daquelas mesmas mercadorias ou às matérias-primas necessárias
à sua industrialização, ou, nas palavras de Ruy Barbosa Nogueira, "a técnica
da não-cumulatividade tem por fim evitar a superposição de incidências
sobre uma série de operações que visam completar um único ciclo econômico

"A r t. 1 5 5 - C o m p e t e aos Estados e a o D i s t r i t o F e d era l i n s t i t u i r i m p o s t o s so b re : I - ( o m is s is ); íl -


o p e r a ç õ e s r e l a t i v a s à c i r c u l a ç ã o d e m e r c a d o r i a s e s o b r e p r e s t a ç õ e s d e s e r v iç o s d e t r a n s p o r t e
i n t e r e s t a d u a l e i n t e r m u n ic i p a l e d e c o m u n ic a ç ã o , a in d a q u e as o p e r a ç õ e s e as p re s ta ç õ e s se in ic ie m
no e x te r io r ; III - ( omissis) ; (...) §2@ 0 im po sto p re vis to n o inciso II a te n d e rá a o seguinte; I - será não-
c u m u la tiv o , com pensando-se o q u e fo r dev id o e m cada op era çã o relativ a à circulação d e m ercadorias
o u prestação d e serviços com o m o n ta n te c o b ra d o nas a n te rio re s p e lo m es m o o u o u tro Estado ou
p e lo D is t r i t o F e d e r a l; II - a i s e n ç ã o o u n ã o - i n c i d ê n c i a , s a l v o d e t e r m i n a ç ã o e m c o n t r á r i o da
le g is la ç ã o : a - n ã o i m p l i c a r á c r é d i t o p a r a c o m p e n s a ç ã o c o m o m o n t a n t e d e v i d o nas o p e r a ç õ e s o u
p re s ta ç õ e s s e g u in te s ; b- a c a rre ta rá a n u la ç ã o d o c r é d ito r e l a t i v o às o p e r a ç õ e s a n t e r i o r e s . "
(G rifa m o s)

34
D IRE IT O TR IB U T Á R IO - QUESTÕES ATUAIS

de produção. Esta superposição é evitada através do mecanismo de crédito


e débito de imposto pago e a pagar quando feito generalizadamente."^®
0 primado da não-cumulatividade, concretizado, em relação ao ICMS,
na confrontação de débitos e créditos fiscais, visa a evitar a tributação "em
cascata" vale dizer, que as incidências integrais e sucessivas, nas entradas e
saídas, se agreguem ao preço significando imposto sobre imposto.
Tem em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um
todo e visa distribuir, igualitariamente, a carga tributária, de modo que cada
contribuinte suporte apenas o quantum do tributo correspondente ao valor
que agregou à mercadoria.
A não-cum ulatividade do ICMS faz nascer para os contribuintes,
quando da entrada de mercadorias em seu estabelecimento ou da aquisição
de serviços tributados pelo imposto, um crédito contra o sujeito ativo -
Estados e Distrito Federal.
De fato, a dicção do inciso 1 do § 2^ do artigo 155 da Carta Magna -"...
compensando-se o que for devido..." - confere, de modo direto, ao sujeito
passivo do ICMS o direito de abatimento, oponível ao Poder Público, que
não o pode tolher, subvertendo o mandamento constitucional, seja quando
da elaboração de leis (providência legislativa), seja na cobrança (atividade
administrativa) do tributo.

3. Observações e questionamentos acerca da atuação dos entes


federados no resguardo de seus direitos de exigibilidade do ICMS frente
a benefícios fiscais concedidos unilateralmente por outros Estados

Conforme já foi salientado, o ICMS está adstrito ao princípio constitucional


da não-cumulatividade, nos exatos termos da Constituição Federal, não
podendo o legislador infraconstitucional ou o Administrador Público pretender-
lhe novos contornos, aumentando ou diminuindo a sua eficácia.
0 único ensinamento que se pode tirar desta afirmativa constitucional
é a de que toda vez que o contribuinte, ao adquirir uma mercadoria ou um
serviço, havendo a incidência do ICMS, passa a ter em seu favor um crédito
fiscal, constituindo um direito-dever de compensar este crédito com o débito
do imposto nas operações mercantis posteriores.

0 m e c a n is m o da n ã o - c u m u la tiv id a d e há q u e s e r s e m p r e o b s e r v a d o , fa z e n d o n as c e r p ara o
c o n t r i b u i n t e , t o d a vez q u e e s te a d q u i r e u m a m e r c a d o r ia o u u m s e rv iç o c o m in c id ê n c ia d o Im p o s to ,
u m c r é d i t o fi scal, Esse c r é d i t o , d e a c o r d o c o m o p r o f e s s o r Sacha C a lm o n é " u m c r é d i to m i s t o (quase
f in a n c e iro ) , a b a r c a n d o o c r é d i to d o a ti v o im o b iliz a d o , d o s b en s d e usa e c o n s u m o e d e to d o s os insum os
d ir e to s e i n d i r e t o s u ti li z a d o s n o p r o d u ç ã o e c ir c u l a ç ã o d e m e r c a d o r ia s e s e r v iç o s " v. COELHO, Sacha
C a l m o n N a v a r ro , In C u rs o d e D i r e i t o T r i b u t á r i o B r a s il e ir o . 4 e d . Rio d e J a n e i r o : F o re nse , 1 9 9 9 , p.
3 3 2 . V. t b . p o r t o d o s CARRAZZA, R o q u e A n t o n i o . O p r i n c í p i o da n ã o - c u m u l a t i v i d a d e n o ICMS. In:
ICMS- São P a u lo : M a l h e i r o s , 2 0 0 7 . p. 3 1 9 - 3 9 8 .

35
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Há uma razão lógica à manutenção do crédito. A lógica está que o valor do


ICMS encontra-se embutido no preço de venda da mercadoria e o destaque do
imposto no campo ICMS da nota fiscal é meramente um indicativo de seu valor.
Logo, quando o adquirente compra a mercadoria ele, implicitamente,
compra o ICMS, Isto é, ele paga pelo ICMS. Esta metodologia jamais pode ser
afetada pelo fa to de o Estado de origem da mercadoria conceder ao
fo rn e c e d o r da m ercadoria um cré d ito presum ido, pois, esse cré d ito
presumido não afeta em nada a apuração e cálculo do ICMS lançado na nota
fiscal de venda da mercadoria.
Portanto, qualquer norma que venha de encontro a esse princípio
constitucional deve ser declarada inconstitucional, não produzindo qualquer
efeito no mundo jurídico.
Negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais
de entrada, seja qual fo r a sua procedência ou destinação, é antes um
retrocesso, uma involução, c o n tra ria n d o tod a a ciência trib u tá ria ,
consubstanciando em uma afronta a Constituição da República.
Não permite a Carta Magna que simples lei estadual impeça a utilização
dos créditos de ICMS, regularmente destacados nas notas fiscais de entrada.
Inadmissível, igualm ente, a criação de normas de restrição ao
creditamento do ICMS, em desacordo com o art. 155, §22, ii, da CF.
Não se admite assim, que qualquer Estado da Federação, declare a
inconstitucionalídade de leis concessivas de benefícios fiscais, de outros
Estados Federados ou pelo Distrito Federal, por suposta violação a artigo da
Constituição Federal ou até mesmo da citada LC 24/75.
Se houver a tão propalada violação, deve o Estado que se sentir
ofendido, socorrer-se do Poder Judiciário, ajuizando ação declaratória de
inconstitucionalídade, conforme previsto na própria Constituição Federal.

S o u t o M a i o r B o rge s , in; O IC MS e os b e n e f í c io s f is c a is c o n c e d i d o s u n i l a t e r a l m e n t e p o r E s ta d o -
M e m b r o , in " G r a n d e s q u e s t õ e s a tu a is d o d i r e i t o t r i b u t á r i o " , 4® v o l., São P a ulo : D ia lé t ic a , 2 0 0 0 , p,
1 24 , s u s t e n t a q u e " n ã o p o d e e n t r e t a n t o u m E s ta d o - m e m b r o d a F e d e ra ç ã o im p u g n a r , g lo s a n d o , o
c r é d i to d e ICMS d e s ta c a d o e m d o c u m e n t o fisca l, so b o p r e t e x t o d e v io la ç ã o a o a rt. 155, § 22, 'g', da
CF. ( ...) N ã o se rá c o r r e t o r e c o n h e c e r a o E s t a d o - m e m b r o c o m p e t ê n c i a p a ra , i n d e p e n d e n t e m e n t e
d e u m p o s i c i o n a m e n t o j u r i s d i c i o n a l , s o b r e t u d o e m a ç ã o d e c l a r a t ó r i a d e i n c o n s t i t u c i o n a l í d a d e da
lei o u d os a to s in f ra le g a is im p u g n á v e i s , g lo s a r o c r é d i t o h a v i d o c o m o i n d e v id o . S e r o u n ã o d e v i d o
0 c r e d i t a m e n t o d o ICMS, nas r e la ç õ e s i n t e r e s t a d u a i s , é a lg o q u e s o m e n t e p o d e s e r i n d i c a d o , e m
n o s s o r e g i m e f e d e r a t i v o , p e l o S u p r e m o T r i b u n a l F e d e r a l. 0 c o n t r á r i o i m p o r t a r i a a d m i t i r p u d e s s e
u m E s t a d o - m e m b r o d e s c o n s t it u ir p o r p o r t a s tra v e s s a s a le g a lid a d e e d it a d a p o r o u t r o , co m
c o m p o r t a m e n t o o fe n s iv o à fe d e ra ç ã o , n a q u ilo q u e é a t r i b u t o e ss e n c ia l d o p a c to fe d e r a t iv o
n a c i o n a l , a h a r m o n i a i n t e r e s t a d u a l . E p o r t a n t o i n s t a u r a r - s e - i a o i m p é r i o da d e s a r m o n i a , c o n t r a a
a r q u ite tô n ic a c o n s titu c io n a l do fe d e ra lis m o b ra s ile iro ".
V a le t r a n s c r e v e r a m a n i f e s t a ç ã o d e P a u l o d e B a r r o s C a r v a l h o s o b r e o t e m a : " T e c i essas
c o n s i d e r a ç õ e s p a r a d e m o n s t r a r a i m p o s s i b i l i d a d e d e u m a r e g r a le g a l e, m u i t o m e n o s , i n f r a l e g a l ,
d e s c o n s i d e r a r o a t r i b u t o d a v a li d a d e q u e a t i n g e as n o r m a s p e r t e n c e n t e s a o s i s te m a j u r í d i c o . Esse
é 0 m o t i v o p e l o q u a l n ã o p o d e u m Esta do o u o D is t r it o F e d era l, c o m f u n d a m e n t o n o a r t . 8^ d a Lei
C o m p l e m e n t a r n s 24/75, p r e t e n d e r a fa s ta r o s e f e it o s da c o n c e s s ã o u n i l a t e r a l d e b e n e f í c io s fis c a is
m e d ia n te ve d a çã o a o a p r o v e it a m e n to dos c ré d ito s q ue , c o n q u a n t o te n h a m sid o d e sta ca d o s em
n o t a s fis c a is , s e ja m o r i u n d o s d e u n i d a d e s f e d e r a d a s c o n c e d e n t e s d e i n c e n t i v o s s e m s u p o r t e e m
c o n v ê n i o . Ta l d e t e r m i n a ç ã o n ã o p o d e p r o s p e r a r , p o i s a l é m d e a b a l a r o p r i n c i p i o d a n ã o -
c u m u la tiv id a d e , é, f o r m a lm e n t e , m e d id a in a p r o p r ia d a , v is to q u e o s is te m a ju r í d i c o b r a s ile ir o
p r e s c r e v e o r e c u r s o a o P o d e r J u d i c i á r i o c o m o f o r m a d e i m p e d i r le s ã o a d i r e i t o . " , o b . c i t . , h t t p : / /
w w w .b a rro s c a rv a lh o .c o m .b r/a rt_ n a c /g u e rra _ fis c a l.p d f

36
DIREIT O TR IB U T Á R IO - QUESTÕES ATUAIS

É inadmissível a alegação para se autuar de que o Estado em que


situado o fornecedor da mercadoria supostamente teria concedido incentivo
fiscal ao mesmo. 0 que o contribuinte que recebe a mercadoria tem a ver
com isso? Nada! 0 co n trib u in te que recebe a mercadoria em nada se
beneficia da alegada benesse supostamente concedida ao seu fornecedor!
0 mesmo pagou o preço que lhe foi cobrado, estando destacado em nota
fiscal 0 valor do ICMS. Mesmo que tal fato ocorresse, não se admite restrição
ao princípio da não-cumulatividade, obstaculando o creditamento do ICMS.
É intangível a pretensão de alguns Estados, de que o contribuinte
adquirente da mercadoria fiscalize os seus fornecedores, para saber se algum
deles está sendo beneficiado de algum beneficio fiscal não previsto em
Convênio de ICMS-CONFAZ.
Acrescente-se a estes argumentos o fato de que a legislação editada
na unidade federada de origem, desde a sua publicação, goza de presunção
de validade, que se exprime na presunção de constitucionalidade da lei e
na presunção de validade dos atos administrativos com base nela emitidos.
Atos a dm inistrativos que, a meu ver, configuram atos jurídicos
perfeitos e que estão diretam ente ligados a clausula constitucional da
segurança jurídica, resguardada pelo artigo 5®, inciso XXXVI da Carta
Magna.
Retirar-lhes a presunção de legitimidade, configura no mínimo usurpar
competência que somente e exçrcitáveí ao Poder Judiciário e ao máximo
nítida violação ao princípio da separação dos Poderes, porquanto não cabe
ao Executivo invadir competência privativa da Suprema Corte, para dirimir
conflitos entre Estados (art. 102, I, /, da Constituição Federal).
0 princípio da segurança jurídica está implícito em todos os princípios
e garantias constitucionais tanto os que regem a tributação quanto os que
resguardam os cidadãos e os contribuintes, sendo que, desse modo, não
podem as unidades federadas utilizarem sua competência para legislar sobre
o ICMS e desrespeitar os direitos e garantias do contribuinte anulando ao
seu talante os créditos advindos de mercadorias adquiridas de outra Unidade
da Federação.
Quando um contribuinte adere, por exemplo, a um Termo de Acordo
de Regime Especial concedido por um Estado-membro da Federação, através
de lei existente, vigente e eficaz, toma como verdadeira a competência da
referida unidade federada para editar tal norma, e vez que quando editada,
a mesma passa a gozar de presunção de legitimidade.

" D ispõe 0 a r t. S?, inc. XXXVI, da CF/88 q u e "a lei n ão p re ju d ic a r á o d ir e i t o a d q u i r i d o , o a to j u r í d ic o


p e r f e i t o e a c o is a ju l g a d a " .

37
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

"Negar o d ire ito de crédito ao c o n trib u in te implica tam bém em


e n riq u e c im e n to sem causa do Estado de d e s tin o , que, estará
indevidam ente expandindo os lindes de sua competência trib u tá ria , já
que, por vias transversas, cobrará o trib u to , por operações realizadas
fora de seu te rritó rio e; imputação, ao contribuinte, do ônus de suportar
os efeitos emergentes de perlenga jurídica a ele de tod o estranha, já
que da e xclusiva alçada dos Estados e n v o lv id o s em e p is ó d io da
denom inada "guerra fiscal", bem como, derrubada da presunção de
legitimidade de que gozam as normas instituidoras de benefícios fiscais
ou financeiros, em matéria de ICMS, que só pode ser afastada pelo Poder
J u d ic iá rio , o bse rva do s os m ecanism os consagrados p elo sistem a
ju ríd ic o "/^
C o n trib u in te s de boa-fé devem t e r a seu fa v o r a certeza do
passadoP^
Vale a pena observar que os contribuintes, em verdade, são apenas
vítimas de uma guerra que não é deles e, por isso têm bons argumentos de
defesa em caso de autuações pelas autoridades fiscais estaduais, pois a
concessão de benefícios fiscais não pode representar empecilho ao pleno
exercício do direito de abatimento assegurado pelo principio constitucional
da não-cumulatividade.

4. Conclusões

A autonomia relativa dos Estados-membros, no tocante à condução


de suas políticas de d ese n volvim en to , a qual co m preende tam bém

Q u e s t i o n a m e n t o s l e v a n t a d o s p o r R o q u e C a r r a z z a a o p r e f a c i a r a o b r a d e M a r q u e s , K la u s
E d u a r d o R o d r i g u e s A g u e r r a f i s c a l d o IC M S : u m a a n á l i s e c r í t i c a s o b r e as g lo s a s d e c r é d i t o -
São P a u lo ,M P E d „ 201 0 .
“ Id e m , ob. c it-, u tiliz a n d o -m e da e xpre ssã o tira d a por Roque C arra zza p ara la n ç a r
q u e s tio n a m e n to s acerca da 'g lo s a ' de c ré d ito s e sua p ro je ç ã o fre n te ao p rin c ip io
c o n s titu c io n a l da s e gu ra n ça ju ríd ic a , a n a lis a n d o que caso "os b e n e fíc io s fis c a is ou
f i n a n c e i r o s , o u t o r g a d o s p e l o E s ta d o d e o r i g e m , i n f r i n j a m m a u s - t r a t o s a o a r t . 1 5 5 , § 22, XII,
g, d a C o n s t i t u i ç ã o d a R e p ú b li c a , n ã o é d a d o , a o E s ta d o d e d e s t in o , i m p o r , a s e us c o n t r i b u i n t e s ,
0 ô n u s d e c o n t r o l a r a c o n s t i t u c i o n a l i d a d e e a l e g a l i d a d e d e t a i s f a v o r e s . Em s u m a , p r o b l e m a s
e m e rg e n te s da c h a m a d a "g u e rra fis c a l" e n tre as u n i d a d e s f e d e r a d a s não podem ser
re s o lv id o s a e xpe nsas de c o n t r ib u in t e s q u e a d q u irir a m a lh u re s m e rc a d o ria s , e tê m em m ãos,
d o c u m e n t a n d o as o p e r a ç õ e s r e a l i z a d a s , n o t a s f i s c a i s f o r m a l m e n t e e m o r d e m . P o r f i m , se o
S u p re m o T r ib u n a l F e d e ra l, e m c o n t r o le a b s t r a t o , v ie r a d e c la r a r in c o n s titu c io n a is esses
b e n e f í c i o s fis c a is o u f i n a n c e i r o s , c a b e r á a o s E s ta d o s d e o r i g e m c o b r a r , d e s e u s c o n t r i b u i n t e s ,
q u e u s u f r u í r a m as a l u d i d a s b e n e s s e s , as " d i f e r e n ç a s " d e /C M S. E s to u c o n v e n c i d o , n o e n t a n t o ,
q u e t a l d i r e t r i z n ã o se a p l i c a q u a n d o p a t e n t e a d a a b o a - f é d e s s e s m e s m o s c o n t r i b u i n t e s ,
m o r m e n t e se c u m p r i r a m c o r ) d iç õ e s , p a r a p o d e r e m g o z a r d a s a l u d i d a s v a n t a g e n s t r i b u t á r i a s ,
que tin h a m p o r v á lid a s ."

38
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

mecanismos fiscais de atração, não pode ser sacrificada em nome de uma


"guerra fiscaTV
Ao contrário, em nome dos princípios do federalismo cooperativo,
essa autonomia deve ser preservada, e até fortalecida, desde que seja
acompanhada de relações horizontais de cooperação, entre as unidades
federadas.
E não só isso, mas também, deve ser acompanhada de ações e marcos
institucionais introduzidos pelo Governo Federal, visando coordenar as ações
dos Estados, bem como, corrigir os desequilíbrios estruturais permitindo
um amplo desenvolvimento regional.
No Brasil, verifica-se que as transferências constitucionais, referentes
às compensações federais, não são su ficien te s para a redução das
desigualdades regionais, necessitando, portanto, de um papel mais ativo
dos Ministérios ao mesmo tempo em que uma presença mais orgânica do
Governo Federal nas regiões que carecem de desenvolvimento, exatamente
com a finalidade de buscar a coordenação e a equalízaçâo dessas áreas frente
ao contexto nacional.

A C o n s t i t u i ç ã o d e 1 9 8 8 a s s e g u r a as p e s s o a s p o l í t ic a s o d i r e i t o d e p r o p o r e m a ç õ e s d i r e t a s de
in c o n s titu c io n a lid a d e p e r a n te o S u p re m o T rib u n a l Federal v is a n d o a e x tir p a r do o r d e n a m e n to
j u r í d i c o as n o r m a s q u e i l e g i t i m a m e n t e t e n h a m p o r o b j e t o a c o n c e s s ã o d e b e n e f í c i o s fis c a is
u n i l a t e r a i s . I n c o n c e b í v e l , p o r t a n t o , q u e q u a l q u e r d a s u n i d a d e s f e d e r a d a s p r e t e n d a a f a s t a r os
e f e i t o s d a c o n c e s s ã o d e b e n e f í c i o s fis c a is q u e c o n s i d e r a i n d e v i d o s , f a i e n d o - o m e d i a n t e s i m p l e s
g lo s a d e c r é d i t o s , e l e g e n d o o c o n t r i b u i n t e c o m o " i n i m i g o " nessa " g u e r r a f is c a l" , e n ã o o Esta do
q u e te r i a e d i t a d o n o r m a v io la d o r a d o T e xto M a io r. A té m e s m o p o r q u e o a d q u i re n t e das m e r c a d o r ia s
e serv iços, t e n d o a m p a r o d o c u m e n t a l q u e c o n t e n h a t o d o s os e l e m e n t o s d o n e g ó c io m e r c a n t i l , n ão
t e m a o b r i g a ç ã o n e m as c o n d i ç õ e s n e c e s s á r ia s p a r a p e s q u i s a r e v e n t u a l e x i s t ê n c i a d e i n c e n t i v o
f i s c a l c o n c e d i d o a o f o r n e c e d o r . S o b r e m a is , a l é m d e f a l t a r c o m p e t ê n c i a a o c o n t r i b u i n t e p a r a
c o n t r o la r a c o n s t it u c io n a lid a d e de q u a lq u e r b e n e fíc io fis c a l c o n c e d id o , caso e s te v e n h a a ser
d e c l a r a d o i n c o n s t i t u c i o n a l p e l o ó r g ã o c o m p e t e n t e - o e x c e ls o STF - , a c o n s e q ü ê n c i a a d v i n d a será
a i m e d i a t a e x ig i b i l id a d e d o c r é d i t o t r i b u t á r i o r e la t i v o a o t r i b u t o n ã o r e c o l h id o a o Esta do d e o r ig e m ,
q u e 0 havia d is p e n s a d o o u r e d u z id o d e f o r m a c o n s id e ra d a i n d e v id a p e l o Ju d ic iá r io . C o n tr a r i a m e n te ,
a a p lic a r -s e o p r e c e i t o d o a r t . 82 da Lei C o m p l e m e n t a r n® 2 4 /7 5, e s ta ria o E s ta d o d e d e s t i n o das
m e r c a d o r i a s e s e r v i ç o s h a b i l i t a d o a, e le p r ó p r i o , f a z e r j u l g a m e n t o s a c e r c a d a l e g a l i d a d e e
c o n s t i t u c i o n a l i d a d e d o s i n c e n t i v o s f i s c a is , e, c o n s i d e r a n d o - o s i n d e v i d o s , e x i g i r o i m p o s t o n ã o
c o b r a d o p e l a u n i d a d e f e d e r a d a d e o r i g e m . Tal a t i t u d e , a l é m d e s u p r i m i r a a p r e c i a ç ã o j u d i c i a l ,
r e p r e s e n t a m a n i f e s t a a m e a ç a a o p a c t o f e d e r a t i v o , u m a vez q u e a c a r r e t a a e x ig ê n c ia d o i m p o s t o
e s t a d u a l p e l a p e s s o a p o l í t i c a d e s t i n a t á r i a d a m e r c a d o r i a o u s e r v iç o , d e s p r e z a n d o a r e p a r t i ç ã o
c o n s t i t u c i o n a l d a s c o m p e t ê n c i a s t r i b u t á r i a s e o c a r á t e r n a c i o n a l d o ICMS. C a r a c t e r i z a , t a m b é m ,
n ítid a o fe n s a ao p r in c íp io da n ã o - c u m u la tiv id a d e , p r e c e i t o c o n s t it u c io n a l q u e n ã o c o m p o r ta
r e s tr iç ã o d e e s p é c ie a lg u m a , s a lv o a q u e la s q u e o p r ó p r i o c o n s t it u in t e r e la c io n o u : is e n ç ã o e
n â o t n c i d ê n c i a . A C o n s t i t u i ç ã o só p r o í b e o c r é d i t o d o i m p o s t o nessas d u a s h ip ó te s e s , m o t i v o p elo
q u a l os i n c e n t i v o s c o n c e d i d o s m e d i a n t e a a d o ç ã o d e té c n ic a s d iv e r s a s , c o m o r e d u ç ã o d o i m p o s t o
d e v i d o , da b a s e d e c á l c u l o , d e f e r i m e n t o o u a t é m e s m o e s c r i t u r a ç ã o d e c r é d i t o p r e s u m i d o , n ão
p o s s i b i l i t a m se ja o c r e d i t a m e n t o o b s t a d o . Em c a s o s c o m o e s ses , t e n d o o b e n e f í c i o f i s c a l s id o
c o n c e d id o sem a u to riz a ç ã o em c o n v ê n io , ca be ao P o de r J u d ic iá rio d e c la rá -lo in c o n s titu c io n a l,
d e t e r m i n a n d o q u e o ICM S seja e x ig i d o e m c o n s o n â n c ia c o m o a r c a b o u ç o c o n s t it u c io n a l d o t r i b u t o ,
is to é, p e lo E sta d o de o rig e m das m e rc a d o ria s e s e r v iç o s , o b .c it., h ttp ://
w w w . ba r r o s c a r v a l h o . c o m . b r / a r t _ n a c / g u e r r a _ f i s c a l . p d f .

39
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

No exercício da autonomia, é fundamental que os Estados brasileiros


mantenham uma margem de possibilidade para que continuem a oferecer
incentivos fiscais, e n tre tan to , explorada d en tro de um am biente mais
cooperativo e complementar, de maneira que a concorrência não elimine a
possibilidade da cooperação.
Não basta que as unidades federadas fiquem sujeitas a "códigos de
conduta" estabelecidos por eles próprios, pela União ou por instâncias
superiores, evitando a "guerra fiscal", mas é necessário que tom em
iniciativas, com o fim de estruturar competências locais que sejam capazes
de aprofundar e dominar o conhecimento sobre as vantagens comparativas
e competitivas de suas economias.
Em decorrência disso, cada Estado saberá buscar o que é útil e
necessário para as necessidades específicas das suas estruturas internas, e
assim poder valorizá-las.
A reforma tributária, que dormita há alguns anos, pode ser um bom
começo!
Mas enquanto esse momento de amadurecimento político-tributário
não chega, não se pode permitir, ao arrepio das garantias constitucionais,
sobretudo daquela que diz respeito a segurança jurídica consagrada por atos
jurídicos perfeitos firmados pelos contribuintes ju n to a entes federados,
sejam qualificados os mesmos como inválidos, nulos ou inconstitucionais,
pois essa é uma conta fiscal, das unidades federadas, dos Estados e do Distrito
Federal, sob a batuta da União, e não uma conta dos contribuintes que de
boa-fé e na forma da lei têm direito aos créditos derivados das operações
fiscais realizadas.

40
D IRE IT O TR IB U T Á R IO - QUESTÕES ATUAIS

O ADEQUADO TRATAMENTO TRIBUTÁRIO DOS INCENTIVOS


FISCAIS DE ICMS FRENTE AO PIS/COFINS

Adriano GuinzelM"

1. Histórico dos incentivos fiscais

Os incentivos fiscais de desoneração instituídos pelo Poder Público


através de lei representam renúncia fiscal de receitas em favor de terceiros
e tem com o escopo a e fe tiva ção de políticas públicas destinadas
principalmente a proporcionar o desenvolvimento socioeconômico regional,
impulsionar o crescimento, modernização e fortalecimento de segmentos
empresariais, proteção de mercados frente a concorrência externa e interna,
entre outras pretensões de Interesse coletivo.
A cronologia pertinente às políticas brasileiras de incentivos fiscais
como instrumento de fom ento ao desenvolvimento do parque industrial
brasileiro ganha m aior ênfase a p a rtir da década de 1930, através da
"in d u s tria liza ç ã o por su bstitu içã o de im postos (ISl)", sustentada em
incentivos fiscais, financeiros e cambiais, passando pela década de 1960,
onde fo i p rio riza d o a im p o rta çã o de bens de capital destinados ao
d e s e n vo lvim e n to do com plexo in d u s tria l b ra sile iro , v is lu m b ra n d o a
substituição das importações por produção nacional.
Com 0 advento da nova Carta da República de 1988, destacam-se as
medidas adotadas no Governo Collor, que revogou benefícios fiscais de
décadas e promoveu a progressiva liberação das importações.
Desde meados da década de 2000, a política tributária implantada pelo
Governo Federal atracou-se com maior efervescência nas contribuições
sociais do PIS e da COFINS, com destaque para as tributações monofásicas e
mais recentemente a não cumulatividade destas contribuições, sem esquecer
da Lei do Bem que criou o Recap e o Repes, o Reporto, o Reidi proveniente
do PAC, e hodiernamente, os incentivos fiscais setoriais para assegurar à
segmentos da indústria nacional a co m p etitivid a de m undial fre n te a
insegurança das oscilações negativas da economia mundial.
Reportando-se aos incentivos fiscais estaduais, as unidades da
federação, no intuito precípuo de impulsionar o avanço de suas economias,
a modernização de seus parques industriais, o desenvolvimento econômico
regional e a proteção de estratégicos setores empresariais, vem adotando

“ A d v o g a d o . M e m b r o da Com issão d e D ir e ito T r i b u t á r i o da CFOAB e da A c a d e m ia Brasileira d e D ir e ito


T r i b u t á r i o (A 8 D T ). C o n s u lt o r T r i b u t á r i o d a F e d era ç ã o d as In d ú s tr ia s d o E sta d o d o T o c a n tin s (FIETO).

41
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

políticas direcionadas a redução do ICIVIS, seja através da redução da base de


cálculo, ou dos já conhecidos créditos presumidos de ICMS e créditos
financeiros para subvenção de investimentos.

2. A desoneração através de incentivos fiscais e a natureza jurídica


de recuperação de custos

A desoneração é a redução da tributação, "a exoneração total ou parcial


do q ua n tu m debeatur^^" sobre d e te rm in a d a m ercadoria ou serviço,
p rom ovida através da legislação fiscal, destinadas p rin c ip a lm e n te a
im p u ls io n a r a econom ia, in c e n tiv a r especifico s e to r em presarial,
incrementar a geração de emprego, reduzir as desigualdades regionais e a
competição no mercado interno e externo.
No campo das desonerações, limitaremos nossos estudos na seara
dos incentivos fiscais, no â m b ito do ICMS, n otadam ente os créditos
presumido e financeiro.
O aclamado José Eduardo Soares de Melo, assevera que " 0 Poder
Público estabelece situações desonerativas de gravames tributários, mediante
a concessão de incentivos e benefícios fiscais, com o natural objetivo de
estimular o contribuinte à adoção de determinados comportamentos, tendo
como subjacente o propósito governamental à realização de diversificados
interesses públicos."^’’
A lição do saudoso Geraldo Ataliba e José A rtur Lima Gonçalves^®
complementa a dimensão do conceito de incentivos fiscais In verbis:

Os incentivos fiscais manifestam -se, assim, sob várias form as


juríd icas, desde a fo rm a im u n itó ria até a de In v e s tim e n to s
p rivileg ia do s, passando pelas isenções, alíquotas reduzidas,
suspensão de impostos, m anutenção de créditos, bonificações,
créditos especiais - den tre eles os chamados créditos-prêm io -
e outros ta n to s mecanismos, cujo fim ú ltim o é, sempre, o de
im p u ls io n a r ou a tr a ir, os p a r tic u la r e s para a p rá tic a das
atividades que o Estado elege como prioritárias, tornando, por
assim dizer, os particulares em p articipantes e colaboradores
da c o n c re tiz a ç ã o das m e ta s p o s ta s c o m o d e s e já v e is ao
d e se nvolvim e n to e co n ô m ico e social p o r m eio da adoção do
c o m p o rta m e n to ao qual são condicionados.

E d ga rd N e ve s d a Silva, M a r c e l o M a r t i n s M o t t a F ilho , O u t r a s F o r m a s D e s o n e r a t iv a s , in C u rso d e


D i r e i t o T r i b u t á r i o , Ives G a n d r a M a r t i n s , C o o r d e n a d o r , 13. e d. São P a u lo : Saraiv a, 2 0 1 1 .
” ICMS T e o ria e P rá tica. 6. ed. São P a ulo : D ia lé tic a , 2 0 0 3 .
A T A L IB A , G e r a l d o , G O NÇ ALVES, J o s é A r t u r L im a . C r é d i t o - p r ê m i o d e IP I, d i r e i t o a d q u i r i d o ,
r e c e b i m e n t o e m d i n h e i r o . R evista d e D i r e i t o T r i b u t á r i o . São P a ulo : RT, v. 5 5, p . 167.

42
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Portanto, o incentivo fiscal é uma desoneração, e segundo De Plácido e


Silva'':

"Juridicamente, a subvenção não te m o caráter nem de paga,


nem de compensação. É mera contribuição pecuniária destinada
a auxílio ou em fa v o r de uma pessoa, ou de uma instituição,
para que se m antenha, ou para que execute os serviços de obras
pertinentes a seu objeto".

No que pertine aos incentivos fiscais reflexos aos ICMS, torna-se


im perioso conceituar as modalidades de c ré d ito fin an ce iro e crédito
presumido.
O credito financeiro consiste no financiamento subsidiado do débito
de ICMS do contribuinte, que pode ser concedido de forma parcial ou total,
geralmente gerido por um fundo estadual, através de instituição financeira,
onde o Estado disponibiliza determ inado valor á ser aproveitado pelo
contribuinte, ressaltando que esta subvenção terá destino específico, como
por exem plo, e mais usual, a transferência de recursos destinados a
investimentos para ampliação da capacidade produtiva, investimentos na
modernização fabril.
Noutro norte, no tocante ao credito presumido, retrata finalidade
específica de auxiliar a empresa no seu custo, onde o Ente Tributante concede
redução do montante do imposto devido, através do aproveitamento de
c ré d ito de ICMS, tom a n d o como base o va lor da operação de saída,
desconsiderando e não aproveitando o respectivo crédito da entrada, como
por exemplo, nas saídas interestaduais, o contribuinte emite a nota fiscal
com alíquota do ICMS de 12% (débito de ICMS), e aproveitará o equivalente
a 10% do valor da saída (crédito de ICMS), acarretando a importância de 2%
do valor da saída como carga tributária final do ICMS.
Estes benefícios fiscais são considerados créditos escriturais, que são
lançados na conta gráfica do ICMS do contribuinte, manifestando caráter
contábil de recuperação de custo, jamais denunciando receita.
Inadequado seria esquecer, que a caracterização do incentivo fiscal,
seja destinado à subvenção para custeio ou destinado à investim ento,
imprescindivelmente, passará pela interpretação da vontade do legislador,
do teor e real sentido contido na norma estadual instituidora do benefício.
Quando aportamos no incentivo fiscal destinado a investimentos, na
grande m aioria das legislações estaduais, exige-se do b en e ficiário a

V o c a b u l á r i o J u r íd ic o , 2 3 * . e d . r e v is t a e a tu a li z a d a p o r N a g ib Slaib i F ilh o e G lá u c ia C a r v a lh o . Op.


cit-, p. 1 .3 3 8 .

43
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

apresentação de projeto do empreendimento, que passará pelo crivo dos


órgãos com petentes para análise e aprovação, para então, d e fe rir a
subvenção, que será lavrada em Instrumento legal específico.
Reportando-se ao crédito presumido, a legislação preocupa-se em
identificar os segmentos empresariais que poderão requerer o benefício
fiscal, que deverão preencher os pressupostos exigidos na legislação
estadual.
Destarte, os incentivos fiscais supramencionados, retratam a intenção
do legislador - e claro, do próprio Poder Executivo independentemente
do viés custeio/investimento, de renuncia fiscal através da desoneração
das operações das empresas, com claro o b je tiv o de Im p ulsion a r o
d ese n vo lvim e n to regional, de p ro p o rc io n a r condições favoráveis a
competitividade industrial (segmentada ou geral) às empresas beneficiárias,
enfim, fazer uso deste mecanismo para cumprir as garantias constitucionais
das políticas públicas de Interesse da coletividade, e via de conseqüência,
esta desoneração não compõe o resultado das vendas de mercadorias ou de
serviços efetivados pela empresa, não compondo o conceito de receita ou
faturamento.

3. A interpretação da Receita Federal pela tributação

Prima fade, a título de exposição, o entendimento do FISCO quanto


aos créditos presumidos e financeiros de ICMS na órbita do IRPJ e CSLL gravita
na forma como o crédito é classificado. Se a subvenção externar essência de
investimento será excluída da base de cálculo desses tributos, ao passo que,
se os contornos realçarem situação típica de custeio, sofrerá a incidência,
nos termos aplicativos do Parecer Normativo 112/78.
N o u tro n orte , a Receita Federal, ao a preciar os elem entos
concernentes a incidência do PIS e da COFINS sobre o crédito presumido de
ICMS na sistemática da não cumulatividade, vem reiteradamente exarando
entendimento administrativo sustentado na ausência de permissivo legal
assecuratório da não incidência, conforme se extrai da Solução de Divergência
n^ 13, de 28.04.2011, assim transcrita:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O F IN AN C IA M E N TO DA


SEGURIDADE SOCIAL-COFINS

EMENTA: Por absoluta falta de amparo legal para a sua exclusão,


0valor apurado do cré dito presum ido do ICMS concedido pelos
Estados e pelo D istrito Federal constitui receita trib u tá ve l que
deve integrar a base de cálculo da COFINS. A p a rtir de 28 de
maio de 2009, te n d o em vista a revogação do § 1® do art. 32 da
Lei N* 9.718, de 1998, prom ovida pelo inciso XII do art. 79 da Lei

44
DIREIT O TR IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

N° 11.941, de 2009, para as pessoas jurídicas enquadradas no


re g im e de a p u ra ç ã o c u m u la tiv a da COFINS, p o r não ser
considerado fa tu ra m e n to (receita bruta) decorrente da atividade
e x e rc id a p o r essas pessoas ju r íd ic a s , o v a lo r d o c r é d ito
pre su m id o do ICMS deixou de in te g ra r a base de cálculo da
mencionada contribuição.

Essa compreensão fiscal traz em seu bojo que os créditos presumidos


de ICMS com põem a re c e ita /fa tu ra m e n to do c o n trib u in te , e via de
conseqüência, fazem parte da carga impositiva destas contribuições.
Nesta mesma Solução de Divergência, a RFB ponderou que os
c o n trib u in te s sujeitos ao regime cu m u la tivo do PIS/COFINS que são
beneficiários da subvenção do crédito presumido de ICMS podem excluí-los
da tributação destas contribuições.

4. A exclusão dos créditos presumidos e financeiros de ICMS da base


de cálculo do PIS/COFINS

É de bom alvitre relembrar que a matriz constitucional do PIS e COFINS


encontra-se balizada ante o art. 195, da Carta da República, estabelecendo
no inciso I, "b", que a base de cálculo dessas contribuições será a receita ou
o faturamento. Portanto, somente serão alvo da tributação os lançamentos
contábeis que refletem verdadeiro caráter de receita ou faturamento.
0 desafio do in té rp re te , no presente caso concreto, rem onta a
id e n tific a r o real enq u ad ra m e nto dos incentivos fiscais, levando em
consideração a intenção do legislador quanto da sua instituição e o alcance
do benefício fiscal, aliado aos reflexos econômicos e contábeis decorrentes
da sua concessão, identificando a subsunção do fato à norma via reflexão
das bases de cálculo dos tributos reflexos as operações.
As desonerações fiscais do ICMS, na modalidade de crédito presumido
ou crédito financeiro, possuem natureza jurídica de recuperação de custos
ou in ve stim e n to s, p o rta n to , não tra du ze m natureza de receita ou
faturamento.
Nessa esteira interpretativa, José Antonio M inatel^ afirma que

"A estrutura do incentivo e a p ró p ria lei acenam p a ra a específica


natureza de ressarcimento de contribuições incidentes nos custos
de fabricação, p o rta n to crédito concedido com a qualificaçõo de
re d u to r de custos, inabilitando qualquer pretensão de considerá-

MINATEL , José A n t ô n io . C o n t e ú d o d o C o n c e it o d e R eceita e R eg im e J u r íd ic o para sua T rib u t a ç ã o .


MP, 2 0 0 5 , p. 2 2 4 - 2 2 5 .

45
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Io com a natureza de receita. [...] Por revestir a natureza de m era


recuperação de custo, o cham ado 'crédito p resum ido ' da COFINS
e PIS, utilizado p a ra abatimento do IPI, nõo tem natureza de receita,
assim como j á reconheceu a administração tributária que tam bém
não tem natureza de receita o crédito presum ido concedido p o r lei
na a p u ra ç ã o de COFINS e PIS das e m pre sa s fa b r ic a n te s de
determ inados medicamentos, p o r conta de adesão em regime
especial que prevê compromisso de redução de seus preços ao
consumidor."

No mesmo norte o elucidativo ensinamento de Leandro Paulsen^^:

Ressarcimento ou recuperação de custos tributários e de outras


despesas. Nem to d o ingresso ou lançam ento contábil a crédito
c o n s titu i re c e ita , que, para ser tr ib u t a d a , deve e v id e n c ia r
riqueza reveladora de capacidade contributiva. Não pode o FISCO
exigir c o n tribu ição sobre o simples ressarcim ento por trib u to
pag o in d e v id a m e n te o u s o b re o c r e d ita m e n t o q u e visa a
com pensar custos trib u tá rio s.
( .. .)
- "Em q u a lq u e r h ip ó te s e , tr a ta n d o -s e de despesa ou custo
a n te r io r m e n te s u p o rta d o , sua re c u p e ra ç ã o e con ô m ica em
qualquer período posterior, e n quanto suficiente para neutralizar
a a n te rio r dim inuição patrim onial, não ostenta qualidade para
s e r r o t u la d a de r e c e ita , p ela a u s ê n c ia do r e q u is it o da
c o n tr a p r e s ta ç ã o p o r a t iv id a d e ou de n e g ó c io J u ríd ic o
(m aterialidade), além de fa lta r o a trib u to da disponibilidade de
riqueza nova.
A recuperação de custo ou de despesa pode ser equiparada aos
e fe ito s da in d e n iz a ç ã o , p e la s im il it u d e n o c a r á t e r de
recom posição p a trim o n ia l...

Neste norte, levando em consideração que os créditos financeiros e


presumidos de ICMS não caracterizam receita ou faturamento, mas sim,
possuem natureza jurídica de recuperação de custos e/ou subvenção para
investimentos, não há que se falar em exigibilidade do PIS/COFINS sobre
estes incentivos fiscais.
Adentrando ao colosso jurisprudencial sobre o tema, ressalta-se
precedentes em questão sem elhante, a tin e n te a exclusão do crédito
presumido de IPI da base de cálculo do PIS/COFINS, sendo alvo de inúmeros

D ir e i to T r i b u t á r i o , C o n s titu iç ã o e C ó d ig o T r i b u t á r i o à Luz d a D o u t r i n a e da J u ris p r u d ê n c ia . E d it ora


L iv ra ria d o A d v o g a d o , 9. e d., p. 4 7 1 - 4 7 2 .

46
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

acórdãos do STJ, que sedimentou o entendimento favorável ao contribuinte:


"0 crédito presumido previsto na Lei 9.363/96 não constitui receita da pessoa
jurídica, mas mera recomposição de custos, razão porque não podem ser
considerados na determinação da base de cálcuh da contribuição ao PIS e da
COFINS. Precedente da Primeira Turma. Seria um contra-senso adm itir que
sobre o crédito presumido de iPi, criado ju stam en te para desonerar a
incidência do PIS e da COFINS sobre as matérias-primas utilizadas no processo
de in d u s tria liza çã o de p ro d u to s exportados, incidam essas duas
contribuições"^^
0 Tribunal Regional Federal da 4^ Região foi o percussor da apreciação
da matéria em 2^ lnstância^\ através do Des. Federal Joel Paciornik, que
sagazmente fundamentou seu voto pela não incidência do PIS/COFINS sobre
os créditos presumidos de ICMS, in verbis:

"(...) não constitui receita, seja do p o n to de vista contábil, seja


do p on to de vista econôm ico-financeiro, visto que não compõe
0 s o m a t ó r io das v e n d a s de m e r c a d o r ia s ou de s e rv iç o s
realizados pela em presa, ta m p o u c o d e n ota m anifestação de
riqueza. O benefício fiscal representa m ero ressarcimento dos
custos a que se sujeita a im p e tra n te ao o b te r a m atéria-prim a
necessária à consecução de sua produção.
A d m itir o seu enquadram ento no conceito de receita bruta, para
fin s de in c id ê n c ia das r e fe rid a s c o n tr ib u iç õ e s , im p lic a ria
In te rfe rê n c ia in d e v id a da U n iã o e m m a té ria p riv a tiv a dos
estados, lim ita n d o a eficácia do benefício fiscal prodigalizado
pelo Estado.
Não se tra ta n d o de uma receita auferida pela pessoa jurídica,
não há incidência da contribuição para o PIS e da COFINS, visto
que a trib u ta çã o não pode recair sobre base superior às reais
manifestações de capacidade econômica da empresa.

A presente questão, p o ste rio rm e n te , fo i tam bé m devidam ente


apreciada pelo STJ, no REsp 1.025.833, lead case na Corte, capitaneado pelo
M in. FRANCISCO FALCÃO, de form a unanim e, asseverando que "...
independentemente da classificação contábil que é dada, os referidos créditos
escriturais não se caracterizam como receita, porquanto inexiste incorporação
ao patrimônio das empresas industriais, pois se trata de mero ressarcimento
de custos que elas realizam com o transporte para a aquisição de matéria-
prima em outro estado federado.

" REsp ns 1 .0 0 3 .0 2 9 /R S , R e l.M in . CASTRO MEIRA, DJe d e 1 9 ,0 5/20 0 8.


A M S nS 2 0 0 7 . 7 1 . 0 0 . 0 2 1 5 7 0 -6 /R S , 1^ T u rm a , DJ 1 8 .0 6 .0 8 .

47
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Reforçando ta l entendim ento, a Segunda Turma do STJ, no REsp


1.229.134, aponta para o mesmo caminho, no esclarecedor voto condutor do
Min. Humberto Martins, afirmando que "...o crédito presumido do /CMS
consubstancia-se em parcelas relativas à redução de custos, e nõo à obtenção
de receita nova oriunda do exercício da atividade empresarial como, verbi
gratia, venda de mercadorias ou de serviços. Esta Corte, ao enfrentar o tema
ora em debate, posicionou-se no sentido de que, por nõo se tratar de receita,
nõo há que se falar em incidência dos créditos presumidos do ICMS na base
de cálculo do PIS e da COFINS".
Com esse entendimento, o STJ firmou entendimento uníssono quanto
a exclusão dos créditos presumidos e financeiros do universo de tributação
do PIS/COFINS, in verbis:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. QUESTÃO RELATIVA


À INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES
DE AMBAS AS TURMAS DA PRIMEIRA SEÇÃO. AGRAVO REGIMENTAL
DESPROVIDO.

1. 0 Superior Tribunal de Justiça vem decidindo que o crédito


presum ido do ICMS configura incentivo v o lta d o à redução de
custos, com vistas a p ro p o rc io n a r m a io r c o m p e titiv id a d e no
mercado para as empresas de um dete rm in a do Estado-membro,
e, portanto, não assume a natureza de receita ou fa turam ento,
p e lo q u e está fo ra da base de cálculo do PIS e da COFINS.
Precedentes: l a . Turma, AgRg no REsp. 1.229.13'VSC, Rei. Min.
HUMBERTO MARTINS, DJe 03.05.2011; 2a. Turma, REsp. 1.025.833/
RS, Rei. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJe 17.11.2008. 2. Por outro
lado, mostra-se despropositada a argumentação relacionada à
observância da cláusula de reserva de plenário (art. 97 da CRFB)
e do enunciado 10 da Súmula vinculante do STF, pois, na decisão
recorrida, não houve declaração de inconstitucionaíidade dos
dispositivos legais suscitados, ta m p o u co o seu afastam ento. 3.
Agravo Regimental desprovido. (AgRg no REsp 1.165.316/SC, rei.
Mín. Napoleão Nunes Maia Filho, Dje 14.11.2011)

RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL TRIBUTÁRIO. PIS E


COFINS. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO
INCLUSÃO. NATUREZA JURÍDICA QUE NÃO SE CONFUNDE COM
RECEITA OU FATURAMENTO. PRECEDENTES.

1 . 0 cré d ito presum ido de ICMS configura incentivo à exportação


voltado à redução de custos, com vistas a proporcionar maior
c o m p e t it iv id a d e no m e r c a d o p a ra as e m p re s a s de um
determ inado Estado-membro, não assumindo natureza de receita

48
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

OU fa tu ra m e n to , razão p o r que não com põe a base de cálculo da


c o n trib u iç ã o ao PIS e da COFtNS. P recedentes de ambas as
Turmas de D ireito Público. 2. Agravo regim ental nâo provido.
(AgRg no REsp 1.159.562/RS, rei. M in. Castro Meira, T, DJe
16.03.2012)

Ponto finalizando, exponencialmente vencedora é a interpretação,


doutrinária e jurisprudencial de que os créditos presumidos e financeiros
de ICMS nâo são alcançados pela tributação das contribuições sociais PIS/
COFINS.

5. Conclusão

Os Estados M em bros, p or in te rm é d io da renúncia fiscal, têm


implantado políticas públicas de desoneração tributária através de incentivos
fiscais, destacadamente do ICMS - tributo afeto a sua competência com
precípuo objetivo de viabilizar o desenvolvimento industrial e comercial, a
evolução regional e socioeconômica, enfim, utilizar deste instrumento como
ferramenta de gestão pública destinada a efetivar as garantias constitucionais
em benefício do cidadão.
No âmbito do ICMS, os créditos presumidos e financeiros têm sido
utilizados como form a de desonerar as operações dos co ntribu in te s,
possuindo evidente caráter de recuperação de custos ou subvenção para
investimentos, conforme sua modalidade e seus elementos, portanto, não
possuindo natureza jurídica característica de receita ou faturamento.
Nesse cenário, re ferido s incentivos fiscais não com põe a base
im p o níve l do PIS/COFINS, seja pela sua natureza ju ríd ic a -c o n tá b il
recuperatória, seja pela indevida interferência da União em matéria que
não é de sua competência, o que, desvirtuaria e debilitaria a essência da
desoneração estadual.

49
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : Q U E S T Õ tS A TU AIS

APONTAMENTOS SOBRE AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Eduardo Maneira^"'

1. Tributos vinculados e não-vinculados

0 Sistema Tributário Nacional contemplado na Constituição de 1988,


seguindo a mesma linha doutrinária que orienta o direito tributário brasileiro
desde a elaboração do CTN e, até mesmo, desde a EC n. 1/SS, baseia-se na
teoria desenvolvida por Geraldo Ataliba que classifica os trib u to s em
vinculados e não-vinculados.
Tributos vinculados são aqueles cuja hipótese de Incidência consiste
numa atuação estatal, e tributos não-vinculados são aqueles cuja hipótese é
um fato de relevância econômica desvinculado de qualquer atuação do
Estado. No primeiro grupo temos as taxas e as contribuições de melhoria e
no segundo grupo, os Impostos. Não há dúvidas de que foi esta a teoria que
Inspirou 0 co n s titu in te de 1988 na tarefa de realizar a repartição de
competência tributária dentre as pessoas políticas que integram a federação
brasileira.
Os impostos, por serem tributos não-vinculados, Isto é, cuja obrigação
de pagar não decorre de uma atuação estatal, são todos eles discriminados
na Constituição e objeto de uma repartição expressa e rígida. De acordo com
a conceltuação legal (CTN, art. 16) imposto é o tributo cuja obrigação tem
por fato gerador uma situação independente de qualquer atuação estatal
específica, relativa ao contribuinte. É por isso que o único modo de se evitar
que um mesmo fato econômico seja tributado por mais de uma pessoa é a
enumeração exaustiva dos Impostos, seguida de uma repartição expressa e
rígida, com a conseqüente atribuição de competência privativa às pessoas
políticas. Desse modo, somente os Municípios (e o Distrito Federal) podem
instituir impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana, sobre a
transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis
e sobre serviços de qualquer natureza. Acrescente-se que nenhum outro
imposto poderá ser instituído pelos Municípios, além dos acima enumerados.
0 mesmo ocorre em relação aos Estados, que têm competência privativa
para instituir os impostos previstos no art. 155 da Constituição, e à União

P ro fe s s o r d e D i r e i t o T r i b u t á r i o d a F a c u ld a d e N a c io n a l d e D ir e i t o da U n iv e r s id a d e Federal d o Rio
d e J a n e i r o (UFRJ). P r e s id e n t e da A s s o c ia ç ã o B r a s ile ira d e D i r e i t o T r i b u t á r i o ( A 6 R A 0 T ) . D i r e t o r da
A s s o c ia ç ã o B r a s ile ir a d e D i r e i t o Fiscal (ABD F). A d v o g a d o .

51
DIREIT O TR IB UTÁ RIO: QUESTÕES ATUAIS

Federal, em relação aos impostos previstos no art. 153, com a ressalva de


que esta é ainda titular de competência residual, outorgada pela Constituição
em seu art. 154.
De sua vez, as taxas e as c o n trib u iç õ e s de m elhoria não são
especificadas na Constituição e podem ser instituídas por todas as pessoas
titulares de competência tributária, desde que exerçam o poder de polícia
ou prestem serviço público com as características previstas no art. 145, II, da
CF ou realizem obras públicas com valorização im o b iliá ria para os
particulares. 0 que distingue a taxa da contribuição é que a primeira decorre
de serviço público, e a outra, de obra pública com valorização imobiliária. O
serviço público que gera o dever de pagar a taxa não precisa necessariamente
trazer benefícios ao contribuinte: uma certidão que aponta dívidas fiscais
deve ser paga por meio de taxa tanto quanto uma certidão negativa; as
custas judiciais devem ser pagas por quem é derrotado na demanda, etc. No
entanto, a contribuição de melhoria só se legitima se da obra pública decorrer
uma valorização imobiliária para o contribuinte.

2. Da teoria tripartite e outras

Em face desta classificação de tributos vinculados e não vinculados,


verifica-se que tanto a Constituição de 19S8 (art. 145) quanto o CTN (art. 5^)
optaram pela corrente doutrinária que reconhece três espécies tributárias:
impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Sacha Caimon reconhece os méritos da classificação dos tributos em
vinculados e não-vinculados, destacando o fato de que esse critério é o que
m elhor legitim a a in stituiçã o de trib u to s : os trib u to s não-vinculados
encontram sua justificação na capacidade contributiva manifestada nos fatos
eleitos para serem geradores de obrigação tributária, e os tributos não-
vinculados se legitimam pela contraprestação estatal.
No entanto, em torno das espécies tributárias há muito mais dissenso
que consenso, em razão de parte da doutrina priorizar pormenores do direito
positivo em prejuízo de uma classificação baseada na teoria geral do direito
tributário.
Toda a controvérsia em torno da classificação dos tributos em espécie
parte, pois, da escolha de critérios distintos para orientá-la. Há, por exemplo,
a corrente doutrinária liderada por Dino Jarach que classifica os tributos com
base na causa jurídica que fundamenta a obrigação tributária, o que leva a
uma classificação trip a rtite : imposto, cuja causa estaria na capacidade
contributiva; a causa da taxa estaria na contraprestação, e a da contribuição,
no benefício da mais-valia imobiliária.
Outra corrente, predominante na doutrina, utiliza por critério de
classificação a hipótese de incidência, concluindo também pela existência

52
D IR E IT O T R I B u l A A O' Q UE ST ÕE S ATUAIS

de três espécies: o imposto como trib u to cuja obrigação não se vincula a


atuação estatal, e a taxa e a contribuição de melhoria como trib u to s
vinculados a uma atuação do Estado, que se diferenciam entre si pelo fato
de a contribuição exigir um benefício decorrente da realização de obras
públicas.
Utilizando-se do mesmo critério, qual seja, a classificação pela análise
da hipótese de incidência, outra corrente verifica apenas duas espécies:
imposto e taxa. É que, para esta corrente, a base de cálculo integra a hipótese
de incidência, sendo o seu aspecto nuclear. Assim, a contribuição de melhoria
seria imposto se fosse calculada sobre a mais-valia imobiliária e taxa se
fosse calculada pelo valor da obra.
Temos ainda doutrinadores que defendem a existência de quatro
espécies, fazendo incluir as contribuições que não as de melhoria, para quem
a autonomia das contribuições como espécie decorre do fato de elas serem
instituídas em função de uma d eterm inada fin alida d e, que deve ser
explicitada no mandamento da norma tributária^^ e ainda outros autores
que admitem cinco espécies, somando-se às outras quatro os empréstimos
compulsórios.
0 Supremo Tribunal Federal, em diversas oportunidades, reconheceu
a natureza trib u tá ria das contribuições sociais previstas no art. 149 da
Constituição e dos empréstimos compulsórios previstos no art. 148. O exame
da jurisprudência do STF parece indicar que o Tribunal não deu especial
atenção ou importância em classificar as contribuições como uma espécie
trib u tá ria autônoma ou não. 0 que destacou, nos julgam entos em que
examinou a matéria, foi o reconhecimento de sua natureza tributária.
No ju lg a m e n to do RE 146.733, em que a Corte apreciou a
constitucionalidade da contribuição social sobre o lucro instituída pela Lei
n5 7.689/88, o Ministro Moreira Alves assim se manifestou quanto à natureza
tributária das contribuições:

" P e r a n te a C o n s t it u iç ã o de 1 9 8 8 , n ã o t e n h o d ú v id a de
m a n ife s ta r - m e a fir m a t iv a m e n t e . De f e it o , a p a r das trê s
m o d a lid a d e s de t r i b u t o s (os im p o s to s , as ta x a s e as
contribuições de m elhoria) a que se refere o a rtig o 145 para
d e c la ra r que são c o m p e te n te s para in s titu í-lo s a União, os
Estados, o D istrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149
a lu d e m a duas o u tr a s m o d a lid a d e s tr ib u t á r ia s , para cuja
instituição só a União é com petente: o em préstim o compulsório

" SPAGNOL, W e r t h e r B o t e lh o . C o n tr i b u i ç õ e s Sociais n o D i r e i t o T r i b u t á r i o B r a s ile iro . Rio d e


J a n e i r o : F o r e n s e , 2 0 0 2 , p. 153.

53
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

e as c o n tr ib u iç õ e s sociais, in c lu s iv e as de in te rv e n ç ã o no
dom ínio econônnico e de interesse das categorias profissionais
ou econômicas.

No to c a n t e às c o n t r ib u iç õ e s s o c ia is - qu e dessas duas
modalidades trib u tá ria s é a que interessa para este julg a m e n to
- não só as referidas no artigo 149 - que se subordina ao capítulo
co n c e rn e n te ao sistem a t r ib u t á r io nacional - tê m natureza
trib u tá ria , com o resulta, igualmente, da observância que devem
ao disposto nos artigos 146, III e 150, I e III, mas ta m b é m as
re la tiv a s à s e g u rid a d e so cial p re v is ta s no a rtig o 195, que
pertence ao títu lo 'Da Ordem Social'. Por te re m esta natureza
trib u tá ria é que o artigo 149, que determ ina que as contribuições
sociais observem o inciso III do artigo 150 (cuja letra b consagra
o p rin c íp io da a n te r io rid a d e ), exclui dessa o b s e rvâ n c ia as
contribuições para a seguridade social previstas no artigo 195,
em conform idade com o disposto no § 6^ deste dispositivo, que,
aliás, em seu § 4^, ao a d m itir a in s titu iç ã o de o u tra s fon te s
destinadas a garantir a m anutenção ou expansão da seguridade
social, determ ina se obedeça ao disposto no art. 154, I, norma
trib u tá ria , o que reforça o e n te n d im e n to favorável à natureza
tr ib u tá ria dessas co n trib u içõ e s sociais."^^

No julgamento da Ação Declaratória de Constitucionalldade n. 1-1-DF,


0 Ministro Paulo Brossard assim se posicionou:

"...a co n trib u iç ã o social é uma m o da lid a d e tr ib u tá ria , é uma


espécie de tr ib u t o . D ivergem alguns a u to re s se se tra ta de
imposto, taxa ou im posto especial, mas, os melhores tratadistas
concordam na natureza trib u tá ria da c o n trib u içã o social.

0 Ministro Carlos Mário Velloso, em voto proferido no julgamento do


RE 138.284/CE, apresentou a seguinte classificação para as espécies
tributárias:

"As diversas espécies trib u tá ria s , determ inadas pela hipótese


de incidência ou pelo fa to gerador da respectiva obrigação (CTN,
art. 45), são as seguintes: a) os impostos (C.F., arts. 145, I, 153,
15 4 ,1 5 5 e 156); b) as taxas (C.F., art. 145, II); c) as contribuições.

STF, RE n. 1 46.733. V o t o d o M i n i s t r o R ela to r MOR EIRA ALVES, in Revista D ialética d e D ir e ito T r ib u tá r io


n. 1. São P a ulo : D ia lé tic a , p. 195.
STF, ADC n. 1-1-DF. V o to d o M i n i s t r o R ela to r Paulo Brossard, in Revista D ialética d e D ire ito T r ib u t á r io
n. 1. São P a ulo : D ia lé t ic a , p. 103.

54
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

que podem ser assim classificadas; c . l . de m elhoria (C.F., art,


145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que são; c.2.1 sociais,
c.2.1.1 de seguridade social (C.F., art. 1 9 5 ,1, II, 111), c.2.1.2. outras
de seguridade social (C.F., art. 195, parág. 45), c.2.1.3. sociais
gerais (o FGTS, o salário educação, C.F., a rt. 212, parág. 5^,
c o n trib u iç õ e s para o Sesi, Senai, Senac, C.F., a rt. 240; c. 3
especiais

Pelos trechos acima transcritos, verifica-se que o M inistro Moreira


Alves reconhece cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições
de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios, sendo que
o fato de o art. 145 da Constituição fazer menção a apenas três delas se
explicaria pelo fato de explicitar aquelas que podem ser instituídas tanto
pela União, quanto pelos Estados e pelos Municípios, ao passo que as
contribuições sociais e os empréstimos compulsórios são de competência
exclusiva da União Federal.
De sua vez, o Ministro Paulo Brossard tende a reconhecer a classificação
trip a rtite , enquadrando as contribuições ou como impostos especiais ou
como taxas.
Seguindo também a teoria tripartite, o Ministro Carlos Velloso engloba
na espécie contribuições tan to as contribuições de melhoria quanto as
contribu içõ es sociais, que ele subdivide em contribu içõ es sociais de
seguridade social e contribuições sociais gerais.

3. Breve resenha do direito comparado

0 exame da matéria em outros países, como Alemanha, Itália, Espanha,


França e Portugal, será de grande valia para as nossas observações, pelo que
transcrevemos a síntese elaborada pelo professor português José Casalta
Nabais:

"Assim, no respeitante à Alem anha, para além dos im postos


(Steuern) e das taxas (Gebühren), desde há m u ito que se conhece
um te rce iro gênero constituído pelas contribuições (Beitrâge), a
que se acrescentou, mais recentem ente, um qua rto gênero - o
dos trib u to s especiais (S onderabgaben). Se re la tiv a m e n te às
contribuições há consenso de que elas constituem prestações
pecuniárias im postas a t í tu lo de re m u n e ra çã o de concretas

STF - Pleno, RE n. 138.284/CE. Rei. M in . CARLOS VELLOSO, j. e m 0 1 ,0 7.92 , in RTJ 1 4 3 /31 9 - d e s ta qu e


nosso.

55
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

despesas da a d m in is tra ç ã o p ro p o rc io n a d a s de específicas


utilidades a d e te rm in a d os particulares, já q u a n to aos trib u to s
especiais reina grande in d e fin iç ã o q u a n to aos co n to rn o s do
seu conceito, o que te m tid o co m o conseqüência uma grande
d iv e r s id a d e no c o n c e r n e n t e à in c lu s ã o n e le s ou nã o de
num erosas e h eterogêneas fig u ras trib u tá ria s . Em relação a
estes, podem os dizer que se tra ta de uma categoria residual
para a qual são atiradas to d a s aquelas situações trib u tá ria s
q u e n ã o se re c o n d u z e m aos im p o s to s , às ta x a s ou às
co ntribuições e que, p o r via de regra, desem penham o mesmo
papel que, no u tro s países, cabe às chamadas taxas ou receitas
parafiscais. Todavia, nos te rm o s da jurisp rud ê n cia do próprio
BverfG, os trib u to s especiais a presentam fu n d a m e n ta lm e n te
duas m odalidades; a dos trib u to s com fu nção financeira, em
que se destacam pela sua im p o rtâ n c ia os chamados trib u to s
de c o m p e n s a ç ã o (A u s g le ic h s -F in a n z ie ru n g a b g a b e n ), cuja
fin a lid a d e é c o m p e n s a r as d e s ig u a ld a d e s d e c o rre n te s do
fu n cio n a m e n to d o m ercado em m atéria de encargos e proveitos
das e m p re s a s de um d e te r m in a d o ra m o e c o n ô m ic o , e os
t r i b u t o s sem fu n ç ã o f i n a n c e ir a (L e n k u n g s a b g a b e n o h n e
FInanzIerungszweck), ou seja, tr ib u to s especiais de ca rá te r
e x tra fis c a l.
T a m b é m na It á lia a d is t in ç ã o t r i p a r t i d a dos t r i b u t o s -
im p o s to s , taxas e c o n tr ib u iç õ e s ou tr ib u t o s especiais - é
tr a d ic i o n a l, s o b r e t u d o a p a r t i r de A. D. G ia n n in i.. Duas
referências são de fazer a p rop ó s ito desta trip a rtiç ã o italiana
dos trib u to s . Por um lado, o tra ta m e n to d o gm ático da figura
das c o n tribu içõ e s ou trib u to s especiais conheceu um grande
d e se n vo lvim e nto, devendo-se ju s ta m e n te à d o u trin a italiana
a d istin çã o tra d icio n a l que se faz e n tre : as co n trib u içõ e s de
m elhoria, que se verificam naqueles casos em que são devidas
prestações, em v irtu d e de uma vantagem econôm ica particular
re su lta n te do exercício de uma a tividade ad m in istra tiva , por
p a rte de to d o s aqueles q u e esta a tiv id a d e in d is tin ta m e n te
b e n e fic ia ; e as c o n tr ib u iç õ e s p o r m a io re s despesas, que
o c o rre m naqueles casos em que são devidas prestações em
v irtu d e das coisas possuídas ou da a tiv id a d e exercida pelos
particulares d a re m origem a maiores despesas das entidades
p ú b lica s .
P o r o u t r o la d o , é r e je it a d a , p o r via de re g ra , q u a lq u e r
a u to n o m ia ou re le v o aos c h a m a d o s t r ib u t o s ou re c e ita s
parafiscais, uma vez que eles se reconduzem a um dos três
tip o s de trib u to s referidos.
Igualmente em Espanha se utiliza a distinção em causa, a qual
te m de resto consagração legal na Ley General Tributaria, em
cujo art. 269 por um lado, são definidos os impostos, as taxas

56
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

e as contribuições especiais e, po r o u tro lado, se assimilam aos


impostos às denominadas exações parafiscais quando se exijam
sem e s p e c ia l c o n s id e r a ç ã o dos s e rv iç o s ou a to s da
Adm inistração que beneficiem ou afectem o sujeito passivo.
Por seu tu r n o em França, d istin g ue m -se os im postos, as taxas,
as redevances e as taxas parafiscais. Os im p o sto s e as taxas
são p ré le v e m e n ts fiscais d e stin a d a s a a lim e n ta r o te s o u ro
p ú b lico e cobra d o s a fa v o r do estado, cole ctivid a d e s locais
ou e s ta b e le c im e n to s púb lico s a d m in is tra tiv o s , d is tin g u in d o -
se pelo fa to de os im postos serem cobrados sem darem origem
a q u a lq u e r c o n tra p re sta çã o d ire ta e as taxas serem cobradas
p o r ocasião e em c o n tra p a rtid a da prestação de um serviço
público. As redevances, co m o as taxas, ta m b é m são cobradas
p o r ocasião e co m o c o n tra p a rtid a da prestação de um serviço
p ú b lic o , m as d is tin g u e m - s e d e s ta s p o r a s s e n ta re m n u m
c rité r io de ab so lu ta e q u ivalên cia e n tre o seu m o n ta n te e o
v a lo r do c o rre s p o n d e n te se rv iç o p ú b lic o , a p re s e n ta nd o -se
a s s im c o m o u m q u a l i f i c a d o t i p o de ta x a s - as ta x a s
equ iva len te s. Finalm ente, as chamadas taxas parafiscais, que
tê m c o n h e c id o u m a p r o lif e r a ç ã o e n o r m e , são d e fin id a s
le g a lm e n te c o m o as 'taxas cobradas para a realização de um
interesse e co n ô m ico ou social, a fa v o r de uma pessoa coletiva
de d i r e i t o p ú b lic o o u p r iv a d o d if e r e n t e d o E sta d o , das
c o le c tiv id a d e s locais e seus e s ta b e le c im e n to s p ú b lic o s ou
a d m in is t r a tiv o s , v e rific a n d o -s e , po is, q u a n to a elas, uma
d u p la a fe c ta ç â o : a um o rg a n is m o p e rs o n a liz a d o , qu e não
c o n s titu a um e n te te r r ito r ia l, e a um fim c o n s titu íd o p o r um
interesse e co n ô m ico ou social.
Por últim o, entre nós {Portugal}, é de referir que não te m tradição
a divisão trip a rtid a em causa, te n d o a do u trin a re je ita do , em
geral, q u a lq u er a u to n om ia ou relevo p ró p rio às contribuições
e s p e cia is, q u e são im p o s to s e m q u e os fa to s t r ib u t á r io s
a p re s e n ta m um a c o n fig u r a ç ã o a lg o s in g u la r, quando
com parados com os fatos trib u tá rio s dos im postos em geral,
e x p re s s a na v a n ta g e m e c o n ô m ic a r e fle x a , no caso das
c o n tr ib u iç õ e s de m e lh o r ia , e na p ro v o c a ç ã o de m a io re s
despesas para a administração, no caso das contribuições por
maiores despesas. Trata-se assim de um tip o de im posto e não
de uma categoria intermédia entre o im posto e a taxa, que mereça
q u a lq u e r t r a t a m e n t o ju r íd ic o p ró p rio , m o r m e n te ju r íd ic o -
co n s titu c io n a l.
(...)

Do e x p o s to , p o d e m o s c o n c lu ir q u e o e s p e c tro das fig u ra s


tributárias, hoje em dia e xtrem a m e n te alargado e diversificado,
se reconduz, ao menos em te rm o s ju rídico-co n stitucion a is, a
duas fig u ra s p o la riz a d o ra s ; o im p o s to , s u b o rd in a d o a um

57
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

exigente princípio de legalidade e m aterialm ente testável através


fu n d a m en ta lm e n te do princípio da capacidade contributiva; e a
taxa, com patível co m uma legalidade mais té n u e e flexível e
lim ita d a , do p o n to de v is ta m a t e r ia l, por e x ig ê n c ia s
constitucionais ligadas ao p róp rio conceito (constitucional) de
taxa, em que natu ra lm e n te dom ina a idéia de proporcionalidade
e n tre a prestação e a contraprestação em que a relação de taxa
e s tru tu ra lm e n te se analisa. 0 que leva a considerar im postos
a q u e la s 'ta x a s ' c u jo m o n t a n t e seja m a n ife s t a m e n te
desproporcionado, isto é, aquelas 'taxas' cujo critério é, ao fim
e ao cabo, a capacidade co n trib u tiv a dos seus destinatários.
«39

Pode-se afirmar, pelo panorama do direito comparado apresentado


por Casalta Nabais, que a teoria tripartite é majoritariamente consagrada,
mas é o exame acurado do direito positivo de cada país que irá identificar as
espécies tributárias, situadas em uma das duas categorias: tributos vinculados
ou não-vinculados.

4. Da dificuldade de classificação das contribuições

Na lição de Sacha Calmon, todas as contribuições do art. 149 e do art.


195 são impostos afetados a fins determinados, pois, examinando-se seus
fatos geradores, o que sobressai são as manifestações de capacidade
c o ntribu tiva, com exceção da co ntribu içã o previdenciária, verdadeira
contribuição, dada a sua natureza sinalagmática, pois há de fato uma atuação
específica do Estado relativamente à pessoa do contribuinte, isto é, os fatos
geradores da contribuição previdenciária são atuações do Estado, como o
pagamento de aposentadoria, pensões, serviços médicos, etc.
Nas demais contribuições, o caráter sinalagmático inexiste. Nas
contribuições sociais previdenciárias, os fatos geradores são o lucro,
faturamento pagamento de salários e receitas de jogos, ou seja, são fatos
dos contribuintes sem contraprestação estatal específica; nas contribuições
c o rp ora tiva s paga-se para a m anutenção dos órgãos de classe, sem
contraprestação estatal pessoal e específica; por fim, as contribuições de
intervenção existentes são devidas pela ocorrência de fatos típicos de
impostos {por exemplo, paga-se contribuição sobre o preço do ingresso do
cinema, sobre o preço do combustível, etc.'^®

” NABAIS, José Casalta. 0 d e v e r f u n d a m e n t a l d e p a g a r i m p o s to s . C o im b r a : A l m e d i n a , 1 9 9 8 , p. 2 52 -


260,

58
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Ora, se é verdade que todas as contribuições, excepcionadas as


previdenciárias, decorrem de fatos desvinculados da atividade estatal, e se
todas elas são de competência da União Federal, não se estaria flexibilizando
a rigidez constitucional para a instituição de impostos, em afronta ao
princípio federativo, com o exercício da competência exclusiva da União
para a instituição de contribuições? A resposta deve ser positiva.
í que, se as contribuições se configuram pelo direito positivo vigente
como tributos não-vinculados, isto é, verdadeiros impostos, não significa
que isto esteja certo. No nosso entendimento, somente as contribuições
sociais gerais e as contribuições destinadas ao caixa geral da seguridade
social, previstas no art. 195 da CF (PIS, COFINS, CSSL, etc.}, são verdadeiros
impostos. E são impostos de competência da União, incidindo em bis in iden
constitucionalmente autorizado com outros impostos da União.

4.1. Das contribuições de intervenção no domínio econômico e nossa


proposta de classificação das espécies

As contribuições de intervenção no domínio econômico que gravam


atualmente fatos reveladores de capacidade econômica do contribuinte, o
que as aproxima dos impostos, somente podem ser instituídas se a União
efetivamente intervir na ordem econômica. Além disso, deve haver uma
correlação lógica entre os contribuintes e aqueles que dela se beneficiam
de modo que a hipótese de incidência seria uma atuação estatal voltada aos
contribuintes do tributo. Assim, a referibilidade, isto é, a correlação lógica
entre os pagantes e o benefício trazido pela contribuição é o elemento que
legitimaria a cobrança da contribuição de intervenção de uma certa classe
ou categoria de contribuintes.
De qualquer modo, a questão em torno das CIDE's ainda não fica
totalmente resolvida. É a referibilidade que faz da contribuição um tributo
vinculado? Entendem os que não. A re fe rib ilid a d e é um aspecto da
in te rv e n ç ã o e serve para d e lim ita r o universo de c o n trib u in te s da
contribuição. 0 que faz da contribuição um tributo vinculado é identificar na
intervenção o seu fato gerador.
Assim, propomos que as contribuições de intervenção no domínio
econômico, ao lado das coorporativas, devem ser consideradas tributos
vinculados e, portanto, devem estar ao lado das contribuições de melhoria
e da contribuição previdenciária do empregado, e não ao lado dos impostos.

COÊLHO, Sacha C a lm o n N av a rro . Curso d e D ir e ito T r ib u t á rio brasileiro . 6. e d . Rio d e Janeiro'. Forense,
2 0 0 1 , p. 4 05 .

59
Dir eito t r ib u t á r io ; q u e s t õ e s a t u a is

0 fato gerador das CIDE's é um fato vinculado a atuação estatal, qual seja, o
de intervir na economia; a base de cálculo desse tributo deve ser o custo da
intervenção e, portanto, a contribuição não pode ter jamais base de cálculo
própria de imposto, tal como ocorre com as taxas.
Do mesmo modo, os em préstim os compulsórios instituídos com
amparo no art. 148, II, são tributos vinculados a uma atuação estatal, qual
seja investim ento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional.
0 modelo constitucional é muito claro no sentido de que somente os
impostos podem incidir sobre fatos desvinculados da atuação estatal, tanto
é assim que foi em relação a eles que a Constituição se deu ao trabalho de
realizar uma rígida repartição de competência.
Os empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas
extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou
sua iminência (art. 148, II) são verdadeiros impostos causais e restituíveis.
Não há uma atuação estatal específica que os justifique, senão um fato
externo extraordinário. No entanto, os empréstimos compulsórios do art.
148, I, têm a sua legitimidade vinculada a uma atuação da União Federal, e a
sua base de cálculo deve ser o custo do investimento público relevante e
urgente.
Em relação aos tributos vinculados, taxas e contribuições (de melhoria,
previdenciária do empregado, de intervenção no domínio econômico e
coorporativas), a Constituição não se preocupou em dizer quem poderá criar
qual taxa ou qual contribuição exatamente porque o que legitima a instituição
de tais tributos é uma atuação estatal.
Se imaginarmos que qualquer trib u to , além dos impostos (e nesta
espécie, incluím os os em préstim os com pulsórios do art. 148, 1, e as
contribuições sociais gerais) possa ser instituído sem uma contraprestação
estatal, todo o trabalho que Constituição teve com os impostos terá sido em
vão.

4.2. Da necessidade de lei complementar para estabelecer normas


gerais a respeito das CIDE's.

Ainda sobre as contribuições de intervenção, cabem as seguintes


observações.
A Constituição dispõe de modo precário sobre a contribuição. No
entanto, tal escassez é sanada pelo próprio art. 149 do texto constitucional,
ao exigir expressamente que as contribuições se submetam ao disposto nos
seus artigos 146, 111, e 150, I e III.
Ora, 0 art. 146, III, determina que cabe à lei complementar estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre

60
DIRE IT O T R IB U T Á R IO - QUESTÕES ATUAIS

definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos


discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases
de cálculo e contribuintes.
A submissão das contribuições do art. 149 à lei complementar parece-
nos que ainda não foi devidamente compreendida por parte da doutrina e
da jurisprudência.
É que o Supremo Tribur^al Federa!, na oportunidade em que julgou a
constitucionalidade da Lei Ordinária n. 7.689/88, instituidora da contribuição
social sobre o lucro, dispensou a existência de prévia lei complementar para
legitimá-la.
Na oportunidade, assim se pronunciou o Ministro Moreira Alves:

"... por não haver necessidade, para a instituição da contribuição


social d e stinada ao fin a n c ia m e n to da seguridade social com
base no inciso I do a rtig o 195 - já d e vid a m e n te definida em
suas lin h a s e s tr u tu r a is na p r ó p r i a C o n s titu iç ã o - d a lei
com ple m e n ta r trib u tá ria de normas gerais, não será necessária,
p or via de conseqüência, que essa in s titu içã o se faça po r lei
com ple m e n ta r que supriria aquela, se indispensável.

Fácil é v e rifica r que o m o tivo da dispensa da lei com plem entar


decorreu do fato de a Constituição oferecer, em relação às contribuições
destinadas à seguridade social, os seus elementos principais, quais sejam, o
fato gerador, a base de cálculo (lucro) e o contribuinte (empregador).
Além disso, não se pode exigir a instituição direta por meio de lei
complementar de qualquer tributo, que não sejam aqueles previstos na
C o nstitu içã o - e m p réstim os com pulsórios, im postos residuais e
extraordinários de guerra, entre outros.
À lei complementar não cabe a criação de tributos, pois a instituição
do tributo é matéria sob reserva de lei ordinária da pessoa constitucional
competente. Isto porque, da mesma forma que a Constituição não Institui o
tributo, não o poderá fazer a lei complementar. Estas não são leis tributárias,
mas leis sobre leis de tributação.
Pois bem, grande parte da doutrina passou a entender, com base no
citado precedente do Supremo, que as contribuições do art. 149, todas elas,
poderiam ser instituídas por lei ordinária, sem a prévia existência de lei
com plem entar. Marco A urélio Greco, por exemplo, diz.- "Não vejo na
Constituição Federal exigência de as contribuições de intervenção no
domínio econômico serem criadas por lei complementar. A remissão que o

RTJ 1 4 3 /S 9 5 .

61
Dir e it o t r ib u t á r io ; q u e s t õ e s a t u a is

artigo 149 faz ao artigo 146, III, refere-se à disciplina prevista no CTN, mas
não à indispensabilidade de prévia lei complementar para instituí-la. Pode
ser criada por lei ord iná ria federal e, por conseqüência, por medida
provisória, desde que estejam atendidos os requisitos constitucionais para
a edição deste veículo especial e desde que não haja abuso na sua
utilização/"'^
Ora, não se está pedindo a in stituiçã o de contribuições por lei
complementar. Isto porque a instituição de tributos em regra se dá por lei
ordinária. 0 que se pleiteia é prévia lei complementar tratando das matérias
enumeradas no art. 146, III. De qualquer modo, cabe indagar quais são os
requisitos constitucionais para a edição das contribuições. Os lá existentes
são suficientes, como foram aqueles das contribuições da seguridade social?
A Constituição deu carta branca à União Federal para que institua contribuição
sobre qualquer atividade econômica em relação à qual julgar necessária sua
intervenção?
Tal equívoco, no nosso entender, qual seja, o de dispensar lei
com plem entar para regular a m atéria, é o principal responsável pelo
crescimento desordenado das contribuições de intervenção. 0 que se
percebe de plano é que, sob o manto de contribuições de intervenção, a
União Federal vem In stitu in d o p or lei ordlnána verdadeiros Impostos
residuais.
Cabe-nos agora examinar se o Supremo Tribunal Federal realmente
construiu sólida jurisprudência no sentido de que as contribuições em geral
possam ser criadas sem prévia lei complementar.
Ao julgar, como já se disse, a Contribuição social Sobre o Lucro, o
Supremo u tiliz o u basicam ente dois arg um e n tos para considerar
desnecessária lei complementar:

a) 0 p rim e iro era o de que a co ntribuição sobre o lucro já te m as


suas linhas estruturais definidas no inciso I do art. 195; assim,
s o m e n te p a ra as c o n t r ib u iç õ e s in s t it u íd a s c o m base na
c o m p e tê n c ia re s id u a l, seria exig id a lei c o m p le m e n ta r nos
te rm os do § 4® do art. 195;
b) o s e g u n d o é o de q u e o a r tig o 146 s o m e n te exig e lei
com plem entar para os impostos discriminados nesta Constituição,
o que não abrange as contribuições sociais.

0 primeiro argumento leva à conclusão de que, no caso da contribuição


de intervenção, a lei complementar se faz necessária, porque a Constituição

GRECO, M a r c o A u r é lio . " C o n t r i b u i ç ã o d e i n t e r v e n ç ã o n o d o m í n io e c o n ô m ic o - P a râ m e tr o s para


s u a c r ia ç ã o " , in C o n t r i b u i ç õ e s d e i n t e r v e n ç ã o n o d o m i n i o e c o n ô m i c o e f i g u r a s a f i n s . São P a u lo :
D ia lé t ic a , 2 0 0 1 , p . 28,

62
D IR E IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕ ES ATUAIS

não o ferece suas linhas e stru tu ra is . 0 segundo a rg u m e n to seria


desfavorável à tese, mas merece tem peram entos. É que o art. 146 -
guardando coerência com o art. 145 da Constituição, que diz serem três as
espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria - entendeu
que, uma vez que a Constituição já oferece elementos das taxas e das
contribuições de melhoria, e já que a lei com plem entar deve definir os
trib u to s e suas espécies, somente os impostos deveriam te r seus fatos
geradores, bases de cálculos e contribuintes definidos em lei complementar.
Ora, o CTN diz o que é imposto, o que é taxa, o que é contribuição de
melhoria. E sobre contribuição de intervenção no domínio econômico, diz o
quê? Não se pretende exigir que lei complementar defina cada uma das
possíveis contribuições de intervenção, como se exige em relação aos
impostos, mas é fundamental que trace seus aspectos fundamentais.
A única contribuição instituída sob a vigência da Constituição de 1988
e submetida ao Supremo foi o adicional de tarifa portuária criada pela Lei n.
7.700, de 21.12.88. Tal lei foi declarada constitucional pelo STF, apesar de a
questão da necessidade de prévia lei complementar não ter sido enfrentada.
É que a decisão objeto de recurso extraordinário entendeu que o ATP tinha
a natureza de imposto residual; o relator. M inistro Carlos Velloso, deu
provimento ao Recurso por entender que o ATP era uma taxa; a maioria
entendeu ser contribuição, mas sem que fosse analisada a questão da lei
complementar. As duas únicas manifestações sobre o tema foram dos
Ministros Marco Aurélio e Sepulveda Pertence, que, apesar de entenderem
que 0 ATP era imposto residual, assim se pronunciaram:

"... a instituição de q u a lq u e r contribuição, além das previstas


no art. 195, inciso I, pressupõe lei c o m p le m e n ta r que defina os
respectivos parâmetros, e o Código T ributário Nacional é silente
sobre essa espécie de contribuição, não havendo sido editada,
até aqui, a lei com p le m e n ta r exigida e a p a rtir da qual poderia
a tual 0 legislador ordinário."*^

E continua o Ministro Marco Aurélio:

"A Importância do tem a projeta-se no te m po. 0 Supremo Tribunal


Federal é o guarda m a io r da Constituição, não podendo te r com o
sim plesm ente retórica a referência no artigo 149 da Carta ao
disposto no a rtig o 146, III, nela inserido. Fico a imaginar, até
m esm o, a a tuação m o n o c rá tica via m e d id a p ro visória, m eio

V o to p r o f e r id o n o ju l g a m e n t o d o RE n. 2 0 9 .3 6 5 -3 /S P , in DJ d e 0 7 .1 2 .2 0 0 0 , E m e n tá rio n. 2 0 1 5 -5 .

