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Prof.

Jorge Bezerra

DIREITO

TRIBUTÁRIO
Atualizado até a EC nº 75, de 15.10.2013

Goiânia, 2014
2 Direito Tributário
Prof. Jorge Bezerra 3

Pagai a todos o que lhes é devido: a quem


tributo, tributo; a quem imposto, imposto; a
quem respeito, respeito; a quem honra, honra.
(Rm 13:7)
4 Direito Tributário
Prof. Jorge Bezerra 5

ÍNDICE

ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO _________________________________ 9


CONSIDERAÇÕES GERAIS _______________________________________________ 9
AS RECEITAS PÚBLICAS E SUA CLASSIFICAÇÃO ________________________ 10
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 12
O DIREITO TRIBUTÁRIO _____________________________________________ 13
CONCEITO_____________________________________________________________ 13
OBJETO DO DIREITO TRIBUTÁRIO _____________________________________ 13
NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO ________________________ 14
AUTONOMIA DIDÁTICA E CIENTÍFICA __________________________________ 15
RELAÇÕES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO__________________________ 16
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 18
AS FONTES DO DIREITO TRIBUTARIO ________________________________ 19
ESTUDO DETALHADO DAS FONTES FORMAIS ___________________________ 20
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 26
O TRIBUTO _________________________________________________________ 27
CONCEITO GERAL _____________________________________________________ 27
TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO - GERAL _____________________ 28
CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS ______________________________________________ 33
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 35
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL____________________________________ 37
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUAS ESPÉCIES__________________________ 37
LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR _________________________________ 39
PRINCIPIOS – O QUE SÃO? ______________________________________________ 40
PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________ 40
TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO - IMPOSTOS__________________ 53
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 59
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO ___________________________ 64
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA _____________________________________________ 64
VIGÊNCIA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA __________________________________ 65
VIGÊNCIA NO TEMPO ________________________________________________________ 66
VIGÊNCIA NO ESPAÇO _______________________________________________________ 67
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA _____________________________ 67
INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA________________________ 68
6 Direito Tributário
REGRAS ESPECIAS DE INTERPRETAÇÃO ________________________________ 69
INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA____________________________ 70
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 72
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ___________________________________________ 74
ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ________________________________ 74
ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA _____________________________ 75
NATUREZA JURÍDICA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA_____________________ 76
OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA __________________________________ 76
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 78
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ________________________ 80
ELEMENTOS DO FATO GERADOR _______________________________________ 81
DIFERENÇA ENTRE INCIDÊNCIA, NÃO-INCIDÊNCIA, IMUNIDADE E ISENÇÃO ______ 82
CLASSIFICAÇÃO DOS FATOS GERADORES ______________________________________ 82
MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR _______________________________ 83
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 86
SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ______________________________ 88
SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA___________________________________ 88
SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ________________________________ 88
SOLIDARIEDADE _____________________________________________________________ 90
RESPONSABILIDADE DE SUCESSORES __________________________________________ 91
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS ___________________________________________ 93
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES __________________________________________ 94
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ____________________________________________________ 95
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ______________________________________________________ 96
TESTES DE FIXAÇÃO ___________________________________________________ 96
CRÉDITO TRIBUTÁRIO ______________________________________________ 99
CONCEITO _____________________________________________________________ 99
LANÇAMENTO ________________________________________________________ 100
MODALIDADES DE LANÇAMENTO ____________________________________________ 102
ARBITRAMENTO ____________________________________________________________ 105
APLICAÇÃO DA LEI NO LANÇAMENTO ________________________________________ 106
ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO_______________________________________________ 106
REVISÃO DO LANÇAMENTO __________________________________________________ 107
MODIFICAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS ADOTADOS NO LANÇAMENTO _______ 107
TESTES DE FIXAÇÃO __________________________________________________ 109
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO______________________________ 111
A MORATÓRIA ______________________________________________________________ 112
AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS ADMINISTRATIVOS ________________________ 113
DEPóSITO DO MONTANTE INTEGRAL__________________________________________ 114
A CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA ____________________ 114
TESTES DE FIXAÇÃO __________________________________________________ 115
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO _______________________________ 117
O PAGAMENTO _______________________________________________________ 117
IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO ________________________________________________ 118
CONSIGNAÇÃO JUDICIAL EM PAGAMENTO ____________________________________ 119
REPETIÇÃO DO INDÉBITO ____________________________________________________ 120
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DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DO DIREITO À RESTITUIÇÃO _____________________ 121
DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO _______________________________________ 121
DECADÊNCIA_______________________________________________________________ 123
PRESCRIÇÃO _______________________________________________________________ 124
TESTES DE FIXAÇÃO __________________________________________________ 126
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO _______________________________ 128
REGRAS RELATIVAS À ISENÇÃO_______________________________________ 129
REGRAS RELATIVAS À ANISTIA _______________________________________ 130
TESTES DE FIXAÇÃO __________________________________________________ 130
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO _______________ 132
GARANTIAS ________________________________________________________________ 132
PREFERÊNCIAS _____________________________________________________________ 134
TESTES DE FIXAÇÃO __________________________________________________ 136
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA______________________________________ 138
FISCALIZAÇÃO _____________________________________________________________ 138
DIVIDA ATIVA ______________________________________________________________ 140
CERTIDÕES NEGATIVAS _____________________________________________________ 141
TESTES DE FIXAÇÃO __________________________________________________ 142
GABARITO DOS TESTES DE FIXAÇÃO _________________________________________ 144
8 Direito Tributário
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ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

CONSIDERAÇÕES GERAIS

Para satisfação completa de suas necessidades, ainda que num plano


ideal, o homem (indivíduo) reclama a existência de um ente coletivo (político) e
impessoal, nascido, por assim dizer, como imperativo do viver em sociedade. Este ente
político – representação política da coletividade – a que designamos por Estado, adquire
personalidade e representa o poder superior a quem incumbe estipular as regras de
convívio social e o cumprimento de diversas atividades de interesse coletivo. Em razão
da sua natureza, o Estado passa a ser dotado de soberania em relação ao indivíduos,
impondo-se a regra de que “o interesse coletivo deve prevalecer sobre o interesse
individual”.

Modernamente, o Estado tem assumido diversas funções, somente


justificadas e compreendidas historicamente, quais sejam as garantias sociais de
segurança, educação, previdência e assistência sociais, etc. A esse respeito merece
citação o ilustre tributarista Aliomar Baleeiro1, quando diz que “com o progresso da
civilização acentua-se no Estado, além da função de órgão político monopolizador do
poder, o caráter de sistema orgânico de serviços públicos para satisfazer as necessidades
gerais da população”.

Naturalmente, para consecução de seus objetivos sociais, pelos quais o


Estado se justifica, são necessários recursos materiais, notadamente monetários, em
quantidade suficiente. Estes recursos, como veremos, o Estado pode obtê-los, ora
oferecendo determinados serviços ou produtos, em condições idênticas aos particulares,
ora exigindo destes, na sua qualidade de poder soberano, determinadas somas
pecuniárias.

Assim, a ação estatal que dá suporte financeiro para que o Estado


cumpra as suas finalidades, se desenvolve em três campos: o da Receita Pública, o da
Gestão e o da Despesa Pública. Esta ação estatal denomina-se Atividade Financeira do
Estado.

A Atividade Financeira do Estado compreende:


Receita Pública  obtenção dos recursos financeiros junto aos
particulares
Gestão  administração dos recursos obtidos
Despesa Pública  o emprego ou aplicação dos recursos obtidos

1 Uma Introdução à ciência das finanças, 6ª Edição, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1969, p. 16
10 Direito Tributário
Walter Paldes Valério2 nos trás o seguinte conceito de atividade
financeira do Estado: “o conjunto de atos que o Ente Público pratica visando à obtenção,
à administração e à aplicação dos recursos monetários indispensáveis à consecução de
seus fins”. (sublinhamos)

AS RECEITAS PÚBLICAS E SUA


CLASSIFICAÇÃO

Obviamente, dos três campos em que se desenvolve a atividade


financeira do Estado, apenas o da Receita Pública assume relevância para o estudo do
Direito Tributário.