63
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T U A IS

no rm a tivo tã o deturpado, sob o ângulo constitucional, nos dias


de hoje. A atuação seria livre, sem as pelas decorrentes de normas
gerais previstas, de form a menos flexível, em lei complementar.
Lembre-se, mais uma vez, a razão de ser da remissão ao referido
a rtig o 146, inciso III: o u tr a não é senão c o la r segurança à
atuação do legislador, a n te a e x ce p c io n a lid a d e da previsão
co n stitu cio n a l de criação do tr ib u to , ou seja, de intervenção
nos dom ínios m encionados exau stiva m e n te..."'"

No mesmo sentido, o Ministro Sepulveda Pertence:

"Por esse te rce iro viés - o da contribuição econômica - deixou-


se arrastar a maioria. Não a comoveu a réplica que lhe opôs o
M in istro M arco A urélio de falta r-lh e a definição da espécie em
lei complementar, prevista no art. 146, III, a cuja observância o
a r t. 149 da C o n s t it u iç ã o s u b m e te ra a in s t it u iç ã o das
c o n tr ib u iç õ e s p o r e le g e n e ric a m e n te a u to riz a d a à U niã o .
Somente eu prestei reverência ao argum ento. E sigo convencido
da necessidade de mais detida reflexão sobre o tem a, a evitar
qu e a d e fin iç ã o e x tr e m a m e n te fle x ív e l da c o n tr ib u iç ã o de
intervenção no dom ínio econômico, da qual se partiu, se converta
em d e s a g u a d o u ro c ô m o d o às d e rra m a s Im a g in a d a s pela
voracidade fiscal da União, à custa da dinam itação do sistema
trib u tá rio da federação.""^

Como se vê, o Supremo Tribunal Federal poderá evoluir sobre o tema no


sentido de exigir prévia lei complementar para regular a contribuição de
intervenção ou, caso contrário, terá que tomar para si a responsabilidade de
definir-lhe os contornos, sob pena de, como disse o M h is tro Pertence, a
contribuição ser Instrumento da dinamitação do sistema tributário da federação.
E nem se alegue que a ausência de lei complementar não inibe o
exercício da co m p etê ncia trib u tá ria , p or força do a rt. 24, § 3^, da
Constituição. É que o dispositivo beneficia apenas os Estados e Municípios,
que não podem ser reféns do legislador c o m p lem en tar federal, cuja
omissão, de o u tro modo, os Im pediria de in s titu ir os im postos que a
Constituição diretamente lhes outorga. 0 raciocínio não vale para a União,
a qual evidentemente pode ser prejudicada pela própria omissão. Se quiser
in stitu ir os impostos e as contribuições que a Constituição lhe defere,
deve antes editar a necessária lel complementar, sob pena de Invalidade
do exercício de sua competência.

V o to p r o f e r id o n o j u lg a m e n t o d o RE n. 2 6 5 .7 2 1 -2 /S P , in DJ d e 0 9 .0 6 .2 0 0 0 , E m e n t á rio n, 1 99 4 -6 .
V o to p r o f e r i d o n o j u l g a m e n t o d o RE n, 2 6 5 .7 2 1 -2 /S P , in DJ d e 0 9 .0 6 .2 0 0 0 , E m e n t á rio n. 1 9 9 4 -6 .

64
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Uma vez firmada a nossa posição de que qualquer contribuição de


intervenção no domínio econômico só será legítima se criada por lei ordinária
precedida de lei complementar que defina os contornos, passamos agora a
discorrer sobre quais seriam estes elementos essenciais das CIDE's.
A causa da contribuição é o fato do Estado praticar atos de Intervenção
com a finalidade de atender aos objetivos e princípios contemplados no art.
170 da Constituição, dentre eles a defesa do consumidor, do meio ambiente,
da função social da propriedade, da soberania nacional, etc. Discordamos
daqueles que vislumbram no art. 21 da Constituição os limites materiais da
contribuição. Entendemos que não é possível cobrar contribuições onde o
Poder Público já presta serviços públicos ou explora diretamente a atividade.
Obviamente, a intervenção, pela via da contribuição, deve se dar nos setores
explorados pela iniciativa privada, ou seja, em campo que originariamente
não compete ao Estado.
Daí, oportuna a indagação sobre o modo como a contribuição atingirá
a finalidade interventiva, isto é, se diretam ente, tal como um imposto
extrafiscal, ou se indiretam ente, custeando a atividade de intervenção.
Marco Aurélio Greco admite os dois modos. Confira-se:

"Ampliou-se o ca b im e n to das contrib u içõ e s para a dm itir, não


apenas a co n trib u içã o para e n fre n ta r despesas públicas, mas
tam bém , a utilização da própria contribuição com o instru m e n to
de intervenção (equalizações financeiras, de custos dos agentes
econômicos e tc .).'"*

Hugo de Brito Machado Segundo afasta a Ideia de contribuição como


fonte de custeio. Veja:

"... as c o n trib u iç õ e s de in te rv e n ç ã o no d o m ín io e c o n ô m ico


caracterizam-se pela finalidade interventiva. M u ita semelhança
guardam com os im postos ditos regulatórios. Por isto mesmo,
aliás, a sugestão dada p e lo S e c re tá rio da Receita Federal à
Reforma Constitucional T ributária substituía todos os impostos
de finalidade tip ica m e n te interventiva p o r contribuição."'*^

Com o devido respeito, a contribuição de Intervenção ser um fim em


si mesma é inaceitável. Estamos com Ricardo Mariz de Oliveira^, para quem

GRECO, M a r c o A u r é lio . " C o n t r i b u i ç ã o d e in t e r v e n ç ã o n o d o m í n i o e c o n ô m ic o - P a r â m e tr o s p a ra


su a c r ia ç ã o " , m C o n tr í ò u iç õ e s d e i n t e r v e n ç õ o n o d o m í n i o e c o n ô m ic o e f i g u r a s o /in s . S ã o P a u lo ;
D ia l é t ic a . 2 0 0 1 .
SEGUNDO , H u g o d e B r i t o M a c h a d o - " P e r f il c o n s t it u c io n a l d a s c o n t r ib u iç õ e s d e i n t e r v e n ç ã o n o
d o m í n i o e c o n ô m ic o " , in C o n t r i b u i ç õ e s d e i n t e r v e n ç ã o n o d o m i n i o e c o n ô m i c o e f i g u r a s a f i n s . S3o
P a u lo ; D ia lé t ic a , 2 0 0 1 .

65
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT U AIS

0 term o contribuição liga-se indissociavelmente ao conceito de custeio de


alguma utilidade. 0 montante arrecadado deve ser aplicado na finalidade, e
o valor da contribuição deve ser correspondente ao custo da intervenção. 0
sujeito passivo, de sua vez, deve ter alguma vinculação com a intervenção,
ou melhor, com a finalidade interventiva da contribuição.
Ora, como adm itir que a intervenção possa se resumir na própria
incidência da contribuição sobre determ inada atividade? Se isto fosse
possível, a receita decorrente dessa incidência não teria outro destino que
não 0 orçamento em geral, porque a intervenção não teria qualquer custo.
Estaríamos, na verdade criando im postos residuais, sob a rubrica de
contribuição de intervenção, sem observância ao disposto no art. 154, I, da
Constituição que exige a sua instituição por lei complementar.

5. Das espécies tributárias e suas respectivas bases de cálculo

A Constituição vincula a cobrança dos impostos à capacidade econômica


do contribuinte e proíbe, ao mesmo tempo, que as taxas tenham bases de
cálculo semelhantes às dos impostos. A base de cálculo dos impostos, além
de q ua n tifica r o va lor da prestação trib u tá ria , mensura a capacidade
econômica do contribuinte.
O fa to gerador das taxas é, necessariamente, um serviço estatal
prestado ou posto à disposição do contribuinte e a sua base de cálculo deve
medir, ponderada e razoavelmente, o serviço prestado pelo Estado, Jamais
a capacidade econômica daquele que o recebe.
Sobre a sistemática e as distinções entre os dois tributos, assim se
pronunciou Aliomar Baleeiro, ao tempo da Constituição de 1967:

"BILAC PINTO, em erud ito parecer, já teve oportunidade de afirmar


e provar a tese de que o característico fu n d a m e n ta l da taxa,
com o estam os ve n d o da sua d e fin iç ã o (Dec. Lei n. 1.804, de
1939), é 0 de c o n s titu ir contraprestação de serviços especiais
prestados ou postos à disposição do co n trib u in te . 0 benefício
especial objetivo, mensurável, é condição essencial para que o
trib u to seja conceituado com o taxa.
Variou esse conceito? Em absoluto, isso não aconteceu, pois
n ã o só as re c e n te s re e d iç õ e s de o b ra s de e s c r ito r e s já
c o n s a g ra d o s e n t r e as d u a s g ra n d e s g u e rra s m a n tê m
pacificam ente o caráter de contraprestação, mas este elem ento

** OLIVEIRA, R ica rd o M a r iz . " C o n tr ib u iç õ e s d e in t e r v e n ç ã o n o d o m í n io e c o n ô m ic o - C on ce ssio n á ria s,


p e rm is s io n á ria s e a u to riz a d a s d e e n e rg ia e lé tric a - 'A p lic a ç ã o ' o b r ig a t ó r ia d e re cu rso s (Lei n. 9 .9 9 1)",
in C o n tr ib u iç õ e s d e i n t e r v e n ç S o n o d o m í n i o e c o n ô m ic o e f i g u r a s a fin s . São P a u lo : D ia lé tic a , 2 0 0 1 .

66
DIRE ITO T R IB U T Á R IO . QUESTÕES ATUAIS

essencial fig u ra na e d içã o das o b ra s apa re cid a s d e p o is da


ú ltim a guerra.
(...)

P a ra d o x a lm e n te , à p ro p o rç ã o q u e se d ifu n d iu no Brasil a
noção te ó ric a das taxas, os gove rn o s estaduais e m unicipais
dela d e s e rta ra m , ensaiando b itrib u ta ç õ e s que se mascaravam
c o m 0 n o m e desse t r ib u t o . Para isso, c o n c o rre r a m duas
razões-. 1^) o c o n ce ito e rrô n e o dos Dec.-Leis n. 1 .8 0 4 ^ 9 e 2.416Í/
40; 2^) confusões co m a d o u trin a e stra n g e ira p ro v e n ie n te de
países, cujas C o n s titu iç õ e s não se r e fe ria m àq u e la noção
te ó ric a .
M a s os t r ib u n a is , s o b r e t u d o o STF, c o r r ig ir a m a q u e la s
deturpações, fu lm in a n d o de inconstitucionalidade várias falsas
taxas, que dissimulavam impostos de alheia competência. (Vide
Súmulas do STF ns. 128, 135, 144, 551, 595 etc.).
A Constituição, inspirada no p ro p ó s ito de p ôr um p o n to final
em tais abusos, que burla va m os p rincipais pon to s cardeais
do sistema tr ib u tá rio e m u ltip lica va m os litígios, estabeleceu
a regra do § 2? do art. 18: - taxa não pode te r a mesma base de
cálculo que te n h a se rvido à incidência de im postos. Embora
não fo sse in c o n s titu c io n a l, no re g im e a n te rio r, a taxa em
d is fa rc e de im p o s to da c o m p e tê n c ia da pessoa de D ire ito
P ú b lic o q u e a e x ig is s e , a p r á t ic a e ra ir r a c i o n a l e
c o n tra p ro d u c e n te . Hoje, p o r e fe ito desse § 2S do a rt. 18, há
in c o n s titu c io n a lid a d e a in d a q u a n d o a ta xa , na re a lid a d e ,
representa duplicata de im p o sto com pre e n d id o na com petência
do governo que a decreta.'"*^

A base de cálculo das taxas deve mensurar o custo da atividade estatal,


refletindo o caráter sinalagmático que lhe é inerente. A graduação nas taxas
não se opera, tecnicamente, de acordo com os rendimentos do contribuinte,
seu p a trim ô n io ou capacidade fin an ce ira em geral, mas segundo a
intensidade da utilização do serviço pelo c o n trib u in te ou dos gastos
provocados.
A base de cálculo das taxas, repita-se, deve mensurar o custo da atuação
estatal que constitui o aspecto material de seu fato gerador (serviço público
específico e divisível ou exercício do poder de polícia}.
Não se pode ignorar, contudo, a virtual impossibilidade de aferição
matemática direta do custo de cada atuação do Estado (a coleta do lixo de
um determinado domicílio, ao longo de um mês; a emissão de um passaporte;
etc.). Quanto à coleta de lixo imagine-se o ridículo de obrigarem-se os lixeiros

BALEEIRO, A lio m a r. D ir e i to T r i b u t á r i o B ra sile ir o . 10. e d . Rio d e J a n e iro : Fo re nse , 1 981, p, 3 2 7 -3 2 8 .

67
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕ ES AT UAIS

a pesarem com balança de precisão os detritos produzidos dia a dia por cada
domicílio, para que a taxa pudesse corresponder ao total de lixo produzido
a cada mês pelo contribuinte.
Em relação às contribuições de melhoria, dispõe o CTN:

"Art. 81. A contribuição de m elhoria cobrada pela União, pelos


Estados, pelo D istrito Federal ou pelos Municípios, no âm bito
de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
te n d o c o m o lim ite to ta l a despesa realizada e c o m o lim ite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à co ntribuição de m elhoria observará os
seguintes requisitos mínim os:
a) m em orial descritivo do projeto;
b) orçam ento do custo da obra;
c) determ inação da parcela do custo da obra a ser financiada
pela co n trib u içã o ;
d) delim itação da zona beneficiada;
e) d e te r m in a ç ã o d o f a t o r de a b s o rç ã o do b e n e fíc io da
v a lo riz a çã o para to d a a zona ou para cada uma das áreas
diferenciadas, nelas contidas;
(...)

§ is . A c o n trib u iç ã o rela tiva a cada im óvel será determ in a d a


pelo ra te io da parcela do custo da obra a que se refere a alínea
c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em
função dos respectivos fatores individuais de valorização."

A redação do Código é confusa e pode levar a conclusões equivocadas.


O fato gerador da contribuição de melhoria é a realização de obra pública da
qual decorra valorização imobiliária para o contribuinte. Desse modo, obra
mais valorização é o aspecto material da hipótese de incidência. A base de
cálculo é parcela do custo da obra (art. 82, c, do CTN), e não o seu custo total,
e a alíquota deverá representar o fator individual de valorização do imóvel
(art. 82, § l^ ) que irá orientar o rateio dentre os beneficiários da parcela do
custo da obra. Se o custo a ser rateado for de R$ 1.000.000,00 (um milhão de
reais) entre 1.000 proprietários beneficiários, verlflcar-se-á a Intensidade
da valorização de cada imóvel para encontrar-se o percentual ou alíquota de
sua contribuição, a ser aplicada sobre a parcela do custo que será rateada. 0
valor apurado da contribuição deverá ser inferior ao valor da valorização
individual.
Não concordamos com aqueles que consideram que a base de cálculo
será o valor do benefício individual, limitado pelo custo da obra. Seria mais
fá cil eleger sim p le sm e nte o v a lo r do ben e fício in d iv id u a l porque,

68
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

obviamente, o custo da obra nunca será lim ite de nada, porque sempre
representará valores m u ito mais expressivos do que a valorização
individualizada. 0 que deverá ser rateado e, portanto, deverá servir de base
de cálculo é o custo da obra, em que cada contribuinte contribuirá na medida
da valorização do seu imóvel. Assim, a intensidade da valorização imobiliária
será representada por um percentual (alíquota) a incidir sobre o custo da
obra (base de cálculo). 0 quantum debeatur terá sempre por referência de
limite, não o custo da obra, mas a mais-valia que a obra propiciou ao imóvel
de cada contribuinte.
No tocante às contribuições sociais destinadas à seguridade social, a
base de cálculo segue a mesma sistemática dos impostos. É que ditas
c o ntribuições são verdadeiros im postos afetados à seguridade e são
exemplos de bis in iden constitucionalmente autorizados, pois incidem sobre
0 lucro, a receita das empresas, a folha de salários, etc. 0 mesmo se dá em
relação aos empréstimos compulsórios do art. 148, I, que, na condição de
impostos restituíveis e causais, devem ter base de cálculo pertinente com o
fato de relevância econômica escolhido para ser seu fa to gerador e, se
estiverem em bis in iden com imposto já existente, devem seguir-lhe a
sistemática.
Neste sentido, a lição de Geraldo Atallba:

"D ificilm e n te surgem contribuições cuja hipótese de incidência


corresponde ao exato conceito técnico-jurídico da espécie. Salvo
a 'd e m e lh o ria ’, no Brasil, to d a s as c o n trib u iç õ e s tê m tid o
h ip ó te s e de in c id ê n c ia de im p o s to , na c o n fig u ra ç ã o q u e o
imaginoso - mas sem técnica - legislador lhes te m dado.
A esse p ropósito é imprescindível considerar que a adoção, pelo
le g is la d o r o rd in á rio fe d e ra l, de h ip ó te s e s de in c id ê n c ia de
im p o s to s que tê m re g im e especial - p o r fo rç a de p re ce ito s
constitucionais - obriga-o (ao legislador) a respeitar esse regime.
E se ele o não fizer, o in té rp re te assim in te rp re ta rá a lei, em
acatam ento à Constituição. Se isso não fo r possível ao intérprete,
então a lei deve ser considerada inconstitucional.
É q u e a a d o ç ã o do n o m e n iu r is 'c o n t r ib u iç ã o ' - q u a n d o
corresponde à finalidade de supo rta r financeiram ente objetivos
c o n s titu c io n a lm e n te p re s tig ia d o s - e m b o ra a c a rre te certas
derrogações ao regime geral dos trib u to s , não é palavra mágica
que pe rm ita b u rla r as exigências constitucionais específicas a
certos trib u to s.
Assim, se a lei adotar, para a mesma contribuição a hipótese de
incidência do IPI (art. 153, IV), o tr ib u to será 'não-cum ulativo e
seletivo' (art. 153, §32); se a d o ta r a hipótese de incidência do
im po sto de renda, aplicam-se as deduções e abatim entos gerais
(art. 150, II), etc.

69
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Sim, p o rq u e os valores co n s titu c io n a is p ro te g id o s p o r esses


p re ceitos específicos, tip ific a d o re s desses regim es especiais,
não p o d e m ser c o n to rn a d o s , superados, nem viola d o s, em
n e n h u m a h ip ó te s e . A circ u n s tâ n c ia de q u e re r a lei fe d e ra l
fin a n c ia r c e rta s fin a lid a d e s , m e d ia n te c o n tr ib u iç ã o , não
s ig n ific a q u e possa d e s c a ra c te riz a r ou v io la r as p rin c ip a is
regras co n stitucionais que aos im p o sto s são aplicáveis.
0 mesmo é de dizer-se das imunidades. Desde que a lei federal
adote hipótese de incidência de im posto, implica, ipso fa c to , a
a p lica çã o de seu re g im e ; essa 'lim ita ç ã o c o n s titu c io n a l' à
trib u ta çã o aplicar-se-á integralm ente (art. 150, VI).
Em conseqüência, as entidades imunes - ex vi do art, 150, VI do
Texto M agno - não poderão ser sujeito passivo de contribuição
que tenha hipótese de incidência traduzida num fa to qualquer
não consistente em atuação estatal. Entender o contrá rio seria
a d m itir que - mediante o expediente de batizar de 'contribuição'
um im p o s to - a U n iã o p u d e s s e c o n t o r n a r o re g im e das
im u n id a d e s e p o s te r g a r os p r in c íp io s c o n s titu c io n a is
fundam entais que estão em sua base."^*^

Em relação às contribuições de intervenção no domínio econômico,


entendemos que se trata de trib u to s vinculados cujo fa to gerador é a
intervenção estatal, e a contribuição deve ser suficiente para custear a atuação
estatal de intervir, devendo sua base de cálculo seguir a mesma sistemática
adotada para as taxas, isto é, devendo mensurar o custo da intervenção. A
Constituição, no entanto, não diz que as contribuições de intervenção, bem
como os empréstimos compulsórios instituídos para fins de investimento
relevantes e urgentes, não possam ter base de cálculo própria dos impostos.
No entanto, é evidente que tais tributos vinculados não podem se valer de
bases de cálculo próprias dos impostos estaduais e municipais, sob pena de
se caracterizar invasão de competência.
Esta nova proposta de classificação das espécies reflete-se no modo
de compreender a sistemática da base de cálculo. A base de cálculo dos
tributos não-vinculados (impostos) é apurável por um critério de pertinência
entre o aspecto material da hipótese de incidência e a base de cálculo,
c u m prindo esta o papel de quantificação do trib u to , confirm ação ou
informação da espécie e de graduação da capacidade contributiva. A base
de cálculo nos tributos não vinculados pode ainda ser real (o que é a regra)
ou presumida (exceção).

ATALIBA, G e ra ld o . H ip ó te s e d e In c i d ê n c i a t r i b u t á r i a . 6^ e d . São P a u lo : M a lh e ir o s , 2 0 0 3 , p p . 2 0 8 -
209.

70
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

A base de cálculo dos tributos vinculados, no entanto, deve sempre


representar o custo da atuação estatal e, ao contrário do que ocorre com a
base de cálculo dos trib u to s nâo-vinculados, ela não é objetivam ente
apurável, mas estimada. Estima-se {e não se presume) a partir de critérios
razoáveis o custo da atividade estatal que deverá ser rateado entre os
beneficiários. 0 quantum debeatur, porém, não tem relação direta com a
base de cálculo, isto é, não é o resultado de uma operação matemática que
envolve a base de cálculo, qual seja, o custo da atividade.

71
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

POR QUE M OTIVO, EM VIRTUDE DE QUE PROTEÇÃO, DE QUE


GARANTIA, SE PAGAM NESTA CIDADE IMPOSTOS?

Eduardo Paz Ferreira^^

1. introdução

Foi com 0 maior orgulho que aceitei o honroso convite do Presidente


da Comissão Especial de Direito Tributário do Conselho Federal da Ordem
dos Advogados do Brasil, Luiz Cláudio A lle m a nd , hom enageando,
simultaneamente o Meu Ilustre Colega e uma Instituição que tem um papel
fundamental na defesa dos direitos dos cidadãos.
0 títu lo deste artigo foi retirado de um texto do grande escritor
português Eça de Queiroz. Com ironia também é possível tratar de assuntos
graves. Não tra ta r deles é que nada mais fará do que aum entar a sua
gravidade.
Se a problemática fiscal sempre esteve ligada à situação da economia
e das finanças, nunca ta n to com o agora ela te m de ser lida nesse
enquadramento. Por isso optei por dar notícias (tristes) daquilo que se passa
do outro lado do Atlântico.
Um conjunto recente de dados sobre a evolução econômica mundial,
associado a artigos de opinião cada vez mais alarmados e, por fim, ao Economic
Outlook do Fundo Monetário Internacional, do mês de Outubro, vieram repor
a questão dos caminhos que estão a ser seguidos na política econômica
mundial e da forma como certas orientações, persistentemente assumidas
por governantes sem chama, visão ou sequer simples compaixão pelos seu
povos, podem estar a hipotecar a qualidade de vida a nível mundial.
A globalização tro u x e consigo uma in te rd e p e n d ê n cia e n tre as
economias que faz com que seja impossível um grupo de países ficar imune
às dificuldades econômicas que se sintam em qualquer zona. No deflagrar
da crise de 2008, essa percepção esteve bem patente na Cimeira do G-20 e
traduziu-se na ação conjunta levada a cabo pelos responsáveis de política
econômica, opção que evitou uma depressão econômica de proporções
imprevisíveis.
Esse consenso em torno de uma resposta coletiva esteve longe de se
manter, num ambiente em que se foi tornando progressivamente evidente

- P ro fe s s o r C a te d rá tic o da Fa cu ld a d e d e D ir e ito d a U n iv e rs id a d e d e Lisboa. P r e s id e n te d o In s titu t o


d e D ir e i t o E c o n ô m ic o , F in a n c e ir o e Fiscal (IDEFF) E x -P r e s id e n te d a A s s o c ia ç ã o Fiscal P o rtu g u e s a .

73
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

que as transformações econômicas mundiais e a ascensão de um conjunto


de países, reagrupados na sigla BRICS, não eram digeridas facilmente por
potências habituadas a passados faustosos, como sucede com a Europa.
A divisão que se foi instalando entre BRICS e aquilo que ironicamente
se pode designar por SICKS tornou-se, seguramente, difícil de suportar
nalguns destes últimos. 0 velado prazer com que certos comentadores dão
conta do aparecimento de dificuldades nos BRICS é sintomático. Mas, mesmo
esse não deixa de reconhecer que a raiz dessas dificuldades se encontra nos
SICKS.
O problema para todos é, no entanto, que os SICKS, que se não
preocupam com o mal que fazem a si próprios, ainda menos se interessam
com o dos outros. Por isso, enquanto os BRICS procuram novos caminhos,
como atestam as medidas anunciadas recentemente pela Presidente Dilma,
os SICKS insistem nas terapias que os conduziram à doença, numa espiral
em que se tenta passar da letargia à coma.
A Presidente brasileira, forte do sucesso econômico do seu País e
conhecedora dos efeitos das terapias de austeridade, repetidamente tem
"puxado as orelhas" à União Européia. Não está só. Recentemente até a
Presidente do FMI se juntou a esse coro, sem qualquer resultado.
Um ano depois de ter ido a Bruxelas expor a sua perspectiva de política
econômica num mundo globalizado, a Presidente Dilma voltou a encontrar-
se, desta vez em Nova Iorque, com o Presidente da Comissão Européia. O
Presidente Durão Barroso, que parece te r tanta falta de je ito para as
metáforas com tem para tirar a Europa no sarilho em que ela está metida,
falando com os jornalistas brasileiros, gracejou: "Como eu estou a falar para
um país que gosta muito de futebol, permitam-me que compare isto a um
jogo de futebol: julgaram que íamos ser eliminados logo na primeira parte,
mas não! Estamos no intervalo e ainda aqui estamos, mas agora temos que
marcar uns golos para evitar te r que ir a prolongamento".
Não sei bem se quando acabar jogo a questão é de prolongamento ou
de despromoção imediata. O que merecemos, sei: é a despromoção. Se
ainda teremos a sorte de ter prolongamento não sei.
Daquilo que fazem os BRICS e, particularmente, o Brasil, um farol de
esperança para os que acreditam que são possíveis novas políticas econômicas
e novas respostas sociais, outros, melhor do que eu, escreverão. Daqui em
diante é do que se passa na Europa e em Portugal, em especial, que vou falar
até porque, como cantaria o Chico Buarque, a coisa por lá está preta.

2. Da Europa do Tratado de Roma à Europa do Tratado de Lisboa

Quando Portugal aderiu à União Européia (as Comunidades Européias


na altura) o processo de integração, encetado no pós-guerra, encontrava-se

74
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

já em fase adiantada de desenvolvimento. Foi com entusiasmo que Portugal,


que negociara a adesão pacientem ente durante dez anos, entrou nas
Comunidades Européias, olhadas como a terra do leite e do mel, onde a
nossa tribo poderia assentar. A Europa era uma garantia do fortalecimento
das in s titu iç õ e s dem ocráticas e uma esperança de desenvolvim ento
econômico.
A União Européia nascera, de fato, sob o signo da solidariedade e da
entre ajuda, concebida como um instrumento por excelência para assegurar
a paz na Europa e reintegrar a Alemanha no contexto das nações democráticas.
M uito recentemente, o Prêmio Nobel da Paz viria recordar essa gênese,
numa decisão de sabor agridoce para quem vive a crise Européia dos nossos
dias.
Num célebre discurso, proferido em Setembro de 1946, Winston
Churchill, a quem a Europa e a o Mundo, tanto ficaram a dever pela coragem
e lucidez únicas com que soube orientar a luta pela liberdade contra as
forças da barbárie, proclamava: "é imperioso construir uma espécie de
Estados Unidos da Europa. Só dessa fo rm a centenas de m ilhões de
trabalhadores poderão recuperar as alegrias e esperanças simples que dão
sentido à vida. 0 processo é simples. Basta a determinação de centenas de
milhões de homens e mulheres empenhados em fazer o que está certo em
vez do que está errado, para te r por recompensa felicidade em vez de
sofrim ento..."
Churchill não viria a ter um papel relevante na Europa do pós-guerra,
em resultado das opções do eleitorado britânico, mas ficou-se-lhe, ainda, a
dever esse impulso fundador daquilo que viria a ser a União Européia, o que
não deixa de ser irônico quando são conhecidas as dificuldades posteriores
de relacionamento entre a Grã-Bretanha e as Comunidades Européias. No
seu discurso perpassava o legado que filósofos, historiadores, escritores e
outros foram construindo ao longo dos séculos, mas, sobretudo a percepção
da necessidade imperiosa de construir um caminho de paz. Resolvido
m ilitarm ente o conflito, havia que organizar o quotidiano, dar uma vida
digna a todos e criar uma esperança de paz futura.
A célebre Declaração Schuman, normalmente considerada como texto
fundador da União Européia, proclamava categoricamente:
A paz mundial só poderá ser salvaguardada com esforços criativos à
medida dos perigos que a ameaçam.
A Europa não se construirá de uma só vez, nem pela concretização de
um projeto global predeterminado: resultará, sim, de realizações concretas
- criando em primeiro lugar solidariedades de fato. A mobilização das nações
europeias exige que seja eliminada a oposição secular entre a França e a
Alemanha: a ação a levar a cabo deve dizer respeito em primeiro lugar à
França e à Alemanha.

75
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Abriu-se, assim, o caminho à criação da Comunidade Européia de


Carvão e Aço e a que, em 1957, no Tratado de Roma, os chefes de Estado da
Bélgica, Alemanha Federal, França, Itália, Luxemburgo e Holanda firmassem
o Tratado de Roma, através do qual criaram a Comunidade Econômica
Européia, declarando-se determinados a estabelecer os fundamentos de
uma união cada vez mais estreita entre os povos europeus, decididos a
assegurar, mediante uma ação comum, o progresso econômico e social dos
seus países, eliminando as barreiras que dividem a Europa, preocupados em
reforçar a unidade das suas economias e assegurar o seu desenvolvimento
harmonioso pela redução das desigualdades entre as diversas regiões e do
atraso das menos favorecidas e resolvidos a consolidar, pela união dos seus
recursos, a defesa da paz e da liberdade e apelando para os outros povos da
Europa que partilham dos seus ideais para que se associem aos seus esforços".
Sessenta e cinco anos depois, não pode deixar de se admirar aquilo
que foram os enormes progressos no processo de unificação europeia, bem
expressos nos sucessivos alargam entos, bem com o na passagem das
Comunidades para a União, ao mesmo tempo que nos interrogamos como
não foi possível re tira r deste longo caminho energia e inspiração para
construir os caminhos do futuro.
Na impossibilidade de seguir, nesta sede, o percurso que levou das
Comunidades à União Europeia e dos seis Estados fundadores aos atuais
vinte e sete, recorde-se, apenas, que este processo se caracterizou por um
progressiva integração econômica, seguida por uma mais tímida Integração
política.
À consagração no Tratado de Maastricht, de 1993, de uma União
Econômica e Monetária deveria ter-se seguido um fo rte m ovim ento de
centralização política, bem expresso no Projeto de Constituição Europeia,
que foi recusado em diversos referendos nacionais, ainda que algumas das
soluções então preconizadas tivesse sido recuperadas no Tratado de Lisboa
de 2007. Paradoxalmente, quando se desencadeou a crise financeira de 2008
tornou-se evidente que nada no Tratado facilitava a solução da crise, pelo
que se avançou para novas soluções institucionais, tais como as constantes
do Tratado Intergovernamental.
A opção pela fó rm u la Tratado Inte rg ove rn a m e nta l parece
corresponder à verificação de que seria impossível prosseguir no esforço de
adaptação da estrutura jurídica de base, tornando necessário o recurso a um
procedimento mais adequado ao tradicional direito internacional do que ao
direito europeu, admitindo-se, assim, uma profunda desconfiança quanto
às possibilidades de reforço da integração.
Mas é, sobretudo, na inspiração subjacente aos dois Tratados que se
encontra o aspecto mais interessante. Onde, no Tratado de Roma, se podia
ver um esforço de solidariedade e de colocação das soberanias em comum

76
D I R t I T O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

ao serviço de uma Europa unida e sem desigualdades regionais, encontra-


se, agora uma inspiração de claro domínio pelas duas maiores potências
europeias e de total desvalorização de qualquer objetivo social ou solidário.
Confrontada com uma situação de destruição e pavor, a Europa soube
reagir de uma forma ambiciosa e generosa que se foi mantendo ao longo de
décadas e assegurou um longo período de prosperidade e bem estar.
D iferentem ente, quando acossada por uma crise financeira, a Europa
respondeu afirmando os egoísmos nacionais, desinteressando-se da política
social e optando pelo caminho da recessão.
Será que, invertendo o Conselho de Churchill estaremos a fazer o
errado em vez de fazer o que está certo?

3. Uma união econômica e monetária coxa

0 Tratado de Maastricht ficou a assinalar a fusão das Comunidades,


integradas numa só instituição - a União Européia - com vocação a tornar-se
uma potência central do sistema econômico e político internacional.
Seguindo uma estratégia que vem desde a origem do processo de
integração, avançou-se em primeiro lugar no domínio econômico, esperando
que, de seguida, inspirada e condicionada por esse movimento a integração
política se desenvolvesse.
A criação de uma moeda comum - o euro - que hoje une dezessete
dos vinte e sete estados d a U E - é a face mais visível de um processo através
do qual os países da DEM abdicaram de políticas monetárias próprias,
entregando a sua condução ao Sistema Europeu de Bancos Centrais e ao
Banco Central Europeu, se comprometeram com um projeto de aproximação
das políticas econômicas e assumiram o dever de manter o déficit orçamentai
anual inferior a três por cento e a dívida pública abaixo dos sessenta por
cento do PIB.
Para ter acesso à moeda única foi criado um conjunto de critérios que
assentavam na estabilidade dos preços, na solidez cambial, na obediência
às regras relativas à dívida e ao déficit, bem como na independência do
Banco Central.
O controlo do déficit orçamentai e da dívida pública eram a peça central
de todo esse mecanismo, sendo o seu reforço alcançado através do Pacto de
Estabilidade que amarraria, ainda mais os países, sobretudo após a revisão,
operada em 2011, de todos os regulamentos que o integram.
Em Portugal, uma esmagadora maioria de economistas encontrou
motivos de júbilo no desenho da União Econômica e Monetária, ficando em
minoria muito clara aqueles que entenderam que uma união econômica se
não podia estabelecer com uma simples convergência nominal, mas antes
devia assentar numa convergência real, resultante de uma política de
redistribuição e solidariedade.

77
D(REITO TR IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Também não tiveram maior sucesso aqueles que apontaram para a


necessidade de criação de um orçamento com unitário dotado de meios
importantes para assegurar objetivos de estabilização econômica e combate
às crises.
Igual destino tiveram, ainda, os que alertaram contra os riscos da
excessiva independência do Banco Central, que não era respaldada na
tradição europeia e era dotado de um mandato exclusivo de combate à
inflação, sem levar em consideração o b je tiv o s como o com bate ao
desemprego.
As d ificulda d es das populações europeias são, in fe lizm e n te ,
demasiado grandes para que os minoritários possam hoje tira r prazer e
vingança do cum prim ento das suas previsões tão ferozm ente julgadas
quando o sucesso era um adquirido inquestionável.

4. As finanças europeias

0 processo de integração europeia foi naturalmente, complexo quer


pelas cicatrizes que a segunda Guerra Mundial deixara, quer pelo apego de
m uitos estados à soberania política e econôm ica. Desde o início, os
promotores da União desenharam uma estratégia assente no avanço do
processo de integração econômica, ao qual se seguiria a integração política
exigida e determinada pela econômica.
Na área das finanças públicas e da fiscalldade os progressos foram, no
entanto, muito tênues. 0 orçamento comunitário teve sempre um caráter
residual em relação aos orçamentos nacionais (menos de 1% do PIB europeu)
e a fiscalidade só avançou no domínio da definição de um modelo comum
de tributação do consumo - O imposto sobre o Valor Acrescentado - ainda
que salvaguardando uma ampla margem de conformação para os Estados
membros. Quanto à tributação direta, ela tem sido considerada, sobretudo
através de instrumentos de soft law.
A simples existência de uma nova e n tid a d e que, pelas suas
características próprias, ia muito para além da simples união aduaneira
d e te rm in o u , tod a via , a necessidade de criação de uma m áquina
adm inistrativa própria e a realização de políticas comuns distintas ou
complementares das dos Estados membros, como aquelas que resultaram
da criação do Fundo Social Europeu, instituído no próprio Tratado ou da
Política Agrícola Comum, rapidamente posta de pé por um Regulamento de
1962, da Política de Desenvolvimento Regional e de diversas outras políticas
comuns com relevo para a da Coesão.
A par da tradicional satisfação de necessidades públicas pela via dos
Estados ou das entidades infra-estaduais, surge um novo agente - a
Comunidade Econômica Europeia - que assume a produção de bens públicos.

78
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 que coloca problemas de financiamento que podem, em abstrato, ser


resolvidos por duas vias fundamentais: ou através de contribuições dos
Estados membros ou pela atribuição de poderes de obtenção de receitas
próprias da nova instituição, assentes num poder de impor coativamente
sacrifícios de natureza financeira.
A opção seguida nos primeiros tempos da integração foi, claramente,
a primeira, por razões facilmente compreensíveis, uma vez que, por um
lado, a integração ainda não atingia dimensões apreciáveis e, por outro, se
não podia encontrar uma entidade política legitimada para aprovar um
orçamento público.
Não se pode também ignorar que, desde os primórdios, se não encarou
um processo de unificação das finanças públicas, que substituísse de forma
significativa a ação nacional pela ação das Comunidades. Mesmo nas fases
de maior otimismo europeísta e com exceção dos nunca muito numerosos
pensadores federalistas, se viu afirmar-se uma vontade clara de assegurar
uma dimensão financeira mais importante das Comunidades.
Apenas a nível teórico se foi tentando advogar o peso crescente das
finanças públicas das Comunidades. A Comissão também se tentou pela
ideia, tendo encomendado, em 1977, o estudo das alternativas de evolução
nessa área, em comparação com as experiências federais, dai resultando a
elaboração do Relatório MacDougall que, ainda hoje, é possível ler com o
sentim ento de que se tivesse seguido os caminhos apontados talvez se
tivesse feito aquilo que está certo e não aquilo que está errado.
Pode-se, pois, c o n c lu ir com alguma tra n q ü ilid a d e que o
aprofundamento da integração europeia não foi feito pela via das finanças
públicas, mas basicamente pela afirmação, fo rte m e n te respaldada na
jurisprudência do Tribunal de Justiça das Comunidades, das liberdades de
circulação que conduziram à criação de um mercado interno assente muito
em especial na liberdade de circulação de mercadorias e capitais.
A ju ris p ru d ê n c ia do Tribunal de Justiça que d e te rm in o u um
aprofundamento da integração europeia, que não pode deixar de ser saudado
induziu, por o utro lado, um crescente esbatimento da possibilidade de
utilização a nível nacional dos instrumentos de finanças públicas para fins
de intervenção.
Trata-se de um caminho que deveria ter tido como contrapartida o
aumento das finanças europeias e a possibilidade de utilização do Orçamento
Europeu para efeitos de redistribuição e estabilização. A culpa de assim não
ter acontecido não pode, todavia, ser assacada ao Tribunal.

5. A limitação do poder de decisão econômica nacional

Na seqüência da eclosão da crise financeira de 2007/2008, a União


Europeia, relutantem ente e sob a pressão das conclusões do G-20 e das

79
DIRE ITO T R IB U T Á R IO ; QUESTÕ ES ATUAtS

políticas de auxílio público então decididas e que vieram a revelar-se decisivas


para evitar uma depressão mundial, pôs de pé políticas expansionistas que
tiveram reflexos no desequilíbrio das contas públicas nacionais.
Aproveitando a crise grega, os defensores da ortodoxia financeira
viriam a inverter radicalmente esse caminho, avançando no sentido da
austeridade e do equilíbrio orçamentai, entendidos como única forma para
superar a crise.
As insuficiências e a inutilidade do Tratado de Lisboa, que ignorara
totalmente as questões da União Econômica e Monetária, ficaram, então,
patentes. Impressiona que, não obstante estarem identificadas desde há
muito, nunca se verificou da parte dos Estados-membros uma vontade de
colm atar as lacunas existentes na a rq u ite tu ra da União Econômica e
Monetária, pelo menos pela via da revisão dos tratados institutivos da União
e da Comunidade Européia. Pelo contrário, as sucessivas revisões pós-
Maastricht deixaram essa matéria sempre intocada.
A única alteração a nível do Tratado da União Européia, foi a cirúrgica
previsão dapossibilidade de criação de um mecanismo de estabilidade
financeira.
Por decisão do Conselho Europeu de 25 de Março de 2011 foi alterado
o artigo 136.0 do TFUE, ao qual foi aditado o seguinte número:

3 - Os Estados m em bros cuja m oeda seja o euro podem criar um


m ecanism o de estabilidade a acionar caso seja indispensável
para salvaguardar a estabilidade da área do euro no seu todo.
A concessão de q u a lq u e r assistência financeira necessária ao
a b rig o d o m e c a n is m o fic a rá s u je ita à rig o ro s a
c o n d ic io n a lid a d e .

Afastada a possibilidade de alterar significativamente o Tratado e


reafirmada a opção pela continuidade da moeda comum, a União procurou
resolver os problemas com recurso aos instrumentos de direito derivado,
na esteira do Pacto de Estabilidade
Pressionada pelas críticas quanto à ausência de instrumentos para
lidar com a crise, designadamente no que díz respeito à existência de um
efetivo governo econômico europeu, em Novembro de 2011 (cf. JO L 306, de
23.11.2011) a União Européia publicou vários regulamentos e uma diretiva
tentando formular uma estratégia de reação.
A Diretiva estabelece requisitos aplicáveis aos quadros orçamentais
dos Estados-Membros (Diretiva 2011/^VUE), um novo regulamento relativo
à prevenção e correção dos desequilíbrios macroeconômicos (Regulamento
1176/2011). Um novo regulamento relativo a medidas de execução para
corrigir os desequilíbrios macroeconômicos excessivos na área do euro
(Regulamento 117^2011).

80
D IRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

No Regulamento 1174/2011 estabelece-se um quadro adicionai de


sanções, que acrescem às multas já previstas no artigo 126.o do TFUE e no
Regulamento n.o 1467/97, definindo-se um procedim ento relativo aos
desequilíbrios macroeconômicos excessivos, ao qual também são associadas
sanções pecuniárias para os países da área do euro, procurando reproduzir
ao nível da coordenação das políticas econômicas (artigo 121.0 do TFUE) o
mesmo quadro sancionatório existente no plano estritamente orçamentai
(artigo 126.0 do TFUE).
Acrescem mais duas propostas de regulamentos apresentadas pela
Comissão em 23 de Novembro de 2011:

- R egulamento rela tivo ao reforço da supervisão econômica e


orçam entai dos Estados-Membros afetados ou ameaçados por
graves d ific u ld a d e s no q u e diz re s p e ito à sua e s ta b ilid a d e
financeira na área do euro (COM(2011) 819) prevendo a figura
dos E stados m e m b ro s s u je ito s a s u p e rv is ã o re fo rç a d a , o
p r o c e d im e n to d e assistê n cia fin a n c e ir a e de a ju s ta m e n to
m acroeconôm ico, incluindo a supervisão pós-program a
- R e g u la m e n to q u e e s ta b e le c e d isposições co m u n s para o
a co m p a n h a m e n to e a avaliação dos p ro je to s de planos. Esta
p ro p o sta de re g u la m e n to prevê a apre se n ta ção anual pelos
Estados- M e m b ro s , à Com issão e ao E u ro g ru p o , a té 15 de
O utubro, de um p ro je to de plano orçam entai para o ano seguinte,
que será o b je to de parecer da Comissão e de avaliação pelo
E u ro g ru p o e a fis c a liz a ç ã o m a is rig o ro s a das p o lític a s
orçam entais dos Estados-Membros o b je to de um procedim ento
relativo aos deficits excessivos, a fim de assegurar uma correção
o p o rtu n a e d u ra d o u ra das situações de d é fic it excessivo, a
avaliação dos projetos de planos orçamentais e para a correção
do d é fic it excessivo dos E s ta d o s -M e m b ro s da área do euro
(COM(2011) 821) que visa com ple m e n ta r o Semestre Europeu,
de finindo um calendário orçam entai com um .

Pouco depois, veio a pre vale ce r o e n te n d im e n to de que uma


intervenção ao nível do direito derivado seria insuficiente, aventurando-se
a União no projeto de um novo tratado intergovernamental, figura atípica no
ordenamento europeu, ainda que se possa invocar o antecedente criado
pelo Tratado de Schengen.
0 projeto de novo Tratado vem exigir aos Estados participantes a
consagração nas respectivas C onstituições, ou em norm as de va lor
equivalente, do princípio do equilíbrio ou excedente orçamentai estrutural,
o qual apenas admite desvios temporários em circunstâncias excepcionais,
devendo sempre regressar-se a uma situação de equilíbrio ou excedente
orçamentai (art. 3.9, n.s 2, 1.2 parte). Vem igualmente impor à instituição, a

81
D IRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

nível nacional de mecanismos de correção automática dos desequilíbrios


orçamentais, com base em princípios comuns, a propor pela Comissão
Européia, designadamente, quanto ao papel e independência de instituições
responsáveis, a nível nacional, por controlar o cum prim ento das regras
orçamentais (art. 3.9, n.^ 2, 2.^ parte), bem como a obrigação de redução da
dívida pública à razão de 5% ao ano (1/20) sempre que esta exceda 60% do
PIB (art. 4.5). É igualmente imposta a obrigação de implementação de um
programa de reformas estruturais (econômicas e orçamentais) vinculatívo
em caso de déficit excessivo (art. 5.9) e a apresentação antecipada ao
Conselho e à Comissão dos planos de emissão de dívida pública nacional
(art.2 5.9). 0 projeto de Tratado consagra ainda a regra de votação por maioria
qualificada invertida (art. 7.9) e atribui ao Tribunal de Justiça de poderes de
controlo quanto à consagração a nível constitucional ou equivalente do
princípio do equilíbrio ou excedente orçamentai estrutural e respectivos
mecanismos de correção automática, incluindo a sua vertente institucional
(art. 8.9). Prevê ainda, a figura da convergência e competitividade reforçadas
de form a a melhorar o funcionam ento da UEM (art. 9.^), a cooperação
reforçada em matérias essenciais para o funcionamento da área do euro,
sem pôr em causa o mercado interno (art. 10.9) e a prévia coordenação das
reformas econômicas a implementar em cada Estado-membro (art. 11.s),
institucionalizando as cimeiras da zona euro (art. 12.9) e as conferências
orçamentais entre as comissões pertinentes do Parlamento Europeu e dos
Parlamentos Nacionais (artigo 13.2). Finalmente, para entrar em vigor, basta
que o novo tratado Intergovernamental seja ratificado por doze Estados,
m uito embora apenas se aplique àqueles que procederam à respectiva
ratificação (art. 14.e), salvo quanto aos mecanismos institucionais criados
(cimeiras da zona euro e conferências orçamentais a nível do Parlamento
Europeu e dos Parlamentos nacionais) que são aplicáveis a todas as partes
contratantes, mesmo que não tenham ratificado o Tratado (art. 14.9, p.9 4).
Estabelece-se ainda uma cláusula de 'opting in' para os Estados membros da
União Européia que não sejam partes contratantes (artigo 15.9) e prevê-se
uma futura fusão deste Tratado com o Tratado da União Européia (TUE) e com
0 Tratado sobre o Funcionamento da União Européia (TFUE), o mais tardar
cinco anos após a data da sua entrada em vigor (artigo 16.9).
Uma análise do Tratado permite pensar que se trata, no essencial, de
uma tentativa de elevar ao nível de tratado o fracassado (não por acaso)
Pacto de Estabilidade e Crescimento como contrapartida da criação do
Mecanismo Europeu de Estabilidade (MEE).
As soluções consagradas não traduzem qualquer passo num avanço
real em sentido federal. A esse nível, as disposições do Projeto, embora
implicando uma disciplina mais rigorosa sobre as finanças públicas dos países
contratantes, não introduzem qualquer inovação significativa. Nem poderiam
fazê-lo sem a assunção pelos 27 Estados-membros.

82
D IRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 Projeto de Tratado reincide no erro de instituir um regime econômico


sem flexibilidade, em resultado do ainda maior espartilho decorrente das
regras orçam entais. Os Estados-m em bros mais frágeis - já bastante
condicionados pela dependência de financiamentos de instituições da União
- ficam totalmente desprovidos de instrumentos de política econômica para
prosseguir os seus objetivos específicos. E não podem sequer beneficiar,
como nos Estados Unidos, dos in stru m en to s próprios do federalism o
(designadamente de um poderoso orçamento redistributivo ao nível da
União), ficando assim no pior de dois mundos
Uma das m aiores deb ilid a de s do P rojeto de Tratado consiste,
precisamente, em criar um modelo único de resposta para todos os países
da União sem levar em conta os diferentes graus de desenvolvimento, ou a
natureza das dificuldades com que estão confrontados. A austeridade nos
países d e fic itá rio s deveria sem pre ser compensada p or políticas
expansionistas nos países excedentários, de forma a permitir uma expansão
das exportações daqueles.
A prioridade das regras fixas - ainda que com algumas confusas e
ligeiras possibilidades de escape - traduz a consagração de uma forma de
pensamento rígido, assente na desvalorização da política e na afirmação da
perversidade implícita em toda a decisão de política econômica. As regras,
em vez de terem um enviesamento no sentido das políticas orçamentais
restritivas, que limitam o crescimento econômico, deveriam não só permitir,
mas até im por, políticas orçam entais expansionistas aos países com
excedentes substanciais e persistentes, de modo a reduzir os desequilíbrios
financeiros no interior da Zona Euro e a facilitar o ajustamento nos países
com maiores deficits externos.
O Tratado Intergovernamental ser interpretado a luz do Pacto Euro
+do para a necessidade do Tratado Intergovernamental ser avia, a inverter
radicalmente esse caminho, anamcaà luz do "Pacto para o Euro Mais" {países
da zona euro + Bulgária, Dinamarca, Letônia, Lituânia, Polônia e Romênia)
decidido em Março de 2011, com o objetivo de reforçar o pilar econômico da
união monetária, mas conferindo à coordenação das políticas econômicas
uma nova dimensão, assente, não tan to em iniciativas comunitárias ou
baseadas no enquadramento institucional oferecido pela União, mas em
iniciativas nacionais, coordenadas a nível intergovernamental pelo Conselho.

• Repare-se que é assumido que o "Pacto para o Euro Mais" se centra,


primordialmente, em domínios da competência nacional, e que em
áreas políticas escolhidas, serão acordados objetivos comuns a nível
dos Chefes de Estado ou de Governo. É também assumido que este
processo estará em plena consonância com oTUE e com oTFUE e que
o pacto respeitará plenamente a integridade do mercado único.

83
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

• Os Estados-Membros participantes prosseguirão, então, esses


objetivos, de acordo com a sua própria combinação de políticas,
tendo em conta os desafios específicos que se lhes colocam.
• Todos os anos, cada Chefe de Estado ou de Governo assumirá
compromissos nacionais concretos.
• Ao fazê-lo, os Estados-Membros terão em conta as melhores práticas
e os marcos de referência em função dos melhores desempenhos
na Europa e em relação a outros parceiros estratégicos.

0 cumprimento dos compromissos e os progressos na realização dos


objetivos políticos comuns serão objeto de um acompanhamento político
anual por parte dos Chefes de Estado ou de Governo da área do euro e dos
países participantes, com base num relatório da Comissão.
Antes da opção dos com prom issos, os Estados-M em bros
co m p rom ete m -se a c o n s u lta r os seus parceiros sobre cada reform a
econômica importante que possa ter efeitos de contágio.
No âmbito do "Pacto Euro Mais", os Estados-Membros participantes
comprometem-se a tomar todas as medidas necessárias para prosseguir os
seguintes objetivos;

• Fomentar a competitividade;
• Fomentar o emprego;
• Dar um m aior co n trib u to para a sustentabilidade das finanças
públicas;
• Reforçar a e s ta b ilid a de fin a n c e ira Cada E stado-M em bro
participante apresenta as medidas específicas que irá tom ar para
atingir estes objetivos;
• Se um Estado-Membro puder demonstrar que não são necessárias
medidas numa ou noutra área, não as incluirá. A escolha das
medidas específicas necessárias para atingir os objetivos comuns
continua a ser da responsabilidade de cada país, mas será prestada
especial atenção ao c o n ju n to de medidas possíveis
especificamente mencionadas no pacto;
• Os progressos na realização dos objetivos comuns são objeto de
um acompanhamento político por parte dos Chefes de Estado ou
de Governo com base numa série de indicadores que abrangem a
competitividade, o emprego, a sustentabilidade orçamentai e a
estabilidade financeira;
• Serão identificados os países que enfrentam desafios importantes
em qualquer uma destas áreas, os quais terão de se comprometer
a dar-lhes resposta num determinado prazo.

84
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Todo este conjunto de textos já aprovados, em conjugação com o


Tratado Intergovernamental em vias de entrar em vigor, depois de François
Holiande te r quebrado a promessa e leito ra l de o recusar e prom over
in s tru m en to s a lterna tivos, criam uma União Européia espartilhada e
controlada por uma ditadura tecnocrática, quem fazendo tábua rasa de
noções fundam entais do Estado Democrático, como a das populações
determ inarem através dos seus representantes as escolhas de política
econômica.
Esta é, todavia, uma Europa muito longe de todos os ideais generosos
e democráticos que estiveram na sua gênese. Antigos dissidentes do bloco
soviético têm avançado a ideia de que a União Européia é a sucessora da
União Soviética. Termos condições para os refutar linearmente?

6. Os países do protetorado

Se a nível da União Européia se assiste a uma tentativa de lim itar


drasticamente os poderes econômicos nacionais, essa situação é extremada
no caso dos países que recorreram a auxílio econômico externo.
Por um conjunto de circunstâncias que são por demais conhecidas e
que têm a ver, por um lado, com o esforço financeiro desenvolvido no
combate à crise, por outro com a existência de desequilíbrios estruturais
das finanças públicas que o crédito barato permitira conservar, bem com
erros de política econômica e, sobretudo com a especulação dos mercados
financeiros sem que houvesse uma resposta europeia adequada, alguns
dos Estados mais frágeis economicamente viram-se obrigados a pedir auxílio
financeiro ao Fundo Monetário Internacional e à Comissão Europeia.
Foi este o caso da Irlanda - apresentada como o caso europeu de
maior sucesso - foi o segundo Estado, logo a seguir à Grécia a solicitar apoio
e, depois, veio Portugal. Neste momento, está praticamente acordado o
apoio a Chipre e, apesar de uma telenovela confusa em que o governo
espanhol se envolveu já ninguém acredita que não haverá um pedido de
apoio global de Espanha, depois do anterior pedido para o sector financeiro.
As apostas são, agora, as de saber quem se seguirá. A ameaça maior é que
seja a Itália e se ai chegarmos, ou será que se deve escrever quando aí
chegarmos? the game is over, sem o tempo suplementar em que aposta o Dr.
Durão Barroso.
0 apoio financeiro negociado entre esses Estados e aquilo que se
convencionou chamar a troika (FMI, Comissão Europeia, Banco Central Europeu),
assentou na celebração de memorandos de entendimento que, pelo menos no
caso português, levantam sérios problemas de constitucionalidade.
0 fin a n c ia m e n to o b tid o e v ito u uma situação de ru p tu ra de
pagamento, mas instalou um clima de austeridade draconiana, denunciada

85
DIRE ITO T R IB U T Á R IO ; QUESTÕ ES AT U AIS

recentemente - pasme-se - pela Presidente do FMI, Christine Lagarde, como


uma das causas da má situação econômica mundial.
Felizmente já não vivemos em ditadura política em Portugal, nem na
Grécia, mas, a partir do momento em que foram assinados acordos com a
Troika, não temos política econômica, nem orçamentai, nem fiscal. Não as
fazemos: fazem-nas por nós.
E importa questionar o que resultou desse quadro.
A Irlanda foi fazendo um percurso razoável, embora continue com
problemas gravíssimos, designadamente no sector financeiro.
A Grécia esteve várias vezes à beira do abismo: Nos dias que correm
está outra vez nessa posição. A chanceler Merkel que, em todos os anos de
crise, não fora a Atenas, deslocou-se finalm ente em pessoa. Foi recebida
por um governo cercado que colocou sete mil polícias na rua para que os
gregos se não aproximassem da área onde decorria a "visita" da líder alemã
a Atenas. Um verdadeiro exemplo da Europa dos não cidadãos que tomou o
lugar da Europa dos cidadãos.
A Espanha, colocada na situação de não se saber bem se vai te r a
assistência geral ou não, já obteve uma assistência ao sector financeiro,
enquanto a situação política se degrada p ro fu n da m e nte e os hábeis
equilíbrios e compromissos que conduziram à democratização do país e
asseguram a sua unidade vão sendo destruídos. A ameaça independentista
da Catalunha é a conseqüência mais visível, assim como a agitação social
que se apropriou das ruas, alimentada por uma taxa de desemprego que
ronda os vinte e cinco por cento.
Neste quadro geral, Portugal parecia ser a exceção. Sujeito a uma
política extremada de austeridade, com redução drástica das despesas sociais
e um aum ento m u ito vio le nto da carga fiscal - o segundo nos países
desenvolvidos nos últimos três anos, segundo o FMI, o país manteve uma
posição de paz social que foi permitindo à troika, apresentá-lo como exemplo
de como era possível impor programas deste tipo sem provocar qualquer
agitação popular.
Infelizmente, o grande esforço realizado pelo povo português não
teve qualquer correspondência nos resultados econômicos obtidos. Após
um ano de memorando, tornou-se claro que o déficit com que o Governo se
comprometera - 4,5 % do PIB - era totalmente inexequível, apesar de todas
as manobras financeiras para obter receitas de caráter excepcional.
Chegamos aqui mais pobres individualm ente e como sociedade.
Privatízamos quase tudo o que restava do sector público empresarial, cada
vez estudamos menos ou investim os no conhecim ento científico e na
evolução tecnológica.
Numa desajeitada tentativa de conseguir mais receita, o Governo
anunciou a subida da Taxa Social Única (contribuição para a segurança social)

86
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

paga pelos trabalhadores em sete pontos, ao mesmo tempo que a reduzia


em 4,5 para os empresários para aumentar a competitividade.
A violenta reação popular, com um milhão de pessoas na rua a protestar
co ntra a m edida, e as p ró prias divergências no seio da coligação
governamental, levaram a um recuo do Executivo. Ao anunciar as linhas
gerais do Orçamento para 2013, o Governo anunciou, todavia, um esforço
fiscal sem precedentes e que levanta graves problem as de natureza
econômica, política e constitucional.
Indiferente aos péssimos resultados da última subida generalizada
dos im postos, que conduziu a uma quebra da receita fiscal, fru to da
conjugação do desemprego e da redução do rendimento pessoal disponível,
com a conseqüente descida de consumo, anuncia-se mais uma subida que
atinge praticamente todos os impostos.
No caso do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, os
titulares de mais de oitenta mil euros por ano passarão a pagar cinqüenta e
quatro por cento de imposto, ao qual acrescerá, pelo menos, mais dez por
cento para a segurança social. Nos impostos sobre o patrimônio a subida
pode atingir três mil por cento.
Do lado da despesa, em que três quartos do total são consumidos
pelo pagamento de juros, anunciam-se novos cortes na despesa social e
despedimentos na função pública.
Aqui chegados parece-me que atingimos um ponto sem regresso. A
coesão econômica e social foi vio lentam ente destruída e será penoso
retomá-la. 0 pacto fiscal - elemento fundamental da vida em comunidade -
foi denunciado violentamente e por forma unilateral, que levanta a questão
de saber se não estamos em condições de exercer o direito de resistência ao
pagamento dos impostos que a Constituição Portuguesa expressamente
prevê.
0 nível atingido pela carga fiscal é, de fato, de tal modo elevado que
não só o direito de propriedade privada é fortemente atingido, como nos
podemos e devemos interrogar sobre se a esfera de liberdade dos cidadãos
em relação ao Estado se não encontra igualmente ameaçada. De resto, o
que está em causa não é apenas o aumento da carga fiscal, mas sucessiva
legislação e práticas administrativas que violam abertamente a Constituição.
Alguns comentadores têm assinalado com preocupação que estamos
num terreno em que a Constituição parece te r sido suspensa a benefício de
um estado de exceção financeira, enquanto que outros criticam a tentativa
de opor as regras jurídicas às medidas de política econômica, exigindo o
respeito pela lei fundamental.
0 esvaziamento da Constituição foi feito com base numa tolerância
prolongada do Tribunal Constitucional que parte da premissa de que os
direitos econômicos e sociais não são tão relevantes como os políticos. Nessa

87
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

base e em sucessivas decisões, o Tribunal que, por força da Constituição,


tem um papel central no controlo da constitucionalidade, redimensionou
princípios tão basilares como os da tutela das expectativas, a confiança no
Estado Democrático ou a proteção dos direitos garantidos.
Apenas numa decisão recente, o Tribunal considerou inconstitucional
uma medida de supressão de dois subsídios - férias e Natal - aos funcionários
públicos que não teve paralelo no sector privado, considerando estar-se em
presença da violação de um princípio da proporcionalidade.
A resolução do Tribunal Constitucional teve um acolhimento muito
favorável da comunidade jurídica, ainda que uma parte dela pensasse que o
Tribunal deveria te r declarado a inconstitucionalidade com base noutros
motivos que não foram sequer objeto de consideração. Diferentemente, o
Governo e a generalidade dos empresários não hesitaram em criticar uma
decisão jurisprudencial que mereceu, tam bém , o reparo da Comissão
Européia, em mais uma exibição de arrogância e incom preensão dos
mecanismos do Estado Democrático.
Nesse terreno tão pantanoso, a vida dos contribuintes é tudo menos
fácil. Nem certeza nos seus direitos, nem estabilidade para as suas previsões.
Nem proibição contra o arbítrio.
Tudo isto, não se trata de uma novidade. Criado em 1982, o Tribunal
C o nstitu cio na l, logo no p rim e iro acórdão de fiscalização da
constitucionalidade, considerou constitucional um imposto extraordinário
que incidia sobre os rendimentos do ano anterior, entendo que a crise
financeira legitimava essa medida e devia passar à frente dos princípios
constitucionais.

Conclusão

Quando analisamos aquilo que a União Européia tem vindo a fazer nos
últimos tempos parece lógico questionar, como já o fiz, se a Europa será
estúpida, uma vez que é claro que, ao insistir em programas de drástica
austeridade, que apenas pioram a situação financeira dos Estados e a sua
capacidade para re sp eita r os com prom issos, enveredam os políticos
europeus por um caminho totalm ente lesivo daqueles interesses.
Lembrei-me, então, do brilhante ensaio de Cario Cipolla "As Leis da
Estupidez Humana" e da sua regra de ouro da estupidez - uma pessoa
estúpida é aquela que causa um dano a outra pessoa ou a um grupo de
pessoas, sem retirar qualquer vantagem para si, podendo até sofrer um
prejuízo com isso. A nossa vida - recorda-nos o historiador italiano - "está
tam bém recheada de episódios que nos fazem incorrer em perdas de
dinheiro, tempo, energia, apetite, tranqüilidade e bom hum or por causa
das ações improváveis de uma qualquer absurda criatura, que surgem nos

88
dire ; i t o t r i b u t á r i o , q u e s t õ e s a t u a i s

momentos mais impensáveis e inconvenientes e nos provocam prejuízos,


frustrações e dificuldades, sem que a ela tragam ganhos de qualquer
natureza".
Pelos vistos 0 que é válido para as pessoas tam bém o é para as
instituições.
E quanto a Portugal, o que devemos pensar?
Quanto a mim, aquilo que tantos anos atrás, o nosso grande Eça de
Queiroz escreveu, a propósito da situação na cidade de Évora:

Por que m otivo, em virtude de que proteção, de que garantia, se


pagam nesta cidade impostos? É porventura pela regalia de poder
p isa r as calçadas e receber a luz do sol? É pela g a ra n tia de p o der
sem ear pela liberdade de p o d e r viver? 0 Estado não tem nesta
cidade o direito de receber o preço dos serviços que não presta. Ele
nõo protege, nõo defende, não policia; nõo cura da higiene, não
fa z nada, e hõo de os contribuintes fa z e r o sacrifício do seu sustento
p ara terem o prazer de ser desprezados ?".

89
D IRE IT O T R IB U T Á R IO QUESTÕES ATUAIS

A INTERPRETAÇÃO DAS N O R M A S N O PLANEJAMENTO


TRIBUTÁRIO E O USO DE CLÁUSULAS ANTIELISIVAS

Erích Endrillo Santos Simas"

Partindo-se da premissa de que reside no imaginário popular a ideia


de que recolher tributo trata-se de uma imposição penosa e castigante, não
são poucas as tentativas de se procurar eximir da sujeição passiva tributária.
A par disso, o contribuinte passa a olhar o complexo de normas fiscais
e adotar as interpretações que lhe são mais caras para o bom aproveitamento
de economia trib u tá ria . Por vezes, esses co ntribu in te s se pautam em
diretrizes ortodoxas, de modo a escolher os recantos da legislação tributária
que lhes perm item regimes tributários menos onerosos; Outras vezes a
interpretação dos instrumentos privados ou societários são postos a toda
prova, incluindo-se ai seu manuseio dessas formas através do uso e abuso,
configurando-se verdadeiras simulações.
A regra no sistema seria a de que o contribuinte deve recolher os
tributos devidos na razão em que exteriorizem suas respectivas capacidades
econômicas contributivas. Essa seria a vontade de nossa Carta da República.
A liberdade de utilizar dos meios negociais com o franco intuito de
minimizar a carga fiscal tem ensejado inúmeras discussões por parte dos
operadores do direito tributário.
É dizer, de um lado o Estado, que tem no tributo a principal jazida de
obtenção de suas receitas a fim de que possa prover sua manutenção e, via
de conseqüência, interagir com a comunidade para lhe proporcionar bem-
estar {Welfare States) e, de outro lado, o indivíduo, que, muito embora
possua o dever fundamental de pagar tributos, é titular de inúmeras garantias
fundadas no corpo constitucional.
Força é buscar um equilíbrio nesse imbricamento de sujeitos, de modo
a traçar limites para ambos os lados quando estiverem exercendo seus
respectivos direitos para que eles não venham a atuar sob o manto do abuso.
Quer no campo arrecadatório, quer no campo da liberdade negociai.
Nossa missão aqui é lançar pequenas luzes sobre o desafiante tema
acerca do planejam ento trib u tá rio e seus lim ites, de modo a ressaltar
algumas teorias jurídicas que o permeia, sabendo que a sociedade precisa
da arrecadação dos tributos para a satisfação de suas pretensões coletivas,

M e m b r o d a C om is sã o Especial d e D ir e i t o T r i b u t á r i o . P ro fe s s o r d e D ir e ito T r i b u t á r i o d o U n ic e u b e
d a ESA/DF. Pós g r a d u a d o e m D ir e i t o T r ib u t á r i o .

91
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

mas sem olvidar que o Indivíduo possui garantias constitucionais que lhe
permitem gerir e organizar seus negócios e atividades dentro do prisma da
liberdade contratual, valor igualmente caro.

O Estado físcalísta e a Constituição atual

Como ponto de partida, devemos entender que o modelo prevalecente


na atualidade (pós - modernidade] é o da concepção de um Estado dotado
de feição marcadamente fiscal.
Essa conotação encontra justificativa quando observamos que coube
a esse Estado Moderno (ou pós-moderno), por imposição constitucional,
velar pela implementação das principais balizas no campo das tutelas sociais.
Assim, na busca da efetividade dessas missões, cabe a ele ser o
principal indutor na diminuição das diferenças que naturalmente se revelam
entre os indivíduos e seus pares. Por isso, valores como os da seguridade
social, políticas públicas em relação à mulher, criança e adolescente, idosos,
portadores de necessidades especiais são programas extrem am ente
necessários, senão imprescindíveis, porém muito custosos sob o aspecto
econômico, ficando a cargo de toda sociedade custeá-los, sob o olhar do
constitucional principio da solidariedade.
Daí a abertura de nossa Constituição ao exercício do poder de tributar,
porquanto não seria possível a implementação de inúmeras e custosas
missões se, de outro lado, não se abrissem ao Estado portais para a obtenção
dos recursos necessários, sob pena de içar uma flâmula vazia.
Por isso, e não somente por isso, a fiscalídade tem sido a marca maior
dos Estados politicamente organizados e com compromissos democráticos,
notadamente os de objetivar o alcance de uma sociedade justa e com a
erradicação das desigualdades, de toda sorte.
Grosso modo, esse Estado fiscalista se vale da riqueza produzida pelo
alheio para auferir sua receita. É na imposição unaliteral (potestade) da
vontade estatal que, sublimando-se na condição de principal protagonista
das políticas públicas coletivas, pesa sua mão sobre o particular e suas
atividades, restando a esse submeter-se a um estado de verdadeira sujeição.
A compulsoriedade, nessa quadra, seria a pedra de toque para a
funcionabiiidade dessa proposta, de modo que o exaurimento da vontade
do sujeito passivo seria fato irrelevante para o desfecho de sua obrigação.
Notabiliza-se, aqui, nessa estrutura de imposição, a figura do tributo.
Há de se ressaltar, ainda, que existe outro modelo de auferimento da
receita pública, neste caso sob o prisma da contratualidade, balizado na
regra de que o Estado, valendo-se de seu p a trim ô n io ou serviços,
respectivamente, os explora, agora em pé de igualdade com o particular. A
doutrina convencionou denominá-la de receita pública originária. Esse

92
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

modus o p e ra n d i de a u fe rim e n to de re ceita, m algrado exista, vem


enfraquecendo anos a fio, em face de neovisão imprimida ao papel do Estado
de que cabe a ele somente interagir como elemento interventor ou indutor,
deixando que a lógica da composição e produção da riqueza seja empreendida
pelo particular, tendo-se em vista ser ele vocacionado.
Em sendo a relação tributária oriunda e advinda de um discurso formulado
sob 0 unilateralismo da imposição, força é perscrutar qual seria a limitação desse
poder e contextualizá-lo nas diretrizes da árvore constitucional.
É cediço que nosso texto constitucional abrira capítulo específico ao
tema tributário criando um verdadeiro "Sistema Tributário Nacional", de modo
a dispor quais seriam as figuras tributárias e seus respectivos titulares. Mas
não fez somente isso. Tracejou, nas suas dobras, o arquétipo de tributação
escolhida e elegeu, ainda que em abstrato, quais seriam os fatos signos
presuntivos capazes de atrair a incidência das exações possíveis.
Esses signos, uma vez exteriorizados no mundo concreto, se abririam
à captação da norma, no caso uma lei em sentido estrito, e, uma vez
devidamente corporificados à forma da linguagem individual e concreta,
vinculariam seus destinatários à obrigação do dever de recolher tributo.
Mas o Sistema fora além: fixara limites para o exercício da atividade
tributária e, ainda, declinara os horizontes possíveis a serem palmilhados
pelo Estado.
Como direito é linguagem, a leitura criteriosa do texto constitucional
nos revela mensagens subliminares de que a relação tributária atual prima
pela hiperposição dos valores e axiomas que subjazem nas razões
constitucionais, dando azo a vetores como o da capacidade contributiva;
transparência fiscal, solidariedade fiscal, in trib u ta b ilid a d e do mínimo
existencial, m o ra lid ad e trib u tá ria , cidadania fiscal, razoabilidade e
proporcionalidade.
Portanto, o poder de tributar o cidadão encontra-se bem delimitado
no corpo de nossa Constituição.
Quando se fala em p od e r de trib u ta r, que floresce no campo
constitucional, necessário se torna compreender os limites dessa abertura,
porquanto não nos parece que se tenha pretendido tributar a tudo e a todos,
senão determinados comportamentos constitucionalmente qualificados e
que se revelam em um plano ju ríd ic o , mas com inegável co nteúdo
econômico.
Ao se afirmar que a imputação tributária é fenômeno jurídico com
conseqüências econômicas, deve-se escandir o contexto constitucional, com
0 fito de saber se a autorização dali advinda para se legislar acerca de
incidências tributárias seria permeada por uma interpretação de tipologia
cerrada ou pontos de partida para a tributação econômica das circunstancias
que revelariam capacidade contributiva.

93
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

E mais. Há de se perquirir, também, se o Estado Fiscalista poderia


descortinar os procedimentos adotados pelo cidadão quando eles modificam,
na legalidade, as formas jurídicas ortodoxas e costumeiras e passam a
palmilhar outros formatos negociais com o flagrante intuito de minimizar a
incidência da tributação a ser recaída sobre sua atividade.
Esse desafio se impõe, na medida em que proliferam teorias das mais
diversas matizes; ora defendo a plena possibilidade de o Estado dimensionar
os conceitos e conteúdos do direito privado utilizados pelo legislador fiscal
sob o aspecto da sua revelação econômica, porquanto seria injusto com a
sociedade engessar tais conceitos sob o apêndice de suas raízes civilistas, o
que enfraqueceria por demais a autonomia do direito tributário e que não
seria possível o contribuinte se esconder no véu de formas jurídicas que não
revelariam seus verdadeiros negócios propositais {business purposes).
Outrora, sustentando que os conceitos de direito privado utilizados
pelo legislador seriam intocáveis em relação às suas raízes, dada a ideia de
uma uniformidade sistemática, de modo que, v.g., uma propriedade para
fins de tributação sempre deveria ser aquela assim conceituada na quadra
do direito privado. Para essa teoria não pode haver dualidades conceituais,
sob pena de se ocasionar uma desarmonia sistemática porquanto não seria
possível alguém ser proprietário para fins fiscais e não verdadeiramente sê-
lo no campo da vida privada.
Portanto, deve-se buscar uma harmonização, se for possível, nesse
embate de visões.

Direito Tributário: Autonomia e métodos de interpretação

Notadamente, o Direito Tributário é ramo autônomo no campo de seu


estudo. Possui objeto de investigação, diretrizes, princípios e postulados
próprios. É considerado como ramo de direito público, em face da flagrante
conotação pública do tributo como receita do Estado.
De início, o contexto da tributação fora entendida como pertencente
aos quadros do Direito Administrativo. Assim defendiam juristas de escol
como Blumenstein^^ e Gíannini^" porquanto haveria manifesto monopólio
da realização da atividade fiscal à autoridade administrativa.
Dino Jarach^^ contrapondo-se a essa posição, utiliza-se da metáfora
do Direito Penal em que a atividade de investigação do crime é do Estado,

" S is te m a d i D i r i t t o d e lle im p o s te . M i la n o : G i u f f r è , 1984.


” I n s t i t u z i o n i d i D i r r i t o T r ib u t á r io . M i l a n o : G iu ffr è , 1 96 0 .
^ J arach, D ín o. D e r e c h o F in a n c e ir o . B u e n o s A ire s ; D e p a lm a , 1 98 7 , v. 1, p. 34.

94
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

mas, nem por isso, cogitara-se incluir o Direito Penal no teo r do Direito
Adm inistrativo.
Também houve a dissociação do direito Tributário em relação ao Direito
Financeiro, pois a relação tributária disciplinaria a criação, fiscalização e
arrecadação de tributos enquanto o Direito das Finanças se preocuparia com
os Investimentos e despesas públicas, sendo, portanto, inconfundíveis.
É bem verdade que essa dissociação ocorreria apenas no campo
didático haja vista que trib u to e investim entos públicos encontram-se
umbilicalmente integrados, em face de ser a tributação a grande provedora
dos recursos públicos.
Muito se critica essa suposta autonomia do Direito Tributário, de modo
a isolá-lo dos demais contextos em relação ao produto de sua investigação:
0 tributo.
Cabe sintetizar aqui que o ilustre professor Roberto Wagner Lima
Oliveira^^ em prestigioso artigo postado na internet, entende que:

Na p ó s -m o d e rn id a d e não há mais espaços para a firm ações


com o de o u trora, e.g., o d ire ito trib u tá rio te m com o lim ite de seu
cam po de especulação, o pagamento do trib u to . Tributo pago
torna-se recurso público, p o rta n to m atéria de d ire ito financeiro,
in fe n s a à in c o n s t it u c io n a lid a d e , s u je ita tã o s o m e n te à
fiscalização dos Tribunais de Contas quanto à responsabilidade
do g e s to r da re p ú b lic a . Na p ó s -m o d e r n id a d e p re v a le c e o
complexo, o híbrido, logo, ta n to o d ire ito trib u tá rio q u anto o
d ire ito finan ce iro dialogam e n tre si, para ju n to s declararem a
justeza ou não dos valores arrecadados e gastos a títu lo de
despesas públicas. Daí porque ressai fo rte no pós*positivismo,
o princípio constitucional do ju s to gasto do trib u to arrecadado,
p rin c íp io que tra n s ita à v o n ta d e em am bas as searas, sem
q u a lquer pretensão à exclusividade de ram o, senão apenas o
fo rte desejo de dar eficácia ao princípio m a io r justiça trib u tá ria
e da eficácia social do gasto público.

A visão da unicidade do Direito Tributário com os demais ramos em


que 05 conjuntos dos resultados atingiriam um todo constitucional ganha
inúmeros adeptos, na modernidade. Para esses, a autonomia seria apenas
didática em face de que a regra maior seria a de que todos deveriam
submeterem-se às implicações tributárias conquanto revelassem capacidade
contributiva, ainda que necessário fosse buscar-se essa riqueza sob o prisma
de uma interpretação abrangente, fora das limitações do direito privado.

“ w w w .trib u tá rio n e t/a rtig o s .

95
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Aos seus sectários não haveria falar-se em obséquio do direito Tributário às


formas descritivas do direito civil. Ambas os ramos se entrelaçariam, sempre
na busca de uma sociedade fraterna e com justiça fiscal.
0 em bate da autonom ia do D ireito T rib u tá rio encontrou m aior
repercussão na França e na metade do século passado. Fraçols Geny e Louis
Trotabas, ambos catedráticos da Universidade de Nancy, se debruçaram sobre
a necessidade/desnecessidade de se asseverar a autonom ia do Direito
Tributário.
Coube a Trotabas^^ envidar tenaz crítica à tendência costumeira de se
atribuir a utilização da interpretação literal ou gramatical, como único método
passível. Para ele, não haveria mais necessidade de se estabelecer formas
rígidas de concepção interpretative da lei fiscal. 0 apego à segurança jurídica,
não justificaria o tratamento privilegiado na exegese das leis fiscais. Devido à
prevalência do direito privado, Trotabas passa a defender a valorização dos
institutos de Direito Tributário, apregoando que nem sempre a forma utilizada
pelos civilistas poderia ser utilizada no Direito Fiscal. Para ele, a prioridade
seria buscar a solução na dogmática do Direito Público e não no Direito Privado,
porquanto neste campo civilista as regras seriam válidas àquela realidade,
sendo elementos estranhos às relações de conotação pública.
Para Geny^®, a tese da autonomia do Direito Tributário seria sedutora,
porém capaz de deformar as realidades que a legislação pretenderia traduzir.
Para esse jurista;

Q u a n d o se faz In c id ir t r ib u t o s s o b re c irc u n s tâ n c ia s ou
operações de d ire ito , o legislador age sabiamente, se respeita a
o rg a nização ju ríd ic a e x is te n te e buscar h a rm o n iz a r as suas
medidas com o d ire ito com um , em face do qual eles a estabelece;
e m caso c o n trá rio , c o rre ria o risco de causar, p o r tr ib u t o s
in c o m p a tív e is co m as suas fó r m u la s ju ríd ic a s , u m a grave
desordem no seio da vida social.

0 discurso de Geny procura respaldo em uma concepção de cunho


form a lista inserido em um se n tim e n to m u ito com um à sua época: a
supremacia do d ire ito privado em relação ao d ire ito fiscal. Para ele, o
pretexto da autonomia não poderia possibilitar ao intérprete buscar as
finalidades da norma ao seu talante, de modo arbitrário.
E aí se mantém a principal divergência entre os dois juristas, cujo desate
permeia nos dias atuais. Sabe-se que ainda hoje há Inúmeras divergências quanto

" TROTABAS, Louis. "A i n t e r p r e t a ç ã o d as leis fisc a is ". R evista d e D i r e i t o A d m i n i s t r a t i v o 1 :3 8 e 46,


1945.
GENY, Fra n çois. " 0 p a r t ic u l a r l s m o d o d i r e i t o fis c a l". Revista d e D ir e i t o A d m i n i s t r a t i v o 2 0:7 , 1950.

96
D IR E IT O TRIBUTÁRIO-, QUESTÕES ATUA.ÍS

ao melhor método de interpretação. Se o calcado na concepção formalista dos


conceitos ou se o da plena autonomia do Direito Tributário, que poderia construir,
através de seus axiomas, suas próprias realidades conceituais.

0 método da jurisprudência dos conceitos e o Direito Tributário

Na verdade, essa discussão advém de todo um dado histórico acerca da


concepção de interpretação das normas fiscais. A forma de interpretar as leis
tributárias seguiu, no aspecto histórico, diversos movimentos pendulares.
De início, não havia um método seguro na interpretação de leis fiscais
em razão de que essas foram emergidas no seio da vontade unilateral dos
monarcas, que não somente as criavam, como também davam-lhes feição e
conotação que mais lhes parecessem favorável. Permeava, nessa época,
uma profunda insegurança.
Como forma de rompimento ao Estado despótico, exsurgiu uma forte
reação, dando azo a um mundo liberal e individualista, que encontrara na
descrição da lei uma proteção objetiva, de modo que ali estaria presente a
tão almejada segurança jurídica. Com o surgimento do Código Napolônico,
em 1804, houve grande euforia, porquanto a interpretação das relações
jurídicas dar-se-ia, a partir de textos que definiam de modo estrutural os
comportamentos, institutos e suas conseqüências jurídicas. Tudo fruto de
uma aspiração por segurança nos negócios. Acreditara-se que o método da
exegese do texto seria a saída para se evitar arbítrios, significando a vitória
da razão sobre outros elementos de expressão cultural.
Esse pensamento permeou o século XIX, ten d o em Putcha” seu
principal defensor. Para este, a ciência do direito se organiza a partir de um
sistema lógico, no estilo de uma pirâmide de conceitos, aonde cada conceito
anterior autoriza certas afirmações. Prevalecera aqui o se denominara de
Jurisprudência dos Conceitos, cujas bases retomam um formalismo jurídico,
que mais tarde seria revisitada por Kelsen, em reação ao positivism o
sociológico da jurisprudência dos interesses de Philip Heck e ao movimento
ao Direito Livre de Kantorowicz. Esta concepção formalista da jurisprudência
dos conceitos e n tro n iz o u o v a lo r da segurança, m o ld an d o o que se
convencionara cham ar de "Estado Guarda Noturno^'^", fru to de uma

” LARENZ, K a rl. M e t o d o l o g i a d a c iê n c ia d o D ir e i t o . L isb o a : F u n d a ç ã o C a lo u e s t e G u íb e k ia n , 1 99 7 ,


p . 2 1 e ss.
C o n c e p ç ã o d e u m s i s te m a l i b e r a l q u e r e g i a - s e p e la l iv r e i n i c i a t i v a e p e la m e n o r i n t e r f e r ê n c i a
p o s s í v e l d o E s t a d o n a s l i b e r d a d e s i n d i v i d u a i s . A r e s t r i ç ã o d a s f u n ç õ e s e s t a t a i s f e z L a s s a le
d e n o m in a r o E s ta d o lib e r a l d e g u a r d a - n o t u r n o d e m o n s t r a n d o q u e suas a t r ib u iç õ e s n a q u e le
c o n t e x t o e r a m b a s t a n t e s r e s t r i t a s , u ti li z a d a s a p e n a s p a r a g a r a n t i r a q u i l o q u e e le ( o E s ta d o ] n ã o
p o d e ria a tin g ir, n e m m a c u la r: a lib e r d a d e in d iv id u a l.

97
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES A T UAIS

sociedade Introspectiva e Individualista, que detinha como supremo valor a


proteção da liberdade do indivíduo.
Também denominado de método sistemático, a Jurisprudência dos
Conceitos fora transposta ao Direito Tributário, de modo a garantir proteção
ao indivíduo/contribuinte, na interpretação de que os conceitos formais por
ele utilizados subordinariam o direito tributário.
Assim, em prevalecendo as categorias privadas, ao contribuinte seria
possível gerir seus negócios ou atos, dando-lhe possibilidade de se afastar
da tributação, desde que estes atos fossem civilmente concebíveis. Aqui se
revela a legitimidade da elisão fiscal, que será tomada adiante.
A capacidade contributiva corria ao largo da interpretação, aonde a
legalidade estrita criara um legislador super-herói, capaz de elucubrar todas
as hipóteses e sem lacunas.
A esta escola diversos sectários acompanharam: A.D. Giannini, Georges
Morange e Glan Antonio MIchell. No Brasil a concepção formalista encontra
grande receptividade entre inúmeros juristas, destacando-se: Alberto Xavier,
Alfredo Augusto Becker, Geraldo Atalíba, Rubens Gomes de Sousa, Paulo de
Barros Carvalho e Sacha Calmon.