Para Aliomar Baleeiro3, receita pública é a entrada de recursos que,


“integrando-se no patrimônio público sem reservas, condições ou correspondência no
passivo, vem acrescer seu vulto, como elemento novo e positivo”. Logo, é importante
salientar que receita pública não se confunde com entrada de recursos. Esta seria gênero,
aquela seria espécie, uma vez que existem entradas ou ingressos de recursos que
correspondem a meros “créditos de caixa”, como cauções, fianças, depósitos judiciais,
empréstimos contraídos, que são representativos de entradas provisórias que devem ser,
oportunamente, devolvidas.

Portanto, os ingressos públicos constituem a generalidade das quantias


recebidas pelo órgão estatal, mesmo que tenham caráter transitório, ao passo que as
receita públicas são recebidas em caráter definitivo, significando um acréscimo ao
patrimônio público.

A Receita Pública classifica-se em originária e derivada.


(Classificação Alemã)
Receita Pública originária  é a decorrente da exploração de bens
pertencentes ao patrimônio do Estado ou de empreendimentos por ele
realizados. Para obtenção destas receitas, o Estado se utiliza do jus
gestiones (Direito de Gestão).
Receita Pública derivada  é obtida pelo Estado por meio de sua
soberania, a qual o autoriza a exigir parte do patrimônio dos particulares
como forma de manter as suas finalidade sociais. Para obtenção destas
receitas o Estado manifesta o seu jus imperii (Poder de império).

Como forma de se distinguir a receita originária da derivada, podemos


observar que a primeira decorre de um acordo de vontades entre o Estado e o particular,
ao passo que na segunda prevalece única e exclusivamente a vontade do Estado, este
autorizado pelo mandamento legislativo, independentemente da vontade do particular.

2 Programa de Direito Tributário – Parte Geral , 11ª Edição, Porto Alegre, Ed. Sulina, 1993
3 Obra citada, p. 130.
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Outra característica distintiva é o fato de que na obtenção da receita
originária o Estado abre mão do seu jus imperii e se iguala aos particulares, enquanto
que na obtenção da receita derivada ele efetivamente exerce sua soberania e se coloca
acima dos particulares, como poder soberano que é.

E ainda, semanticamente: originária, a receita parte daquilo que já


pertence ao Estado (seu próprio patrimônio - bens ou recursos); derivada, a receita parte
daquilo que não pertence ao Estado (patrimônio dos particulares).

A Receita Pública originária pode ser ainda subclassificada em


patrimonial ou empresarial. A primeira, quando o Estado vende bens de seu patrimônio
ou em razão de contrato percebe seus frutos, tais como aluguéis e arrendamentos de
bens imóveis, e ainda, quando recebe juros de aplicações financeiras de seus capitais. A
segunda, quando proveniente dos lucros obtidos por empresas públicas, em razão da
venda de produtos ou serviços aos particulares.

A Receita Pública derivada se divide em:


• tributos
• reparações de guerras
• penas pecuniária (multas)
Naturalmente, para a finalidade do nosso estudo, interessam-nos os
tributos, cujo conceito conheceremos mais adiante.
12 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

01 - O Estado, para a consecução de suas finalidades, necessita de recursos pecuniários e de disciplina na


aplicação desses _________, exercendo assim uma __________________, que se desdobra em três campos:
__________, __________ e __________.

Assinale a alternativa correta para o preenchimento dos campos acima:


a) elementos, atividade administrativa, receita, gestão, despesa;
b) elementos, atividade financeira, receita, gestão, despesa;
c) recursos, atividade financeira, receita, gestão, despesa;
d) recursos, atividade econômica, receita, gestão, despesa.
e) n. d. a.
02 – A receita originária é aquela:
a) que decorre de um acordo de vontades entre o Estado e o particular;
b) em que o Estado abre mão do seu jus imperii;
c) que tem natureza contratual;
d) que pode ser subclassificada em patrimonial ou empresarial;
e) todas as alternativas acima estão corretas.
03 – Em relação a receita derivada podemos afirmar, exceto:
a) na sua obtenção o Estado manifesta o seu jus imperii;
b) é dependente de mandamento legislativo;
c) pode ser obtida mediante a arrecadação de tributos dos particulares;
d) na sua obtenção prevalece única e exclusivamente a vontade do Estado, sem atenção à vontade do particular
e) pode ser obtida a partir da venda de produtos ou serviços aos particulares.
04 – Para obtenção das receitas originárias, o Estado se utiliza do jus gestiones (Direito de Gestão).

a( ) Certo b( ) Errado

05 – Para obtenção das receitas derivadas o Estado manifesta o seu jus imperii (Poder de império).

a( ) Certo b( ) Errado
Prof. Jorge Bezerra 13

O DIREITO TRIBUTÁRIO

CONCEITO

Nós já vimos que as receitas públicas se classificam em originárias e


derivadas e que, dentro do grupo das receitas derivadas, se encontram os tributos, as
multas e as reparações de guerra. Entendendo também que, para a obtenção das receitas
tributárias, surge um vinculo jurídico entre o Estado (sujeito ativo) e o particular (sujeito
passivo) com vistas ao cumprimento da prestação pecuniária decorrente desta relação,
fica fácil compreender o conceito de DIREITO TRIBUTÁRIO. Vejamos:

“Direito Tributário é ramo do Direito que tem por objeto regular as


relações jurídicas entre o Estado e os particulares no que diz respeito à
obtenção das receitas derivadas classificadas como tributos”.

Veja a seguir algumas definições oferecidas por ilustres doutrinadores


pátrios:
Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações
jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade
financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que
correspondam ao conceito de tributos. (Rubens Gomes de Souza)
Direito Tributário é o sub-ramo do direito público que fixa os princípios
e normas que regem as relações entre o Estado e os particulares, no que
toca à atividade financeira daquele, tendo em vista a arrecadação de
tributos. (Geraldo Ataliba)
Direito Tributário é a disciplina da relação entre o Fisco e o Contribuinte,
resultante da imposição, arrecadação e fiscalização dos impostos, taxas e
contribuições. (Ruy Barbosa Nogueira)

OBJETO DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Do conceito dado de Direito Tributário, temos que é ele o ramo do


Direito que tem por objeto regular as relações jurídicas entre o Estado e os particulares
no que diz respeito à obtenção das receitas derivadas classificadas como tributos. Logo,
constitui o seu objeto a relação jurídica tributária que se estabelece entre o Fisco
(Estado) e o sujeito passivo (particular), pela qual se torna possível a exigência do
tributo.
14 Direito Tributário

NATUREZA JURÍDICA DO DIREITO


TRIBUTÁRIO

Admitida é pela Doutrina a divisão do Direito em Público e Privado.


Contudo, divergem os autores quanto aos critérios distintivos entre uma ou outra dessas
categorias.

Rubens Gomes de Souza4 alinha três critérios de distinção entre o


Direito Publico e o Direito Privado:
• o da pessoa titular do direito  se o titular do direito regulado por certa norma for
um particular, a norma é de Direito Privado; se for o Estado, ou alguma entidade
governamental, cuidar-se-á norma de Direito Público.
• o da natureza do interesse protegido  se o interesse protegido pela norma é
individual, trata-se de norma de direito privado; se cuida de proteger o interesse da
coletividade, o domínio é do Direito Público.
• o da natureza dos efeitos da norma  se a norma é de caráter compulsório, ou seja,
se ela obriga ou proíbe, trata-se de dispositivo de Direito Público; se é permissiva, isto
é, se ela admite que se faça ou não alguma coisa, cuida-se de norma de Direito Privado.
Todavia, é importante observar, como lembra Fábio Fanucchi5, que
nenhum dos três critérios, por si só, é capaz de nos levar com segurança à correta
classificação da norma jurídica em norma de Direito Público ou de Direito Privado. Os
três critérios utilizados em conjunto é que funcionarão como indicativos seguros da
correta classificação.

O Direito Tributário pertence ao Direito Público, pelo que se pode


inferir pela aplicação dos três critérios distintivos oferecidos pelo professor Rubens
Gomes de Souza.

Por outro lado, o Direito Tributário se classifica dentro do Direito


Obrigacional, que regula a relação jurídica entre credor (sujeito ativo) e devedor (sujeito
passivo), relação esta de caráter transitório, a qual se extingue com a satisfação da
respectiva prestação (objeto).