Jurisprudência dos interesses

Exsurge, no fin a l do século XIX, m o v im e n to c o n tra c e p tiv o à


formalidade dos conceitos, escola capitaneada por Philipp Heck também
denominada de escola da Jurisprudência dos Interesses.
Aqui, na visão de Larenz, haveria no direito uma tutela de interesses,
de modo que as leis trariam finalidades materiais muito além das descrições
formais que estariam a expressar em suas tintas. A norma conteria viés
sociológico, econômico ou histórico. Desloca-se o centro do problema da
norma e passa-se a contextuallzar o interesse teleológico do legislador.
0 princípio da legalidade cerrada dos conceitos formais não mais
prevalece de modo sobranceiro. Esta teoria encontrou sua grande incursão
em obra do relator do anteprojeto do Código Tributário Alemão Enno Becker,
cujo art. 49 dispunha que "na interpretação das leis tributárias, devem ser
observadas sua finalidade, seu significado econômico e 0 desenvolvimento
das relações."
Aqui não mais seria possível abrir espaço à elisão fiscal, na medida em
que caberia ao aplicador verificar se o contribuinte obedeceu à finalidade
normativa, de modo a prevalecer o aspecto econômico ou substantivo.
Enormes críticas foram tecidas a essa escola, que afastaria de vez a tão
sonhada segurança jurídica em troca da possibilidade de o Estado arrecadar
sem respeitar os conceitos. Grande influência teve a jurisprudência dos
interesses entre os italianos, notadamente os que compunham a Escola de

98
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Pavia. Cite-se Dino Jarach^^ a quem justificava a cobrança dos impostos com
base na teoria da capacidade contributiva e o mesmo se diga em relação a
Mario Pugliese^. No Brasil, foi precursor dessa escola o ilustre Aliomar
Baleeiro.

Jurisprudência dos valores - última etapa

A p artir da virada neokantiana, verificada na obra de John Rawis,


passou-se a a d m itir uma ju risp ru dê n cia valoratíva que rom pe com o
positivismo, seja em seu aspecto formalista conceituai, seja por sua pretensão
de viés meramente econômico. Surge a Jurisprudência dos Valores.
Na concepção da Jurisprudência dos Vaiores, os m étodos de
interpretação devem ser equilibrados, de modo que a form alidade do
conceito deve ser o início de uma interpretação, mas nunca um fim, em si
mesma.
Se na Jurisprudência dos Conceitos o legislador era o único intérprete,
posição essa ocupada pelo juiz na Jurisprudência dos Interesses, na era da
Jurisprudência dos Valores, acaba-se por adotar a diversidade de intérpretes,
envolvendo to d o s os agentes, desde o legislador, magistrados,
doutrinadores etc. Haveria uma diversidade ou pluralidade metodológica.
A partir do pensamento de Larenz e J. Raws,^^ passa-se a descortinar
uma teoria marcada pela ética, justiça e direitos humanos, abrindo-se tais
perspectivas ao Direito Tributário. Para Ricardo Lobo Torres^ algumas teses
pós positivistas passam a ser defendidas na in te rp re ta ç ã o do d ire ito
tributário: (!) preeminência dos princípios fundantes do Estado Democrático
de Direito; (ii) ponderação entre o princípio da capacidade contributiva e a
segurança jurídica; (üi) harmonização entre o direito e a economia.
A norma passa a ser vista a partir de seus conceitos, porém estes não
seriam, por vezes, suficientes para exaurir a vontade do legislador. Em assim
sendo, buscar-se-ia o fim almejado da norma.

Os posicionamentos atuais acerca do tema

Pode-se afirmar que a maior parte dos juristas dedicados ao estudo


do Direito Tributário, veem na segurança jurídica o bem maior a ser tutelado.

0 f a t o i m p o n ív e l - T e o r ia G e ra l d o D i r e i t o T r i b u t á r i o S u b s t a n t iv o . São P a u lo : Ed. R e v ista s d os


T r ib u n a is , 1 98 9 , p. 9 9 e 100).
R ifle s s io n i d i D i r i t t o i n t e r n a c i o n a l i , p o l ít ic a , e c o n o m ia e f i n a n z a a p u d PUGLIESE, M a r io .
A t h e o r y o f J u s tic e . C a m b r id g e ; H a r v a r d U n i v e r s it y Press.
^ TORRES, R ic a r d o L o b o . " L e g a lid a d e T r i b u t á r i a e Riscos S o c ia is ,R D D T 5 9 : 1 0 5 , 2 0 0 0 .

99
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

devendo prevalecer, portanto a lógica conceituai. Para eles, em havendo


um sistema constitucional sistematizante da relação trib u tá ria , onde o
princípio da legalidade seria a mola mestra na descrição dos comportamentos
possíveis de serem exacionados, caberia à lei se o único modal de introdução
das valorações fiscais. Isso tudo a partir da Constituição que declinaria a
competência tributária e descreveria, no âmbito de cada competência, quais
os institutos repercutiriam a deflagração da relação tributária.
Haveria, de todo modo, um conceito Implícito na própria Constituição
para m elhor conceituar os in stitutos a serem utilizados. Portanto, v.g.,
quando se autorizaria a trib u ta çã o acerca da propriedade de veículos
automotores pelos Estados e Distrito Federal, não caberia a estes entes
disciplinarem o conceito de propriedade, porquanto haveria na Constituição
uma descrição implícita acerca do tema.
Acima de tudo a tributação seria permeada por uma tipificação cerrada,
onde o exclusivismo da lei encerraria uma descrição numerus clousus. Assim,
em sendo a lei oriunda de uma legítima representação popular, não se
poderia cogitar, no campo fiscal, alcance fora de seus limites.
Portanto a interpretação adviria basicamente das fontes formais
prim árias que desenham a lógica trib u tá ria : em p rim e iro plano a
Constituição, prenotando as normas de fundamento e declinando, de modo
cirúrgico, os fatos significativos à introdução das exações, inclusive limitando
0 p od e r de trib u ta r. Em segundo plano, as norm as geriam , via leis
complementares, que amoldariam o sistema, de modo a uniformizar os
conceitos necessários a fim de se evitar um sistema de grande porosidade e
as leis ordinárias, que criariam as exações em seu aspecto concreto, mas
sempre observando os limites intrínsecos e extrinsecos da Constituição.
A p a rtir dessa concepção, seria v ita n d o o uso de conceitos
indeterminados, analogias ou cláusulas gerais, para ampliar o que já viera
bem definido em todo o sistema constitucional. Não seria lícito ao intérprete
e nem ao legislador ordinário avançarem além dos conceitos insertos na
Constituição em relação à competência tributária. Cite-se Alberto Xavier®^:

Qual a im portância teórica e prática do princípio da tipicidade


no D ireito Tributário? Não é certo que de pouco m onta a menção
a este princípio se com ele afinal se pretende a clássica noção
de legalidade ou, se preferir, estrita legalidade? É nossa opinião
firm e que numerosos equívocos, dúvidas e confusões se teriam
já evitado no D ireito T rib u tá rio se a d o u trin a tivesse há mais

(XAVIER, A l b e r t o . T ip ic id a d e d a t r i b u t a ç ã o , s i m u l a ç ã o e n o r m a a n t ie lis iv a - E d ito r a D ia lé t ic a - p.


20 - 2001) .

100
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

te m p o - c o m o o fez com ê x ito no d ir e ito penal - exp lo ra d o


convenientem ente as potencialidades dogmáticas do conceito.

Assim, 0 comportamento do contribuinte não poderia ser levado à


tributação se este viesse a realizar comportamentos fora dos estritos limites
da Constituição, ainda que dali denotasse uma realidade econômica. Haveria
uma proteção constitucional ao indivíduo, de modo que este somente seria
tributado nos estritos limites da lei.
De outra banda, há juristas que entendem estar superada a teoria da
tipificação cerrada no direito tributário, porquanto a descrição normativa jamais
seria capaz de descrever todas as hipóteses que derivasse capacidade
co ntribu tiva. Para esses, o positivism o seria insuficiente na descrição
normativa, de modo que o principal cânone seria o da capacidade contributiva,
onde uma vez revelada essa capacidade, ética seria a respectiva tributação.
A valoração desse argumento também parte da Constituição, mas sob
0 signo de uma hermenêutica pós-positivista, sob o olhar de um sistema
aberto de valores. Essa ideia de abertura firm aria o dire ito trib u tá rio a
dialogar com a Constituição de modo a revelar a sua permeabilidade a
elementos externos e a impossibilidade da descrição de um infinito conjunto
de possibilidades econômicas na vida real.
A interpretação seria realizada a partir das perspectivas plurais, não
somente sob a angularidade da norma e sua significação literal, mas também
sob o viés é tico e o sistem a ju ríd ic o , observando as aspirações da
comunidade, que não seria enfocada somente através do Judiciário, não
sendo possível eleger o numerus c/ausu/us ou a tipicidade cerrada como o
único protagonista do jogo tributário. Ricardo Lobo Torres^® bem percebe
isso ao enfatizar que a ciência tributária:

Ela vai b u sc a r fo r a de si, na é tic a e na filo s o f ia , os seus


fu n d a m e n to s e a definição básica de seus valores. Temas como
o da justiça fiscal, da redistribuição de rendas, do federalism o
fin a n c e iro , da m o ra lid a d e nos gastos públicos, v o lta m a ser
examinados sob a perspectiva da ética, da filoso fia política e
da teoria da justiça, que recuperaram o seu prestígio nos últim os
anos.

Assim, a lógica formalista da norma não resolveria o problema do


Direito Tributário, em face de que os signos que exteriorizam a riqueza e, via
de conseqüência, a capacidade contributiva está m uito além da própria
descrição da norma em si.

Torres, R ica rd o L ob o . Os d i r e i t o s h u m a n o s e a t r i b u t a ç ã o 7^ Ed. - Ed. Renovar.

101
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Logo, poderia ocorrer injustiças no sistema em razão de que haveria


pessoas sendo obrigadas a recolher trib u to à sociedade p orqu an to a
descrição n o rm a tiv a lhe ser Im p u tá v e l e o u tra s tan ta s, ainda que
revelassem capacidade de contribuir o tributo, estariam fora do jogo, em
face de suas atividades não serem, cirurgicamente, captadas pela descrição
da norma.

Posicionamento do Judiciário

O Poder Judiciário de nosso país, nas oportunidades em que enfrentara


a tributação em razão dos conceitos jurídicos e a capacidade contributiva,
tende a contemplar a interpretação lógico-sistemática, partindo da premissa
dos conceitos e a competência tributária estatuídas na Constituição.
No RE n. 121.336, o Plenário da Corte declarou inconstitucional a
devolução do empréstimo compulsório instituído pelo Decreto n. 228S/86
em contas do Fundo de Desenvolvimento Nacional. Com força no art. 1.256
do Código Civil da época, prevaleceu o conceito civil de que ao mutuário
caberia devolver ao mutuante coisa do mesmo gênero. No RE 176.733, o STF
declara a inconstitucionalidade da Lei 7787/^9, no que se refere à cobrança
de contribuição previdenciária sobre as remunerações pagas a autônomos,
avulsos e administradores, por entender que a exação não poderia ser
instituída, com base na folha de salário, conquanto a definição fornecida
pela legislação do trabalho (CLT, art. 457), não abrangeria ditas parcelas. No
RE 116.121/SP, a Corte Suprema entendeu a não incidência do ÍSSQN sobre a
atividade de locação de bens móveis em face ao conceito civil de prestação
de serviços.
Para a Suprema Corte, haveria em cada autorização de competência
tributária uma disposição conceituai de institutos de direito privado cujo
conteúdo e alcance estariam estampados nos demais ramos do direito do
qual foram fecundados. Assim pensa a Corte, pois, do contrário, se estaria
autorizando o legislador fiscal a ampliar o espectro de suas possibilidades
tributárias.
Deve, de todo modo, prevalecer a segurança jurídica no trato tributário,
então se admite a autonomia do Direito Tributário, para as conseqüências
tributárias e não para modificar os conceitos que se materializaram no sistema
jurídico.
Há, notadamente, uma predileção do Judiciário em não permitir que
0 intérprete saia dos conceitos jurídicos ainda que haja uma conseqüência
econômica. E esse posicionamento ficou bem exteriorizado na oportunidade
do julgamento do RE 116.121/SP que não permitiu a incidência de ISSQN nas
atividades de locação de bens imóveis, ainda que haja grandes corporações
empresariais que se dedicam a esse mister.

102
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 planejamento tributário e as interpretações no Direito Tributário.

Como 0 sistema positivista é naturalmente fluido, posto que seria


impossível o legislador formal se atentar para todos os comportamentos
que denotassem exteriorização de riquezas, é comum que este se valha de
Instrumentos e institutos que buscam fechar os vazios descritivos.
Instrumentos como o uso das presunções, ficções, pautas fiscais,
substituição tributária por antecipação, preços de transferências {transfers
prices), regras de subcapitalização (subcapitalization rules) e normas antielisivas
são os principais fios condutores que tentam buscar (ou evitar a fuga) as riquezas
produzidas, para trazê-las à tributação. Na concepção de um estado fiscal essas
figuras são de imprescindível importância para a arrecadação.
Nesse meio surge uma passagem do Código Tributário Nacional (art.
116, parágrafo único), que passa a dotar a autoridade administrativa do poder
de desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fa to gerador do trib u to ou a natureza dos
e lem en tos c o n s titu tiv o s da obrigação trib u tá ria , observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
De início, houve divergência no alcance deste instituto: se seria norma
combativa aos negócios simulatórios e com vícios e aí estaríamos ante uma
norma antievasiva ou se a administração tributária buscaria a verdade entre
a substância e a form a, de modo que há de prevalecer o princípio da
capacidade contributiva.
Para o professor A lberto Xavier^^ o novo parágrafo do art. 116
estabelece que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos com simulação ou vício Na mesma esteira segue Ives
Gandra M artins, Mizabel Derzi e Gabriel Lacerda Troianelli. Para essa
doutrina, a administração tributária poderá desconsiderar as formalidades
advindas da ilicitude, ou seja, quando o sujeito passivo se conduz ao largo
das descrições normativas para envidar vontade de enganar o FISCO. Todavia,
isso não seria possível quando este sujeito passivo valer-se de instrumentos
ou institutos lícitos com o fito de amainar seus tributos, porquanto essa
possibilidade estaria no feixe das garantias individuais da livre iniciativa e
da liberdade contratual. Sustentam, também, que toda e qualquer nulidade
no campo dos atos privados não poderia ser efetivado à míngua da reserva
da jurisdição, ainda mais pelo credor interessado, que agiria de modo parcial.
A tipificação cerrada, a reserva da lei, a licitude da organização societária
seriam valores intangíveis e beatificados à luz da Carta Republicana.

o p . c it. p. 68-

103
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

Sustenta-se, aqui nessa teoria, que o uso de cláusulas gerais para o


combate às formalidades do sujeito passivo não seriam bem vindas ao
sistema, porquanto instalarem uma tremenda insegurança jurídica. 0 ideal
seria que o legislador emana-se normas específicas para cada caso. Portanto,
a não ser para extirpar negócios fraudulentos, o uso do parágrafo único do
art. 116 do CTN seria inconstitucional.
Em contraponto a essa perspectiva, há juristas que enxergam a plena
validade da norma antielisão, p orqu an to ainda que o sujeito passivo
estivesse na legalidade ou licitude, teria ele se válido da fluidez do sistema
e se encoberto sob o manto de uma formalidade para escamotear a realidade.
Aqui prevaleceria a substância e não a forma.
É dizer, não pode o sujeito passivo abusar das formas jurídicas para
minimizar o impacto de sua tributação.
A priori, temos que enfatizar que o uso de normas antielisivas ou
evasivas, a depender da teoria, não é formulação brasileira. A maior parte
dos países que se valem das normas que visam desconsiderar o negócio
efetivado parte do pressuposto da teoria do "propósito mercantil" (business
purpose), que se caracteriza quando o sujeito passivo se afasta do propósito
mercantil de suas atividades e passa para predominantemente gozar de
benefício fiscal.
Pode-se a firm a r que o equacionam ento de qual v e rten te há de
prevalecer passa pelos métodos de interpretação no Direito Tributário.
A prevalecer a visão formalista dos atos negociais e a llcitude de suas
conseqüências, não se pode afastar o negócio empreendido pelo particular
se este se comportou nos limites da lei. Em assim sendo, se uma pessoa
física detentora da propriedade de vários imóveis vier a constituir uma
pessoa jurídica com o fito único e exclusivo de recolher menos tributo, não
há falar-se em desconsideração do ato em face da licitude da operação.
Todavia há de se reconhecer que a constituição da pessoa jurídica, ao
exemplo acima, pode ter ocorrido somente com a intenção de minimizar a
carga tributária. Assim, a não ser por esse atrativo fiscal, provavelmente a
pessoa física jamais haveria se revestido na condição de pessoa jurídica,
posto que esse não seria o seu propósito negociai.
No campo das decisões, diversos são os julgados emanados pelos
trib u n a is adm inistrativos que desconsideraram certos planejam entos
tributários e admitiram a autuação de diversas pessoas jurídicas sob o enfoque
de que teriam abusado dos institutos e procedimentos empresariais. Cíte-
se o caso de conhecida indústria de cosmético que adquirira debentures
com os lucros de seus controladores e deduzira todos os juros pagos a estes
debenturistas na base de cálculo do lucro real. A rigor, não haveria ilicitude
neste planejamento tributário, entretanto a corte administrativa enxergara
um abuso nos procedimentos de modo que restaria configurado o desvio do
negócio proposital.

104
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 Poder Judiciário ainda carece de melhor visualização sobre o tema


relativo ao planejamento tributário, mas colhe-se um acórdão exarado pelo
antigo Tribunal Federal de Recursos, onde ao ju lg ar o caso Grendene,
entendera que houve abuso na forma jurídica. Os sócios desta indústria
criaram 8 (oito) sociedades de pequeno porte com o objetivo de manipular
os preços das m ercadorias, aproveitando-se da diferença no regime
tributário do tributo federal. 0 tribunal desconsiderou o fracionamento da
empresa para efeito de pagamento de imposto de renda embora não tivesse
desconstituído os atos jurídicos. Veja-se o a resto:

"le g itim id a d e da a tuação do FISCO, em face dos e le m e n to s


constantes nos autos. C onstituídas fo ra m , no m esm o dia, de
uma só vez, pelas m esm as pessoas físicas, to d a s sócias da
a u to r a , 8 ( o ito ) s o c ie d a d e s c o m o o b je t iv o de e x p lo r a r
c o m e rc ia lm e n te , no a ta ca d o e no v a re jo , calçados e o u tro s
p ro d u to s m anufa tu ra d o s em plásticos, no m ercado in te rn o e
in te rn a c io n a l.
Tais so cie d a d e s, em d e c o rrê n c ia de suas c a ra c te rís tic a s e
pequeno porte, estavam enquadradas no regime trib u tá rio de
apuração e resultados com base no lucro presum ido, quando
sua fo rn e c e d o ra única, a a u to ra , pagava tr ib u t o c o n fo rm e o
lucro real.
Reconhece-se à autora, apenas, o d ire ito de compensação do
im po sto de renda pago pelas aludidas empresas.
Reforma parcial da sentença." (Apelação Cível n? 115.478,/RS.
Ac. da Turma do TFR, Rei. min. A m érico Luz, 18.02.87)

Não temos dúvida de que o parágrafo único do art. 116 do CTN ainda
será objeto de análise da Suprema Corte em face de que ambas as vertentes
invocam dispositivos constitucionais.

Conclusão

Bem, a par de todo o exposto, de fato não se trata de tarefa simplória


equacionar o embate porquanto ambos possuem fundamentos sólidos em
suas respectivas acepções.
Se, de um lado, a C onstituição Federal contem pla a liberdade
contratual como garantia do indivíduo e ilustra a ideia de que há uma
sistemática tributária cujos campos de incidência são ali postos, por meio da
competência trib u tá ria , força é reconhecer que as hipóteses estariam
hauridas nessa lógica sistemática, notadam ente na descrição dos fatos
geradores, que seriam aqueles inseridos na lógica e conteúdo da norma. De
outro lado, sabe-se que o positivismo exacerbado ganha na dimensão da
segurança jurídica, porém é certo que o legislador form al é incapaz de

105
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

descrever todas as formas fáticas que prenotam conseqüências econômicas.


Também sabemos que se estampa o princípio da capacidade contributiva e o
da praticidade da administração de buscar a verdadeira dimensão material
desse valor.
Nossa visão é a de que a relação entre O Estado Fiscalista e o indivíduo
não se dá em pé de igualdade. Ao revés, consoante disposto acima, a
tributação é veículo típico da compulsoriedade estatal. Assim, cabe ao
contribuinte submeter-se a essa realidade.
Por isso, entendemos que a segurança deve ser contemplada mesmo
sabendo da fluidez e porosidade que reveste o positivismo. É o preço que se
paga por esse modelo. Não se trata de formalismo ou visão ortodoxa.
As aberturas ou lacunas poderão ser gradativamente fechadas pelo
exercício do legislador. Esse é o seu papel. Mas somos da opinião, também,
de que é possível se desconsiderar os negócios entabulados sob o signo do
malogro, fraude, simulação, porquanto serem estes vícios que contaminam
a boa condução da capacidade contributiva.
A teoria da proposição negociai como método de aferição da higidez
dos atos do contribuinte para os efeitos fiscais deve ser buscada a cada caso,
por isso cláusulas gerais podem tornar-se polêmicas, senão injustas.
Mas tudo isso passará aos olhos da Suprema Corte, que novamente será
chamada a p o n d e ra r os valores do in d iv id u a lis m o e da capacidade
contributiva.

106
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ' QUESTÕES ATUAIS

O ICMS IMPORTAÇÃO NAS OPERAÇÕES REALIZADAS POR


NÃO CONTRIBUINTE HABITUAL DO IMPOSTO (PESSOA FÍSICA
OU JURÍDICA NÃO CONTRIBUINTE DO ICMS). ANÁLISE DA
JURISPRUDÊNCIA DO TRIBUNAL DE IMPOSTOS E TAXAS DO
ESTADO DE SÃO PAULO E DOS TRIBUNAIS SUPERIORES (STJ
ESTF)

German Alejandro San M artin Fernández^

Introdução

0 presente ensaio tem por finalidade analisar a incidência do iCMS


nas importações realizadas por não contribuintes habituais do imposto
(pessoas físicas e jurídicas que não realizam operações mercantis ou
prestação de serviços de transporte interm unicipal e interestadual e de
comunicação), realizadas antes e após a Emenda Constitucional n. 33/
2001, além de acompanhar a evolução da jurisprudência do Tribunal de
Impostos e Taxas do Estado de São Paulo e dos Tribunais Superiores sobre
0 tema.
Para isso, necessária breve incursão na evolução d o u trin á ria e
ju ris p ru d e n c ia l sobre o tem a, cujo início se dá ainda sob a égide da
Constituição passada. Isso porque remontam àquela época as discussões
sobre a incidência, do até então ICM, nas operações de importação de bens
de capital (inclusive por não contribuintes). Em seguida, serão objeto de
análise as mudanças ocorridas a partir da promulgação da Constituição da
República de 1988 (CR/88), antes e após a Emenda Constitucional n. 33/5001
(EC n. 33/2001), e da Lei Complementar n. 114/5002 (LC 114/2002). Por fim,
proceder-se-á à análise da legislação estadual paulista reguladora da exação
e à evolução da jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de
São Paulo e dos Tribunais Superiores em relação ao tema.

M e s t r e e d o u t o r a n d o e m D ir e i t o d o E s ta d o ( D ir e i t o T r i b u t á r i o ) p e la PUC/SP. Juiz d o T r i b u n a l de
Im p o s to s e Taxas d o Estado d e São Paulo. C o n s e lh e iro d o CARF (C o n s e lh o A d m in i s t r a t i v o d e Recursos
F is c a is d o M i n i s t é r i o d a F a z e n d a ) P r o f e s s o r d o c u r s o de p ó s - g r a d u a ç ã o de D i r e i t o T r i b u t á r i o e
E m p r e s a r ia l d a FAAP e p r o f e s s o r c o n v i d a d o d o s c u r s o s d e p ó s - g r a d u a ç ã o e e x t e n s ã o e m D ir e i t o
T r i b u t á r i o e E m p r e s a r ia l l a t o s e n s u d a Escola P a ulista d e D ir e i t o (EPD), F G V /o w e Fu n da ce /U S P . É
m e m b r o d o C o n s e lh o C ie n tíf ic o e E d it o r ia l d a APET ( A s s o c ia ç ã o P a u lis ta d e E s tu d o s T r i b u t á r i o s ) e
C o o r d e n a d o r d o C o m i t ê d e A s s u n t o s lig a d o s a o C o n t e n c i o s o A d m i n i s t r a t i v o T r i b u t á r i o Es ta d u al da
C o m is s ã o d o C o n t e n c i o s o A d m i n i s t r a t i v o T r i b u t á r i o d a OAB/SP.

107
DIREIT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

1. Do ICMS importação (bens). Breve histórico

Com a edição da Emenda Constitucional n. 1 ^ 5 e a criação do ICM,


coube ao Decreto-lei n. 406(^8 d efin ir a hipótese de Incidência possível
do imposto de competência dos Estados (e DF) e determ inar sua incidência
nas operações de importação de bens do exterior, nos termos do artigo
19, inciso 11®^.
À quela época já se tra v a v a discussão d o u trin á r ia sobre a
inconstitucionalidade da trib u ta çã o, pelo ICM modalidade im portação,
de bens de c a p ita l, operação na qual o a d q u ire n te de m áquinas e
equ ip a m e n to s não realizaria ato de revenda, mas de incorporação
destas ao ativo fixo da pessoa jurídica. Para A lio m a r Baleeiro, defensor
da in trib u ta b ilid a d e de tal operação, além de bem im p o rtad o não se
tratar de "mercadoria", no caso específico da importação, a "operação"
ocorreria no exterior, de modo que a "circulação" necessária se encerraria
no país de origem , sem qualquer reflexo ju ríd ico, econômico e fiscal
para o adquirente nacional^°. Na mesma linha, Geraldo Ataliba'^^ e Ruy
Barbosa Nogueira'’^.
Em sentido contrário, Alcides Jorge Costa e José Souto M aior Borges,
para quem a aplicação extraterritorial da lei tributária não seria empecilho
para a exigência do imposto estadual nas operações de importação de bens
para uso próprio, por se tratar de competência do legislador complementar,
a eleição da entrada ou da saída da m ercadoria do estabelecim ento
comercial. Industrial ou produtor; ademais, não haveria Impeditivo para que
a "circulação", pressuposto indispensável para fins de ocorrência do fato
imponível do ICM, se iniciasse em um país e terminasse em outro, de sorte
que: "a entrada, tanto quanto a saída, exterioriza o fa to gerador e pode ser
eleita pelo legislador como o fa to que determina o momento do nascimento
da obrigação tributária.
Inevitável que tal discussão chega-se à Corte Suprema. Foi então
editada a Súmula STF n. 570: " 0 imposto de circulação de mercadorias não
incide sobre a importação de bens de capital".

" A r t . 18 0 i m p ô s t o s ô b r e o p e r a ç õ e s re la tiv a s a c ir c u la ç ã o d e m e r c a d o r ia s t e m c o m o f a t o g e r a d o r :
(...)

II - a e n t r a d a , e m e s t a b e l e c im e n t o c o m e r c i a l, i n d u s t r i a l o u p r o d u t o r , d e m e r c a d o r ia i m p o r t a d a d o
e x te r io r p e lo t i t u l a r d o e s ta b e le c im e n to ;
RDT n. 2/49.
” R evisto F orense v o l. 250, p. 1 46 -1 4 7 .
I m p o s t o d e C ir c u la ç ã o d e M e r c a d o r ia s , D i r e i t o T r i b u t á r i o , 5 - c o le t â n e a . São P a u lo : B u s h a ts k y ,
1 9 7 3 . p. 93.
O IC M n a C o n s titu iç ã o e n a Lei C o m p le m e n ta r . São P aulo: R esenha T r ib u t á r ia , 1978. p. 107.).

108
DIREIT O T R IB U T Á R IO ' QUESTÕES ATUAIS

Nos acórdãos que culminaram com a pacificação da questão frente ao


STF, a fundamentação girou em torno da: i) ampliação indevida do termo
"m ercadoria" aos "bens de capital", pela legislação dos Estados, o que
implicaria violação ao disposto no artigo 110 do CTN; ii) impossibilidade de
aplicação da não cumulatividade nessa espécie de operação, em razão da
impossibilidade de tomada do crédito por operação anterior ocorrida no
exterior; iii) ausência de circulação posterior do bem adquirido, e; iv) violação
ao artigo 23 da Constituição de 1946 (e emendas}^'*.
Diante da postura adotada pelo STF foi realizada a “ correção da
ju ris p ru d ê n c ia c o n s titu c io n a l"^ \ m e d ian te a edição da Emenda
Constitucional n. 23 à Constituição de 1946 (EC n. 23/%3), de sorte a incluir
expressamente a importação de bens destinada ao ativo fixo como hipótese
de incidência possível do ICfVI?*.
Após a prom ulgação da Emenda C o nstitu cio na l n. 23/83, a
jurisprudência seguiu pacífica pela incidência do ICM sobre a importação
realizada por pessoa física ou por prestador de serviços não contribuinte do
imposto, levada a cabo pelos Estados (e DF).
A promulgação da Constituição Federal de 1988 em nada alterou o
regime jurídico-constitucional do ICMS importação "mercadorias" e "bens".
Não se perdeu, nas palavras de Roque Antonio Carrazza, "a continuidade do
o rd e n a m e n to , porque não fo i a lterad o o seu fu n d a m e n to ú/t/m o de
validade"'^'’ . A partir de então, solidificou-se a jurisprudência do Tribunal de
Justiça do Estado de São Paulo^® e do Superior Tribunal de Justiça, pela
incidência do ICMS na importação de "mercadoria" por pessoa física, ainda
que para uso próprio^®.

RE n. 7 9951.
"(...) ra d ic a l r e p ú d io à in te rp re ta ç ã o ju d ic ia l, p e la e d iç ã o de n orm a in te n c io n a lm e n te
c o n tr a s ta n te c o m a ju r is p r u d ê n c ia e na re tific a ç ã o da n o r m a a n te rio r, q u e , p o r a m b ig ü id a d e ou
f a l t a d e c lareza, te n h a le v a d o o J u d ic iá r io a a d o t a r i n t e r p r e t a ç ã o in c o m p a t ív e l c o m os p re s s u p o s to s
d o u t r i n á r i o s d a m a t é r i a . " TORRES, R ic a r d o L o b o . A I n t e g r a ç ã o e n t r e a Lei e a J u r is p r u d ê n c i a e m
M a t é r i a T r i b u t á r i a . C a d e r n o s d e D i r e i t o T r i b u t á r i o e F i n a n ç a s P ú b lic o s . São P a u lo ; R e v is ta d os
T r ib u n a is , a n o 1, n. 3, a b r i l - ju l h o , 1 99 3 . p. 12.
"A n te s d o a d v e n t o da EC 2 3 / 8 3 os Estados, c o m base e m le g is la ç ã o o r d i n á r i a , t e n t a r a m ( e m vão)
t r i b u t a r , a t í t u l o d e IC M , a in d a q u e a d e s c o b e r t o d e p r e v i s ã o c o n s t i t u c i o n a l , as i m p o r t a ç õ e s
e f e t u a d a s p o r p r o d u t o r e s , i n d u s t r i a i s e c o m e r c i a n t e s . C o m e s ta E m e n d a C o n s t i t u c i o n a l v ia b i li z o u -
se a p r e t e n s ã o d os Estados, s e m p r e á v id o s e m a u m e n t a r suas re c e ita s ." (CARRAZZA, R oq u e A n to n io .
ICMS. 9. ed. r e v is ta e a m p l i a d a . São P a u lo : M a lh e ir o s , s.d. p. 5 6 -5 7 .)
” “ R e s s a lta m o s q u e o a tu a l t e x t o c o n s t it u c io n a l , s a lv o a a lu s ã o a o 's e r v iç o p r e s t a d o n o e x t e r i o r '
( h i p ó t e s e q u e n ã o n o s i n t e r e s s a a g o r a e s t u d a r ) m a n t e v e , e m r e l a ç ã o a o IC M ( h o j e IC M S ) na
im p o r ta ç ã o , a m a te r ia lid a d e da r e g r a - m a tr iz d e in c id ê n c ia da C o n s titu iç ã o a n te rio r , e x is te n te
d e s d e a EC 2 3 /8 3 . N e s te p o n t o n ã o se p e r d e u , p ois , a c o n t i n u i d a d e d o o r d e n a m e n t o , p o r q u e não
fo i a lt e r a d o seu f u n d a m e n t o ú l t i m o tie v a lid a d e , o b . c it., p . 57, n o t a d e r o d a p é n . 43.
A p e la ç ã o Cível n. 1 6 6 .5 1 5 - 2 .
REsp 3 7 6 4 8 '3 / S P ; Resp 3 0 . 7 5 6 - 0 /S P e Resp 31.383-5/SP.

109
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Entretanto, parte da doutrina demonstrava inconformism o com a


interpretação dada ao enunciado constitucional contido do inciso IX, alínea
"a" do § 25, do artigo 155, II, cuja redação original outorgava competência
aos Estados-membros e ao DF para instituir o ICMS na importação, sobre
toda e qualquer entrada de mercadoria importada do exterior, ainda que
destinada a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, bem como sobre
serviço prestado no exterior.®°®^
Dada a amplitude do enunciado constitucional, os Estados (e DF) não
hesitaram em Instituir e exigir, de não contribuintes do ICMS, aí incluídos
pessoas jurídicas e pessoas físicas, o ICMS modalidade importação. Nesse
cenário, o que Importava era a promoção da entrada de mercadoria do
exterior, sem qualquer ressalva no tocante ao aspecto subjetivo de "quem"
e sob "qual" qualificação a "mercadoria" era importada.
A insurgência doutrinária que antecedeu as manifestações da Corte
Suprema sobre o tema, se erigiu sobre os seguintes fundam entos: a) a
exegese possível do enunciado constitucional somente poderia incluir como
sujeitos passivos possíveis do ICMS, na modalidade importação, aqueles
que praticam atos de comércio com habitualidade, nunca aqueles que
adquirem "bens" para uso próprio; b) o uso do term o "estabelecimento"
denota que o comando constitucional é dirigido somente àqueles que
praticam atos de comércio ("mercantis"); c) a ampliação do critério pessoal
passivo do imposto criaria problema insolúvel quanto à não cumulatividade
no ICMS, pela inexistência de operação posterior, d) ausência de "circulação"
de mercadoria ou "circulação" realizada fora do alcance te rrito ria l da lei
estadual, e; e) falta de definição na legislação complementar sobre qual o
alcance do termo "estabelecimento" para pessoas físicas, cuja conseqüência
seria a criação de conflitos de competência, para os quais a solução normativa
somente poderia ser veiculada por lei complementar, nos termos do artigo
146 ,1, da CR/88.
O STF, nos seguintes julgamentos: RE n. 203.075-9/DF, Plenário, "DJ"
de 29.10.1999; RE 185.789, Plenário, RE 191.34^RS, Min. Carlos Velloso, 2^
Turma, "DJ" de 20.11.1998 e RE 298.630/SP, Min. Moreira Alves, 1^ Turma,
"DJ" de 09.11.2001, decidiu pela não tributação do ICMS na importação por
não c o n trib u in te s , p o r ausente "operação m e rc a n til" e p o r falta de

"(...) IX - in c id ir á ta m b é m :
a) s o b r e a e n tr a d a d e m e r c a d o r ia im p o r ta d a d o e x te r io r , a in d a q u a n d o se t r a t a r d e b e m
d e s t i n a d o a c o n s u m o o u a t i v o f i x o d o e s t a b e l e c i m e n t o , a s s im c o m o s o b r e s e r v iç o p r e s t a d o n o
e x t e r i o r , c a b e n d o o i m p o s t o a o E s ta d o o n d e e s t i v e r s i t u a d o o e s t a b e l e c i m e n t o d e s t i n a t á r i o da
m e r c a d o r ia o u d o s e r v iç o ; (...)"
* ' Por to d o s , CHIESA, C lé lio . ÍC M S - S iste m a C o n s titu c io n a l T r ib u tá r io - A l g u m a s I n c o n s titu d o n a lid a d e s
d a LC 8 7/9 B . São Paulo: LTR, 1 99 7 . p. 9 2 -9 3 .

110
D IRE IT O TR IB U T Á R IO . QUESTÕES ATUAIS

"estabelecimento" nos termos do art. 1.142 do Código Civil, além de ressaltar


a impossibilidade, em face do sujeito passivo não ser contribuinte habitual
do imposto, da realização do princípio constitucional da não cumulatividade.
Dessa reiterada jurisprudência, resultou a edição, em 2003, da Súmula n. 660
pela Corte Suprenna®^ e em 2005, da Súmula TIT n.

2. A Súmula TIT n. 7

Em 22 de fevereiro de 2005, em Sessão Plenária, as extintas Câmaras


Reunidas do TIT deliberaram a edição da Súmula n. 7, com a seguinte redação:
"Até a vigência da Emenda Constitucional n. 33/2001, não incide o ICIVIS na
importação de hens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do
imposto." {publicada no DOE em 07/35/2005).
A proposta de Súmula submetida às Câmaras Reunidas, além dos
preenchim entos dos requisitos legais, regulam entares e regim entais
vigentes à época, se baseou na pacífica jurisprudência do E. Supremo Tribunal
Federal, traduzida na Súmula n.5 660 (de 9 de março de 2003), editada sob a
vigência da redação original da alínea “ a", do inciso IX, do § 2s, do artigo 155,
II, da Constituição da República.
A proposta de edição de Súmula TIT faz menção à suposta alteração na
redação da Súmula n. 660 do STF, que após a Emenda Constitucional n. 33/
2001, teria sido modificada em sessão plenária da Corte Suprema realizada
em 26/11/2001 (s/c). De acordo com trecho da proposta, da lavra da então
Presidente Eliana Bertachini, a alteração da redação teria sido acolhida por
sugestão dos Ministros Cezar Peluso e Sepúlveda Pertence^".
A "nova redação" supostamente adotada pelo STF seria a seguinte:
"Até a vigência da EC 33/2001, não incide ICIVIS na importação de bens por
pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto/'
Entretanto, data maxima venia, não foi isso que ocorreu. Na sessão
plenária de 26/11/2003 e não de 2001, houve, sim, rejeição da proposta de
alteração da Súmula 560, constante do Adendo n. 7. Em 2S/3/2006, 29/5/2006
e 30/5/2006, foi republicado o enunciado da Súmula n. 660 com o teor
aprovado na sessão plenária de 24/9/2003, qual seja: "Nôo incide iCMS na
importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contríbuinte do
imposto".

" N Ã O INCIDE ICMS NA IM PO R T A Ç Ã O DE BENS POR PESSOA FÍSICA OU JU RÍDICA QUE N ÃO SEJA
CONTRIBUINTE DO IMPOSTO".
"A té a v ig ê n c ia da E m e n d a C o n s ti tu c i o n a l n. 3 3 ^ 0 0 1 , n ã o in c id e o ICMS na im p o r t a ç ã o d e bens
p o r pessoa fís ic a o u j u r í d i c a q u e n ã o s e ja c o n t r i b u i n t e d o i m p o s t o . "
F o n te :h ttp ;//in fo .fa z e n d a .s p .g o v .b r/N X T /g a te w a y .d ll? f= te m p (a te s & fn = d e fa u (t.h tm & v id = s e fa z _
s u m u la s ;v s u m u la

111
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Vale dizer, a redação adotada para a edição da Súmula n. 7 do TIT se


baseou em suposta alteração da Súmula n. 660, na realidade, rejeitada pelo
SXF85.86 fyjQ entanto, a limitação temporal imposta pela Súmula TIT n. 7 teve
por efeito prático sepultar em grande parte as discussões a respeito da
incidência do ICMS nas im portações realizadas por não co ntribu in te s
habituais, após a edição da EC n. 33/2001, a seguir.

3. A jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas e as discussões


colaterais à redação da Súmula TIT n. 7

Como não poderia deixar de ser, dado o caráter vinculante das súmulas
TIT®’ , os órgãos de julgamento administrativos estaduais, a partir da edição
da Súmula TIT n. 7, têm se utilizado de c rité rio objetivo, qual seja, o
temporal, para decidir pela incidência do ICMS em operações de importação
realizadas por não contribuintes do imposto (pessoas físicas ou jurídicas).
Ou seja, se antes da EC n. 33/2001, pela não incidência; se após, pela tributação
da operação de importação.
Dos ju lg ad o s analisados, é de se o b se rva r que o T ribu na l de
Impostos e Taxas reconhece o caráter vinculante da Súmula n. 7 para as
importações realizadas por não contribuintes até a edição da EC n. 3 3 /

C o n s id e r a n d o q u e o T r ib u n a l, na sessão p le n á ria d e 2 6 /1 1 /2 0 0 3 , re c u s o u a p ro p o s ta d e a lte r a ç ã o


da S ú m u la 6 6 0 , c o n s t a n t e d o A d e n d o n. 7, f o i r e p u b li c a d o o r e s p e c t i v o e n u n c i a d o n os D iá r io s da
J u s tiç a d e 2 8 / 3 /2 0 0 6 , 2 9 / 3 / 2 0 0 6 e 3 0 / 3 / 2 0 0 6 , c o m o t e o r a p r o v a d o n a s e s s ã o p l e n á r i a d e 2 4 / 9 /
2003: " N ã o in c id e ICMS na im p o r ta ç ã o d e b e n s p o r pessoa física o u ju r íd ic a q u e n ão seja c o n t r ib u in t e
d o i m p o s t o " . F o n te : h t t p : / / w w w . s t f . j u s . b r / p o r t a l / ] u r i s p r u d e n c i a / l i s t a r J u r i s p r u d e n c i a . a s p ? s l = 6 6 0 .
N U M E . & b a s e = b a s e S u m u la s
C u ja i m p r e c i s ã o t e m l e v a d o a lg u n s j u l g a d o s a m e n c i o n a r a s u p o s t a a l t e r a ç ã o n a r e d a ç ã o da
S ú m u la 6 6 0 d o STF, n ã o o c o r r i d a . A seguir:
\CMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR GU IA ESPECIAL N A IMPORTAÇÃO DE BEM ATIVO. N ã o hã
n u l i d a d e a se r d e c la r a d a . A c h a m a d a UJPD t e m c o m p e t ê n c i a p a r a j u l g a r d é b i t o fis c a l d e q u a l q u e r
valo r. A d e c is ã o r e c o r r id a n ã o d e ix o u d e a p r e c ia r n e n h u m a a le g a ç ão i m p o r t a n t e d e d efe s a. MÉRITO:
A Súm ula n. 6 6 0 d o S up rem o Trib u n al Federal - STF d e te rm in a a incidência d o ICM S na im p o rta ç ã o de
q u a lq u e r bem p o r pessoa física o u ju ríd ic a não c o n trib u in te , após a ediç ã o d a Em enda C onstitucional
3 3 , d e 2 0 0 1 . 0 Egrégio T r ib u n a l d e Im p o s to s e Taxas d o E sta do d e São Paulo ta m b é m e d i to u a S ú m ula
n. 7, q u e de ve s e r o b s e rv a d a p o r seus ó r g ã o s d e ju l g a m e n t o , e q ue te m a m e s m a re d a ç ã o d a S úm ula
d o STF, verbis: "Até a vigê n c ia d a EC 3 3/2 00 1 , n ã o inc id e ICMS n a i m p o r t a ç ã o d e bens p o r pessoas fis ic a
o u j u r í d i c a q u e n ã o s e ja c o n t r i b u i n t e d o i m p o s t o . " A d e m a is , a d e c is ã o in d ic a d a a c o n f r o n t o t r a t o u
d e i m p o r t a ç ã o e f e tu a d a a nte s da e d iç ã o da r e fe r id a E m e n d a C o n s titu c io n a l n. 33, d e 2 00 1 . RECURSO
NÃO CONHECID O. DECISÃO U N Â N IM E . DRT l A - 4 8 6 2 8 2 / 2 0 0 4 . 0 9 / 1 0 / 2 0 1 0 . 2 & 0 9 / 2 0 1 0 . (D e s ta q u e s
m eus).
A r t . 3 9 da Lei n, 1 0 .9 4 1 /2 0 0 1 , v ig e n te à é po c a , a tu a l a r tig o 5 2 d a Lei n. 1 3 , 4 5 7 ^ 0 0 9 , a r tig o 1 08 d o
R e g i m e n t o I n t e r n o d o T r i b u n a l d e I m p o s t o s e Taxas (RITIT) e a r t i g o 1 0 0 , II d o C ó d ig o T r i b u t á r i o
N a c io n a l.

112
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

2001^8-89.90-91 Após a edição da EC n. 33/2001, nos termos da redação dada


à Súmula 7, as extintas Câmaras Reunidas e a atual Câmara Superior têm
decidido pela tributação dessas operações. Por fim, há julgados pelo não
conhecimento dos recursos especiais interpostos relativos a operações
realizadas após a EC n. 33/^001, diante da apresentação de paradigmas
inservíveis, em regra, relacionados a operações de importação realizadas
antes da alteração constitucional^^-^\
Dos julgados pesquisados, o processo DRTC-111-512037/2003, merece
especial atenção. Nessa decisão, cujo julgamento se iniciou pelas extintas
Câmaras Reunidas e foi encerrado pela então recém-criada Câmara Superior,
decidiu-se pela tributação do ICMS em operação de importação realizada
por pessoa física, em 24 de janeiro de 2002, ou seja, após a EC n. 33/2001;
entretanto, antes da edição da Lei Complementar n. 114, de 16 de dezembro
de 2002.
O voto de preferência vencedor, da lavra do i. Juiz Paulo Gor^çalves da
Costa Junior, após conhecer o recurso especial pela presença de paradigma
a caracterizar a necessária divergência ju risp ru d e n cia l, restou assim
fundam entado:

(...) It - No to ca n te ao m é rito , pese o fa to de que o STF tenha


c o n s id e ra d o in c o n s titu c io n a l a e xigência do ICMS so b re o
re cebim ento dos bens im portados antes da aludida Emenda 3 3 /
2001, não fo ra m retiradas do o rd e n a m e n to as norm as que, ao
meu ver, mostravam-se hábeis a em basar a incidência fiscal e
c u ja e fic á c ia e ra p le n a a p ó s o a d v e n to de m o d ific a ç ã o
c o n s titu cio n a l. N o u tro s te rm o s ; o arcabouço n o rm a tiv o - Lei
c o m p le m e n ta r e Lei o rd in á ria - coadunavam -se à pretensão
fis c a l, s u p o r ta v a m a p re te n s ã o fis c a l e m o s tra v a m -s e
c o n s titu c io n a is após o a d v e n to da Emenda 3 3 /01, sem que
houvesse a necessidade de u lte río re s alterações legislativas
in fra c o n s titu c lo n a is .

** ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. AQUISIÇÃO DE MERCADORIA


IM P O RT ADA DO EXTERIOR POR AR R E N D A M E N T O MERCANTIL. C u ld a n d o - s e d e i m p o r t a ç ã o e fe tu a d a
a n te s d e i m p l e m e n t a d a a le g is la ç ã o e s ta d u a l q u e te v e e s to fo a EC 3 3 / 2 0 0 1 , o p e r a ç ã o c o n c r e tiz a d a
p o r p r e s t a d o r d e s e rv iç o ( n ã o c o n t r ib u in t e d o ICMS), o f a t o n ã o era passível d e s u b s u n ç ã o a o ICMS,
m o t i v o p elo q u a l NEGO PROVIMENTO a o REsp da Fazenda Pública, in c lu siv e p o r se r m a té r ia su m u la d a
n es ta C o rte A d m in i s t r a t i v a . RECURSO CONHECIDO. NEGADO PROVIM ENTO. DECISÃO N ÃO U N Â N IM E .
V e n c i d o o v o t o d o i. Juiz r e la to r , q u e c o n h e c e u e d e u p r o v i m e n t o a o r e c u r s o f a z e n d á r io . DRT 0 2 -
6 9 3 2 1 5 / 2 0 0 2 . 2 5 ^ ) 5 /2 0 0 7 , 1 5 / 5 /2 0 0 7 .
DRT 0 1 - 8 8 9 3 / 1 9 9 0 . 2 # Q ^ 0 0 7 . 0 9 y D ^ 0 0 7 .
DRT 1C- 6 4 9 2 1 / 2 0 0 4 . 2 ^ ^ 6 / 2 0 0 8 . 2 0 /5 /2 0 0 8 .
DRT 0 5 - 1 2 4 / 1 9 9 8 . 0 6 ^ 2 / 2 0 1 0 . 2 6 ^ 1 / 2 0 1 0 .
DRT 0 3 - 3 1 2 2 5 8 / 2 0 0 4 . 1 9 / 0 6 / 2 0 0 7 . 2 2 ^ 3 5 /2 0 0 7 .
” DRT 1 5 - 3 1 7 9 7 0 / 2 0 0 7 . 1 6 / 1 0 / 2 0 1 0 . 0 5 / 1 0 / 2 0 1 0 .

113
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES A T UAIS

Não bastasse, no caso o recebim ento da mercadoria im portada


ocorreu em 2002, quando já vigente e eficaz a lei ordinária estadual 11.001,
de 2001, apta a suportar a incidência fiscal, dado que, como cediço, compete
à lei ordinária do ente tributante a instituição de tributo, atribuição que não
é da lei complementar.
Ante 0 exposto, conheço e dou provimento ao recurso da Fazenda.
Convém ressaltar que o resultado, pelo conhecimento e provimento
do recurso especial interposto pela Fazenda Pública do Estado de São Paulo,
se deu pelo voto de qualidade do Presidente do TIT, nos termos do artigo
61 da Lei n. 13.457/!2009^\ Vale dizer, não há se falar em consenso ou em
pacífica ju ris p ru d ê n c ia . O re su ltad o fo i o de em pate e n tre os votos
favoráveis e desfavoráveis à não tributação de operações de importação
realizadas após a EC n. 33/2001, mas antes da edição da Lei Complementar
n. 114/2002.
Ademais, data vênia do e n te n d im e n to vencedor, a alegada
"constitucionalização superveniente" das leis estaduais pela tributação do
ICMS im portação de não co ntribu in te s, ou da redação original da Lei
Complementar n. S7/96, apenas em decorrência da alteração promovida pela
EC n. 33/2001, não encontra suporte na tradição jurisprudencial constitucional
brasileira. Além do mais, o atropelo tem poral na edição da Lei estadual
paulista n. 11.001/2001, antes da edição da LC n. 114/2002, ou seja, editada
em momento anterior à aparição no ordenamento jurídico de enunciado
que lhe desse o respectivo suporte de validade, a meu ver, torna a questão
relativa à incidência do ICMS na Importação de bens de pessoas físicas e
jurídicas não contribuintes habituais do imposto, após a EC n. 33/2001, ainda
passível de discussão e longe de ser tratada como matéria pacificada pelo E.
Tribunal de Impostos e Taxas e pelo Poder Judiciário. A seguir.

4. A inexígibilidade do (CMS na importação de bens de pessoas físicas


e jurídicas não contribuintes habituais do imposto, após a EC n. 33/
2001. As recentes manifestações do STF

Com a edição da EC n. 33/2001 e a ampliação da sujeição passiva


c o n s titu c io n a l do ICMS na m odalidade im p o rta çã o , se encontrava
aparentemente legitimada a incidência do imposto, mesmo para aqueles
promoventes de operações de Importação de bens provenientes do exterior,
ainda que não contribuintes habituais da exação estadual.

A r t . 6 1. A s d e c is õ e s d a s C â m a ra s s e r ã o t o r n a d a s p o r m a io r i a d e v o t o s d o s ju i z e s p r e s e n te s . Em
c a so d e e m p a t e , p r e v a l e c e r á o v o t o d e q u a l id a d e d o P r e s id e n t e d a C â m a ra .

114
DIRE IT O T R IB U T Á R IO QUESTÕES ATUAIS

Foi essa a posição externada em várias decisões do TIT. No mesmo


caminho seguiram as decisões do Poder Judiciário, inclusive do Superior
Tribunal de Justiça®^
Entretanto, a alteração/ampliação do critério pessoal da regra-matriz
constitucional do imposto promovida pela EC n. 33/2001, dada a prescrição
expressa do artigo 146,111, "a" e 155, § 2^, inciso XII, alínea "a", "c" e “d", todos
da CR/88, impôs a necessária adequação da legislação infraconstitucional,
leia-se, lei complementar e lei ordinária estadual instituidora do imposto,
para fins de definição do fato gerador (hipótese de incidência), base de
cálculo e c o n trib u in te s do im p o sto , bem com o para re g ula r a não
cumulatividade ou o regime de compensação, a que se refere a alínea "c" do
inciso XII, do § 22, do artigo 155, II, da CR/88.
Na pretensão de exercer essa atribuição constitucional, foi editada a Lei
Complementar n. 114/2002 (LC n. 1 1 ^ 2 ) , responsável pela adequação da
ampliação do aspecto material e pessoal (passivo) do ICMS importação por
contribuinte não habitual, além de disciplinar o "estabelecimento responsável"
do importador não contribuinte, qual seja, o "domicílio do adquirente".
É de ressaltar, contudo, que o legislativo paulista, na pretensão de se
adequar a mudança ocorrida no plano constitucional, às pressas alterou a
legislação referente à tributação do ICMS na importação por não contribuinte,
por intermédio do artigo 19, inciso VII, da Lei n. 11.001, de 21 de dezembro
de 2001, responsável pela alteração da redação do artigo 1^, V, da Lei n.
6.37489; isto é, antes da edição da LC n. 114, de 16 de dezembro de 2002. Não
bastasse isso, o RICMS/2000, somente foi alterado com a edição do Decreto
Estadual n. 46.529, de 04.02.2002, cujo enunciado lhe atribuiu eficácia
retroativa, a partir de 22.12.2001!
Vale dizer, quando da edição da lei paulista (Lei 11.001/2001), esta
carecia de fundamento de validade, em face de ausência de lei complementar,
que de acordo com os artigos 146, III, "a" e 155, II, § 22, "a", "c" e "d", ambos da
CR/88, se fazia necessária para lhe conferir o devido suporte, de sorte a
legitimar a sua entrada válida no ordenamento jurídico.

« PROCESSUAL C IV IL . RECURSO E SPE C IA L IC M S , IM P O R T A Ç Ã O DE M E R C A D O R IA POR EMPRESA


PRESTADORA DE SERVIÇO, QUE NÃO É CONTRIBUINTE DO ICMS. PERÍODO POSTERIOR À VIGÊNCIA DA EC
3 3 / 2 0 0 1 . IN C ID Ê N C IA . 1. C o m a e n t r a d a e m v i g o r d a E m e n d a C o n s t i t u c i o n a l n . 3 3 d e 2 0 0 1 , q u e
a lt e r o u a r e d a ç ã o d o a r t . 1 5 5 , in c . II, §22, ix, " a ", h o u v e a m p l i a ç ã o d a s u je iç ã o p assiva t r i b u t á r i a ,
c u ja i n t e r p r e t a ç ã o c o n s i d e r o u c o m o c o n t r i b u i n t e d o i m p o s t o q u a l q u e r p e s s o a fís ic a o u j u r í d i c a
q u e , m e s m o s e m h a b itu a lí d a d e , i m p o r t e m e r c a d o r ia s d o e x te r io r , a in d a q u e d e s tin a d a s ao
c o n s u m o p r ó p r i o o u a o a t i v o p e r m a n e n t e d o e s t a b e l e c im e n t o . 2. D e s t a r t e , a j u r i s p r u d ê n c ia d o STJ
e STF, p assou a a d o t a r a o r ie n t a ç ã o s e g u n d o a q u a l a p ó s a v ig ê n c ia da EC 3 3 ,0 1 , o ICMS p assou a
i n c i d ir s o b r e a i m p o r t a ç ã o d e b e n s p o r p essoas físic as o u ju r í d ic a s , a in d a q u e n ã o c o n t r i b u i n t e s d o
i m p o s t o . 3 . R e c u r s o e s p e c ia l p r o v i d o . REsp 1 2 0 3 0 9 9 /R S . RECURSO ESPECIAL. 2 0 1 0 / 3 1 2 5 3 9 1 - 4 . 2§
T u rm a . M i n i s t r o M A U R O CAMPBELL M ARQUES. J. e m 16»09/2010. DJe 0 ^ /1 0 /2 0 1 0 .

115
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Não se trata aqui de defender a tese tricotômica®^ de necessária


edição de lei complementar, com vistas a dar suficiente suporte de validade
na edição da lei ordinária in s titu id o ra da hipótese de incidência dos
impostos, sem qualquer ressalva ou critério. 0 que se pretende, sim, é o
reconhecimento, que ao menos em matéria de ICMS, dado seu caráter
nacional e do necessário perfil não cumulativo exigido pela Constituição
Federal, a edição prévia de lei complementar editora de normas gerais é
sempre necessária e imprescindível para dar o devido suporte de validade à
lei ordinária instituidora do imposto.
Do mesmo m odo, não há se fa la r em co nstitu cio na liza ção
superveniente da legislação paulista pela edição posterior da LC n. 1 1 ^ 0 0 2 ,
diante da já pacífica e cinqüentenária jurisprudência do STF, no sentido de
que a lei editada em desconformidade com a Constituição Federal não pode
receber suporte de validade a posteriori, vez que o vício a atinge em seu
berço, fulminando inclusive a sua eficácia ab-rogativa em relação à legislação
então vigente, Foi o decidido e reafirmado pelo Plenário da Corte Suprema,

" A n a l is a n d o o a r t . 18, § 19, CF/&7, q u a n t o a o se u a lc a n c e e f u n ç ã o , d u a s c o r r e n t e s d e o p in iõ e s


d i s t i n t a s p a s s a r a m a d i s p u t a r e s p a ç o a c a d ê m ic o , U m a p r i m e i r a , e n t e n d e n d o q u e t a l d i s p o s i t i v o
m a n i f e s t a r i a t r ê s d i s t i n t a s f u n ç õ e s p a r a a lei c o m p l e m e n t a r : a) e m i t i r n o r m a s g e r a i s d e d i r e i t o
t r i b u t á r i o ; b ) d is p o r s o b r e c o n f li t o s d e c o m p e t ê n c i a e n t r e a U n iã o , os Estados, o D is t r it o F e d era l e
o s M u n ic íp io s ; e c) r e g u la r as lim ita ç õ e s c o n s t it u c io n a is a o p o d e r d e t r i b u t a r . É a c h a m a d a c o r r e n te
' t r i c o t ô m i c a ' . D u t r a v e r t e n t e d e p e n s a m e n t o , t o d a v ia , e a q u e m a is p r o s p e r o u d o u t r i n a r i a m e n t e ,
d e u o r i e n t a ç ã o d iv e r s a à q u e s t ã o , a l e g a n d o q u e a q u e l a v i s ã o t r i c o t ô m i c a p e c a r i a p o r p r a t i c a r
u m a h e r m e n ê u t i c a l i t e r a l , a o n ã o d e l i m i t a r o c o n t e ú d o d as n o r m a s g e r a is d e d i r e i t o t r i b o t á h o , o
q u e p o s s i b il i t a r ia a o le g i s la d o r d a U n i ã o c o m e t e r a g re s s õ e s a o s i s te m a f e d e r a t i v o e a o p r in c í p i o
da a u t o n o m i a d o s m u n ic íp io s , n a m e d id a q u e fic a r ia p e r m i t i d o à le g is la ç ã o c o m p l e m e n t a r p ro d u z ir ,
i n d i s c r i m i n a d a m e n t e , r e g r a s j u r í d i c a s q u e p e r p e t r a s s e m o r e c i n t o d as c o m p e t ê n c i a s o u t o r g a d a s
a os E s t a d o s - M e m b r o s , a t i n g i n d o o p a c t o f e d e r a t i v o , e i n v a d is s e m as p r e r r o g a t iv a s c o n s t it u c io n a i s
d e q u e u s u f r u e m o s M u n i c í p i o s , m a c u l a n d o o p r i n c í p i o d a a u t o n o m i a d o s m u n i c í p i o s . A d e m a is ,
p o r q u e os d ir e ito s f u n d a m e n ta is d o s c o n t r ib u in t e s n ã o p o d e r ia m ser re d u z id o s n o r e s p e c tiv o
a lc a n c e e c o n t e ú d o , a t í t u l o d e ‘d is p o r s o b r e l im ita ç õ e s c o n s t it u c io n a is a o p o d e r d e t r i b u t a r ' . C om o
v i s t o , a p r e v a l e c e r t a l e n t e n d i m e n t o , a q u e l e d a c o r r e n t e t r i c o t ô m i c a , t u d o e s t a r ia p e r m i t i d o ao
l e g i s la d o r c o m p l e m e n t a r , o q u e d e c e r t o n ã o se c o m p a t i b i l i z a r i a c o m t o d a a e s t r u t u r a d o s is te m a
i m p l a n t a d o p e la p r ó p r i a C o n s t i t u i ç ã o . Esta o r i e n t a ç ã o , c h a m a d a d e ‘d i c o t ô m i c a ’, p a u t a n d o - s e
n u m a c o m p r e e n s ã o s i s t e m á t ic a , d iz ia q u e o d is p o s i t i v o e m a n a l is e t e r i a a p e n a s u m a f i n a l i d a d e :
as leis c o m p l e m e n t a r e s s e r v ir i a m p a r a v e i c u l a r u n i c a m e n t e n o r m a s g e r a i s d e d i r e i t o t r i b u t á r i o ,
q u e e x e r c e r i a m d u a s f u n ç õ e s : i) d i s p o r s o b r e c o n f l i t o s d e c o m p e t ê n c i a e n t r e as e n t i d a d e s
t r i b u t a n t e s e ii) r e g u l a r as l i m i t a ç õ e s c o n s t i t u c i o n a i s a o p o d e r d e t r i b u t a r , C o m is s o, f i c a r i a m
r e s g u a r d a d o s os p r in c íp io s d o f e d e r a lis m o e da a u t o n o m i a d o s M u n i c í p i o s . M a s c o m o as
c o m p e t ê n c i a s são t o d a s p r iv a ti v a s e já e s tã o d i s t r ib u í d a s e os d i r e i t o s e g a r a n t i a s c o n s t it u c io n a i s
n ã o p o d e r ia m s o f r e r c o a r c t a ç õ e s p e l o le g i s la d o r i n f r a c o n s t i t u c i o n a l , e n t ã o s o b r a r i a m u i t o p o u c o
e s p a ç o p a r a s e r r e g u l a d o p e la s c h a m a d a s 'n o r m a s g e r a i s d e d i r e i t o t r i b u t á r i o ' . M e l h o r d iz e n d o ,
n e n h u m e s p a ç o , n a o p i n i ã o d e G e r a ld o A t a l i b a , se u m a i o r d e f e n s o r . " TÔRRES, H e l e n o T a v e ir a .
F u n ç õ e s d as leis c o m p l e m e n t a r e s n o s is te m a t r i b u t á r i o n a c io n a l - h i e r a r q u i a d e n o r m a s - p a p e l
d o CTN n o o r d e n a m e n t o . Revista D iá lo g o J u ríd ic o , Salvador, CAJ - C e n tr o d e A tu a liz a ç ã o J u ríd ic a , n.
10, j a n e i r o , 2 0 0 2 . D is p o n í v e l na I n t e r n e t : < h t t p : / / w / w w . d i r e i t o p u b l i c o . c o m . b r >. A c e s s o e m ; 2 5 de
m a r ç o d e 2 01 1 .

116
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

no ju lg a m e n to do RE n. 357.950-9, no qual restou vencida a tese de


convalidaçâo da legislação editada sem fulcro constitucional, defendida pelo
então Ministro Eros Roberto Grau, nos termos do voto condutor do Ministro
Marco Aurélio:

A dm ita-se a inco n stitu cio n a lid a d e progressiva. No e n ta n to , a


c o n s titu c io n a lid a d e p o s te rio r c o n tra ria a o rd e m n a tu ra l das
coisas. A h ie ra rq u ia das fo n te s legais, a rigidez da Carta, a
revelá-la d o cum ento supremo, conduz à necessidade de as leis
h ie r a r q u ic a m e n te in fe r io r e s , o b s e rv a re m -n a sob pen a de
transm udá-la, com nefasta inversão de valores. Ou bem a lei
surge no c e n á rio ju ríd ic o em h a rm o n ia com a C o n s titu iç ã o
Federal, ou com ela co nflita, e aí, afigura-se irrita, nào sendo
possível 0 a p ro v e ita m e n to , co n siderado te x to constitu cio n a l
posterior e que, p o rta n to , à época não existia. Está consagrado
que 0 vício da constitucionalidade a de ser assinalado em face
dos parâm etros maiores, dos parâm etros da Lei Fundamental
existentes no m o m e n to em que aperfeiçoado o ato norm ativo.
( .. .)

Esse acórdão nada mais fez do que confirmar a já tradicional orientação


da Corte Suprema em relação ao tema, conforme se constata pela leitura de
ementa de acórdão julgado pelo Pleno e relatado pelo então Ministro Paulo
Brossard:

EMENTA: CONSTITUIÇÃO. LEI ANTERIOR QUE A CONTRARIE.


REVOGAÇÃO. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE.
IMPOSSIBILIDADE. 1. A lel ou é constitucional ou não é lei. Lei
inconstitucional é uma contradição em si. A lei é constitucional
quando fiel à Constituição; inconstitucional na m edida em que
a desrespeita, dispondo sobre o que lhe era vedado. 0 vício da
inconstitucionalidade é congênito à lei e há de ser apurado em
face da Constituição vigente ao te m p o de sua elaboração. Lei
a n te rio r não pode ser inconstitucional em relação à Constituição
superveniente; nem o legislador poderia in frin g ir Constituição
fu tu ra . A C onstituição sobrevinda não to rn a inconstitucionais
leis anteriores com ela conflitantes: revoga-as. Pelo fa to de ser
s u p e rio r, a C o n s titu iç ã o n ã o d e ix a de p r o d u z ir e fe ito s
re v o g a tó rio s . Seria iló g ic o q u e a lei fu n d a m e n ta l, p o r ser
suprema, não revogasse, ao ser prom ulgada, leis ordinárias. A
lei m aior valeria menos que a lei ordinária. 2. Reafirmação da
antiga jurisprudência do STF, mais que cinqüentenária. 3. Ação
d ire ta de que se não conhece p o r im possibilidade jurídica do
p e d id o . ADI 2 /D F - DISTRITO FEDERAL. AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE. R elator: M in . PAULO BROSSARD.
Julgamento: 0 ^ 2 / 1 9 9 2 . Tribunal Pleno.

117
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Ademais, é de se observar que a alteração às pressas da antiga redação


do inciso V, do artigo 19, da lei n. 6.374^9, promovida pela Lei 11.001, de 21/
12/2001, logo após a edição da EC n. 33/2001 e antes da LC n. 1 1 ^ 0 0 2 , traduz
o reconhecimento, pelo Estado de São Paulo, da ausência de enunciado
legal hábil a suportar a exigência do ICMS nas importações realizadas por
não contribuintes habituais do imposto. Se não, qual seria a razão da alteração
pelo legislativo paulista da redação do enunciado legal logo após a alteração
constitucional, se, de acordo com a tese vencedora na Câmara Superior do
TIT, a redação antiga do inciso V, do artigo 1^, da Lei n. 6 .3 7 ^ 9 (e redação
original do artigo 1^, § 1?, inciso I, da Lei Complementar n. 87/96), por não ter
sido retirada do ordenamento jurídico, pelo STF, mostrava-se hábil a embasar
a incidência fiscal?
A comparação entre a redação original e a modificação promovida
pela Lei n. 11.001/2001, ao inciso V, do artigo 1^ da lei paulista (Lei n. 6.374/
89), por si só é suficiente para reconhecer que a ampliação da sujeição passiva
do ICMS nas operações de importação, somente se deu, no plano estadual,
e sem fundamento em norma geral de âmbito nacional, após a publicação
da Lei n. 11.001/2001. O acréscimo feito ao enunciado da expressão “ {...)
qualquer que seja a sua finalidade;", coloca à toda evidência a intentio
legislatoris em incluir como sujeitos passivos do im posto estadual, nas
operações de importação, contribuintes não habituais do ICMS, antes
excluídos do polo passivo nessa modalidade de exigência do imposto.
Logo, não há se falar em lei ordinária estadual (redação antiga do
inciso V, do artigo i s da Lei n. 6.374/89®^) e lei com plem entar nacional
(redação original do artigo 19, §19, inciso I, da LC n. 87/96), a suportar a
exigência do ICMS nas importações por não contribuintes. Se de fato não
houvesse a necessidade de u lte rio re s alterações legislativas
infraconstitucionais, após o advento da EC n. 33/2001, por que então tanto a
lei paulista quanto a norma geral de âmbito nacional foram modificadas?
Sob outro ponto de vista, não há como admitir que a legislação paulista
tenha sido editada com vistas a exercer a com petência suplem entar
outorgada pelos §§ 29, 3^ e 49, do art. 24, da CR/88, de sorte a possibilitar o
exercício de sua competência plena, até a superveniência da respectiva
legislação complementar. Explico.

A r t . 12, 0 I m p o s to s o b r e O p e ra ç õ e s R ela tivas à C irc u la ç ã o d e M e r c a d o r ia s e s o b re Pre sta çõ es de


S e rv iç o s d e T r a n s p o r te I n t e r e s t a d u a l e I n t e r m u n i c i p a l e d e C o m u n ic a ç ã o - ICMS in c id e s o b r e : (...)
" V - e n t r a d a d e m e r c a d o r ia i m p o r t a d a d o e x t e r i o r p o r p essoa física o u ju r í d i c a , a in d a q u e se t r a t e
de b e m d e s t i n a d o a c o n s u m o o u a t i v o p e r m a n e n t e d o e s t a b e l e c i m e n t o ; " [R e d a ç ã o A n t i g a d a d a
p e la Lei n. 1 0 . 6 1 9 d e 1 9 . 0 7 . 2 0 0 0 ) . (...) V - e n t r a d a d e m e r c a d o r ia s o u b e m , i m p o r ta d o s d o e x te r io r
p o r p essoa físic a o u j u r i d ic a , q u a l q u e r q u e se ja a sua f i n a l i d a d e ; " (r e d a ç ã o d a d a a o in c is o p ela Lei
11. 001 / 2001 ).

118
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Tais dispositivos constitucionais têm por finalidade evitar que a inércia


do Congresso Nacional, na edição de normas gerais nacionais, obste o
exercício pleno da competência legislativa dos Estados e do DF, em prejuízo
à autonomia que estes receberam da CR^8. Ademais, trata-se de enunciado
constitucional geral, aplicável a toda sorte de situações, inclusive, em matéria
tributária, e.g., a exigência de IPVA pelos Estados e DF, sem que haja até a
presente data edição de lei complementar editora de normas gerais.^®
Entretanto, a aplicação dos §§ 2^, 3^ e 4^ do art. 24 da CR/88 não
prescinde da interpretação sistemática e em harmonia com os artigos 155, §
2^, inciso XII, alínea "a" e " i" e 146, III, "a", todos da CRjSS, cujos enunciados
exigem a prévia edição de lei complementar para dispor e evitar conflitos
de competência em matéria tributária entre os entes da federação, bem
como, dispor a respeito do fato gerador, base de cálculo, contribuintes e
especialmente sobre o regime de compensação do imposto, na hipótese de
ampliação do campo de sujeição do ICMS. Isso porque, dado o perfil nacional
do ICMS, determinadas regras, mormente aquelas que visam evitar conflitos
de co m petência e n tre os entes federados, tais como d e fin iç ã o de
estabelecimento e regime de compensação do imposto, devem ser uniformes
para todos os Estados (e DF). Daí a impossibilidade da edição de legislação
ordinária sem que haja disciplina prévia dessas matérias por normas gerais
de âmbito nacional.
Se não, como tributar o ICMS importação, sem saber qual o conceito
de estabelecimento a ser adotado, dado o critério de competência adotado
pela CR/88, pelo qual o Estado competente para trib u ta r é o da unidade
federada onde estiver localizado o estabelecimento importador? Ou então,
como se dará o sistema de abatimento de débitos e créditos, se não há
operações seguintes sujeitas ao imposto na hipótese de importação por não
contribuinte?
Isso quer dizer que os Estados (e DF) ficam impedidos de, a pretexto
de exercer a sua competência trib u tá ria plena em relação ao ICMS na
modalidade importação, editar legislação própria, sem aguardara necessária
edição de norma geral a ser editada por lei com plem entar. Qualquer
interpretação em sentido co ntrá rio im plicaria em a d m itir a criação de

M o s t r a - s e c o n s t i t u c i o n a l a d is c i p li n a d o I m p o s t o s o b r e P r o p r i e d a d e d e V e íc u lo s A u t o m o t o r e s
m e d i a n t e n o r m a lo c a l. D e ix a n d o a U n iã o d e e d i t a r n o r m a s g e ra is , e x e r c e a u n i d a d e d a fe d e r a ç ã o
a c o m p e tê n c ia le g is la tiv a p le n a - § 32 d o a r ti g o 2 4 , d o c o r p o p e r m a n e n t e da Carta d e 1 98 8 -, se nd o
q u e , c o m a e n t r a d a e m v i g o r d o s i s te m a t r i b u t á r i o n a c i o n a l , a b r i u - s e à U n i ã o , a o s E s ta d o s , a o
D i s t r it o F e d e ra l e aos M u n i c í p i o s , a v ia d a e d iç ã o d e leis n e c e s s á ria s à r e s p e c tiv a a p lic a ç ã o - § 3S
d o a r ti g o 3 4 d o A t o das D is p o s iç õ e s C o n s titu c io n a is T r a n s it ó r ia s d a C arta d e 1 98 8 . A l 1 6 7 7 7 7 A g R /
SP - SÃO PAULO. AG. REG. NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. R elato r: M i n . MARCO AURÉLIO. Ju lg a m e n to :
0 4 0 3 / 1 9 9 7 . S e g u n d a T u r m a d o STF.

119
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

c o n flito s de com petência insolúveis, te n d o como conseqüência, por


evidente abalo ao princípio federativo, a inexigibllidade do Imposto.
Por idêntica razão, o STF quando provocado, decidiu ser o extinto
AIRE - adicional estadual do imposto de renda - inconstitucional, conforme
se depreende de trecho abaixo transcrito:

Adicional estadual do im posto sobre a renda (art. 155, II, da CF).


Impossibilidade de sua cobrança, sem previa lei complementar
(a rt. 146 da C.F.). sendo ela m aterialm en te indispensável a
dirimencia de conflitos de competência en tre os estados da
federação, não bastam, para dispensar sua edição, os permissivos
inscritos no art. 24, par. 3., da Constituição e no art. 34, e seus
pa rá g ra fo s , do ADCT. Recurso e x tr a o rd in á r io p ro v id o para
declarar a inconstitucionalidade da lei n. 1.394, de 2-12-88, do
Estado do Rio de Janeiro, concedendo-se a segurança. RE 136215/
RJ - Rio de Janeiro. Recurso extraordinário. Relator: Min. Octavio
Gallotti. Julgamento: 18^02/1993. Tribunal Pleno, (grifos meus).

Ainda que mediante licença exegética, os argumentos acima expostos


não sejam suficientes para reconhecer a inexigibllidade do ICMS na operação
de importação por não contribuinte, mesmo após a EC n. 33/2001, de modo a
adm itir a possibilidade de convalidação da legislação paulista pela edição
superveniente da LC n. 114(2002, com fulcro nos §§ 2^, 39 e 4^ do art. 24 da
CR/88, identifico outro óbice intransponível para fins de legitimação da
incidência da exação estadual nessa modalidade.
Com efeito, as decisões do STF que levaram à edição da Súmula n. 660
se apegaram basicamente a três fun d am en tos para decretar a
inconstitucionalidade da exação: a) impossibilidade de se atribuir a qualidade
de sujeito passivo de imposto a pessoa física ou jurídica, contribuinte não
habitual, por ausência de previsão expressa na Constituição Federal; b) no
caso da pessoa física, o agravante de esta não possuir estabelecimento, nos
termos do artigo 1.142 do CC/2002, e; c) ausência de integração legislativa que
venha a dispor sobre a forma de compensação do imposto, de modo a conferir
efetividade ao princípio constitucional da não cumulatividade da exação.
Pois bem.
Em relação à ausência de disposição expressa no enunciado
constitucional a respeito da sujeição passiva de pessoas físicas e jurídicas
não contribuintes habituais do ICMS, não há mais nada a se falar. A nova
redação dada ao inciso XI, alínea "a" pela EC n. 33/2001^ sepulta qualquer

” " ( ... } IX ■ i n c id ir á t a m b é m : a) s o b r e a e n t r a d a d e b e m o u m e r c a d o r ia im p o r t a d o s d o e x t e r i o r p o r
pessoa física ou ju rídica, a ind a q u e não seja c o n trib u in te hab itu a l d o im posto, q u alq u e r q u e seja a sua
fin aiid a d e , assim c o m o so bre o serviç o p restad o n o e xte rio r, c a b e n d o o im p o s to a o Estado o n d e e s tiver
s i t u a d o o d o m i c í l i o o u o e s t a b e l e c im e n t o d o d e s t in a t á r i o d a m e r c a d o r ia , b e m o u s e r v iç o (...).

120
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

discussão nesse sentido. Do mesmo modo, a definição de estabelecimento


dada pela Lei Complementar n. 114(2002, em especial no caso da importação
por pessoas físicas, também supre uma das razões que levaram a Corte
Suprema a reconhecer a invalidade da exigência. Entretanto, a ausência de
solução a respeito de como o princípio da não cumulatividade do ICMS será
prestigiado na hipótese de Importação por não contribuinte do imposto,
não foi resolvida pela EC n. 33/2001, pela LC n. 114/2002, muito menos pela
legislação paulista, se admitido o exercício de sua competência suplementar.
Vale dizer, um dos fundamentos que levaram o STF a pacificar a sua
jurisprudência em relação ao tema ainda persiste e continua vivo e latente,
qual seja, ausência de integração legislativa que venha a dispor sobre a forma
de compensação do Imposto, de modo a conferir efetividade ao princípio
constitucional da não cumulatividade do ICMS na modalidade importação.
E mais: nem lei paulista, lei complementar ou emenda constitucional
são capazes de solucionar esse obstáculo já reconhecido pelo STF, de modo
a legitimar a incidência do iCMS na importação. Isso fica claro nas recentes
decisões da Corte Suprema referentes a fatos geradores ocorridos antes da
edição da EC n. 33/2001, e - por que não - diante da rejeição de proposta de
alteração da redação da Súmula n. 660 pelo STF:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PRESTADOR DE SERVIÇOS. EXIGÊNCIA
DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO
ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na
im portação de mercadoria te m com o fa to gerador operação de
natureza m ercantil ou assemelhada. Inexigibilidade do imposto
qu a n d o se tr a ta r de bem im p o rta d o p o r pessoa física ou por
entidade prestadora de serviço. 2. Princípio da não-cumulatividade
do ICMS. Importação de bens realizada por entidade que, sendo
p re s ta d o ra de se rviço , não é n ã o - c o n tr ib u in te do t r ib u t o .
Inocorrência do fa to gerador do trib u to e, conseqüentemente,
inexigibilidade da exação. 3. Hipótese anterior à promulgação EC
33/^001, que, embora tenha previsto a possibilidade de cobrança
do ICMS na im portação nas operações efetuadas p or quem não
seja c o n t r ib u in t e h a b itu a l do im p o s to , não prescin d e de
integração legislativa para disciplinar a realização da compensação
do tributo, de modo a conferir efetividade ao princípio constitucional
da não-cumulatividade da exação. Agravo regimental não provido.
RE 4 0 1 5 5 2 AgR/SP - SÃO PAULO. AG.REG.NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. Relator Min. EROS GRAU. Julgamento: 21X39/2004.
Primeira Turma, (grifos meus).

Convém transcrever trecho do voto do então M inistro Eros Grau, a


re fle tir a questão da ausência de legislação integ ra tiva do regime de

121
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

compensação do ICMS, na hipótese de operação de importação realizada


por não contribuinte:

Por o u tro lado, é de ser o b servado que so m e n te a previsão


co n stitucional de incidência do ICMS, m esm o na hipótese de
operação realizada p o r não c o n trib u in te habitual do im posto,
na im portação do e xte rio r po r pessoa física ou jurídica, não é o
b a s ta n te em si para le g itim a r a e x ig ib ilid a d e da exação. É
imprescindível, ante os princípios que se apóia o ICMS, a edição
de legislação ordinária disciplinado a maneira como será realizada
compensação, ten d o em consideração a necessidade de ser
observado o princípio da não-cum ulativade do ICMS, o que não
se tem na espécie. (...)". (Grifos meus.)
0 P le n á rio do S u p re m o T rib u n a l Federal, ao a p re c ia r o Al
715.423'QO/RS, Rei. M in . ELLEN GRACIE, firm o u e n te n d im e n to ,
p o s te rio rm e n te c o n firm a d o no ju lg a m e n to do RE 540.410-Q O /
RS, Rei. M in . CEZAR PELUSO, no s e n tid o de que ta m b é m se
aplica o d isp o s to no a rt. 543-B do Código de Processo Civil
aos re c u rs o s d e d u z id o s c o n tra a có rd ã o s p u b lic a d o s a ntes
de 03 de m a io de 200 7 e q u e v e ic u le m te m a e m relação ao
qu a l já fo i re c o n h e c id a a e xis tê n c ia de re p e rc u s sã o geral.
Esta Suprem a Corte, em sessão realizada p o r m e io e le trô n ico ,
apreciando o RE 594.996/RS, Rei. M in . EROS GRAU, reconheceu
e xiste n te a repercussão geral da q u estão c o n s titu c io n a l nele
suscitada, e que co incide, em to d o s os seus aspectos, com a
mesma c o n tro vé rsia ju ríd ic a ora versada na p re se n te causa.
0 te m a o b je to do recurso e x tra o rd in á rio re p re s e n ta tiv o de
m e ncionada c o n tro v é rs ia ju ríd ica , passível de se re p ro d u z ir
em m ú lt ip lo s f e it o s , re fe r e - s e à d is c u s s ã o e m t o r n o da
incidência, ou não, de ICMS na im p o rta ç ã o , após a edição da
EC n.5 33/2001, de bens e /o u m ercadorias p o r pessoa física
o u ju r íd ic a que não seja c o n tr ib u in te d o re fe r id o t r ib u t o .
Sendo assim, e pelas razões expostas, afa sto o s o b re s ta m e n to
d e s ta c a u s a , d o u p r o v i m e n t o a o p r e s e n t e a g r a v o de
in s tru m e n to , para a d m itir o recurso e x tra o rd in á rio a que ele
se refere, e, nos te rm o s do a rt. 328 do RISTF, na redação dada
pela Emenda R egim ental n.2 21/2007, d e te rm in o a devolução
dos presentes a utos ao T ribunal de orig e m , para que, neste,
seja o b s e r v a d o o d is p o s t o no a r t . 5 4 3 -B e re s p e c tiv o s
parágrafos do CPC (Lei n.® 1 1 . 4 1 ^ 0 0 6 ) . P ublique-se. Brasília,
18 de ju n h o de 2009. M in is tro CELSO DE MELLO Relator. Al
6 5 0 9 8 2 /M G - M INAS GERAIS. AGRAVO DE INSTRUMENTO.
Relator: M in . CELSO DE MELLO. Julgam ento: 1 ^ 6 ^ 0 0 9 . No
m e s m o s e n tid o RE 5 8 6 8 9 4 ED/RS - RIO GRANDE DO SUL.
EMB.DECL.no RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator M in . CELSO
DE MELLO. Julgam ento; 1 8 ^6/2009.

122
D IRE IT O T R IB U T Á R IO QUESTÕES ATUAIS

Não por outra razão, o STF (tema 171), nos autos do RE n. 594.996,
decidiu reconhecer a repercussão geral sobre a alegada inconstitucionalidade
do ICMS importação por não contribuinte após a EC n. 33/2001^°°.
Mesmo após o reconhecimento da repercussão geral sobre o tema, o
Plenário do STF reiniciou, em 16 de dezembro de 2010, julgamento de dois
recursos extraordinários (RE n. 439.796 e RE n. 474.267, Rei. Ministro Joaquim
Barbosa), adiado por pedido de vista do M inistro Dias Toffoli^°\ Nesses
recursos, a discussão versa sobre a necessidade da edição de legislação
complementar e local com vistas a suportar a ampliação da sujeição passiva
constitucional no ICMS modalidade importação, após a EC n. 33/2001. 0 voto
vista apresentado reconhece a possibilidade da incidência do ICMS sobre
operações de importação de bens realizadas por pessoas jurídicas que não
se dedicam habitualmente ao comércio, após a vigência da EC n. 33/2001;
e n tre ta n to , faz expressa ressalva q uanto à necessidade de prévia lei
complementar editora de normas gerais a dispor sobre a nova modalidade
de tributação e pela ausência, no caso em julgamento, de legislação local
"(.••) pora dar concreçao à ampliada competência tributária’'.
De acordo com o Informativo 613 do STF, o Ministro Dias Toffoli;

"(...) A sseverou que a p r ó p r ia C o n s titu içã o f a r ia m e n çã o à


exigência de lei com plea^entar p a ra d isciplinar a cobrança do
referido trib u to (...)", bem com o "(...) Assinalou que se deveria
exam in a r se a LC 87/96 seria co m patível com a am pliação da
hipótese de incidência do ICMS na im porta çã o veiculada pela EC
33/2001 e se h a ve ria legislação re g io n a l in te g ra d o ra a p ta a
viabilizar a cobrança do im posto nas operações de im porta çã o de
bens efetuadas p o r pessoas físicas ou jurídicas não comerciantes".
Para o M in istro: "(...) som ente com o advento da LC 114/2002 —
mais de 1 ano após a e n trada em vigor da EC 33/2001 teriam
sido definidos os aspectos da hipótese de incidência do ICMS, a
re c a ir ta m b é m sobre os bens im p o rta d o s , seja q u a l f o r sua
fin a lid a d e " . Para e n tã o , e n fa tiz a r: "(...) que, na espécie, as
operações te riam sido efetuadas em d a ta a n te rio r à m odificação
da LC 87/&6 pela LC 114/2002, o que to rn a ria m insubsistentes as
exaçôes. Rejeitou, ta m b é m , a possib ilid a d e de utiliza çã o das
normas estaduais anteriorm ente editadas sobre o tema, porquanto
possuiriam como fu n d a m e n to de validade a LC 87/^6".