Por fim, dizemos que o Direito Tributário é direito comum, ou seja,


não é direito especial ou excepcional, como aqueles que se destinam a aplicação a
grupos determinados de pessoas (Direito Canônico) ou que servem para regular
determinadas situações particulares (Direito Aeronáutico). É direito comum, porque se
aplica indistintamente a todas as pessoas.

Em síntese, temos que a natureza jurídica do Direito Tributário, nos é


dada pelo fato de ser ele público, obrigacional e comum.

4 Obra citada, pp.18-19


5 Curso de Direito Tributário Brasileiro, Vol. I, São Paulo, 4ª Edição, 10ª Tiragem, 1976, p. 4
Prof. Jorge Bezerra 15

AUTONOMIA DIDÁTICA E CIENTÍFICA

Discutida é a questão da autonomia dos sub-ramos do Direito, quer


sob a ótica da autonomia didática, quer sob a ótica da autonomia dita científica. No que
respeita à primeira classificação, é pacífico entre os autores que, do ponto de vista
metodológico, o Direito Tributário constitui uma disciplina autônoma.

Quanto à autonomia científica, a questão ganha enfoque ontológico e,


inevitavelmente, retoma-se o próprio conceito de ciência. Assim, em princípio, admite-
se a existência de um grande escopo de conhecimentos, com objeto e princípios
próprios, com metodologia específica e critérios de investigação e análise
característicos, a que denominamos Ciências Jurídicas. É inevitável que, dentro do
contexto geral do conhecimento humano, tenhamos as Ciências Jurídicas como parte
importantíssima e, mesmo, indispensável, porém, quando se pretende classificar os
diversos sub-ramos dessa ciência como ciências autônomas é que aparecem as
divergências.

No que respeita ao Direito Tributário, a maioria dos doutrinadores,


tanto pátrios como estrangeiros, têm-no tido com ramo cientificamente autônomo. A
questão se torna mais clara quando se tem a explicação que vem a ser “ramo
cientificamente autônomo”.

Ruy Barbosa Nogueira6, explica que “a separação do Direito em ramos


não corresponde à distinção entre ciências, mas à de ramos de uma mesma Ciência.
Ramos do Direito correspondem a uma especificação ou subdivisão dentro da própria
Ciência do Direito, para melhor elaboração e compreensão das normas que devem
regular relações fáticas especiais, por formas jurídicas também especiais”.

A autonomia, portanto, não significa independência, uma vez que os


diversos ramos do direito se inter-relacionam. Assim, cada parte ou ramo jurídico
interage com o todo da unidade do Direito, donde concluiremos tratar-se de autonomia
relativa aquela a que denominamos autonomia científica de determinado ramo das
Ciências Jurídicas.

Ensinam os doutrinadores que a autonomia científica do Direito


Tributário está fundada essencialmente em dois aspectos: o estrutural e o dogmático. O
primeiro diz respeito aos institutos peculiares, que caracterizam certo ramo jurídico, de
modo torná-lo, por força deles, distinguível dos demais. O segundo, refere-se aos
princípios e diretrizes que matizam de modo característico determinado seguimento
jurídico.

No Direito Tributário, podemos elencar, dentre outros, os seguintes


institutos que lhe são peculiares:
• o da relação jurídica tributária (CTN, art. 113)
• o da capacidade tributária passiva (CTN, art. 126)
• o do lançamento (CTN, art. 142)

6 Curso de Direito Tributário, 9ª Edição, Ed. Saraiva, 1989, p. 35


16 Direito Tributário
• o do domicílio tributário (CTN, art. 127)
• o da responsabilidade tributária (CTN, arts. 128 a 138)
• o da declaração fiscal (CTN, art.147)
• o da execução fiscal (CTN, arts. 201 a 208)
• o da consulta tributária (CTN, art. 161, §2º)
• o das jurisdições tributárias administrativas (CTN, art. 100, II)
Dentre os princípios do Direito Tributário, estabelecidos no texto da
Constituição Federal, podemos alinhar:
• o da capacidade contributiva (art. 145, §1º)
• o da legalidade (art. 150, I)
• o da isonomia tributária (art. I50, II)
• o da irretroatividade da lei tributária (art.150, III, "a")
• o da anterioridade da lei tributária (art. 150, III, "b")
• o da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c")
• o da vedação ao confisco (art. 150, IV)
• o da não limitação ao tráfego (art. 150, V)
• o da imunidade a impostos (art. 150, VI)
• o da uniformidade tributária (art. 151, I)

RELAÇÕES COM OUTROS RAMOS DO


DIREITO

Como já frisamos, autonomia do Direito Tributário em relação aos


demais ramos do Direito é apenas relativa. Destarte, mantém ele estreito relacionamento
com diversas disciplinas jurídicas e, de modo especial, com as seguintes:

Direito Constitucional  nele o Direito Tributário busca os


princípios tributários, em respeito aos direitos e garantias individuais, bem como
encontra aí a delimitação da competência tributária, através da discriminação
constitucional de rendas. Atualmente, diversas diretrizes e mandamentos tributários
emanam diretamente do capítulo “Do Sistema Tributário Nacional” do Título VI da
Constituição Federal.

Direito Administrativo  neste o Direito Tributário busca elementos


que visam controlar as atividades dos funcionários responsáveis pela arrecadação e
fiscalização dos tributos. O lançamento7 tributário é procedido mediante ato
administrativo plenamente vinculado, a cargo do funcionário competente.

Direito Financeiro  como vimos o Direito Tributário é parte do


Direito Financeiro – assim a relação é a da parte com o todo, com a diferença de que o
Direito Tributário tem como objeto o tributo e relação jurídica obrigacional entre o
particular e o Estado, sem preocupação com os demais aspectos da atividade financeira
do Estado.

7 Veja Lançamento do Crédito Tributário, na pág. 95.


Prof. Jorge Bezerra 17
Direito Penal  tem um vasto campo em comum com o Direito
Tributário, como é o caso do princípio da legalidade, da retroatividade benigna, e ainda
o instituto da multa fiscal, sem contar os casos tido na legislação penal dos crimes
contra a ordem tributária (Lei 8.137/90), etc.

Direito Processual  relaciona-se com o Direito Tributário, no que


respeita aos procedimentos adotados no julgamento de processos fiscais dentro do
âmbito das instâncias administrativas e, ainda, no que se refere às particularidades dos
processos de execução fiscal e a ação anulatória de lançamento, na esfera do judiciário.

Direito Internacional Público e Privado  relaciona-se com o


Direito Tributário, no que atine aos Tratados e Convenções Internacionais sobre matéria
tributária e aduaneira, além de normas sobre a vigência da lei no espaço, etc.

Direito Privado  o Direito Tributário busca nos ramos do Direito


Privado diversos elementos, a partir dos quais elabora a definição legal do fato gerador
dos tributos (venda, sucessão, propriedade, domínio, etc.), bemo como os utiliza por
empréstimo (solidariedade, prescrição, decadência, etc.) para a definição de seus
próprios institutos.
18 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

62. Assinale a alternativa que oferece o melhor conceito de Direito Tributário:


a) O ramo do direito privado que tem por objeto a regulação da Atividade Financeiro do Estado, no que
respeita às receitas que correspondam ao conceito de tributos;
b) A secção do direito misto, isto é, público e privado, que rege a atividade estatal concernente à arrecadação,
fiscalização e regulação tributárias;
c) O ramo do direito público que regula as relações jurídicas entre o Estado e os particulares no relativas à
obtenção das receitas conceituadas como tributos;
d) O ramo do direito público que tem por objeto a regulação da Atividade Financeiro do Estado, no seu todo;
e) O ramo do direito privado que tem por objeto regular as relações jurídicas entre o Estado e os particulares no
que diz respeito à obtenção das receitas derivadas classificadas como tributos.
63. Constitui objeto do Direito Tributário:
a) a atividade financeira do Estado;
b) os impostos, as taxas e as contribuições;
c) a relação Fisco × Contribuinte;
d) o sujeito passivo;
e) todos os elementos acima.
64. Quanto à natureza jurídica do Direito Tributário, podemos dizer que ele é:
a) público, patrimonial e extraordinário;
b) privado, obrigacional e especial;
c) misto, patrimonial e comum;
d) misto, obrigacional e comum;
e) público, obrigacional e comum.
65. Em relação ao Direito como um todo, o Direito Tributário:
a) é totalmente independente dos demais ramos, possuindo metodologia própria de interpretação e estruturação;
b) vincula-se apenas ao Direito Administrativo, não se relacionando com os demais ramos;
c) vincula-se apenas ao Direito Constitucional, não se relacionando com os demais ramos;
d) é considerado autônomo apenas do ponto de vista didático e científico, relacionando-se com todos os demais
ramos, dada a unicidade do direito;
e) relaciona-se apenas com os demais ramos do Direito Público, prescindindo totalmente dos diversos ramos do
Direito Privado.
66. Constituem institutos do Direito Tributário, exceto:
a) a relação jurídica tributária
b) a declaração fiscal
c) a pena privativa de liberdade;
d) a consulta tributária
e) as jurisdições tributárias administrativas
67. Constitui princípio do Direito Tributário:
a) a retroatividade da lei tributária;
b) o confisco tributário;
c) a não limitação da competência tributária;
d) a isonomia tributária;
e) a flexibilidade da tributação.
Prof. Jorge Bezerra 19