EM ENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA, ICMS, EC 3 3/2 0 0 1 , 0


d e b a t e t r a v a d o n o s p r e s e n te s a u t o s diz c o m a in c id ê n c ia d e ICMS na i m p o r t a ç ã o d e e q u i p a m e n t o
m é d ic o p o r s o c ie d a d e c iv il n ã o - c o n t r i b u i n t e d o im p o s to , a p ó s a E m e n d a C o n s ti tu c i o n a l n, 3 3/2 0 0 1 ,
q u e c o n f e r i u n ov a re d a ç ã o a o d is p o s to n o a r t i g o 155, § 2 ^, IX, a lín e a "a ", d a C o n s titu iç ã o d o Brasil,
R e p e r c u s s ã o G e r a l r e c o n h e c i d a . R E /5 9 4 9 9 6 . 1 3 / 0 6 / 2 0 0 9 -
^ i n f o r m a t i v o STF n. 613.

123
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

0 julgamento, após a leitura do voto vista do Ministro Dias Toffoli, foi


adiado a pedido do Relator, Ministro Joaquim Barbosa, em 16/12/2010.
Pela leitura das informações contidas no Inform ativo 613, é de se
observar que o voto vista do M inistro Toffoli, reconhece expressamente
que a ampliação da sujeição passiva constitucional do ICMS importação
demanda a adequação de legislação complementar e da legislação local. E
mais, admite expressamente que a legislação editada pelos Estados antes
da modificação da LC n. 87/^6 pela LC n. 114/2002, carece de suporte de validade
suficiente para embasar a exigência do ICMS de não contribuintes habituais
do ICMS.

4. Conclusão

É de se reconhecer que a jurisprudência do TIT e dos Tribunais


Superiores em relação à matéria, está longe de ser considerada pacífica.
O único julgado administrativo no qual foram analisados Importantes
aspectos da importação por não contribuintes após a EC n. 33/2001, em
especial a questão re la tiva à necessidade da prévia edição de lei
com plem entar, a regular a inequívoca am pliação da sujeição passiva
constitucional, foi decidido por voto de qualidade do Presidente do TIT.
Ademais, a fundamentação utilizada se baseou na validade da antiga redação
do inciso V, do artigo 1^, da Lei n. 6.374^9, editada com fulcro na redação
original do artigo 19, § l@, inciso I, da Lei Complementar n. 87/^6.
Logo, é de se concluir que, a depender do desfecho do julgamento
dos recursos extraordinários n. 439.796 e 474.267, e do RE n. 594.996, cuja
repercussão geral restou reconhecida pelo STF (Tema 171), a Súmula n. 7 do
TIT poderá ser revista ou até mesmo cancelada.
Não tenho dúvidas de que a simples alteração da redação do inciso IX,
alínea "a", do § 2^, do artigo 155, II, da CR/88, isoladamente, não é causa
suficiente para legitim ar a incidência do ICMS na im portação por não
contribuintes habituais do imposto {pessoas físicas e jurídicas).
Tanto isso é verdade que as discussões quanto à constitucionalidade
da EC n. 33/2001, frente aos princípios da não cumulatividade e da necessidade
de edição prévia de lei complementar, a legitimar a edição de lei estadual
ampliativa da sujeição passiva do imposto, ainda não foram objeto de decisão
definitiva pelo STF, e, no âmbito administrativo estadual, ainda prevalece
decisão dividida da Câmara Superior do E. TIT.
Entendo que, mesmo após a "correção da ju ris p ru d ê n c ia
constitucional", proporcionada pela EC n. 33/2001, a Súmula STF n. 660 se
encontra em plena vigência, sem qualquer limitação temporal à sua aplicação,
ao menos até que sobrevenha decisão do STF em sentido contrário, no RE n.
594.996, submetido ao rito da repercussão geral.

124
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

Mesm o que o re su ltad o seja pela lim ita çã o te m p o ra l à


Intributabilidade do ICMS importação de não contribuintes, até a edição da
EC n. 33/2001, deverá ser observada, para fins de exigência do imposto pelos
Estados e DF, a correta adequação da legislação local a ser realizada após as
mudanças proporcionadas pela LC n. 114^002.

125
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : Q U E S T Õ E S A T U A IS

ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DO DIREITO DE CRÉDITO NO


ICMS

Gustavo Ventura^^^

1. Introdução

O p re s e n te e s tu d o t e m o o b je t iv o d e t r a t a r da n â o -c u m u la tiv d a d e do
ICMS e suas im p lic a ç õ e s nas re la ç õ e s ju r íd ic a s fir m a d a s e n t r e o FISCO e o
c o n t r ib u i n t e . Ir e m o s e s c r e v e r as su a s p r in c ip a is c a r a c te r ís tic a s , a lé m d e
a n a lis a r o e n t e n d i m e n t o d o s T rib u n a is S u p e rio r e s s o b re as g a ra n tia s e os
lim ite s d o uso d e d ir e it o d e c ré d ito .
0 a r t ig o 1 5 5 da C o n s t it u iç ã o tr a z o f u n d a m e n t o c o n s titu c io n a l q u e
g a ra n te o d ir e it o d e c r é d ito n o â m b it o d o ICMS:

" A r t.155. C om pete aos Estados e ao D is trito Federal in s titu ir


im postos sobre:
II - operações relativas à circulação de m e rcadorias e sobre
p re s ta ç õ e s de s e rv iç o s de tr a n s p o r t e in t e r e s t a d u a l e
interm unicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
§ 2.2 0 im posto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cum ulativo, compensando-se o que fo r devido em
cada o p e ra ç ã o r e la tiv a à c irc u la ç ã o de m e r c a d o r ia s ou
prestação de serviços com o m o n ta n te cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou o u tro Estado ou pelo D istrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determ inação em contrário
da legislação:
a) não im plicará c ré d ito para compensação com o m o n ta n te
devido nas operações ou prestações seguintes;
b) a c a rre ta rá a a n u la çã o do c ré d ito re la tiv o às o p e ra çõ e s
a n te riores;
XII - cabe à Lei Com plementar:
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
f) p re v e r casos de m a n u te n ç ã o de c ré d ito , re la tiv a m e n te à
remessa para o u tr o Estado e e xp o rta çã o para o e xterior, de
serviços e de mercadorias;"

^ M e s t r e e m D ir e i t o T r i b u t á r i o p e la PUC/SP. E s p e c ia lis ta e m D i r e i t o T r i b u t á r i o In t e r n a c io n a l p ela


U n i v e r s id a d e d e S a n t ia g o d e C o m p o s t e la , E s p a n h a . P r o fe s s o r d e D i r e i t o T r i b u t á r i o d a F a c u ld a d e
M a r is t a . M e m b r o d a C o m is s ã o E special d e D ir e i t o T r i b u t á r i o d o C o n s e lh o F e d e ra l d a OAB.

127
DIRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAtS

Tais preceitos encontram-se vigentes há mais de vinte anos, todavia


ainda existe espaço para a doutrina e a jurisprudência tratarem dos seus
termos. 0 que propomos aqui é a análise da não-cumulatividade do ICIVIS
sem a atribuir-lhe a característica de príncípio, característica atribuída pela
maioria da doutrina, o que necessariamente traz conseqüências sob a ótica
da aplicação do seu conteúdo.

2. Não-cumulatividade: Princípio Constitucional?

A Constituição do Brasil é da categoria das rígidas e como tal demarca,


explicita ou implicitamente, todos os valores e preceitos que os legisladores
e a sociedade em geral devem cumprir.
Podemos tra tar os princípios como valores existentes, implícita ou
explicitamente na Constituição Federal, que irradia os seus efeitos por todo
0 ordenamento jurídico, de forma a impor, quando da criação das proposições
normativas e nas relações jurídicas, os seus comandos.
Para verificarmos se estamos diante de uma norma constitucional ou
um princípio constitucional, o português Joaquim Gomes Canotilho traz os
seguintes elementos diferenciadores^®^:

"(I) 0 grau de abstração, o que leva a não acentuar a diferença


q u a lita tiv a e n tr e p rin c íp io s e n o rm a s, e a in s is tir no grau
te n d e c ia lm e n te mais a b stra c to dos p rincípios em relação às
normas;
(II) o grau de d e te rm in a b ilid a d e de aplicação é um c rité rio
c o n d u c e n te à id é ia de n e ce s s id a d e de c o n c re tiz a ç ã o dos
p rincípios em com p a ra çã o com a possibilidade de aplicação
directa das normas;
(III) o co n te ú d o de inform a çã o é um c rité rio que conduz, em
geral a se p a ra r os p rin c íp io s a b e rto s ou in fo rm a tiv o s , sem
densidade de aplicação concreta, e as normas, com disciplina
ju r íd ic a im e d ia ta p a ra d e te r m in a d o s " T a tb e s ta n d e " ou
pressupostos de facto;
(IV) o c rité rio de separação radical aponta para uma rigorosa
distinção qualitativa, quer q u anto à e strutura lógica, que quanto
à ite n cionalidade norm ativa."

Ao fa la rm o s dos p rin c íp io s , devem os tr a ta r da sua aplicação


efetiva no m undo ju ríd ic o , pois os seus valores, geralm ente, são de

D i r e i t o C o n s t i t u c i o n a l , pág. 1 1 9 , 4 ^ E d iç ã o , 1 98 9 , E d it o r a A i m e d i n a .

128
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

difícil determinação. Por não existir um te o r prescritivo objetivo, a sua


aplicação, m uitas vezes, é ignorada pelo legislador, pela autoridade
a dm inistrativa e tam bém por mem bros do Poder Judiciário, que não
ra ro o p ta m pela "s e g u ra n ç a " de uma n o rm a , a inda que
in fra c o n s titu c io n a l.
Essa breve introdução, sobre o papel dos princípios dentro do sistema
do d ire ito p ositivo , nos p e rm ite avançar sobre o alcance da não-
cumulativtdade.
A Constituição Federal determina a aplicação da não-cumulatividade
em relação ao ICMS, ao IPI (inciso II, do § 3^, do art. 153), o PIS e a COFINS (§
12, do art.195).
Assim, enco n tram os em q u a tro trib u to s a previsão da não-
cumulatividade. Porém, chamamos a atenção que não estamos falando de
uma não-cumulatividade, pois a Constituição estabelece características
específicas de aplicação em cada tributo.
Por outro lado, a maioria dos tributos incidem em cascata, a exemplo
do ISS, do IRPJ, da CSLL, das contribuições previdenciárias etc. Assim, a própria
constituição afasta a não-cumulatividade como preceito universal dentro do
Sistema Tributário Nacional.
A nossa pretensão é chamar atenção para o fato da não-cumulativade
não apresentar os requisitos necessários para se considerado princípio
c o n s titu c io n a l. G rande p a rte da boa d o u trin a co m e te o equívoco
in te r p r e ta tiv o ao cla s s ific a r a n ã o -c u m u la tiv id a d e com o p rin c íp io
constitucional, o que em nossa opinião gera distorções nas investigações
de seu conteúdo.
Muitas vezes, o termo princípio é utilizado para vários mandamentos,
constitucionais ou não, sem uma maior atenção para a sua importância
axiológica. Ora, isso é o mesmo que simplificar ou retirar a sua importância.
Para que certa determinação constitucional seja considerada princípio é
necessário que existam valores que à Constituição pretende defender ampla
e irrestritamente.
De certo, existem princípios, normas e proposições jurídicas na
Constituição. 0 mais difícil é reconhecer quando determ inada norma
constitucional é também princípio. Esse ato de valoração cabe ao intérprete
e, em última instância, aos Tribunais.
Uma das formas de verificar se determinada previsão constitucional
é ou não princípio, seria especular sobre as conseqüências geradas com o
seu descumprimento. Se ao não atendermos aos preceitos de determinada
norma co n s titu c io n a l, a e s tru tu ra de d ire ito p ositivo fosse abalada,
gerando situações que poderiam levar, em última conseqüência, a perda

129
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

do seu caráter autopoético, estamos diante de um p r i n c í p i o . S e tal


situ açã o não o c o rre , podem os a firm a r a e xistência de uma mera
inconstitucionalidade. De fato, o caráter autopoético do Direito desaparece
quando os seus princípios são descumpridos com frequência.
Vamos exemplificar o nosso entendimento. Se um Ministro de Estado
deixar de apresentar o relatório anual das ações do seu Ministério ao Presidente
da República estará cometendo uma inconstitucionalidade, por violar o inciso
III, do parágrafo único, do art. 87 da Constituição. Porém, sua omissão não
desestabiliza o sistema de direito positivo. Mesmo que nenhum ministro tenha
obedecido até hoje tal determinação, esse descumprimento não traria maiores
problemas. Mas se a igualdade, a segurança jurídica forem sistematicamente
violadas, o direito certamente perderia o seu caráter autopoético, trazendo
inúmeros problemas para o Estado Democrático de Direito. Princípios são os
valores fundamentais para o sistema de direito positivo.
Assim, encontra-se em qualquer princípio, necessariamente, uma
carga axiológica de m a io r intensidade, onde o seu descu m p rim en to
não seria um m ero p ro b le m a de e ficácia do d ire ito , mas algo que
colocaria em xeque o p ró p rio d ire ito . Não acre dita m o s que a não-
cum ulatividade possua tal relevância e afastamos a ideia de caracterizá-
la como principio.
É oportuno citar a opinião de Paulo de Barros Carvalho, que apesar de
interpretar a não-cumulatividade como princípio, descarta a possibilidade
de ser um valor^°^:

" 0 princípio da não-cum ulatividade dista de ser um valor. É um


"lim ite o b jetivo", mas se volta, m ediatam ente, à realização de
certos valores, com o o da justiça da tributação, o do respeito à
capacidade c o n trib u tiv a do a d m in istra d o , o da u n ifo rm id a d e
na d istribuição da carga tributária."^®®

A própria Constituição lim ita a aplicação da não-cumulatividade a


determinados tributos, sendo que no caso das contribuições sociais (art.195),
permite ao legislador utilizá-la ou não, o que por si só seria suficiente para
demonstrar a fragilidade da tese da não-cumulatividade como princípio.

S o b r e o t e m a , M a r c e l o N eve s " A C o n s t i t u c i o n a l iz a ç ã o S im b ó lic a " , págs. 1 1 3 - 1 2 3 .


V a m o s a q u i u t i li z a r a liç ã o d e M i g u e l Reale: " 0 d i r e i t o t u t e l a d e t e r m i n a d o s v a lo re s , q u e r e p u ta
p o s itiv o s , e i m p e d e d e t e r m i n a d o s a to s , c o n s id e ra d o s n e g a tiv o s d e v a lo r e s : a té c e r t o p o n t o , p o d e r -
se-ia d iz e r q u e o d ir e i t o e x is te p o r q u e há p o s s ib ilid a d e d e s e re m v io la d o s os v a lo re s q u e a socie d a de
r e c o n h e c e c o m o e s s e n c ia is à c o n v i v ê n c i a " ( F ilo s o fia d o D i r e i t o , 19^ E d iç ã o , 32 t i r a g e m . E d it o r a
S a raiv a , p á g . 1 89 ).
Is e n ç õ es T r ib u t á r ia s d o IPI, e m Face d o P r in c í p io d a n ã o - c u m u la t i v i d a d e , in Revista D ia lé t ic a d e
D ir e i t o T r i b u t á r i o n ^ 3 3, pág. 1 5 6 , 1 99 8 , E d ito r a D ia lé t ic a .

130
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Como já afirmado, a nao-cumulatividade tem aplicação restrita dentro


do Sistema Tributário Nacional e a própria constituição estabelece critérios
que diferenciam a sua aplicação no ICMS, no IPI e nas contribuições sociais.
Não existe um elem ento unificador que congregue as diversas normas
constitucionais sobre a não-cumulatividade.
Para nós, a não-cumulatividade tributária não tem o status de princípio,
da forma aqui tratada. Não traz uma carga axiológica por si só e, mesmo que
admitamos que trouxesse, não seria o suficiente para classificá-la como princípio.
De fato. 0 ICMS poderia ter sido estruturado, assim como o IPI o PIS e
a COFINS, sem existência da não-cum ulatividade trib u tá ria , e isso não
abalaria a estrutura do sistema de direito positivo^°\ Por outro lado, não
queremos dizer que a previsão não seja correta ou bem-vinda, apenas
afirm am os que a incum ulatividade não é fun d a m e n to nem mesmo do
Sistema Tributário Nacional como um todo.
Princípios são aqueles sem os quais o sistema de direito positivo não
se sustenta. Justiça, isonomia, segurança jurídica e legalidade são exemplos
de princípios jurídicos^°®. Ter fo rte conteúdo axiológico e ser elemento
estruturador do sistema são condições necessárias para determ inar que
determina previsão constitucional tem status de princípio.
É evidente que o legislador constitucional atribui importância a não-
cumulatividade, por entender que dentro da mesma cadeia econômica deve-
se com pensar os im postos a n te rio rm e n te exigidos^®^ Além disso, é
indiscutível que a não-cumulatividade é uma regra de estrutura, usando a
terminologia de Paulo de Barros Carvalho, pois se preocupa em direcionar
as atividades do poder legislativo e executivo, no sentido de criar normas
infraconstitucionais que atendam ao seu desígnio.

A nossa o p i n i ã o é m i n o r i t á r i a , p o is a m a io r i a d a d o u t r i n a e n t e n d e q u e e s t a m o s d ia n t e d e u m
p rin c íp io . 0 P r o fe s s o r R oq u e A n t ô n i o Carrazza é u m d os m a io r e s d e f e n s o r e s da n ã o - c u m u la tiv id a d e
c o m o p r i n c i p i o : " 0 IC M S d e v e n e c e s s a r i a m e n t e s u j e i t a r - s e a o p r i n c í p i o d a n ã o - c u m u l a t i v i d a d e ,
q u e t e n d o s i d o c o n s i d e r a d o , p e la C o n s t i t u i ç ã o , u m d o s t r a ç o s c a r a c t e r í s t i c o s d e s t e t r i b u t o , n ã o
pode te r seu a lc a n c e nem d im in u íd o nem , m u ito m enos, a n u la d o por norm a s
i n f r a c o n s t i t u c i o n a i s . . . " (IC M S, IC MS. 8^ E diç ão, M a l l i e i r o s E d it o r e s p ág . 2 5 5 ) ."
José S o uto M a io r Borges t r a t a n d o d o p r in c ip io da segu ra n ça ju r íd ic a e x põ e : "A segu ra n ça tr i b u t á r i a
nã o se r e p r o d u z - p o n d e r a ç ã o t r i v i a l n ã o f o r a s u m a m e n t e n ece ssá ria à a r q u i t e t u r a d a d e m o n s tr a ç ã o
s u b s e q ü e n t e - à p r o i b i ç ã o d e le i s t r i b u t á r i a s r e t r o a t i v a s . B e m p o r is so e la é s i n t a t i c a m e n t e
d e p e n d e n te d e o u t r o s d ir e ito s e g a ra n tia s c o n s t it u c io n a is . N e n h u m a s e g u ra n ç a sem ju s tiç a
t r i b u t á r i a ; n e n h u m a s e g u ra n ç a s e m le g a lid a d e , e tc . 0 p r iv ile g ia m e n t o da e n u n c ia ç ã o d esses
d ir e i t o s n ã o e xc lu i c o n t u d o o u t r o s d ir e i t o s e g a r a n tia s q u e a CF a d o t a . Eles são " a p e n a s " os d ir e ito s
e g a r a n t i a s m a is e m i n e n t e s , o s m a is d ig n o s d e s e r e m q u e s t i o n a d o s . P o r is s o a CF o s n o m e i a
" fu n d a m e n t a i s " . O p r in c íp io da Segura nça J uríd ic a na C riação e A p lic a ção d o T r ib u to . Revista Dialética
de D ir e ito T r i b u t á r i o nS 22, pág. 2 5 , 1997, E d ito ra D ia létic a .
C o m o v e r e m o s o i m p o s t o d e s t a c a d o n a n o t a fis c a l r a r a m e n t e r e p r e s e n t a u m v a l o r d e v i d o e m
sua t o t a l i d a d e , p o r fo r ç a d o c r é d i t o q u e a n o r m a da n ã o - c u m u la t i v i d a d e c o n f e r e a o c o n t r i b u i n t e .

131
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Porém, a não-cumulatividade não está prevista para todos os tributos


e nem é possível aplicá-lo em todos os tributos/^" Mesmo nos tributos que
a utilizam (como o ICMS e o IPI) existem variações de suas características"^
e em outros não é obrigatória (como no COFINS e no PIS)"^. Assim, afirmamos
que a não-cumulatividade, além de não ser um princípio constitucional,
apresenta características distintas dentro da própria Constituição.
Por outro lado, não existe menção alguma a não-cumulatividade na
Seção I (dos princípios gerais) e na Seção II (das limitações constitucionais do
poder de tributar), do Capítulo I (Do Sistema Tributário Nacional), do Título VI
(Da Tributação e do Orçamento), da Constituição, o que para nós não representa
uma falha do legislador, mas uma demonstração de sua vontade.
A Constituição trata da não-cumulatividade do ICMS, do IPI, do PIS e
da COFINS de maneira individual, apresentando as características específicas
de cada tributo, não existindo uma regra geral. Tal situação é perfeitamente
possível, pois estamos diante de normas constitucionais que estabelecem
critérios jurídicos rígidos, onde a permissão, a proibição e a obrigaçao estão
claramente apresentadas.
Por exemplo, as diferenças entre a não-cumulatividade do ICMS e da
COFINS são tantas que torna árdua a tarefa de equipará-las. Porém, tal
situação não ocorre na aplicação dos princípios da segurança jurídica e da
isonomia, pois as suas características não mudam em função do tributo.
Interpretar as previsões contidas nos incisos I e II, do § 2“, do art.155,
da Constituição como normas, esquecendo a falsa ideia de princípio, permite
conhecer melhor as suas características e seus limites.
Em parecer inédito, José Souto Maior Borges corrobora com a opinião
aqui apresentada:

Em a lg u n s i m p o s t o s , c o m o IPTU e IPVA, nas ta x a s e nas c o n t r i b u i ç õ e s d e m e l h o r i a n ã o se ria


p o s s ív e l a p l i c a r a té c n ic o d a n ã o - c u m u l a t i v i d a d e .
M a is u m a ve z u t i l i z a m o s a d o u t r i n a d e P a u lo d e B a r r o s C a r v a l h o . A n a l i s a n d o o s a r t i g o s da
C o n s titu iç ã o q u e t r a t a m d a n ã o - c u m u la t i v i d a d e d o IPI e d o ICMS a f i r m a : " A vã t e n t a t i v a d e b usc a r
s e m e l h a n ç a s e n t r e e ss es d o i s d i s p o s i t i v o s p a r e c e t o l d a r a v i s ã o d o e x e g e t a p a r a as i n ú m e r a s
d ife r e n ç a s q u e o i n d iv id u a liz a m . A in d a q u e possa fig u r a r - s e ó b v i o , h a v e rá e s pa ço , a q u i, p ara a lg u n s
e s c l a r e c i m e n t o s : (I) e s t ã o d i s p o s t o s e m a r t i g o s d i v e r s o s ; ( II) u m se r e f e r e a i m p o s t o f e d e r a l ,
e n q u a n t o o o u t r o a i m p o s t o e s t a d u a l e d i s t r i t a l ; ( iü ) a h ip ó t e s e t r i b u t á r i a d o p r i m e i r o i m p o s t o
c o n t e m p la c o n d u ta s q u e t e n h a m p o r o b j e t o " p r o d u t o s in d u s tr ia liz a d o s " , a o passo q u e a d o s e g u n d o
r e c a i s o b r e " o p e r a ç õ e s d e c i r c u l a ç ã o d e m e r c a d o r i a s e s e r v i ç o s " ; ( iv ) n o IC M S , p e r a n t e n o r m a
is e n tiv a , há r e s tr iç ã o d o d i r e i t o a o c r é d ito , o q u e n ã o a c o n t e c e n o caso d o IPI." Is e n çõ es T rib u tá ria s
no IPI, e m Face d o P r in c í p io d a N ã o - C u m u l a t iv i d a d e . R evista D ia lé t ic a d e D ir e i t o T r i b u t á r i o ns 33,
1 9 9 8 , p ág . 160.
" z 0 § 12, d o A r t. 1 9 5 , da C o n s titu iç ã o Fe d era l, a o t r a t a r d as c o n t r ib u iç õ e s s o cia is in c i d e n t e s s o b re
a r e c e i t a o u f a t u r a m e n t o , d e t e r m i n a : " a lei d e f i n i r á o s s e t o r e s d e a t i v i d a d e e c o n ô m ic a p a r a os
q u a is as c o n t r ib u iç õ e s in c i d e n t e s n a f o r m a d o s in c is o s I, b ; e IV, c a p u t , s e r ã o n ã o - c u m u la t i v a s . "

132
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

"Há erro interpretativo quando se estuda a incumulatividade do


IPI e a do ICMS, como técnicas de tributação submetidas a idênticos
critérios de determinação constitucional. E, no entanto, se
meditarmos sobre a causa desse equívoco, chegaremos à conclusão
de que ele é induzido pelo vezo, tão usual na doutrina, de caracteriza-
la como um princípio constitucional. (...) a consideração da
incumulatividade como princípio é uma premissa falsa que implica
a conclusão, logicamente também falsa, de que as restrições
existentes para o creditamento do imposto na área do ICMS são
aplicáveis, nas mesmas condições, ao campo do IPI. Nada mais
equivocado, porém, como se passará a demonstrar. Não sem antes
alertar que a consideração do inexistente "princípio" de não-
cumulatividade acarreta, como conseqüência, a conclusão de que
a matéria, regulada na CF, é idêntica tanto para o IPI, quanto para
0 ICMS. (...) Se as regras sobre a incumulatividade do IPI e do ICMS
forem consideradas princípios, então todas as normas
constitucionais poderão ser havidas como normas-princípio. E
assim sendo a distinção entre normas e princípios constitucionais
perderia toda a sua efetividade.(...)""^

Caracterizar a não-cumulatividade como princípio, o que para muitos


serve para valorizá-la, acaba por dificultar o estudo das suas verdadeiras
características. Tal fato pode ser comprovado por meio de várias decisões do
Supremo Tribunal Federal que, apesar de caracterizar a não-cumulatividade
como princípio, em vários julgados, demonstra, claramente, que a não-
c u m u la tiv id a d e é norm a c o n s titu c io n a l e que a im p o rtâ n c ia da Lei
Complementar 87y^6 para disciplinar a matéria é maior do que defende a
maioria da doutrina, em função especialmente de não conferir a devida
importância ao preceito contido na alínea "c'\ do inciso XII, do § 2?, do art.
155 da Constituição que permite a Lei Complementar a disciplinar o regime
de compensação do imposto.
Dessa forma, resta apresentada nossa posição no sentido de afastar a
ideia de interpretar a não-cumulatividade como princípio constitucional.
Por outro lado, nos parece simplificar por demais defender a tese de
que a não-cumulatividade é mera técnica de arrecadação. É evidente que o
legislador constitucional e infraconstitucionaí não conferiu o destaque a
não-cumulatividade simplesmente para estabelecer uma forma de recolher
o tributo. Foi além, estabelecendo critérios que representam a importância

” 3 " P a r e c e r s o b r e a i n c u m u l a t i v i d a d e d o IPI, a q u i s iç ã o d e in s u m o s s u je i t o s à a lí q u o t a z e r o , sua


e q u iv a lê n c ia a is e n ç ã o para e fe ito de a p r o v e it a m e n to dos c r é d ito s d e im p o s to " , 200 3 , in é d ito .
R e c e b i a a u t o r i z a ç ã o d o P r o fe s s o r p a r a t r a s n c r iç ã o .

133
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

que 0 dire ito positivo lhe confere. Se fosse uma mera técnica, normas
infralegais poderiam criar mecanismos que atenderiam os interesses do
FISCO que atuaria dentro de uma permissão conferida pelo Direito e não
como uma obrigação a que está submetido no imposto aqui estudado. A
técnica é vinculada aos preceitos constitucionais e legais.
Sobre o tema, defende Hugo de Brito Machado:

"A técnica, p o rtanto, é que define o regime juríd ico do princípio


da não-cum ulatividade do im posto, regime juríd ico este que se
define em duas espécies, a saber, o regime do crédito finan ce iro
e o regime do crédito físico, ou ainda po r uma terceira espécie,
na qual são albergados elem entos de um e do o u tro daqueles
dois regimes ju ríd ic o s ."""

A partir do momento que se estuda a não-cumulatividade do ICMS, do


IPI, do PIS e da COFINS de maneira independente, não atreladas a um
p rincípio, mas a pre ceito s de norm as co n s titu cio n a is , conseguim os
estabelecer de maneira mais clara as suas características, o que facilita a
interpretação das leis complementares e seus verdadeiros limites.
Somos da opinião que a não-cumulatividade trib u tá ria no ICMS^^^
prevista na Constituição é uma norma jurídica de superior hierarquia, que
visa permitir aos contribuintes o direito de recolher tributo, compensando o
valor devido na operação ou prestação anterior.
A não-cumulatividade está subordinada, entre outros, aos princípios
da isonomia, da capacidade contributiva e de vedação ao confisco, existindo
clara hierarquia entre tais preceitos e a não-cumulatividade.
Apenas para o devido registro, a não-cumulatividade tem origem na
economia, inspirada na ideia de neutralidade da tributação e no estímulo a
livre circulação de bens e a prestação de serviços. De fato, na essência da
não-cum ulatividade encontra-se no fenôm eno econômico, geralm ente
ignorado pelos juristas. Em verdade, a análise econômica é indispensável
para conhecer em maior profundidade a não-cumulatividade tributária, o que
certamente ajudaria o legislador na criação das norma que disciplinam o tema.

“ ^ A sp e c to s F u n d a m e n ta is d o IC MS, 2^ E diç ão, Ed. D ia lé t ic a , pág. 133.


P a u lo d e B a r r o s C a r v a l h o e x p l i c a ; " 0 p r i m a d o d a n ã o - c u m u l a t i v i d a d e é u m a d e t e r m i n a ç ã o
c o n s t i t u c i o n a l q u e d e v e s e r c u m p r i d a , a s s im p o r a q u e l e s q u e d e l a se b e n e f i c i a m , c o m o p e lo s
p r ó p r i o s a ge n te s da A d m in is tr a ç ã o Pública. E t a n t o é v e r d a d e , q u e a p r á tic a r e it e r a d a pela a plic açã o
c o t i d i a n a d o p le x o d e n o r m a s re la tiv a s a o IC M e a o IPI c o n s a g ra a o b r i g a t o r ie d a d e d o fu n c io n á r io ,
e n c a r r e g a d o d e a p u r a r a q u a n t i a d e v id a p e lo ' c o n t r i b u i n t e ' , d e c o n s i d e r a r - l h e os c r é d i t o s , a in d a
q u e c o n t r a a sua v o n t a d e " (A R e g r a - M a t r iz d o IC M , te s e d e liv r e - d o c ê n c ia , a p r e s e n ta d a a Facu ld a d e
d e D ir e i t o d a PUC/SP, 1 98 1 , pág. 377).

134
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Penso que a ciência do direito tributário deveria se aproximar da ciência


econômica para melhor conhecer os fenômenos econômicos que regulam.
Após tal registro, queremos destacar que: (!) a não-cumuíatividade é
norma constitucional, mas não é princípio; (II) trata-se de uma garantia do
contribuinte; (III) apenas o contribuinte do imposto pode se valer da não-
cumulatividade, sendo vedado ao não-contribuinte pretender compensar o
valor suportado.

2.1. A relação jurídica com base na não-cumulativídade

Ultrapassada a etapa de caracterizar a não-cumulatividade como


princípio, norma ou técnica de arrecadação, passamos agora a analisar quais
são as determinações constitucionais acerca do tema.
Vamos iniciar o nosso estudo por uma análise formal do inciso I, do §
25, do art.155, da Constituição. Partindo da hipótese do direito ser um sistema
de normas que visa regular a conduta humana, verificamos, de logo, que
existe um direcionamento da Constituição de impedir a cumulatividade na
cobrança do ICMS.
Esse direcionamento leva, obrigatoriamente, a termos que estudar
qual a relação jurídica que a Constituição determina. Em tese, poderíamos
falar em uma obrigação do Estado, ou uma mera permissão ou até mesmo
uma obrigação do contribuinte, haja vista o forte conteúdo deôntico no
sentido do direcionamento de uma conduta. Porém, como bem ensinou
Lourival Vilanova: "Um termo necessário de uma relação jurídica é o sujeito-
de-direito"^^^ Assim, não vemos o contribuinte obrigado a atender a não-
cum ulatividade, mas perm itido, tendo um d ire ito constitucionalm ente
constituído.
A não-cumulatividade apresenta a prerrogativa de atuar, de maneira
indireta, em prol da justiça fiscal, da capacidade contributiva, entre outros.
Nesse sentido, a não-cumulatividade é um instrum ento que favorece o
contribuinte (sujeito passivo) que, ao contrário do que acontece na relação
jurídica tributária em sentido estrito, torna-se o sujeito ativo, em uma relação
que não se confunde com a de pagar tributo.
A previsão contida no inciso I, do § 2^, do art.155, da Constituição gera,
ao menos, duas conseqüências: (i) obriga ao legislador ordinário estruturar
a cobrança do ICMS tendo por base a não-cumulatividade e (ii) permite aos
contribuintes do ICMS compensar como crédito^^’ o imposto devido nas
operações e prestações anteriores.

’ ’ ^ C a s u a lid a d e e R ela ç ã o n o D ir e i t o , 4^ e d iç ã o . E d ito r a R evista d o s T r ib u n a is , pág. 121.

135
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Em um plano e stritam en te te ó rico , a Constituição não obriga o


contribuinte a se valer da nâo-cumulatividade, tendo em vista que não
vislumbramos uma possibilidade de sanção pela falta da não compensação
do crédito do imposto. A adoção do princípio deôntico do quarto excluído,
leva a conclusão de que o sujeito ativo de uma relação está permitido a fazer
uma conduta e a sua eventual omissão está dentro de sua prerrogativa.
Por outro lado, os Estados e o Distrito Federal estão obrigados a aceitar
o uso do crédito por parte dos contribuintes. Caso não se cumpra tal
determinação é possível acionar o Poder Judiciário para exigir a obediência
aos desígnios constitucionais.
Partindo da premissa de que a casualidade jurídica é construída
normativamente, não podemos negar a existência de uma regra jurídica que
vincule o contribuinte, como sujeito ativo, e o estado, como sujeito passivo,
onde este fica obrigado a aceitar o crédito de ICMS originados da entrada de
mercadorias ou de prestações de serviço. Se a não-cumulatividade não
pudesse criar uma norma jurídica em sentido estrito, seria impossível exigir
0 seu cumprimento. Trata-se de uma relação, fundada em mandamento
constitucional, entre dois sujeitos, tendo como objeto o direito de crédito.
Portanto, é indiscutível que a Constituição estruturou o ordenamento
jurídico de forma a estabelecer uma relação jurídica diversa da relação jurídica
tributária em sentido estrito, no momento em que conferiu ao contribuinte
0 direito de poder compensar o crédito do ICMS cobrado nas operações
posteriores com o valor do tributo devido.
A norma jurídica de d ire ito de cré d ito do c o n trib u in te tem , no
antecedente, o fato do ingresso de mercadorias ou de prestação de serviços
onde seria devido o ICMS e, no conseqüente, tem como sujeito ativo o
c o n trib u in te e como s u je ito passivo o Estado ou o D is trito Federal,
estabelecendo o direito de se creditar do valor do ICMS devido nas operações
e prestações anteriores^^®.
A Constituição Federal deixa claro que a norma jurídica da não-
cumulatividade não depende da norma de incidência do ICMS. Tanto isso é

Não n e c e s s a ria m e n te o im p o s to d e v id o fo r a r e c o lh id o , m as isso n ão i m p o r t a para q u e m v a i e fe tu a r


a c o m p e n s a ç ã o , in c lu s iv e p o r n ã o t e r q u a l q u e r in g e r ê n c ia e m re la ç ã o a t a l r e c o l h im e n to . Tal o p in iã o
é r a t i f i c a d a p o r E u r ic o M a r c o s D in iz d e S a n ti: " 0 d i r e i t o a o c r é d i t o n ã o n a sc e d o a d i m p l e m e n t o
(p a g a m e n to ) d o c r é d ito t r i b u t á r i o d e v id o p e lo c o n t r ib u in t e d e d ir e ito , d e c o r r e d o p r ó p r io f a to gerador.
Ou seja, n ão d e c o r r e d o f a t o g e r a d o r e m si - c ircun s tâ n cia e s p a ç o -te m p o ra l q u e , sabe m o s, se co nso m e
n o te m p o - h i s t ó r ic o e n o e s pa ç o socia l - d e c o r r e d e p ro v a ju r í d ic a d o f a t o g e r a d o r : a d o c u m e n ta ç ã o
fiscal idô n e a". ICMS Im p o r ta ç ã o : Perspectiva d im e n sív e l e " F a to G e r a d o r " d o D ir e ito ao C réd ito . Revista
D ia lé tic a d e D ir e i t o T r i b u t á r i o ns 102, pág. 6 3, 2 0 0 4 , E d ito ra D ia lé tic a .
J o sé R o b e r t o V i e i r a n o s a p r e s e n t a r e l e v a n t e d i s t i n ç ã o ; " 0 i m p o s t o s o b r e o v a l o r a g r e g a d o
c a r a c t e r i z a - s e j u r i d i c a m e n t e c o m o t a l p o r i n c i d i r e f e t i v a m e n t e s o b r e a p a r c e la a c r e s c id a , i s to é,
s o b r e a d if e r e n ç a p o s itiv a d e v a l o r q u e se v e r if ic a e n t r e d u a s o p e r a ç õ e s e m s e q ü ê n c ia , a lc a n ç a d o
0 n o v o c o n t r ib u in t e na ju s ta p r o p o r ç ã o d o q u e e le a d ic io n o u a o b e m . N ão é o caso d o IPI o u d o ICMS,
q u e g r a v a m o v a lo r t o t a l d a o p e r a ç ã o . " C r é d ito d e IPI r e la t i v o a O p e ra ç õ e s A n te r io r e s B e n e fic ia d a s :
M a i ô C o m p l e t o o u C o m p l e t a N u d e z . C u r s o d e E s p e c ia liz a ç ã o e m D i r e i t o T r i b u t á r i o - e s t u d o s e m
h o m e n a g e m a P a u lo d e B a r r o s C a r v a lh o , p á g . 7 2 4 , 2 0 0 4 , E d it o r a Fo re n s e .

136
D IRE IT O T R IB U T Á R IO QUESTÕES ATUAIS

verdade, que mesmo quando o contribuinte não realiza uma operação ou


prestação sequer, o seu direito de crédito está garantido.^^^ 0 crédito poderá
ser utilizado em um momento posterior, na hipótese da existir ICMS a recolher.
Por outro lado, quando a Constituição trata do montante cobrado nas
operações e prestações anteriores, não significa dizer que o imposto deve
ter sido cobrado e recolhido. Na verdade, como o comprador da mercadoria
ou tom ador do serviço não tem ingerência sobre o recolhimento do ICMS
constante da nota fiscal ou do conhecimento de transporte, basta para ele a
existência do destaque do valor devido para poder se creditar, sendo
irrelevante o pagamento ou a cobrança do crédito tributário. De fato, salvo
algumas restrições, o direito ao crédito é amplo e goza de eficácia jurídica
Assim, entendem os que a Constituição p erm ite ao co n trib u in te
compensar o c ré d ito do im posto devido nas operações e prestações
anteriores e obriga ao estado a aceitar a compensação. A norma jurídica de
direito de crédito é independente da regra de incidência tributária.

2.2. O alcance da não-cumuiatívídade no plano constitucional

Questão relevante é saber qual o alcance da nâo-cumulatividade tributária,


e como podemos interpretá-la. As previsões contidas nos incisos I e II, do § 2^,
do art.155, da Constituição traçam alguns rumos que merecem destaque.
É de grande im p o rtâ n cia conhecer os lim ite s da expressão
"compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação
de mercadorias ou prestação de serviços com o m ontante cobrado nas
anteriores". Quais seriam essas operações e prestações anteriores? Vamos
expor a nossa opinião.
O ICMS busca onerar as operações^^^ de circulação de mercadorias e
determinadas prestações de serviço. De acordo com o inciso I, do § 2^, do
art. 155 da Constituição, o crédito que pode ser compensado deve estar.

P a u lo d e B a rro s C a r v a lh o d e s ta c a : " 0 c o m a n d o c o n s t it u c io n a l da n ã o - c u m u la tiv id a d e , no


a r c a b o u ç o d o p la n o n o r m a t i v o d o IC M , e s tá j u n g i d o t ã o s o m e n t e a o m é t o d o d e c o n s i d e r a ç ã o d o
v a lo r p e r i ó d i c o d e ca d a r e c o l h im e n t o . Nada t e m q u e v e r c o m a base d e c á lc u lo , q u e se c o n g re g a à
a lí q u o ta p ara d e t e r m i n a r o s ig n o p a t r im o n ia l, c o r r e la t iv o à in c id ê n c ia t r ib u t á r ia , e m cada
o p e r a ç ã o " (A R e g r a - M a t r iz , .,, O b r a C it a d a , pág. 2 14 ).
S o b re 0 t e m a , a d v e r t e R o q u e A n t ô n i o C arra zza : " N ã o e s ta m o s , n a h ip ó te s e , d i a n t e d a s im p le s
r e c o m e n d a ç ã o d o le g is la d o r c o n s titu in te , m a s d e n o r m a c o g e n te que, p o r isso m e sm o, n e m o le g is la d o r
o r d in á r io , n e m o a d m i n is t r a d o r nem , m u it o m e n o s o i n t é r p r e te p o d e d e s c o n s id e ra r (ICMS, o b r a cita da,
pág. 2 5 7 - g rifo s d o o r ig i n a l ) . "
José S o u t o M a i o r B o rg e s e x p lic a : " ...o q u e n o s p a r e c e b e m d if íc i l - ta lv e z im p o s s ív e l - é q u e a
m e r c a d o r ia seja o b j e t o d e o p e r a ç ã o le g ít im a se m q u e o c o r r a a t o o u n e g ó c io j u r í d i c o . C r e m o s q u e
o l e g i s l a d o r a m p l i o u o IVC d o s n e g ó c i o s j u r í d i c o s d e v e n d a p a r a q u a i s q u e r a t o s j u r í d i c o s q u e
t r a n s f i r a m o d o m í n i o s o b r e m e r c a d o r ia s e n t r e g u e s à c i r c u l a ç ã o e c o n ô m i c a . " 0 F a to G e r a d o r d o
IC M e os E s ta b e le c i m e n to s A u t ô n o m o s . R evista D ia lé tic a d e D ir e i t o A d m i n i s t r a t i v o , n^ 103, 1971,
pág. 3 5, E d it o r a R en o va r.

137
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

direta ou in d ire ta m e n te , relacionado com a atividade realizada pelo


contribuinte.
A ideia é que as operações e as prestações anteriores representem
fatos jurídicos que estejam relacionados com a atividade do contribuinte do
ICMS. Entendemos que a ideia de ciclo econômico é elemento indispensável
para reconhecer o direito ao crédito tributário.
Sacha Calmon Navarro Coelho e Mizabel Abreu Machado Derzi afirmam
que "a operação que dá ensejo à circulação é no dizer de Aliomar Baleeiro,
"todo negócio jurídico que transfere a mercadoria desde o produtor até o
consumidor final" ou, segundo Alcides Jorge Costa, "qualquer negócio jurídico
ou ato jurídico material, que seja relativo à circulação de mercadorias/'
Posteriormente, os Professores da UFMG afirmam:

"A ssim , o p e ra ç ã o , c irc u la ç ã o e m e rc a d o ria s são c o n c e ito s


pro fu n d a m e n te interligados e com plem entares, que não podem
ser analisados em separado, sem que o inté rp re te se dê conta
de suas profundas inter-relações... a circulação de mercadorias
é c o n c e ito c o m p le m e n ta r im p o rta n te p o rq u e re p re s e n ta a
tr a d iç ã o da co isa , e x e c u ç ã o de u m c o n t r a t o tr a n s la t iv o ,
m ovim entação que faz a transferência do d om ínio a configura
c irc u la ç ã o ju r íd ic a , m a rc a d a p e lo a n im u s de a lt e r a r a
titu la rid a d e .""^

Assim, a expressão "o que for devido em cada operação" representa a


atividade relacionada com o objeto social do contribuinte do ICMS de maneira
individualizada, ou seja, cada venda de mercadoria ou cada prestação de
serviço.
Porém, 0 que certamente traz maiores problemas de interpretação é
a expressão "com o m o n ta n te cobrado nas operações anteriores". A
dificuldade está em saber o alcance da expressão e qual deve ser a relação
com as atividades realizadas pelo contribuinte.
Cabe o registro que o montante cobrado não significa dizer nem que
o montante fora efetivamente exigido e, muito menos, recolhido. A palavra
cobrado significa devido, e passível de cobrança por parte do sujeito ativo.^^"^
Aqui estamos falando da norma de direito ao crédito do contribuinte.
Para quantificar o direito é necessário estabelecer como chegar ao montante.

ICMS - D ir e ito a o C r e d i ta m e n t o - P rincípio da N ã o - c u m u la tiv id a d e , In Revista D ia létic a d e D ir e ito


T r i b u t á r i o , n s 1 0 2 , pág. 1 4 3 , 2 0 0 4 , E d ito r a D ia lé t ic a .
IC MS..., A r t i g o c ita d o , pág. 144.
Nesse s e n t id o . R oq u e A n t o n i o C arrazza: " I s t o s ig n ific a q u e o d i r e i t o à c o m p e n s a ç ã o p e r m a n e c e
í n te g r o a in d a q u e u m d o s c o n t r i b u i n t e s d e ix e d e r e c o l h e r o t r i b u t o o u a Fazenda Pú blic a d e lançá-
lo (s a lv o , é c la ro , p o r m o t i v o d e is e n ç ã o o u d e n ã o - in c id ê n c ia ) . Basta q u e as leis d e ICMS te n h a m
i n c i d in d o s o b r e as o p e r a ç õ e s o u p r e s ta ç õ e s a n t e r i o r e s p ara q u e o a b a t i m e n t o seja d e v i d o " (ICMS,
9. e d iç ã o , o b r a c ita d a , p ág . 2 5 9 ).

138
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

previsto no inciso I, do § 2°, do art.155 da Constituição. Evidentemente que


0 montante representa uma soma que pode ser apurada pelo contribuinte
por força das suas aquisições de mercadorias ou de serviços a ele prestados.
Tais valores estão no conseqüente, na parte prescrítiva da norma jurídica de
direito de crédito.
0 m o n ta n te cobrado nas operações a nteriores seriam todas e
quaisquer operações? 0 tema gera uma grande discussão na doutrina, onde
uma parte defende um amplo direito ao crédito, e outra parte que interpreta
a norma constitucional de uma maneira mais restrita, corrente a qual me
filio .
A firm a r que nem todas as m ercadorias que ingressam no
estabelecimento do contribuinte geram direito ao crédito, apesar de estar
devidamente destacado o valor do imposto devido na nota fiscal de venda
ou de prestação de serviços, está longe de ser uma opinião unânime. Porém,
acreditamos que essa é a melhor interpretação do art.155, da Constituição,
como será demonstrado.
Inicialmente, entendemos que o contribuinte do ICMS pode ser, ao
mesmo tempo, consumidor final de determinado bem. Nesses casos, ocorre
o fim do ciclo econômico. Aqui não estamos tratando de uma mercadoria ou
insumo, mas de um bem, de uma coisa^^^. Em tal hipótese, a Constituição
não confere necessariamente direito a crédito, pois não existe operação de
circulação de mercadoria ou prestação de serviço posterior.
Assim, em tal hipótese, não ocorre à previsão contida no inciso I, do §
2", do a r t . 155, da C onstituição, pois o ICMS "será n ã o -cu m u la tivo,
compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de
m ercadorias ou prestação de serviços com o m o n ta n te cobrado nas
anteriores." Para nós, a Constituição é clara no sentido de evitar a incidência
em cascata do imposto, mas apenas nos casos em que o ciclo econômico da
mercadoria não terminou.
0 contribuinte pode adquirir um bem, uma mercadoria ou um insumo
relacionado à produção, a prestação de serviços, ou mesmo para um posterior
ato de comércio. Também pode adquirir bens que não estejam relacionados
diretamente a sua atividade empresarial. Entendo que existem diferenças
%"cas entre tais situações e isso não escapou da análise dos Tribunais
Superiores, como veremos.

P a u lo d e B a r r o s C a r v a l h o e n s in a c o m m a e s t r i a : " a n a t u r e z a m e r c a n t i l d o p r o d u t o n ã o e s tá ,
a b s o l u t a m e n t e , e n t r e o s r e q u i s i t o s q u e lh e sã o in t r í n s e c o s , m a s na d e s t in a ç ã o q u e se lh e d ê . É
m e r c a d o r ia a c a n e t a e x p o s t a à v e n d a e n t r e o u t r a s a d q u i r i d a s p a r a esse f i m . N ão se rá a q u e la q ue
m a n t e n h o e m m e u b o ls o e se d e s t in a a m e u u s o p ess o a l, N ã o se o p e r o u a m e n o r m o d i fi c a ç ã o na
ín d o le d o o b j e t o r e f e r i d o . A p e n a s su a d e s t in a ç ã o v e io a c o n f e r i r - l h e a t r i b u t o s d e m e r c a d o r ia s (A
Regra M a t r i z . . , O b r a c ita d a , p ág . 2 0 7 )."

139
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

As mercadorias ou bens, conforme descreve à Constituição, apenas


geram direito ao crédito quando:

(í) são adquiridas para revenda;


(ii) utilizadas na produção de outra mercadoria que se pretende
vender;
(iii) necessária na prestação de serviços;

Existem a nosso ver duas hipóteses bem distintas, (!) a do contribuinte


consumidor^^^ e (ii) a do contribuinte que adquire mercadorias com fins de
comercialização ou prestação de serviços. Quando se adquire um bem que
não é utilizado para posterior ato de comércio ou prestação de serviço, está
terminado o ciclo econômico e não se gera direito ao crédito, ao menos sob
a perspectiva de uma garantia constitucional, o que não impede a lei
complementar de ampliar tais termos.
A não-cumulatividade objetiva im pedir que o ICMS incida sobre o
imposto anteriormente devido, evitando o pagamento em duplicidade, o
que não acontece nos casos em que o contribuinte é o consumidor final de
bem não utilizado diretamente em sua atividade empresarial.
Quando, por exemplo, uma transportadora adquire um software, acaba
pagando o ICMS embutido no preço, digamos R$ 1.000,00 (mil reais). O valor
pago a título do ICMS não tem qualquer relação com a sua atividade (por
exem plo, o tra n s p o rte ro d o v iá rio de passageiros). O s o ftw a re para
transportadora não é uma mercadoria, faz parte do seu patrimônio e não
voltará a ser objeto de uma operação de compra e venda. A transportadora
é 0 consumidor final e não utilizará o programa para a prestação de suas
atividades, assim, ainda que seja contribuinte do ICMS, tal aquisição não
gera obrigatoriamente direito ao crédito do imposto.
A Constituição quer que o ciclo econômico (da matéria-prima até o
consumidor final) ocorra sem a incidência dúpHce do ICMS. A garantia da

0 M i n i s t r o N elson Jo b im , e m seu v o t o na AD IN n° 1 60 0 faz a d is tin ç ã o q u e a qu i fa z e m o s , d e f o r m a


a e s ta b e l e c e r as d if e r e n ç a s e n t r e o c o n t r i b u i n t e d o ICMS q u a n d o f o r o u n ã o c o n s u m i d o r fi n a i . Em
r e la ç ã o a o c o n t r i b u i n t e c o n s u m i d o r f i n a l , o M i n i s t r o d e f e n d e : " 0 c o n t r i b u i n t e c r e d i t a r - s e - à d o
v a l o r pago, d e p e n d e n d o d e a te n d e r , o u n ã o , as re g ra s e s p e c ífic a s d a LC 87/96 ( a r t . 20, § 1 ' ) " . A ç ã o
j u l g a d a e m 2 6 / 1 1 / 2 0 0 1 e p u b l ic a d a n o DJ d e 2 9 / 0 3 / 2 0 0 3 ,
E v id e n te m e n t e e x is te m o p in iõ e s e m s e n t id o c o n t r á r i o , c o m o a m a n ife s ta d a p o r P e d ro L u n a rd e lii:
"... para os casos em q u e s u j e i t o s p a s s i v o s d o IC M S a d q u i r a m m e rc a d o ria d e v e n d e d o re s
c o m e r c i a n t e s , t a m b é m s u je i t o s a e s te i m p o s t o , p o r é m as d e s t in e m p a r a o s e u " u s o e c o n s u m o " ,
t a l a q u i s iç ã o n ã o a lt e r a a n a t u r e z a j u r í d i c a d o b e m a d q u i r i d o , q u e , c o m o v i s t o , c o n t i n u a s e n d o
m e r c a d o r ia in d e p e n d e n te m e n te da d e s tin a ç ã o q u e v e n h a a ser d ad a p e lo a d q u ir e n te ." A n ào -
c u m u l a t i v i d a d e d o IC M S - U m a V i s ã o C r ític a d a P o s iç ã o d o IC M S . R e v is ta s D ia l é t ic a d e D ir e i t o
T r i b u t á r i o n@ 1 0 3 , pág. 1 4 3 , 2 0 0 4 , E d ito r a D ia lé t ic a ) .

140
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

não-cum ulatividade é restrita as operações, ainda que in diretam ente


relacionadas. Caso a Carta Magna pretendesse que todo e qualquer ingresso
pudesse gerar crédito, certamente não haveria um vínculo entre as operações
e prestações realizadas pelo contribuinte, com as operações anteriores,
bastaria falar em aquisições ou serviços tomados. Registro que tal opinião
não se baseia em uma mera in te rp re ta ç ã o lite ra l, mas na e stru tu ra
constitucional do imposto.
É necessário esclarecer que os bens utilizados na prestação de serviços
como insumos geram crédito do ICMS. Dessa forma, caso uma empresa
transportadora adquira óleo diesel para o consumo de seus caminhões é
permitido utilizar o valor destacado do ICMS na nota fiscal de compra^^®.
Porém, a compra de material de limpeza não deve gerar direito ao crédito,
pois não está relacionada diretamente à atividade da empresa.
Especificamente em relação à prestação de serviço de transporte, vale
transcrever o entendimento do Superior Tribunal de Justiça:

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO EM


M A N D A D O DE SEGURANÇA. CREDITAMENTO DE ICMS NA
AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. SOCIEDADE
EMPRESÁRIA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. BENS
QUE SE CARACTERIZAM COMO INSUMO NECESSÁRIOÀ PRESTAÇÃO
DO SERVIÇO.
1. Recurso o rd in á rio em m a n d a d o de segurança em que se
pretende o reconhecim ento do d ire ito de sociedade empresária
prestadora de serviços de tra n s p o rte flu via l ao cre d ita m e n to
do ICMS realizado no período de jan e iro a dezem bro de 2006,
referente à aquisição de combustíveis e lubrificantes.

'28 S o bre o t e m a , v a le a t r a n s c r iç ã o d o e n t e n d i m e n t o d a s e g u in te d e c is ã o d o STJ;


TRIBUTÁRIO - ICMS - APROVEITAMENTO DE C R É D IT O - UTILIZAÇÃO MATERIAL DE C ONSUM O NO PROCESSO
PRODUTIVO (ÓLEO DIESEL PARA TRANSPORTE INTERNO DO FERRO GUSA) - DECRETO-LEI 4 0 6 ^ 8 , CONVÊNIO
6 ^ 8 E LEI COMPLEMENTAR 8 7 / 9 6 - T A X A SELIC - FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE - S Ú M U L A 284/STF. 1,
C o n s id e r a - s e d e f i c i e n t e a f u n d a m e n t a ç ã o d o r e c u r s o e s p e c ia l q u e in d ic a c o m o v i o l a d o d i s p o s it iv o
d e lei f e d e r a l q u e n ã o s e rv e d e s u s te n ta ç ã o à te s e d e f e n d id a . P re ju d ic a d a a te s e s o b re a le g a lid a d e
da a plic açã o d a ta xa SELIC. 2. Na vig ê n c ia d o D e c r e to - le i 4 06/68 e d o C o n v ê n io 6 ^ 8 , a a q u is iç ã o de
p r o d u t o s o u m e r c a d o r ia s q u e , a p e s a r d e i n t e g r a r e m o p r o c e s s o d e in d u s tr ia liz a ç ã o , n e le n ão e r a m
c o m p l e t a m e n t e c o n s u m id o s e n e m i n t e g r a v a m o p r o d u t o fi n a l , n ã o g e ra v a d i r e i t o a o c r e d i t a m e n t o
d o IC M S . P r e v is ã o e x p r e s s a d o n ã o - c r e d i t a m e n t o ( i n c i s o III d o a r t . 3 1 d o C o n v ê n io 6 6 / 8 8 ) . 3.
E n tre ta n to , a LC 87/56 (Lei K andir) v e io a re c o n h e c e r o d ir e i t o ao c r é d ito d e ICMS r e la tiv o à a quisiç ão
d e bens d e s t in a d o s a o a t i v o i m o b iliz a d o , m a te r ia l d e u so e c o n s u m o , b e m c o m o a o r e c e b i m e n t o de
s e r v iç o d e t r a n s p o r t e . J u r is p r u d ê n c ia p a c ific a d a n e s ta C o r t e . 4 . R e c o n h e c im e n t o , n o caso c o n c r e to ,
d a le g a lid a d e d o a p r o v e i t a m e n t o d e c r é d i t o d o ICMS s o b r e a q u is iç ã o d e ó le o d ie s e l c o n s u m i d o no
p roc e s so p r o d u t i v o a p a r t ir d e I s d e ja n e ir o d e 1998, d e a c o r d o c o m o a r t . 3 3 d a LC 87/96 (e m sua
redação o rig ina l). 5. Recurso especial da Fazenda n ã o c o n h e c id o e p r o v id o e m p a r t e o re c u rs o especial
d a USIM IN AS (STJ, RESP 8 5 0 3 6 2 , 2^ T u rm a , M in is tr a Eliana C a lm o n , DJ 0 2 ^ 3 / 2 0 0 7 ) .

141
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

2. A jurisprudência do STJ tem reconhecido o direito das prestadoras


de serviços de transporte ao creditamento do ICMS recolhido na
compra de combustível, que se carateriza como insumo, quando
co n sum ido, necessariam ente, na a tiv id a d e fim da sociedade
empresária. Precedentes: REsp 1.090.15^SC, Rei. Ministra Eliana
Calmon, Segunda Turma, DJe 2 0 ^ 0 ^ 0 1 0 ; REsp 117516^M G , Rei.
Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 2 ^ 3 /2 0 1 0 .
3. A n te o o b je to social da sociedade em presária re co rre n te ,
deve-se re co n h e ce r que os com b u stíve is e lu b rific a n te s são
insu m o s necessários à p re s ta ç ã o do serviço de tra n s p o rte
flu v ia l, e não bens de s im p le s uso e c o n s u m o , c o m o te m
in te rp re ta d o a a dm inistração trib u tá ria estadual.
4. Recurso ordinário provido para reconhecer o direito da impetrante
ao creditamento do ICMS referente aos combustíveis e lubrificantes
que utilizou na prestação do serviço de transporte fluvial."^^^

0 Superior Tribunal de Justiça também confere o direito de crédito as


empresas de telecomunicação:

"TRIBUTÁRIO. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÃO. ENERGIA


ELÉTRICA. CREDITAMENTO. POSSIBILIDADE. ART. 33, II, "B", DA LC
87y^6. DECRETO 6 4 0 ^ 2 . EQUIPARAÇÃO À INDÚSTRIA BÁSICA PARA
TODOS OS EFEITOS LEGAIS. VALIDADE E COMPATIBILIDADE COM 0
ORDENAMENTO JURÍDICO ATUAL. MATÉRIA DECIDIDA PELA
PRIMEIRA SEÇÃO. RECURSO ESPECIAL PROVIDO.
1. 0 art. 15 do Decreto n.5 640/S2, que equiparou, para todos os
efeitos legais, os serviços de telecom unicação à indústria básica,
é compatível com o o rd e n a m e n to juríd ico vigente, em especial
com a Lei Geral de Telecomunicações, com o Regulamento do IPI
e com o Código T ributário Nacional.
2 . 0 art. 33, II, "b", da LC 87/96 autoriza o creditam ento do imposto
incidente sobre energia elétrica quando "consumida no processo
de industrialização". Como o art. do Decreto 640/62 equipara,
para to d o s os e feitos legais, a atividade de telecom unicações
ao processo ind u stria l, faz jus a im p e tra n te ao cre d ita m e n to
pretendido.
3. Segundo a regra do art. 155, II, da CF/88, o ICMS com porta três
núcleos distintos de incidência: (i) circulação de mercadorias;
(ii) serviços de tra n sp o rte ; e (iii) serviços de comunicação.

STJ, ROMS - RECURSO ORDINÁRIO EM M A N D A D O DE SEGURANÇA - 3 2 1 1 0 ,1 ^ Tu rm a , M i n i s tr o B e ne d ito


G o n ç a lv e s , DJ d e 2 0 / 1 0 / 2 0 1 0

142
D IRE IT O T R IB U T Á R IO QUESTÕES ATUAIS

4. 0 princípio da não cum ulatividade, previsto no § 2@ do art.


155 da CF/88, a b range os trê s n ú cle o s de in c id ê n c ia , sem
exceção, sob pena de to rn a r o im po sto cum ulativo em relação a
um deles.
5. No caso dos serviços de telecomunicação, a energia elétrica,
além de essencial, revela-se com o único insumo, de m odo que
im p e d ir o c re d ita m e n to eqüivale a to rn a r o Im posto cum ulativo,
em afronta ao te x to constitucional.
6. 0 art. 33, II, da LC 87/96 precisa ser interpretado conform e a
C onstituição, de m o d o a p e rm itir que a não c u m u la tiv id a d e
alcance os três núcleos de incidência do ICIVIS previstos no Texto
C o n s titu c io n a l, e não apenas a c irc u la ç ã o de m e rcad o ria s,
v e rte n te central, mas não única da hipótese de incidência do
imposto.
7. 0 ICMS incidente sobre a energia elétrica consumida pelas
empresas de telefonia, que pro m o ve m processo industrial por
equiparação, pode ser cre d ita do para a b a tim e n to do im posto
devido quando da prestação dos serviços.
8. M atéria decidida pela Primeira Seção no julg a m e n to do REsp
842.270/RS, Rei. M in. Luiz Fux, Rei. p / acórdão M in. Castro Meira,
DJ de 26.6.2012.
9. Recurso especial provido.

De fato, caso a Constituição prescrevesse que qualquer aquisição ou


prestação de serviço gerasse direito a crédito de ICMS, certamente não traria
a expressão "compensando-se o que f o r devido em cada operação... com o
montante cobrado nas anteriores." Temos em mente que a ideia de ciclo
econômico é que fundamenta o direito de crédito na Carta Magna.
Bem sabemos que a nossa opinião não é compartilhada por boa parcela
dos tributaristas que entendem que basta ser contribuinte do ICMS para
poder compensar todo e qualquer crédito. Porém, tal posição não condiz
com a previsão constitucional, conforme demonstramos. Acredito que a
defesa da não-cumulatividade, como princípio constitucional é o que motiva
tal posicionamento.
Não existe problema algum que, em certos casos, o contribuinte seja
0 consumidor final e que suporte o ônus do imposto. A Constituição não
conferiu a não-cumulatividade um valor intrínseco que deve alcançar toda e
qualquer aquisição.
Há alguns anos, esse é o entendimento do Supremo Tribunal Federal:

STJ, REsp 1 286617/R R , 2 * T u r m a , R e la to r M i n i s t r o C astro M e ir a , 2 * T u r m a , DJ d e 1 1 /0 9 /2 0 1 2 .

143
DIREIT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

"EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.


TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA, DE
UTILIZAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO OU DE AQUISIÇÃO
DE BENS DESTINADOS AO ATIVO FIXO E DE MATERIAIS DE USO E
CONSUMO. IMPOSSIBLIDADE DE COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS
FISCAIS DE ICMS. LC 102/2000. OFENSA AO PRINCÍPIO DA NÃO-
CUMULATIVIDADE. INEXISTÊNCIA. AGRAVO IMPROVIDO.

I - Não enseja ofensa ao p rin c íp io da não c u m u la tiv id a d e a


situação de inexistência de d ire ito a cré d ito de ICMS pago em
razão de operações de consum o de energia elétrica, de utilização
de serviços de comunicação ou de aquisição de bens destinados
ao a tivo fixo e de m ateriais de uso e consumo. Precedentes.
II - A m odificação introduzida no art. 20, § 52, da LC 87y96, e as
alterações ocorridas no art. 33 da mencionada lei, não ofendem
o princípio da não-cum ulatividade. Precedentes.
III - A existência de decisão plenária, em co n trole abstrato, de
que te n h a re s u lta d o o in d e fe rim e n to do p e d id o de m edida
cautelar, não im pede o julg a m e n to de o u tro s processos sobre
id ê n tic a c o n tro v é rs ia . P rece d e n te s. IV - A gra vo re g im e n ta l
im p ro v id o .""^

"IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS -


ICMS - PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE - CRÉDITO - BENS
INTEGRADOS AO ATIVO FIXO - INEXISTÊNCIA DE ELO CONSIDERADA
MERCADORIA PRODUZIDA. A aquisição de equipam entos que irão
inte g ra r o ativo fixo da empresa ou p rodutos destinados ao uso
e consumo não gera o d ire ito ao crédito, te n d o em conta o fa to
de a adquirente, na realidade, ser destinatária final. AGRAVO -
ARTIGO 557, § 2^, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL - MULTA. Se o
agravo é m a n ifestam ente infundado, impõe-se a aplicação da
m u lta prevista no § 22 do a rtig o 557 do Código de Processo
Civil, arcando a p arte com o ônus d e c o rre n te da litigância de
m á -fé ." ^ 3 ^

Concordamos apenas parcialm ente com a decisão acima, pois é


inegável que a energia elétrica é insumo para qualquer atividade empresarial,
especialmente para a indústria, o comércio e a prestação de serviços de
telecomunicação.

STF, Al 7 6 1 9 9 0 A g R /G D , R e la to r M i n . RICARDO LEWANDOWSKI. J u lg a m e n t o : 0 2 / 1 2 / 2 0 1 0 , P rim e ira


Turm a.
STF, Al 4 6 3 5 6 9 AgR / RS , R ela to r(a): M i n . M ARCO AURÉLIO, P rim e ira T u rm a , DJ d e 0 6 .0 2 .2 0 0 9 .

144
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Assim, concluímos a nossa análise das características constitucionais


do inciso I, do § 25, do art.155 da Constituição.

2.3. Não-cumulatívidade, isenções e não-incidênda

Por fim , passamos a tra ta r do inciso II, do § 22, do art.155, da


Constituição. Ressalto que, ao contrário do que afirma parte da doutrina
mais a b a l i z a d a , t a l preceito não impede o direito à compensação nos
casos de isenção e não-incidência. Se existisse uma expressa proibição
constitucional ao direito ao crédito, à Lei Complementar (que aparece no
texto como legislação) não poderia perm itir, pois, simplesmente, seria
inconstitucional, por não encontrar fundamento de validade em norma de
superior hierarquia.
Aqui encontram os uma situação curiosa. Na verdade, o que a
Constituição determina é que nos casos específicos de isenção ou não-
incidência - ou includente em term os de lógica jurídica - o legislador
com plem entar é com petente para disciplinar a matéria, perm itindo ou
proibindo. Assim, não existe garantia constitucional de direito ao crédito
nos casos de isenção e não-incidência do ICMS, mas está perm itido ao
legislador infraconstitucional a disciplinar a matéria de forma a autorizar a
compensação. A alínea "c", do inciso XII, do § 22, do art. 155 da Constituição
representa a decisão do le gislador c o n s titu in te em c o n fe rir à lei
complementar um papel determinante acerca da não-cumulatividade do
ICMS.
Registre-se que não existe diferença entre isenção e não-incidência
no plano concreto de aplicação do Direito, pois, em ambos os casos, não
estamos diante de uma norma jurídica tributária em sentido estrito. Para
nós, isenção é hipótese de não-incidência^” . Assim, a expressão "isenção
ou não-incidência" prevista na Constituição não devem ser interpretadas
com um ou in c lu d e n te , nos term o s das lições trazidas por Lourival
Vilanova^^^ mas apenas como termos sinônimos.

^ A e x e m p lo d e R oq u e Carrazza: "A ú nic a v e d a ç ã o a o c r é d i t o a se r c o n s id e ra d a é a p o s ta n o inciso


II d o § 22 d o A r t . 1 5 5 d o Te x to C o n s titu c io n a l. No mais, o d i r e i t o a o c r é d i t o d o ICMS é s e m p r e a m p lo
e i r r e s t r i t o " (ICMS, o b r a c ita d a , pág. 260).
N o m e s m o s e n t i d o , José E d u a r d o S o a re s d e M e l o : " S e m p r e q u e o p e r a ç ã o e p r e s t a ç ã o f o r e m
is enta s, o u n ão se c o n f ig u r a r h ip ó te s e d e in c id ê n c ia d e ICMS ... n ã o p o d e r á a p r o p r ia r os re s p e c tiv o s
c r é d i t o s d o v a l o r t r i b u t á r i o " (ICMS, O b r a c ita d a , pág. 2 31 ).
C o n f o r m e le c i o n a Jo s é S o u t o M a i o r B o rg e s n o l i v r o " Is e n ç õ e s T r i b u t á r i a s " , p á g . 1 8 2 , E d it o r a
S u g e s tõ e s lite r á r ia s .
As e s t r u t u r a s ló g ic as e o s is te m a d e d i r e i t o p o s i t i v o , 1 9 9 7 , E d it o r a M a x Li m o n a d , pág. 122.

145
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Ainda sobre a questão das operações isentas e não tributadas, a


Constituição houve por bem ressalvar a diferença entre a impossibilidade
de aproveitamento de crédito para compensação com o montante devido
nas operações ou prestações seguintes {alínea a, do inciso II, do § 2?, do
a rt.155, da Constituição) e a anulação do crédito relativo às operações
anteriores {alínea b, do inciso II, do § 2^, do art.155, da Constituição).
Na hipótese da alínea a, não haverá direito ao crédito se na operação
ou prestação anterior não Incidiu o ICMS. Porém na alínea b, apenas nos
casos de operações em que o contribuinte vier a realizar fo r hipótese de
não-incidência, é que estaria vedado direito ao crédito do ICMS. É evidente
que existe uma distinção conceituai entre os termos prestação e operação,
fato que não foi ignorado pela Constituição, conforme se verifica por meio
da leitura do seu art.155, inciso II. Assim, acreditamos que a Constituição
realmente teve por objetivo garantir o d ire ito de crédito as empresas,
alcançadas pela isenção ou não-incidência do ICMS na realização de suas
a tiv id a d e s ,q u a n d o a prestação de serviço for considerada essencial a sua
atividade.

3. Considerações finais

0 estudo da não-cumulatividade dentro do Sistema Tributário Nacional


deve avançar no sentido da aproximação do m elhor conhecim ento do
fenômeno econômico, o que permitirá uma aproximação com a realidade
social, além de uma melhor compreensão do seu alcance.
Defender a ideia da não-cumulatividade como norma constitucional,
afastando caracterizá-la como princípio, em nossa opinião representa a
melhor interpretação dos preceitos garantidores do direito de crédito no
ICMS, IPI, PIS e COFINS. Além disso, ajuda a aclarar as diferenças dogmáticas
existentes em as normas constitucionais que garantem o direito de crédito
nos citados tributos.
0 Superior Tribunal de Justiça e o Supremo Tribunal Federal vem
in te rp re ta n d o as características da n ã o -c u m u la tiv id a d e trib u tá ria ,
especialmente em relação ao ICMS e ao IPI de forma a estabelecer um maior
grau de certeza do direito, indispensável para a atividade empresarial. Apesar
de não concordamos integralmente com a jurisprudência firmada nos últimos

R atific a ta l o p in iã o d e P e d r o G u i lh e r m e A cc o rs i L u n a r d e lli a o c o n c lu ir ;a c e r c a d o inciso II, d o § 22,


d o A r t. 1 5 5 , d a C o n s titu iç ã o : " L o g o , c o n s id e r a n d o q u e os te r m o s " o p e r a ç õ e s ” e ‘ p r e s ta ç õ e s "
a p r e s e n t a m lim ite s s e m â n tic o s d is t in t o s , n ã o há q u e se fa z e r o e s t o r n o d as a n t e r i o r e s re la ç õ e s de
c r é d i t o d e ICMS q u a n d o h o u v e r p r e s t a ç õ e s i s e n ta s d e s se t r i b u t o . " A n ã o - c u m u la t i v i d a d e d o ICMS
- U m a V is ã o C rític a da P o s iç ã o d o IC MS. R e v ista D ia lé t ic a d e D ir e i t o T r i b u t á r i o nO 1 0 3 , p á g . 131,
2 0 0 4 , E d i t o r a D ia l é t ic a .

146
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

anos, é inegável que os limites ao uso do crédito, nos levam a concluir pela
existência de n orm as e não de p rincípios c o nstitu cio na is da nôo-
cumulat\v\óaàe, uma vez que se busca aplicar os preceitos objetivamente
determinados pela Constituição, o que não é característica dos princípios,
em regra de difícil determinação.
A Lei Complementar ns 87/^6, como norma que disciplina o regime de
compensação do imposto, atendendo ao que prescreve a Constituição, pode
e deve ser interpretada - e porque não inovada - como instrumento capaz
de trazer clareza e segurança jurídica para o aproveitamento de crédito por
parte dos contribuintes, o que, inclusive, busca fundamento de validade no
princípio da eficiência da administração pública.

147
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

DEFINIÇÃO DOS LIMITES DE COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA EM


MATÉRIA DE INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA, À LUZ
DA LC N. llE iA 3

Gustavo Brígagão^^^

Introdução

A Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, promoveu diversas


alterações nas regras de incidência do Im posto sobre Serviços (ISS),
revogando quase totalmente^^^ as normas do Decreto-Lei n. 406, de 31 de
dezembro de 1968, que antes regulavam a matéria.
Uma dessas alterações retirou a ressalva antes existente de que o ISS
somente incidiria sobre determinados serviços se eles tivessem por objeto
bens não destinados à in du stria liza çã o ou à com ercialização (v.g.
recondicionamento, acondicionamento e beneficiamento). Na redação atual
dos itens que tratam dessas atividades, a única condição existente para a
incidência do ISS é a de que sejam tais atividades exercidas em bens de
terceiros.
Surge, então, a dúvida sobre o tratam ento trib u tá rio a ser dado à
denominada "industrialização por encomenda", na modalidade em que o
encomendante envia produtos intermediários ou outros materiais de sua
propriedade ao executor da encomenda, que, após industrializá-los (o que
poderá ser fe ito mediante o seu beneficiam ento, recondicionam ento,
montagem ou acondicionamento), retorna-os ao encomendante que, por
sua vez, destina-os ao comércio ou a novas etapas de industrialização.
É 0 que se examinará neste estudo.

Atribuição constitucional de competência tributária

A re partição da com petência im p o sitiva nos países u nitá rio s é


relativamente simples, de um modo geral. Atribui-se ao governo central
competência para instituir os chamados "impostos diretos", entregando-se
aos governos provinciais os "impostos indiretos".

Só cio d o E s c r itó r io U lh ô a C a n to - A d v o g a d o s , P r o fe s s o r d e D ir e i t o T r i b u t á r i o e m C ursos d e Pós-


G r a d u a ç ã o d a F u n d a ç ã o G e t ú l io V a rgas; P r e s id e n te d a C â m a ra B r itâ n ic a n o Rio d e J a n e iro ; D ir e t o r
S e c r e t á r i o - G e r a l d a A s s o c ia ç ã o B r a s il e ir a d e D i r e i t o F in a n c e ir o (ABDF).
0 a r t. 9 ' n ã o f o i r e v o g a d o n e m e x pre ss a n e m t a c i t a m e n t e .

149
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Essa divisão de competências mostra-se bem mais complexa nos países


federados, especialmente, como no caso do Brasil, quando a federação é
integrada por três órbitas de governo.
Desde a promulgação da nossa primeira Constituição republicana, em
1891, a política de discriminação de rendas tem sido a de atribuir-se a cada
ó rbita de governo (aos M unicípios, a p a rtir da Constituição de 1934)
competência privativa para a instituição de determinados impostos.
Visa-se, com isso, im pedir a sobreposição de incidências, objetivo
que é possível alcançar do ponto de vista estritamente jurídico (na medida
em que é viável distinguir-se juridicamente as hipóteses de Incidência, a
fim de que não ocorra a indesejada sobreposição), mas que não se mostra
atingível do ponto de vista econômico, como demonstra a operação de
importação, que é gravada por três impostos, sendo dois federais e um
estadual, a saber: o imposto de importação (II), o IPI e o imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias e serviços (ICMS), sendo de
notar que essas incidências ocorrem "em cascata", ou seja, com o valor do II
integrando a base de cálculo do IPl, e os valores desses dois impostos federais
incluindo-se na base de cálculo do ICMS.
Busca-se, também, com essa definição rígida de competências, evitar
que um ente político, ao definir as regras relativas à incidência de tributo
seu, dê-lhe contornos tais que acabe por resultar na extrapolação dos limites
que lhe foram constitucionalmente impostos, ou, até mesmo, na invasão da
competência atribuída a outro ente.

Regras para solução de conflitos de competência

Até o advento da Emenda Constitucional n. lQ/65 Inexistia regra


c o n s titu c io n a l ou in fra -c o n s titu c io n a l que dispusesse, genérica ou
especificamente, sobre os conflitos de competência em matéria tributária,
cabendo, então, ao Poder Judiciário, quando Instado, decidir se determinada
incidência Incorria em InconstItucionalidade por "exportação ou Invasão de
competência".
Com a promulgação da EC n. 18^5, que reformulou integralmente o
"sistema trib u tá rio nacional" e que representou uma efetiva "reform a
tributária", introduziu-se regra que previa a edição de lei complementar
para dirim ir conflitos de competência tributária especificamente entre o ISS
e 0 antigo Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
(ICM). Eis 0 que dispunha o art. 15, parágrafo único, da EC n. 18/65: "Art. 15.
(...) Parágrafo único. Lei complementar estabelecerá critérios para distinguir
as atividades a que se refere este artigo (serviços sujeitos ao imposto
municipal das previstas no art. 12 - incidência do ICM)".
Com o advento da Constituição Federal de 24 de janeiro de 1967, a
questão passou a ser regulada pelo § 1” do art. 18, nos termos seguintes:

150
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

"Art. 18. (...) § V . Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito


tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União,
os Estados, o D istrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações
constitucionais do poder de tributar. (...)"
A Emenda Constitucional n. 1, de 17 de outubro de 1969, alterou
ligeiram ente a redação do dispositivo constitucional acima transcrito,
mantendo intacto seu conteúdo. Eis a sua redação; "Lei complem entar
estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos
de competência nesta matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder de tributar
(...)" (grifou-se a modificação).
De acordo com o art. 146 da Constituição Federal de 1988, a primeira
função atribuida à Lei Complementar é a de "dispor sobre conflitos de
competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios".
A ausência de regra em lei complem entar que defina como serão
dirimidos esses conflitos de competência pode até impedir a incidência
do tr ib u to , co n fo rm e decidiu o Supremo T ribunal Federal ao ju lg a r
inconstitucional a cobrança do Adicional do Imposto sobre a Renda (ADIR),
por não haver lei complementar que indicasse as regras que solucionariam
eventuais conflitos de competência decorrentes das leis estaduais que
dispusessem sobre o assunto. Eis a ementa da decisão proferida na Ação
Direta de Inconstitucional idade 28-SP, julgada pelo Tribunal Pleno do
STF, que ilustra, com exatidão, o entendim ento desse Tribunal sobre a
matéria:

Ação Direta de Incon stitu c io n a lid a d e . Lei n. 6.352, de 29 de


dezembro de 1988, do Estado de São Paulo. Tributário. Adicional
de Im posto de Renda (CF, art. 155, II), arts. 146 e 24, § 32 da parte
perm anente da CF e art. 34, §§ 39,4“ e 5“, do ADCT. O adicional do
im posto de renda, de que tra ta o Inciso II do art. 155, não pode
ser Instituído pelos Estados e D istrito Federal, sem que, antes, a
lei c o m p le m e n ta r n a cio n a l, p re v is ta no c a p u t do a rt. 146,
disponha sobre as matérias referidas em seus incisos e alíneas,
não estando sua edição dispensada pelo § 3" do art. 24 da parte
perm anente da Constituição Federal, n em pelos §§ 3 “, 4" e 5” do
a r t . 34 d o ADCT. A çã o ju lg a d a p r o c e d e n t e , d e c la ra d a a
in c on stitucio n a lida d e da Lei n. 6.352, de 29 de deze m b ro de
1 9 8 8 , d o Estado de São P a u lo . (R e vis ta T rim e s tr a l de
Jurisprudência, v. 151, p. 657).

O mesmo ocorreu com o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e


Serviços (ICMS) incidente nos serviços de transporte aéreo, conforme se vê
na ementa abaixo transcrita:

151
DIR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Ementa: C on stitu cio na l. T rib u tá rio . Lei C o m p le m e n ta r n. 87/


96. ICMS e sua in s titu iç ã o . A rts. 150, II; 155, § 2^, VII, a, e VIM,
da CF. C onceitos de passageiro e de d e stin a tá rio do serviço.
F a to g e ra d o r. O c o r r ê n c ia . A lí q u o t a s p ara as o p e ra ç õ e s
in tere sta du ais e para as operações inte rn a s. Inaplicabilidade
da fó r m u la c o n s titu c io n a l de p a rtiç ã o da re c e ita d o ICMS
e n tre os Estados. Omissão q u a n to a e le m e n to s necessários à
in s titu iç ã o d o ICMS s o b re navegação aérea. O perações de
trá fe g o a éreo in te rn a c io n a l. T ra n s p o rte a éreo inte rn a c io n a l
de cargas. T rib u ta ç ã o das e m p re sa s n a c io n a is. Q u a n to às
e m p re sa s e s tra n g e ira s , v a le m os a c o rd o s in te rn a c io n a is -
r e c i p r o c id a d e . V ia g e n s n a c io n a is o u i n t e r n a c i o n a is -
d ife re n ç a de tr a ta m e n to . Ausência de normas de solução de
conflitos de competência entre as unidades federadas. Â m b ito
de aplicação do a rt. 151, CF, é o das relações das entidades
fede ra da s e n tre si. Não te m p o r o b je to a U nião qu a n d o esta
se a p re s e n ta na o r d e m e x te r n a . N ã o - in c id ê n c ia s o b re a
prestação de serviços de tra n s p o rte aéreo, de passageiros -
in te r m u n ic ip a l, in te re s ta d u a l e i n t e r n a c i o n a l.
In c o n s titu c io n a lid a d e da exigência do ICMS na prestação de
serviços de tr a n s p o rte a é re o in te rn a c io n a l de cargas pelas
e m p r e s a s a é re a s n a c io n a is , e n q u a n t o p e r s i s t i r e m os
c o n v ê n io s de is e n ç ã o de e m p r e s a s e s t r a n g e ir a s . A ç ã o
julgada, p arc ia lm e n te p ro ce d en te." (ADIn 1600-uf, em 26 de
n o v e m b ro de 2001, pleno, un ân im e , DJ 20 de ju n h o de 2003
P-00056). (g rifo nosso)

Considerando que, no exercício da competência impositiva que lhes


é deferida pela CF/S8, podem os entes tributantes estabelecer regras que
criem conflitos de incidência, torna-se indispensável que nessas hipóteses
lei com plem entar disponha sobre o modo como serão dirim idos esses
conflitos, sob pena de a própria competência impositiva não se poder exercer,
como já decidido pelo STF, nos casos acima indicados.

Da com petência constitucionalm ente atrib u íd a à União e aos


M unicípios, respectivam en te, para trib u ta r atividades de
industrialização (IPI) e Serviços de Qualquer Natureza (ISS)

O IPI e 0 ISS foram criados pela FC n. 1E^5 e, desde então, sempre


foram da competência da União e dos Municípios, respectivamente. Os
dispositivos da EC n. 1 ^ 5 que os regulavam eram os seguintes:

" A r t. 11. C o m p e te à U n iã o o im p o s to s o b re p r o d u to s
in d u s tria liz a d o s .

152
DIR EIT O T RIB U TÁ R IO : QUESTÕES ATUAIS

A rt. 15. Com pete aos Municípios o im posto sobre serviços de


qualquer natureza, nâo compreendidos na competência tributária
da União e dos Estados.
Parágrafo único. Lei complennentar estabelecerá critérios para
distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas
no art. 12 (ICM)." {grifo nosso)

A CF/67 determinava em seus arts. 22 e 25, respectivamente, que:

"Art. 22. Compete à União decretar impostos sobre:


(...)

V - produtos industrializados.
A rt. 25. Compete aos M unicípios decretar impostos sobre:
(...)
II - s e rv iç o s de q u a lq u e r n a tu re z a nâo compreendidos na
competência tributária da União ou dos Estados, definidos em lei
com plementar." (grifo nosso)

A EC n. 1/69 nâo m o d ifico u a redação desses dispositivos,


renumerando-os para arts. 21 e 24, respectivamente.
Nos termos do art. 153, IV, da CF^8, compete à União Federal instituir
imposto sobre "produtos industrializados". Já nos termos do seu art. 156, III,
compete aos Municípios instituir o imposto sobre "serviços de qualquer
natureza, nâo com preendidos no art. 155, II (ICMS), definidos em lei
complementar", (grifo nosso).
Vê-se que a Constituição em vigor, diferentemente do que faziam as
anteriores, não mais faz referência à impossibilidade de o ISS incidir sobre
serviços que estejam compreendidos na competência tributária da União.
Ela simplesmente veda que os Municípios tributem com o ISS os serviços
que sejam da competência dos Estados (que estão enumerados no art. 155,
10 . 14°
Mas isso não implica dizer que os Municípios podem tributar atividades
que sejam exercidas no ciclo de industrialização, na medida em que elas se
com preendem na com petência p riva tiva da União. E, p or ciclo de
industrialização, deve-se entender o conjunto de etapas necessárias à
fabricação do produto ou ao seu recondicionamento. Essas etapas se dão na
fase anterior à aquisição do produto para consumo final e, por conseguinte,
estão sujeitas aos impostos que oneram a produção e a circulação (IPI e ICMS).

A n ã o r e f e r ê n c i a à t r i b u t a ç ã o d o s s e r v iç o s q u e e s t i v e s s e m s u j e i t o s à i n c i d ê n c i a d e t r i b u t o s
fe d e ra is p a r e c e - n o s d e v e r - s e a o f a t o d e q u e c o m o a d v e n t o d a CF/88, o s s e r v iç o s q u e a n te s e r a m
da c o m p e tê n c ia da U n iã o (tra n s p o rte s e c o m u n ic a ç õ e s ) p assa ra m , e m sua to t a lid a d e , a
c o m p e t ê n c i a d o s E s ta d o s .

153
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

A partir daquela aquisição, as atividades que tenham aqueles bens por


o b je to passam a t e r a natureza de serviço, su je ita n d o -se ,
consequentemente, ao ISS (se constarem da lista dos serviços tributáveis
pelo imposto municipal).
Essa foi, portanto, a forma adotada pelo legislador constituinte, para
definir, com exatidão, as competências da União e dos Municípios: à primeira
cabe 0 ciclo de produção industrial em todas as suas fases; aos Municípios
permite-se a tributação de serviços que tenham por objeto produtos cujo
ciclo industrial já tenha term inado ou que sejam realizados de maneira
personalizada e destinados ao consumidor final.

As regras de solução de conflitos relativos ao IPI e ao ISS até a vigência


da LC n. 1 1 ^ 3

Tão logo promulgada a EC n. 18^5, foi editado o Código Tributário


Nacional - CTN,"^ que, ao tratar da incidência do IPI, determinou em ser art.
46, parágrafo único: "Art. 46. (...) Parágrafo único. Para os efeitos deste
imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido
a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o
aperfeiçoe para o consumo."
Por serem compatíveis com as novas regras, foram recepcionados pelo
CTN e estão em vigor até hoje os dispositivos da legislação referente ao
antigo Imposto sobre Consumo (Lei n. 4.502, de 30 de novembro de 1964),
segundo os quais o conceito de "industrialização" abrange as seguintes
operações: transformação, beneficiamento, montagem, recondicionamento
(restauração), acondicionamento e recondicionamento.
Nos termos do Regulamento do IPI (RIPI - Decreto ns 7.212, de 15 de
junho de 2010), caracteriza industrialização qualquer operação que modifique
a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade
do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tais como:

I - a q u e , e x e rc id a s o b re m a t é r ia s - p r im a s ou p r o d u t o s
i n t e r m e d iá r io s . Im p o r ta na o b te n ç ã o de e s p é c ie n o va
(transform ação);
II - a que im p o rte em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer
form a, alterar o funcionam ento, a utilização, o acabamento ou
a aparência do p ro d u to (beneficiam ento);

" " E m b o r a e d i t a d o c o m o lei o r d i n á r i a - Lei n. 5 ,1 7 2 , d e 2 5 d e o u t u b r o d e 1 9 6 6 • f o i r e c e p c io n a d o


c o m o le i c o m p l e m e n t a r r a t i o n e m a t e r ia e , p e lo m e n o s n o q u e d iz r e s p e i to às m a té r ia s q u e o t e x t o
c o n s t i t u c i o n a l p r e v i u q u e f o s s e m d is c i p li n a d a s p o r lei d e s sa n a t u r e z a .

154
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de


que resulte um novo p rod u to ou unidade autônom a, ainda que
sob a mesma classificação fiscal (m ontagem );
IV - a que im p o rte em alterar a apresentação do prod u to , pela
c o lo c a ç ã o da e m b a la g e m , a in d a q u e em s u b s titu iç ã o da
original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas
ao tra n s p o rte da m e r c a d o r ia ( a c o n d ic io n a m e n t o ou
reacondicionam ento); ou
V - a que, exercida sobre p ro d u to usado ou parte remanescente
de p ro d u to d e te rio ra d o ou in u tiliza d o , renove ou restaure o
p ro d u to para utilização (renovação ou recondicionam ento).

Por força do art. 4^, III, da Lei n. 4.502^4, acima referida, segundo o
qual equiparam -se a esta b elecim en to in d u s tria l os que "enviarem
estabelecimento de terceiro, matérias-primas, produtos intermediários,
m ateriais de embalagem , moldes, matrizes ou modelos destinados à
industrialização de produtos do seu comércio", criou-se o in s titu to da
"industrialização por encomenda", sujeita à incidência do IPI porque realizada
na fase de circulação industrial do bem a ser comercializado.
Ao tratar do ISS, o CTN determinou, em seu art. 71:

"A rt. 71. 0 im p o s to de c o m p e tê n c ia dos M u n ic íp io s sobre


s e rv iç o s de q u a lq u e r n a tu re z a te m c o m o f a t o g e r a d o r a
prestação por empresa ou profissional autônom o, com ou sem
estabelecim ento fixo, de serviço que não configure, por si só,
fa to gerador de im posto de competência da União ou dos Estados.
Parágrafo único. Para os e fe ito s d es te a rtig o , considera-se
serviço:
1 - o f o r n e c im e n t o de tr a b a lh o , co m ou sem u tiliz a ç ã o de
máquinas, ferram entas ou veículos, a usuários ou consumidores
fin a is." (grifo nosso)

M uito embora a regra constitucional em vigor à época em que foi


e d ita d o o CTN previsse apenas a edição de lei c o m p le m e n ta r que
distinguisse os serviços que ficariam sujeitos à incidência do imposto
municipal das atividades que se sujeitariam ao ICM (hoje, ICMS), na definição
dos primeiros, o art. 71, parágrafo único, I, do CTN, já estabelecia parâmetro
que servia para distinguir, igualmente, os serviços que se poderiam submeter
ao ISS das atividades de industrialização que configuram a incidência do IPl.
De fato, ao estabelecer que o ISS incidiria sobre o fornecimento de
trabalho "a usuários finais ou consumidores" (expressão que grifamos quando
transcrevemos o artigo), traçava o CTN a linha divisória entre serviços e
atividades que envolvessem mercadorias destinadas a com ércio ou à
indústria pelo seu proprietário.

155
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Com 0 advento do DL n. 834^9, o ISS passou a incidir sobre:

"41. Conserto e restauração de quaisquer o b je tos (exclusive,


em qualquer caso, o fo rn ecim e n to de peças e partes de máquinas
e aparelhos, cujo valor fica sujeito ao im posto de circulação de
m ercadorias).
(...)

47. B e n e fic ia m e n t o , la v a g e m , secagem , t in g im e n to s ,


g alvanoplastia, a c o n d ic io n a m e n to e operações sim ilares, de
o bjetos não destinados à comercialização ou industrialização.
( .. .)
57. Recauchutagem ou regeneração de pneumáticos."

A últim a alteração da lista de serviços antes da edição da LC n.


116/33 foi Introduzida pela LC n. 56/87. Dos 100 itens que compunham
essa lista, destacamos os seguintes, que interessam para o presente
estudo:

" 7 0 - R e c o n d ic io n a m e n to de m o to re s (o v a lo r das peças


fornecidas pelo prestador do serviço fica sujeito ao ICM).
71 - Recauchutagem ou regeneração de pneus para o usuário final.
72 - R e c o n d ic io n a m e n to , a c o n d ic io n a m e n to , p in t u r a ,
beneficiam ento, lavagem, secagem, tin g im en to , galvanoplastia,
a n o d iz a ç ã o , c o r t e , r e c o r t e , p o li m e n t o , p la s tific a ç ã o e
congêneres, de o b je to s não destinados a industrialização ou
com ercialização.
73 * Lustração de bens móveis quando o serviço fo r prestado
para usuário final do o b je to lustrado.
74 - In s ta la ç ã o e m o n ta g e m de a p a re lh o s , m á q u in a s e
e q u ip a m e n to s , p re s ta d o s ao u s u á rio f in a l d o s e rv iç o ,
exclusivamente com m aterial por ele fornecido.
75 - M ontagem industrial, prestada ao usuário final do serviço,
exclusivamente com material po r ele fornecido."

Vê-se, portanto, que as regras em vigor até a edição da LC n. 116/


03 relativas aos possíveis conflitos de competência entre o IPI e o ISS,
estavam contidas nos itens 71, 72, 73 e 75 da lista de serviços anexa à LC
n. 56/87. Por essas regras, a destinação dos bens o b je to s daquelas
atividades é que determinava a incidência de um imposto ou de outro.
Havia, assim , em co n s o n â n c ia com o e s ta b e le c id o no te x to
constitucional, nítida distinção dos campos de incidência do IPI e do
ISS, no que concerne a atividades relacionadas à “ industrialização por
encomenda": tratando-se de bens destinados a comércio ou a indústria,
dentro, porta n to , do ciclo industrial do produto, o im posto incidente
seria o IPI; se tais a tivida d es fossem exercidas fo ra desse ciclo ou

156
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

personalizadas (destinadas ao usuário final), o imposto incidente seria


0 IS S /"'
Na vigência dessas regras, houve várias decisões dos nossos tribunais
relativas às atividades de composição gráfica em que se deixou claro que é
a "personalização" (destinação a consumo final) que caracteriza a incidência
do Im posto m unicipal (em contraposição à Incidência do ICMS e, por
conseguinte, do IPI).
De fato, em 18 de junho de 1976, a 2^ Turma do E. Supremo Tribunal
Federal (STF), por unanimidade, sendo Relator o Ministro Thompson Flores,
decidiu que os serviços de composição gráfica (ai compreendidas a confecção
e impressão de notas fiscais, fichas, talões, cartões e outros) sujeitavam-se
apenas ao ISS (Recurso Extraordinário - RE n. 84.387).
Nesse julgado, ficaram assentadas algumas questões importantes na
matéria. Acatando os argumentos constantes da decisão de primeira instância
que deferira mandado de segurança à empresa, tanto o Tribunal de Justiça
do Estado de São Paulo quanto o STF decidiram que os serviços de impressão
e feitura de notas fiscais, fichas de contas correntes, cartas, talões de pedidos,
cartões e similares confeccionados com papel adquirido pelo contribuinte
ou fornecidos pelos encomendantes ficam sujeitos apenas ao ISS, porque
personalizados.

N o q u e c o n c e r n e às regras r e fe r e n t e s aos c o n f lito s d e c o m p e tê n c ia e n t r e os Estados e M u n ic íp io s


r e la t i v a m e n t e à in c id ê n c ia d o ICMS e ISS, d i s p u n h a m o DL n. 4 06 /6 8 ( q u e , c o m o d it o , a p e s a r d e t e r
s i d o e d i t a d o c o m o d e c r e t o - l e i , t i n h a f o r ç a d e le i c o m p l e m e n t a r , c o n f o r m e j á d e c i d i r a m n o s so s
t r i b u n a is ) e a LC n. 8 7 , d e 13 d e s e t e m b r o d e 1 99 6 (a in d a e m v ig o r ) , d a s e g u in te f o r m a :
DL n 4 0 ^ 8 ( q u e re g u la v a a in c id ê n c ia d o ISS)
“A r t, 8 ' . 0 i m p o s to d e c o m p e tê n c ia d os M u n ic íp io s , s o b re se rviç o s d e q u a l q u e r n a tu re z a , t e m c o m o
fa to g e r a d o r a p re s ta ç ã o p o r e m p re s a ou p ro fis s io n a l a u t ô n o m o , co m ou sem e s ta b e le c im e n to
fi x o , d e s e r v iç o c o n s t a n t e d a lis ta a n e x a .
§ 1°. Os s e rv iç o s in c lu íd o s n a lis t a f i c a m s u je ito s a p e n a s a o i m p o s t o p r e v i s to n es te a r tig o , a in d a q ue
s u a p r e s t a ç ã o e n v o l v a f o r n e c i m e r i t o d e m e r c a d o r ia s " , ( g r if o n os so )
LC n. 87/96 (q u e re g u la a in c id ê n c ia d o ICMS)
'Art. 2°. 0 i m p o s to in c id e s o b r e : (...)
IV • f o r n e c i m e n t o d e m e r c a d o r ia s c o m p r e s t a ç ã o d e s e r v iç o s n ã o c o m p r e e n d i d o s na c o m p e t ê n c i a
tr ib u t á r ia dos M u n ic íp io s ;
V - f o r n e c i m e n t o d e m e r c a d o r ia s c o m p r e s t a ç ã o d e s e rv iç o s s u je ito s a o i m p o s t o s o b r e se rviç o s, d e
c o m p e tê n c ia dos M u n ic íp io s , q u a n d o a lei c o m p le m e n t a r a p lic á v e l e x p re s s a m e n te o s u je ita r à
in c i d ê n c i a d o i m p o s t o e s t a d u a l " ; (...)
A in d a r e l a t i v a m e n t e a essa m a t é r ia , d e t e r m i n a o a r t . 1 5 5 , § 2°, IX, d a CF/88, q u e o IC M S in c id ir á
" s o b r e o v a lo r t o t a l da o p e r a ç ã o q u a n d o m e r c a d o r ia s f o r e m f o r n e c id a s c o m s e r v iç o s n ã o
c o m p r e e n d i d o s na c o m p e t ê n c i a t r i b u t á r i a d o s M u n i c í p i o s " .
As s im , te m - s e q u e ; (a) o ICMS in c id ir á s o b r e o v a lo r t o t a l d a o p e r a ç ã o , q u a n d o m e r c a d o r ia s f o r e m
fo r n e c id a s c o m se rv iç o s n ã o tr i b u t a d o s p e lo ISS (o u seja, n ã o in c lu íd o s na lis ta c o n t id a na LC 5 ^ 7 ) ;
(b ) 0 IC M S e 0 ISS i n c i d i r ã o s o b r e as r e s p e c t i v o s b a s e s d e c á l c u l o , q u a n d o m e r c a d o r i a s f o r e m
f o r n e c i d a s c o m s e r v iç o s t r i b u t a d o s p e lo ú l t i m o i m p o s t o e o r e s p e c t i v o i t e m d a lis ta da LC 56/87
fiz e r expressa m e n ç ã o à in c id ên c ia d o ICMS; (c) o ISS in c id irá s o b re o v a lo r t o t a l da o p e ra ç ã o , q ua n d o
m e r c a d o r ia s f o r e m fo r n e c id a s c o m s e rv iç o s t r i b u t a d o s p e lo im p o s t o , s e m q u e o r e s p e c tiv o ite m da
lis ta fa ç a e x p r e s s a m e n ç ã o à in c i d ê n c i a d o ICMS,

157
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Em 20 de novembro de 1984, por unanimidade, a 1^ Turma do STF, ao


julgar 0RE n. 102.608, assentou os seguintes conceitos:

"C o nsta ta -se qu e a e m b a rg a n te possui a tiv id a d e s diversas,


e fe tu a n d o im p re s s o s p e rs o n a liz a d o s p a ra uso dos
encomendantes, com o ta m b é m efetua impressos destinados à
comercialização com o m ercadorias sujeitas à revenda.
( .. .)
Exato é que a jurisprudência te m sido pacifica no e n ten d im e nto
de que o im posto cobrado (ICM) não incide sobre fornecim entos
de trabalhtos g rá fic o s e n c o m e n d a d o s p o r fre g u e s e s fin a is,
personalizados em nome destes.
(...)

Q u a n d o , to d a v ia , a c o m p o s iç ã o g rá fic a é d e s tin a d a à
com ercialização em geral, não sendo personalizada, ai deve
incidir o ICM.
Entre os impressos encomendados (os que não fo ra m sujeitos
ao ICM), apurar-se-á os que fo ra m adquiridos para consumo do
p r ó p r i o e n c o m e n d a n te , e s ta n d o nesse caso os r ó tu lo s ,
embalagens, e tiq u e ta s e o u tro s nessas circunstâncias, m u ito
em bora tenham -se Integrado ao p ro d u to a ser vendido, como
roupagem. Sobre esses não incidirá o ICM e apenas o im posto
sobre serviços."

Em decisão datada de 11 de outubro de 1985, no RE n. 106.069, a 1^


Turma do E. STF, sendo Relator o Ministro Rafael Mayer, assim decidiu:

ISS. Serviço gráfico por encomenda e personalizado. Utilização


em produtos vendidos a terceiros.
A fe itu ra de rótulos, fitas, etiquetas adesivas e de identificação
de p ro d u to s e m e r c a d o r ia s , sob encom enda e
personalizadamente, é atividade de empresa gráfica sujeita ao
ISS, o q u e nã o se d e s fig u ra p o r u tiliz á - lo s o c lie n t e e
encom endante na embalagem de produtos po r ele fabricados e
vendidos a terceiro.
Recurso e x tra ord iná rio coniiecido e provido.

Apreciando o RE interposto pelo contribuinte, afirmou o Min. Rafael


Mayer:

Como está incontroverso nos autos, a d m itid o em todos os juízos,


a atividade da Recorrente se cum pre na feitura de rótulos, fitas,
etiquetas adesivas e de identificação de produtos e mercadorias,
para embalagens etc. Não há a m e n o r dúvida de que tais serviços
são prestados por encom enda do cliente, e o que a empresa
oferece nos seus trabalhos é rigorosamente personalizado em

158
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

atenção ao exclusivo interesse do encom endante. A diferença


que o venerando acórdão te m por específica, capaz de desfigurar
a prestação do serviço gráfico, po r encomenda e personalizado,
está em que eles são u tiliz a d o s p elos e n c o m e n d a n te s nos
produtos po r eles fabricados e vendidos a terceiros. Assim, os
artigos não seriam consum idos pelo e n co m e n d a n te mas po r
este utilizados em p ro d uto s para revenda. Diz o acórdão que
essa finalidade é tão im p o rta n te q uanto a marca nele impressa,
o que não se dá em relação a outros impressos, cuja composição
é principal em relação ao papel que as recebe.
Na v e rd a d e , a a tiv id a d e da e m p re sa é típ ica p re s ta çã o de
serviços a d e te rm in a d o s clientes, p o r e n co m e n d a , e para a
confecção de artigos que som ente eles utilizam.
Não há, nessa atuação, um ingresso na circulação dos produtos
pela qual se devesse sujeitar ao ICM. Tenho que o uso fe ito pelo
encom endante, e o uso a que se destina o artigo, não reflui para
descaracterizar a tip ic id a d e do serviço gráfico personalizado
que faz subsumi-lo na incidência do ISS, po r suas características,
sendo aquela uma atividade de empresa prestadora de serviço.

Podem ainda ser citadas as seguintes decisões do STF, todas no sentido


de que os serviços gráficos realizados sob encomenda do cliente e para seu
uso ficam sujeitos apenas ao ISS:

RE 87.633 - SP, e m 15 d e d e z e m b r o d e 1978; RE 110.944 - SP,


e m 30 d e s e t e m b r o d e 1986; RE91.562 - MG, e m 26 d e o u t u b r o d e
1979; RE 111.566 - SP, e m 25 d e n o v e m b r o d e 1986; RE 92.481 -
RS, e m 08 d e s e t e m b r o d e 1981; RE 113.114 - MG,e m 05 d e a b ril
d e 1988; RE 93.053 - MG, e m 19 d e m a i o d e 1981; AGR 78.816 -
MG, e m 05 d e a g o s to d e 1980; RE 93.319 - SP, e m 24 d e n o v e m b r o
d e 1981; AGR 80209 - SP, e m 16 d e m a r ç o d e 1981; RE 93.993 - RJ,
e m 05 d e m a i o d e 1981; AGR 80.500 - SP, e m 02 d e a b r il d e 1981;
RE 94.939 - RJ, e m 03 d e n o v e m b r o d e 1981; AGR 80.626 ■ SP,.e m
04 d e a b r il d e 1981; RE 96.047 - SP, e m 12 d e f e v e r e ir o d e 1982;
AGR 80.662 - SP, em 08 de m a i o de 1981; RE 97.537 - AM, em 28
de setem bro de 1982; AGR 80.778 - SP, em 06 de o u tu b ro de 1980;
RE 102.482 - SP, em 01 de ju n h o de 1984; AGR 81.113 - SP,.em 04
de a b r il de 1981; RE 102.608 - SP, em 20 de novem bro de 1984;
AGR 81.867 - PR,.em 23 de a b r il de 1981; RE 102.948 - SP, em 14
de agosto de 1984; AGR 82.608 - RJ, em 25 de março de 1981; RE
106.069 - SP, em 11 de o u tu b ro de 1985; AGR 83.983 - RJ, em 26
de agosto de 1981; RE 106.438 - SP, em 15 de a b r il de 1986; AGR
87.411 - SP, em 29 de a b r il de 1982; RE 106.800 - SP, em 11 de
outubro de 1986; AGR 88.277 - SP, em 29 de ju n h o de 1982; RE
107.111 - SP, em 18 de f e v e r e ir o de 1986; AGR 88.389 - SP, em 03
de agosto de 1982.

159
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

N o S u p e r i o r T r i b u n a l d e J u s tiç a (STJ), c h e g o u a s e r S u m u la d o o
e n t e n d i m e n t o d e q u e " a p r e s t a ç ã o d e s e r v iç o d e c o m p o s i ç ã o g r á f ic a ,
p e r s o n a l iz a d a e s o b e n c o m e n d a , a in d a q u e e n v o lv a f o r n e c i m e n t o d e
m e rc a d o ria s , está s u je ita , a p e n as, a o ISS". (S ú m u la n. 156).
Eis as e m e n ta s d e a lg u m a s das vá rias d e cis õ e s q u e le v a ra m o T rib u n a l
a e d it a r essa S ú m u la :

"Tributário. Serviço gráfico por encomenda e personalizado.


Incidência, apenas, de ISS. - A fe itura de rótulos, fitas, etiquetas
adesivas e de id e n tific a ç ã o de p ro d u to s e m e rca d o ria s sob
encomenda e personalizadamente é atividade de empresa gráfica
sujeita ao ISS, o que não se desfigura po r utilizá-los o cliente e
o encom endante na embalagem de produtos po r ele fabricados
e vendidos a terceiros. - Precedentes do STF e do STJ. - Recurso
conhecido e provido.
(REsp. 1.23E/SP, j. em 21 de agosto de 1991, 2^ Turma, unânime,
Rei. Min. Hélio M osim ann, Revista do Superior Tribunal de Justiça
_ R S T Jn.86, p .l3 7 )

"Tributário. ISS. ICM. Etiquetas adesivas feitas sob encomenda.


Adjunção a produtos destinados à venda. DL n. 4 0 ^ 8 . CC, art.
6 1 5 , § 1. A c o m p o s iç ã o de e tiq u e ta s a de s iva s fe ita s sob
encom enda de d e te rm in a d o c liente que as a ju nta rá a produtos
finais com o e le m e n to de identificação garantia ao DL n. 4 0 ^
66, como hipótese incidência de ISS - não de ICM. A circunstância
de tais e tiq u e ta s serem ajuntadas a p ro d u to s vendidos pelo
e n c o m e n d a n te é Irre le v a n te , pois a e tiq u e ta te rá p e rd id o
identidade, pelo fe nôm eno da adjunção {CC, art. 615, § T ) .
(REsp. 5.808-0/SP, j. Em 02 de dezem bro de 1992, 1^ Turma,
unânim e. Rei. M in . H u m b e rto Gomes de Barros, RSTJ n. 86, p.
140)

"ICMS. Atividades de composição gráfica. Embalagem. Não-


ín cidên cia. Os s e rv iç o s de c o m p o s iç ã o g rá fic a q u e e stã o
incluídos na lista só estão sujeitos ao ISS e não ao ICM, mesmo
q u a n d o sua pre s ta ç ã o e nvolva ta m b é m o fo r n e c im e n to de
m e rca d o ria s . Não fez o le g is la d o r q u a lq u e r d is tin ç ã o e n tre
serviços personalizados, fe ito s p o r e n co m e n d a , de serviços
g e néricos de c o m p o siç ã o grá fica d e stin a do s ao p ú b lico em
geral. Recurso Im p ro vid o ."
(REsp. 37.548-7/SC, ju lg a d o em 15 de s e te m b ro de 1993, 1§
Turma, unânim e. Rei. M in. Garcia Vieira, RSTJ n. 86, p. 149)

Da ju r is p r u d ê n c ia d o STF e d o STJ a c im a c ita d a , e x tr a e m -s e as s e g u in te s


c o n c lu s õ e s :

160
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

a) para sujeitar-se apenas ao ISS deve o serviço gráfico ser realizado


sob “encomenda" do cliente;
b} é indispensável que os produtos se destinem ao uso próprio do
encomendante, isto é, que não se destinem a industrialização ou
comercialização, entendida a expressão "uso p ró prio" como a
utilização do produto no fim a que se destina; não é necessário
que 0 produto seja consumido em definitivo pela encomendante,
mas que este dê ao produto sua destinação própria (cartões de
visita destinam-se a ser entregues a terceiros; notas fiscais são
emitidas para remessa aos compradores de mercadorias, etiquetas
são utilizadas na marcação de produtos do encomendante e assim
por diante);
c) os produtos devem ser "personalizados", de forma a torná-los
impróprios ao uso de terceiros, e confeccionados, desde o início,
para certo e determinado cliente.

Se, por outro lado, não houver a personalização acima referida e as


atividades em questão forem exercidas no ciclo industrial, o imposto
incidente será o ICMS (e consequentemente o IPI), conforme se verifica na
decisão cuja ementa transcrevemos abaixo:

T r ib u t á r io . A c o n d ic io n a m e n to de gases in d u s t r ia is .
Comercialização. Incidência de ICM. 0 item 47 da relação anexa
ao DL n. 4 0 6 ^ 8 referia-se ao acondicionam ento de coisas não
d e s tin a d a s à in d u s t r ia liz a ç ã o ou c o m e rc ia liz a ç ã o . 0
a c o n d ic io n a m e n to de gases in d u s t r ia is , v e n d id o s p e lo
fa b ric a n te , não c o n s titu i o p era çã o g e ra triz do ISS. Recurso
Im provido."
(REsp. 385.873/SP,j, Em 16 de maio de 1 9 94 ,1 ^ Turma, unânime,
DJ S.l 05 de ju n h o de 1994, p. 14.237)

A incidência do IPI e do ISS na "industrialização por encomenda"


após a vigência da LC n. 1 1 ^ 3

Como visto na seção anterior, segundo a regra em vigor antes da edição


da Lei Complementar n. 116^3, as operações de industrialização ficariam
sujeitas ao IPI e ao ICMS se os produtos resultantes se destinassem ao
comércio ou à indústria, ficando submetidas ao ISS se destinados ao uso
próprio do encomendante.
A Lei Complementar n. 116/33, ao definir os serviços que podem ser
colhidos pelo imposto municipal, estabelece, em seu inciso 14, que o ISS
incide sobre "serviços relativos a bens de terceiros", sem alusão ao fato de
que esses "terceiros" sejam os consumidores finais do produto.

161
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Na atual lista, podem configurar industrialização as seguintes atividades:

"1 4 .0 1 - L u b rific a ç ã o , lim p e za , lu s tra ç ã o , revisão, carga e


re ca rg a, c o n s e rto , restauração, b lin d a g e m , m a n u te n ç ã o e
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos,
motores, elevadores ou de qualquer o bjeto (exceto peças e partes
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
(...)

14.03 - Recondicionamento de motores (exceto peças e partes


empregadas, que ficara sujeitas ao ICMS).
14.04 - Recauchutogem ou regeneração de pneus.
14.05- Restauração, recondicionamento, acondicionamento,
p in t u r a , beneficiamento, la v a g e m , s e c a g e m , tingimento,
galvanoplastia, anodização, c o r t e , r e c o r t e , p o lim e n t o ,
plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.
( .. .)

14.08 - Encadernação, gravação e douração de livros, revistas e


congêneres.
(...)

14.11 - Tapeçaria e reforma de estofamentos em geral.


14.12 - Funilaria e lanternagem." (grifos nossos)

A não referência pela LC n. 1 1 ^ 3 ao fato de o serviço se destinar a


consumidor fina! poderá ensejar que os Municípios pretendam fazer incidir
0 ISS sobre operação que se encontra no ciclo de industrialização do produto,
o que nos parece violar o princípio de competência privativa que informa
nosso sistema tributário, que reserva à competência federal e estadual os
impostos sobre a produção e a circulação de mercadorias, respectivamente
(CTN, Livro i, capítulo IV).
De fato, se uma indústria remete produtos semimanufaturados para
serem beneficiados em estabelecimento industrial de terceiro, devendo
os produtos beneficiados retornar ao estabelecimento encomendante para
fins de comércio ou industrialização, a operação de "beneficiamento" nada
mais é do que uma etapa do processo de industrialização, que, por se
inserir na fase industrial, deve ficar sujeita à incidência do IPI e do ICMS, e
não do ISS.
Vários dos subitens do item 14 da LC n. 1 1 ^ 3 compreendem serviços
que poderão, ou não, ser prestados ao usuário final; se o encomendante
não fo r o usuário final, mas destina os bens à comercialização ou à
industrialização, o serviço estará ainda na fase Industrial, e deve ficar sujeito
à incidência do IPI e do ICMS.
Note-se, ainda, que o item 14.06 trata de "instalação e montagem de
aparelhos e máquinas, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário
final, exclusivamente com material por ele fornecido; da mesma forma, o

162
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

item 14.09 cuida de serviços de "alfaiataria e costura, quando o material for


fornecido pelo usuário final, exceto aviamento".
A circunstância de alguns poucos itens da lista de serviços fazerem
referência ao fato de os mesmos serem prestados a "consumidor final" não
significa que os demais - que não contêm tal Indicação - possam ficar
indiscriminadamente sujeitos à incidência do ISS, quando os produtos sobre
os quais se exerçam as atividades neles referidas se encontrem no ciclo de
produção industrial. Sustentar-se o contrário será perm itir a invasão da
competência federal pelos Municípios.
Esse nosso entendimento não foi acolhido no âmbito das duas Turmas
de Direito Público do STJ, tribunal com petente para decidir em última
instância as questões de ordem infraconstitucional, como se verifica:

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO


AGRAVO DE INSTRUMENTO. ARTIGOS97 E 110 DO CTN. REPETIÇÃO
DE DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL APRECIAÇÃO VEDADA EM
RECURSO ESPECIAL INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ISS.
INCIDÊNCIA. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A
JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE. SÚMULA N. 83/STJ. 1. Caso em
que a agravante insurge-se contra a decisão a quo que reconheceu
cabível a incidência do ISS nas operações de industrialização
por encomenda. 2. A análise da violação dos artigos 97 e 110 do
C ód ig o T r ib u t á r io N a c io n a l, p o r re p r o d u z ir e m p rin c íp io s
e n ca rta d o s em norm a s da C on stitu içã o da República, não é
admitida na via especial, sob pena de usurpaçao da competência
do Supremo Tribunal Federal. Precedentes: REsp 828.93VPR» Rei.
M inistro Castro Meira, Segunda Turma, DJ 29/5(2006: e AgRg nos
EDcl no REsp 1.098.21S/SP, Rei. M in is tro H erm an B enjam in,
Segunda Turma, DJe 9/11/2009. 3. A jurisprudência do STJ firm ou-
se no s e n tid o de que "a 'in d u s tria liz a ç ã o p o r e n co m en d a ',
elencada na Lista de Serviços da Lei C om plem entar 116/2003,
caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer), fato jurídico
tributável pelo ISS". Precedentes: REsp 1.097.249/ES, Rei. Ministra
Denise A rrud a , Prim eira Turm a, DJe 26/11/2009; AgRg no Ag
1.279.303/RS, Rei. M in istro Herman Benjamin, Segunda Turma,
DJe 2 1 / ^ 0 1 0 e REsp 888.8S2/ES, Rei. M inistro Luiz Fux, Primeira
Turma, DJe 1/12/2008. 4. Agravo regimental não provido."
(Agravo Regimental no Agravo de In strum ento - AgRg no Ag
1362310/RS, re la to r M in istro BENEDITO GONÇALVES, Primeira
Turma, em 01.09.2011)

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO POR


ENCOMENDA. ISSQN. INCIDÊNCIA. 1. A "in d u stria liz a çã o por
encomenda", elencada na Lista de Serviços da Lei Com plementar
116/2003, caracteriza prestação de serviço (obrigação de fazer).

163
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

fa to jurídico tributável pelo ISS. Precedentes do STJ. 2. Agravo


Regimental não provido."
(AgRg no Ag 1279303/RS, relator M in istro HERMAN BENJAMIN,
Segunda Turma, em 06.05.2010)

Entretanto, em abril de 2011, o Plenário do STF, ao julgar a Medida


Cautelar proposta na Ação Direta de Inconstitucionalldade ns 4.389-DF, de
que foi relator o Ministro JOAQUIM BARBOSA, adotou o nosso entendimento,
como se verifica:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO


SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE
OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS
DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E
INTERESTADUAL PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA
PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS).
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR
INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1^, CAPUT E § 29, DA LEI
COMPLEMENTAR 116/2003 E 0 SUBITEM 13.05 DA LISTA DE
SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO
ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. A té o ju lg a m e n to final e com
eficácia apenas para o fu t u r o (ex nunc), concede-se m edida
c a u te la r para i n t e r p r e t a r o a r t. i s , c a p u t e § 2 S, da Lei
C o m p le m e n ta r 1 1 ^ 0 0 3 e o su b ite m 13.05 da lista de serviços
anexa, para re co n h e ce r que o ISS não incide sobre operações
d e i n d u s t r i a li z a ç ã o p o r e n c o m e n d a d e e m b a la g e n s
d e s tin a d a s à in te g ra ç ã o ou u tiliz a ç ã o d ir e ta em processo
s u b s e q ü e n t e de I n d u s t r i a li z a ç ã o o u de c ir c u la ç ã o de
m ercad oria . Presentes os req u is ito s con stitu cio n a is e legais,
incid irá o ICMS."

Transcreve-se, abaixo, trechos dos votos proferidos por ocasião do


julgamento:

0 SENHOR MINISTRO JOAQUIM BARBOSA (RELATOR):

"(...) Para o aparente co n flito entre o ISS e o ICMS nos serviços


g rá fic o s , n e n h u m a q u a lid a d e in trín s e c a da p r o d u ç ã o de
embalagens resolverá o impasse. A solução está no papel que
essa atividade te m no ciclo produtivo. C onforme se depreende
d os a u to s , as e m b a la g e n s tê m fu n ç ã o té c n ic a na
industrialização, ao pe rm itire m a conservação das propriedades
fís ic o -q u ím ic a s dos p r o d u t o s , b e m c o m o o t r a n s p o r te , o
m a n u s e io e o a rm a z e n a m e n to dos p ro d u to s . Por fo rç a da
legislação, tais em balagens podem ainda e x ib ir inform ações
relevantes aos consum idores e a quaisquer pessoas que com

164
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

ela terão contato. Trata-se de típico ínsumo. Neste m o m en to de


juízo inicial, te n h o com o densamente plausível a caracterização
desse ti p o de a tiv id a d e c o m o c irc u la ç ã o de m e rc a d o ria s
("venda"), ainda que fabricadas as embalagens de acordo com
especificações do cliente, e não como a contratação de serviço.
Aliás, a ênfase na encom enda da industrialização parece-m e
insuficiente para c o n tra ria r a tese oposta. Diante da sempre
crescente com plexidade técnica das atividades econômicas e
da legislação regulatória, não é razoável esperar que todos os
tip o s de in v ó lu c ro sejam p ro d u zid o s de a n te m ã o e postos,
in d is tin ta m e n te , à disposição das p a rte s interessadas para
eventual aquisição.
Nem é a d e q u a d o p re te n d e r q u e as a tiv id a d e s econôm icas
passem a ser verticalizadas, de m o d o a levar os agentes de
mercado a absorver todas as etapas do ciclo produtivo.
A s s im , não há com o e q u ip a r a r a p ro d u ç ã o g rá fic a
personalizada e encom endada para uso p o n tu a l, pessoal ou
empresarial, e a produção personalizada e encom endada para
fazer parte de com plexo processo p ro d u tiv o destinado a por
bens em com ércio. Por fim , há d etalh e final que m erece ser
exposto. A alíquota média do ICMS é de 18%, m u ito s up e rior à
a líquota máxima do ISS, de 5%. A pretensão dos co n trib u in te s
te m am paro econôm ico e se alinha com a harm onia e ntre carga
e benefício e co n ôm ico que deve o rie n ta r a trib u ta ç ã o . Se o
ICMS incidir, o va lo r cobrado poderá ser usado para calibrar
0 tr ib u to devido na operação subseqüente, nos te rm o s da regra
co n stitu cio n a l da n ã o -cu m u la tivid a d e. Em se n tido c o n trá rio ,
ainda que n o m in a lm e n te inferior, a incidência do ISS agrega-
se ao custo da p rodução e da venda subseqüentes, onerando-
as sem a p o s s ib ilid a d e de c o m p e n sa ç ã o . Não se tr a ta de
s im p le s m e n t e de p a g a r m e n o s , m as de r e c o lh e r o qu e
e fe t iv a m e n te d e v id o e a q u e m é o s u je ito a tiv o p re v is to
c o n s titu c io n a lm e n te .

A SENHORA MINISTRA ELLEN 6RACIE;

"{...) No que diz respeito ao ICMS e ao ISS, fez com que fossem
excludentes um do o utro: ou a situação enseja a instituição de
ICMS ou de ISS, jam ais dos dois sim ultaneam ente.
No art. 155, II, colocou as operações relativas à circulação de
mercadorias e a prestação de alguns poucos serviços (transporte
interestadual e interm unicipal e comunicações) na competência
dos Estados, a títu lo de ICMS. No art. 156, III, colocou os demais
serviços de qualquer natureza, definidos em lei complementar,
na com petência dos Municípios.
Assim, a circulação de mercadorias ficou com os Estados.

165
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

A prestação de serviços ficou dividida e n tre os Estados (quando


de tra n sp o rte interestadual e interm unicipal e de comunicação)
e os Municípios (os demais, listados em lei com plem entar). (...)

8. No caso dos autos, o o b je to principal do c o n tra to é a produção


e a entrega de embalagens. Este o fim colimado. Por ce rto que as
embalagens devem te r tais ou quais características e que sua
p rodução seja fe ita sob encom enda, para a c o n dic io n am e n to
dos produtos do con tra ta n te, conte nd o a impressão da marca e
demais inform ações necessárias ou úteis. Mas o o b je tivo final
é a produção e a circulação das embalagens com o um to d o , em
grande núm ero, para utilização pela co n tra ta n te em seu próprio
processo produtivo.
Podemos te r uma em balagem sem q ualquer impressão e não
d e ix a rá de se r um a e m b a la g e m , ca p a z de a c o n d ic io n a r
mercadorias, protegendo-as e fa cilita n do seu tra nspo rte . Mas
a im pressão em um m a te ria l incapaz de a c o n d ic io n a r uma
mercadoria não é uma embalagem. A atividade de impressão de
marca e inform ações na embalagem não constitui senão uma
das etapas do processo pro d u tivo e sequer pode ser considerada
c o m o das m ais im p o r ta n t e s . De nada a d ia n ta à in d ú s tria
com pradora das embalagens que delas constem as inscrições
necessárias, se fo re m entregues em dimensões inadequadas ao
p ro d u to que nelas será acondicionado, se o m aterial não fo r
a p ro p ria d o à sua p ro te ç ã o ou co n se rva ç ã o , se não t iv e r a
re s is tê n c ia n ecessária para o e m p ilh a m e n t o e tr a n s p o r te
pretendidos.
Aliás, c o n fo rm e bem destacado no parecer de M arco A uré lio
Greco: " 0 cerne da contratação não é o 'im p r im ir papel (ou
p lá s t ic o ) e m b r a n c o c o m c e r t o s d iz e r e s ', m as f o r n e c e r
embalagens de papel (ou plástico) com certas características
de ta m a n h o , fo rm a , re sistê n cia , q u a lid a d e s físico quím icas
etc. e nas quais e stejam impressos certos dizeres, desenhos
etc.". (...)

9. Cabe destacar, ainda, que a incidência de ICMS na venda


de em balagens preserva o m ecanism o da n ã o-cu m u la tivid a d e ,
p e r m i t i n d o q u e fl u a o s is te m a de c r é d i t o s e d é b it o s
re sp e ctivo s.
C o n fo rm e bem e s c la re c id o p o r M a rc o A u ré lio G reco no já
re fe rid o parecer, a fabricação das em balagens é "e ve n to que
se e n c o n tra no m e io do ciclo de fabrica çã o do p ro d u to fin a l
a ser colocado no m ercado", sendo que a sua caracterização
c o m o s im p le s p r e s t a ç ã o d e s e r v iç o s g r á f ic o s , a lé m de
equivocada, im p lica ria o e s to rn o dos cré d ito s a n te rio rm e n te
a p r o p r i a d o s p e la s i n d ú s t r i a s g r á f ic a s e i m p e d i r i a o
c re d ita m e n to petas em presas a dq u ire n te s.

166
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

A dem ais, geraria "u m a d is to rç ã o na n ã o -c u m u la tiv id a d e do


ICMS; a rigor, frustra o o b jetivo constitucional desse mecanismo
( d ilu ir a exigência do ICMS p o r t o d o o ciclo e c o n ô m ic o de
c irc u la ç ã o de m e r c a d o r ia s ), p o is i n t r o d u z u m im p o s to
cum ulativo (I5S) no ciclo econôm ico de mercadorias sujeitas a
um im posto não-cum ulativo (ICMS). Rompe-se a seqüência da
n ã o - c u m u la tiv id a d e e o n e ra m - s e os c u s to s de a m b o s
(fabricantes e adquirentes de embalagens). {...)"

Embora esse julgado faça referência aos serviços de composição gráfica


previstos no subitem 13.05 da lista de serviços anexa à LC ns 116/33, parece-
nos perfeitamente aplicável aos demais serviços objeto do nosso exame, na
medida em que as suas razões deixam claro que o entendimento do Plenário
do STF (ainda que em sede de medida cautelar) é no sentido de que não
estão sujeitas à incidência do ISS as atividades exercidas no ciclo de
industrialização dos produtos.
Tem-se, portanto, que, mesmo após a edição da LC 116/33, as
operações de industrialização por encomenda relacionadas com o ciclo de
industrialização ou comercialização continuam sujeitas ao IPI.

Conclusão

As atividades de recondicionamento, acondicionamento, montagem


e beneficiamento, quando isoladamente consideradas, podem configurar
industrialização ou prestação de serviços.
Nos termos em que atribuída constitucionalmente a competência
tributária à União e aos Municípios, essas atividades serão tributadas pelo
IPI quando configurarem industrialização, e pelo ISS, quando configurarem
prestação de serviços.
Mas, tais a tividades, em si consideradas, não apresentam
características próprias que permitam identificar quando se está diante de
uma situação ou de outra. 0 que permite essa definição é a constatação de
tais atividades estarem sendo exercidas no ciclo de industrialização do
produto. Se fo r esse o caso, o trib u to incidente será o IPI, em razão da
expressa atribuição de competência à União para trib u ta r os produtos
decorrentes daquele ciclo. Nas demais hipóteses, em que aquelas atividades
estejam sendo exercidas por encomenda de um usuário final, o imposto
incidente será o ISS.
Na "industrialização por encomenda", é indiscutível que aquelas
atividades se dão no ciclo de industrialização, na medida em que o
encom endante, co n fo rm e o que d ete rm in a a legislação em vigor,
necessariamente destina o produto dela resultante ou à nova fase de
industrialização ou à comercialização.

167
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

Essa é a conclusão a que se chega à luz do modo como foi atribuída


competência tributária à União e aos Municípios. Interpretação contrária
acarretaria violação dos princípios constitucionais que regem a matéria.
A ausência na LC n. 1 1 ^ 3 de regra que determine com clareza quando
se dará a incidência daqueles impostos poderia levar a uma das seguintes
conclusões:

a) im possibilidade de incidência de ambos os trib u to s na


"industrialização por encomenda" por falta de regra que discipline
como 0 conflito de competências se resolve na hipótese, conforme
decidiu o STF no julgamento do ADIR e do ICMS sobre transporte
aéreo; ou
b) incidência exclusiva do IPI quando o exercício dessas atividades se
dê no ciclo de industrialização do produto.

Essa segunda opção parece-nos ser a que deva prevalecer, na medida


em que está em conformidade com as normas constitucionais que definem
a competência impositiva da União Federal.
De acordo com a sistemática decorrente dessas normas, a União tem
competência para trib u ta r operações (transform ação, beneficiam ento,
montagem, recondicionamento e acondicionamento) que sejam realizadas
nas etapas que integram o ciclo industrial, ou seja, que destinem os produtos
delas decorrentes a novas fases de industrialização ou ao comércio.
A competência dos Municípios, desde a CF/%7, sempre foi residual,
conforme anteriormente demonstrado. Assim, nada impede que constem
da lista de serviços tributáveis pelo ISS atividades que, objetivam ente
consideradas, tenham as mesmas características daquelas que configuram
industrialização, nos termos das regras que regem a incidência do IPI. Mas,
tais atividades jamais poderão sujeitar-se ao imposto municipal se realizadas
numa das etapas do ciclo de industrialização.
Assim, a interpretação dos subitens 14.01, 14.03, 14.04, 14.05, 14.06,
14.12 e 14.13 da LC n. 1 1 ^ 3 , deve ser no sentido de que as atividades neles
elencadas, quando realizadas numa operação de "industrialização por
encom enda", não poderão sujeitar-se à incidência do ISS p or serem
atividades exercidas ainda no ciclo de industrialização dos produtos, dentro,
portanto, da competência federal.

168
D IRE IT O T R IB U T Á R IO QUESTÕES ATUAIS

OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ACESSÓRIAS NA PERSPECTIVA


DO DEVER FUNDAMENTAL DE CONTRIBUIR COM OS GASTOS
PÚBLICOS: U M A REFLEXÃO ACERCA DOS CRITÉRIOS PARA
SUA INSTITUIÇÃO*

Henrique da Cunha Tavares"^


Adriano Sant'Ana Pedra

RESUMO

0 cu m p rim e n to do dever fundam ental de co n trib u ir com os gastos públicos é essencial


para a arrecadação dos recursos financeiros necessários à concretização dos direitos
fundam entais pelo Estado. As obrigações tribu tária s ditas acessórias desempenham
um papel p rim o rd ia l na fiscalização do c u m p rim e n to desse d e ve r fu n d a m e n ta l.
C ontudo, a in s titu içã o de deveres in s tru m e n ta is a serem desem penhados pelos
c o n trib u in te s e te rce iro s, em uma escalada progressiva de tra nsferência para os
particulares de tarefas de administração, gestão e fiscalização de trib u to s inerentes
ao Estado, deve ser examinada não só sob o aspecto do princípio da legalidade,
p ró p rio da seara trib u tá ria , mas ta m b ém à luz dos direitos, liberdades e garantias
fu n d a m e n ta is das pessoas. Este a rtig o busca analisar, sob o viés da te o ria dos
deveres fundam entais, os critérios que devem ser observados para a instituição das
obrigações trib u tá ria s acessórias.

Palavras-chave: dever fun dam ental. Obrigação trib u tá ria acessória. Critérios.

ABSTRACT

The a ccom plishm ent o f th e fu n d a m e n ta l d u ty to c o n trib u te to public spending is


essential fo r collection th e financial resources needed to materialize th e constitutional
rights. The accessory tax obligations play th e role o f th e ancillary in the enforcem ent
o f this fu n d a m e n ta l duty. However, th e im p o s itio n o f in s tru m e n ta l d uties to be
p erfo rm e d by taxpayers and th ird parties, in an escalating progressive tra nsfe r to
th e private a d m in istra tio n, m anagem ent and supervision o f taxes in h e re n t to the

• A r tlg o p r o d u z id o a p a r t i r das d is cu ssõ e s d o g r u p o d e p esquisa " E s ta d o , D e m o c r a c ia C o n s titu c io n a l


e D ir e i t o s F u n d a m e n t a i s ” d o P r o g r a m a d e P ó s - G r a d u a ç ã o S t r i c t o S e ns u e m D ir e i t o s e G a r a n t ia s
F u n d a m e n ta is d a F a c u ld a d e d e D ir e i t o d e V i t ó r i a - FDV.
M e s t r a n d o e m D ir e i t o s e G a r a n t ia s F u n d a m e n t a i s p e la F a c u ld a d e d e D i r e i t o d e V i t ó r i a . Pós-
g r a d u a d o e m D ir e ito T r i b u t á r i o p ela F a c u ld a d e C â n d id o M e n d e s . A d v o g a d o . P re s id e n te da C om issão
Especial d e E s tu d o s T r i b u t á r i o s da OAB d o E sp írito S anto.
D o u t o r e m D ir e ito C o n s titu c io n a l (PUC/SP). M e s t r e e m D ir e ito s e G a r a n tia s F u n d a m e n ta is (FDV).
M e s t r e e m F ís ic a (UFES), P r o f e s s o r d o P r o g r a m a d e P ó s - G r a d u a ç ã o e m D i r e i t o s e G a r a n t i a s
F u n d a m e n ta is - M e s t r a d o e D o u t o r a d o - d a FDV. P r o c u r a d o r Fe d era l.

169
DIRE IT O TR IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

State, must be examined no t only fro m th e aspect o f th e principle o f legality, b u t also


in light o f th e rights, freedom s and guarantees o f citizens. This article seeks, through
a literature review, and under th e bias o f th e th e o ry o f th e fundam ental duties, th ro w
some thoughts about th e lim its th a t should be observed fo r th e im position o f accessory
tax obligations.

1. Introdução

0 tema dos deveres fundamentais foi relativamente esquecido pela


doutrina e jurisprudência, principalm ente se comparado à importância
dispensada aos direitos. A prevalência no tratamento dos direitos em relação
aos deveres é ainda mais verificado em países que promulgaram suas atuais
constituições logo após a queda de regimes totalitários ou autoritários
{NABAIS, 2004, p. 16), como é o caso do Brasil.
Para a maioria das pessoas, o vocábulo dever fundam ental ainda
remete à ideia de limitação de direitos, castração de liberdades Individuais
e autoritarismo Estatal. Contudo, o estudo dos deveres fundamentais tem
se consolidado exatam ente no sentido contrário: o cu m p rim e n to dos
deveres fundamentais como meio de concretizar direitos constitucionais.
0 d ire ito c o n stitu c io n a l ao m eio a m b ien te ecologicam ente
equilibrado, por exemplo, está intim am ente ligado ao cum prim ento do
dever fundam ental que cada cidadão tem de protegê-lo e preservá-lo,
conforme dispõe o caput do art. 225, da Constituição Federal^"\
0 dever fundamental de contribuir para os gastos públicos, por sua
vez, está diretamente associado à concretização da maioria dos direitos,
constitucionais ou não. Isso ocorre por uma razão simples e inegável: direitos
custam dinheiro.
A concretização de d ire ito s como educação, saúde, segurança,
habitação, entre outros, só se realiza por meio de relevantes recursos
financeiros. Até mesmo direitos constitucionais relativos a liberdades
individuais do cidadão, cuja participação esperada do Estado é negativa
(GARZÓN VALDÉS, 1986, p. 17-33; LAPORTA, 1986, p. 55-63), isto é, não
interferir ou limitar a liberdade, custam dinheiro. A liberdade de locomoção,
por exemplo, é um direito que, para o seu exercício, exige, além da abstenção
do Estado no sentido de não impedi-la, uma atuação Estatal positiva tendente
a torná-la possível a todos, por meio de medidas como editar legislação
própria, contratar agentes de trânsito, fixar faixas, passarelas e sinais para a
locomoção e mobilidade dos pedestres, etc.

In v e rb is :" A rt. 225. Todos t ê m d ir e i t o a o m e io a m b i e n t e e c o l o g ic a m e n t e e q u ilib r a d o , b e m d e uso


c o m u m d o p o v o e essencial à sadia q u a lid a d e d e vid a , i m p o n d o - s e a o P o d e r P ú blico e à c o le tiv id a d e
0 d e v e r d e d e f e n d ê - lo e p r e s e r v á - lo p a r a as p r e s e n te s e f u t u r a s g e r a ç õ e s ."

170
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

A fim de facilitar a fiscalização e exigir o efetivo cum prim ento do


dever fun d a m e n ta l de pagar trib u to , é p e rm itid o ao Estado in s titu ir
obrigações de fazer (em itir nota fiscal, apresentar declaração de tributos,
escriturar livros fiscais, etc.) e não fazer (não impedir o acesso da fiscalização
aos livros fiscais, não tra n s p o rta r m ercadoria desacompanhada de
docum ento fiscal) ao c o n trib u in te e a terceiros. Essas obrigações, na
linguagem própria do subsistema de direito tributário e disposição literal
do §29, art. 113, do Código Tributário Nacional (Lei n.^ 5.172/66)^^^, são
chamadas obrigações tributárias acessórias^^\
Contudo, o que se vê atualmente - nas três esferas da Federação
brasileira - é a entrega aos particulares (contribuintes e terceiros) de parte
significativa das tarefas de administração, gestão e até mesmo fiscalização
dos tributos, por meio da instituição de centenas de diferentes obrigações
acessórias.
Este estudo propõe-se a analisar, tendo em vista o dever fundamental
de contribuir com os gastos públicos, em que medida é possível converter
p rogressivam ente os p a rticu la re s e suas organizações em uma
"administração fiscal indireta ad hoc" (NABAIS, 2004, p. 557), sem que isso
viole os direitos, liberdades e garantias fundamentais das pessoas.

2. O dever fundam ental de contribuir com os gastos públicos na


Constituição Federal Brasileira de 1988

Segundo José Casalta Nabais (2007, p. 169),

Os deveres fu n d a m e ntais co n s titu e m uma categoria jurídlco-


co n stitu c io n a l p ró p ria colocada ao lado e co rrela tiv e da dos
d ireitos fu ndam entais, uma categoria que, com o co rretivo da
liberdade, traduz a mobilização do hom em e do cidadão para a
realização dos objetivos do bem comum.

In v e r b is :" A r t. 1 1 3 . A o b r i g a ç ã o t r i b u t á r i a é p r in c i p a l o u a ce s só ria .
( ,..) § 2 9 . A o b r i g a ç ã o a c e s s ó r ia d e c o r r e d a le g is la ç ã o t r i b u t á r i a e t e m p o r o b j e t o as p r e s t a ç õ e s ,
p o s itiv a s o u n e g a tiv a s , n e la p r e v is ta s n o in t e r e s s e d a a r r e c a d a ç ã o o u d a fis c a liz a ç ã o d os t r i b u t o s " .
0 t e r m o " a c e s s ó r ia " é d u r a m e n t e c r itic a d o p ela d o u t r i n a . S e g u n d o R ic a rd o L ob o T o rre s (2 0 0 5 , p.
2 3 8 ) : "A e x p r e s s ã o ' d e v e r e s i n s t r u m e n t a i s ' é a p r e f e r i d a d a d o u t r i n a m a is m o d e r n a , b r a s ile ir a o u
e s tr a n g e ir a . (...) A e x p r e s s ã o ' o b r i g a ç ã o a c e s s ó ria ' v e m s e n d o s e v e r a m e n t e c r itic a d a p ela d o u t r i n a .
Em p r im e i r o lugar, p o r q u e , p o r lhe f a l t a r c o n t e ú d o p a t r im o n ia l , n ã o se p o d e d e f i n i r c o m o o brig aç ã o ,
v i n c u l o s e m p r e lig a d o a o p a t r i m ô n i o d e a lg u é m . Em s e g u n d o lu g a r, p o r q u e n e m s e m p r e o d e v e r
in s tru m e n ta l é a c e s s ó rio da o b rig a ç ã o p rin c ip a l, te n d o em v is ta que pode s u rg ir
i n d e p e n d e n t e m e n t e da e x is t ê n c i a d e c r é d i t o t r i b u t á r i o , c o m o a c o n t e c e na d e c l a r a ç ã o d e r e n d a .
Em t e r c e i r o lugar, p o r q u e o t e r m o d e v e r i a s e r r e s e r v a d o p ara a q u e la s o b r ig a ç õ e s q u e se c o lo c a m
a c e s s o r i a m e n t e a o la d o d a o b r i g a ç ã o t r i b u t á r i a p r in c i p a l , c o m o s e ja m as p e n a l id a d e s p e c u n iá r ia s
e os ju r o s e a c ré s c im o s m o r a tó r io s ."

171
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

D iferentem ente de outros deveres fundamentais^**®, o dever de


c o n trib u ir com os gastos públicos não possui expressa previsão na
Constituição Federal brasileira de 1988. Contudo, é ponto pacífico que a
Carta Magna reconheceu, ainda que implicitamente, o status fundamental
do referido dever, principalmente em razão da abundante normatização
constitucional acerca da tributação e do orçamento (Título VI, arts. 145 a
169).
Considerando que o Brasil, assim como a maioria dos países na
contemporaneidade, abdicou da exploração direta de atividade econômica
e reservou esse direito primordialmente à iniciativa privada (art. 173, da CF/
os recursos necessários à manutenção do Estado e consequentemente
ao custeio dos direitos e garantias constitucionais dar-se-á essencialmente
através da arrecadação de tributos, ou seja, do cumprimento, por toda a
sociedade, do dever fundamental de contribuir com os gastos públicos, o
que deixa ainda mais evidente e inegável o caráter essencial desse dever. A
doutrina portuguesa, referindo-se à sua Constituição, que, assim como a
brasileira, não traz expressa previsão do dever fundamental de contribuir
com os gastos públicos, sustenta que:

Os deveres fu n d a m e n ta is não carecem de uma consagração


c o n s titu c io n a l expressa, bastando-se com uma consagração
im p líc ita co m o acontece a c tu a lm e n te e n tre nós com o d e ve r
de pagar im p o sto s, d e v e r este que n in g ué m duvida que te m
c o n s a g ra ç ã o na nossa C o n s titu iç ã o , p o is q u e e le re s u lta
c la r a m e n te , q u e r da a m p la e d e s e n v o lv id a " c o n s titu iç ã o
fiscal" que c o n té m (arts. 106^ e 1075), q u e r da própria natureza
do e s ta d o fiscal que in c o rp o ra e que o re c o n h e c im e n to e
garantia dos d ire ito s fu n d a m e n ta is pressupõe. (NABAIS, 2004,
p. 63)

Há, inclusive, quem classifique os deveres fundamentais em implícitos


e explícitos (SIQUEIRA, 2012, p. 173-174), não deixando dúvidas, pois, que o
dever de contribuir com os gastos públicos é fundamental e está positivado
na Constituição brasileira, não obstante ausência de expressa previsão no
texto constitucional.

C o m o é 0 caso d o d e v e r da fa m ilia d e p r o m o v e r e in c e n tiv a r a e du ca çã o , d is p o s to e xp re s s a m e n te


n o a r t . 2 0 5 , d a CF/88, e d o d e v e r d e t o d a a s o c ie d a d e d e p r e s e r v a r e p r o t e g e r o m e io a m b i e n t e ,
p r e v i s t o n o a r t . 2 2 5 , e d a c i ta ç ã o e x p re s s a n o T í tu lo I I , c a p í t u l o I, d a C o n s t i t u i ç ã o , e n t r e o u t r o s .
In v e r b is : " A r t . 1 7 3 . R essa lvad o s o s casos p r e v i s t o s n e s ta C o n s t i t u i ç ã o , a e x p l o r a ç ã o d ir e t a de
a t iv id a d e e c o n ô m ic a p e lo E s ta d o só s e rá p e r m i t i d a q u a n d o n e c e s s á ria aos im p e r a t i v o s da
s e g u r a n ç a n a c io n a l o u a r e le v a n t e i n t e r e s s e c o le t i v o , c o n f o r m e d e f i n i d o s e m le i."

172
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

2.1. 0 dever fundamental de contribuir com os gastos públicos e o


subsistema de Direito Tributário

0 estudo do direito tributário sob a ótica do dever fundamental de


c o n trib u ir com os gastos públicos não é algo com que se ocupam os
trib u ta ris ta s , sendo m atéria praticam ente inexistente nos "cursos" e
"manuais" de direito tributário, ao menos sob essa terminologia.
Com efeito, a lógica do direito tributário desenvolve-se geralmente
limitado à norma - sentido lato. 0 princípio da legalidade é o responsável
por garantir, em última análise, segurança jurídica às partes que compõem -
na linguagem própria do tributarista - a relação jurídica tributária: sujeito
ativo^^° (Estado) e o sujeito passivo^^^ (contribuinte ou responsável).
A fim de aproximar o tema tratado neste artigo da linguagem própria
do subsistema de direito tributário, pode-se dizer que o dever fundamental
de contribuir com os gastos públicos abarca a obrigação principal, prevista
no art. 113, §15, do Código Tributário Nacional^” . Para Aliomar Baleeiro (2000,
697), a obrigação principal (pagar trib u to ) "constitui o núcleo do direito
tributário, como Direito Obrigacional que é".
Segundo parte majoritária da doutrina tributária clássica, o vínculo
entre o FISCO e o contribuinte decorre de uma relação de poder tributário,
necessariamente prevista em lei e a ela lim ita d a ,in te rp re ta d a a partir da
lógica das instituições obrigacionais do direito privado.
No e n ta n to , im p o rta n te parte da d o u trin a , p rin cip a lm e n te
Ínternacional^^\ estuda a relação jurídica tributária a partir do enfoque
constitucional, afastando-se das relações jurídicas do direito privado. Destaca
Ricardo Lobo Torres (2005, p. 235) que "a imbricação constitucional na relação
tributária orienta a sua problemática para o campo das conexões entre a
receita e os gastos públicos, dado importantíssimo na atual fase das finanças
públicas".
Nas palavras do referido autor (TORRES, 1999, p. 6), essa nova forma
de enxergar a obrigação de pagar tributo decorre da "virada kantiana", por
meio da qual "a liberdade deixa de se confundir com a lei no sentido jurídico
para ganhar a conotação ética, legitimando os direitos humanos". Assim, o

A r t . 119, d o C ó d ig o T r i b u t á r i o N ac io na l.
A r t . 121, d o C ó d ig o T r i b u t á r i o N ac io na l.
In v e r b is : " A r t . 1 1 3 . A o b r i g a ç ã o t r i b u t á r i a é p r in c i p a l o u a c e s s ó r ia . § i e . A o b r i g a ç ã o p r in c i p a l
s u r g e c o m a o c o r r ê n c ia d o f a t o g e r a d o r , t e m p o r o b j e t o o p a g a m e n t o d e t r i b u t o o u p e n a l id a d e
p e c u n i á r i a e e x tI n g u e - s e j u n t a m e n t e c o m o c r é d i t o d e la d e c o r r e n t e . "
N e s te s e n t id o ; M A C H A D O , 1 99 8 , p. 45.
S e g u n d o R ic ardo L ob o Torres (2 0 0 5 , p. 235), q u e há te m p o s se d estaca n o Brasil c o m o e s tu d o d o
D ir e i t o T r i b u t á r i o à luz d a C o n s titu iç ã o e d o s d i r e i t o s f u n d a m e n t a is , o s p r in c ip a is e x p o e n te s nesse
e s tu d o sã o K. T ip k e e B irk na A l e m a n h a e F. E s c rib a n o na Esp anha.

173
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

tributo assume "sua dimensão de dever fundamental, que se paga não porque
seja prazeroso, mas por ser também obrigação moral e virtude do cidadão".
É essa nova visão, da interpretação das obrigações impostas ao
contribuinte a partir do viés do dever fundamental de contribuir com os
gastos públicos e para além da estrita legalidade, que se pretende abordar
neste artigo.
Não se quer com isso dizer que a obrigação de pagar tributo deve ou
pode se desvincular da lei e do princípio da legalidade, o que seria certamente
uma temeridade e um retrocesso. Mas, por certo, a norma legal que regula
a relação mantida entre o Estado e o cidadão no interesse da arrecadação
tributária deve ser enxergada (interpretada) através da lente dos direitos e
garantias constitucionais, extraindo daí suas limitações e seu campo de
atuação.
Ao co ntrário do que possa parecer, a proposta de in te rp re ta r a
legislação tributária - aqui, especificamente, as normas que instituem as
obrigações acessórias pelo viés do dever fundamental de contribuir com
os gastos públicos, apresenta-se como uma a lte rn a tiv a de tra ze r
racionalidade e justiça fiscal à norma tributária e ao sistema tributário como
um todo.
Isso ocorre porque o princípio da legalidade, acompanhado de um
método de interpretação dedutivo, literal, não impediu que a carga tributária
brasileira se transformasse na m aior dentre os países com estágio de
desenvolvimento equivalente ao brasileiro (IBPT, 2010, 1-3)^” . Não obstante
isso, parte importante da doutrina, paradoxalmente, continua a indicá-lo
como 0 principal e até mesmo o único arsenal de proteção dos cidadãos
frente ao Estado.
Para José Casalta Nabais (2004, p. 218), o princípio da legalidade,
atualmente, revela-se "claudicante, pois que, ao contrário do que sucedia
no estado liberal, não estamos mais perante um estado mínimo, nem há
garantia de que a lei seja expressão do bem comum".
Assim, não se pode mais considerar a legislação - sentido lato - como
fundam ento único e suficiente para o nascimento da obrigação de dar
(principal), fazer ou não fazer (acessória), imposta ao contribuinte, em uma

155 0 e s tu d o c o m p a r a t i v o fo i r e a liz a d o p e lo I n s t i t u t o B r a s ile ir o d e P l a n e ja m e n to T r i b u t á r i o (IBPT) no


a n o d e 2 0 1 0 e v e r if ic o u a ca rga t r i b u t á r i a e m t e r m o s p e r c e n tu a is d o PIB d o s s e g u in te s países, e m
o r d e m d e c r e s c e n te d e ca rga t r i b u t á r i a : B ra sil, C o r é ia , T u r q u ia , Rússia, C h in a , C h ile , M é x ic o , ín d ia .
As s im , c o n c lu iu o e s tu d o q u e o Brasil p os su i a m a io r carga t r i b u t á r i a da A m e r ic a L a tin a , b e m c o m o
a m a i o r ca rga e n t r e o s BRICs, s e n d o q u e e m t e r m o s g lo b a is o país é a 14^ m a io r ca rga t r i b u t á r i a ,
r a n q u e a n d o - s e a b a i x o a p e n a s d e p aís e s b e m m a is d e s e n v o lv i d o s , c o m o é o c a s o d o s p aíse s da
E s c a n d in á v ia (S u é c ia , N o r u e g a , D i n a m a r c a e F in lâ n d ia ) , q u e , s e g u n d o o e s t u d o , a o c o n t r á r i o d o
B r a s il, p r e s t a m s e r v iç o s p ú b l ic o s d e q u a l i d a d e , g a r a n t i n d o à su a p o p u l a ç ã o s a ú d e , s e g u r a n ç a ,
e d u c a ç ã o , p r e v i d ê n c i a s o c ia l, b o a s e s t r a d a s , r e e m b o l s o d e m e d i c a m e n t o s , a u x í li o m o r a d i a e tc .

174
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

lógica meramente obrigacional do direito privado. A relação tributária deve


ser enxergada como decorrência do dever fundamental de contribuir para
os gastos públicos, de fo rm a que as norm as que re g u la m e n ta m as
obrigações do c o n trib u in te sejam sopesadas ta m b é m p o r m eio de
modernas técnicas de interpretação constitucional, fazendo-se a correlação
com os direitos constitucionais do contribuinte e da coletividade, evitando
que, a pretexto de concretizar direitos, se esteja promovendo na realidade
0 seu aniquilamento.

2.2. A obrigação acessória como elemento do dever fundamental de


contribuir com os gastos públicos

As obrigações acessórias, como dito na parte introdutória deste artigo,


são as obrigações formais de fazer e não fazer impostas ao contribuinte e a
terceiros no intuito de assegurar o cumprimento da obrigação de pagar o
trib u to , o que efetiva o dever fundamental de contribuir com os gastos
públicos. Daí já se extrai, sem muito esforço, que as chamadas obrigações
acessórias possuem íntima ligação com o dever fundamental aqui tratado,
sendo parte integrante do seu núcleo. Neste particular, as obrigações
acessórias se apresentam como o dever de cooperação do contribuinte na
gestão e fiscalização de tributos.
Soma-se a isso o fato de que, por força do disposto no §3^, do art. 113,
do CTN, "a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária",
ou seja, na hipótese de descumprimento da obrigação formal nascerá o
próprio dever principal de pagar.
Assim, seja porque tem por finalidade garantir o cumprimento do
dever de pagar o tributo, apresentando-se como dever de cooperação, seja
pelo fato de que sua inobservância transforma a obrigação acessória em
principal, resta clara a inter-relação entre a obrigação dita acessória e o dever
fundamental de contribuir com os gastos públicos.

2 .2 .1 . 0 crescente protagonism o das obrigações acessórias:


necessidade de fixar critérios à instituição dos deveres formais

Talvez em razão da própria terminologia "acessória"^^^ as obrigações


de fazer e não fazer impostas ao contribuinte nunca foram devidamente

175
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

enfrentadas pela doutrina, que sempre se ocupou com mais acuidade do


estudo da obrigação principal: pagar o tributo.
Contudo, é cada vez maior o protagonismo dos deveres instrumentais
impostos aos contribuintes e a terceiros na relação jurídica tributária. Basta
v e rific a r que os principais trib u to s são a tu a lm e n te co nstitu ído s
o rig in a lm e n te pelo p ró p rio c o n trib u in te , como conseqüência do
cumprimento de obrigações acessórias a ele impostas.
0 Imposto de Renda, as principais contribuições sociais, o Imposto de
competência dos Estados sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), dentre outros,
são exemplos de tributos em que o contribuinte tem a obrigação de calcular,
recolher aos cofres públicos e transm itir a declaração por meio eletrônico
que vai levar as informações do tributo até o sistema da fiscalização. Tudo
isso, sem qualquer participação do Estado, a quem é reservado o poder de
análise da correção dos procedimentos realizados pelo contribuinte, ou por
terceiro, dentro do prazo decadencial de cinco anos.
E para garantir que o contribuinte executará os procedimentos próprios
de gestão, arrecadação e fiscalização tributária, são impostas a ele e a terceiros
pesadas penalidades pecuniárias para o caso de descum prim ento das
centenas de obrigações acessórias que veiculam tais procedimentos.
A sistemática legislativa prevista para a instituição de obrigações
acessórias também favorece sobremaneira sua proliferação. Isso acontece
porque, por força do que dispõe o próprio Código Tributário Nacional^” , as
obrigações instrumentais podem ser criadas por normas infralegais, editadas
pela Administração Pública (Decretos, Instruções Normativas, Portarias, etc.).
E, muito embora as penalidades pelo descumprimento do dever acessório
devam ser previstas em lei o rd in á ria , tais previsões legislativas são
veiculadas por terminologias abertas e condutas típicas genéricas como
"documento inidôneo"^^®, "embaraço à fiscalização" ou "falta de entrega de
declaração", técnica que premeditadamente abarca um sem número de
condutas e obrigações instrumentais impostas aos contribuintes e terceiros
pelos atos infralegais.

A r t. 113, §28, c / c 96, d o CTN.


E x e m p lo d is s o é a q u e t e m c o m o t i p o " u t i l i z a r d o c u m e n t o fis c a l in i d ô n e o " , u s u a l m e n t e a plicad a
p ara um e no rm e n úm e ro de o b rig a ç õ e s in s tru m e n ta is , com o, por e x e m p lo , o caso de
d e s c u m p r im e n t o d a n o r m a d o a r t. 21, §108, d o RICMS - Dec. 1 .0 9 0 ^ )2 , d o Estado d o E s p írito Santo,
a s e g u ir tr a n s c r ita :
"A r t. 75. A p en a d e m u lt a será a plic ad a nos ca sos p re v is to s n os p a rá g ra fo s l . s a 8.2 d e s te a r tig o .(...)
§ 3 .9 F a lta s r e l a t i v a s à d o c u m e n t a ç ã o f i s c a l: ( . . . ) V I I - u t i l i z a r d o c u m e n t o i n i d ô n e o p a r a i l u d i r a
fi s c a li z a ç ã o o u e x im i r - s e d o p a g a m e n t o t o t a l o u p a r c i a l d o i m p o s t o , o u a in d a , p a r a p r o p i c i a r a
t e r c e i r o s o n ã o - p a g a m e n t o d o i m p o s t o o u q u a l q u e r o u t r a v a n t a g e m fis c a l i n d e v id a : (...) a) m u lt a
de 50% ( c in q ü e n ta p o r c e n to ) d o v a lo r da o p e r a ç ã o o u p res taç ã o , n un c a i n f e r i o r a 1 0 0 ( c e m ) VRTE's
p o r d o c u m e n t o , s e m p r e ju íz o d o p a g a m e n t o d o i m p o s t o d e v i d o ; "

176
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Enfim, as obrigações tributárias acessórias podem ser livremente


instituídas pelo mesmo poder que d ire ta m e n te delas se beneficia: a
Administração tributária. Usando o ditado popular: é colocar o rato para
guardar o queijo.
Para se te r uma ideia, só no âmbito do Estado do Espírito Santo, o
Título III do Regulamento do ICMS^^^ que é dedicado às obrigações acessórias,
possui mais de 200 artigos, com quase todas as letras do alfabeto, acrescidos
de inúmeros incisos, parágrafos e alíneas, o que por certo deve Importar em
mais de 1.000 obrigações instrumentais veiculadas aos contribuintes e a
terceiros. Existem ainda obrigações espalhadas ao longo do p ró p rio
Regulamento e de outros instrumentos normativos estaduais, que vão se
somar às obrigações - não menos numerosas e dispendiosas - instituídas
pelas Fazendas Federais e Municipais.
Por esses motivos, pode-se concluir que o simples atendimento ao
princípio da estrita legalidade, isto é, preenchimento das regras formais
para a instituição das obrigações acessórias - órgão competente, veículo
n o rm a tiv o específico, etc. - não é s u fic ie n te para c o n fe rir lim ite ,
proporcionalidade e racionalidade à criação de obrigações acessórias
tributárias, que são responsáveis por transferir ao particular, em escalada
geom étrica, o ônus das tarefas essencialm ente estatais de gestão e
fiscalização tributária.

3. Quais seriam os critérios para a instituição de obrigações acessórias?

Mas se o princípio da legalidade não se mostra suficiente para impedir


o excesso na instituição de obrigações acessórias, quais seriam os critérios
para a instituição de deveres de cooperação do contribuinte na gestão e
fiscalização de tributos?
Victor Uckmar, citado por Ricardo Lobo Torres (1999, p. 25-26), propõe
alguns princípios fundamentais que devem ser reservados aos contribuintes
para Impedir prevaricações e abusos por parte da Administração Pública.
Dentre eles, todos importantes, destaca-se um especialmente relevante
para este estudo: "o d ire ito de não ser obrigado a deveres inúteis ou
excessivamente dispendiosos com relação aos resultados".
Essa máxima, extraída da obra do tributarista italiano, exprime o limite
da proporcionalidade que deve ser observado quando da instituição de
obrigações acessórias.
José Ca salta Nabais (2004, p. 557) entende que é necessário, na análise
das normas que veiculam obrigações acessórias, “ haver de se ponderar se a

D e c r e to 1 . 0 9 0 / 2 0 0 2 , d o E s p ír ito S anto.

177
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

afectação jusfundamental por elas provocada é adequada, necessária e


proporcional (...) à materialização desse interesse fiscal instrumental da
realização do dever fundamental de pagar impostos".
Obrigações acessórias, p or exem plo, que o fe n de m o d ire ito
constitucional ao sigilo das informações e da privacidade - como é o caso do
dever das instituições financeiras de in form ar ao FISCO dados de seus
correntistas - ou deveres instrumentais impostos aos contribuintes que
limitam gravemente o princípio da livre iniciativa - como a obrigação descrita
no art. 21, §109, do Decreto 1.090/32, do Estado do Espírito Santo, que
praticamente proíbe a venda de mercadorias e a prestação de serviços a
contribuinte não habilitado com a Fazenda Estadual mostram-se, em um
primeiro olhar, sacrifícios desproporcionais a princípios fundamentais. Nada
obstante, continuam a ser utilizados, simplesmente por preencherem os
requisitos formais da estrita legalidade.
A desproporcionalidade também pode ser observada no excesso de
obrigações acessórias que visam o mesmo fim. É comum a instituição de
diversas obrigações ao contribuinte, pelo mesmo ou por órgãos diversos,
para in fo rm a r a mesma coisa. M u ita s das vezes a receita o btid a no
desenvolvimento da atividade econômica tem que ser informada pelo
c o n trib u in te à Fazenda Nacional, por exem plo, mensalmente^^® ou
trim estralm ente^", e posteriormente de forma acumulada anual^“ . Essa
mesma informação deverá ser lançada em outra base de dados para que
seja entregue também à Fazenda Estadual ou Municipal, o que não se mostra
razoável, mesmo levando em consideração a a uto no m ia dos entes
federados, principalmente porque o Código Tributário Nacional, em seu art.
199^“ , impõe à União, aos Estados e Municípios o dever de cooperação e
troca de informações. Some-se a isso os livros, arquivos magnéticos, licenças,
alvarás, inscrições, etc., enfim, obrigações que se avolumam, nunca no
sentido de simplificar, mas sim de transferir e concentrar no contribuinte
atribuições que originalmente são do Estado.

‘ * ° D A C 0 N - D e m o n s t r a t i v o d e A p u r a ç ã o d e C o n t r i b u i ç õ e s S o c ia is, o b r i g a ç ã o t r i b u t á r i a a c e s s ó r ia
p re v is ta na a r t. 12 d a I n s tr u ç ã o N o r m a t i v a RFB n.e 9 6 9 / 2 0 0 9 e a r t. i s , da In s tr u ç ã o N o r m a ti v a RFB
n9 1 . 0 3 6 / 2 0 1 0 .
DCTF - D e c la r a ç ã o d e D é b i t o s e C r é d i t o s T r i b u t á r i o s F e d e r a is , o b r i g a ç ã o t r i b u t á r i a a c e s s ó r ia
p re v is ta na a r t. 12 d a In s tr u ç ã o N o r m a t i v a RFB n.s 9 6 9 / 2 0 0 9 e a r t. 1^, d a In s tr u ç ã o N o r m a ti v a RFB
ne 1 . 0 3 6 / 2 0 1 0 .
DIPJ - D e c l a r a ç ã o d e I n f o r m a ç õ e s E c o n ô m ic o - F is c a is d a P essoa J u r íd ic a , o b r i g a ç ã o t r i b u t á r i a
a c e s s ó r i a p r e v i s t a n a a r t . l e d a I n s t r u ç ã o N o r m a t i v a RFB n.e 9 6 9 / 2 0 0 9 e a r t . 19, d a I n s t r u ç ã o
N o r m a t i v a RFB n® 1 .0 3 6 /2 0 1 0 .
In v e r b is : " A r t . 1 9 9 . A Fa z e n d a P ú b lic a d a U n i ã o e as d o s E s ta d o s , d o D i s t r i t o F e d e r a l e d os
M u n i c í p i o s p r e s t a r - s e - ã o m u t u a m e n t e a s s is t ê n c ia p a r a a fi s c a li z a ç ã o d o s t r i b u t o s r e s p e c t i v o s e
p e r m u t a d e i n f o r m a ç õ e s , n a f o r m a e s t a b e l e c i d a , e m c a r á t e r g e r a l o u e s p e c í f i c o , p o r le i o u
c o n v ê n io ."

178
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Enfim, há que se exigir, como crité rio principal, que a obrigação


instrumental a ser imposta ao contribuinte seja necessária e útil na tarefa
de auxiliar, mediante sacrifício proporcional e suportável {GARZON VALDÉS,
1986, p. 17), a concretização do dever fundamental de contribuir com os
gastos públicos.
Considerando que a análise do excesso, para a identificação dos
critérios, propriamente, se dará, via de regra, por meio da proporcionalidade,
não há outro modo senão a análise caso a caso, visto que “ o critério da
proporcionalidade é tóp ico , volve-se para a justiça do caso concreto
aparentando-se consideravelmente com a equidade" (PEDRA, 2006, p. 198).
Assim, cada norma que institui a respectiva obrigação acessória, ou o
c o n ju n to delas, deverá ser analisada p or m eio do postulado da
p ro p o rcio n a lid a d e , mais especificam ente, pelo exame dos seus três
subprincípios: adequação; necessidade; e proporcionalidade em sentido
estrito (ÁVILA, 2011, p. 174-175). Ao fim e ao cabo, haverá ofensa ao princípio
da proporcionalidade sempre que houver desproporção entre um ou vários
fins objetivados pela norma que institui a obrigação acessória e os meios
utilizados em sua concretização (BARROSO, 1999, p. 215).

4. Considerações Finais

Os deveres fundamentais constituem-se como um critério genérico


de solidariedade entre os membros da sociedade (ROlG, 1999, p. 401). As
obrigações tributárias acessórias, por sua vez, constituem-se um dever de
cooperação dos c o ntribu in te s ou terceiros na concretização do dever
fundamental de contribuir com os gastos públicos.
Contudo, como decorrência da própria ideia de solidariedade, não se
pode impor aos contribuintes sacrifícios extraordinários (GARZON VALDÉS,
1986, p. 17) - ou desproporcionais - a pretexto do cumprimento dos deveres
fundamentais.
Não é demais lembrar que sobre os particulares já recai o ônus - que
não é leve - de pagar os tributos. 0 Estado não está autorizado a transferir
aos contribuintes, de qualquer forma e a qualquer preço, as obrigações de
a dm inistrar, arrecadar e fiscalizar, que são o rig in a lm e n te suas,
principalmente quando esses deveres instrumentais representam, como
ocorre hoje, relevante ônus a dm inistrativo e financeiro, sem falar nas
hipóteses em que afetam direitos e garantias constitucionais.

Referências

ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. 12 ed. São Paulo: Malheiros Editores,
2 011 .

179
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

BALEEIRO; Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11^ ed. Rio de Janeiro:


Forense, 2000.

BARROSO, Luís Roberto, interpretação e apiicação da Constituição. 3. Ed. São


Paulo: Saraiva, 1999.

GARZÓN VALDÉS, Ernesto. Los deberes positivos generales y su


fundamentación. Doxa, Alicante, n. 3, 1986.

INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. Brasil sobe no


ranicing mundiai dos países com maior carga tributária. São Paulo, 2010.
Disponível em: <http://vy/ww.ibpt.com.br/img/_publicacao/13891/189.pdf>
Acesso em: 02 out. 2012.

LAPORTA, Francisco J. Algunos problemas de los deberes positivos generales


(observaciones a un artículo de Ernesto Garzón Vaidés). Doxa, Alicante, n. 3,
1986, p. 55-63.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo:
Malheiros, 1998.

NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra:


Almedina, 2004.

________. Por uma liberdade com responsabilidade. Coimbra: Coimbra


Editora, 2007.

PEDRA, Anderson Sant ana. O Controle da constitucionalidade dos atos


legislativos. Bel Horizonte: Del Rey, 2006.

ROlG, Rafael de Assis. Deberes y obligaciones em Ia Constitucion. Madri:


Centro de Estúdios Constitucionales, 1991.

SIQUEIRA. Julio Pinheiro Faro Homem de. Deveres como condição para a
concretização de direitos. Revista de Direito Constitucional e Internacional.
São Paulo: RT, ano 20, v. 79, p. 168-209, abr.-jun. 2012.

TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 12^ ed. Rio
de Janeiro: Renovar, 2005.

_______ . Tratado de direito constitucional financeiro e tributário; os direitos


humanos e a tributação: imunidade e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar,
1999.

180
DIREITO TRIBUTÁRIO: QUESTÕES ATUAIS

COISA JULGADA E PRECEDENTES NAS RELAÇÕES


TRIBUTÁRIAS CONTINUATIVAS

Heleno Taveíra Torres^®^

1. Considerações iniciais

A demora na duração dos processos administrativos ou judiciais já


foi um dos mais preocupantes problemas do contencioso tributário, mas
nada comparado à sucessão de decisões contraditórias ou divergentes
nessa matéria, o que atingiu estágios insustentáveis em nosso País, com
graves afetações aos princípios de certeza do direito e estabilidade das
relações processuais na solução de conflitos tributários. Encontrar meios
para superação desse qua d ro de insegurança ju ríd ic a , que envolve
c o n tr ib u in te s e A d m in is tra ç ã o , exige f o r t e c o m p ro m is s o com a
efetividade dos direitos fundamentais, especialmente no que concerne
à isonomia, à irretroatividade e à preservação da coisa julgada.
Em matéria trib u tá ria , a jurisprudência galgou espaço de capital
importância na teoria das fontes do direito e, ainda que não se equipare
à le galidade na capacidade de edição de regras para fu t u r o , seus
conteúdos são normas individuais e concretas com eficácia inter partes
e, como atos jurídicos públicos, concorrem para a formação do "direito
vivo", n a q u ilo que co rre spo n de à o rie n ta ç ã o das e xpectativas dos
destinatários do sistema tributário e a própria reprodução normativa dos
órgãos da jurisdição.
A segurança jurídica é um princípio expresso em nossa Constituição,
no seu preâmbulo, no art. 5? caput e em várias disposições autônomas.
Trata-se de uma garantia lato sensu que, juntamente com suas garantias
específicas, como as proteções ao devido processo legal, à coisa julgada
e outras, perm ite a efetividade do Estado Democrático de Direito e a
concretização dos direitos e liberdades fundamentais. Dentre estes, a
dignidade da pessoa humana ganha espaço preponderante, pois o mínimo
de dignidade consiste justamente na preservação da confiança e da boa
fé na a tu a ç ã o dos poderes e, em especial, nos que exercem a
interpretação da legalidade. Se a segurança jurídica na furiçôo certeza
tem a legalidade com o fu n d a m e n to ; a segurança jurídica na função

P ro fe s s o r e L ivre D o c e n te d e D ir e ito T r ib u t á r io d a F a c u ld a d e d e D ir e ito da U n iv e rs id a d e d e São


P a u lo - USP- V ic e - P r e s id e n te d a I n t e r n a t i o n a l Fiscal A s s o c ia tio n - IFA. A d v o g a d o .