AS FONTES DO DIREITO TRIBUTARIO

Duas são as fontes do Direito: as fontes reais (ou materiais) e as fontes


formais (imateriais). Em termos genéricos “fonte” vem significar a origem, o
nascedouro, o lugar donde flui ou surge alguma coisa. A conceituação jurídica de fonte
assemelha-se a isso, representando a origem essencial do Direito na sociedade humana.
O conjunto de fatos reais, extraídos das relações entre os homens, nos proporciona
aquilo que chamamos de fontes materiais. O conjunto de princípios e normas (escritas
ou não) aplicáveis à realidade prática nos oferece aquilo que denominamos fontes
formais.

No Direito Tributário, as fontes matérias nos são dadas pelos fatos


econômicos (venda, compra, importação, exportação, transmissão de propriedade de
bens, etc.) escolhidos para servir de base para a cobrança de Tributos. No dizer de Ruy
Barbosa Noqueira8, “as fontes reais se constituem dos suportes fáticos das imposições
tributárias”.

As fontes formais nos são dadas pelo conjuto das norma escritas e não
escritas, a saber: a Lei (latu sensu) e os constumes. Recorrendo novamente à sabedoria
de Ruy Barbosa Nogueira, op. cit., dizemos que as fontes formais são os modos de
exteriorização do Direito, pelos quais o Direito cria corpo e nasce para o mundo
jurídico.

O artigo 96 do CTN sintetiza as fontes formais ao conceituar a


expressão legislação tributária. Eis o dispositivo legal em quesão, in verbis:

A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as


convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre os tributos e relações jurídicas
a eles pertinentes

Obviamente, com o avanço do nosso processo legislativo,


principalmente com o advento da Constituição Federal de 1988, muitas outras espécies
normativas passam a integrar o conjunto das fontes formais do Direito Tributário.

Por outro lado, a doutrina as tem divido em fontes formais principais


(essenciais) e fontes formais secundárias (assessórias).

No Sistema Tributário Nacional9, em vigor, são as seguintes as fontes


formais principais:
• Constituição Federal
• Emendas à Constituição

8 Curso de Direito Tributário, 9ª Edição, Ed. Saraiva, 1989


9 Para a enumeração das fontes formais principais, estamos considerando analogicamente a diposição do Art. 96 do
CTN e o conteúdo pertinente dos arts. 59 a 68 da Constituição Federal.
20 Direito Tributário
• Leis Complementares
• Tratados e Convenções Internacionais
• Resoluções (do senado)
• Leis Ordinárias
• Leis Delegadas
• Medidas Provisórias
• Decretos
• Decretos Legislativos
As fontes formais secundárias, também designadas por normas
complementares, estão arroladas no artigo 100 do CTN, e são as seguintes:
• os atos normativos, expedidos pelas autoridades administrativas
• as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa
• as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
• os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios

ESTUDO DETALHADO DAS FONTES FORMAIS

A seguir, apresentamos a conceituação e a regência legal das fontes


formais do Direito Tributário, principais e secundárias, na ordem em que foram
mencionadas:

CONSTITUIÇÃO
A constituição contém os princípios de todo o ordenamento jurídico
pátrio, constituindo a principal fonte do Direito. Em relação ao Direito Tributário, é ela
o repositório de normas que limitam o poder de tributar, além de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, bem como estabelece a discriminação de rendas, separando
as competências dos entes federativos. Tal é a sua importância que há quem fale na
existência do Direito Constitucional Tributário.

EMENDAS À CONSTITUIÇÃO
As emendas à constituição, que não se confundem com a própria
Constituição, pela limitação a que estão sujeitas, na medida em que podem alterar
disposições relativas à matéria tributária, constituem uma importante fonte do Direito
Tributário. A constituição poderá ser emendada mediante proposta de um terço, no
mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal e, ainda,
mediante proposta do Presidente da República ou de mais da metade das Assembléias
Legislativas da unidade da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria de
seus membros. Porém, não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de
estado de defesa ou de estado de sítio.

A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso


Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos
Prof. Jorge Bezerra 21
dos votos dos respectivos membros e a Emenda será promulgada pelas Mesas da
Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.

Limitada, como já afirmamos, a Emenda à Constituição não poderá


abolir a forma federativa de Estado, o voto direto, secreto, universal e periódico, a
separação dos Poderes, nem os direitos e garantias individuais.

LEIS COMPLEMENTARES
A Constituição Federal, norma-síntese por excelência, previu a edição
de “leis complementares” ao seu próprio texto. As Leis Complementares, quando não
lhes é dada uma função específica (especialíssima), caracterizam por se colocarem
hierarquicamente acima das leis ordinárias da União, dos Estados e dos Municípios. Por
esta razão são designadas por “lex legum” (Leis sobre Leis) com alcance em todo o
território nacional. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta de
votos nas duas casas do Congresso Nacional.

No campo trihutário, grande é a influência desse tipo de norma


jurídica. Vejamos:

Cabe à lei complementar:


• dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios;
• regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
• estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas. (Art. 146, CF)
Alguns tributos de competência da União necessitam de Lei
Complementar para sua instituição. Vejamos:

A União poderá instituir mediante lei complementar, impostos não


previstos em sua competência originária (art. 153, CF), desde que sejam não-
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição. (Art. 154, , CF)

A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:
• para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
• no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, b. (Art. 148, CF)
O imposto sobre grandes fortunas (Art. 153, VII, CF) requer a prévia
definição, nos termos de lei complementar, do que venha a ser “grandes fortunas”.

O imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou


direitos terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar “se o
22 Direito Tributário
doador tiver domicílio ou residência no exterior” ou “se o de cujus possuía bens no
exterior, era residente ou domiciliado no exterior ou teve o seu inventário processado
em outro país”

Em relação ao ICMS cabe à lei complementar:


• definir seus contribuintes;
• dispor sobre substituição tributária;
• disciplinar o regime de compensação do imposto;
• fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local
das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
• excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros
produtos (além dos produtos industrializados, que são imunes)
• prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e
exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
• regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados
Ainda em relação ao ICMS, há ainda uma hipótese de não incidência,
cuja definição coube à Lei complementar. Segundo o § 2º, XX, “a” do Art. 155 da CF,
“o ICMS não incidirá sobre operações que destinem ao exterior produtos
industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar”. Este
papel coube à Lei Complementar nº 65/91.

Os serviços de qualquer natureza, tributados pelo ISS, não


compreendidos na competência tributária do ICMS (transportes interestaduais e
intermunicipais e comunicações), serão definidos em lei complementar.

Ainda em relação ao ISS, cabe à lei complementar:


• fixar as suas alíquotas máximas;
• excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior
Por fim, cabe à lei complementar definir valor adicionado nas
operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas
em seus territórios, para fins da repartição de receita do ICMS aos municípios, bem
como estabelecer normas sobre a entrega dos recursos de que trata o art. 159 da CF,
especialmente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seu inciso I,
objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entre Estados e entre Municípios e,
ainda, dispor sobre o acompanhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e da
liberação das participações previstas nos arts. 157, 158 e 159 da Constituição.

LEIS ORDINÁRIAS
Leis ordinárias são as leis propriamente ditas (sem adjetivos), “aquelas
que o Poder Legislativo elabora no exercício normal de sua atividade”10. São elaboradas
pelo Congresso Nacional. Assembléias Legislativa e Câmaras Municipais.