181
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES A T UAIS

igualdade tem a confiança e a dignidade da pessoa humana como bases


fundamentais para determinação das suas conseqüências.
E, ao mesmo te m p o que a garantia de segurança jurídica deve
proteger o direito fundamental da dignidade da pessoa humana, o exercício
ou efetividade deste pressupõe a segurança jurídica como conteúdo. Por
isso, de nada adiantaria o ordenamento constitucional proteger a dignidade
da pessoa humana como princípio fundamental (art. is , da CF) se, a um só
tempo, não contemplasse a segurança jurídica como seu conteúdo mínimo
(i) e adotasse garantias de segurança jurídica à efetivid a de daquele
princípio preambular (ü). Ora, ter direito à segurança jurídica quer dizer o
mesmo que, dentre outros, ter direito às declarações de certeza e justiça^®®
na aplicação das leis peta Administração ou pelos tribunais.
Nesse sentido, o d ire ito ao c o n tro le de segurança juríd ica na
afirmação de precedentes, consolidação ou modificação da Jurisprudência,
como de resto qualquer outra fonte do Direito, é implícito às garantias de
certeza do d ire ito e de proteção da justiça que inform am o conteúdo
mínimo do princípio de dignidade da pessoa humana e realização do
p rin c íp io de separação dos poderes e do im p é rio da legalidade. A
confiabilidade no ordenamento determina, como eficácia necessária, o
d ire ito subjetivo fundam ental à proteção daquilo que foi estabilizado
pelos órgãos do Estado Democrático de Direito, a exemplo da coisa julgada,
ademais da proibição firme à irretroatividade do não benigno.^®^
Os precedentes, assim como a consolidação de jurisprudência,
contribuem fortem ente para a construção do ordenamento jurídico, na
medida que oferecem conteúdos para a decidibilidade, admitido segundo
os cânones de direito positivo.
Afastado de um realism o ju ríd ic o renovado, o m é to d o da
argumentação jurídica por precedentes, em geral, pode ser de grande
importância, ao tem po que o precedente deve sempre prevalecer sobre
outros tipos de argumentos e seus enunciados assumem um caráter de
generalidade difusa e vinculante, não bem porque possuam essa eficácia,
mas porque reflete a eficácia da lei ou do texto normativo que a fundamenta.
Diante disso, como bem observa Robert Alexy, em atenção ao princípio de
segurança jurídica, argumentar por precedentes auxilia a justificação de

Para u m a m p l o d e b a te s o b r e a d e c is ã o j u s t a e p ro c e s s o , v e ja - s e : T A R U F fO , M ic h e le . S o b re Ias
f r o n t e r a s : e s c r ito s s o b r e Ia ju s t ic ia c iv il. B o g o tá : T em is, 2 0 0 6 . p. 1 9 9 e ss.;
B e m o b s e r v a R o q u e C arra zza : " É -n o s d a d o ver, c o m c r is ta lin a e v id ê n c ia , q u e a g a r a n tia f o r m a l
v ia b iliz a a g a r a n tia m a te r ia l, C om e fe it o , d e n ad a a d ia n ta - r ia n os so o r d e n a m e n t o j u r í d ic o e s tip u la r
q u e 0 c o n t r ib u in t e só p o d e se r c o m p e lid o a p a g a r t r ib u t o s c o m re s p a ld o e m lei se n ã o fo sse possível
a o J u d ic iá r io p e rq u irir , s e m p re q u e p ro v o c a d o , se a t r ib u t a ç ã o está s e n d o levada a e f e it o d e a c o rd o
c o m e s ta m e s -m a lei, e m ais, se ela é, o u n ã o , c o n s t it u c io n a l" CARRAZZA, R o q u e A n to n io . C urso de
d i r e i t o c o n s t it u c io n a l t r i b u t á r i o . 25. e d . São P a u lo : M a lh e ir o s , 2 0 0 9 . p. 2 5 9 .

182
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

decisões, mas não exclui a possibilidade argumentativa. E resume: quem


quiser se afastar de um precedente, assume a carga da argumentação.^®^
E isso é o que pode levar à superação do p recedente ou da
jurisprudência consolidada, na forma de súmula e outros, tanto em virtude
do surgimento de aspectos não examinados nos julgamentos antecedentes
(distinguishing), quanto pela refutação integral do seu conteúdo [overruling),
por via de fundamentação e construções argumentativas convincentes.
Destarte, é válido assumir a congruência sistemática entre o conteúdo
dos precedentes e os fundamentos das decisões judiciais^®* como parte da
dinâmica interna da ordem jurídica. Exigências de certeza, confiabilidade e
coerência o justificam. E como as formas e condições típicas de "modificação
da jurisprudência" são multifacetadas, impõe-se seu estudo rigoroso,
especialm ente em m atéria trib u tá ria , haja vista as conseqüências
patrimoniais decorrentes para o contribuinte ou para a Fazenda Pública.
O Estado, por meios dos seus órgãos legislativos e judiciários, atua em
conformidade com uma garantia de continuidade e, como não poderia ser
diferente, convive com a mudança e a renovação das leis e das decisões
judiciais. A questão exige, pois, adequado controle dessas alterações, cuja
m e to d o lo g ia enco n tra na segurança ju ríd ica meios a rg um e n tativo s
fundamentais, que são o certeza jurídica e imutabilidade das situações já
consolidadas, de um lado; e a proteçõo de confiança, de outro.
Ocorre, porém, indagar, como faz Hartmut Maurer "se e até que ponto
a confiança do cidadão na constância da jurisprudência é protegida, se e até
que ponto a jurisprudência está obrigada à c o n tin u id a d e " .E s s a dúvida
inquietante prospera justamente porque a garantia de independência dos
juizes lhes autoriza a decidir em liberdade, ao que levará em conta os
precedentes existentes relativos à matéria, mas sem qualquer vinculação
{salvo os casos de eficácia erga omnes e vinculação obrigatória). Abre-se,
assim, oportunidade para a elaboração do que chamamos de "D ireito
Jurisprudencial Tributário", ante todas as questões pertinentes às mais

ALEXY, R o b e r t. Te o ria d a A r g u m e n t a ç ã o J u r íd ic a : A Te o ria d o D is c u rs o R a c io n a l c o m o T eoria d a


J u s tific a ç ã o Ju ríd ica . Trad. Z ild a H u t c h in s o n S ch itd Silva. São P a u lo : Landy, 2 0 0 5 , p. 2 6 7 . Cf. a in d a :
T O U L M IN , S te p h e n E d e ls to n . The uses o f A r g u m e n t . N e w Y o rk: C a m b r id g e U n iv e r s it y Press, 2 0 0 3 ,
M AC CO RM ICK, N e il. A r g u m e n t a ç ã o J u r id ic a e T eoria d o D ir e ito . Trad. W a ld é a B a rc e llo s . São Paulo:
M a r t i n s F o n te s , 2 0 0 6 . ATIENZA, M a n u e l. ra z õ e s d o D ir e i t o : t e o r ia s d a a r g u m e n t a ç ã o j u r i d ic a .
T ra d . M a r i a C r is t in a G u m a r ã e s C u p e r t i n o . 3 . e d . S ã o P a u lo : L a n d y , 2 0 0 6 . P E R E L M A N , C h a im ;
OLBRECHTS-TYTECA, L u cie . T r a t a d o d a a r g u m e n t a ç ã o : A n o v a r e tó r ic a . T ra d . M a r ia E r m a n t in a de
A lm e id a P ra d o G a iv ã o . São P a u lo : M a r t i n s F o n te s , 2 0 0 6 .
TARUFFO, M ic h e le . S o ò re la s f r o n t e r a s : e s crito s s o b re la ju s t ic ia civ il. B o g o ta : Tem is, 2 0 0 6 . p. 191;
C o m o a c e n t u a H a r t m u t M a u r e r : " a g a r a n t ia d a c o n t in u i d a d e c a n a liz a , a p r o t e ç ã o à c o n fia n ç a
b a r ra " . M AU RER , H a r t m u t . C o n t r i b u t o s p a r a o d i r e i t o d o e s ta d o . HECK, Luis A fo n s o (T ra d .). P o rto
A le g r e : L iv r a r ia d o A d v o g a d o , 2 0 0 7 . p. 61.
Ib id e m , p. 135.

183
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

diversas relações jurídicas deco rre n tes das m últip la s possibilidades


organizativas entre decisões e precedentes.

2. Precedentes, modificação e consolidação da jurisprudência em


m atéria tributária.

A re le vân cia p rá tic a dos p re c e d e n te s (decisões isoladas de


tribunais), da consolidação da jurisprudência (conjunto de decisões) ou
dos mecanismos de uniformização de jurisprudência (súmulas) tem como
principal objetivo garantir a estabilidade das decisões/^^ como forma de
preservação da isonomia, especialmente nas questões de direito arguidas
em processos semelhantes, e a observância dos seus conteúdos pelos
órgãos do E s ta d o .C o m o standard jurídico, a prevalência da jurisprudência
assentada ou uniforme é um valor positivo para ordenamento. Contudo,
nenhuma prevalência da "jurisprudência dominante" poderá ser alegada
contra o catálogo das limitações constitucionais ao poder de tributar.
Por isso mesmo, razões de justiça podem motivar sua inaplicabilidade
em certos casos, o que se exige ta n to mais quando favoráveis ao
contribuinte, em observância de direitos fundamentais. E, a depender das
hipóteses de alteração, pode-se justificar a modificação da jurisprudência
pelo tribunal ou órgão jurisdicional competente, inclusive a revogação da
súmula que a ampara, a partir da chamada "linha de precedentes".
Assim, do mesmo m o d o que se faz re le v a n te a consolidação
jurisprudenclal, razões legítimas - especialmente aquelas de proteção
de direitos fundamentais - podem motivar sua alterabilidade. Além disso,
novas questões suscitadas ao conhecimento do tribunal podem refugir
ao te o r da ra tio decidendi dos julgados ou da súmula dos julgados
precedentes e consolidados, o que deve justificar o reconhecimento do
tratam ento excepcional e a reformulação da jurisprudência. Em todas
essas fases ou regimes, exsurgem diversos efeitos e apresentam-se como
capitais os problemas da afetação à coisa julgada em matéria tributária e
dos lim ite s ao pod e r de re tro açã o de e fe ito s para a tin g ir fato s no
passado, o que merece nossa preocupação nesse estudo.

P a ra u m e s t u d o d a s e g u r a n ç a j u r í d i c a p o r e s t a b i l i d a d e a p l i c a d o a o d i r e i t o a d m i n i s t r a t i v o e
t r i b u t á r i o , v e ja -s e : R AIM BAU LT, P h ilip p e . R e c h e rc h e s u r Ia s é c u r i t é j u r i d i q u e e n d r o i t a d m i n i s t r a t i f
fr a n ç a i s . Pa ris: LGDJ, 2 0 0 9 , p. 4 1 - 1 2 3 . Para r e f l e x õ e s s o b r e a i d é ia d e p r e v i s i b i l id a d e : G O M E TZ,
G ia n m a rc o . La ce rte zza g iu r id ic a c o m e p r e v e d ib i li t ò . T o r in o : G. G ia p p ic h e lli, 2 0 0 5 . 3 1 0 p . ; TRIVELLIN,
M a u r o . II p r in c i p i o d i b u o n a f e d e n e l r a p p o r t o t r i b u t a r i a . M ila n o : G i u ffr è , 2 0 0 9 , 4 0 5 p .
C o m o o b s e r v a R o b e r t A le x y , o s p r e c e d e n t e s c o n c o r r e m p a ra a g a r a n t i a d e e s t a b il id a d e d o s
d ir e ito s e, c o m isso, p re s ta i m p o r t a n t e c o n t r ib u iç ã o à s e g u ra n ç a ju r í d ic a e à p ro t e ç ã o d a c o n fia n ç a
le g itim a na a p lica çã o d o d ir e ito . ALEXY, R o b e rt. Teoria d a a r g u m e n ta ç ã o ju r í d ic a : A te o r ia d o d iscu rso
ra c io n a l c o m o t e o r i a d a fu n d a m e n t a ç ã o ju r í d i c a . São P a u lo : L andy, 2 0 0 5 . p. 2 6 6 .

184
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Ainda que a igualdade processual sugira tratam ento idêntico nas


relações entre as partes de qualquer processo, em matéria tributária,
ressalte-se, única a c o n te m p la r tra ta m e n to especializado na ordem
constitucional, a consolidação da jurisprudência favorável do Estado não
pode receber o mesmo tratam ento jurídico daquela que se aperfeiçoa
em face do contribuinte. Militam em favor dessa distinção as exigências
de e fe tiv id a d e dos d ire ito s e liberdades fu n d a m e n ta is in erentes ao
catálogo de "limitações ao poder de trib u ta r" do contribuinte, de estatura
constitucional, a presunção de proteção das expectativas de confiança
le g ítim a h a u rid a da p re v is ib ilid a d e e c o nvicçã o fu n d a d a s nos
precedentes, o d ire ito de tra ta m e n to não d iscrim ina tório , diante de
situações equivalentes (art. 150, II da CF), e o dever de a Fazenda Pública
sujeitar-se à legalidade, à moralidade e à impessoalidade.
E, no sentido converso, a modificação da jurisprudência deve ser
controlada e acompanhada de cautelas necessárias para preservar a
confiança no ju diciário e a harmonia da separação dos poderes, com
proteção diferenciada para os contribuintes, por ser a coisa julgada do
contribuinte direito fundamental, nos termos do art. 5® da CF, ser defeso
a retroatividade do não benigno em qualquer hipótese {art. 150, III da
CF), e, diante de qualquer declaração de "constitucionalidade" de exações
tributárias, esta durará o tem po que não se tenha o reconhecimento, em
controle concentrado, da "inconstitucionalidade do tributo, por meio de
novos argumentos. Razões de segurança jurídica justificam essa presunção
relativa de observância dos precedentes. Por isso, medidas de bloqueio
às conseqüências danosas oriundas de modificação de jurisprudência
consolidada devem ser adotadas pelos tribunais, como atribuição de
eficácia "ex nunc" aos j u l g a d o s , p a r a preservar os atos praticados sob o

DERZI, M is a b e l A b r e u M a c h a d o . M o d ific a ç õ e s d a j u r i s p r u d ê n c ia : p r o t e ç ã o d a c o n f ia n ç a , b o a - fé
o b je tiv a e i r r e t r o a t i v i d a d e c o m o lim ita ç õ e s c o n s tit u c io n a is a o p o d e r ju d ic ia l d e t r i b u t a r . São Paulo:
Noeses, 2 009, p. 2 9 5 e ss.; ARCOS RAMÍREZ, Federico. La s e g u r id a d ju r í d ic a . U na te o r ia fo r m a l. M a d rid :
D ykin so n , 2 0 0 0 . p. 2 1 7 ; RAITiO, Juha. The p r in c ip le o f le g a l c e r t a in t y in EC la w . N e th e rla n d s : Kluw er,
2 0 0 3 . 3 9 8 p .; FERRAZ JR., T e rc io S a m p a io . Ir r e t r o a t i v id a d e e j u r i s p r u d ê n c ia j u d ic ia l. In: FERRAZ JR.,
Tercio Sam pa io ; CARRAZZA, R oque A n to n io ; NERY JUNIOR, N elso n. E feito e x n u n c e as decisões d o STJ.
B a ru e ri: M a n o le , 2 0 0 7 . p. 1 -3 2 ; CARVALHO, Paulo d e B a rros. 0 s o b r e p r in c ip io d a s e gu ra n ç a ju ríd ic a
e a re v o g a ç ã o d e n o r m a s t r i b u t á r i a s . In : C r é d i t o - p r ê m i o d e IPI: e s tu d o s e p a r e c e r e s III. B a ru e r i:
M a n o le , 2 005. p. 1 -32. LARENZ, Karl. M e t o d o l o g i a d o c iên c ia d o d ir e ito . 2. ed. LAMEGO, José (Trad.).
L isb o a : F u n d a çã o C a lo u s te G u lb e n k ia n , 1 9 8 3 . p. 6 1 8 ; CARRAZZA, R oq u e A n t o n io . Segu ra n ça ju r íd ic a
e e fic á c ia te m p o r a l das a lte ra ç õ e s ju r is p r u d e n c ia is : c o m p e tê n c ia d o s t r ib u n a is s u p e r io r e s p a ra fix á -
la - que stõe s conexas. In: FERRAZ JR., Tercio Sam paio; CARRAZZA, Roque A n to n io ; NERY JUNIOR, Nelson.
E feito e x n un c e as decisões d o STJ. B a rue ri: M a n o le , 2007. p. 3 3-73; NERY JUNIOR, Nelson. Boa-fé o b je tiv a
e segurança ju ríd ic a : eficácia da d e cis ã o ju d ic ia l q u e a lte ra ju r is p ru d ê n c ia a n t e r io r d o m e s m o Trib un a l
S u pe rio r. In: FERRAZ JR., Tercio S a m p a io ; CARRAZZA, R oque A n to n io ; NERY JUNIOR, N elso n. Efeito ex
n u n c e os decisões d o STJ. B a ru e ri: M a n o le , 2007. p. 7 5 -1 0 7 . ARCOS RAMÍREZ, Federico. La s e g u rid a d
ju ríd ic o . Una te o ria fo rm a l. M a d rid : D ykinson, 2 000. p. 217; RAITIO, Juha. The p rin c ip ie o f le g a l c e rta in ty
in EC la w . N e th e rla n d s : Kluw er, 2 0 0 3 . 3 98 p.; CAMPOS, D iogo L eite de. O sis te m a t r ib u t á r io n o estado
dos cid a d ã o s. C o im b ra : A lm e d in a , 2 0 0 6 .1 3 5 p.; DICIOTTI, Enrico. V erità e certe zza n e ll'in te r p r e ta z io n e
d e lla leg g e . T o rin o : G ia p p ic h e lli, 1 9 9 9 , p. 6 3 -6 5 ;

185
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

manto da presunção de legalidade ou de constitucionaiidade favorável


ao contribuinte.
E isso vale para q ua lq u e r trib u n a l, seja ele estadual, regional
federal, STJ ou STF, na medida que o princípio de segurança jurídica é
fundam ento de toda a ordem jurídica constituída.^^'' No direito norte-
americano,^^^ para os casos de m odificaçõ e s de precedentes, há o
prospective overruling, que atribui eficácia ex nunc ao julgado.
Em qualquer tribunal, e mesmo nos administrativos, o precedente
ou a "jurisprudência" consolidada terão sempre uma função interna, que
é aquela de prover estabilidade, credibilidade, redução de litígios e
coerência funcional, pelo quanto auxiliam ao dever constitucional de
que todas as decisões serão fundamentadas, sob pena de nulidade (art.
93, IX da CF), e uma f u n ç ã o e x te rn a com o m eio para c o n fe rir
previsibilidade, segurança jurídica e certeza à orientação de condutas de
tercelros^^^ alheios às demandas decididas (à semelhança dos persuasive

C om o diz Paulo d e B a rros C arva lho : "T o do p r in c íp io a tu a para im p la n t a r seus va lo re s. Há, c o n tu d o ,


c o n j u n t o s d e p r in c í p io s q u e o p e r a m p a ra re a liz a r, a lé m d o s r e s p e c t i v o s c o n t e ú d o s a x io ló g ic o s ,
p r in c íp io s d e m a io r h ie r a r q u i a , aos q u a is c h a m a r e m o s d e s o b r e p r in c í p i o s . E n tre esses e s tá o da
s e g u r a n ç a j u r í d i c a " . E c o n t in u a : " t r a n s p o r t a n d o - s e a r e fle x ã o p a ra o d o m í n i o d o s s o b re p r in c íp io s ,
e m p a r t ic u l a r o d a s e g u r a n ç a j u r í d i c a , é p o ss ív e l d iz e r m o s q u e n ã o e x is tir á , e f e t i v a m e n t e , a q u e le
v a lo r , s e m p r e q u e os p r in c í p io s q u e o r e a liz e m f o r e m v io la d o s " . C ARVALH O, P a u lo d e B a r ro s . 0
p r in c íp io da s e g u ra n ç a ju r í d ic a e m m a té r ia t r i b u t á r i a . R e v is ta d e D ir e i t o T r ib u t á r io . SP: M a lh e ir o s ,
n. 6 1 , p. 7 4 -9 0 ;
Cf. CÔRTES, O s m a r M e n d e s Paixão. S ú m u la v in c u la n te e s e g u ra n ç a j u r í d ic a . São Paulo; Revista dos
T rib u n a is , 2 0 0 8 , p. 1 2 3 e ss.;
Essa q u e s t ã o , e m m a té r ia t r i b u t á r i a , a s s u m e t a n t o ou m a is r e le v â n c i a , p e lo s d i r e i t o s
f u n d a m e n t a is e n v o lv id o s . C o m o o b s e r v a H a r t m u t M a u r e r : "A m o d ific a ç ã o d a j u r i s p r u d ê n c ia a tu a ,
e m si, s o m e n te p a ra o f u t u r o , c o m p r e e n d e , p o r é m , fa to s , e m g e ra l, s itu a d o s n o p assa d o , q u a n d o
e p o r q u e e le s a g o ra a in d a sã o d e p e n d e n t e s d e a p r e c ia ç ã o j u d ic ia l. 0 c id a d ã o q u e c o n t o u c o m a
ju r is p r u d ê n c ia a té ag o ra e d is p ô s em c o n fo rm id a d e é d e c e p c io n a d o quando, p e la nova
ju ris p r u d ê n c ia , é r e tir a d o o f u n d a m e n t o ju r í d ic o d e suas d isp o s iç õ e s . Para e le , n ã o e x is te n e n h u m a
d i f e r e n ç a se u m d e s a g r a v o d e i m p o s t o p a r a d e t e r m i n a d o s i n v e s t i m e n t o s é e l i m i n a d o p o r le i
r e tr o a tiv a o u deixa d e e x is tir p o r q u e a lei, s e m d ú v id a , p e rm a n e c e e x is tin d o , mas, p o r u m a m u d a n ça
d e j u r i s p r u d ê n c ia , é i n t e r p r e t a d a l im i t a t i v a m e n t e . Na l it e r a t u r a é, p o r c o n s e g u in te , s u s te n ta d a a
o p in iã o q u e a m o d ific a ç ã o d e ju r is p r u d ê n c ia r e tr o a tiv a te m , p a r a o c i d a d ã o , as m e s m a s
re p e rc u s s õ e s c o m o a m o d ific a ç ã o da lei r e tr o a t iv a e, p o r isso, e n c o n tr a os m e s m o s lim ite s ju r í d ic o -
c o n s t it u c io n a i s c o m o a r e t r o a t iv i d a d e d e le is ." M A U R E R , H a r t m u t . C o n t r i b u t o s p a r o o d i r e i t o d o
esta d o . HECK, Luís A fo n s o (T ra d .). P o rto A le g r e : L ivra ria d o A d v o g a d o , 2 0 0 7 . p. 138.
Nas palavras d e José R ogério Cruz e Tucci: " 0 J u d ic iá rio n ã o se p re sta e x c lu s iv a m e n te para d e c id ir
c o n f lit o s c o n c r e to s , m a s a in d a d e v e c u id a r p a ra q u e as suas d e c is õ e s p o s s a m s e r v ir d e o r ie n ta ç õ e s
para casos fu tu r o s " . TUCCI, José R og é rio Cruz e. P re c ed e n te j u d i c ia l c o m o f o n t e d o d ir e ito . São Paulo:
R evista d o s T r ib u n a is , 2 0 0 4 , p. 25.

186
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

precedents)}^^ Esta segurança jurídica por orientação dos precedentes


não pode ser negada, antes, é de superna im p o rtân cia , haja vista a
necessidade de se gu ra nça ju r í d ic a de c o n fo rm id a d e das relações
intersubjetivas, enquanto perdurarem sem divergências constantes ou
superação, por assumirem, se não a generalidade e abstração das leis, a
condição de expectativa legítima de confiabilidade no Direito.
Por mais co n s o lid a d a que seja a ju r is p r u d ê n c ia , urge que o
equilíbrio entre os poderes permita sua contínua observância. Não restam
dúvidas que a harm onia e ntre os poderes mostra-se afetada com o
preocupante descumprimento de ordens judiciais pela Fazenda Pública,
como se vê no caso dos precatórios, pelas diversas tentativas de superação
do princípio-garantia da coisa julgada e pela própria crise de credibilidade
das instituições ju diciárias que resulta, em parte, das instabilidades
decisórias, quando o legislador resolve insistir na edição de leis contrárias
ao entendimento dos tribunais, unicamente para afastar-se do cumprimento
da coisa julgada. É o que se vê com frequência nas legislações municipais ou
estaduais, em relação ao IPTU e ao ICMS.

C o m o e x e m p lo , a Lei 1 3 . 4 5 7 , d e 1 8 d e m a r ç o d e 2 0 0 9 , q u e d is p õ e s o b r e o p r o c e s s o
a d m i n i s t r a t i v o t r i b u t á r i o d o E s ta d o d e S ã o P a u lo , a s s im p r e v ê o t r a t a m e n t o d a c o n s o lid a ç ã o de
ju r i s p r u d ê n c ia e x te r n a e in t e r n a , r e s p e c tiv a m e n t e : " A r tig o 5 0 - Cabe r e f o r m a da d e c is ã o c o n trá r ia
à F a z e n d a P ú b lic a d o E s ta d o , d a q u a l n ã o c a ib a a i n t e r p o s i ç ã o d e r e c u r s o , q u a n d o a d e c is ã o
r e f o r m a n d a : ( ...) II - a d o t a r i n t e r p r e t a ç ã o d a le g is la ç ã o t r i b u t á r i a d i v e r g e n t e d a a d o t a d a p ela
ju r is p r u d ê n c ia fir m a d a nos tr ib u n a is ju d ic iá r io s . " " A r tig o 52 - P o r p ro p o s ta d o D ir e to r da
R e p r e s e n t a ç ã o Fiscal o u d o P r e s id e n te d o T r i b u n a l d e Im p o s t o s e Taxas, a c o lh id a p e la C â m a ra
S u p e rio r, e m d e lib e r a ç ã o to m a d a p o r v o to s d e , p e lo m e n o s , 3 /4 ( trê s q u a r to s ) d o n ú m e r o t o t a l de
ju iz e s q u e a in t e g r a m , a j u r i s p r u d ê n c ia f i r m a d a p e lo T r ib u n a l d e Im p o s to s e Taxas se rá o b j e t o de
s ú m u la , q u e te r á c a rá te r v in c u la n t e n o â m b it o d o s ó rg ã o s d e j u l g a m e n t o das D elegacias T rib u tá ria s
d e J u lg a m e n to e d o T rib u n a l d e Im p o s to s e Taxas. (...) § 28 - A s ú m u la p o d e rá ser re vista o u cancelada
se c o n t r a r i a r a j u r i s p r u d ê n c ia fi r m a d a n o s T r ib u n a is d o P o d e r J u d ic iá r io , o b e d e c id o a o d is p o s to n o
" c a p u t" e n o § 1 9 d e s te a rtig o ." N o â m b it o d o proce sso a d m in is t r a t iv o f e d e r a i, a Lei nS 1 1 .9 4 1 , d e 27
d e m a io d e 2 0 0 9 , a m o d ific a ç ã o o u c o n s o lid a ç ã o da j u r is p r u d ê n c ia f o i a ssim d is c ip lin a d a : " A r t. 26-
A. N o â m b i t o d o p ro c e s s o a d m i n i s t r a t i v o fis c a l, fic a v e d a d o a o s ó r g ã o s d e j u l g a m e n t o a f a s t a r a
a p lic a ç ã o o u d e ix a r d e o b s e r v a r t r a t a d o , a c o r d o in t e r n a c io n a l, lei o u d e c r e to , s o b f u n d a m e n t o de
in c o n s titu c io n a lid a d e . (...) § 6 * 0 d is p o s to n o c a p u t d e s te a r tig o n ão se aplica aos casos d e tra ta d o ,
a c o r d o in t e r n a c io n a l, le i o u a t o n o r m a t i v o : I - q u e já t e n h a s id o d e c l a r a d o in c o n s t i t u c i o n a l p o r
d e c is ã o d e f i n i t i v a p le n á r i a d o S u p r e m o T r ib u n a l F e d e ra l; II - q u e f u n d a m e n t e c r é d i t o t r i b u t á r i o
o b je to d e : a) d is p e n s a legal d e c o n s t it u iç ã o o u d e a to d e c la r a t ó r io d o P r o c u ra d o r-G e ra l d a Fazenda
N acio na l, na fo r m a d o s arts. 18 e 19 da Lei n “ 10.5 22 , d e 19 d e j u lh o d e 2 0 0 2 ; b) sú m u la da A d voca cia -
G e ra l d a U n iã o , na f o r m a d o a r t. 4 3 da Lei C o m p le m e n ta r n" 7 3 , d e 1 0 d e f e v e r e i r o d e 1 9 9 3 ; o u c)
p a r e c e r e s d o A d v o g a d o - G e r a l d a U n iã o a p r o v a d o s p e lo P r e s id e n te da R e p ú b lic a , na f o r m a d o a rt.
4 0 da Lei C o m p le m e n t a r n® 7 3 , d e 1 0 d e fe v e r e ir o d e 1 9 9 3 ."

187
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

É recente a introdução do instituto das súmulas vinculantes'^'’^ e da


repercussão geral, procedim entos que dispõem m u ta tis mutandis de
e fe ito equiva le nte a um stare decisis para o c o n tro le d ifuso de
constitucionalidade. Até então, somente com resolução do Senado Federal
poder-se-ia suspender a eficácia da lei declarada inconstitucional (art. 52, X,
da CF). Mesmo o julgamento uniforme de recursos repetitivos, no âmbito
do STJ, nos termos da Lei ns 11.672, de 8 de maio de 2008, que acresce o art.
543-C ao CPC e visa a garantir a celeridade processual, mediante o julgamento
de recursos com fundamento em idêntica questão de direito, não se tem
mostrado como suficiente para eliminar divergências, até porque não dispõe
de eficácia vinculante erga omnes em relação aos demais processos.
No mais, somente o controle concentrado de (in)constitucionalidade
pod e ria t e r s e m e lha n te e fe ito , m e d ia n te : i) declaração de
in c o n s titu c io n a lid a d e com redução de te x to ii) declaração de
inconstitucionalidade parcial sem redução de texto ou, iii) interpretação
conforme a Constituição. E para assegurar a proteção a direitos ou garantias
fundamentais prejudicados, tem o contribuinte em seu favor, o direito à
arguição de descumprimento de preceito fundamental, nos moldes da Lei
ns 9882, de 03 de dezembro de 1999. Afora estes, o ordenamento brasileiro
não contempla qualquer espécie de efeito vinculante erga omnes para
"precedentes" ou para a "jurisprudência consolidada". Diante disso, novas
regras de bloqueio devem ser pensadas para mitigar as conseqüências das
mutações jurisprudenciais, defeso ao juiz ou tribunal qualquer esforço de
ativismo ou consequencialismo judicial co ntrário aos efeitos de coisa
julgada, como se pretende demonstrar.
Naquelas hipóteses de eficácia erga omnes e efeito vinculante em
relação aos órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública federal,
estadual e municipal, do parágrafo único do art. 28, da Lei n? 9.86^1999,^®°
a noção de "mudança jurisprudencial" parece não te r a força que seu
s e n tid o p ra g m á tic o sugere possuir. D ific ilm e n te um c o n t r ib u in te
conseguiria utilizar-se desta noção para fazer valer alguma pretensão de
modificação de coisa julgada desfavorável, em ação revisional típica de
relação jurídica continuativa, segundo o art. 471, I do CPC.

D e n t r e o u t r o s : PESSÔA, L e o n e l C e s a r in o ( C o o r d .) . S ú m u la v i n c u l a n t e e s e g u r a n ç a j u r í d i c a . São
Paulo: LTr., 2 0 0 7 ; TAVARES, A n d r é R am os. N o v a Lei d a s ú m u la v in c u la n te . 3 * ed., São P aulo: M é to d o ,
2 0 0 9 ; M A C H A D O , H u g o d e B rito . S ú m u la v in c u la n t e , r e c u rs o e x t r a o r d i n á r i o e re p e rc u s s ã o g e ra l, e
re c u r s o s r e p e t i t i v o s p e r a n t e o STJ, e m m a té r ia t r i b u t á r i a . In : ROCHA, V a ld ir d e O liv e ir a ( C o o rd .).
Gra n de s que stõe s a tu a is d o d ir e i t o tr i b u t á r i o . São Paulo; D ia lética , 2 0 0 8 . p. 2 2 0 -2 4 0 ; PIMENTA, Paulo
R o b e r to L yrio . 0 p r in c íp io da s e g u ra n ç a ju r í d ic a e m fa c e d e m u d a n ç a da ju r is p r u d ê n c ia tr i b u t á r i a .
In : ROCHA, V a ld ir d e O liv e ir a ( C o o r d .) . G r a n d e s q u e s tõ e s a t u a is d o d i r e i t o t r i b u t á r i o . São P a u lo ;
D ia lé t ic a , 2 0 0 6 . p. 3 5 9 - 3 7 2 ;
Vale le m b r a r q u e o a r t. 27 d e sta Lei a in d a e n c o n tr a - s e s o b as AD I ns 2 1 5 4 e 2258.

188
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

A u n ic id a d e da ju ris d iç ã o c o n s titu c io n a l/® ^ p o ré m , há de


c o m p re e n d e r a coisa ju lg a d a d e n tro de um siste m a de normas
c o n s titu c io n a is e dos d ire ito s fu n d a m e n ta is que c o n te m p la , no
relativismo axiológico próprio do Estado Democrático de Direito, no qual
todo 0 poder estatal subordina-se à Constituição, para conferir a esta a
mais a b ran ge n te e fe tiv id a d e , m o rm e n te ao Sistema C onstitu cio na l
Tributário. No controle da jurisprudência, prevalece o exame segundo o
pedido e causa de pedir, não se admitindo a existência de única resposta
como "correta" dos textos normativos,^®^ na abertura semântica que a
hermenêutica jurídica permite às múltiplas interpretações. E justamente
com fu n d a m e n to nesse p re ss u p o s to de necessária v a ria b ilid a d e
semântica e pragmática de sentido nas decisões, é que se deve construir
a busca do "consenso" judicial ou administrativo, mediante estabilidade
da jurisprudência.
Passa-se a examinar a coisa julgada como direito fundamental do
contribuinte, no âmbito das "limitações constitucionais do poder judicial
de t r i b u t a r " , c o m o q u a lific a M isabel Derzi. Neste s e n tid o , para
e fe tiv id a d e do p rin c íp io de segurança ju ríd ic a nas m odificações de
ju risprudência, urge saber se a coisa julgada resiste à declaração de
(in )c o n s titu c io n a lid a d e do STF, se esta decisão pode a u to riz a r a
re troatividade dos atos trib u tá rio s , para alcançar as situações fáticas
estabilizadas sob a égide da coisa julgada (sobre o passado) ou se pode
inibir a continuidade da eficácia desta (quando disponha para futuro),
nas chamadas relações trib u tá ria s c o n tin u a tiva s. Ademais, dúvidas
re le van tes im p õ em -se para d e te rm in a r se o e fe ito v in c u la n te das
decisões do STF fazem cessar, de modo automático, a eficácia da coisa
julgada para o futuro (i), se estas podem ser aplicadas às relações jurídicas
constituídas no passado, desconstituindo-as (ü) ou se não são suficientes
para d esconstituir a "coisa julgada m a te ria l" (iii). Neste ú ltim o caso,
q u a n to ao p ro c e d im e n to , se para ta n t o faz-se im p re s c in d ív e l
p ro ce d im e n to p ró p rio de “ revisão" da coisa julgada (a) ou se seria
desnecessária tal pretensão, em virtude do efeito vinculante aos órgãos

STRECK, L e n io Luiz. Ju ris d iç ã o c o n s t it u c io n a l e h e r m e n ê u t ic a : u m a n ov a c r itic a d o d ir e i t o . 2. ed.


Rio d e J a n e iro : F o re n se , 2 0 0 4 . 9 1 9 p .; A Z A M B U J A , C a rm e n Luiza D ias d e . C o n tr o le ju d ic ia l e d ifu s o
d e c o n s t it u c io n a l i d a d e n o d i r e i t o b r a s i l e i r o e c o m p a r a d o : e f e i t o e rg a o m n e s d e seu j u l g a m e n t o .
P o r to A le g r e : Fa b ris, 2 0 0 8 . p. 4 9 1 e ss.;
C o m o a ss u m e Bros G ra u : " n e g o , a ssim , a e x is tê n c ia d e u m a ú n ic a re s p o s ta c o r r e t a (v e r d a d e ir a ,
p o r t a n t o ) para to d o s os casos ju r íd ic o s ." GRAU, Eros R o b e rto . 0 d ir e i t o p o s to e o d ir e ito pressuposto.
São P a u lo : M a lh e ir o s , 2 0 0 8 . p. 4 1 ;
DERZI, M is a b e l A b r e u M a c h a d o . M o d ific a ç õ e s d a j u r i s p r u d ê n c ia : p r o t e ç ã o d a c o n f ia n ç a , b o a - fé
o b je tiv a e i r r e t r o a t i v i d a d e c o m o lim ita ç õ e s c o n s t it u c io n a is a o p o d e r Ju d icia l d e t r i b u t a r . São Paulo:
N o e se s, 2 0 0 9 , p. 6 0 7 .

189
DIRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES A T UAIS

adm inistrativos, para exigibilidade de trib u to s e outros efeitos (b). E,


por fim, se esta exigibilidade pode se dar de imediato ou se deve atender
80 princípio de não-surpresa, como a aplicação do prazo de anterioridade
previsto no art. 150, III, da

3. Divergências da jurisprudência e relações tributárias

0 estudo da divergência jurisprudencial em matéria trib u tá ria é


um capítulo da teoria das fontes do direito, malgrado a dubiedade sobre
o caráter vinculativo do seu conteúdo.
Não é somente um tema de processo tributário. E, ao mesmo tempo
em que consiste numa firm e aplicação do princípio da segurança jurídica,
traz consigo a possibilidade de m odificar o funcionam ento de todo o
ord e n a m e n to e com im plicações sobre o prin cípio de separação de
poderes.
A jurisprudência pode ser concebida segundo graus de vinculação
e de eficácia. Numa prim eira form u laçã o , consiste no resultado das
atividades jurisdicionais dos tribunais sobre uma determinada matéria.
Ou como prefere Rodolfo Mancuso, trata-se de uma "seqüência ordenada
de acórdãos consonantes sobre um mesmo tema, prolatados em modo
reiterado e constante, por órgão jurisdicional colegiado, num mesmo
foro ou ju s t iç a " . E s t a jurisprudência poderá consolidar-se como pacífica,
reiterada, mas tam bém poderá apresentar-se divergente, ainda que
persista "dom inante" certo entendimento. Nos casos de prevalência da
jurisprudência dominante ou pacífica, para lhe atribuir maior efetividade.

E sta m o s c o n v e n c id o s q u e a h e r m e n ê u t ic a d a co isa ju lg a d a d e v e r e s p e i t a r a i r r e t r o a t i v i d a d e e
a a n t e r i o r id a d e , p o is, e n q u a n t o p e r d u r a m se u s e f e it o s , e x tin g u e - s e o c r é d i t o t r i b u t á r i o na ca d e ia
d e a to s d a r e la ç ã o c o n t in u a d a e m o d ific a ç õ e s d e c r ité r io s só v a le m p a ra la n ç a m e n to s f u tu r o s , p o r
fo r ç a d o p r in c íp io d a a n t e r io r id a d e , m a s t a m b é m p ela a p lic a ç ã o e fe tiv a d o s a rt. 100, 1 4 6 e 1 5 6 , X
d o CTN. C o m o e n s in a José S o u to M a io r Borges: "A C o n s titu iç ã o Fe d era l d iz q u e a lei n ã o re tro a g irá
p a ra a lc a n ç a r a co isa ju lg a d a ( a r t. 5.9, XXXVI, da C F /1 9 8 8 ). Q u e se ja a c o isa ju lg a d a é n o e n t a n t o
a lg o i n d e t e r m i n a d o n o t e x t o c o n s t i t u c i o n a l . A d e t e r m i n a ç ã o d o c o n t e ú d o , l i m i t e s o b j e t i v o s e
s u b je tiv o s d a c o is a j u l g a d a , d á -se na da le g a lid a d e in te g r a tiv a da C o n s titu iç ã o F e d e r a l,
in a u g u ra lm e n te p e lo a rt, 156, X, d o CTN. A eficácia d a coisa ju lg a d a é a lg o q u e c a be à lei in te g ra tiv a
m a te r ia l (CTN) e p roce ssu a l (CPC) fix a r e d e lim ita r. Em ú lt im a a ná lise , e m b o r a os d ir e ito s e g a ra n tia s
in d iv id u a is t e n h a m a p lic a b ilid a d e im e d ia ta (a rt. 5.9, § i . e , da CF/1988), a e fe tiv id a d e da coisa ju lg a d a
n ã o p o d e s e r e x t r a í d a só d a C o n s t i t u i ç ã o F e d e r a l: e la d e p e n d e d a l e g is la ç ã o c o m p l e m e n t a r e
o r d i n á r i a f e d e r a l , p o r q u e é n e ss e p la n o i n f r a c o n s t i t u c i o n a l q u e se d á c o n s is tê n c ia n o r m a t i v a ao
se u c o n t e ú d o e lim ite s .” BORGES, José S o u to M a io r. L im ite s C o n s titu c io n a is e In fr a c o n s titu c io n a is
d a Coisa Ju lgada T r ib u t á r ia ( C o n tr ib u iç ã o Social s o b re o L u cro ). R evista d o s T rib u n a is - C ad e rno s de
D ir e i t o T r ib u t á r io e F in a n ç a s P ú b lic a s . São P aulo, v o l. 2 7 , 1 9 9 9 , p. 179.
Passim , M ANCUSO, R o d o lfo d e C a m a rg o . D iv e r g ê n c ia J u r is p r u d e n c ia l e s ú m u la v in c u la n t e . 4. ed.,
São P aulo; R evista d o s T rib u n a is , 2 0 1 0 , p. 4 7 ; TUCCI, José R o g é rio Cruz e. P re c e d e n te j u d i c i a l c o m o
f o n te d o d ire ito . São P a u lo ; R evista d o s T r ib u n a is , 2 0 0 4 . 3 5 0 p .

190
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 direito oriundo da uniformizaçao de jurisprudência recebe a condição


de "D ireito Sumular", que poderá ser vinculante (art. 103-A, da CF)/®®
com eficácia para anular o ato administrativo ou cassar a decisão judicial
impugnada, ou do tipo não vinculante, de eficácia meramente persuasiva,
mas com inequívoca influência sobre as condutas humanas, bem como
sobre as decisões de juizes e tribunais.
O papel de instrumento de segurarjça jurídica p o r orientação que
os p re c e d e n te s assum em na o rd e m ju ríd ic a tra z ainda e fe ito s de
estabilidade da eficácia das normas jurídicas, ainda que não se possa
consolidar na forma de um direito à imutabilidade das decisões judiciais,
mas que preserva ao menos a confiança de expectativas a p a rtir da
confirmação dos entendimentos dos tribunais em questões de direito. A
c o n s o lid a ç ã o da ju ris p ru d ê n c ia c o n fe re uma m ed ida razoável de
previsibilidade, ainda que não se faça vinculante ultra partes.
Aqui, nosso intuito deve ser aquele de examinar como e em que
lim ite a coisa ju lg a d a pode ser m o d ific a d a pela c o n s o lid a ç ã o da
ju ris p ru d ê n c ia ou suas d iv e rg ê n cia s . C o n tu d o , apesar da fu n ç ã o
jurisdicional agir sempre "o posteriori" ou post factum, e sendo a criação
de norm as fu n ç ã o p ró p ria do legislador, não se pode descurar da
necessidade de enunciados jurisprudências que sirvam à funcionalidade
sistêmica de se evitar a propositura de novas demandas e de orientar as
condutas a partir do entendimento consagrado nos tribunais.
No Brasil, o sistema de controle de constitucionalidade, por muito
tempo, foi pautado exclusivamente no controle difuso. Somente em 1965,
surge entre nós o controle concentrado de constitucionalidade, o que se
viu largamente aperfeiçoado com a Constituição de 1988. 0 surgimento
do direito sumular também data de 1963, por incentivo de Victor Nunes
Leal.^®^ Nos últim os anos, porém, este sistema jurídico, assentado na
tra d iç ã o de "c iv il law/" passou a re c e b e r diversas in flu ê n c ia s das
experiências de "Common Law" e do direito comunitário.^®® As regras de
tratam ento da jurisprudência consolidada (súmula vinculante e outros)
e de "precedentes" com efeitos de stare decisis (vide repercussão geral)
são exemplos marcantes dessa interferência de sistemas.

N ão n o s p a re c e a p lic á v e l às s ú m u la s v in c u la n t e s o r e g im e t í p i c o d o s p r e c e d e n t e s d o C o m m o n
L aw , p o r q u e n ã o há n e c e s s id a d e d e d e m o n s tr a ç ã o v i n c u l a n t e da r a t i o d e c id e n d i. D iv e r s a m e n te , o
i m p o r t a n t e e s tu d o : NUNES, Jo rg e A m a u r y M a ia . S e g u r a n ç a ju r í d i c a e s ú m u la v in c u la n t e . São Paulo;
S a ra iva , 2 0 1 0 , p. 1 3 9 ;

191
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Nos países de in flu ê n c ia inglesa, o p re c e d e n te pode ser


simplesmente persuasive {persuasive precedent), quando a matéria não
é co nsid e ra da de re le vân cia ou se presta apenas à persuasão ou
convicção do juiz, como pode ser do tip o vinculante {biding precedent),
que c o n s is te n a q u e le a ser o b s e rv a d o em casos análogos,
necessariamente. A condição de "precedente" é definida pelo Tribunal
e independe de haver jurisp ru dê n cia consolidada sobre o o b je to da
decisão. Declarado o p re c e d e n te , d o ra v a n te , para to d o s os casos
análogos, assim considerados segundo a razão d e te rm in a n te {ratio
d ecid e nd i ou h old in g ), excetuados os c o n te ú d o s p e rifé ric o s ou os
a rg um e n tos ancilares { o b ite r d icta), lhes serão aplicadas idênticas
conseqüências {stare decisis e t non q uieta movere). Neste sistema,
prevalece a razão de decidir e a verificação de equiparação entre casos
é feita d iretam ente pelo juiz, que distingue entre os fatos e motivos
alegados em cada processo e aqueles contemplados no "precedente"
adotado pelo Tribunal. Em havendo divergência, o juiz deve comunicar
ao Tribunal, para que este examine o c a bim en to de se e d ita r novo
precedente, com revogação do a nte rio r {overstatement).
E caso 0 precedente deva ser revogado por completo {overruling)
ou te r 0 seu âmbito de aplicação restringido, em face de uma situação
p o s te rio r {o v e rrid in g ), o T rib u n a l deverá sem pre p ro n u n c ia r-s e
expressamente para declarar a modificação ou sua efetiva extinção.
Entre nós, uma estabilidade de jurisprudência significa uma forte
o rie n ta ç ã o dos trib u n a is , para s e rv ir com o c o n tro le para im p e d ir
p r e q u e s tio n a m e n to de re c u rs o s , s o lu ç õ e s de c o n f lit o s de

Cf. ZAVASCKI, Teori A lb in o . E fic á c ia d as s e n te n ç a s n a j u r i s d iç ã o c o n s t it u c io n a l. São Paulo, Revista


d o s T r ib u n a is , 2 0 0 1 , p. 23.
Cf. CROSS, R u p e rt. HARRIS, W . P re c e d e n t in English Law . 4 . ed. N e w York; O x fo rd U n iv e rs ity Press,
c l 9 9 1 . 2 4 6 p .; GERHARDT, M ic h a e l J. The P o w e r o f P r e c e d e n t. N e w York: O x fo r d U n iv e r s it y Press,
2 0 0 8 . 3 4 0 p .; GORLERO, M a u r iz io P e dra zza . 11 p r e c e d e n t e n e l l a g i u r i s p r u d e m a d e l l a c o r t e
c o s t i t u z io n a le . P a d o v a : C E D A M , 2 0 0 8 . 3 1 2 p .; POSNER, R ic h a rd A . T h e p r o b l e m s o f ju r i s p r u d e n c e .
C a m b r id g e : H a r v a r d U n iv e r s it y Press, 1 9 9 3 . 4 8 5 p .; CHIASSONI, P ie r lu ig i. II p r e c e d e n t e g iu d iz ia le :
t r e e sercizi d i d is in c a n to . In: C O M A N D U C C I, P a o lo ; GU ASTINI, R ic ca rd o . R ic e rc h e d i g iu r i s p r u d e m a
a n a lit ic o . T o r in o : G. G ia p p ic h e lli, c2 00 S . p. 7 5 -1 0 1 ; MELLO, P a tric ia P e rro n e C a m p o s . P re ced e n te s:
0 d e s e n v o lv im e n to ju d ic ia l d o d ir e it o n o c o n s t it u c io n a lis m o c o n te m p o r â n e o . R io d e J a n e ir o :
R e n o v a r, 2 0 0 8 . 3 4 8 p . ; T A R U FFO , M i c h e l e . P re c e d e n te e g iu r is p r u d e m a . N a p o li : S c i e n t i f i c a ,
2 0 0 7 . 4 5 p .; OLLERO, A n d ré s . Ig u a ld a d en la apU ca ció n d e la le y y p r e c e d e n t e ju d i c ia l . 2. e d . a u m . e
a t u a l. M a d r i d : C e n t r o d e E s tu d io s P o litic o s y C o n s t i t u c i o n a l e s , 2 0 0 5 . 1 7 1 p .; C H IA R L O N I, S e rg io .
E ffica cia d e l p r e c e d e n t e g iu d iz ia r io e t i p o lo g ia d e i c o n t r a s t i d i g iu r is p ru d e n z a . In: BESSONE, M á r io .
La r e g o l a d e l c a s o : m a t e r i a l ! su l r a g i o n a m e n t o g i u r i d i c o . P a d o v a : C E D A M , 1 9 9 5 . p. 2 2 5 - 2 6 6 ;
V IN C E N T ], U m b e r t o ; SANTUCCI, G ia n n i ( e i o /.). II v a lo r e d e i p r e c e d e n t ! g iu d i z i a l i n e l l a t r a d iz i o n e
e u ro p e a . P a d o v a : C E D A M , 1 9 9 8 . 2 5 2 p .; SO R IA N O , L e o n o r M o r a l . El p r e c e d e n t e j u d i c i a l . M a d r i d :
M a rc ia l Pons, 2002, 269p.; STRECK, Lenio Luiz. Sumulas N o D ire ito Brasileiro. 29 ed., P o rto Alegre: Uvraria
d o Ad vog a d o, 1 998, 1 20 p.; SANCHES, Sidney. U n ifo rm iz a ç ã o d a ju r is p r u d ê n c ia . São Paulo: Revista dos
t r ib u n a is , 1975. 57p. LLEW/ELLYN, Karl. A re a listic ju r is p ru d e n c e : t h e n e x t s te p . In: PATTERSON, D ennis.
P h ilo sop h y o f l o w a n d le g a l th e o ry a n a n th o lo g y . O xfo rd : B lackw e ll, 2 003. p. 22-45.

192
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

competência^®^ ou a té a ss u m ir a c o n d iç ã o de "s ú m u la ", mas não


desempenha o papel de fo n te primária de dire ito positivo. É certo que
em alguns casos cumpre papel de relevo, como na condição para motivar
o pedido de repercussão geral, mas não com força de stare decisis ou
similar. Seja como for, que nunca se esqueça que súmula não tem o
condão de assumir a condição de "lei", por não perder sua condição de
interpretação do dire ito a p artir de casos concretos (ainda que seja do
tip o das "vinculantes", dotada de efeitos u ltra p a rte e erga omnes),
afora a vitanda carência de legitimidade democrática. A propósito, não

E xe m p lo , CPC, " a r t . 1 2 0 . P o de rá o re la to r , d e o fíc io , o u a r e q u e r im e n t o d e q u a l q u e r d a s p a rte s ,


d e te rm in a r, q u a n d o o c o n f lito f o r p o sitiv o , seja s o b re s ta d o o processo, m as, n es te caso, b e m c o m o no
d e c o n f lito n eg a tivo , designará u m d o s juize s para resolver, e m c a rá te r p ro v isó rio , as m e d id a s urgentes.
P a rá g ra fo ú n ic o . H a v e n d o j u r i s p r u d ê n c ia d o m i n a n t e d o t r i b u n a l s o b r e a q u e s t õ o s u s c ita d a , o r e la to r
p o d e rá d e c id ir d e p la n o o c o n f lit o d e c o m p e tê n c ia , c a b e n d o a g ra vo , n o p ra zo d e c in co d ias, c o n ta d o
d a i n t im a ç ã o d a d e c is ã o às p a r t e s , p a ra o ó r g ã o r e c u r s a l c o m p e t e n t e . "
" A rt. 4 7 5 . Está s u je ita a o d u p lo g ra u d e ju ris d iç ã o , n ão p ro d u z in d o e fe it o s e nã o d e p o is d e c o n firm a d a
p e lo t r i b u n a l, a s e n t e n ç a : (...)
§ 3 ° T a m b é m n ã o se a p l i c a o d is p o s t o n e s t e a r t i g o q u a n d o a s e n t e n ç a e s t i v e r f u n d a d a e m
ju r is p r u d ê n c ia d o p le n á rio d o S u p re m o T rib u n a l Federal o u e m s ú m u la d e s te T rib u n a l o u d o trib u n a l
s u p e rio r c o m p e te n te ,"
" A r t . 4 8 1 . Se a a le g a ç ã o f o r r e je i t a d a , p r o s s e g u ir á o j u l g a m e n t o ; se f o r a c o lh id a , s e rá la v r a d o o
a c ó rd ã o , a f i m d e s e r s u b m e t id a a q u e s t ã o a o t r i b u n a l p le n o .
P a r á g r a fo ú n ic o . Os ó r g ã o s f r a c i o n á r io s d o s t r i b u n a i s n ã o s u b m e t e r ã o a o p le n á r i o , o u a o ó r g ã o
e s p e c ia l, a a r g ü i ç ã o d e i n c o n s t i t u c i o n a l i d a d e , q u a n d o já h o u v e r p r o n u n c i a m e n t o d e s t e s o u d o
p le n á r i o d o S u p r e m o T r ib u n a l F e d e ra l s o b r e a q u e s t ã o ."
" A r t. 5 1 8 . I n te r p o s ta a a p e la ç ã o , o ju iz , d e c la r a n d o os e fe it o s e m q u e a r e c e b e , m a n d a r á d a r vis ta
a o a p e la d o p a ra re s p o n d e r .
§ 1° O ju iz n ã o re c e b e rá o r e c u r s o d e a p e la ç ã o q u a n d o a s e n te n ç a e s t i v e r e m c o n f o r m i d a d e c o m
s ú m u la d o S u p e r io r T r ib u n a l d e Ju s tiç a o u d o S u p r e m o T r ib u n a l F e d e ra l."
" A r t. 5 4 3 -B . Q u a n d o h o u v e r m u l t ip l ic i d a d e d e re c u r s o s c o m f u n d a m e n t o e m i d ê n t i c a c o n t r o v é r s ia ,
a a n á lis e d a re p e r c u s s ã o g e r a l s e rá p r o c e s s a d a n o s t e r m o s d o R e g im e n t o I n t e r n o d o S u p r e m o
T r ib u n a l F e d e ra l, o b s e r v a d o o d is p o s to n e s t e a r t i g o . "
" A r t. 5 4 3 -C . Q u a n d o h o u v e r m u l t i p l i c i d a d e d e r e c u r s o s c o m f u n d a m e n t o e m i d ê n t i c a q u e s t õ o d e
d i r e i t o , o r e c u r s o e s p e c ia l s e rá p r o c e s s a d o n o s t e r m o s d e s t e a r t i g o . "
" A r t . 5 4 4 . N ã o a d m i t i d o o r e c u r s o e x t r a o r d i n á r i o o u o r e c u r s o e s p e c i a l, c a b e r á a g r a v o de-
in s t r u m e n to , n o p ra zo d e 1 0 (dez) d ias, para o S u p re m o T rib u n a l Federal o u p a ra o S u p e r io r T rib u n a l
d e J u stiça , c o n f o r m e o c a so . (...)
§ 3.2 P oderá o re la to r, se o a c ó rd ã o re c o r r id o e s tiv e r e m c o n f r o n t o c o m a s ú m u la o u ju r is p r u d ê n c ia
d o m in a n te d o S u p e rio r Trib un a l d e Justiça, c o n h e c e r d o a gravo para d a r p r o v im e n to a o p ró p r io recurso
e spe cia l; p o d e rá a inda, se o in s t r u m e n to c o n t iv e r os e le m e n to s necessários a o j u lg a m e n to d o m é rito ,
d e te rm in a r sua co n v e rsã o , o b s e rv a n d o -s e , d a í e m d ia n te , o p r o c e d im e n to re la tiv o a o re cu rso especial,
§ 4.2 0 d is p o s to n o p a rá g ra fo a n t e rio r aplica-se ta m b é m a o a g ra v o d e in s t r u m e n to c o n t r a d e n e g açã o
d e r e c u r s o e x tr a o r d in á r io , sa lvo q u a n d o , na m e s m a causa, h o u v e r r e c u r s o e s p e c ia l a d m i t i d o e q u e
d e v a s e r ju lg a d o e m p r im e i r o lu g a r."
" A r t . 5 5 7 . 0 r e l a t o r n e g a r á s e g u i m e n t o a r e c u r s o m a n i f e s t a m e n t e in a d m is s í v e l, i m p r o c e d e n t e ,
p r e ju d ic a d o o u e m c o n f r o n t o c o m s ú m u la o u c o m ju r is p r u d ê n c ia d o m i n a n t e d o r e s p e c tiv o tr ib u n a l,
d o S u p r e m o T r ib u n a l F e d e ra l, o u d e T r ib u n a l S u p e rio r.
§ r - A Se a decisão recorrida e stiver e m m a nife sto c o n fro n to co m súmula o u c o m jurisprudência d o m in an te
do S u p re m o T rib u n a l Federal, o u d e Trib un a l Superior, o re la to r p od e rá d a r p r o v im e n to ao recurso."

193
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

há no Brasil, ao menos em matéria trib u tá ria , a figura dos chamados


"precedentes normativos." Em vista disso, mesmo que contrária a
súmula vinculante, a coisa julgada deve prevalecer, seja esta obtida
antes ou depois da edição da referida s ú m u l a . A segurança jurídica e
a p ro te ç ã o a d ir e it o s fu n d a m e n ta is p ro s p e ra so b re q u a lq u e r
expediente de uniformização de jurisprudência.
A tempestividade da prestação jurisdicional demanda tam bém o
cum p rim e n to de todas as etapas processuais e recursais disponíveis.
Celeridade processual não pode ser apanágio para inibir o atendimento
do devido processo legal na sua inteireza, sob pena de se transformar em
meio de cerceamento de defesa ou negação da própria jurisdição. Como
forma de antecipação da tutela judicial, atendido o duplo grau de jurisdição,
deve-se garantir o direito de acesso aos tribunais até atingir o término da
relação processual, o que se opera mediante a coisa julgada, que atribui a
qualidade de imutabilidade aos efeitos da sentença. Em matéria tributária,
afastados os casos que demandam avaliação probatória ou o exame de
casos isolados, persistem as questões de direito, com tutelas declaratórias
ou constitutivas para demonstrar a ilegalidade ou a inconstitucionalidade
da exigibilidade de tributos. Não é de estranhar que o acesso aos tribunais
superiores seja a regra das vias recursais no Brasil.
A prestação jurisdicional nas lides com a Fazenda Pública é tanto
um dever do Estado quanto um d ire ito fundam ental do contribuinte,
que se inicia com o direito de livre acesso ao Judiciário (art. 5^, XXXV -
a lei nõo excluirá da apreciação do Poder Judiciário, lesão ou ameaça a
direito), prossegue com a observância do devido processo legal (art. 5®,
LIV - ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido
processo le g a l e LV - aos lit ig a n t e s , em processo j u d i c i a l ou
administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório
e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes) e culmina na
autoridade da coisa julgada (art. 52 , XXXV! da CF). A eficiência processual
e a efetividade dessas garantias constitucionais, porém, não cessam
com 0 a te n dim en to desses requisitos. Além de celeridade e duração
razoável do processo, espera-se, d e n tro do possível, a isonomia de
tratam ento dos contribuintes em relação a demandas semelhantes (art.
150, II da CF), 0 que se pode atingir mediante redução de divergências,
sem p re ju íz o s à coisa ju lg a d a e a p ro te ç ã o de o u tr o s d ir e ito s
fundam en tais.

C o n t r a r i o se n su : MELLO, P a tríc ia P e r r o n e C a m p o s . P re c e d e n te s : o d e s e n v o lv im e n t o ju d i c ia l d o
d i r e i t o n o c o n s t it u c io n a l i s m o c o n t e m p o r â n e o . Rio d e J a n e ir o : R e n o v a r, 2 0 0 8 . p. 6 3 e 104;
Cf. CÔRTES, O sm a r M e n d e s Paixão. S ú m u la v in c u la n te e s e g u ra n ç a j u r í d ic a . São Paulo: Revista dos
T rib u n a is , 2 0 0 8 , p. 2 2 9 e ss.;

194
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Após examinar detidam ente toda a diferenciação de tratam ento


re la tiv a à ju r is p r u d ê n c ia , M is a b e l Derzi faz d is t in g u ir e n tre os
precedentes ju d ic ia is que co n fig u ra m "com andos de aplicação com
caráter vinculativo" (para os tribunais inferiores), que seriam aqueles
hauridos nas súmulas e na ju risprudência à qual se a trib u i e fe ito de
repercussão geral (I); e a simples "ju ris p ru d ê n c ia co nsolidada" (em
re la ç ã o ao p r ó p r io t r ib u n a l) , na fo r m a de "m a n d a m e n to s de
re c o m e n d a ç ã o " para casos s e m e lha n te s, sem q u a lq u e r vedação a
divergências ou "p roibição de desvio".^®^
Em g eral, o que é m o tiv o das m a io re s p e rp le x id a d e s dos
c o n tr ib u in te s é m esm o o t r a t o com a cham ada ju ris p ru d ê n c ia
"persuasiva", que orienta condutas ainda que desprovida de eficácia
vinculante. Para manter a ratio decidendi destes precedentes na formação
de convicção de magistrados ou como motivo para justificar a confiança
legítima de "orientação" (para terceiros), como tam bém para justificar
sua m utação, razões de segurança ju ríd ic a e de confiança legítim a
concorrem para o exame dos seus elementos e suas repercussões. Esse
tipo de jurisprudência pode conviver com a divergência, convergir para a
predominância e a pacificidade ou atingir a plena consolidação, quando
se te m uma sucessão de p re c e d e n te s no m esm o s e n tid o sobre
d e te rm in a d a m a té ria {fine o f p re ce d e n ts ). Nestes p re c e d e n te s , a
persuasão pode servir como limite para recursos ou outros efeitos, mas
sem que isso signifique qualquer medida de eficácia "normativa", como
autorizar eventual ação revisional nas chamadas relações continuativas
em matéria tributária.
O estado de latente insegurança jurídica decorrente da excessiva
mutação jurisprudencial, m ediante afetação da estabilidade da ordem
ju ríd ic a e da c o n fia n ç a le g ítim a nos atos d a q u e le que é o p o d e r
responsável pela aplicação do d ire ito e pela pacificação s o c i a l . E m
todas as hipóteses, vê-se presente o esforço pelo c u m p rim e n to do

DERZI, M is a b e l A b r e u M a c h a d o . M o d if i c a ç õ e s d a j u r i s p r u d ê n c ia : p r o t e ç ã o d a c o n f ia n ç a , b o a - fé
o b je tiv a e ir r e t r o a t i v i d a d e c o m o l im ita ç õ e s c o n s tit u c io n a is a o p o d e r j u d ic ia l d e t r i b u t a r . São Paulo;
N oe se s, 2 0 0 9 , p. 5 8 9 .
V e ja -s e , p o r e x e m p l o : C o n s e il D 'É ta t. R a p p o r t p u b l i c a n n u e l 2 0 0 6 . La s é c u r i t é j u r i d i q u e e t la
c o m p l e x it é d u d r o i t . P a ris ; La D o c u m e n t a t i o n F ra n ç a is e , 2 0 0 6 .

195
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

princípio da igualdade^^'^ e a busca de garantia de não discriminação a


sujeitos que se encontram em situações semelhantes (demandas com
base na mesma questão de direito). A pretensão de o bte r uma tutela
judicial justa é, antes de tudo, uma postulação de isonomia em face da
legalidade e do devido processo legal. A certeza do dire ito não se vê
atendida com a imprevisibilidade das decisões judiciais em questões de
direito, mediante controle permanente da coerência das decisões, tanto
interna quanto externamente (em face de tribunais s u p e r io r e s ) . P a r a
que stõe s de d ir e it o id ê n tic o s , deve ser s e m e lh a n te prestação
jurisdicional, m orm ente em matéria trib u tá ria , cujo princípio da não
discriminação integra o rol das limitações constitucionais ao poder de
tributar, para garantir que contribuintes que se encontrem em situação
equivalente devem receber o mesmo tratamento.
A segurança reclama a conjugação de duas variáveis axiológicas que
se complementam, a certeza e a i g u a l d a d e , na medida em que, na função
certeza, o valor predo m in a nte da previsibilidade, como requisito de
determinação prévia dos efeitos que o ordenamento jurídico atribui aos
comportamentos, na regulação normativa da açao-tipo, exigirá sempre a

C o m o o b s e r v a T e o ri Z a v a s c k i: " A s s im , p õ e - s e e m f o c o , o b j e t i v a m e n t e , a q u e s t ã o d e c o m o
h a r m o n iz a r a e fic á c ia da d e c is ã o s o b r e a c o n s t it u c io n a l i d a d e d a n o r m a n o ca s o c o n c r e t o c o m as
i m p o s iç õ e s d o s p r in c í p io s c o n s t it u c io n a i s d a is o n o m ia - q u e é a b s o l u t a m e n t e in c o m p a t í v e l c o m
e v e n t u a is t r a t a m e n t o s d if e r e n t e s e m fa c e d a m e s m a le i q u a n d o f o r e m id ê n tic a s as s itu a ç õ e s e
da s e g u ra n ç a ju r í d ic a , q u e r e c o m e n d a o g r a u m a is e le v a d o p o s s ív e l d e c e rte z a e e s ta b ilid a d e dos
c o m a n d o s n o r m a tiv o s ." ZAVASCKI, T e o ri A lb in o . E fic á c ia d as s e n te n ç a s n o j u r i s d iç ã o c o n s t it u c io n a l.
São P a u lo , R evista d o s T r ib u n a is , 2 0 0 1 , p. 26.
C o m o o b s e rv a R o d o lfo M a n c u s o : " D a i a n e c e s s id a d e d e a j u r is p r u d ê n c ia d o s T rib u n a is o d q u e m
te n d e a se p a u t a r p e lo e n u n c ia d o da sú m u la q u e rege a m a té ria , e isso se aplica d esd e log o n o juízo
d e a d m is s ib ilid a d e d o s re c u r s o s (CPC, a r t. 5 5 7 , c a p u t e § 1®)." M A N C U S O , R o d o lf o d e C a m a rg o .
D iv e r g ê n c ia J u r is p r u d ê n c ia ! e s ú m u la v in c u ia n t e . 4 . ed-, São P a u lo : R evista d o s T rib u n a is , 2 0 1 0 , p.
286;
Cf r.: FERRAZ JR., Tércio Sa m pa io . Segurança Jurídica - N o rm a s Gerais T rib u tá ria s , Revista d e D ire ito
T r i b u t á r i o . SP: RT, 1 9 8 1 , n o 1 7 /1 8 , p. 4 2 . A s s i n a l a C é s a r G a r c ía N o v o a : " A Ia p r e t e n s i o n d e
d e f in i t i v id a d d e Ia n o r m a h a y q u e u n i r Ia p r e t e n s io n d e e s ta b ilid a d d e Ia m is m a , e x p r e s ió n f o r m a l
d e Ia c o n fia n za dei c iu d a d a n o en el D e re ch o , Io q u e d e b e s e rv ir para r e p r o b a r los câ m b io s n o rm a tiv o s
e x c e s iv o s e in ju s t i f i c a d o s . Y f i n a l m e n t e . Ia p l e n i t u d d e Ia n o r m a . La re g u la c ió n n o r m a t i v a ha de
e x p re s a rs e d e ta l m a n e ra q u e Ia d e fin ic ió n d e los s u p u e s to s d e h e c h o c o m p r e n d a u n â m b it o d e Ia
r e a lid a d n o r m a d a Io m á s a m p lio p o s ib le , d e f o r m a q u e se a m in o r e n Ias la g u n a s " GARCÍA N OVOA,
César. El p r in c i p i o d e s e g u r i d a d j u r í d i c a e n m a t e r i a t r i b u t a r i a , M a d r i d : M a r c ia l P ons, 2 0 0 0 , p. 7 7 .
^ O b s e r v a C ésa r G a rc ía N o v o a : "A Ia p r e t e n s i o n d e d e f i n i t i v i d a d d e Ia n o r m a h a y q u e u n i r Ia
p re te n s io n d e e sta b ilid a d d e Ia m ism a , e x p re s ió n f o r m a l d e Ia co n fia n za d e i c iu d a d a n o e n el D ere ch o,
Io q u e d e b e s e r v ir p a ra r e p r o b a r los c â m b io s n o r m a t i v o s e xc e s iv o s e i n ju s tific a d o s . Y f i n a l m e n t e ,
Ia p le n it u d d e Ia n o rm a . La r e g u la c ió n n o r m a tiv a ha d e e x p re s a rs e d e t a l m a n e ra q u e Ia d e fin ic ió n
d e los s u p u e s to s d e h e c h o c o m p r e n d a u n â m b it o d e Ia r e a lid a d n o r m a d a Io m á s a m p lio p o s ib le , de
f o r m a q u e se a m in o r e n Ias la g u n a s " GAR C ÍA N O V O A , César. El p r i n c i p i o d e s e g u r i d a d j u r í d i c a en
m a t e r ia t r i b u t a r i a , M a d r id ; M a r c ia l Pons, 2 0 0 0 , p. 7 7 . Cf. OSVALDO CASÁS, José. S e g u rid a d ju r íd ic a ,
le g a lid a d y le g it im id a d e n Ia im p o s ic ió n t r i b u t a r i a . In: IBET. J u s tiç a T r ib u t á r ia . SP: M a x L im o n a d ,
1998, p. 3 2 9 -4 1 3 .

196
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

igualdade, como respeito que todos os órgãos de produção de normas devem


ter para com a garantia de cumprimento das leis de modo imparcial e não
d iscrim ina tório , no processo de positivação do d ire ito . Com isso, da
legalidade num sentido form al, passa-se à legalidade material, pois a
legalidade substantiva condiciona o poder, põe-no dentro de limites,
circunscrevendo seu campo de ação material, quanto a uma dada matéria,
como meio de assegurar os valores constitucionais.
Só é possível conceber a ação do Estado quando seus atos encontram-
se submetidos ao império da legalidade e à consagração da separação dos
poderes. Na preciosa síntese de Elias Díaz: "El Estado de Derecho es Ia
institucionalización jurídico-política de Ia democracia"^^^ Ora, a interpretação
das leis resolve-se como medida de segurança jurídica e a realização da
justiça ou a atribuição de estabilidade às relações é uma ação típica de um
Estado Democrático de Direito, pela proteção de direitos fundamentais dos
cidadãos.
O Judiciário tem o dever institucional de o ferecer à sociedade
respostas coerentes e com redução de eventuais contradições de
entendimentos sobre uma mesma matéria. Para tanto, as divergências
jurisprudenciais podem ser resolvidas em dois níveis: a) no interior de um
mesmo tribunal (plenário, órgão especial e outros), entre órgãos colegiados
deste {turmas, seções, câmaras) ou mesmo entre as decisões monocráticas
(presidentes, relatores) e aqueles órgãos ou o plenário; e b) entre cortes
diferentes, como entre tribunais estaduais e o STJ ou o STF.^^^ No primeiro
caso, são vários os mecanismos disponíveis para eliminar o dissenso nas
respostas judiciais. Embargos de divergência, embargos infringentes e outros
(CPC, arts. 530, 546, 557 etc.) são exemplos. No segundo, a eliminação da
contradição decorre da própria estrutura decisória entre os tribunais e dos
meios habilitados pela Constituição e leis específicas para esse propósito.
Mesmo que estes funcionem por provocação, para solução de eventuais
divergências, a uniformização de entendimentos sobre as quaestio juris é um
dever que se impõe a todos os tribunais, tanto interna quanto externamente.
Divergência jurisprudencial ou mesmo contrariedade às súmulas
das cortes superiores não autorizam, porém, qualquer recurso à ação
rescisória, para anular a coisa julgada. Não se pode afirmar a existência
de algum vício formal pela contrariedade com a jurisprudência dominante
de um dado tribunal. 0 efeito erga omnes da súmula vinculante {Art. 7^,
da Lei n? 11417, de 2005 e art. 103-A, da CF), sim, motiva eventual cassação
ou nulidade de atos praticados, como também no caso da condição de

D ÍAZ, Elias. E s ta d o d e D e r e c h o y l e g i t i m id a d d e m o c r á tic a . In; DÍAZ, Elias; COLOM ER, José Luis.
E sta d o , ju s t ic i a , d e re c h o s . M a d r i d : A lia n z a , 2 0 0 2 , p. 75;
Cf- M ancuso, R o d o lfo d e C a m a rg o . D iv e r g ê n c ia ju r is p r u d e n c ia l... c it., p. 285.

197
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

"repercussão geral" atribuída aos recursos extraordinários (CPC, art. 543-


A, § 3° - haverá repercussão geral sempre que o recurso impugnar decisõo
contrária a súmula ou jurisprudência dominante do Tribunal)}^ E, assim, o
quanto prescreve o art. 102, § 2 ®, da Constituição, no controle concentrado:
"As decisões definitivas de m érito, proferidas pelo Supremo Tribunal
Federal, nas ações d ire ta s de in c o n s titu c io n a l idade e nas ações
declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra todos e
efeito vincuiante, relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e à
administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e
municipal". Nestes casos, a decisão age sobre a lei diretamente considerada
como anticonstitucional e vê-se assim considerada no dispositivo, com
sua declaração de nulidade com eficácia geral e vincuiante.
A ocorrência de uma jurisprudência em permanente cambiamento
tolhe a justiça a desvirtua a segurança jurídica no ordenamento. É certo
que não se espera c o n te ú d o unívoco e estável, à perfe içã o, e n tre
tribunais. A não observância da jurisprudência dom inante em matéria
t r ib u t á r ia (nas q u e s tõ e s de d ir e it o ) e q ü iv a le a d e fic iê n c ia s de
fundamentação (art. 93, IX, da CF). Sua gravidade, pois, não está na sua
constatação, mas sim nas formas de prevenção e de resolução e nas
conseqüências danosas às relações entre FISCO e contribuintes.

4. A p ro teção da coisa ju lg a d a em face de d eclaração de


ínconstitucionalídade

Como assinalado acima, três instru m en to s jurídicos podem ser


oponíveis à permanência da coisa julgada em matéria tributária, quanto
à constitucionalidade de tributos, nas hipóteses de decisão favorável à
Fazenda Pública: a) mudança do suporte jurídico após a decisão do STF,
como fundam ento para ação revisional nas relações continuativas (art.
471, I, do CPC); b) ação rescisória e c) para os fins de impugnação ou
embargos, a inexigibilidade de títulos judiciais fundados em lei ou ato
normativo declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal,
ou fundados em aplicação ou interpretação da lei ou ato normativo tidas
pelo Supremo Tribunal Federal como incompatíveis com a Constituição
Federal. Afora esses casos, não há como mitigar a eficácia da coisa julgada

™ CF - a r t. 1 0 2 , § 38 " N o r e c u r s o e x t r a o r d i n á r i o o r e c o r r e n t e d e v e rá d e m o n s t r a r a r e p e r c u s s ã o
g e r a l d a s q u e s tõ e s c o n s t it u c io n a is d is c u tid a s n o caso, n o s te r m o s d a le i, a f i m d e q u e o T r ib u n a l
e x a m in e a a d m is s ã o d o r e c u rs o , s o m e n te p o d e n d o re c u s á - lo p e la m a n ife s ta ç ã o d e d o is te r ç o s de
se u s m e m b r o s " .
Para m a io r e s c o n s id e ra ç õ e s : M AURER, H a r t m u t . C o n tr ib u t o s p a r a o d ir e i t o d o e s ta d o . HECK, Lu is
A fo n s o (T ra d .). P o r to A le g re : L iv r a r ia d o A d v o g a d o , 2 0 0 7 . p. 3 0 3 .

198
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

em matéria tributária sem que isso implique o expresso descumprimento


da ordem jurídica.
Nessas hipóteses, não parece correto falar de "relativização" da
coisa j u l g a d a , em que se d is c u te sua p e rm a n ê n c ia após
reconhecimento, pelo STF, de in constitucionalidade da lei que se lhe
serviu de fun d am en to, constituída sob a condição de “ presunção de
c o n s titu c io n a lid a d e " dos atos do legislador d e m o c rá tic o . Q ualquer
presunção dura o tem po da sua confirmação e acertamento, enquanto
perdura a admissibilidade da sua constitucionalidade. 0 direito adquirido
- a p a rtir de uma dada coisa julgada que lhe o fe rta im u ta bilida d e e
irrevisibilidade - opera-se em relação a certa situação de fa to ou de
direito verificados sob a égide da Constituição vigente. Essa hipótese de
base corresponde ta n to ao texto em vigor quanto à interpretação que
dele faça o STF em controle de constitucionalidade com eficácia erga
omnes e efeitos vinculantes típicos. Contudo, diante da presença de coisa
ju lg a d a em fa v o r do c o n t r ib u in te que te n h a re c o n h e c id o a
in c o n s titu c io n a lid a d e na espécie, na ausência de prazo para ação
re scisó ria (a rt. 485, do CPC), a e ficácia da decisão do STF pela
c o n s titu c io n a lid a d e do t r ib u t o deve s e rv ir de b lo q u e io para a
c o n tin u id a d e da e ficácia da coisa ju lg a d a (ex nunc) - vedada a
retroatividade, haja vista a extinção do crédito tributário ao longo da sua
p e rm a n ê n c ia {a rt. 156, X, do CTN) - e a u to riz a d o o e m p re g o da
inexigibilidade de títu lo s judiciais fundados em lei ou ato norm ativo
declarados in c o n s titu c io n a is pelo STF (art. 475-L e 741, I, do CPC)
exclusivamente para eventuais créditos surgidos após a declaração de
constitucionalidade, defesa qualquer retroatividade, para alcançar títulos
fundados em créditos apurados anteriormente à decisão do STF. Este é o
regime que permite adequar a coisa julgada inconstitucional "a posteriori"
à ordem constitu cio na l, sob restrições que não afetam ao conteúdo
essencial do princípio de direito fundamental que é a coisa julgada.
Quanto ao emprego de ação rescisória fundada em coisa julgada
inconstitucional, coextensiva à aplicação do art. 485, V, do CPC, pode-se
falar de coisa julgada inconstitucional "prima fa d e ", quando a sentença

Cf. COELHO, Sacha C a lm o n N ava rro . 0 c o n tr o le d a c o n s t itu c io n a lid a d e das leis e d o p o d e r d e t r i b u t a r


na c o n s titu iç ã o d e 1988. 3. ed. Belo H o riz o n te : Del Rey, 1 999. 5 4 4 p.; FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio.
C oisa Ju lgada e m m a té r ia t r i b u t á r i a e as a lt e r a ç õ e s s o fr id a s p e la le g is la ç ã o da C o n t r ib u iç ã o Social
s o b re o Lucro (Lei n. 7 .6 8 9 /8 8 ). R evista D ia lé tic a d e D ir e ito T r ib u tá r io . São P aulo: D ia lé tic a , 2 0 0 2 , p.
7 2 - 9 1 . LINS, R o b s o n M a la . C o n t r o l e d e c o n s t i t u c i o n a l i d a d e d a n o r m a t r i b u t á r i a : d e c a d ê n c ia e
p re sc riçã o . São P aulo: Q u a r t ie r Latin , 2 0 0 5 . p. 2 4 4 . ZAVASCKI, Teori A lb in o . S e n te n ç a e coisa ju lg a d a
e m m a té ria tr i b u t á r i a . Revista d e Estudos Trib u tá rio s , v.7, n. 42, p. 1 44 -1 6 3 , m a r./a b r. 2005. PONTES,
H e le n ils o n C u n h a . R e la ç ã o j u r í d i c a t r i b u t á r i a , i n c o n s t i t u c i o n a l i d a d e e c o is a j u l g a d a e m m a t é r i a
tr ib u tá r ia . São P a u lo : USP, 2 0 0 4 . p. 1 3 3 e ss.; M A C H A D O , H u g o d e B r ito . Coisa ju lg a d a e re la ç ã o
ju r í d ic a c o n t in u a t i v a t r i b u t á r i a . R e v is ta d os T rib u n a is . São Pa ulo , v o l. 6 4 2 , p. 3 3 -4 2 , 1 9 9 3 .

199
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

baseia-se em ato eivado de inconstitucionalidade ab initio; e, ao lado


desta, a coisa julgada inconstitucional "a posteriori", quando sobrevenha
decisão que c o n sid e ra d e te rm in a d a m a té ria c o m p a tív e l com a
Constituição, em contrariedade a sentenças rescindíveis, ou seja, desde
que ainda persista prazo suficiente dentro do biênio legal.
Não há que se falar em coisa julgada inconstitucional para o passado.
0 que se discute é sua alegação após a declaração de inconstitucionalidade
pelo STF, unicamente em relação ao futuro, como se verifica com as chamadas
relações continuativas. É outra coisa. A soberania da prestação jurisdicional
vincula todos os atos de Estado. Entretanto, somente quando sobrevenha
decisão relativa à inconstitucionalidade, presente efeito vinculante e eficácia
ex tunc, pode-se adm itir alcance para todas as situações antecedentes,
amparadas ou não pela coisa julgada, autorizado o recurso à ação rescisória
para pleitear sua desconstltuição, bem como a observância do art. 19, II, e §
42 e 52, da Lei n. 10.522/01, com cessação imediata das exigências de tributos.
0 poder público não pode alegar p rivilégios ou pretender-se
equivalente ao cidadão para pleitear vantagens quanto à desconstltuição da
coisa julgada, cuja eficácia é aquela de ser típico direito fundamental, do
qual promanam direito subjetivo à imutabilidade e certeza das relações
oponíveis ao estado ou a terceiros. A eficácia da coisa julgada eqüivale ao
acatamento necessário da ordem constitucional na sua integralidade, vedada
sua desobediência ou a resistência à sua observância.
A especificidade das decisões de controle difuso ou concentrado
de constitucionalidade colocam um desafio fundamental em virtude do
tip o de eficácia d e s c o n s tltu tiv a da vigência (d ifu so) ou da p ró pria
validade da lei (concentrado) às relações entre contribuintes. Deve-se
p o n d e ra r que a m a n u te n ç ã o de coisa ju lg a d a in c o n s titu c io n a l no
ordenamento, após decisão do STF que reconhece a constitucionalidade
de d e te rm in a d o t rib u to , traz ig ua lm en te prejuízos à isonom ia e ao
equilíbrio concorrencial,^®^ porquanto nenhum dos demais contribuintes
poderá obter 0 mesmo direito à exclusão do tributo. 0 que não se admite,
porém, é a simples pretensão de se arguir 0 relativismo da coisa julgada
ou o consequencialismo judicial para m otivar alegações isonômicas.^®^

Cf. SCAFF, F e rn a n d o Facury. E fe ito s d a coisa ju lg a d a e m m a té r ia t r i b u t á r i a e liv re c o n c o r rê n c ia . In:


G ra n d e s q u e s tõ e s a t u a is d o d i r e i t o t r i b u t á r i o . São P a u lo : D ia lé tic a , 2 0 0 5 . p . 1 1 0 -1 3 5 .
™ Cf. "A t u t e l a d e b o a fé e x ig e q u e , e m d e t e r m in a d a s c ir c u n s tâ n c ia s , n o t a d a m e n t e q u a n d o , s o b a
le i a in d a n ã o d e c la r a d a i n c o n s t i t u c i o n a l, se e s ta b e le c e r a m r e la ç õ e s e n t r e o p a r t ic u l a r e o p o d e r
p ú b l ic o , se a p u r e , p r u d e n c i a l m e n t e , a té q u e p o n t o a r e t r o a t i v i d a d e d a d e c is ã o , q u e d e c r e t a a
in c o n s titu c io n a lid a d e , p o d e a tin g ir, p r e ju d ic a n d o - o , o a g e n te q u e te v e p o r le g ít im o o a to e, fu n d a d o
nele, o p e r o u na p re s u n ç ã o d e q u e estava p r o c e d e n d o so b o a m p a r o d o d ir e ito o b je tiv o ." RE 9 3 .3 5 6 -
5, Ac. da 2* T u rm a , Rei. M in , L e itã o d e A b r e u , DJ 4 .5 .8 1 ; AD IN nS 513-DF, Ac. d o Pleno, d e 14.6 .9 1, Rei.
M in , C élio Bo rja , RTJ 141 : 7 3 9 ; RE 150.76 4 , Ac. d e 1 6 .1 2 .1 9 9 2 , d o Pleno, Rei, M in . M a rc o A u r é lio , RTJ
147: 1 0 2 4 . A ç ã o D e c la ra tó r ia d e C o n s titu c io n a lid a d e ns i , Ac. d e 1 .1 2 .9 3 , Rei M in . M o r e i r a Alves.
RE 4 6 .4 5 0 , Ac. d a 2@ T u rm a , d e 1 0 .1 .6 1 , Rei. M in . V ila s Boas, DJ 3 1 .0 5 .1 9 6 1 .