Somente a lei pode estabelecer11:


• a instituição de tributos, ou a sua extinção

10 Walter Paldes Valério, in “Programa de Direito Tributário”, Ed. Sulina


11 Cf. art. 97 do CTN
Prof. Jorge Bezerra 23
• a majoração ou redução de tributos (exceto com relação ao II, IE, IPI e IOF 12)
• a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do sijeito passivo
• a fixação da alíquota e sua base de cálculo do tributo (exceto com relação ao II, IE, IPI
e IOF 12)
• a cominação de penalidades
• as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributários, ou de dispensa ou
redução de penalidades
LEIS DELEGADAS
As Leis Delegadas são leis elaboradas pelo Presidente da República,
que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional. Neste caso, a Lei delegada deve
restringir-se à matéria que foi objeto da delegação, que, em suma, corresponde a uma
transferência de competência legislativa. Não serão objeto de delegação, porém, os atos
de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da
Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar,
nem à legislação sobre organização do Poder Judiciário e do ministério Público,
nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais, e sobre planos
plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

A delegação ao Presidente da República é feita por meio de Resolução


do Congresso Nacional, a qual deverá especificar a matéria e as condições da delegação.

RESOLUÇÕES
Resolução são deliberações tomadas por uma das casas do Congresso
Nacional ou, em certos casos, pelo próprio Congresso. Em Direito tributário assumem
importância as Resoluções do Senado Federal, uma vez que a Constituição lhes atribui
função específica em alguns casos. É o que ocorre na fixação das alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação do ICMS (art. 155, § 2º, IV, CF)

OS DECRETOS LEGISLATIVOS
Os decretos legislativos são deliberações do Poder Legislativo, que
independem de sanção do Poder Executivo. Refletem, portanto, a autonomia
administrativa conferida ao Poder Legislativo e servem para disciplinar suas próprias
atividades, sua organização, seu quadro de funcionários, burocracia interna, etc. Em
atenção ao disposto no art. 49, I, da CF, os decretos legislativos são utilizados para a
ratificação dos tratados e convenções internacionais celebrados com outros países.

MEDIDAS PROVISÓRIAS
Tais medidas são atos provisórios que podem ser editados pelo
Presidente da República, em caso de relevância e urgência, e que têm força de lei. As
MP’s devem ser submetidas de imediato ao Congresso Nacional. As medidas
provisórias perderão eficácia, desde a edição (ex tunc), se não forem convertidas em lei
no prazo de sessenta dias, prorrogável uma vez por igual período, devendo o Congresso
Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. O
prazo de sessenta dias, porém, não corre nos períodos de recesso do Congresso
Nacional. Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias

12 O Poder Executivo pode majorar ou reduzir (alterando as alíquotas) estes tributos. Os mecanismos utilizados pelo
Poder Executivo para este fim são os Decretos e as Portarias Ministeriais, os quais serão baixados atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei. Constitui-se, portanto, uma exceção ao princípio da estrita legalidade.
24 Direito Tributário
contados de sua publicação entrará em regime de urgência, subseqüentemente, em cada
uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas todas as demais
deliberações legislativas.

A MP que não for apreciada no prazo de sessenta dias, fica


automaticamente prorrogada, por igual período, sendo vedada a reedição, na mesma
sessão legislativa, de medida provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido
sua eficácia por decurso de prazo.

TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS


Tais tratados são acordos internacionais firmados entre o Brasil,
representado pelo Presidente da República, e outros países. Os Tratados e Convenções
Internacionais são celebrados ad referendum do Congresso Nacional, a quem cabe
ratificá-los por meio de “Decretos Legislativos”. Nos temos do artigo 98 do CTN, estes
tratados revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela
que lhes sobrevenha.

Exemplos: GATT - General Agreement on Tariffs and Trade, ALALC


– Associação Latina-Americana para Livre Comércio, MERCOSUL - Mercado Comum
do Sul (Brasil, Argentina, Paraguay, Uruguay, Chile e Bolívia), etc.

DECRETOS
Os decredtos são normas jurídicas baixadas pelo do Chefe do Poder
Executivo. Podem ser chamados ainda de Decretos Regulamentares ou Regulamentos.
Segundo o art. 99 do CTN “o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das
leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de
interpretação estabelecidas nesta Lei”. Fica claro que com a edição de um Decreto
Regulamentar o Poder Executivo não pode ir além da matéria delimitada pela Lei, em
obediência ao princípio da hierarquia das normas. Isso não significa que o Decreto não
possa ou não deva tratar de pormenores e detalhes necessários à aplicação da Lei em
função da qual é editado.

NORMAS COMPLEMENTARES
Normas Complementares são normas inferiores, de caráter acessório
ou complementar em relação às leis, tratados e convenções internacionais e decretos. As
normas complementares compõem a categoria das chamadas fontes formais secundárias
e servem para “completar” o texto das normas que integram o grupo das fontes formais
principais. Em razão do princípio da hierarquia, as normas complementares devem
observar as regras e preceitos emitidos nos Decretos. Do ponto de vista administrativo,
observa-se que as normas complementares são expedidas por autoridades
hierarquicamente subordinadas ao Chefe do Poder Executivo.

São as seguintes as normas complementares:


• os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
• as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa;
• as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
Prof. Jorge Bezerra 25
• os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
A observância das normas complementares exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.

Os atos normativos das autoridades administrativas se formalizam por


meio de Portarias, Instruções Normativas, Instruções de Serviço, Circulares, Ordens de
Serviço, Memorandos, etc.

As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição


administrativa, são as decisões proferidas em processos administrativos tributários,
inclusive de consulta, pelas autoridades investidas de competência para tal. Por regra,
tais decisões somente vinculam as partes litigantes, exceto quando a lei lhes atribua
eficácia normativa, quando passam a ter alcance geral.

As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades


administrativas, correspondem aos usos e costumes adotados pela administração e
reireradamente observados na solução de casos semelhantes. Observa-se que as práticas
reiteradas somente podem ter lugar quando não contrariem disposição expressa de Lei
(latu sensu).

Os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito


Federal e os Municípios são acordos ou protocolos de caráter administrativo que visam
dar aplicação prática as atividade de fiscalizar e arrecadar tributos. Os Convênios do
ICMS, quando celebrados nos termos da Lei Complementar nº 24/75, com a finalidade
de concessão de isenções do imposto, pela concorrência com o disposto no artigo 176
do CTN, têm o caráter de fonte formal principal.
26 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

68. Assinale a única alternativa que indica uma das fontes formais principais do Direito Tributário:
a) a disponibilidade do contribuinte;
b) a resolução do Senado Federal,
c) a capacidade contributiva;
d) a decisão administrativa de primeira instância.
69. Assinale a única alternativa que indica uma das fontes formais secundárias do Direito Tributário:
a) a disponibilidade do contribuinte;
b) a resolução do Senado Federal,
c) a capacidade contributiva;
d) a decisão administrativa de primeira instância.
70. A propósito das normas gerais de Direito Tributário, pode-se dizer que:
1. são de competência federal, estadual e municipal.
2. podem ser reguladas pela União e, supletivamente, pelos Estados.
3. devem ser editadas por lei complementar, ou em caráter de urgência, por lei ordinária ou decreto-lei.
4. devem ser editadas por lei complementar.
5. obrigam a União, os Estados-Membros, Municípios e Distrito Federal.
6. obrigam os Estados e Municípios, excluída a União.
A combinação correta está na opção:
a) 1, 3, 6
b) 1, 4, 5
c) 2, 4, 5
d) 2, 3, 6
e) 2, 3, 5
71. Lei ordinária pode:
a) delegar ao Executivo a atribuição de definir o sujeito passivo de tributo;
b) autorizar o Executivo a fixar penalidades às infrações tributárias que definir;
c) revogar isenção condicionada e a prazo certo;
d) revogar tratados e convenções internacionais anteriores;
e) atribuir a terceiro, que não se vincula diretamente ao fato gerador da obrigação principal, o dever de cumprir
obrigação acessória.
Prof. Jorge Bezerra 27