200
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Como v is to , te m o s na espécie um co rp o bem d e lim ita d o de


"garantias" constitucionais a direitos fundam entais e, por conseguinte,
qualquer restrição legal que se aplique nunca poderá chegar ao limite de
afetação ao seu conteúdo essencial, ou seja, a afastar a coisa julgada, o
ato jurídico perfeito ou o direito adquirido na estabilização do passado.
Desafios, porém , são postos às relações ju ríd ic a s contin u ad as e a
e v e n tu a is m o d ific a ç õ e s ju ris p ru d e n c ia is pela d ecla ra çã o de
constitucionalidade de leis pelo STF, como veremos mais adiante.
Deveras, qualquer declaração de constitucionalidade ou de
inconstitucionaiidade em controle difuso ou concentrado do STF não prejudica
a coisa julgada em favor do contribuinte, salvo a disponibilidade de prazo
suficiente para propositura da ação rescisória própria. Na falta de prazo
suficiente, há de prevalecer a coisa julgada, ainda que cessados seus efeitos
para futuro, pela mudança das circunstâncias jurídicas que lhe amparavam. A
segurança jurídica veda qualquer flexibilidade da coisa julgada relativamente
aos fatos verificados sob a égide da sua regência, como exercício de soberania
do poder judiciário. Atentar contra a coisa julgada eqüivale a agir contra a
Constituição e em contrariedade aos d ire itos fundam entais por ela
consagrados, ao que sequer a lei ou emenda a Constituição podem contrariar.
Como observou argutamente o Ministro Celso de Mello, no RE 594350/RS: "a
segurança jurídica, como direito fundamental, é limite que não permite a
anulação do julgado com fundamento na decisão do STF. 0 único instrumento
processual cabível para essa anulação, quanto aos efeitos já produzidos pela
sentença transitada em julgado, é a ação rescisória, se ainda subsistir o prazo
para a sua propositura." E ressalta que esta posição tem sido mantida naquele
Tribunal por mais de quatro décadas,^°^ quanto à intangibilidade da coisa
julgada material, ainda que inconstitucional, admitida unicamente a via da
ação rescisória para sua superação, e desde que dentro do prazo legal, como
instrumento processual legítimo para sua possível desconstituição em relação
aos fatos sob sua regência. Sequer as decisões com eficácia "ex tunc", do
controle concentrado, autorizam regime diverso.

5. Coisa julgada nas relações tributárias continuativas

Deve-se distinguir entre a coisa julgada garantidora de fatos (oponível


ad praeteritum), cuja imutabilidade deve ser garantida como efeito de direito
fundamental à qual não se opõe qualquer possibilidade de resistência ou
revisão; da coisa julgada garantidora de direito "In abstracto" {ad futurum),
que decorre de decisão em ação declaratória como ato Jurisdicional prescritivo,
no qual a coisa julgada deve adequar-se à unicidade do sistema constitucional
(evitar discriminação, garantir equilíbrio de concorrência etc.), ao que se
impõe a cessação dos seus efeitos caso sobrevenha decisão do STF em

201
i
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

sentido co n trá rio . Em nenhuma hipótese, porém , deve-se a d m itir a


retroatividade desconstitutiva da coisa julgada em relação aos fatos passados,
submetidos ao regime assentado na respectiva sentença judicial.
Dúvidas, porém, justificam saber se o d ire ito vigente exige uma
declaração judicial de revisão da coisa julgada^®® para dizer em que termos
e limites esta poderá ocorrer nas hipóteses de decfaratórías prescritivas
que afastam o dever de arrecadação de tributos e quando lhes sobrevêm
decisão do STF com eficácia erga omnes pela constitucionalidade da
exigibilidade do trib u to .
A "coisa julg ad a " é d ire ito fu n d a m e n ta l e a lei pode até criar
"restrições", mas nunca a ponto de e lim inar o conteúdo essencial do
princípio, 0 seu núcleo fundamental. Assumida essa premissa, resta saber
se a desconstituição da presunção de constitucionalidade que amparava
determ inada lei ou o reconhecim ento judicial de constitucionalidade
que, num ou noutro caso, tenham justificado a formação da "coisa julgada",
podem ser afastadas, e, se sim, sob qual regime, após decisão do STF em
sentido diverso do que fora definido na coisa julgada. As leis de processo
civil criam um regime geral, sem exceções, aplicáveis a todas as relações
jurídicas e não podem levar à extinção do direito à coisa julgada.
Segundo o art. 471, I, do CPC, "Nenhum juiz decidirá novamente as
questões já decididas, relativas à mesma lide, salvo: I - se, tratando-se
de relação jurídica continuativa, sobreveio modificação no estado de fa to
ou de direito; caso em que poderá a parte pedir a revisão do que foi
estatuído na sentença".

"A suspensão da vigência da lei p o r in co n stitu cion a lid ad e to rn a sem e fe ito to d o s os atos praticados sob
0 im p é rio da lei in c o n stitu cio n a l- C on tu d o , a n u lid a d e da d ecisão ju d ic ia l tra n s ita d a e m ju lg a d o só p od e
ser declarada p o r via d e ação rescisória, se nd o im p r ó p r io o m a n d a d o d e segurança RMS 17.97^SP,
Rei. M in . AMARAL SANTOS (RTJ 5 ^7 4 4 , 1968); Cf. Al 723.357/RS, Rei. M in . CEZAR PELUSO. RE 593.160/RN, Rei.
M in . EROS GRAU. RE 473.715-AgR/CE, Rei. M in . AYRES BRITTO. RE 431.014-AgR /R N , Rei. M in . SEPULVEDA
PERTENCE. "COISA JULGADA - INTANGIBILIDADE - C u m p re re s cin d ir a d ecisão d e m é r it o que, a p a rtir de
ju lg a m e n to d e c e rto recurso, te n h a re sulta d o na ofensa à coisa julgada, c u jo re spe ito diz necessariam ente
c o m a preservação da segurança ju ríd ic a " AR 1461/PE. Rei. M in . M a rc o A u rélio. Coisa julg ad a e m m a té ria
fiscal (identidade de objeto). FERRAZ JUNIOR, Tércio Sampaio. Revisto d e Direito Tributário. São Paulo, ns 43,
p. 73-82, ja n e iro -m a rç o d e 1988; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. A coisa julgada e m d ire ito trib u tá rio . Revista de
D ire ito M e rc a n til, Industriai, E conôm ico e Financeiro. São Paulo: Revista d o s Tribunais, 1974, n° 14, p. 19.
2“ "As p a la vra s co isa j u l g a d a in d ic a m u m a d e c is ã o q u e n ã o p e n d e m a is d o s re c u rs o s o r d in á r io s , ou
p o r q u e a lei n ã o os c o n c e d e (se gu n d o lei das alçadas), o u p o r q u e a p a r te n ã o usou d e le s nos te r m o s
fatais e p e re m p tó rio s, o u p o rq u e já fo r a m esgotados. Os efeitos d e u m a t a l decisão é s e r tid a p o r verdade;
assim, to d a s as nulidades e injustiças relativas, q u e p o r v e n tu r a se com etessem co nta o d ire ito das partes,
j á n ão são susceptíveis d e re vog a çã o." Pontes de M ira n d a . Com entá rio s a o Código de Processo Civil, Tomo
V, Rio de Janeiro: Forense, 1976, p. 172. Q u a n to às diversas questões relativas à coisa julg ad a e m relações
c o n tin u a tiva s: M ACHADO, Hugo d e Brito . Coisa ju lg a d a e c o n tro le d e co n s titu c io n a lid a d e e de legalidade
e m m a té ria tr ib u tá r ia . In; M AC HAD O, Hugo d e B rito . Coisa ju l g a d o - c o n s titu c io n a lid a d e e d e lega lid a de
em m a t é r ia tr i b u t á r i a . São P aulo: D ia lética , 2 0 0 6 , p. 1 4 8 -1 7 4 .

202
D IRE IT O T R IB U T Á R IO - QUESTÕES ATUAIS

Diante desse regime, nas relações ditas "continuativas", a parte


tem direito disponível para pedir, a qualquer tempo, a revisão do que foi
determinado como objeto da coisa julgada. A ação revisional é cabível
de forma subsidiária em matéria t r ib u t á r ia , d e s n e c e s s á r ia , em todo
caso, para a exigência de t r ib u t o s após a d ecla ra çã o de
c onstitucionalidade de lei pelo STF. Em qualquer hipótese, a decisão
será sempre ex nunc, ou seja, somente surtirá efeitos a partir da decisão
de revisão da coisa julgada, sem qualquer possibilidade de retroatividade.
Relações tributárias continuativas são aquelas caracterizadas por
um estado que se prolonga no tem po, de eventos que ten d em a se
repetir, numa sucessão de fatos jurídicos trib u tá rio s . Não decorre de
"estado de sujeição perm anente" à tributação, mas do encadeamento
de fatos jurídicos tribu tá rio s sucessivos, segundo critérios semelhantes
definidos em lei. Relações estáticas ou isoladas são aquelas pertinentes
à exigência de multas pecuniárias, à cobrança do ITCMD sobre uma dada
sucessão causa mortis, a aplicação isolada de retenções na fonte, dentre
outros.
Não é correto dizer que no caso das relações continuativas aplica-
se regime semelhante aos efeitos da cláusula rebus sic stantibus, dado
que aquilo que foi decidido gerará efeitos unicamente quando mantidas
as circunstâncias fáticas ou jurídicas existentes ao tem po da formação da
coisa julgada. Nada que ver com o cabimento de ação rescisória, de todo
im própria para o tra ta m e n to da matéria sob exame à semelhança de
im previsibilidades contratuais.
A ocorrência de alterações nas circunstâncias fáticas ou jurídicas
existentes quando proferida a decisão transitada em julgado podem motivar
a revisão da coisa julgada, mas não sua ineficácia automática, salvo no que
concerne às alterações legislativas que modifiquem, de modo substancial, a
situação jurídica do objeto do pedido ou a causa de pedir, ou no que concerne
às declarações de in co n stitu c io n a lid a d e do STF. Nestes, cessam os
fundamentos de constitucionalidade e de legalidade que motivavam os
requisitos de certeza da coisa julgada, mas em condições sobremodo

Cf, " A c o is a j u l g a d a n a s e a r a t r i b u t á r i a é m i t i g a d a p e la s m o d i f i c a ç õ e s d e f a t o e d e d i r e i t o
e x is t e n t e s n a r e la ç ã o j u r í d i c o - t r i b u t á r i a , d e f o r m a q u e se fa z n e c e s s á ria a i n t e r p r e t a ç ã o d o t í t u l o
ju d i c ia i p a ra lh e d e f in i r o s e n t id o e o a lc a n c e c o m p a tí v e l c o m a O r d e m C o n s titu c io n a l. " (AgRg no
REsp 8 4 1 8 1 8 /D F , M i n . E liana C a lm o n , DJe 1 0 / 3 2 /2 0 1 0 ).

203
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

excepcionais.^^® Essa condição é inerente à mutação das relações jurídico-


tributárias continuativas e nenhuma ofensa ou relativização se opera ao
instituto da coisa julgada.
Em te rm o s m a te ria is , o p r im e iro p re s s u p o sto diz re s p e ito à
modificação no estado de fato , que se dá em casos de modificação das
a tiv id a d e s do c o n t r ib u in te ou das co nd iç õ e s exigidas para o
adimplemento do d i r e i t o . O s exemplos são fartos.

3. Todavia, há ce rta s re la çõ es ju ríd ic a s sucessivas q u e n ascem d e u m s u p o r te fá tic o co m p le xo ,


fo r m a d o p o r u m fa to g e ra d o r in s ta n tâ n e o , inserido n um a relação jurídica p e rm a n e n te . Ora, nesses casos,
p od e o c o rre r q u e a controvérsia decidid a pela sentença te n h a p o r o rig e m não o fa to g era d o r instantâneo,
m as a situ açã o ju ríd ic a d e c a rá te r p e rm a n e n te na q ua l e le se e n c o n tra in se rid o , e q ue ta m b é m c o m p õ e
0 s u p o rte d ese n ca de a do r d o fe n ô m e n o d e incidência. Tal situação, p o r seu c a r á t e r d u ra d o u ro , está a p ta
a p e r d u r a r n o te m p o , p o d e n d o p e rs is tir q ua n d o , n o fu t u r o , h o u v e r a re p e tiç ã o d e o u fro s f a t o s gera d o res
instantâneos, semelhantes a o exam inado n a sentença. Nestes casos, adm ite-s e a eficácia vinculante d a sentença
ta m b é m e m relação aos eventos recorrentes. Isso p o rq u e o ju iz o de certeza desenvolvido pela sentença sobre
d e te rm in a d a re la çã o ju r íd ic a co n cre ta decorreu, n a verdade, d e Juizo d e c erteza so b re a s itu a ç ã o ju ríd ic a
m a is a m p la , d e c a r á t e r d u ra d o u r o , c o m p o n e n te , a in d a q u e m e d ia ta , d o fe n ô m e n o d e incid ên cia . Essas
sentenças co nse rva rã o sua e ficácia vinc u lan te e n q u a n to se m a n t iv e r e m in a lte ra d o s o d ir e ito e o s u p o rte
fá tic o sobre os quais estatieleceu o ju íz o d e certeza. 4. No caso p resente; h ou ve sentença que, b em o u mal,
fez ju íz o a re sp e ito , n ão d e u m a re la çã o t r ib u t á r ia isolada, nascida d e u m e sp e c ific o f a t o gera d o r, mas
d e u m a s itu a ç ã o ju r íd ic a m a is a m p la , d e t r a t o sucessivo, d e s o b r ig a n d o as i m p e tr a n te s d e se s u je ita r
a o r e c o l h im e n t o d a c o n t r ib u iç ã o p re v is ta na Lei 7 .6 8 9 /8 8 , c o n s id e ra d a i n c o n s titu c io n a l. T o d a v ia , o
q u a d r o n o r m a tiv o fo i a lte r a d o pelas Leis 7.856Í/89, 8 . 0 3 4 ^ 0 e 8 .2 1 2 /9 1 , c u ja s d isp o s iç õ e s n ã o fo r a m ,
n e m p o d e r ia m ser, a p r e c ia d a s p e lo p r o v i m e n t o a n t e r i o r t r a n s i t a d o e m j u l g a d o , c a r a c t e r iz a n d o
a lt e r a ç ã o n o q u a d r o n o r m a t i v o c a p a z d e fa z e r ce ss a r s u a e fic á c ia v i n c u l a n t e . 5 . R e c u rs o e s p e c ia l
p r o v id o ." (AGRESP 7 03 S 2 6 -M G STJ, 1# Tu rm a , j u lg a m e n to : 0 2 ^ ^ 0 0 5 . Rei. M in . Francisco Falcão).
209 "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. COISA JULGADA, EFEITOS E LIMITES. LEI 7689/88. APLICAÇÃO. 1. Pode
h a v e r c o b r a n ç a d e t r i b u t o a p ó s cada f a t o g e r a d o r n o s p e r ío d o s s u p e rv e n ie n te s à coisa ju lg a d a pela
prese n ça d e relações ju ríd ic a s d e t r a to sucessivo. 2. Os T rib u n a is, d e q u a lq u e r g rau, p o d e m d e c la ra r a
inc o n stitu cio n a lid a d e d e lei ou a to n o rm a tiv o d o p o d e r p úb lico , m as c o m e fe ito m e ra m e n te d e cla rató rio ,
sem q u a lq u e r carga d e executabilidade, m e sm o que alcance a coisa julgada. 3. Há lim ite s a serem im postos
à segurança jurídica, e m face de regras postas na Carta M a io r c o m o o de q ue ela, q ua n d o construída pelo
d ir e ito fo r m a l, não p o d e se im p o r so b re os p rin cíp io s c o n stitu cio n a is. 4. Recurso especial p ro v id o . (REsp
233 6 6 2/G O . STJ. 1* T urm a. M in is tr o JOSÉ DELGADO. Ju lg a m en to: 1<V12/1999)." "V I- N o caso dos autos, o
a c ó rd ã o q u e re c o n h e c e u a in c o n s titu c io n a lid a d e da Lei ns 7 . 6 8 9 ^ 8 , na AC n® 9 1 .0 1 .0 1 7 6 9 -1 , tr a n s ito u
e m ju lg a d o n o dia 25 d e fe ve reiro d e 1992, sendo q u e e m 24 d e ju lh o d e 1991 fo i publicada a Lei ns 8.212,
q u e n o v a m e n te in s titu iu a c o n trib u iç ã o so b re o lucro , p re va le ce n d o para a im p e tr a n te o d ir e ito d e não
pagar ta l c o n trib u iç ã o a té a edição da nova lei, sendo, a p a r tir d e sua p ublicação, devida a c o n trib u içã o ,
n ão c o m base na Lei nS 7 .6 8 9 ^ 8 , m as c o m e s te io na Lei nS 8 .2 1 2 /9 2 ." (AgRg n o REsp 9 0 2 5 0 3 /M G . Rei.
M in is tro FRANCISCO FALCÃO. 1? Turma, julg a m e n to ; 04/12/2007). "TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA
PELA LEI N e 7 .6 8 9 ^ 8 - MODIFICAÇÃO DO ESTADO DE FATO - APLICAÇÃO DA SÚMULA N? 239/STJ. Em se tra ta n d o
de relação c o n tin u a tiv a é possível re ve r decisão tra n sita d a e m ju lg a d o , se o c o r re r a ltera çã o n o e stado de
fato. Recurso im pro vido ." (REsp 193500/PE, Rei. M in . GARCIA VIEIRA, DJ 13.09.1999 p. 43). "Processual. Art.
4 7 1 , I, d o CPC. Coisa ju lg a d a . Revisão d o calcu lo d o b e n e ficio . Relação c o n tin u a tiv a . 1. N ão há o fensa a
coisa julg ad a q u a n d o na relação jurídica c o n tin u a tiv a o c o rre altera çã o n o e sta d o d e fa to o u d e d ire ito . 2.
Recurso co nh e cido e p rovid o." (REsp 5702^SP, Rei. M in . ANSELMO SANTIAGO, DJ 26.05.1997 p. 22571). Cf.
REsp 7 20953/SC . STJ, 1* T u rm a . J u lg a m e n to : 2 ^ 0 6 /2 0 0 5 . RESP n@ 3 8 1 .9 1 1 -P R , STJ, Rei. M in . H u m b e r to
G o m e s d e B a rros. J u lg a m e n to : 0 2 /1 2 /2 0 0 3 . Cf. BORGES, José S o u to M a io r. L im ite s C o n s titu c io n a is e
In fra c o n s titu c io n a is da Coisa Julgada T rib u tá ria (C o n trib u iç ã o Social s o b re o Lucro). C ad e rno s d e D ire ito
T rib u tá rio e Finanças Públicas, São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 27, p. 170-194, a b r./ju n . 1999.
A J u r is p r u d ê n c ia c o m u m e n t e fa z c o n fu s õ e s e n t r e os p re s s u p o s to s q u e ju s t if ic a m a m u ta ç ã o da
c o is a j u l g a d a n ess a s h ip ó te s e s , c o m o se p o d e v e r i f i c a r ; " M O D IF IC A Ç Ã O DO ESTADO DE FATO -
APLICAÇÃO DA S Ú M U L A N@ 239/STJ. Em se t r a t a n d o d e re la çã o c o n t in u a tiv a é possível r e v e r decisão
t r a n s it a d a e m ju lg a d o , se o c o r r e r a lt e r a ç ã o n o e s ta d o d e f a t o . R ecu rs o im p r o v i d o . " (REsp 1 9 3 5 0 0 /
PE, R e la to r G a rc ia V ie ir a , DJ 1 3 / 3 9 / 1 9 9 9 p. 43),

204
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

A im p revisibilidade é inerente ao m undo dos fatos e à própria


continuidade e permanência das normas jurídicas. Por isso mesmo, no
que concerne à modificação no estado de direito, deve-se levar em conta
precipuamente as questões jurídicas que ensejaram o pedido e a causa
de pedir. Por exemplo, a p a rtir de m odificação da base normativa, o
cabimento da revisão deve tom ar em conta o exame de efetiva alteração
daquilo que serviu de pressuposto jurídico do pedido ou da "causa de
p e d ir" {r a tio decidendi), inservível a sim ples edição de nova lei. A
separação de poderes não pode servir como expediente para que o
Estado possa, querendo, usurpar os limites da garantia fundamental da
coisa julgada por intermédio da atuação do poder legislativo no exercício
das competências do poder de tributar.
Deixemos presente que as decisões em matérias fáticas reportam-se
sempre a casos concretos onde, por dessemelhanças várias do suporte fático,
das partes, da base normativa ou das circunstâncias espaço-temporais, a
jurisprudência pode perfeitamente variar ou estabilizar-se, sem qualquer
restrição. O problema, porém, persiste no tratamento conferido às relações
jurídicas continuativas, pela potencialidade de interferência sobre a isonomia,
a concorrência e outros efeitos, na medida que mudanças de entendimento
podem alterar substancialmente o tratamento aplicado em casa caso. São
muitos os instrumentos processuais e recursais disponíveis para garantir essa
uniformidade e a solução de divergências entre os processos.
Sobre a m odificação no estado de d ireito, tem -se ta n to aquela
pertinente à afetação a critérios da regra-matriz de incidência tributária^^^

^ " A fir m a d a a i n c o n s titu c io n a lid a d e m a te r ia l d a c o b r a n ç a da CSLL, n ã o t e m a p lic a ç ã o o e n u n c ia d o


2 3 9 da S ú m u la d o S u p r e m o T r ib u n a l Fe d era l, s e g u n d o o q u a l a " D e c is ã o q u e d e c la ra in d e v id a a
c o b r a n ç a d o im p o s t o e m d e t e r m i n a d o e x e rc íc io n ã o fa z c o is a ju lg a d a e m re la ç ã o a o s p o s te rio r e s ."
2. A l e i p o s t e r i o r q u e se l i m i t a a m o d i f i c a r a s a l í q u o t a s e a b a s e d e c á lc u lo d e t r i b u t o d e c la r a d o
i n c o r ) s t i t u c i o n a l v io la a c o is a j u l g a d a . 3. P r e c e d e n te " (EREsp ns 7 3 1 .2 5 0 /P E , R e la to r M i n i s t r o José
D e lg a d o , in DJe 1 6 ^ 0 0 8 ) . 4 . A g ra v o r e g im e n t a l im p r o v id o . (AgRg n o s EREsp 8 8 5 7 6 3 / GO, R e la to r
H A M IL TO N CARVALHID O, Seção, D je 2 4 /3 2 /2 0 1 0 ). " E fe ito s d a coisa ju lg a d a q u e r e c o n h e c e u , sem
e x a m e p e lo STF, s e r in c o n s titu c io n a l to d a a Lei ns 7 . 6 8 9 ^ 8 , e s u p e rv e n iê n c ia d a Lei ns 8 .2 1 2 , d e 24/
0 7 /9 1 q u e r e a f i r m o u a i n s t i t u i ç ã o d a c o n t r i b u i ç ã o s o c ia l s o b r e o l u c r o d a s p e s s o a s j u r í d i c a s .
S u p e r v e n iê n c ia d e s itu a ç õ e s ju r í d ic a s q u e a f e t a m a i m u t a b i li d a d e d a c o is a j u l g a d a q u a n d o se t r a t a
d e d e c la ra ç ã o d e in c o n s titu c io n a lid a d e n ã o e x a m in a d a , n a s itu a ç ã o d e b a tid a , p e lo STF e p r o c la m a d a
n a a p re c ia ç ã o d e re la ç ã o j u r i d ic o - t r i b u t á r í a d e n a t u r e z a c o n t ín u a t iv a . N o caso d o s a u to s , o a c ó r d ã o
q u e r e c o n h e c e u a in c o n s t i t u c i o n a li d a d e d a L ei n® 7 .6 8 9 / 8 8 , n a A C nS 9 1 . 0 1 . 0 1 7 6 9 - 1 , t r a n s i t o u e m
ju l g a d o n o d ia 2 5 d e fe v e r e ir o d e 1992, se nd o q u e e m 2 4 d e j u l h o d e 1991 f o i p u b lic a d a a Lei n ^ 8.2 12,
q u e n o v a m e n t e i n s t it u i u a c o n t r ib u iç ã o s o b r e o lu c ro , p r e v a le c e n d o p a r a a i m p e t r a n t e o d ir e i t o de
n ã o p a g a r t a l c o n t r ib u iç ã o a t é a e d iç ã o d a n o v a lei, s e n d o , a p a r t i r d e s u a p u b lic a ç ã o , d e v id a a
c o n t r ib u iç ã o , n ã o c o m b a s e n a L ei n s 7 .6 8 9 /8 8 , m a s c o m e s te io n a L ei nS 8 .2 1 2 / 9 2 . (AgRg n o REsp
9 0 2 5 0 3 / M G , R e la to r Francisco Falcão, V- T, DJ 0 1 /3 2 /2 0 0 8 ). "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AÇÃO
RESCISÓRIA, COFINS. R EVOGAÇ ÃO DE ISENÇÃO C O N C E D ID A PELA LC 7 0 / 1 9 9 1 , S Ú M U L A 343/STF,
INAPLIC ABILIDADE, 1, A P rim e ira Seção, na a s s e n ta d a d e 1 2 .1 1 .2 0 0 8 , p o r o c a s iã o d o j u l g a m e n t o da
AR 3 .8 4 4 /S C , d a r e la t o r i a d a M i n i s t r a E lia n a C a lm o n , a fa s to u a a p lic a ç ã o d a S ú m u la 3 4 3 /S T F às
a çõ e s q u e v e rs e m s o b r e r e v o g a ç ã o d a is e n ç ã o da C o fin s, t e n d o e m v is ta a n a tu re z a c o n s t it u c io n a l
d a m a t é r ia d is c u t id a . C o n c lu iu - s e , n o m é r it o , q u e a ju r i s p r u d ê n c ia p a c ific a d o S u p r e m o T r ib u n a l
F e d e ra l re c o n h e c e le g ít im a a r e v o g a ç ã o d o b e n e fí c io fis c a l c o n t id o n a Lei C o m p l e m e n t a r 7 0 /1 9 9 1
p e lo a rt. 5 6 d a Lei 9 .4 3 0 /1 9 9 6 . 2. A çã o Rescisória ju lg a d a p ro c e d e n te ." (AR 4 3 2 ^ P R , R e la to r M in is tr o
H e r m a n B e n ja m in , DJe 2 4 / 0 3 / 2 0 1 0 ) .

205
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

aplicada na decisão passada em julgado em face da introdução de normas


jurídicas no sistema, sempre de ordem legislativa, quanto da própria
cessação de efeitos da l e g i s l a ç ã o . A divergência e a constante oscilação
de decisões não favorece à implantação de um estado de segurança jurídica.
Em matéria tributária, porém, isso é particularmente preocupante, pelas
infindáveis afetações às relações econômicas, à organização de negócios
e à estabilidade das relações econômicas na ordem jurídica/^^ Contudo, a

N esse p a r t ic u l a r ; "A e fic á c ia d a s e n t e n ç a e m a ç ã o d e c l a r a t ó r ia h a v e rá d e p e r d u r a r e n q u a n t o


e s t i v e r e m v i g o r a le i e m q u e se b a s e o u , e q u e i n t e r p r e t o u p a ra j u l g a r a a ç ã o p r o c e d e n t e " {Resp
179-SP, M i n . A m é r ic o Luz, JSTJ 1 0 / 8 8 ) . " 1 . A d e c i s ã o e m a ç ã o d e c l a r a t ó r i a q u e r e c o n h e c e , e m
m a n i f e s t a ç ã o t r â n s i t a , o d i r e i t o à n ã o - i n c i d ê n c i a d e IC M S s o b r e p r o d u t o s i n d u s t r i a l i z a d o s
e x p o r t a d o s , e m f a c e d e i m u n i d a d e c o n s t i t u c i o n a l ( a r t . 1 5 5 , § 22, X, " a " } , é a t o j u r i s d i c i o n a l
p re s c ritiv o , q u e to r n a in d is c u tív e l a e x ig ib ilid a d e d o t r i b u t o , s o b p e n a d e v io la ç ã o d a coisa ju lg a d a .
2. A e f i c á c i a p r e c l u s iv a d a c o is a j u l g a d a m a t e r i a l a l c a n ç a o d is p o s it iv o d a s e n t e n ç a q u a n t o a o
p e d i d o e a c a u s a d e p e d ir, c o m o e x p re s s o s n o p e t i ç ã o i n i c i a l e a d o t a d o s n a f u n d a m e n t a ç ã o d o
decisu m . 3. D eve ra s, in t e g r a m a res j u d i c a t a , u m a vez q u e a tu a m c o m o d e lim it a d o r e s d o c o n t e ú d o
e d a e x te n s ã o da p a r t e d is p o s itiv a d a s e n te n ç a . Dessa f o r m a , e n q u a n t o p e r d u r a r a s itu a ç ã o f á t i c o -
j u r i d i c a d e s c r ito n a c a u s a d e p e d ir , a q u e le c o m a n d o n o r m a t i v o e m a n a d o n a s e n fe n ç o , d e s d e q u e
e s ta t r a n s it e em j u l g a d o , c o n t in u a r á s e n d o a p lic a d o , p r o t r a i n d a - s e n o te m p o , s a lv o a
s u p e r v e n i ê n c i a d e o u t r o n o r m a e m s e n t i d o d i v e r s o . " (R E sp 8 7 5 6 3 5 M G , 1 T u ., R ei. L u iz Fux,
J u lg a m e n to : 1 6 /1 0 /2 0 0 8 ).
José A u g u s to D e lg a d o , e m e s tu d o i n é d it o , in t it u l a d o "a im p r e v is ib ilid a d e d o s d ecisões ju d i c iá r i a s
e seus r e fle x o s n a s e g u r a n ç a j u r í d i c a ”, a p r e s e n to u u m a s é r ie d e e n t e n d i m e n t o s c o n t r a d i t ó r i o s d o
STJ, s o b r e v á r ia s m a t é r ia s , a e x e m p l o d a s s e g u in te s , d e n t r e o u t r o s . L e a s in g : " N ã o i n c i d e ICMS
s o b re a e n t r a d a d e b e m o u m e r c a d o r ia i m p o r ta d o s m e d ia n t e le a s in g ." Ó rg ã o s J u lg a d o re s : 1^ S, 1#
T, 23 T ( ú lt im a decisã o : 17^)3/2007 - T - REsp 726166/RJ). In cid e ICMS s o b re a e n tra d a d e b e m ou
m e r c a d o r ia im p o r ta d o s m e d ia n t e le a sin g . Ó rg ã o s J u lg a d o re s ; 1^ T ( ú lt im a d e c is ã o : 1 9 /0 4 /2 0 0 7 - 1^
T - REsp 7 8 3 8 1 4 /RJ)' E xe cu çã o p r o v is ó r ia c o n t r a a fa z e n d a p ú b lic a : " M e s m o a p ó s a EC 3 0 /2 0 0 0 , é
p o ss ív e l a e x e c u ç ã o p r o v is ó r ia c o n t r a a F a zenda P ú b lic a a té a fa s e d o s e m b a r g o s , n ã o se e x ig in d o
0 t r â n s it o e m ju lg a d o p a ra a e x p e d iç ã o d e p r e c a t ó r i o n a s e x e c u ç õ e s in ic ia d a s a n te s da a lt e r a ç ã o
c o n s titu c io n a l." Ó rgãos J u lg a d o re s; T ( ú lt im a d e c is ã o : 0 6 /1 2 /2 0 0 5 1 - T - REsp 7 02 264/SP). "Após
a EC 3 0 ^ 0 0 0 , n ã o é possível a e x e c u ç ã o p r o v is ó r ia c o n t r a a Fazenda P ú blica, e x ig in d o -s e o tr â n s it o
e m j u l g a d o p a r a a e x p e d i ç ã o d e p r e c a t ó r i o m e s m o nas e x e c u ç õ e s in ic ia d a s a n t e s d a a lt e r a ç ã o
c o n s titu c io n a l. - Ó rgãos Julg adores: 2^ T " (ú ltim a d e cis ã o ; ISOS'SOOS 2 ^ 7 - REsp 791896/PA). Efeitos
d e r e c u r s o a d m i n is t r a t iv o ; "S u s p e n d e a e x ig ib ilid a d e d o c r é d it o t r i b u t á r i o o r e c u rs o a d m in is t r a t iv o
n o q u a l se d is c u te a h o m o lo g a ç ã o d e co m p e n s a ç ã o ". - Ó rgãos J ulgadores; 1^ T, 2 * T (ú ltim a decisão:
1 9/0 4 /2 0 0 7 - l â T - AgRg n o REsp 6 7 1 1 2 1 /R S ). " N ã o s u s p e n d e a e x ig ib ilid a d e d o c r é d ito t r i b u t á r i o o
r e c u rs o a d m in is t r a t iv o n o q u a l se d is c u te a h o m o lo g a ç ã o d e c o m p e n s a ç ã o ." Ó rg ã o s Ju lg a d o re s ; 1^
5, 1# T, 2? T (ú ltim a decisão: 1 9 /0 9 /2 0 0 6 - 2^ T - REsp 5 29 7 9 9 /P R ). C ob ra nça d e ICMS s o b re a ve nd a de
b e n s s a lv a d o s d e s in is tr o s ; " I n c id e o ICMS n a v e n d a d e b e n s s a lv a d o s d e s in is tr o s re a liz a d a p e lo
s e g u r a d o r (S ú m u la 152 d o STJ)." - D e c r e to -le i 40É /1 97 6 , a rt. 69, § 1 I. - S ú m u la 1 52 d o STJ. " N ã o
in c id e o IC M S n a v e n d a d e b e n s s a lv a d o s d e s in is t r o s re a liz a d a p e lo s e g u r a d o r , p o r q u a n t o essa
o p e r a ç ã o c o n f ig u r a u m a d a s fa s e s d o c o n t r a t o d e s e g u r o ." - D e c r e to - le i 4 0 6 /1 9 7 6 , a r t. 62, § 12, I,
S úm ula 152 d o STJ. 1* 5 • REsp 7 2 2 0 4 RJ DECISÃO:1S'10/2004 DJ:1Q04/2005 (m a io ria ) M in . João O tá v io
d e N o r o n h a . P r e s c riç ã o i n t e r c o r r e n t e na e x e c u ç ã o fis c a l: "É p o s s ív e l a d e c r e t a ç ã o d e o f í c i o da
p r e s c r iç ã o i n t e r c o r r e n t e nas e x e c u ç õ e s fis c a is , d e s d e q u e p r e c e d id a d e o it iv a d a Faze nd a P ú blica,
n o s t e r m o s d o § 12 d o a r t i g o 4 0 d a Lei 6 .8 3 0 / 1 9 8 0 , a c r e s c e n ta d o p e la Lei 1 1 . 0 5 1 /2 0 0 4 . " Ó rg ã o s
Julgadores: 1 - T, 2 - T ( ú lt im a d e c isã o ; 0 5 /1 2 /2 0 0 6 - 1 - T - RESP 8 9 6 7 0 ^ R S ) . "É possíve l a d e c re ta ç ã o
d e o f í c i o d a p r e s c r i ç ã o i n t e r c o r r e n t e n a s e x e c u ç õ e s f is c a is , i n d e p e n d e n t e m e n t e d a o i t i v a da
Fa zenda P ú b lic a o u d e se t r a t a r d e d ir e ito s p a t r im o n ia is , e m ra zã o d a a lt e r a ç ã o d o § 5 o d o a r tig o
21 9 d o CPC, p r o m o v id a p e la Lei 1 1 .2 8 0 /2 0 0 6 ." Ó rg ã o s Ju lg a d o re s : 1^ T ( ú lt im a d e c is ã o : 2 1 /1 1 /2 0 0 6
- 13 T - RESP 8 55 52S/R S). " N ã o é p o s s ív e l a d e c r e ta ç ã o d e o f í c i o d a p r e s c r iç ã o i n t e r c o r r e n t e nas
e x e c u ç õ e s fis c a is , p o r e n v o lv e r d ir e i t o s p a t r im o n ia i s . " Ó rg ã o s J u lg a d o re s : 1® S, 1^ T, 2« T ( ú lt im a
d e c isã o : 1 9 /1 0 /2 0 0 6 - 2? T - RESP 6 13 4 6 0 /P E ).

206
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

consolidação ou a modificação de jurisprudência não se pode prestar como


motivo suficiente para impor eventual revisão da coisa julgada, na hipótese
do art. 471, do CPC.
A coisa julgada veda a possibilidade de renovação do fe ito em
relação ao mesmo juiz (efeito positivo da coisa julgada). Ora, ao tempo
que nenhum c o n trib u in te poderia pedir o reconhecim ento de direito
declarado por "in c o n s titu c io n a l" , deve ser sua e xtinção do m undo
jurídico, pela cessação de efeitos. E quando a lei passa a tra ta r como
tr ib u t á v e l h ip ó te s e de in cid ê n c ia s u je ita a isenção ou m o d ific a
substancialmente o regime tributário, do mesmo modo, há de cessar a
eficácia da coisa julgada, limitada que se encontra ao âmbito material da
lide. As relações jurídicas sucessivas no tem po e amparadas por coisa
julgada que dispõe sobre a matéria de direito somente podem encontrar
n ovo re g im e ju r íd ic o em nova o rd e m le g is la tiv a que a lte ra
substancialmente o direito ou em decisão do STF com eficácia erga omnes
e v in culan te. Defeso q u a lq u e r e fe ito re la tiv a m e n te ao passado, na
medida que a eficácia da coisa julgada mantém sua força vinculante sobre
as relações já efetivamente concretizadas.
O surgimento de jurisprudência inovadora, que altera jurisprudência
anterior e se consolida no seio de dado Tribunal pode, quando muito, motivar
a modificação do fundamento jurídico quando a razão de decidir fundava-se
unicamente em construção jurisprudencial, para os fins da ação revisional.
A interpretação da legalidade por decisões isoladas, pela instituição de
súmula ou a solução de divergência entre turmas, por exemplo, não seria
suficiente para tanto. Nessas situações, diga-se desde logo, de rara aplicação
no direito tributário, justifica-se a alegação de mudança do pressuposto
jurídico pela mutação da jurisprudência.
Deveras, quando determinada sentença de mérito torna-se irrecorrível
e sobre esta atua a eficácia da garantia constitucional da segurança jurídica,
a conferir ao respectivo titular um direito fundamental de alegar, a qualquer
tempo, os efeitos da "coisa julgada", cuja observância é devida pelas partes
e por te rc e iro s que possam ser afetados, sua eficácia é de ordem
constitucional e vincula todos os órgãos estatais à imutabilidade dos atos
aperfeiçoados e garantidos pela coisa julgada. A dúvida é saber se estes
resistem a uma declaração de inconstitucionalidade do STF e se esta decisão
pode retroagir, para alcançar as situações fáticas estabilizadas sob a égide
da coisa julgada (o fim próprio das decisões judiciais é o de dispor sobre o
passado), ou se pode in ib ir a continuidade da eficácia desta (quando
excepcionalmente dispõe para futuro), nas chamadas relações tributárias
continuativas (tributos plurifásicos etc.).
No que diz respeito ao controle de constitucionalidade por qualquer
medida com eficácia erga omnes, quando todos aqueles atos-fatos pretéritos

207
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

{porque ocorridos antes do início da vigência da nova jurisprudência), sob a


vigência do precedente superado, deverão ser protegidos (na hipótese de
coisa julgada), autorizada apenas a ação rescisória no biênio legal. Nestas,
descabe falar de qualquer recurso a ação revlsional, na medida que a eficácia
da coisa julgada deve adaptar-se necessariamente ao efeito vincuiante
daquelas decisões do STF. Enfatize-se, vedada sua retroação, a
prospectividade dos efeitos da decisão [ex nunc) deve ser a regra, nos casos
de declaração de constitucionalidade;^^^ eficácia de preservação da coisa
julgada que som ente pode cessar nos casos de declaração de
inconstitucionalidade, em benefício do contribuinte, para desconstituir a
coisa julgada que tenha declarado constitucional a exigência de qualquer
tributo, pela nulldade da lel ex tunc (excetuadas as hipóteses de modulação
ou a prospectividade atribuída à eficácia da decisão).
A coisa julgada nas relações tributárias que, processualmente, possam
ser qualificadas como “ relações jurídicas continuativas" não se limitam pela
súmula n. 239 do STF, de tal modo que a coisa julgada formada em processo
que trata da relação tributária em determinado exercício financeiro poderá,
em diversos casos, alcançar os exercícios futuros.^^^ Nesse aspecto, nas
relações jurídicas continuativas, a coisa julgada não perde sua eficácia com a
simples ocorrência de alterações nas circunstâncias fáticas ou jurídicas
existentes quando da sua formação.

6. Eficácias da coisa julgada inconstitucional "a posteriori" em


matéria tributária - considerações finais

A coisa julgada é im o d ificá vel pela simples acomodação da


jurisprudência em determinado sentido diverso da lide e das questões nela
decididas. Isso não configura o regime típico que autoriza quer a ação
rescisória quer a revisibilidade da coisa julgada em relações continuativas,

Em d iv e rsa s situ a ç õ e s , sua a p lic a ç ã o re c la m a e m p r e g o in e x o rá v e l, c o m o se v e r ific a c o m q u e s tõ e s


r e la tiv a s a c o m p e tê n c ia s m a te r ia is , d a d a a s e m e lh a n ç a c o m a c r ia ç ã o o u a u m e n t o d e t r i b u t o na
e s p é c ie . C o m o já d e c i d i u o STF; " 0 S u p r e m o T r i b u n a l F e d e r a l, g u a r d i õ o - m o r d a C o n s t i t u i ç õ o
fíep u b íican a , p o d e e deve, e m p r o l d a se gu ra n ça ju ríd ic a , a t r i b u i r e fic á c ia p r o s p e c tiv e às suas decisões,
c o m a d e lim it a ç ã o p re cisa dos re s p e c tiv o s efe ito s, t o d a vez q u e p ro c e d e r a re visõ e s d e ju r is p ru d ê n c ia
d e f in id o r a d e c o m p e tê n c ia "e x r a tio n e m a te r ia e " . 0 e s c o p o é p r e s e r v a r os ju r ls d ic lo n a d o s de
a lte ra ç õ e s ju r is p r u d e n c ia ls q u e o c o r r a m s e m m u d a n ç a f o r m a l d o M a g n o Texto“ . (CC 7 . 2 0 ^ M G , STF,
P le n o , Rei. M i n . C a rlo s B r i t t o , e m 2 9 .6 .2 0 0 5 ) .
A S ú m u la ns 2 3 9 , d o STF, já n ão goza d a p re v a lê n c ia h a v id a n o passa d o , m a s se a p re s e n ta co m
e v id e n te a p lic a ç ã o r e s t r i t a n a J u ris p ru d ê n c ia ; "1. A e x is tê n c ia d e co isa J u lg a d a e m a ç ã o d e c la r a t ó r ia
d e i n e x i s t ê n c ia d e r e la ç ã o j u r i d i c o - t r i b u t á r i a r e la t i v a a o p e r a ç õ e s m e r c a n t i s s o b r e m a t e r i a l d e
c o n s tru ç ã o im p e d e a co b ra n ç a f u t u r a d e c ré d ito s d e c o rre n te s destes f a t o s ju ríd ic o s , a t é q u e s o b re v e n h a
m o d ific a ç ã o n a s circu n stâ n cia s d e f a t o e d e d ir e ito o b je to dos e fe ito s d a p re c lu s ã o m á x im a ." (AgRg n o
A g 1 0 5 1 4 1 2 /M S , M i n i s t r a E liana C a lm o n , DJ 0 4 / 1 1 / ^ 0 0 8 ) .

208
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

como alguns supõem, pois todas as decisões são de caráter individual,


desprovidas de eficácia erga omnes. Alegações de isonomia ou de afetação
à concorrência não colhem oportunidade para justificar a exclusão da coisa
julgada.
Sabe-se, limitações a direitos fundamentais, como é o caso da "coisa
julgada", não podem ir além do seu conteúdo essencial, cuja preservação é
imprescindível. Por isso, deve-se destacar uma distinção relevante, na
regulação da perda de eficácia da coisa julgada, entre: a) coisa julgada
garantidora de fatos (oponível ad praeteritum), cuja imutabilidade deve ser
garantida como efeito de direito fundamentai; e b) coisa julgada garantidora
de d ire ito "in a bstra cto " {fu turo), para a qual a te o ria da jurisdição
constitucional una ou o princípio de unicidade do sistema constitucional
(para evitar privilégios, garantir equilíbrio de concorrência etc.), impõe seu
necessário controle.
Em verdade, os regimes decorrentes variam conforme a decisão do
STF. As declarações de inconstitucionalidade no controle concentrado ou
difuso com efeitos erga omnes e eficácia vinculante ex tunc retiram a base
normativa da coisa julgada por nulidade e, doravante, é como se o direito de
antes não fosse "recepcionado" pela ordem constitucional vigente, o que
autoriza ao contribuinte a promover os respectivos pedidos de devolução
do crédito trib u tá rio anteriormente recolhidos aos cofres públicos ou à
manutenção da coisa julgada definitiva, com efeito extintivo do crédito
tributário. No que concerne à declaração de constitucionalidade, nos casos
prote g ido s pelo m anto da coisa julgada que ten h am declarado a
inconstitucionalidade da lei no caso concreto, preservada a coisa julgada
m a terial e ate n dido s os c rité rio s de segurança ju ríd ic a q u a n to à
irretroatividade, para que seja iniciada a cobrança do crédito tributário (efeito
ex nunc), deve-se observar ademais o princípio da anterloridade, após a
notificação dos órgãos competentes, bem como as regras pertinentes à
prescrição.
No caso da coisa Julgada garantidora de direito "in abstracto" (futuro),
os fatos jurídicos tributários que estão por vir, na sucessão das relações
continuativas, e que se subsumem ao regime jurídico previsto na norma
abstrata requerem tratamento pautado pelo princípio da isonomia ou da
não discrim inação, dado que tod o s que se e n co n trem em situação
e quivalente devem receber tra ta m e n to semelhante, na harmonia da

A esse r e s p e ito , cf. CARVALHO, P a u lo d e B a rro s . D ir e i t o t r i b u t á r i o : lin g u a g e m e m é t o d o . São


P a u lo ; N oe se s, 2 0 0 8 . p. 5 6 8 e ss.; LINS, R o b s o n M a la . C o n tr o le d e c o n s t it u c io n a l i d o d e d a n o r m a
t r i b u t á r i a : d e c a d ê n c ia e p re s c riç ã o . São P aulo; Q u a r t ie r L a tin , 2 0 0 5 . p. 2 4 4 . V e r a in d a : Cf. PONTES,
H e l e n i l s o n C u n h a . C oisa j u l g a d a t r i b u t á r i a e c o n s t i t u c i o n a l i d o d e . São P a u lo : D ia lé t ic a , 2 0 0 5 , p.
1 51 a 153.

209
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

integração dos direitos individuais amparados pela Constituição. O que é


"constitucional" para um tem que ser "constitucional" para todos após a
decisão do controle de constitucionalidade abstrato.
Como e fe ito de re co nhecim ento dos princípios de eficiência e
m oralidade adm inistrativa, o art. 19, II, da Lei n. 10.522A)1 afasta a
continuidade de recursos e a própria exigência de tributos pela Receita
Federal no caso das matérias que, em virtude de jurisprudência pacífica
do Supremo Tribunal Federal, ou do Superior Tribunal de Justiça, sejam
objeto de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional,
aprovado pelo Ministro de Estado da Fazenda. Conforme os parágrafos
45 e 52 do referido artigo, a SRF não constituirá os créditos tributários e,
na h ip ó te s e de c ré d ito s t r ib u t á r io s ]á c o n s titu íd o s , 0 a u to rid a d e
lançadora deverá rever de ofício o lançamento, para efeito de alterar total
ou parcialmente o crédito tributário, conforme o caso. Esse tratam ento
vale para qualquer situação do sujeito passivo, inclusive para os casos de
créditos tributários relativos a contribuintes cuja coisa julgada lhe seja
desfavorável.
Em qualquer caso, a Fazenda Pública encontra-se autorizada a exigir
trib u to de contribuinte amparado por coisa julgada (que reconhecia a
in c o n s titu cio n a lid a d e da exação) a p a rtir do re co nh ecim e nto da
constitucionalidade de determinado trib u to pelo STF, com eficácia erga
omnes. Isso não quer dizer que a coisa julgada vê-se "anulada" pela declaração
do STF, efeito que somente poderia ser obtido pela ação rescisória {no prazo
legal de dois anos do trânsito em julgado); mas que cessam seus efeitos a
partir daquela decisão, sem qualquer eficácia para o passado, insiste-se,
cabível unicamente quanto às situações sujeitas á ação rescisória. Por
conseguinte, a cessação dos efeitos da coisa julgada projeta-se, em qualquer
caso, somente para futuro {ex nunc).
0 Ministro Celso de Mello, no RE 594350/RS,^^^ fez ver os limites da
coisa julgada como proteção máxima da segurança jurídica e da certeza do
direito, como instrumento de estabilidade da ordem jurídica, como assentado
na Ementa cuja transcrição é obrigatória, em face das suas repercussões
sobre toda a ordem jurídica e, especialmente, quanto aos propósitos de
relativização da coisa julgada, a saber:

A s e n te n ç a de m é r it o tr a n s it a d a e m ju lg a d o só p o d e ser
d e s c o n s titu í d a m e d i a n t e a j u i z a m e n t o de e sp e c ífica ação
a u tô n o m a de im p u g n a ç ã o (ação res cis ória) qu e haja sido
proposta na fluência do prazo decadência! previsto em lei, pois.

^ d e c is ã o p u b lic a d a n o DJE d e 1 1 ,6 .2 0 1 0 .

210
D IR E IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕ ES AT U AIS

com 0 exaurimento de referido lapso temporal, estar-se-á diante


da coisa soberanamente julgada, insuscetível de ulterior
modificação, ainda que o ato sentenciai encontre fundamento
em legislação que, em momento posterior, tenha sido declarada
inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, quer em sede
de controle abstrato, quer no âmbito de fiscalização incidental
de constitucionalidade.
- A decisão do Supremo Tribunal Federal que haja declarado
inconstitucional determinado diploma legislativo em que se
apoie 0 título judicial, ainda que impregnada de eficácia "ex
tunc", como sucede com os julgamentos proferidos em sede de
fiscalização concentrada (RTJ 87/758 - RTJ 164/506-509 - RTJ
201/765), detém-se ante a autoridade da coisa julgada, que
traduz, nesse contexto, limite insuperável à força retroativa
resultante dos pronunciamentos que emanam, "in abstracto",
da Suprema Corte. Doutrina. Precedentes.

A exigência de respeito incondicional às decisões judiciais transitadas


em julgado traduz imposição constitucional justificada pelo princípio da
separação de poderes e fundada nos postulados que informam, em nosso
sistema jurídico, a própria concepção de Estado Democrático de Direito. A
separação de poderes e a relação entre particulares exigem a efetividade
do princípio-garantia da coisa julgada, na sua mais expressiva efetividade.
Esta proteção ao direito adquirido (i), ao ato jurídico perfeito (ii) e à
coisa julgada (ili) eqüivale a garantia constitucional que preserva os cidadãos
contra a retroatividade e protege direitos e liberdades fundamentais em
matéria tributária, numa otimização diferenciada em relação a qualquer outra
m atéria no nosso o rd e n a m e n to , dada a com posição com o Sistema
Constitucional Tributário. De se ver que este conteúdo coordenado entre
direitos fundamentais (art. 52 da CF) e limitações ao poder de tributar (art.
150 da CF) deverá alcançar igualmente as decisões judiciais em matéria
tributária. Impede-se, assim, a retroatividade destas, vedada a criação de
obrigações trib u tá ria s para atos ou fatos passados, com o tam bém a
modificação ou superação das situações jurídicas que já se encontram
consolidadas como direitos adquiridos, atos jurídicos perfeitos ou coisa
julgada.
0 reconhecimento de ineficácia de julgados coincide com o parágrafo
único do art. 741 do CPC, ao determ inar a cessação de efeitos do título
executivo (inexigibilidade do título) quando/unc/oc/o em lei ou ato normativo
declarados inconstitucionais pelo Supremo Tribunal Federal, ou fundado em
aplicação ou interpretação da lei ou ato normativo tidas pelo Supremo
Tribunal Federal como incompatíveis com a Constituição Federal. Numa
interpretação conforme a Constituição, esta regra aplica-se unicamente para
o futuro (títulos constituídos após a decisão do STF), dado que seria de todo

211
!
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T U A IS |

inconstitucional sua aplicação retroativa, para atingir os títulos relativos a


obrigações constituídas sob a égide de coisa julgada. Portanto, somente
nesses casos, e não em qualquer outro tipo de jurisprudência consolidada,
pode o contribuinte arguir a inexigibilidade de títu lo executivo contra a
Fazenda Pública. E, na execução, o reconhecimento de inconstituclonalidade
pode ser alegado com base no art. 475-L, § is , do CPC, sempre com efeitos
futuros.

212
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES AT U AIS

INTRIBUTABILIDADE DOS JUROS DE MORA PELO IMPOSTO


DE RENDA (PESSOA FÍSICA E JU R ÍD IC A ) E PELA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO

Igor M auler Santiago^"

1. Natureza jurídica dos juros de mora. Sua autonomia frente à verba


sobre que incidem

Como se sabe, os juros podem ser compensatórios ou moratórios. Os


prim eiros constituem a remuneração devida por uma pessoa pelo uso
temporário e consentido do capital de outra. São frutos do capital, riqueza
nova decorrente deste.
Falar em uso consentido eqüivale a reconhecer a licitude do ato que
dá origem à dívida geradora dos juros - normalmente, um mútuo.
Os juros de mora, por sua vez, correspondem à indenização do dano
causado por aquele que não paga dívida no vencimento ou não restitui no
instante azado dinheiro alheio de que tenha a posse.
Sua incidência pressupõe, portanto, a prática de ato ilícito (rectius, de
omissão ilícita: a impontualidade) pelo devedor.
A distinção é referendada pela melhor doutrina nacional:

Entende-se por juros o que o credor pode exigir pelo fato de ter
prestado^^® ou de não ter recebido o que se lhe devia prestar^^°.
(...)

Os juros moratórios são usurae punitorieae. (...) Juros


moratórios não se infligem por lucro dos demandantes, mas
por mora dos solventes." (PONTES DE MIRANDA. Tratado de Direito
Privado, tomo 24. Campinas: Bookseller, p. 46 a 50, grifo nosso)
Em se verificando a impontualidade, pode o credor exigir a
prestação devida e a indenização do dano sofrido em
conseqüência do atraso na execução.
(. . . )

Nas dívidas pecuniárias, as perdas e danos consistem nos juros


moratórios. É intuitiva a razão dessa especificidade. A privação
do capital em conseqüência do retardamento na sua entrega
ocasiona prejuízo que se apura facilmente pela estimativa de
quanto renderia, em média, se já estivesse em poder do credor.

- M e s tr e e D o u t o r e m D ir e ito T r i b u t á r i o p e la U F M G . A d v o g a d o
^ R e fe re -s e o A u t o r a o s j u r o s r e m u n e r a t ó r io s .
™ A r e m is s ã o a q u i é aos ju r o s d e m o ra .

213
D IR E IT O T R IB U T Á R IO ; Q U E S T Õ E S A T U A IS

( ...)
Se bem que os juros de mora constituam a indenização específica,
devida em conseqüência de retardamento culposo no
cumprimento da obrigação, não é necessário, para exigi-los,
que o credor alegue prejuízo. 0 devedor é obrigado a pagá-los
independentemente de qualquer postulação, porque a lei os
presume." (ORLANDO GOMES. Obrigações. Rio de Janeiro:
Forense, p. 199 e 200, grifo nosso)
Distinguem-se os juros em compensatórios e moratórios.
Quando compensatórios, os juros são os frutos do capital
empregado e nesse sentido é que melhor assenta o conceito
acima formulado. Quando moratórios, constituem indenização
pelo prejuízo resultante do retardamento culposo." (SÍLVIO
RODRIGUES. Direito Civil, vol. 2. São Paulo: Saraiva, p. 258, grifo
nosso)
Os juros remuneratórios são devidos desde o trespasse; os
moratórios - que correspondem à indenização pela
inadimplência nas obrigações de dar {ou pagar), por ato
imputável ao devedor - fluem a partir do momento em que se
caracteriza a mora. Importante, pois, definir em que momento
ela ocorre." (RUY ROSADO DE AGUIR JR. Os contratos bancários
e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, In Revista
dos Tribunais, ano 92, v. 811, p. 99-14)

A natureza indenizatória dos juros de mora era expressamente atestada


pelo Código Civil de 1916 (art. 1.061), e continua a sê-lo pelo atuai (art. 404).
É conferir:

Art. 1.061. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em


dinheiro, consistem nos juros da mora e custas, sem prejuízo da
pena convencional."
Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em
dinheiro, serão pagas com atualização monetária segundo
índices oficiais regularmente estabelecidos, abrangendo juros,
custas e honorários de advogado, sem prejuízo da pena
convencional.
Parágrafo único. Provado que os juros da mora não cobrem o
prejuízo, e não havendo pena convencional, pode o juiz conceder
ao credor indenização suplementar.

Nenhuma diferença substancial há entre os dois dispositivos, senão a


autorização do Código atual para que o Juiz - verificando que os juros de
mora não bastam para recompor o patrim ônio lesado, e constatando a
inexistência de cláusula penal - condene o devedor em indenização
suplementar (expressão que, permita-se a insistência, reforça o caráter
indenizatório dos Juros de mora).

214
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Vale notar ainda que a lei e a doutrina jamais vincularam a natureza


jurídica dos juros de mora à natureza jurídica das verbas cujo inadimplemento
lhes dá ensejo, e sobre as quais incidem.
Assim, os ju ro s de mora têm caráter in de n iza tó rio quer incidam
so b re in d e n iz a ç ã o não h o n ra d a no m o m e n to o p o r tu n o {p e rd a s
causadas p o r a c id e n te de a u to m ó v e is , v.g.), q u e r in c id a m sobre
o b rig a ç ã o d e c o rre n te de a to h'cito não s a tis fe ita no v e n c im e n to
(restituição de depósito, pagam ento de m útuo, de aluguel, de trib u to ,
de salário, etc.).
De fato, não nascendo da exploração econômica normal do dinheiro
por seu proprietário {m útuo feneratício), mas sim de acidente indesejado
pelo credor a qualquer título de dívida de dinheiro (a impontualidade do
devedor), os juros de mora decididamente não podem ser considerados como
frutos do capital, sutileza de resto percebida por SÍLVIO RODRIGUES no trecho
acima transcrito, em que limita tal qualificação aos juros remuneratórios.
A conclusão acima se reforça ante a constatação de que a dívida de
dinheiro cujo inadimplemento enseja os juros de mora não tem por origem
única a aplicação de capital pelo respectivo proprietário (hipótese em que
se poderia pensar na qualificação dos juros de mora como frutos do dinheiro
aplicado), podendo decorrer de fatos tão diversos quanto à contratação de
depósito, a prestação de serviços dependentes ou independentes, a cessão
onerosa da posse de bens móveis ou imóveis, a sujeição do contribuinte à
soberania fiscal do Estado, etc.
Não sendo frutos, produtos ou rendimentos do dinheiro, os juros de
mora não são acessórios da parcela que lhes subjaz. Bem por isso, não se
sujeitavam ao art. 59 do Código Civil antigo, dispositivo aliás não reproduzido
no atual. É ver o contexto normativo em que se inseria o comando:

A rt. 58. P rincipal é a coisa q u e existe so b re si, a b stra ta ou


co n cre ta m e n te . Acessória, aquela cuja existência supõe a da
p rin c ip a l.
Art. 59. Salvo disposição especial em contrário, a coisa acessória
segue a principal.
A r t. 60. E n tra m na classe das coisas acessórias os fr u to s ,
produtos e rendimentos." (grifo nosso)

Não havendo nessa verba "qualquer conotação de riqueza nova", é


descabida a exigência de imposto de renda. Nesse sentido, o recente acórdão
unânime da 2^ Turma desta Corte no REsp. n^ 1.037.452, assim conduzido
peta Min. ELIANA CALMON:

Entretanto, neste processo o enfrentam ento passa pela nova visão


dos ju ro s m o ra tó rio s a p a r t ir do a tu a l C ódigo Civil que, no

215
i
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES AT U AIS

parágrafo único do art. 404, deu aos juros moratórios a conotação


de indenização, como pode ser visto na transcrição seguinte:
Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em
dinheiro, serão pagas com atualização monetária segundo
índices oficiais regularmente estabelecidos, abrangendo juros,
custas e honorários de advogado, sem prejuízo da pena
convencional.
Parágrafo único. Provado que os juros da mora não cobrem o
prejuízo, e não havendo pena convencional, pode o juiz conceder
ao credor indenização suplementar.
Segundo decidiu o Tribunal de Apelação:
1) A indenização representada pelos juros moratórios
corresponde aos danos emergentes, ou seja aquilo que o credor
perdeu em virtude da mora do devedor.
Houve a concreta diminuição do patrimônio do autor, por ter
sido privado de perceber o salário de forma integral, no tempo
em que deveria ter sido adimplido. Os juros moratórios, nesse
sentido, correspondem a uma estimativa prefixada do dano
emergente, nos termos dos arts. 395 do Código Civil vigente e
1.061 do Código Civil de 1916.
2) Não há falar, aqui, em interpretação ampliativa da hipótese
de isenção prevista na legislação de regência, porque não se
trata, no caso, de isenção, mas, sim, de não-incidência.'
Detive-me na tese de fundo e a conclusão a que chego, diante
dos claros termos do parágrafo único do Código Civil, é a de que
os juros de mora têm natureza indenizatória e, como tal, não
sofrem a incidência de tributação. A questão não passa pelo
Direito Tributário, como faz crer a Fazenda, quando invoca o
instituto da isenção para dizer que houve dispensa de pagamento
de tributo sem lei que assim o determine.
A questão é simples e está ligada à natureza jurídica dos juros
moratórios, que a partir do novo Código Civil não mais deixou
espaço para especulações, na medida em que está expressa a
natureza indenizatória dos juros de mora.
Estou consciente de que o entendimento alterará profundamente
a disciplina dos juros moratórios, como estabelecido há anos e
que proclamava a sua natureza acessória, de tal forma que se
amolda à caracterização da obrigação a que se refere, como um
apêndice.
Se assim é, certa está a tese constante do julgado do Tribunal
de São Paulo, a partir do entendimento sedimentado no direito
pretoriano desta Corte, uniformizado na Primeira Seção e que
pode ser assim resumido: a) as parcelas salariais são
consideradas como remuneração, ou seja, rendimento,
incidindo pois o imposto de renda; b) em se tratando de
indenizações, não há rendimento algum e, como tal, não incide
o imposto de renda.

216
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 acórdão, que abandonou antiga a criticável concepção da Corte^^\


merece reparo apenas quando atribui ao Código Civil de 2002 suposta
transformação da natureza jurídica dos juros de mora, quando a verdade é
que nenhuma distinção de monta há entre o art. 1.061 do Código de 1916 e o
art. 404 do atual, visto que um e o u tro os incluem e ntre as parcelas
reparadoras das perdas e danos sofridas pelo credor de obrigação pecuniária.

2. Não-incidência de imposto de renda (pessoa física ou jurídica) e de


CSLL sobre os juros de mora recebidos pelo contribuinte

0 art. 153, III, da Constituição atribui à União competência para instituir


imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Renda, na definição do art. 43, I, do CTN é "o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos"; proventos de qualquer natureza
acresce o II do mesmo a rtig o , são "os acréscimos p a trim o n ia is não
compreendidos no inciso anterior".
Numa e noutra hipótese, portanto, a incidência do imposto pressupõe
o surgimento de riqueza nova, o aumento patrimonial líquido, com o que
não se confunde a mera recondução do patrim ônio ao nível em que se
encontrava antes da ocorrência de evento danoso.
Se pode haver alguma dúvida q uanto à natureza e s tritam en te
indenizatória - e, portanto, não sujeita ao imposto de renda - da recomposição
do dano moral (matéria que não será tratada neste artigo), nenhuma incerteza
subsiste no que toca à reparação do dano patrimonial, enquanto limitada à
extensão deste (excluídos os lucros cessantes, v.g.). Esta a jurisprudência firme
do STJ, como se verifica do seguinte acórdão unânime da 1^ Turma:

Tributário. Imposto de renda. Pagamento de complementaçâo


tem porária de proventos de aposentadoria. Benefício saldado
inicial. Natureza. Regime tributário das indenizações. Distinção
e n tre indenização por danos ao p a trim ô n io m a te ria l e ao
patrimônio imaterial.
1. 0 imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem
como fato gerador, nos termos do art. 43 e seus parágrafos do
CTN, os ‘acréscimos patrimoniais', assim entendidos os
acréscimos ao patrimônio material do contribuinte.
2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar
o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados
podem ser (a) de natureza patrimonial (= integrantes do
patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (=

^ Segundo a q ua l os ju r o s d e m o ra - n a o t e n d o n atu re z a ju ríd ic a p ró p ria - se ria m acessórios da verba


sobre a q ua l in cid e m , s u je ita n d o -s e o u n ão ao IR s e gu n d o aquela fosse o u não alcançável p elo im p o s to .

217
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer


das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o
causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro.
3.0 pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo
patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se
refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no
patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em
dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocornda
em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento
no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando
a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado
(= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que
deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano
causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não
importou redução do patrimônio material).
4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial [o que
não é o caso dos autos] configura fato gerador do imposto de
renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o
crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o
caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art.
39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer
Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99.
5. 0 pagamento, ajustado em dissídio coletivo, de complementação
de proventos de aposentadoria (denominado benefício" e
"vantagem"), gera acréscimo patrimonial ao aposentado. Não se
tratando de indenização por dano material e nem estando
contemplada por qualquer espécie de isenção, a complementação
dos proventos está sujeita a tributação pelo mesmo regime fiscal
aplicável à parcela complementada. (...)" (STJ, 1^ Turma, REsp. ns
786.769/RS, Rei. Min. TEORI ZAVASCKI, DJ 03.04.2006, p. 276)

0 acórdão é claríssimo: a reparação do dano patrimonial, limitada ao


valor deste, está além do campo de Incidência do Imposto de renda, e Isso
independentemente da existência de qualquer regra de isenção - que se
exige apenas para as indenizações que geram ganho patrimonial (lucros
cessantes e outras).
Trata-se aqui da diferença entre não-incidência natural - que ocorre
quando o fato em tela situa-se fora do campo definido pela intersecção
entre a lei instituidora e a norma atributiva de competência, já descontadas
as imunidades - e não-incidência juridicam ente qualificada, que ocorre
quando o fato considerado recairia em princípio em tal campo, sendo dele
expelido por força de comando legal expresso (isenção).
Ora, a correspondência mínima entre os juros de mora e as perdas e
danos sofridas pelo credor da dívida de dinheiro é - como anota ORLANDO
GOMES no último parágrafo da citação constante do item 1 supra - presumida

218
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

juris et de iure pelo Código Civil, que chega a adm itir que aqueles sejam
inferiores a estas (perm itindo ao Juiz fixar reparação suplementar), mas
nunca que as superem.
Nesse sentido, igualmente, o acórdão da 4^ Turma do STJ no REsp. n^
244.296/RJ, no qual ficou estabelecido que "os juros de mora se destinam a
reparar os danos emergentes, ou positivos, e a pena convencional é a prévia
estipulaçôo para reparar os lucros cessantes, que são os danos negativos,
vale dizer, o lucro que a inadimplência nõo deixou que se auferisse, resultando
na perda de um ganho esperável" (Rei. Min. CÉSAR ÁSFOR ROCHA, DJ
05.08.2002, p. 345).
O caso é, portanto, nitidamente de não-incidência natural, como aliás
reconhecido pela Presidência do STF na decisão abaixo:

No tocante à retenção do Im posto de Renda, é de se rechaçar a


inclusão, na conta elaborada, desse tr ib u to rela tivam e n te aos
juros de m ora e honorários advocatícios, po rq ua n to ambos se
m o stra m de natureza ind en iza tó ria . É q u e os ju ro s de m ora
correspondem à reparação pelo re tard a m e n to na observância
de c e rto d ire ito , e n q u a n to os h o n o rá rio s estão lastrados na
premissa de que a parte compelida a v ir a juízo para defender
d ir e ito p ró p rio não deve, caso v encedora, so fre r d im in u içã o
patrim onial, Daí condenar-se o sucum bente ao pagam ento dos
h o n o r á r io s , q u e g a n h a m , p o r isso m e s m o , c o n to r n o s de
reembolso." (Execução na AGO ns 3 6 9 -SP, Presidente Min. MARCO
AURÉLIO, DJ de 13.11.2002, p. 42, grifos nossos)

As considerações fe ita s para o im p o s to de renda aplicam -se


inteiramente à CSLL, seja pela identificação quase total entre as respectivas
bases de cálculo, seja pela clara impossibilidade de considerar-se como
formadora de lucro parcela que mais não faz do que compensar perdas
financeiras anteriores, reconduzindo o patrimônio ao nível em que se situava
antes do evento danoso (e não o aumentando).

3. Conclusão

Pelo exposto, concluímos pela não-incidência natural de imposto de


renda (pessoa física ou jurídica) e de CSLL sobre os juros de mora recebidos
pelo c o n trib u in te , mesmo que não exista norm a isencional (p o r ser
desnecessária) ou que haja lei expressa im pondo a tributação (por ser
inconstitucional e ofensiva ao art. 43 do CTN, caso, v.g., do art. 16, parágrafo
único, da Lei ns 4 .5 0 ^ 4 ).

219
í
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

REPERCUSSÃO GERAL NO CARF

Ives Gandra da Silva Martins^"

A Emenda Constitucional n^ 4 ^ 5 introduziu o instituto da Súmula


Vinculante pelo artigo 103-A, assim redigido:

Art. 103-A. 0 Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por


provocação, mediante decisão de dois terços dos seus membros,
após reiteradas decisões sobre matéria constitucional, aprovar
súmula que, a partir de sua publicação na imprensa oficial, terá
efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário
e à administração pública direta e indireta, nas esferas federal,
estadual e municipal, bem como proceder à sua revisão ou
cancelamento, na forma estabelecida em lei. (Incluído pela Emenda
Constitucional ne 45, de 2004) (Vide Lei ns 11.417, de 2006).
§ 12 A súmula terá por objetivo a validade, a interpretação e a
eficácia de normas determinadas, acerca das quais haja
controvérsia atual entre órgãos judiciários ou entre esses e a
administração pública que acarrete grave insegurança jurídica
e relevante multiplicação de processos sobre questão
Idêntica. (Incluído pela Emenda Constitucional ns 45, de 2004)
§ 29 Sem prejuízo do que vier a ser estabelecido em lei, a
aprovação, revisão ou cancelamento de súmula poderá ser
provocada por aqueles que podem propor a ação direta de
inconstitucionalidade.(Incluído pela Emenda Constitucional ns
45, de 2004)
§ 32 Do ato administrativo ou decisão judicial que contrariar a
súmula aplicável ou que indevidamente a aplicar, caberá
reclamação ao Supremo Tribunal Federal que, julgando-a
procedente, anulará o ato administrativo ou cassará a decisão
judicial reclamada, e determinará que outra seja proferida com
ou sem a aplicação da súmula, conforme o caso. (Incluído pela
Emenda Constitucional ns 45, de 2004).

Este dispositivo influenciou a promulgação da Lei n® 1141QC6, a qual


conformou, definitivamente, o instituto da repercussão geral no processo civil.

Professor E m é rito das U niversid ades M a cken zie, UNIP, UNIFIED, U N IFM U , d o ClEE/O ESTADO DE SÃO
PAULO, das Escolas d e C o m a n d o e E s ta d o - M a io r d o Exé rcito - ECEME, S u p e r io r d e G u e rra - ESG e da
M a g is tra tu ra d o T rib u n a l R eg ional Federal - Região; P ro fe s s o r H o n o r á r io das U niv e rs id a d e s A u stral
( A r g e n t i n a ) , San M a r t i n d e P o r r e s ( P e r u ) e V a s ili G o l d i s ( R o m ê n ia ) ; D o u t o r H o n o r is C au s a das
U n i v e r s id a d e s d e C ra io v a ( R o m ê n ia ) e d a P U C -P a ra n á , e C a t e d r á t i c o d a U n i v e r s id a d e d o M i n h o
(P o rtu g a l); P re s id e n te d o C o n s e lh o S u p e r io r d e D ir e ito da FECOMERCIO - SP; F u n d a d o r e P r e s id e n te
H o n o rá r io d o C e n tro d e Exte n sã o U n iv e r s itá r ia - C E U / In s titu to In te r n a c io n a l d e Ciê ncia s Sociais - IICS

221
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES AT U AIS

A discussão maior que se coloca, na atualidade, com intenso debate


sobre sua p e rtin ê n c ia ou não nos T ribu na is A d m in is tra tiv o s e,
principalmente, no CARF, é saber se a sobrestação de um processo, com
teses discutidas simultaneamente no Judiciário e na Administração Pública,
te ria os mesmos e fe ito s , vale d izer da mesma fo rm a que gera o
sobrestamento do curso de outras ações judiciais em instâncias inferiores,
sobrestaria também o andamento dos processos administrativos.
Tenho para mim que, pela própria natureza do processo administrativo,
cuja essência é a busca da verdade material, sendo as regras processuais
administrativas aplicadas com elasticidade maior do que no Judiciário, em
todas as hipóteses dos arts. 543-B e C deve o CARF seguir a orientação das
decisões emanadas do STF e STJ, inclusive, nos casos de repercussão geral,
sobrestando o andamento de processos ^
Em outras palavras, havendo o sobrestamento, porque definida a
repercussão geral, e havendo julgamento do caso, a referência à sistemática
do artigo 543-B no acórdão é despicienda.

™ Os a r tig o s 5 43 -B e C d o C ó d ig o d e Processo Civil t ê m a s e g u in te re d a ç ã o :


" A r t. 5 4 3 -B . Q u a n d o h o u v e r m u lt ip l ic i d a d e d e re c u rs o s c o m f u n d a m e n t o e m i d ê n tic a c o n tr o v é r s ia ,
a a n á lis e d a r e p e r c u s s ã o g e r a l s e rá p r o c e s s a d a n o s t e r m o s d o R e g i m e n t o I n t e r n o d o S u p r e m o
T r ib u n a l F e d e ra l, o b s e r v a d o o d is p o s t o n e s te a r t i g o . ( In c lu í d o p e la Lei ns 1 1 .4 1 8 , d e 2 0 0 6 ).
§ l e C aberá a o T r ib u n a l d e o r ig e m s e le c io n a r u m o u m a is re c u rs o s re p r e s e n ta tiv o s d a c o n tr o v é r s ia
e e n c a m i n h á - l o s a o S u p r e m o T r i b u n a l F e d e r a l, s o b r e s t a n d o o s d e m a i s a t é o p r o n u n c i a m e n t o
d e f i n i t i v o d a C o r t e . ( In c lu í d o p e la Lei n s 1 1 .4 1 8 , d e 2 0 0 6 ).
§ 22 N e g a d a a e x i s t ê n c i a d e r e p e r c u s s ã o g e r a l , o s r e c u r s o s s o b r e s t a d o s c o n s i d e r a r - s e - ã o
a u t o m a t i c a m e n t e n ã o a d m i t i d o s . ( I n c l u í d o p eta Lei 1 1 . 4 1 8 , d e 2 0 0 6 ).
§ 32 J u lg a d o 0 m é r i t o d o r e c u r s o e x t r a o r d i n á r i o , os re c u r s o s s o b r e s ta d o s s e r ã o a p r e c ia d o s p e lo s
T rib u n a is , T u rm a s d e U n ifo r m iz a ç ã o o u T u r m a s R ecursais, q u e p o d e r ã o d e c la r á - lo s p r e ju d ic a d o s o u
r e t r a t a r - s e . ( In c lu í d o p e la Lei ns 1 1 .4 1 8 , d e 2 0 0 6 ).
§ 45 M a n t id a a d e c is ã o e a d m i t i d o 0 r e c u r s o , p o d e r á 0 S u p r e m o T r ib u n a l F e d e ra i, n os t e r m o s d o
R e g i m e n t o In t e r n o , ca ssa r o u r e f o r m a r , l i m i n a r m e n t e , o a c ó r d ã o c o n t r á r i o à o r ie n t a ç ã o f i r m a d a .
(In c lu í d o p e la Lei ns 1 1 .4 1 8 , d e 2 0 0 6 ).
§ 52 0 R eg im en to In te rn o d o S u p re m o Trib u n a l Federal d is p o rá so b re as a trib u iç õ e s d o s M in is tro s , das
T u rm a s e d e o u tro s órgãos, na a nális e da re pe rc u s s ã o g eral. (In c lu íd o p e la Lei n@ 11.4 18 , d e 2 006).
A rt. 543-C. Q u a n d o h o u v e r m u ltip lic id a d e d e re cursos c o m fu n d a m e n to e m idê n tic a q u e s tã o d e d ire ito ,
o re c u r s o e spe cia l será p ro c e s s a d o n os t e r m o s d e s te a r tig o . ( In c lu íd o p e la Lei n^ 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ).
§ 12 C a b e rá a o p r e s i d e n t e d o t r i b u n a l d e o r ig e m a d m i t i r u m o u m a is re c u r s o s r e p r e s e n t a t i v o s da
c o n t r o v é r s i a , os q u a is s e rã o e n c a m in h a d o s a o S u p e r i o r T r ib u n a l d e J u s tiç a , f i c a n d o s u s p e n s o s os
d e m a is re c u rs o s e sp e cia is a té 0 p r o n u n c ia m e n t o d e f in i t i v o d o S u p e r io r T rib u n a l d e Justiça. (In c lu íd o
p e la Lei n2 1 1 .5 7 2 , d e 2 00 8 ).
§ 22 N ã o a d o t a d a a p r o v i d ê n c i a d e s c r i t a n o § 12 d e s t e a r t i g o , 0 r e l a t o r n o S u p e r i o r T r ib u n a l d e
J ustiça, ao id e n t i f i c a r q u e s o b re a c o n t r o v é r s ia já e x is te ju r is p r u d ê n c ia d o m i n a n t e o u q u e a m a té r ia
já e s tá a f e t a a o c o le g ia d o , p o d e r á d e t e r m i n a r a s u s p e n s ã o , n o s t r i b u n a i s d e s e g u n d a i n s t â n c ia ,
d os re c u r s o s n os q u a is a c o n t r o v é r s i a e s te ja e s t a b e le c id a . ( In c lu í d o p e la Lei n2 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ).
§ 32 0 r e la to r p o d e rá s o lic ita r in fo rm a ç õ e s , a s e re m p re s ta d a s n o p ra z o d e q u in z e dias, aos tr ib u n a is
f e d e r a i s o u e s ta d u a is a r e s p e i t o d a c o n t r o v é r s i a . ( I n c l u í d o p e la Lei n ^ 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ).
§ 42 0 re la to r, c o n f o rm e d is p u s e r 0 r e g im e n t o in t e r n o d o S u p e rio r T rib u n a l d e Justiça e c o n s id e ra n d o
a r e le v â n c i a d a m a t é r i a , p o d e r á a d m i t i r m a n i f e s t a ç ã o d e p e s s o a s , ó r g ã o s o u e n t i d a d e s c o m
i n t e r e s s e n a c o n t r o v é r s i a . ( In c lu í d o p e la Lei n2 1 1 . 6 7 2 , d e 2 0 0 8 ) .
§ 52 R ece b id a s as i n f o rm a ç õ e s e, se f o r 0 caso, a pó s c u m p r i d o 0 d is p o s to n o § 42 d e s te a r tig o , te r á
v is ta 0 M i n i s t é r i o P ú b lic o p e lo p ra z o d e q u in z e dia s. ( In c lu í d o p ela Lei n2 1 1 .6 7 2 , d e 2 00 8 ).

222
I
DIRE IT O TR IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

É de se lem brar que o in s titu to da repercussão geral tem sede


constitucional, podendo ser provocado por qualquer recorrente, em recurso
extraordinário, vaie dizer, com espectro mais abrangente, estando o § 35 do
artigo 102 da CF assim redigido:

§ 32 No recurso e xtraordinário 0 recorrente deverá dem onstrar


a repercussão geral das questões c o n s titu c io n a is discutidas
no caso, nos term os da lei, a fim de que 0 Tribunal examine a
a d m is s ã o d o re c u rs o , s o m e n te p o d e n d o r e c u s á -lo pela
manifestação de dois terços de seus m em bros, (incluída pela
Emenda Constitucional n^ 45, de 2004)^^“*

0 que 0 artigo 543-B disciplinou foi seu estabelecimento pela Corte,


independentemente de solicitação do recorrente. Ora, uma vez reconhecida
pela Corte a existência de repercussão geral, nos termos do § 35 do artigo 102 da
CF -a lei processual está subordinada aos parâmetros impostos pela lei maior-
qualquer que seja a decisão que venha a ser proferida estará ela lastreada na
preferência dada àquele processo para estabelecer uma diretriz para todos os
demais casos, independentemente de menção meramente formal ao artigo
543-C ou à razão que lhe deu origem e que definitivamente a conformou.

§ 62 T r a n s c o r r i d o o p r a z o p a ra o M i n i s t é r i o P ú b lic o e r e m e t i d a c ó p i a d o r e l a t ó r i o a o s d e m a i s
M i n i s t r o s , o p ro c e s s o se rá i n c l u í d o e m p a u t a n a s e ç ã o o u n a C o r t e E sp ecia l, d e v e n d o s e r ju lg a d o
c o m p r e f e r ê n c i a s o b re o s d e m a is fe i t o s , re s s a lv a d o s o s q u e e n v o lv a m r é u p r e s o e o s p e d id o s d e
h abeas corpus. ( In c lu íd o p e la Lei n@ 1 1 .6 7 2 , d e 2 00 8 ).
§ 72 P u b lic a d o 0 a c ó r d ã o d o S u p e r i o r T r i b u n a l d e J u s tiç a , o s r e c u r s o s e s p e c ia is s o b r e s t a d o s na
o r ig e m : ( In c lu í d o p ela Lei n^ 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ).
I - t e r ã o s e g u i m e n t o d e n e g a d o na h ip ó te s e d e 0 a c ó r d ã o r e c o r r i d o c o in c i d i r c o m a o r ie n t a ç ã o d o
S u p e r io r T r ib u n a l d e Ju s tiç a ; o u ( In c lu í d o p e la Lei n^ 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ).
II - se rã o n o v a m e n te e x a m in a d o s p e lo t r ib u n a l d e o r ig e m na h ip ó te s e d e 0 a c ó rd ã o r e c o r r id o d iv e r g ir
da o r ie n t a ç ã o d o S u p e r io r T r ib u n a l d e J u s tiç a . ( In c lu í d o p e la Lei n ^ 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ).
§ 80 Na hip ó te se prevista n o inciso II d o § 7 o deste artigo, m a n tid a a decisão dive rg en te pelo trib u n a l de
o rig e m , far-se-á 0 e x a m e d e a d m is s ib ilid a d e d o re curso especial. (In c lu íd o pela Lei ns 11.672, de 2008).
§ 9o 0 S u p e rio r T rib u n a l d e Justiça e os tr i b u n a is d e s e g u n d a in s tâ n c ia r e g u la m e n ta r ã o , n o â m b ito
d e su as c o m p e t ê n c i a s , o s p r o c e d i m e n t o s r e l a t i v o s a o p r o c e s s a m e n t o e j u l g a m e n t o d o r e c u r s o
e s p e c ia l n o s casos p r e v i s t o s n e s te a r t i g o . ( I n c l u i d o p e la Lei n^ 1 1 .6 7 2 , d e 2 0 0 8 ) ” .
A le x a n d r e d e M o r a e s le m b r a q u e :
" T r a ta - s e d e i m p o r t a n t e a l t e r a ç ã o n o s r e q u i s i t o s d e a d m i s s i b i l i d a d e d o r e c u r s o e x t r a o r d i n á r i o ,
p o i s p o s s i b il i t a a o S u p r e m o T r i b u n a l F e d e r a l a a n á l is e d a r e le v â n c i a c o n s t i t u c i o n a l d a m a t é r ia ,
b e m c o m o d o i n t e r e s s e p ú b l ic o e m d is c u t i - l a , n a t e n t a t i v a d e a fa s tá - lo d o J u lg a m e n t o d e causas
r e le v a n t e s s o m e n t e a os in t e r e s s e s p a r t ic u l a r e s . A m e s m a i d e ia é d e f e n d i d a p o r O s c a r V i lh e n a
V ie ira , a o a fir m a r q ue "a idé ia d e d a r a o S u p re m a T rib u n a l F e deral 0 p o d e r d e e s c o lh e r — c o m c e r to
g ra u d e d is c r ic io n a r ie d a d e — as causas q u e ju lg a r á é da m a io r r e le v â n c ia . A fin a l, a im e n s a m a io r ia
d o s casos q u e chega à c o r te já passou p e lo d u p lo g ra u d e ju r is d iç ã o . A ssim , já se e n c o n tr a s a tis fe ito
o p r in c í p i o f u n d a m e n t a l d o d u p l o g ra u d e ju r i s d iç ã o . N esse s e n t id o , 0 a c es s o à j u r i s d iç ã o d o STF,
p o r m e io d e r e c u r s o e x t r a o r d i n á r i o , n ã o se ria u m d i r e i t o s u b j e t i v o a b s o l u t o , n o s e n t id o d e q u e ,
s a tis fe it a s a lg u m a s c o n d iç õ e s o b j e t i v a s , o b r i g a d o e s ta r ia 0 STF d e c o n h e c e r 0 r e c u r s o "
( C o n s titu iç ã o d o B ra sil i n t e r p r e t a d a e le g is la ç ã o c o n s t i t u c i o n a l , 8 ^. e d ., E d it o r a A tla s , São P aulo,
2 0 1 1 , p . 1 4 0 0 ).