O TRIBUTO

CONCEITO GERAL

No conceito geral que nos é dado pelo Código Tributário Nacional


(Art. 3º) temos que:

tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo


valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada

Analisando didaticamente a disposição do CTN, podemos entender


melhor a definição:
• tributo é prestação pecuniária compulsória  prestação é o ato pelo qual alguém
cumpre uma obrigação e, neste sentido, prestação pecuniária é aquela que tem conteúdo
monetário, ou seja, deve ser satisfeita em dinheiro. A compulsoriedade é a
característica principal das receitas derivadas, decorrentes da imposição do poder
soberano do Estado – significa que ninguém paga tributo voluntariamente, mas em
obediência ao mandamento impositivo emanado da Lei.
• em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir  significa que a prestação deve ser
cumprida em moeda corrente do país, todavia, admite-se também que satisfação se faça
por meio de algo equivalente, que tenha um valor que possa ser expresso em moeda. É
o caso do pagamento em cheque, títulos da dívida pública, etc.
• que não constitua sanção de ato ilícito  o tributo não é penalidade, ou seja, não tem
como fato determinante da sua imposição a prática de um ato ilícito. O que determina a
cobrança do tributo é o fato gerador (um fato econômico ou de conteúdo econômico)
em si, sem levar em conta a licitude ou ilicitude de tal fato13.
• instituída em lei  todo tributo deve ser instituído em lei, em obediência ao princípio
constitucional da estrita legalidade14. Na instituição do tributo a lei deve definir o
sujeito passivo15 e explicitar todos os elementos do fato gerador16.
• e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada  significa
que o lançamento (ato administrativo que vai quantificar e tornar exigível a obrigação)
deve ser efetuado em total observância à determinação legal, ou, no dizer de Fábio
Fanucchi17, é o ato “plenamente vinculado aos ditames da lei, não podendo se afastar
das determinação nela expressas”, sob pena de responsabilidade funcional.
Segundo o artigo 5º do CTN os tributos são os impostos, as taxas e as
Contribuições de Melhoria. A essa classificação tradicional, devem-se acrescentar, por

13 A respeito da interpretação da definição legal do fato gerador, veja comentário à pág. 81.
14 Ver pág. 23.
15 Ver pág. 84.
16 Ver pág. 78.
17 Obra citada, p. 54
28 Direito Tributário
força do disposto nos artigos 148 e 149 da Constituição federal, os empréstimos
compulsórios (Art. 148) e as Contribuições Especiais (Art. 149).18

Diante das várias espécies enumeradas, prescreve o CTN que:


“Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-
la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto de sua arrecadação.”
A situação que o legislador escolher como fato gerador da obrigação
de pagar o tributo determinará a respectiva espécie tributária, independentemente da
denominação adotada pela norma e da destinação que for atribuída ao produto de sua
arrecadação.

Assim, a natureza jurídica de cada uma das espécies tributárias e de


determinada exclusivamente pelo fato gerador da respectiva obrigação, impedindo-se,
com isso, que o Poder Público venha criar novas espécies de tributos baseadas
simplesmente na mudança do nomen juris ou com a vinculação do produto de sua
arrecadação a certos órgãos, fundos, serviços, etc.19

TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO -


GERAL

Como vimos, tributo é gênero, comportando as espécies já


mencionadas e, como é de se esperar, diversas subespécies.

Nesta parte do nosso estudo vamos conhecer a definição legal das


diversas espécies tributárias, previstas na constituição federal de .de 1988.

IMPOSTO
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte

18 A Constiituição divide as Contribuições Especiais em cinco grupos: Contribuições Sociais de Intervenção no


Domínio Econômico (Art. 149), Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Profissionais (Art. 149),
Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Econômicas (Art. 149), Contribuições da Seguridade Social (Art.
196) e Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos (Art. 148, § único), além da Contribuição Social do Salário-
Educação (Art. 212, § 5)
19 O §2º do Art. 145 da Constituição Federal estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de
impostos”. Como a taxa é um tributo vinculado a uma contraprestação estatal, se esta contraprestação não existir, não
se pode falar em taxa, mas sim em imposto, que é o tributo cobrado independentemente de qualquer atuação estatal
específica em favor do contribuinte. Assim, se o Poder Público apelidar um certo tributo de taxa, mas não existir
contraprestação estatal, trata-se de imposto. Se tal tributo tiver base de cálculo igual a de um outro imposto, será,
portanto, inconstitucional.
Prof. Jorge Bezerra 29

TAXA
Taxa é o tributo cuja obrigação têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
especifico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição

IMPORTANTE: a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador


idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das
empresas.

O Art. 78 do CTN dá a definição legal de poder de polícia ao


estabelecer que “considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à
ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade
pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”.

Será considerado regular o exercício do poder de polícia quando


desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do
processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso
ou desvio de poder.

Os serviços públicos consideram-se efetivamente utilizados pelo


contribuinte quando por ele usufruídos a qualquer título e potencialmente utilizados
quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante
atividade administrativa em efetivo funcionamento.

Serão ditos específicos os serviços quando possam ser destacados em


unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas, e
divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
seus usuários.

Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se


compreendidas no âmbito das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou
dos Municípios aqueles serviços (ou atividade de que resulte o exercício do poder de
polícia) que, segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis
Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível,
competem a cada uma dessas pessoas de direito público.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Segundo o art. 145, III, da CF, a União, os Estados, o Distrito Federal
e os Municípios poderão instituir contribuição de melhoria, decorrente de obras
públicas. A princípio, poder-se-ia pensar que basta a realização de um obra pública para
autorizar a cobrança deste tributo, porém, vigente o art. 81 do CTN, é necessário que da
obra pública decorra valorização imobiliária para os contribuintes do imposto.

Assim, na definição do CTN, Contribuição de Melhoria é o tributo


instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
30 Direito Tributário
O art. 82 do CTN estabelece que “a lei relativa à contribuição de
melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:
• publicação prévia dos seguintes elementos:
d) memorial descritivo do projeto
e) orçamento do custo da obra
f) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição
g) delimitação da zona beneficiada
h) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas
• fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação, pelos interessados, de
qualquer dos elementos publicados;
• regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação,
sem prejuízo da sua apreciação judicial.
Além disso, a contribuição relativa a cada imóvel será determinada
pelo rateio do valor da parcela do custo da obra (inciso I, alínea “c”) para os imóveis
situados na zona beneficiada, proporcionalmente aos respectivos fatores individuais de
valorização. Naturalmente, deve-se observar o limite individual para cada imóvel
beneficiado, correspondente ao acréscimo de valor (valorização) propiciado pela obra.
Além disso, como já foi dito, o total das contribuições arrecadadas não pode ser superior
ao custo da obra (limite total).

Por ocasião lançamento do tributo, cada contribuinte deverá ser


notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos
elementos que integraram o respectivo cálculo.

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Empréstimos Compulsórios20 são tributos instituídos pela União,
mediante lei complementar:
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência; (Empréstimo
Compulsório Extraordinário)21
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional. (Empréstimo Compulsório Ordinário)
Dispõe o parágrafo único do art. 15 do CTN que “a lei fixará
obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate”.

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Contribuições Especiais são tributos que se caracterizam pelo fato de o
produto de sua arrecadação encontrar-se vinculada, via de regra, a alguma autarquia
federal ou mesmo a entes não estatais, os quais recebem a autorização22 para arrecadá-
las, destinando-se a fazer face a despesas paralelas as das administração pública direta,
ou seja, que não integram do orçamento da União. Por conseqüência, estas receitas são

20 A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua
instituição.
21 O Empréstimo Compulsório Extraordinário não está sujeito ao princípio da Anterioridade da Lei de que trata o Art.
155, inc. III, “b” da CF.
22 Não confundir autorização para arrecadação com delegação de competência tributária, inexistente no Sistema
Tributário Nacional. O § 3º do art. 7º do CTN prevê que “não constitui delegação de competência o cometimento, a
pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”.
Prof. Jorge Bezerra 31
geridas diretamente pelo órgão que as arrecada, donde alguns estudiosos chamá-las de
Contribuições Parafiscais. Contudo, o termo Contribuições Especiais é, atualmente, o
mais apropriado haja vista que, devido as modificações que lhes foram introduzidas no
curso dos anos, resta hoje que alguma delas, como o PIS e COFINS são arrecadadas e
geridas diretamente pela União.

A Constituição Federal estabeleceu seis grupos de Contribuições


23
Especiais , a saber:
• Contribuições Sociais de Intervenção no Domínio Econômico  Ex.: antigas
contribuições do IAA e do IBC, Contribuição do DNC - Departamento Nacional de
Combustíveis, paga pelo distribuidores e Postos de Combustíveis, Contribuição da
Compensação Financeira pela Exploração de Recursos Minerais – CFEM, devida ao
Departamento Nacional de Produção Mineral – DNPM pelas empresas de mineração,
etc.
• Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Profissionais  Ex.: OAB, CRM,
CRC, Contribuição Sindical, etc.
• Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Econômicas  Ex.: SESI, SESC,
SEBRAE, etc.
• Contribuições da Seguridade Social  Ex.: INSS, PIS, COFINS, FGTS,
Contribuição Social sobre o Lucro, etc.
• Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos  Ex.: IPASGO, ISM, etc.

Nos termos do § 2º do art. 149 do CF/88, as contribuições sociais e de


intervenção no domínio econômico não incidirão sobre as receitas decorrentes de
exportação, mas incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços. Ainda, segundo este dispositivo constitucional, as ditas contribuições poderão
ter alíquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro ou especifíca, tendo por base a
unidade de medida adotada.

O § 3º do mesmo artigo da Constituição autoriza, na hipótese de


importação, a cobrança das contribuições especiais de pessoa natural que, neste caso,
fica equiparada a pessoa jurídica. Cabe a lei definir as situações em que as contribuições
incidirão uma única vez (§ 4º).

CONTRIBUIÇÃO ESPECIAL PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE


ILUMINAÇÃO PÚBLICA
Com a edição da Emenda Constitucional nº 39, de 19 de dezembro de
2002, os Municípios e o Distrito Federal ficaram autorizados a instituir, mediante lei,
contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, observados os princípios
da irretroatividade da lei, da anterioridade e da noventena.

Esta contribuição pode ser cobrada na fatura de consumo de energia


elétrica.

23 Veja art. 148, § único, artigos 149, 195 e 212, § 5º da CF. Paginas 140 e 150 desta Apostila.
32 Direito Tributário

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS


Os tributos, segundo a natureza do fato gerador que lhes corresponde,
podem ser classificados em “vinculados ou dependentes de contraprestação estatal” e
“não vinculados ou independentes de contraprestação estatal”.

Os tributos vinculados  são aqueles cuja exigência encontra-se


subordinada a uma determinada atividade do poder público em relação à pessoa
obrigada ao seu pagamento. Tem-se assim, a chamada contraprestação do Estado, ou
seja, ou razão do próprio fato gerador do tributo, como contrapartida do seu pagamento,
o contribuinte recebe em troca um serviço ou, de algum modo, obtém uma vantagem
pessoal e específica. É o caso das taxas e das Contribuições de Melhoria.

Os tributos não vinculados  são aqueles que, para a sua cobrança,


não se exige nenhuma contraprestação estatal específica relativa ao contribuinte. É o
caso típico dos impostos. Por exemplo, se alguém detém a propriedade de um bem
imóvel está sujeito ao pagamento do IPTU, porém, em decorrência disso não pode
reclamar nenhum benefício específico em favor da sua propriedade.

OBS.: As Contribuições Especiais, em princípio, classificam-se como


tributos vinculados, todavia, em alguns casos possuem fato gerador que as caracterizam
como impostos24 e, nestas hipóteses, devem ser consideradas como tributos não
vinculados. Já os empréstimos compulsórios, que estudaremos mais adiante, tanto
podem ser enquadrar numa como noutra categoria, a depender do enunciado do seu fato
gerador, pois, como veremos, o Legislador é que definirá, nos casos previstos na
Constituição Federal, a forma de imposição deste tributo.

Outra classificação admitida para os tributos é a que toma por critério


os fins objetivados com a sua imposição, separando-os em fiscais, parafiscais e
extrafiscais. Vejamos:

Fiscais  são aqueles cuja cobrança visa essencialmente a


arrecadação de recursos financeiros para os cofres públicos, sem uma preocupação
maior de caráter social, econômico, político, etc. Em nosso sistema tributário são eles:
Taxas e Contribuições de Melhorias, todos os impostos Estaduais e Municipais e os
seguintes impostos federais: IR e IPI.25

Extrafiscais  estes se caracterizam pelo fato de que a sua cobrança


tem por finalidade principal outros interesses, que não a simples arrecadação de recursos
financeiros (interesse secundário), mas, ao contrário, servem para a correção de
situações sociais ou econômicas anômalas. São, portanto, instrumentos de controle
utilizados pelo Governo Federal, para intervir no campo social, político ou econômico.
É o caso dos impostos que servem para controlar a balança econômica (interesse

24 Veja comentário ao art. 4º do CTN, na pág. 13.


25 Esta classificação de tributos não têm um caráter demarcatório absoluto. Assim é possível que determinado tributo
de natureza fiscal venha a ser utilizado, por ora, com efeitos extrafiscais. Porém isto não é suficiente para que se
mude a sua classificação (pois esta visa destacar a finalidade predominante na cobrança). Situação ilustrativa é a do
IPI – tributo predominantemente fiscal (segundo em arrecadação federal) e que tem sido utilizado para reforçar o
controle a balança econômica, atuando ao lado do II e do IE. Situação semelhante acontece com o ICMS, que tributa
de modo brando alguns produtos da cesta básica (interesse social), mas o que não lhe retira a característica de um
tributo predominantemente fiscal. A respeito desta matéria diz Hugo de Brito Machado, in obra citada, pp. 231 e 259,
“parece assim, incontestável a predominância no IPI, da função fiscal...” e “O ICMS é tributo de função
predominantemente fiscal (...) tem sido, todavia, utilizado também com função extrafiscal...”.
Prof. Jorge Bezerra 33
político-econômico) e dos que visam controlar o fluxo de disponibilidades em
circulação (interesse político-financeiro), como o IOF. São os seguintes tributos
federais: II, IE, IOF, IGF, ITR, Imposto extraordinário de Guerra e os Empréstimos
Compulsórios.

Parafiscais  são aqueles cujo resultado da arrecadação se destinam


à sustentação de encargos paralelos aos da administração pública direta, tais como a
manutenção de previdência social aos trabalhadores, etc. O STN estabeleceu os
seguintes grupos de tributos parafiscais: Contribuições Sociais de Intervenção no
Domínio Econômico, Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Profissionais,
Contribuições Sociais de Interesse de Categorias Econômicas, Contribuições da
Seguridade Social, e Contribuição Previdenciária dos Servidores Públicos.

CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS

Diversos são os critérios de que dispomos para classificar o impostos.


Os principais deles estabelecem a distinção em relação à “repercussão econômica”, à
“graduação” e às “condições pessoais do contribuinte”.

 Segundo o critério da repercussão econômica os impostos se


dividem em diretos e indiretos.

diretos  são aqueles em que não há repercussão econômica, não


sendo possível se fazer distinção entre a pessoa do contribuinte de fato (que arca com o
ônus econômico) e a pessoa do contribuinte de direito (que se acha legalmente obrigado
a pagar). Como conseqüência, não há repasse a terceiros do ônus da tributação. Ex.: IR,
IPTU, ITR, IPVA, etc.

indiretos  são aqueles em que ocorre repercussão econômica, com a


transferência do ônus econômico para uma terceira pessoa (o contribuinte de fato), o
qual se distingue daquele designado na lei como obrigado a recolher o tributo aos cofres
públicos (o contribuinte de direito). Ex.: ICMS, IPI, ISS, etc.

 Segundo o critério da graduação os impostos se classificam-se em


fixos, proporcionais e progressivos.

fixos  são impostos que tem fixado o seu quantum a pagar em


quantia certa por meio de estimativa de valor. Ex.: ISS-estimativa de profissionais
autônomos.

proporcionais  são aqueles cobrados mediante a aplicação de um


percentual invariável (alíquota) aplicado sobre sua base de cálculo. Neste caso, o
montante do imposto arrecadado aumenta proporcionalmente ao crescimento da base de
cálculo. Ex.: ICMS (regime normal), ISS (regime normal), IPI, etc.

progressivos  são aqueles que têm alíquotas variáveis, as quais são


aumentadas a medida que cresce a base de cálculo. Em geral, a administração pública se
34 Direito Tributário
utiliza de faixas para tributação, em que enquadra o montante tributável, atribuindo para
cada faixa uma alíquota aplicável. É o caso do IR e, em algumas cidades, do IPTU26.