223
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

Vale lembrar que o artigo 543-C não cuida de súmulas vinculantes,


estas sim com um regime especial para sua edição, estabelecido pelo art.
103-A, conforme transcrito no início deste trabalho
Em outras palavras, muito embora o instituto da repercussão geral
possa desembocar numa Súmula vinculante, não é fundamental que isto
ocorra. Mas pelo art. 543-B, se a decisão ocorrer, por decorrência da
repercussão geral, todos os efeitos da repercussão geral seguirão a decisão.
Desta forma, entendo que, pela integração das linhas mestras do
processo civil com as do processo administrativo, cujo objetivo é realçar a
busca da verdade material, em primeiro lugar, servindo as regras processuais
administrativas mais como uma proteção ao contribuinte, no seu direito de
impugnar o lançamento formalizado nos termos do artigo 142 do CTN
todas as conseqüências exegéticas, todas as soluções consagradas pela
jurisprudência judicial na aplicação dos artigos 543-B e C devem ser seguidas
pela CARF, a fim de evitar-se que suas decisões, se contrárias, venham a ser
contestadas e derrubadas no judiciário.
Entendo, pois, que, em havendo sobrestamento pelo STF, o mesmo
deve ser determinado pelo CARF em relação aos processos que tratem de
idêntica matéria. Em havendo repercussão geral, ela implicará igual postura
pelo CARF. E se houver decisão em questão suscitada como de repercussão
geral, é despicienda a referência expressa no ju lg a m e n to de m érito,
devendo, entretanto, a decisão ser seguida pelo CARF de forma obrigatória,
que é, de rigor, o que deflui da Portaria 256 do Ministério da Fazenda

™ José A fo n s o da Silva s in te tiz a :


" O u tr a co isa sã o as S ú m u la s v i n c u la n t e s , q u e c o n s t it u e m re g ra s p r e t o r ia n a s , c ria d a s p e lo STF. São
t a m b é m re g ra s sín te se s da j u r i s p r u d ê n c ia p r e d o m in a n t e c o m fo r ç a n o r m a tiv a e i m p e r a t i v a , c o m o
v i s t o a c im a . S ã o p r e s s u p o s t o s d e su a i n s t i t u i ç ã o ; (a ) r e i t e r a d a s d e c i s õ e s s o b r e m a t é r i a
c o n s t it u c io n a l ; (b) a p r o v a ç ã o p o r d o is te r ç o s d o s m e m b r o s d o STF, d e o fíc io o u p o r p ro v o c a ç ã o de
u m a das a u t o r i d a d e s , e n t id a d e s o u i n s t it u i ç õ e s l e g itim a d a s p a ra a p r o p o s it u r a d e a ç ã o d ir e t a de
i n c o n s t i t u c í o n a l i d a d e , n os t e r m o s d o a r t . 1 0 3 ; (c) s u a p u b l i c a ç ã o n a I m p r e n s a O fic ia ), q u e n ã o é
p re s s u p o s to d e in s t it u iç ã o , m as de sua e fic á c ia v in c u la n t e " (C o m e n tá rio s c o n t e x tu a l à
C o n s titu iç ã o , 73. e d ., M a lh e ir o s E d ito r e s , São P a u lo , 2 0 1 0 , p. 5 7 2 ),
™ 0 a r tig o 142 d o CTN está assim re d ig id o :
" A rt. 1 42 . C o m p e te p r iv a t i v a m e n t e à a u t o r i d a d e a d m i n is t r a t iv a c o n s t i t u i r o c r é d i t o t r i b u t á r i o p e lo
l a n ç a m e n t o , a ssim e n t e n d i d o o p r o c e d im e n t o a d m i n i s t r a t i v o t e n d e n t e a v e r if ic a r a o c o r r ê n c ia d o
f a t o g e r a d o r da o b r ig a ç ã o c o r r e s p o n d e n te , d e t e r m i n a r a m a té r ia t r i b u t á v e l , c a lc u la r o m o n t a n t e d o
t r i b u t o d e v i d o , i d e n t i f i c a r o s u je i t o p assiv o e, s e n d o caso, p r o p o r a a p lic a ç ã o da p e n a lid a d e cabível.
P a r á g r a fo ú n ic o . A a t i v id a d e a d m i n is t r a t iv a d e l a n ç a m e n t o é v i n c u la d a e o b r i g a t ó r ia , s o b p e n a d e
r e s p o n s a b ilid a d e fu n c io n a l. "
"M IN ISTÉRIO DA FAZENDA - GABINETE DO MINISTRO
PORTARIA N2 256, DE 22 DE JUNHO DE 2009
A p r o v a 0 R e g im e n to I n t e r n o d o C o n s e lh o A d m i n i s t r a t i v o d e R ec u rso s ...
A r t . 62-A. As d ecisões d e f in itiv a s d e m é r it o , p r o fe rid a s p e lo S u p re m o T rib u n a l Federal e p e lo S u p e rio r
T r i b u n a l d e J u s ti ç a e m m a t é r i a i n f r a c o n s t i t u c i o n a l . n a s i s t e m á t ic a p r e v i s t a p e lo s a r t i g o s 5 4 3 - B e
5 43-C da Lei n° 5 .8 6 9 , d e 11 d e ja n e ir o d e 1 97 3 , C ó d ig o d e Processo Civil, d e v e r ã o s e r re p ro d u z id a s
p e lo s c o n s e lh e ir o s n o j u l g a m e n t o d o s re c u r s o s n o â m b i t o d o CARF.
§ 10 Ficarão sobrestados os ju lgam entos dos recursos s em pre que o STF ta m b é m sobrestar o julg a m e n to dos
recursos e xtra o rd in á rio s da m esm a m a té ria , a té q ue seja p ro fe rid a decisão nos te r m o s d o art. 543-6.
§ 2 ° 0 so bre s ta m e n to de q u e tra ta o § 10 será fe ito d e ofício p elo r e la to r o u p o r provocação das partes."

224
f
D IR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

O PROTOCOLO CONFAZ 2 1 /ÍO ll E O ICMS INCIDENTE SOBRE


OPERAÇÕES MEDIADAS PELA INTERNET: U M A NECESSÁRIA
(RE)ANÁLISE DO CONCEITO DE ESTABELECIMENTO.

Jonathan Barros

1. Introdução

As introduções de textos científicos servem para estabelecer o sistema


de re ferên cia em pregado, d e lim ita n d o as premissas teó ricas e
desenvolvendo a estrutura encadeada entre este sistema e o seu objeto de
estudo, finalizando com conclusões sintéticas, que deverão ser compatíveis
com tais discursos empregados.
Neste sentido, o sistema de referência empregado^^® agrega vários
desenvolvim entos de teorias já estabelecidas e, especialmente, muda
constantemente de posição de observação.
Contextual e interessantemente, tem-se que o tema proposto por
este artigo científico, que é a discussão sobre o Protocolo CONFAZ 21, é um
dos mais atuais no plano da pragmática do ICMS, mas não tem sido abordado
da forma correta.
As discussões a tu a lm e n te travadas nas ADIs (Ações Diretas de
Inconstitucionalidade) 4564, 4996, 4599, 4642 e 4705, propostas pela Ordem
dos Advogados do Brasil relativas à legislação, respectivamente, do Piauí,
do Ceará, do Mato Grosso, do M ato Grosso do Sul e da Paraíba, e nas ADls
4628 proposta pela Confederação Nacional do Comércio e 4713 proposta
pela Confederação Nacional da Indústria em relação ao Protocolo 21 de 2011,
utilizam como base de suas argumentações jurídicas que já culminaram em
algumas liminares afastando a cobrança do dito ICMS sobre estas operações,
sinteticam ente;

A d v o g a d o , C o n s u l t o r J u r í d ic o e C o n t a d o r . E s p e c i a li s t a e m D i r e i t o T r i b u t á r i o p e l o I n s t i t u t o
B ra s ile iro d e Estu d o s T r ib u t á r io s - IBET-SP, M e s tr e e D o u t o r e m D ir e ito d o T r i b u t á r i o p e la P o n tifíc ia
U n iv e rs id a d e C a tó lic a d e São P a ulo - PUC-SP e M e s t r e e m S e g u n d o N ív e l e m D ir e i t o T r i b u t á r i o da
E m p re s a p e la U n i v e r s id a d e C o m e r c ia l L u ig t B o c c o n i - M i l ã o - I t á lia . P r o fe s s o r d o M e s t r a d o e m
S e g u n d o n ív e l e m D i r e i t o T r i b u t á r i o d a E m p r e s a n a U n i v e r s i d a d e C o m e r c i a l L u ig i B o c c o n i, d o
M e s tr a d o e d a G ra d ua çã o d a U N IM A R e d a s espe cia liza çõe s e m D ir e ito T r ib u t á r io d a PUC-SP/COGEAE,
18ET, FAAP e EPD e e m D ir e ito In te r n a c io n a l da EPD. C o n s e lh e iro d o CARF - C o n s e lh o A d m in is tr a tiv o
de Recursos Fiscais e d o C o n s e lh o M u n ic ip a l d e T r ib u to s d e São Paulo. Juiz d o T rib u n a l d e Im p o s to s
e Taxas d o E sta d o d e São P a u lo . M e m b r o d a C o m is s ã o E s p e c ia l d e D ir e i t o T r i b u t á r i o d o C o n s e lh o
Federal da OAB e da C om issã o d e C o n te n c io s o A d m in is tr a tiv o d a OAB-SP. Sócio d o IBDT, d a ABDF, IFA,
lASP, CBAr e CONPEDI.
Para a visão m a is a tu a l d e s te s is te m a d e r e fe rê n c ia p r o p o s to : VITA, J o n a th a n B a rros. Teoria G eral
d o D ire ito : D ir e ito in te rn a c io n a l e D ir e ito T r ib u tá rio . São P a u lo ; Q u a r t i e r L a tin 2 0 1 1 .

225
DIRE ITO T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES AT U AIS


Im p ossibilida d e de b itrib u ta ç ã o por p arte do ICMS com o
conseqüência da não-cumulatividade;
• Vedação à não discriminação entre origem e destino de mercadorias
(artigo 152 da Carta);
• Liberdade de tráfego de bens e pessoas (artigo 150, V da CF);
• Quebra do pacto federativo;
• Ferir a livre concorrência e livre iniciativa (art. 170, IV e parágrafo
único da CF);
• Inconstitucionalidade form al ta n to das leis estaduais como do
Protocolo 21/2011^^°; e
• Outros argumentos ligados a problemas em relação à fixação da
alíquota e ampliação do âmbito de incidência do ICMS.
Este trabalho não tentará estabelecer a validade destes argumentos,
mas, tão somente, estabelecer o fato que nem todas as questões teóricas
estão sendo levantadas no cam po da in te rp re ta ç ã o dos te x to s
c o n stitu c io n a is e legais e nvolvidos, e specialm ente para (re d is c u tlr/
(re)definir o conceito de estabelecimento para fins de ICMS com o advento
das novas tecnologias.
Aqui, tem -se que o núcleo de especulações é a necessidade de
interpretação dinâmica da legislação nacional, especialmente da combinação
entre o artigo 155, § 2°, VII, b da Carta e o artigo 11 da Lei Complementar 87/
1996.
Para tanto, inicialmente definir-se-á os limites jurídicos da definição
e tipificação do comércio eletrônico (e-commerce), espacialmente seus
desdobramentos no campo da noção de estabelecimento em vários tributos
e na experiência internacional, culminando com a delimitação dos limites
das competências tributárias dos Estados para os fins de ICMS incidentes
sobre o (erroneamente) chamado comércio eletrônico.

2. 0 e s ta b e le c im e n to c o m e rc ia l no d ir e ito c iv il b r a s il e ir o e su a
d escorpo rificação na in te r n e t

Antes de estabelecer os e lem en tos ca racterlzadores de um


estabelecimento comercial, tem-se que vários podem ser os indícios de
localização da atividade desenvolvida por uma dada empresa.
É dizer, o registro de uma companhia nos órgãos competentes é
fundamento para determinar, tão somente, o domicílio da mesma, não sendo
idêntico ao conceito de estabelecimento, especialmente o comercial, ou.

C o m o a u t o r q u e a p r o f u n d a o e s tu d o d e s ta s i n c o n s titu c io n a lid a d e s f o r m a is , e s p e c ific a n d o , q u a t r o


h ip ó te s e s : CARVALHO, O sva ldo S a nto s de. G u e rra Fisca l.com In: V III Congresso n a c io n al d e estudos
trib u tá rio s : d e riv a ç ã o e po sitiv aç ã o n o d ire ito t r ib u tá r io . São P aulo: N oe se s, p. 9 0 9 - 7 6 2 , 2 01 1 .

226
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

mesmo, de sede, lembrando que o CC, em seu artigo 1.126, caput, somente
determina a nacionalidade das pessoas jurídicas, nunca seu domicílio específico.
Este domicílio possui várias subespécies, como tributário, societário,
entre outros, termos que se conectam (reciprocamente), em alguns casos,
para determinação desta localidade para a realidade jurídica ou para a
vinculação com um dado sistem a ju ríd ic o ou, mesmo, apenas para
comunicações, inclusive em meio eletrônico.
Neste contexto, a RFB criou, com a IN 664/2006, nos termos da nova
redação do parágrafo 4° do artigo 23 do Decreto 70.23^1972 dada pela Lei
1 1 .1 9 ^0 0 5 , o chamado domicílio tributário eletrônico, lembrando que esta
denominação é imprópria, pois este chamado domicílio seria, tão somente,
um endereço para correspondência.
Paralelamente, lembra-se que os artigos 3°, 1c/c 5° da Lei 8.934 e seus
espelhos nos artigos 3°, II e 5°, caput do Decreto 1.800/1996 são lacônicos
sobre a questão do dom icílio em presarial para os fins de registro de
empresas, lembrando que o registro e certificações virtuais são realizados
nos moldes da MP 2200-2/2001.
Sob outro ângulo, tem-se que, dentro dos componentes indiciários para
delimitação de uma conexão com a competência de uma dada parcela do
território, o local da formação dos contratos regulado pelos artigos 435 do CC
c/c 0 9°, §2° da LINDB estabelecem, respectivamente, como fundamentais: o
local da proposta e da residência do proponente^^\ sem olvidar as hipóteses
nas quais pode ocorrer a eleição de tal local pelos contratantes.
Concluindo p arcialm ente, de q u a lq ue r m aneira, a definição de
estabelecimento, de acordo com o artigo 1.142 do CC, seria um conjunto
ordenado de capitais como meio para exercício de uma atividade empresarial,
algo que, quando vendido, seria o fundam ento conceituai (e econômico)
para a expressão fundo de comércio quando vendido.
Não se olvida que o term o estabelecimento era utilizado no antigo
Código Civil e ainda o é no Código Comercial, entretanto, seus contornos
jurídicos não eram bem definidos, o que exige uma interpretação dinâmica,
da legislação, não olvidando que, também o texto citado do novo código
civil também exige tal adaptabilidade interpretativa.
Lembra-se que estabelecimento e pessoa jurídica são termos análogos,
mas não coincidentes, vez que uma pessoa jurídica deverá ter, de alguma forma.

Lem b ra -se q u e , p a ra os fin s d e a plic a ç ã o d o CDC esta p r e s u n ç ã o é re la tív iz a d a , d a n d o c o m p e tê n c ia


t e r r i t o r i a l p a ra o d o m i c í l i o d o a u t o r d a d e m a n d a d e a c o r d o c o m o a r t i g o 1 0 1 , I d e s te t e x t o legal,
q ue segue;
A r t . 1 0 1 . Na a çã o d e r e s p o n s a b ilid a d e c iv il d o f o r n e c e d o r d e p r o d u t o s e s e rv iç o s , s e m p r e ju íz o d o
d is p o s t o n o s C a p ít u lo s I e II d e s t e t í t u l o , s e r ã o o b s e r v a d a s as s e g u i n t e s n o r m a s ;
I • a a ção p o d e se r p r o p o s ta n o d o m ic ílio d o a u t o r ;

227
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

um estabelecimento como forma de quase corporificação de sua existência


comercial, uma sede de negócios organizada, dependência da empresa.
Da mesma forma, não se confunde este termo com ponto comercial,
pois este é, apenas, um de seus elementos constituidores, lembrando que
este conceito de ponto comercial também é relativizado, como na hospedagem
em sites de grande fluxo ou, mesmo, com a Ideia de domínio de internet.
Prosseguindo, para que este conceito seja aplicado ao campo da
in te rn e t, algumas observações seriam necessárias, p a rtin d o da
decomposição dos requisitos para ingresso neste conceito e verificar sua
aplicabilidade ao campo virtual.
É dizer, cabe determ inar se o estabelecimento virtual é um efetivo
estabelecimento comerciaP^^ e a forma jurídica de localizar este conjunto
de bens voltado a um fim comum^^^.
Correlatamente, tem-se uma discussão (e que não será abordada aqui)
que tra ta da d ete rm in a ção da a u to n o m ia ou dependência de um
estabelecimento virtual em relação a um estabelecimento real^^\ deixando
claro que pode existir, atualmente, uma empresa completamente virtual^^\
Aparentemente, os critérios para determinação da existência de um
estabelecimento comercial seriam simples, pois existe um capital e este é
organizado com fim empresarial, sendo até desnecessária a analogia de
Coelho^^^ reproduzida por Forgloni^^^ de que a ideia de estabelecimento
pressuporia um lugar físico que foi materializado no campo virtuaP^*®^^®.

Para um a extensa pesquisa sobre as atuais d o u trin a s so b re o te m a , espe cia lm e n te através d o te m a da


chamada universalidade constante dos artigos 9 0 e 1.146 d o CC: PERON, W a ine Domingos. Estabelecimento
em presarial no espaço cibernético. Dissertação ( M e s tra d o e m D ire ito ) - FADISP, São Paulo, 2009.
U t i li z a n d o u m a n ã o a d o t a d a c la s s ific a ç ã o d e s te s e s t a b e l e c im e n t o s ; BALAN JÚ NIOR , O s v a ld o . 0
e s ta b e lec im e n to v irtu a l na sociedade técnica: a necessária busca d e segurança ju rídic a nas transações
c o m e r c ia is . D is s e r t a ç ã o ( M e s t r a d o e m D i r e i t o ) - F a c u ld a d e d e C iê n c ia s H u m a n a s e S o c ia is ,
U n iv e r s id a d e E s ta d u a l P a u lis ta " J ú lio d e M e s q u i t a F ilh o " , F ra n c a , 2 0 1 1 .
C o m o a u t o r q u e c ritic a esta in d e p e n d ê n c ia : CARVALHO, O s v a ldo Santos d e . G u e rra Fiscal.com In:
V III C ongresso n a c io n a l d e e stu d o s tr ib u tá r io s : d e riv a ç ã o e p o s itiv a ç ã o n o d ire ito tr ib u tá r io . São
P a u lo : N o e s e s , p. 9 0 9 - 7 6 2 , 2 0 1 1 .
A re s p e ito d e ta l a u to n o m ia , e n t r e o u t r o s ; PERON, W a in e D om in g o s . E stab elecim ento em p resarial
n o espaço c ib e rn é tic o . D is s e rta ç ã o ( M e s t r a d o e m D ir e i t o ) - FADISP, São P a ulo, 2 00 9 .
^36 COEIH O, Fábio UJhoa. 0 e s ta b e le c im e n to v i r t u a l e o e n d e r e ç o e le tr ô n ic o . In: T rib u n a d o D ire ito .
São P aulo; E d ito ra TD, nov. 1 9 9 9 , p. 32.
^ FO RG IO NI, P aula. N o m e d e d o m i n i o e t í t u l o d e e s t a b e l e c im e n t o : n o v a f u n ç ã o p a ra u m a n t ig o
in s t i t u t o . In : D ir e ito & in t e r n e t: a sp e c to s ju ríd ic o s re le v a n te s . V o l. II. São P a u lo ; Q u a r t i e r L a tin ,
2 0 0 8 , p. 5 0 7 - 5 1 9 .
N o m e s m o s e n t id o a q u i a p r e s e n ta d o , o u seja , q u e o c o n c e i t o d e e s t a b e l e c im e n t o p r e s c in d e de
u m a s p e c to físic o : CASTRO, A ld e m a r io A r a u jo . Os m e io s e le tr ô n ic o s e a tr ib u t a ç ã o . In : Jus Navtgandi,
T e r e s in a , ano 5, n. 48, dez. 2000. D is p o n ív e l em; h ttp ://ju s 2 .u o l.c o m .b r /d o u tr in a /
te x t o . a s p ? id = l S 1 3 . A c e s s o e m : 3 0 nov. 2 0 1 1 .
™ R e ite r a n d o a in d i s t i n ç ã o e n t r e o e s t a b e l e c im e n t o fí s ic o e v i r t u a l s o b o p o n t o d e v is ta j u r í d i c o :
FINKELSTEIN, M a ria Eugênia Reis. Aspectos jurídicos d o com ércio eletrônico. P o rto Alegre: Síntese, 2004.

228
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Quanto a critérios de localização das comunicações entre partes


contratantes no campo virtual, lembra-se que a Lei Modelo da UNCITRAL
estabelece, em seu artigo 15, § 4°, critérios para aferição, aparentemente,
da sede de uma companhia virtual.
Neste artigo, o elemento de conexão desta sede a uma dada jurisdição
estaria ligado, em ordem de preferência: ao local de sua efetiva sede
principal; ou, em caso de múltiplas sedes, aquela mais vinculada a transação;
ou, em caso de ausência de sede efetiva ou existência de sede móvel, o da
residência da empresa, que pode ser considerada como local da constituição
desta.
O bviam ente, existem autores que te n d em , neste am b ien te de
maximização da virtualidade, estabelecer como critério de conexão, no caso
de grande mobilidade da sede da empresa, o local do servidor^'^, opção esta
criticada^“^ por sua maior ainda dificuldade de aferição, pois vários podem
ser os servidores de uma mesma empresa ou que estes pode ser de
propriedades de terceiros, a exemplos.
Prosseguindo e finalm ente, aparentem ente, a determ inação dos
estabelecimentos, no caso, tributários, deveria seguir a questão do registro
estadual ou municipal, lembrando que para os fins de cadastro das pessoas
jurídicas, este é centralizado através da Receita Federal, sem distinção
geográfica.
Obviamente, a determinação deste domicílio fiscal para fins de IR (e
IPI) afetaria o FPM (Fundo de Participação dos Municípios) e FPE (Fundo de
Participação dos Estados), entretanto, esta não é uma preocupação maior da
RFB.
Logo, a necessidade de cadastro específico com delimitação territorial
controlada seria mais fortemente importante para os fins do ISS e ICMS, pelos
clássicos conflitos de competência imanentes a estes tributos, como será visto.

3. O estabelecimento para fins tributários

3.1. Notas iniciais sobre o conceito tributário de estabelecimento

Inicialmente, é importante mencionar que o artigo 127 do CTN possui


um texto lacônico sobre a matéria e coube a cada um dos tributos em espécie
definir o critério jurídico (útil) para determ inar um centro de ímputação
jurídica geograficamente localizado.

TOSI, Emilio. La conclusion di c o n tra tti "onlin e". In: I problem giuridici dl In ternet. M ila n o : Giuffre, 1999.
E n tre o u t r o s ; LORENZETTI, R ic a rd o Luis. C o n tr a to s " e le tr ô n ic o s " . In : D ir e ito & In te r n e t: aspectos
ju ríd ic o s r e le v a n te s . V o l. II. São P aulo: Q u a r t i e r L a tin , 2 0 0 8 , p. 5 4 1 -5 9 4 .

229
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT UAIS

Mais ainda, não se pode olvidar que tem-se como fundam ental a
determinação de que o direito tributário não poderia, por força do artigo 110 do
CTN, criar artificialidades em relação aos chamados conceitos de direito privado.
Entretanto, tal assertiva deve ser temperada com o fato que o direito
tributário, em muitos casos, cria subclasses de conceitos do direito privado,
estabelecendo diferenças pontuais em relação aqueles institutos.
Neste sentido, tem-se como im portante o fa to que as marcas de
identificação de um dado estabelecimento tributário não podem ser distintas
daquelas dos estabelecimentos cíveis.
Entretanto, o direito tributário pode criar ficções jurídicas ou, mesmo,
critérios mais distintos para sua determinação, desde que o estabelecimento
tributário, no caso, permaneça como subclasse do estabelecimento como
desenhado no direito privado.
Para tanto, este item será decorrência lógica do anterior para utilizar
a definição do conceito de estabelecimento no campo cível, incluindo a
disciplina jurídica dos contratos celebrados na internet e o específico local
de sua constituição, como elementos que servem como indícios de uma
tendência de (re)iocalização das prestações e determinação do local da
constituição destas obrigações.
Tais indícios são mais fundam entais ainda quando se considera a
inexistência de uma base física de negócios, especialmente no caso das
compras completamente on-line, que possuem uma dificuldade imanente
na detecção da efetivação destas operações.
Obviamente, no caso das operações off-line, tais preocupações são
reduzidas pelo mero fato que a tangibilidade facilita o estabelecimento de
um elemento de conexão com um dado sistema jurídico (parcial, no caso) e
sua conseqüente tributação.
Tendo sido definidos os contornos jurídicos do direito empresarial
vinculados à definição (e localização) dos estabelecim entos virtu a is,
utilizando-se das teorias clássicas da definição deste conceito e os modernos
doutrinadores do chamado do direito virtual ou eletrônico, tem-se como
necessário estabelecer algumas notas sobre como certos tributos atuam na
delimitação do conceito de estabelecimento.
Mais especificamente, o direito tributário tem sido alvo de intensos
debates a respeito desta matéria, pelo simples fato que, para determinados
trib u to s, tal aferição do conceito de estabelecim ento (e os correlatos
conceitos de residência e domicílio) implica conseqüências efetivas, que
seja, a alocação de sujeições ativas e correspondentes receitas tributárias e
deveres de fiscalização.
Neste campo de multiplicidade de residências e estabelecimentos,
no direito brasileiro, basicamente o IPI, o ISS, o IR e o ICMS tem-se destacado,
sendo que estes dois últimos serão objetos de tópicos mais profundos e
específicos, infra.

230
I
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

3.2. 0 comércio eletrônico e a vis atractiva do estabelecimento virtual


no campo da tributação da renda: o exemplo da OCDE na definição
do conceito de estabelecimento permanente"^

Classicamente, o conceito de estabelecimento, aparentemente, não


é tão im portante para a delimitação do conceito de imputação da renda
trib u tá ve l, vez que este subramo didaticam ente autônom o do d ire ito
tributário trataria de conceitos como domicílio e residência, matriz e filial.
Entretanto, por conta do aspecto internacional, que a OCDE vem
expressando seu interesse neste tema e vem defendendo que o cenário
virtual é apto a utilização de uma lógica tributária (principiologicamente)
que não difere muito da tradicional^'*^
Neste sentido, os tratados para evitar a dupla tributação que seguem
o M odelo OCDE têm constituído um im p o rtan te avanço neste campo,
determinando que estruturas jurídicas não consideradas como residentes^'”
podem ser um centro de imputação de rendas, consubstanciado na ficção
jurídica chamada de estabelecimento permanente.
S in te tica m e nte d efin in d o , e sta b elecim en to perm anente é uma
estrutura jurídico-tributária que eqüivale a um centro de imputação de rendas
e foi positivada no artigo 5° dos tratados que seguem o modelo OCDE (e
também nos que seguem o modelo ONU e EUA), sendo uma figura clássica
do direito internacional tributário^"\
Mais especificamente, o estabelecimento permanente é uma ficção
exclusiva do direito tributário que prescinde da formalização sob o ponto de
vista cível e, mesmo, fiscal para sua operatividade.
É dizer, não se trata de uma pessoa jurídica, mas de uma filial, branch,
que perfaz uma base fixa de negócios para realização de um determinando

^ Para m a is s o b r e e s te h is t ó r i c o ; A N D R A D E , M a r ia Is a b e l d e T o le d o . R e f o r m a t r i b u t a r i a : c o m o
t r i b u t a r o c o m é r c io e le tr ô n ic o ? A p o u c a e x p e r iê n c ia i n t e r n a c io n a l. In: In fo rm e -s e - BNDES. Brasília:
S e c r e ta ria p a ra a s s u n to s fis c a is - SF, n® 14, m a io 2 00 0 .
E n tre o u t r o s q u e e n t e n d e m a p o s tu ra da OCDE d es ta fo r m a : FERREIRA, A n a A m e lia M e n n a B a rreto
d e C astro. T rib u ta ç ã o c o m é r c io e le tr ô n ic o . In: R evista d e D e re c h o In fo rm á tic o . Lim a: A lfa -R e d i, N2.
0 4 5 - A b r il 2 00 2 ; e KRAKOVIAK, Leo; e KRAKQVIAK, Ricardo. T rib u ta ç ã o a d u a n e ira e p ro b le m a s ju ríd ic o s
d e c o r r e n te s d a i n f o r m a t i z a ç ã o d o c o m é r c i o e x te r io r . In: D ir e ito e In te r n e t - Relações Jurídicas na
S ocie d a d e In fo rm a tiz a d a . São P a u lo : Ed. R evista d o s T r ib u n a is , 2 0 0 1 , p. 58.
M e n c io n a - s e , a q u i, q u e , m e s m o c o m o c a s o S a in t G o b a in d a CJE ( C o m p a g n ie d e S a in t- G o b a in ,
Z w e ig n ie d e rla s s u n g D e u ts c h la n d v F in a n z a m t A a c h e n - l n n e n s t a d t - Caso C-307/9 7 da CJE - C o rte de
Ju stiça E u ro p é ia , ju l g a d o e m 1 99 9 ), p e r m a n e c e a i n t e r p r e t a ç ã o clássica d e s te a r t i g o q u e c o n s id e ra
q u e o s EP n ã o são re s id e n t e s .
A p e s a r d e a lg u m a s p re m is s a s d is t in ta s p o d e m s e r d e s ta c a d a s , c o m m u it a s c ita ç õ e s d as clássicas
c o n c e p ç õ e s d e s te in s t it u t o : TAVOLARO, A g o s t in h o T o ffo li. 0 e s ta b e l e c im e n t o p e r m a n e n t e : i n s t it u t o
p r ó p r io d o d ir e i t o t r i b u t á r i o in t e r n a c io n a l. In: Trib utação, Justiça e Liberd ad e. C u r itib a : Juruá Editora,
Jan/2005, pg. 35; TÔRRES, H e le n o Taveira. P lu rítrib u ta ç ã o In tern a c io n a l sobre as rendas d e empresas.
2® e d . São P aulo: Revista d os T rib u n a is , 2 0 0 1 ; e XAVIER, A lb e r t o . D ire ito tr ib u tá r io in te rn a c io n a l do
B rasil. 6 * e d iç ã o . Rio d e J a n e ir o , Fo re n s e , 2 00 3 .

231
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES AT U AIS

conjunto orientado de atividades, agregando todos os elementos positivos


e/ou negativos da renda, sendo considerada como pessoa jurídica para este
fim determinado.
Como conseqüência prática, no lugar de ser tributado tão somente
através das retenções na fonte (tributação na fonte), tem-se tributação
Idêntica aquela das pessoas jurídicas, com receitas e despesas contrapostas
sendo apenas tributado seu resultado (lucro auferido), como se residente
fosse naquele estado.
Tais estabelecimentos são classicamente classificados em: materiais,
com presença física; e pessoais, ou seja, sem a necessidade de uma sede
juridicamente consolidada e, portanto, registrada civilmente naquele país.
Interessantemente, tais conceitos estão sendo reavaliados por conta
das novas formas eletrônicas de prestação de serviços (vide os itens 42.1 a
42.10 dos Com entários ao a rtig o 5° do M o d e lo OCDE), pois há uma
necessidade de compreensão destas novas formas de atuação transnacional.
Não se olvide, entretanto, que também estes comentários estão sob
análise no campo da OCDE, sendo relevante mencionar que ainda estão em
fase de consulta pública, mas que não alteram os parágrafos mencionados.
E ntretanto, tais modificações fazem menção ao fa to que, com a
proposta de alteração do parágrafo 22 dos comentários a este artigo, o termo
goods e merchandise não compreenderiam aqueles bens digitais, posição
criticada, mesmo que exista uma advertência ao fato que esta interpretação
restritiva seria vinculada apenas aos termos do parágrafo 4° do artigo 5° do
Modelo.
Antes de mencionar qual o conteúdo destes itens interpretativos
agregados ao Modelo OCDE, lembra-se que, especificamente em relação a
eles 0 Brasil apôs reservas na sua posição em relação aos comentários,
lembrando que tal reserva diz respeito à questão da tributação no estado da
fo n te e não especificamente a certas considerações trazidas por estes
comentários.
Basicamente, após uma pequena introdução (42.1) estes comentários
estabelecem que um site não seria em si só um e sta b e le cim e n to
permanente, entretanto, o local dos seus servidores pode ser considerado
como tal (42.2), obviamente se estes permaneçam em um lugar um tempo
relevante (o tempo mencionado no artigo 5° (42.4) e forem de propriedade
da empresa (42.3), excluindo o uso de ISPs (42.10).
Im portante mencionar que a aferição do quantum do negócio ser
imputável a este servidor somente pode ser analisado caso a caso (42.5), o
mesmo devendo ocorrer em relação a determinação de qual espécie de
a tivida d e (p re p a ra tó ria ou a u xilia r) está sendo desenvolvida (42.7),
lembrando que somente se estas atividades forem relevantes (nos dizeres
do item 42.9) é que se pode permitir a existência do EP (42.8).

232
I
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Como nota adicional, lembra-se que o fato de inexistir pessoas no


local do servidor afeta esta característica (42.6, que, aparentemente, reflete
o julgamento do caso Pipeline UrteiP'’®).
Conclusivamente, tem-se como im p o rtan te mencionar que todos
estes comentários ao Modelo (especialmente o 42.9} tem como fundamento
principal o tip o de negócio realizado, se somente preparatório ou parte
necessária do comércio, especialmente em suas funções típicas como
assinatura ou aceite do contrato, processamento do pagamento (no caso em
que a venda é do tip o off-line) e/ou entrega da mercadoria ou serviço
(comércio on-line) é que determinam a força de atração ou existência de
um estabelecimento virtual, mas fixo em um provedor, autônomo em relação
ao estabelecimento real.
Portanto, apesar de algumas diferenças em relação a esta ideia, o
elemento fundamental é verificar que ocorreu uma escolha consciente da
OCDE que utilizou-se de um critério de conexão para atrair a competência
tributária (em relação àquela estabelecimento (permanente)) para o local
do servidor que permite o comércio on ou off-line.

4. O ICMS incidente sobre o comércio eletrônico e a necessária


redefinição do conceito de estabelecimento: nova chave de leitura
para o Protocolo 2 1 ^ 0 1 1 " '

4.1. Notas sobre a concepção do estabelecimento para fins de ICMS

Dentro do sistema federativo brasileiro, em especial em relação à


matéria tributária, ocorreram uma série de tomadas e posição política que
estabelecem a regra geral de repartição das receitas tributárias (entre origem
e destino) quando o ICMS incide sobre operações interestaduais.
Esta regra geral possui algumas exceções, especialmente, o ICMS-
importação (art. 155, § 2°, IX, a) e aquela incidente sobre combustíveis e
lubrificantes que são tributáveis somente no destino (§ 4°, I) e o ICMS

Este caso fo i c ita d o p o r : TAVOLARO, A g o s t in h o T o ffo li. 0 e s t a b e l e c im e n t o p e r m a n e n t e : i n s t it u t o


p r ó p r io d o d ir e i t o t r i b u t á r i o in t e r n a c io n a l. In: Trib utação, Justiça e Liberd ad e. C u ritib a : Juruá Editora,
Ja n ^ O O S , pg. 35.
C o m o t e x t o q u e to c a s u p e r f i c i a l m e n t e n o t e m a d o e s t a b e l e c im e n t o v i r t u a l e IC M S, s e m t o m a r
p osição d e lib e r a d a s o b re o a r tig o 11, § 3S d a LC: BARASUOL, Eliana M a r a Soares. In c idê n c ia d o ICMS
n o c o m é r c io e le tr ô n ic o - In: Jus N av ig an dl. Teresin a: a n o 8, n. 6 4 , 1 abr. 2 00 3 . D is p o nív e l e m : < h t t p : /
/ju s .c o m .b r /r e v is t a /te x to /3 9 9 2 > . Acesso e m : 29 nov. 2011.
VITA, J o n a th a n B arros. IC MS na im p o r t a ç ã o d e m e r c a d o r ia s e tr ia n g u la ç ã o in t e r n a d e o p e ra ç õ e s :
u m a n o va p e rs p e c tiv a pós-D N CAT 3 e C o n v ê n io 85 d e 2 0 0 9 . In: Revista d ire ito tr ib u tá r io a tu a l, Vol.
2 3 . São P a u lo : D ia lé t ic a , 2 0 0 9 . p. 2 5 8 -2 7 6 .

233
DIRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

com venda para consumidor localizado em Estado distinto (parágrafo 2°, VII,
b) e nas exceções do inciso III do parágrafo 4° do artigo 155 da CF.
De qualquer form a, para determ inar o que significam estados de
origem e destino de mercadorias, a legislação do ICMS utilizou-se do conceito
de operação de circulação de m ercadorias como o núcleo de suas
especulações, tendo o estabelecimentos como o local de saída para um
consumidor final como um de seus elementos principais na definição de
circulação.
in te re s sa n te m e n te , a h istó ria da d e fin iç ã o do co nce ito de
estabelecimento no direito brasileiro para os fins do ICMS surge com a
definição do direito comercial em seu código de 1850, seguindo-se o Código
Civil de 1916, passa-se pelo lacônico artigo 127 do CTN e segue-se com o
artigo 11 da LC 87/1996, que cumpre a determinação do artigo 155, § 2°, XII da
CF de 1988.
Este artigo 11 é o que preencheria semanticamente este conceito,
deixando claro que a forma legalmente escolhida foi de dar uma definição
genérica para este no seu parágrafo 3°, acompanhando-a de ficções (inciso
III e parágrafo 5°) e presunções jurídicas (inciso I) são utilizadas para
determinar situações limítrofes.
Mais ainda, este artigo também circunda este conceito com definições
d en o ta tiva s de situações em que a d e te rm in a ç ã o deste e le m e n to é
importante para atrair a competência tributária de um Estado, perfazendo a
função de dirim ir conflitos de competência do artigo 146, III da CF.
Não se olvide que este artigo pressupõe, também, uma autonomia
entre eles {§ 3°, II), o que implica que há uma tendência a que cada unidade
de negócios que atenda o requisito de ser um lugar (público ou privado,
e difica d o ou não) no qual sejam exercidas atividades com erciais
(permanentes ou não).
Obviamente, no campo deste trabalho, será importante verificar como
este conceito se relaciona aos casos de comercialização de mercadorias
mencionado no inciso I, como será visto, com a intermediação do mundo virtual.

4.2. A competência tributária e o ICIVIS nas vendas virtuais

Como dito, a lógica do ICMS nas vendas interestaduais é mediada


pelas alíneas a e b do inciso IX do parágrafo 2^ do artigo 155 da CF, tendo duas
hipóteses distintas: a venda para consumidores finais (b) e as vendas para
contribuintes (a), lembrando que neste caso, aplica-se a regra do inciso VIII.
Mais ainda, também como já acenado, é óbvio que toda a preocupação
doutrinária em relação à necessidade de uma definição precisa (e unívoca)
do conceito de esta b elecim en to para estabelecer, ju rid ic a m e n te , os
contornos geográficos de uma operação de circulação de mercadorias serve

234
I
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

para determinar o Estado que detém a competência (e as receitas tributárias)


do ICMS.
Neste sentido, d e n tro da evolução histórica apresentada para o
conceito de estabelecimento, com a maior difusão da internet, os problemas
relativos às vendas realizadas por este meio foram se acumulando, tanto na
já citada (e resolvida) situação do comércio on-line e sua tributabilidade
pelo ICMS, como naquela do comércio off-line.
C o nte xtua lm e n te, surgiu o Convênio 51/2000^“® que tratava da
re p a rtiçã o de receita e n tre as unidades federadas nas operações
interestaduais com veículos automotores em que há faturamento direto a
consumidor final, dividindo as receitas entre origem e destino no caso em
que estas vendas de veículos fossem realizadas pela internet.
Neste caso, a divisão seria entre o Estado da sede da montadora e
aquele da sede da concessionária que entregava o veículo, lembrando que
toda a venda de automóveis novos passa por estes sujeitos segundo o artigo
15 da Lei 6.729/1979.
Para tanto, contextualmente, criou-se uma forma de justiça tributária
(no co nte xto da repartição de receitas) com esta divisão de receitas,
lembrando que os veículos são submetidos à substituição tributária.
In te re ssa n te m e n te que este te x to p o te n cia lm e n te não seria
compatível (inválido) com os limites traçados para seu procedimento (e
matéria) de produção normativa pelo artigo 10 da LC 24/1975 (combinado
com o artigo 3, I do Regimento Interno do CONFAZ (Convênio ICMS 133/
1997)), pois estes não deveriam tra ta r (m aterialmente) de repartição de
receitas tributárias^^°.
De qualquer maneira e prosseguindo, nenhum dos textos legais
citados que definem o conceito de estabelecimento para os fins tributários
(e do ICMS) havia sido criado no contexto da (re)definição deste conceito
e m p ree n dida pelo cita do a rtig o 1142 do Código Civil, cuja (quase)
incontroversa interpretação permite menção ao chamado estabelecimento
virtual como categoria autônoma e cuja vinculação te rrito ria l pode ser,
inclusive, transferida ao local do domicílio do comprador (ou do servidor, a
exem plo).
Logo, dada a dinâm ica interpretativa^^^ do co nce ito de
estabelecimento, especialmente no campo virtual, merece ser revisitada

Lem b ra -se q u e e s te C o n v ê n io te v e sua le g a lid a d e q u e s t io n a d a na ADI 2 74 7 , q u e n ã o fo i analisada


p o r a s p e c t o s d e l e g i t i m a ç ã o a tiv a .
D e ix a -s e c l a r o q u e , a p e s a r d e s t a s c r ít ic a s f o r m a i s e m a t e r ia i s q u e a f e t a r i a m a v a li d a d e d e s te
t e x t o le g a l, t e m - s e q u e , p r a g m a t i c a m e n t e , o m e s m o p o s s u i g r a n d e fo r ç a , p o is é r e s u l t a d o d e u m
a c o r d o u n â n im e d o CONFAZ.
L em b ra -se q u e , n o j u l g a m e n t o d a ADI 1945, o STF ( r e ) a f ir m o u , j u s t a m e n te , a nece ssid ad e d e u m a
i n t e r p r e t a ç ã o d in â m ic a d o s t e x t o s j u r í d i c o s q u e se r e la c i o n a m c o m n o v a s te c n o lo g ia s .

235
DIREIT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES ATUAIS

para os fins do ICMS, pois a venda intermediada pela internet é muito distinta
da venda por catálogo^^^ sendo mais próxima de uma venda porta a porta
(que pode ser sujeita à substituição tributária, como no Convênio 0 ^ 0 0 6 ).
Para tanto, deixa-se claro que o site pode ser considerado como
estabelecimento virtual e, portanto estabelecimento para fins do ICMS tal através
da porta aberta semântica que a possibilidade de interpretação dinâmica (e
compatível com o novo texto do CC) é o parágrafo 3° do artigo 11 da LC, não sendo
considerado como mera extensão física do estabelecimento "real"^^^®^^.
Para operacionalizar tal premissa, recorda-se que, além do já clássico
(e aqui condenado) critério de conexão do local dos servidores, existem
duas outras manifestações físicas do estabelecim ento, o local onde o
consumidor realize sua compra ou, mesmo, o local de entrega, como a agência
dos correios, a exemplo do ICMS importação.
Como exemplos pragmáticos de incorporação destes critérios de atração
de competência para o local do servidor onde se realiza o processamento
eletrônico de suas operações, o Estado de São Paulo determina que o local do
servidor seria suficiente para atrair a mesma, a teor do artigo 12, parágrafo 3^, da
Lei 6.374^989, lembrando que o parágrafo 49 autorizaria edição de regulamento
para determinar que um site da internet seria um estabelecimento autônomo
(registrado como filial/contribuinte para fins de ICMS).
Tal interpretação é possível pelo simples fato que o estabelecimento
pode, nos dizeres do multicitado parágrafo 3°, ser não edificado, de terceiros
e onde as pessoas jurídicas exerçam sua atividade em caráter temporário,
incluindo a possibilidade de que armazéns gerais sejam considerados
estabelecimentos, o que não é o caso.
Mais ainda, caso penda dúvida na identificação do estabelecimento,
no teor do inciso primeiro deste parágrafo, o local onde seja constatada a
operação pode também ser utilizado e, ainda assim, ter-se-ia a atração da
competência para o Estado de destino.
Isto ocorreria pelo simples fato que, nas vendas pela internet, existiria
a transferência entre mercadorias de dois estabelecimentos do mesmo
contribuinte (ainda que o virtual não possua específico CNPJ de filial) para

Em s e n t id o c o n t r á r io , m a s se m t r a t a r das v á ria s h ip ó te s e s le v a n ta d a s , a e x e m p lo , p o r G re c o (In:


GRECO, M a r c o A u ré lio . E s ta b e le c im e n to T r ib u t á r io e Sites na In te r n e t. In: D ireito e In te rn e t: Aspectos
Jurídicos R e le v a n te s , V o lu m e I. São P a u lo : Q u a r t i e r L a tin , 2 0 0 8 , p. 3 5 0 .): BIFANO, E lid ie Pa lm a , O
N eg óc io E letrô n ico e o Sis te m a T rib u tá rio B rasileiro . São P a u lo ; Q u a r t i e r L a tin , 2 0 0 4 .
Em s e n t id o c o n t r á r i o : CASTRO, A l d e m a r io A r a u j o . Os m e io s e le t r ô n ic o s e a t r i b u t a ç ã o . In : Jus
N a v ig a n d í, T e r e s in a , a n o 5 , n . 4 8 , d e z . 2 0 0 0 . D is p o n í v e l e m : h t t p : / / j u s 2 . u o l . c o m . b r / d o u t r i n a /
te x t o . a s p ? id = 1 8 1 3 . A c e s s o e m : 3 0 nov. 2 0 1 1 .
A d o t a n d o u m a p o s iç ã o i n t e r m e d i á r i a , e m q u e c e r t o s s ite s s ã o e s t a b e l e c im e n t o s p a r a f i n s d e
ICMS e o u t r o s n ã o : GRECO, M a r c o A u r é lio . E s ta b e le c im e n to T r ib u t á r io e Sites na In te r n e t. In: D ireito
e In te r n e t: A sp ectos ju ríd ic o s R elev a nte s , V o lu m e I. Sã o P a ulo : Q u a r t i e r L a tin , 2 0 0 8 , p. 3 50.

236
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

depois ocorrer a entrega desta mercadoria para o consumidor final através


do agente transportador.
Com a ideia apresentada, subverte-se a já clássica interpretação do
artigo 155, § 2°, VII, b combinado com o inciso XII, d do mesmo artigo da CF
em que o ICMS incidente sobre vendas na internet teria sua tributação
apenas na origem^” , pois seria aplicável a sua alínea a.
Deixa-se claro, como conclusão parcial que, potencialmente, vários
são os conflitos de competência no campo da eleição dos critérios de
conexão, pois há a possibilidade de se te r um sujeito vendedor localizado
em um estado A, com servidor no estado B e armazém de onde parte as
mercadorias no estado C com destino a um consumidor localizado no estado
D que comprou a mercadoria a p artir de um com putador localizado no
estado E.
De q ua lq ue r maneira, deveria o c o rre r uma inovação legislativa
também para que a LC 87 cumpra sua função de d irim ir os conflitos de
competência em casos desta natureza ou, ao menos, os Estados deveriam
realizar o cadastro/registro dos estabelecim entos virtuais como sendo
autônomos em relação aquele estabelecimento físico ou local de atração de
competência citados, ainda que de maneira concorrente.
É dizer, um mesmo site poderia ser registrado em vários estados
diversos como filial e, portanto, ser contribuinte de ICMS para aquele estado
quando o c o rre r a com pra para su jeito d e stin a tá rio das mercadorias
localizado no mesmo.
Paliativamente, para dar uma maior aceitabilidade de uma subversão
desta interpretação já ha muito consolidada, poder-se-ia utilizar a repartição
das receitas deste comércio, sendo uma forma potencialmente mais alinhada
com 0 princípio do pacto federativo, dando legitimidade material a esta
nova interpretação.
Da mesma forma, deixa-se claro que seria interessante que, para não
sobrecarregar a fiscalização, talvez tam bém fosse o caso de se utilizar
substituição tributária (como, a exemplo, no Protocolo 21 e nos Convênios
51/2000 e 52/2005) ou, mesmo, determinar que apenas mercadorias acima
de um determinado valor (relevante) fossem tributadas nesta situação, como

C o m o e x e m p lo d e t e x to n o q u a l se consid e ra inescapável a a tu a l i n te r p r e ta ç ã o d o a r tig o 155 da CF,


o u se ja , q u e n o ca so d e in t e r m e d ia ç ã o e le t r ô n ic a s o m e n t e e x is te t r i b u t a ç ã o na o r ig e m : SAMPAIO ,
A n d e rs o n Peixoto; LI NO, Â n ge lo D ou ra d o Cruz; SANTOS FILHO, João M e lo dos; e SILVA, M a rc e lo M a tte d i
e. o desafio d a trib u taç ã o n o com ércio eletrônico: um a análise sob a ótica d o ICM S. M o n o g r a fia (Curso
de p ós-g ra d ua çã o l a t u sensu e m gestão t r ib u t á r ia C o n v ê n io UNIFACS - S ecretaria da Fazenda d a Bahia,
2 0 0 2 ; e BATISTA, C íce ro R ub e n s. C o m é r c io e le t r ô n ic o e o s d e s a fio s p a ra a a d m in is t r a ç ã o t r i b u t á r i a
dos Estados- In: Revista d e d ire ito trib u tá rio da APET. Vol. 27. São Paulo: M P Editora, p, 15-40, set. 2010.
™ A p enas c o m o e x e m p lo d e t e x t o legal q u e estabelece u m lim ite m ín im o para a tr ib u t a ç ã o da difere n ça
de a líq u o ta s e n t r e o r ig e m e d e s t in o n o caso d o c o m é r c io e le tr ô n ic o , cita -s e o A r t i g o 6 -A d o D e c re to
Esta d u al n* 2 9 . 5 6 0 /2 0 0 8 , c o m a re d a ç ã o e m v ig o r d a d a p e lo D e c r e to E sta d u a l n o 3 0 .1 1 5 /2 0 1 0 .

237
DIRE ITO T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

em algumas das legislações atacadas pelas citadas ADIs que tratam das leis
estaduais relativas ao comércio eletrônico” ®.
Prosseguindo, aparte os problemas já mencionados no caso do ICMS
in cid e n te sobre vendas de veículos na in te rn e t, com o crescim ento
exponencial do comércio eletrônico ta n to on como off-line, foi editado
durante a 141^ reunião ordinária do Conselho Nacional de Política Fazendária
(CONFAZ), no Rio de Janeiro, o (criticado por sua atecnia) Protocolo 21 de 12
de abril de 2011 (e publicado no dia 07 do mesmo mês).
Neste caso ocorreu a ratificação imediata pelos Estados do Acre,
Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso,
Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia,
Sergipe e o Distrito Federal, sem olvidar que os Estados do Mato Grosso do
Sul e Tocantins aderiram ao mesmo, p o s te rio rm e n te , através,
respectivamente, dos Protocolos 31/^011 e 43/2011.
Este m ulticitado protocolo criou uma espécie de distribuição das
receitas do ICMS nas vendas realizadas através de internet, telemarketing
ou show/room, quando esta fo r realizada entre os estados signatários e, caso
tenha operação entre estados signatários e não signatários, obriga a cobrança
do diferencial de alíquota na fronteira.
Obviamente, este Protocolo possui uma série de problemas formais^” e
materiais, como bem apontado por Santos de Carvalho^^®, mas, interessantemente,
apesar da citada atecnia/invalidade, o Protocolo 21 fez, ainda que indiretamente,
uma forma de interpretação uniformizadora (quase no teor do artigo 3°, III do Rl-
CONFAZ), ainda que sem citar, do conceito de estabelecimento.
Finalmente, aparte tod o o dito, muitos autores” ^ criticam a atual
intributabilidade no destino no caso do ICMS em vendas eletrônicas dando como
solução apenas uma mudança constitucional, da LC 87 ou com um Convênio.
Neste sentido, já existe a PEC 3 ^ 0 0 6 (arquivada), mais geral, e as
mais específicas PEC 227/2008, que foi acoplada a PEC da reforma tributária,
a 37/2001, e a 5 ^ 0 1 1 '“ .

S i n t e t lc a m e n t e , as i n c o n s t i t u c i o n a li d a d e s a p o n ta d a s e m r e la ç ã o a o P r o t o c o lo s e r ia m q u e e s te :
se ria c o n t r á r i o a o a r tig o 38, p a rá g ra fo ú n ic o d o R e g im e n to In te r n o d o CONFAZ; t r a ta r ia d o c o n c e ito
d e e s t a b e le c im e n to , q u e se ria , d e a c o r d o c o m o in c is o I d o a r t . 22 d a CF, m a té r ia d e c o m p e tê n c ia
p r iv a tiv a d a U niã o ; t e n ta r ia m o d ific a r d iv e rs o s a sp e c to s a R M IT d o ICMS; e p o r t r a t a r d e s u b s titu iç ã o
t r i b u t á r i a p o r m e io d e p r o t o c o l o e m d e t r i m e n t o d e LC e s p e c ífic a o u C o n v ê n io .
25: CARVALHO, O sva ldo Santos de. G u e rra Fiscal.com In: V III Congresso nacional d e estudos tribu tário s:
d e riv a ç ã o e p o s itív aç ã o no d ire ito t r ib u tá r io . São P a u lo : N oeses, p. 9 0 9 -7 6 2 , 2 0 1 1 .
E n tr e o u t r o s : NICHOLAS, P a u lo . C o m é r c io e le t r ô n ic o e ICMS. In : w w iw .d ir e ito .c c m .b r/d o u trin a .
A r t i g o f o r n e c i d o p e la C O M U T /U N IS IN O S , e m d e z /2 0 0 0 . (a cesso 0 1 ^ ) 1 / 2 0 1 2 às 2 0 :0 0 )
Estas p r o p o s ta s le g is la tiv a s f o r a m b e m e s tu d a d a s e m : CARVALHO, O s v a ld o S a n to s d e . G u e r r a
F is c a l.c o m In: V III C ongresso n a c io n a l d e e stu d o s tr ib u tá r io s : d e riv a ç ã o e p o s itiv a ç ã o n o d ire ito
t r ib u t á r io . São P a u lo : N oe se s, p. 9 0 9 - 7 6 2 , 2 01 1 .

238
í
D I R t f T O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

Também existe o PLC 17/2011 que cria hipótese de divisão de receitas


nestas operações, quase que alterando o citado inciso b do artigo 155, II, § 2°
da CF, 0 que não seria a m elhor solução para o problema, por não ser
compatível com a CF.
Interessantem ente, esta solução já fo i (in co n stitu cio n a lm e n te )
realizada através da adição do parágrafo 6° do artigo 11 da LC 87 e a
correspondente edição do (também ilegal e inconstitucional) Convênio 52/
2005, que trata sobre a divisão de receitas nos chamados serviços não
medidos de comunicação relativos à TVs por assinatura via satélite.
Sob outro giro, uma constitucional mudança da LC, caso não se aceite
a interpretação dada ao parágrafo 3° do artigo 11, deveria ser concentrada
na alteração do conceito de estabelecimento.
Finalmente, lembra-se que já existe a proposta de Convênio 1 3 ^ 0 0 9 do
MT, que emula os citados Convênios 51/2000 e 52/2005, mas que não se considera
como compatível com a LC 24 e com o RI-CONFAZ pelos motivos já explicitados.

6. Conclusões

1. 0 direito tributário, como dito, de acordo com o artigo 110 do CTN


apenas p e rm ite cria r c rité rio s para subclassificar seus in s titu to s ,
estabelecendo diferenças específicas em relação ao conceito estabelecido
pelo direito civil.
2. Estabelecimento é, sinteticamente, o conjunto de capitais voltados
para a consecução de um negócio, sendo considerado tam bém como
estabelecim ento (autônom o) aquele virtu a l, ten d o como fundam ento
jurídico atual o artigo 1142 do Código Civil de 2002.
3. Este estabelecimento virtual pode servir como plataforma para o
chamado comércio on ou off-line, ou seja, instantâneas ou completamente
virtuais ou diferidas ou com parcela virtual (venda em si) e parcela não virtual
(entrega física), respectivamente.
4. A determinação deste conceito para o direito trib u tá rio é mais
im portante para o ICMS e ISS, pois determina a competência (e receitas
tributárias) destes tributos, mas também é citado fortemente na legislação
do IPI e do IR, especialmente no artigo 5° do Modelo OCDE.
5. Para o IR, o conceito de estabelecimento surge com força na menção
ao chamado pelo artigo 5° do Modelo OCDE de estabelecimento permanente,
que foi objeto de (re)estudo em seus comentários (42,1 a 42.10), permitindo
a regra de atração de bases imponíveis para o local do servidor quando se
tra ta r de com ércio on ou o ff-lin e em que haja atividade principal que
viabilize os atos do comércio.
6. No caso do ICMS, a definição do conceito de estabelecimento foi
incluída no parágrafo 3° do artigo 11 da LC 87 e admite, assim como nos outros
tributos, certas ficçÕes e presunções jurídicas para sua implementação.

239
DIRE ITO T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

7. Historicamente, esta definição é anterior àquela do novo Código


Civil e, através da aplicação do artigo 110 do CTN, deve-se interpretá-lo de
maneira dinâmica e respeitando as definições do direito civil.
8. Neste sentido, no caso das vendas off-line em que exista atividade
principal sendo praticada on-line (como pagamento, a exemplo), tem-se
como regra de atração do estabelecimento o local do acesso, do servidor ou
na fronteira, implicando competência para tributação no destino, pois tem-
se situação assemelhada a venda de porta em porta e não às vendas por
catálogo, sendo esta operação precedida por uma transferência entre
estabelecimentos do mesmo proprietário.
9. Tanto os Convênios 51/2000 e 52/2005 como o Protocolo 21/2011
possuem vícios formais e materiais, sendo incompatíveis com o objeto dos
mesmos como preconizado pela LC 24/1975 e o RI-CONFAZ.
lO.Sendo assim, em não se aceitando a interpretação proposta para o
parágrafo 3° do artigo 11 da LC 87, somente uma Emenda Constitucional ou
uma alteração do conceito de estabelecimento (e permitindo o registro do
site como estabelecimento autônomo) é que seriam as formas possíveis
para permitir a tributação no destino (ou a repartição entre origem e destino)
das mercadorias comercializadas pela internet.

240
DIR E IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

ISENÇÕES TRIBUTÁRIAS NO PACTO FEDERALISTA - ZONA


FRANCA DE MANAUS

Jean Cleuter Simões Mendonça“ ^

1. Introdução

Uma breve abordagem sobre o modelo ZFM - Zona Franca de Manaus


é pertinente para uma melhor interpretação conceitua! fático-jurídica e
tributária das isenções do PIS e da COFINS.
A Lei nasce com o b je tiv o de c u m p rir uma missão e deve ser
interpretada sob análise multifocal, sempre com a amplitude necessária
para uma melhor interpretação da finalidade expressa de atender os anseios
federalistas e sociais.
A história deve ser citada para uma análise aprimorada da Lei, portanto,
é necessário citar que na década de sessenta a Floresta Amazônica despertava
a cobiça internacional. Todo mundo queria ser dono ou se apossar. Então,
era de suma importância o reforço da ocupação da região norte para mostrar
ao mundo que a região era nossa e fazia parte do território brasileiro.
A concepção de um projeto de ocupação da região era inadiável e, sob
esse aspecto, foi concebido um projeto específico para a área da cidade de
Manaus. Nasceu o Decreto Lei ns 282^7, dispondo sobre vários incentivos
para o comércio e a indústria que tivessem interesse em se instalar na região.
O projeto Zona Franca de Manaus sofreu várias mutações. O comércio
de importados era muito forte na região, os brasileiros se deslocavam para
Manaus com objetivo exclusivo de fazer compras. Seria a mesma coisa que ir
para os Estados Unidos nos dias de hoje. Mas com advento da concorrência
desleal do comércio ilegal, como a feira do Paraguai em Brasília, Foz do
Iguaçu e a rua 25 de Março em São Paulo, o comércio na região ficou inviável
para os turistas de compras brasileiros.
Com a dificuldade no comércio, a região mudou o foco e desenvolveu
um imenso parque industrial que gera mais de cem mil empregos, sendo
importante destacar que as indústrias, para gozarem dos incentivos, devem
elaborar projetos para aprovação nos órgãos competentes e cumprir o PPB -
Processo Produtivo Básico.

261- A d v o g a d o . P ó s - g r a d u a d o e m p ro c e s s o c ivil p ela U n iv e r s id a d e Fe d era l d o A m a z o n a s . M e m b r o d o


C o n s e lh o A d m i n i s t r a t i v o d e R e c u r s o s Fisc a is d o M i n i s t é r i o d a F a z e n d a C o n s e l h e i r o F e d e r a l da
O r d e m d o s A d v o g a d o s d o Brasil. S e c r e t á r io da C o m is s ã o E special d e D ir e i t o T r i b u t á r i o d o C on s e lh o
F e d e r a l d a O r d e m d o s A d v o g a d o s d o Brasil- P r o fe s s o r U n i v e r s i t á r i o d e D i r e i t o P ro c e s s u a l Civil

241
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

Apesar de o Brasil ser um país federalista e o esforço dos governantes


para manter um equilíbrio desenvolvimentista dos Estados, a questão fiscal
sempre é discutida nos Tribunais, tanto nos administrativos, quanto nos
ju diciais, gerando alguma insegurança ju ríd ica aos in vestid o re s que
pretendem se instalar na região, fato que gera um enorme prejuízo para
nosso país.
A questão da segurança jurídica é uma questão que o Brasil deve
resolver com maior urgência para ampliar os investimentos em território
nacional. Espero que esta crítica seja vista sob a ótica construtiva, pois uma
das anáfíses dos investidores é a segurança jurídica em todas as esferas:
tributária, comercial, industrial, trabalhista, ambiental e cível.

2. Isenções do PIS e da COFINS das vendas à Zona Franca de Manaus

A Zona Franca de Manaus tam bém é prejudicada em razão dos


confrontos de teses jurídicas tributárias entre a Fazenda e o Contribuinte.
Então, uma das matérias de grande interesse é a equiparação das vendas
para a Zona Franca de Manaus à exportação, tema técnico jurídico a ser
analisado.
Para uma análise detalhada, entendo necessário o cotejo entre a tese
da Fazenda e a do Contribuinte, começando pela tese da Fazenda.
Os argumentos podem ser resumidos em dois pontos. 0 primeiro
consiste em que os créditos apurados pelo c o n trib u in te referem-se à
aquisição de insumos imunes, isentos ou de alíquota zero e que o pleito
está amparado no artigo 153, Inciso IV, e 3°, II da Constituição Federal. Todavia
a legislação federal que rege a matéria, não reconhece o direito aos créditos
fiscais solicitados. Não existe fundamento constitucional, legal ou teleológico
que justifique o direito ao creditamento em exame.
0 segundo argumento é que a isenção da contribuição em relação às
vendas efetuadas às pessoas jurídicas estabelecidas na Zona Franca de
Manaus, decorrente da edição da Medida Provisória ns 2.037-25, de 2000, e
suas reedições, e se aplica unicamente para as receitas dos incisos IV, VI, VIII
e IX do art. 14 do citado dispositivo legal.
O utrossim , o argum ento Fazendário para in d e fe rir o pedido de
ressarcimento ou autuar o contribuinte se cinge ao não reconhecimento do
crédito tributário para as vendas realizadas à Zona Franca de Manaus.
Desta forma, a questão gira em torno da isenção do PIS e COFINS de
mercadorias de origem nacional, vendidas às empresas da Zona Franca de
Manaus para consumo ou industrialização.
0 DL -Decreto-Lei n^ 288, de 28 de fevereiro de 1967, regula a ZFM -
Zona Franca de Manaus. Torna-se interessante e necessário o conhecimento
de dois artigos desse Decreto-Lei, essenciais para o deslinde da questão. Em

242
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕ ES A T UAIS

primeiro lugar vejamos o artigo 19, que nos mostra a natureza e o objetivo
da Zona Franca de Manaus, verbis:

A rt. 19 A Zona Franca de Manaus é uma área de livre comércio


de im p o rta çã o e exportação e de incentivos fiscais especiais,
estabelecida com a finalidade de criar no in te rio r da Amazônia
um c e n tr o in d u s tria l, c o m e rc ia l e a g ro p e c u á rio d o ta d o de
condições econômicas que p e rm ita m seu desenvolvim ento, em
face dos fatores locais e da grande distância, a que se encontram ,
os centros consumidores de seus produtos.

Em segundo lugar, podemos passar a ver o que diz o art. 4°, do DL ns


288/S7 que nos abre a porta para o cerne da questão, verbis:

A rt. 45 A exportação de m ercadorias de origem nacional para


consum o ou indu stria lização na Zona Franca de M anaus, ou
ree xp o rta çã o para o estra n g e iro , será para to d o s os e fe ito s
fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma
exportação brasileira para o e s tra n g e iro .(g rifo nosso)

Pelos dois dispositivos expostos retro, podemos concluir que a ZFM é


tratada de forma especial pelo legislador, que concedeu incentivos para
estimular o desenvolvimento da Região Amazônica e, consequentemente,
a geração de emprego na região norte, conferindo os produtos adquiridos
por empresas nela sediadas, s condição de produtos exportados para fora
do Brasil.
Em 1988 a Zona Franca de Manaus ganhou status constitucional pelo
disposto no art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, verbis:

A r t. 40. É m a n tid a a Zona Franca de M a n a u s , co m suas


c a ra cte rística s de área liv re de c o m é rc io , de e x p o rta ç ã o e
im portação, e de incentivos fiscais, pelo prazo de vinte e cinco
anos, a p a rtir da prom ulgação da Constituição.
Parágrafo único. Somente po r lei federal podem ser m odificados
os c r ité r io s q u e d is c ip lin a ra m ou v e n h a m a d is c ip lin a r a
aprovação dos projetos na Zona Franca de Manaus.

Nesses termos, a ZFM teria sua existência garantida até outubro de


2013. Mais tarde, no entanto, a emenda n^ 42 de 19 de dezembro de 2003,
incluiu 0 art. 92 na Constituição Federal, prorrogando a vida da ZFM com a
seguinte redação: " A r t 92. Sao acrescidos dez onos ao prazo fixado no art.
40 deste Ato dos Disposições Constitucionais Transitórias".
Dessa forma, a Zona Franca de Manaus ganhou sobrevida, passando a
ter sua existência garantida até outubro de 2023. Sendo necessário destacar

243
D IRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

que hoje a ZFM está voltada exclusivamente para a industrialização de


produtos de vários segmentos, por empresas instaladas no PIM - Pólo
Industrial de Manaus.
Ratificando o já afirmado acima, a ZFM tem tratamento especial, e os
produtos adquiridos para consumo ou industrialização devem receber o
mesmo tratamento tributário dos produtos exportados. Dessa forma, faz-se
necessário analisarm os a legislação que in s titu iu a COFÍNS, Lei
Complementar N e 70 de 31 de dezembrol991, que em seu art. T , inciso VI,
dispõe sobre a isenção para exportação, in verbis: "Art. 7^Sâo também isentas
da contribuição as receitas decorrentes (...) VI - das demais v e n d a s d e
m e rc a d o ria s o u serviços p a r a o e x te rio r, nas condições estabelecidas pelo
Poder Executivo, (grifo nosso)"
Dois anos mais tarde, o Decreto n® 1.030, publicado no DOU em 30 de
dezembro de 1993, que veio regulamentar o art. 72 da Lei Complementar n 5
70 de 1991, excluiu das operações de venda para empresas da ZFM, a isenção
tratada acima, tirando os incentivos referentes à COFINS da ZFM , dispondo
0 seguinte;

A rt. 19 Na d e te rm in a çã o da base de cálculo da C ontribuição


para F inanciam ento da Seguridade Social - COFINS, instituída
pelo art. l ^ da Lei C om plem entar ns 70, de 30 de dezem bro de
1991, serão excluídas as receitas decorrentes da exportação de
m ercadorias ou serviços, assim entendidas;
(...)

Parágrafo único. A exclusão de que tra ta este artigo não alcança


as vendas efetuadas;
a) a em pre sa e sta b e le c id a na Zona Franca de M a n a u s, na
Amazônia Ocidental ou em Área de Livre Comércio.

Quanto ao PIS/PASEP, a isenção para as exportações vem exposta no


art. 5° da Lei ns 7.714, de 29 de dezembro de 1988, nestes termos;

A rt. 59 Para e fe ito de cálculo da contribuição para o Programa


de Formação do P atrim ônio do Servidor Público (PASEP) e para
o Programa de Integração Social (PIS), de que tra ta 0 Decreto-Lei
ns 2.445, de 29 de junho de 1988, o valor da receita de exportação
de produtos manufaturados nacionais poderá ser excluído da
receita operacional bruta.(grifo nosso)

A MP (Medida Provisória) 1.858-6 de 29 de junho de 1999, retirou a


isenção das vendas efetuadas para as empresas da ZFM referente ao PIS/
PASEP e corroborou a cobrança da COFINS originada da venda para as mesmas
empresas. Isso eliminou os incentivos da ZFM relativos a essas contribuições.
Essa MP n9 1.858-6 foi reeditada várias vezes, até chegar à MP ns 2.037-24, de

244
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

23 de novembro de 2000, dispondo no caput do art. 14 e seus parágrafos o


seguinte:

A rt. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a p a rtir de 1°


de fe ve reiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
II - da exportação de m ercadorias para o exterior;
§ 1° São isentas da con trib u iç ã o para o PIS/PASEP as receitas
referidas nos incisos I a IX do caput.
§ 2° As isenções previstas no caput e no parágrafo anterior não
alcançam as receitas de vendas efetuadas:
I - a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amazônia
Ocidental ou em área de livre com ércio.(grifo nosso)

Inconformado com a retirada dos incentivos da ZFM, o governador do


Estado do Amazonas ajuizou, junto ao STF (Supremo Tribunal Federal) a ADIN
(Ação Direta de Inconstitucionalidade) n® 2.348-9, que foi distribuída em 09/
11/2000, alegando que a Medida Provisória n^ 2.037-24 de 2000, supracitada,
afrontava o Decreto-Lei que regula a Zona Franca de Manaus, bem como as
determinações constitucionais que garantem tratam ento diferenciado à
ZFM.
0 STF deferiu medida cautelar, com efeito ex nunc, para que fosse
suspendida a eficácia da expressão "na Zona Franca de Manaus" do art. 14,
parágrafo 2° , inciso I da Medida Provisória n^ 2.037-24 de 2000. A decisão
liminar foi publicada no Diário Oficial da União no dia 14 dezembro 2000.
Porém, a ADIN foi extinta sem julgamento do mérito por te r perdido o seu
objeto, pois, antes do julgam ento final, foi editada uma nova Medida
Provisória, a MP 2.037-25 de 21 de dezembro de 2000, atual MP 2158-
35 de 2001, com o mesmo texto da MP ns 2037-24 (objeto da Adin), contudo,
sem 0 termo "na Zona Franca de Manaus", vejamos:

Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a p a rtir de 1°


de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas:
(...)
II - da exportação de mercadorias para o exterior;
(. ..)

§ 1° São isentas da co n trib u iç ã o para o PIS/PASEP as receitas


referidas nos incisos I a IX do caput.
§ 2° As isenções previstas no caput e no § 1° não alcançam as
receitas de vendas efetuadas:
1 - a empresa estabelecida na Amazônia Ocidental ou em área
de livre comércio".

Para que não houvesse dúvidas referentes ao restabelecimento do


incentivo dado à ZFM sobre a COFINS, a Medida Provisória ns 2158-35, de 24

245
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES A T UAIS

de agosto de 2001, tam bém revogou expressam ente o a rt. 7" da Lei
C o m plem entar 70, que regulava as isenções da COFINS, tira n d o ,
automaticamente, o objeto e eficácia do Decreto n° 1.030 de 1993, que,
regulamentando o art. 7° da Lei Complementar n°70, tirava os Incentivos da
ZFM referente à COFINS, observados o que segue:

A rt. 92. Esta M edida Provisória entra em vigor na data de sua


publicação, produ zindo efeitos:
( ...)
A rt. 93. Ficam revogados:
(...)
II - a p a rtir de 30 de Junho de 1999:
(...)

b) o a rt. 7° da Lei C om plem entar n° 70, de 1991, e a Lei


C om plem entar n° 85, de 15 de fevereiro de 1996".

Assim, a isenção do PIS/PASEP e da COFINS, concedida às operações


de exportação, também deve ser concedida para as operações de vendas
realizadas às empresas da Zona Franca de Manaus, a partir de 21/12/2000,
data em que foi publicada a Medida Provisória ns 2.037-25 de 2000.

3. Considerações Finais

A questão apresentada é amplo. Nõo fica apenas na visõo jurídica.


Deve ser considerado todo um contexto sociológico e político. Desta forma,
chega-se à conclusão de que no pacto federalista as questões regionais devem
ser contextualizadas no sistema tributário nacional.
Como 0 desenvolvimento regional é constante, deve ser defendida a
tese que o modelo fiscal das indústrias instaladas na Zona Franca de Manaus
será perenizado.
Outro ponto importante para o desenvolvimento regional é buscar a
potencialidade de cada Estado da Federação, para fortificar o seu modelo
econômico, sem afrontar os já existentes, sempre respeitando o Sistema
Tributário Nacional.
Para m elhor interpretação das leis fiscais, as questões periféricas
devem ser incorporadas pelo operador do direito, a fim de ampliar o sentido
do espírito da legislação tributária.

246
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

0 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA NA


CONSTRUÇÃO CIVIL E A INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA

José Augusto Torres Potiguar^"

0 Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza integra o Sistema


Tributário Nacional pois tem sua regra de competência definida pelo artigo
155, Ml, da Constituição Federal que, estabelecendo a discriminação das
rendas públicas, define a competência impositiva municipal, e o faz sobre
os serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.
Inicialmente, tais serviços foram definidos em lista constante do
Decreto-Lei 406 com as diversas alterações posteriores até que na atualidade
temos a Lei Complementar ns 116 instituindo as normas gerais acerca do
Imposto em questão, a qual vincula os titulares da respectiva competência,
o que significa dizer que os municípios ao legislarem sobre o ISSQN estão
limitados aos preceitos contidos na norma complementar.
Para o caso em exame, a lista de serviços tributáveis contém em seu
número sete os "Serviços relativos a engenharia, arquitetura, geologia,
urbanism o, construção civil , m anutenção, lim peza, m eio am biente,
saneamento e congêneres" E na atividade de construção civil, o item 7.2
indica que essa atividade somente será alcançada pela incidência tributária
quando desenvolvida m e d ian te trê s tip o s de vínculos ju ríd ic o s : a
administração, a empreitada ou a sub-empreitada.
Tendo em vista que o Direito Tributário consagra, dentre outros, os
Princípios da Reserva Legal e da Tipologia, forçoso é reconhecer que a regra
da Lei Complementar 116, ao definir a regra matriz de incidência do iSS na
atividade de construção civil, restringe-se aos contratos de administração,
empreitada e sub-empreitada, nos quais encontramos o vinculo direto entre
to m a d o r e p re s ta d o r do serviço, vin culo este indispensável para
caracterização do conceito da PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
Ocorre que, com a criação do in s titu to jurídico da Incorporação
Imobiliária, através da Lei 4.591^4, e a conseqüente implantação das vendas
de imóveis em construção, ou seja, venda de coisa futura certa, inicialmente
através do falido Sistema Financeiro da Habitação, e atualm ente pelos
Contratos Particulares de Promessas de Venda e Compra com posterior
financiamento bancário, diversos municípios brasileiros passaram a exigir

0 a u t o r é m e s tr e e m D ir e i t o T r i b u t á r i o e M e m b r o da C o m is s ã o d e D ir e i t o T r i b u t á r i o d a CFOAB

247
D IRE IT O T R IB U T Á R IO : QUESTÕES ATUAIS

das construtoras-incorporadoras o pagamento do ISS, numa verdadeira


extensão da regra de incidência tributaria.
A incorporação imobiliária gera contrato completamente diverso da
empreitada e da administração. Nestes dois, temos duas figuras distintas
entre o dono da obra e o prestador do serviço. Na incorporação, a construção
é feita, geralmente, pelo próprio dono da obra, que é o incorporador. Com
isso, não se estabelece vinculo entre tomador e prestador e serviço, o que
só ocorre nos contratos de administração e empreitada (e obviamente na
sub-empreitada) pela diversidade de agentes.
Pretender estender a regra matriz de incidência tributária do ISS da
construção civil aos casos de incorporação imobiliária, ofende os princípios
fundamentais que estruturam o Sistema Tributário Nacional, como o da
Reserva Legal e da Tipicidade, como tam bém o disposto no parágrafo
primeiro do artigo 108 do CTN, que impede o uso da analogia como forma de
exigência de tributo. É que, dado o princípio da reserva legal, não é lícito ao
Poder Público exigir tributo sem expressa lei que o defina, pelo que o uso
de interpretação analogia de regra de incidência já existente, é conduta que
se opõe aos fundamentos do sistema.
0 assunto em comento nessas breves linhas já foi apreciado pelo
Colendo Superior Tribunal de Justiça que, em duas decisões em 2010, firmou
0 entendimento de que na atividade de incorporação imobiliária, onde o
construtor desenvolve tal atividade em seu próprio benefício, não há que se
falar em prestação de serviços. Vejamos as decisões:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO


IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR
EM TERRENO PRÓPRIO. NÃO INCIDÊNCIA. AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO
DE SERVIÇO ATERCEIRO. 1. Não incide ISSQN na hipótese em que
a construção é feita pelo p ró p rio incorporador, uma vez que a
atuação do incorporador é com o construtor. 2. In casu, o Tribunal
"a q u o " firm o u a prem issa de que "n a h ip ó te s e e m q u e o
incorporador atua tam bém com o construtor, não há a incidência
do im p osto sobre serviços, sim plesm ente porque, para que haja
p re s ta ç ã o de se rviço s s u je ito à tr ib u ta ç ã o , é necessária a
existência de um to m a d o r dos serviços, o que não o co rre na
hipótese". 3. Precedentes: REsp 922.9S^RN, Rei. M in. Teori Albino
Zavascki, Primeira Turma, julg ado em 22.62010, DJe 1".7.2010;
REsp 1.166.039/R N , Rei. M in . Castro M e ira , Segunda Turma,
julgado em r . 6.2010, DJe 11.6.2010. Agravo regim ental provido.
(AgRg no REsp 935.323/PR, Rei. M in is tro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 14/12/2010, DJe 02^)2/2011)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇO. INCORPORAÇÃO


IMOBILIÁRIA DIRETA. CONSTRUÇÃO FEITA PELO INCORPORADOR
EM TERRENO PRÓPRIO, POR SUA CONTA E RISCO. NÃO INCIDÊNCIA.

248
DIRE IT O T R IB U T Á R IO : Q U E S T Õ E S ATUAIS

AUSÊNCIA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO A TERCEIRO. 1. A


incorporação im obiliária é um negócio juríd ico que, nos term os
previstos no parágrafo único do art. 28 da Lei 4 .5 9 1 ^ 4 , tem por
fin a lid a d e p ro m o v e r e realiza r a co n stru çã o , para alienação
t o t a l ou p a rc ia l, de e d ific a ç õ e s c o m p o s ta s de u n id a d e s
autônom as. 2. Consoante disciplina o art. 48 da Lei 4.591/64, a
in c o rp o ra ç ã o p o d e rá a d o ta r um dos s e g u in te s re g im e s de
construção; (a) p or em preitada, a preço fixo, ou reajustável por
índices previam ente d eterm inados (Lei 4 .5 9 1 ^ 4 , art. 55); (b) por
administração ou "a preço de custo" (Lei 4.591/S4, art. 58); ou
(c) diretam ente, por contratação direta e n tre os adquirentes e o
con stru tor (Lei 4.591/64, art. 41). 3. Nos dois prim eiros regimes,
a c o n s tr u ç ã o é c o n tr a ta d a p e lo in c o r p o r a d o r ou p e lo
c o n d o m ín io de a d q u ire n te s , m e d ia n te a ce le b ra ç ã o de um
co ntrato de prestação de serviços, em que aqueles figuram como
tom adores, sendo o co n stru to r um típico prestador de serviços.
Nessas h ip ó te s e s , em razão de o s e rv iç o p r e s ta d o e s ta r
perfeitam ente caracterizado no contrato, o exercício da atividade
en q u a d ra -se no ite m 32 da Lista de Serviços, c o n fig u ra n d o
situação passível de incidência do ISSQN. 4. Na incorporação
direta, por sua vez, o incorpo ra d o r constrói em te rre n o próprio,
p o r sua c o n ta e ris c o , re a liz a n d o a v e n d a das u n id a d e s
autônom as p or "preço global", com preensivo da cota de te rre n o
e construção. Ele assume o risco da construção, obrigando-se a
e n tre g á -la p ro n ta e a ve rbad a no R egistro de Im ó ve is. Já o
adquirente te m em vista a aquisição da propriedade de unidade
im o b iliária, d e vid a m e n te individualizada, e, para isso, paga o
preço acordado em parcelas. 5. Como a sua finalidade é a venda
d e u n id a d e s im o b iliá r ia s f u t u r a s , c o n c lu íd a s , c o n fo r m e
previamente acertado no contrato de promessa de compra e venda,
a construção é simples m eio para atingir-se o obje tivo final da
in c o rp o ra ç ã o d ire ta ; o in c o rp o ra d o r não p resta se rviço de
"construção civil" ao adquirente, mas para si próprio. 6. Logo, não
cabe a incidência de ISSQN na incorporação direta, já que o alvo
desse imposto é atividade humana prestada em favor de terceiros
como fim ou objeto; tributa-se o serviço-fim, nunca o serviço-meio,
re a liza d o para a lcançar d e te rm in a d a fin a lid a d e . As etapas
intermediárias são realizadas em benefício do próprio prestador,
para que atinja o objetivo final, não podendo, assim, serem tidas
como fatos geradores da exação. 7. Recurso especial não provido.
(REsp 1166039/R N , Rei. M in is tro CASTRO MEIRA, SEGUNDA
TURMA, julgado em 0 1 / 0 ^ 0 1 0 , DJe l ly O ^ O l O )

Os pressupostos lançados pelo STJ evidenciam que não haverá


incidência do ISS quando o incorporador realizar a construção para si mesmo,
procedendo a venda de coisa futura certa, sendo assim, indevida qualquer
cobrança nesse sentido.
É como penso.

249
DIRE IT O T R IB U T Á R IO ; QUESTÕES ATUAIS

NOTA SOBRE O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR TRIBUTOS

José Casalta Nabais^"

SUMÁRIO. I. 0 sentido do co n tra to social: liberdade e responsabilidade; direitos e


deveres fu n d a m e n ta is; d ire ito s e custos dos d ire ito s . II. Os deveres e os d ire ito s
fundam entais; os deveres com o m atéria dos direitos; a lista aberta (direitos) e lista
fechada (deveres); aplicação dire ta (direitos) e aplicação ind ire ta (deveres). III. Os
custos financeiros do estado: estado p a trim on ial ou em presário, estado ta xa d o r e
estado fiscal. IV. A form ula çã o constitucional do d e ve r de pagar trib u to s : positiva
(Brasil) ou negativa (Portugal). V. 0 dever fun dam e n ta l de pagar trib u to s face aos
atuais desafios da trib u ta ç ã o .

1. O sentido do contrato social: liberdade e responsabilidade; direitos


e deveres fundamentais; direitos e custos dos direitos

A prim e ira consideração a fazer sobre este tem a é a de que a


compreensão dos deveres fundamentais parte da própria ideia de contrato
(ou pacto) social, que tem a sua concreta expressão escrita na respectiva
constituição. Com efeito, na adoção do contrato social, para assegurar a
liberdade, isto é, os direitos, liberdades e garantias fundamentais de cada
um dos indivíduos, vai implicada a correspondente responsabilidade, isto é,
os correspondentes deveres fundamentais de cada um dos indivíduos para
com a respectiva comunidade.
Trata-se, por conseguinte, das duas faces da mesma moeda que o
contrato social, enquanto suporte da comunidade organizada em estado,
efetivamente materializa. Faces estas cuja articulação tornam cada indivíduo
solitário em indivíduo solidário, ou seja, numa pessoa humana cuja dignidade
os d ire ito s (e deveres) visam ju s ta m e n te assegurar. Deste modo,
compreende-se que não haja liberdade sem responsabilidade, isto é, que
não seja possível garantir um catálogo mais ou menos amplo de direitos e
lib e rd ad es fu n d a m e n ta is sem que vá im plicada a exigência dos
correspondentes deveres comunitários.

P r o fe s s o r a s s o c ia d o na F a c u ld a d e d e D ir e i t o d e C o im b r a , o n d e le c c io n a D ir e i t o A d m i n i s t r a t i v o
111 e D i r e i t o F is c a l n a l i c e n c i a t u r a , D i r e i t o d o P a t r i m ô n i o H i s t ó r i c o - C u l t u r a f n o C u r s o d e Pós-
g r a d u a ç ã o e m D i r e i t o d o O r d e n a m e n t o , U r b a n is m o e A m b i e n t e e D i r e i t o Fiscal d as E m p r e s a s n o
C u rso d e P ó s - G r a d u a ç ã o e m D ir e i t o d as E m p re s a s . L e c c io n a D ir e i t o Fiscal 11 n o C u rs o d e M e s tr a d o .
É D o u t o r na e s p e c i a li d a d e d e C iê n c ia s J u r í d ic o - P o lí t i c a s , g r a u q u e o b t e v e c o m a d is s e r t a ç ã o " 0
D e v e r F u n d a m e n t a l d e P a ga r I m p o s t o s " .

251
D IR E IT O r R í B U T Á R í O ; QUESTÕES A T U A IS

Por outras palavras, não é admissível que do contrato social, que é a


base da comunidade estadual, se façam derivar os commoda individuais
sem aceitar os correspondentes incommoda comunitários. Na verdade, a
garantia da eminente dignidade da pessoa humana, presente em cada
membro da correspondente comunidade, implica suportar os custos \ato
sensu originados pela existência, funcionam ento e financiamento dessa
mesma comunidade. Custos que, sendo o outro lado, o lado passivo da nossa
relação com a comunida