 Segundo o critério do atendimento às condições pessoais do


contribuinte os impostos se classificam-se em reais e pessoais.

reais  são aqueles que não levam em consideração as condições


peculiares a cada contribuinte, incidindo, por igual, em face do objeto ou coisa
tributável (res tributável).

pessoais  são aqueles que, relevando as condições pessoais de cada


contribuinte, estabelece critérios e distinções que acabam por produzir um resultado
capaz de refletir as peculiaridades de cada um dos obrigados. Ex.: IR pessoa física e
jurídica.

26 O § 1º do art. 156 da CF, estabeleceu que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poderá ser
progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.
Confira o dispositivo constitucional, na pág. 147.
Prof. Jorge Bezerra 35

TESTES DE FIXAÇÃO

06 – (TTN - 97) Assinale a afirmação correta.


a) Tributo é gênero de que são espécies o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria e o preço de serviços
públicos.
b) Preços de serviços públicos e taxas às vezes se confundem porque ambos são compulsórios.
c) A contribuição previdenciária não é considerada tributo pelos nossos tribunais, por não satisfazer os
pressupostos legais para isso.
d) O empréstimo compulsório é considerado tributo, pelo regime jurídico a que está submetido.
e) Tributo é prestação pecuniária compulsória, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
discricionária.
07 – (TTN - 97) A natureza jurídica específica do tributo é determinada
a) pelo fato gerador e base de cálculo da respectiva obrigação
b) pelas características formais adotadas pela lei
c) pela destinação legal do produto da sua arrecadação
d) pela competência da pessoa jurídica de direito público que o instituir
e) pela denominação que lhe dá a lei
08 – (AFTN – 94) O imposto é um tributo que :
a) admite, sendo geral, sua vinculação a órgão, programa, fundo ou despesa;
b) se apresenta vinculando seu fato gerador a uma atuação estatal em favor do contribuinte:
c) tem por função arrecadar recursos para custear as despesas gerais da Administração em favor da coletividade
ou de grupos sociais específicos;
d) tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte;
e) oferece ao contribuinte, como hipótese de incidência, a prestação efetiva ou potencial de serviços públicas,
específicos e divisíveis.
09 – (AFTN – 94) Está correta a seguinte afirmativa:
a) a taxa deve ter por base de cálculo dimensão inerente ao serviço prestando pelo Estado;
b) as obras públicas realizadas pelo Estado, de que resulte evidente valorização dos imóveis particulares, por
elas beneficiadas, podem ser remuneradas através da Taxa de Melhoramentos Urbanos, se instituída ;
c) o fato de o indivíduo socorrer-se do Poder Judiciário para a tutela de seus direitos não se presta a servir
como fato gerador de taxa;
d) a taxa, segundo seu delineamento constitucional, é modalidade tributária hábil para servir como adicional
dos impostos de menor expressão econômico-financeira, ou insuficientemente cobrados, mesmo porque é de
aplicação imperativa o princípio da capacidade contributiva;
e) em razão da reduzida participação da taxa no valor total da arrecadação e levando em consideração o
polêmico conceito formulado pela doutrina, é facultado ao legislador optar pela cobrança da mesma ou instituir
tarifas para remunerar os respectivas serviços, indiferentemente.
10 – (106º Exame OAB-SP) Determinado Município executa a pavimentação de uma via pública e cobra Taxa
de Pavimentação dos proprietários de imóveis lindeiros. Essa taxa
a) é legal e deve ser paga.
b) é ilegal por se tratar de serviço geral que serve a toda a comunidade.
c) é ilegal porque a pavimentação de via pública é fato gerador de contribuição de melhoria.
d) é ilegal porque não é um serviço de interesse público e deveria ser cobrada tarifa e não taxa.
11 – ( ) Segundo o Código Tributário Nacional, são tributos os impostos, as taxas e a contribuição de
melhoria.
( ) Os impostos são chamados de 'tributos não vinculados' porque sua cobrança independe de uma atividade
estatal específica em relação ao contribuinte.
( ) A Constituição de 1988 não estabelece que o limite total da contribuição de melhoria seja o valor da
despesa realizada pela obra pública que lhe deu causa.
36 Direito Tributário
Marque com um V a afirmação (ou negação) verdadeira, e com F a falsa. Em seguida, escolha, entre as cinco
opções abaixo, aquela que contem a seqüência correta.
a) V, V, V
b) V, V, F
c) V, F, F
d) F, F, F
e) F, V, V
Prof. Jorge Bezerra 37

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

Sistema é o conjunto ordenado de elementos que mantém relação entre


si, objetivando a harmonia do “todo”. Assim, em um sistema, as partes se interagem de
tal modo que a alteração ou modificação em uma delas, provoca uma repercussão
relativa no todo.

Segundo Paulo de Barros Carvalho27 “o sistema do direito oferece


uma particularidade digna de registro: suas normas estão dispostas numa estrutura
hierarquizada, regida pela fundamentação ou derivação, que se opera tanto no aspecto
material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinâmica,
regulando, ele próprio, sua criação e suas transformações. Examinando o sistema de
baixo para cima, cada unidade normativa se encontra fundada, material e formalmente,
em normas superiores. Invertendo-se o prisma de observação, verifica-se que das regras
superiores derivam, material e formalmente, regras de menor hierarquia”.

Podemos definir o Sistema Tributário como o conjunto de regras


jurídicas, relativas à instituição, regulamentação e cobrança de tributos, que se acham
dispostas e se relacionam segundo a orientação dos chamados princípios gerais do
Direito Tributário.

No capítulo da Constituição reservado para o Sistema Tributário


Nacional, constam seis seções que cuidam respectivamente “dos princípios gerais”, “das
limitações do poder de tributar”, “dos impostos da união”, “dos impostos dos estados e
do distrito federal”, “dos impostos dos municípios” e “da repartição das receitas
tributárias”.

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUAS


ESPÉCIES

DISCRIMINAÇÃO CONSTITUCIONAL DE RENDAS


A chamada “discriminação constitucional de rendas” corresponde à
partilha do poder impositivo de tributar entre os diversos entes federativos (União,
Estados, Distrito Federal e Municípios). Ensina-nos Fábio Fanucchi28, que “se o poder
impositivo fosse outorgado genericamente a todos os entes que podem tributar
internamente, a cada fator de demonstração de capacidade contributiva poderiam
concorrer imposições de poderes diversos. Então, a fim de evitar que isso se verifique,
em detrimento do sujeito passivo, para que ele não seja obrigado a contribuir - para a

27 Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, São Paulo, 6ª Edição, 1993


28 Obra citada, p. 43
38 Direito Tributário
União, para as unidades federadas e para os Municípios, porque em dado instante
demonstrou possuir capacidade para participar monetariamente da sustentação dos
encargos públicos, é que o instrumento de organização estatal dita como deve ser
distribuída a cada ente a competência para exigir prestação monetária calcada nesta ou
naquela manifestação econômica capaz de gerar tributação. Isso é o que se chama de
‘discriminação constitucional de rendas públicas’”

A discriminação constitucional de rendas é feita mediante a atribuição


constitucional da competência tributária (poder de tributar) aos entes federativos.

Segundo a abrangência a competência tributária pode ser classificada


em:
• competência privativa
• competência comum
• competência residual
A competência privativa diz respeito aos impostos, as contribuições
especiais e aos empréstimos compulsórios, a competência comum refere-se às taxas e a
contribuição de melhoria e a competência residual vincula-se aos impostos que podem
vir a ser criados pela União, segundo a previsão do art. 154, I, da Carta Magna.

Há ainda alguns autores que classificam a competência tributária em


ordinária (compreendendo os tributos da competência privativa e comum) e
extraordinária (compreendendo os tributos da competência residual e, ainda, os
empréstimos compulsórios e o imposto extraordinário de guerra).

Do ponto de vista técnico a competência tributária é legislativa (poder


legislativo) e executiva (atribuições de arrecadar e fiscalizar). A competência executiva
é também denominada de capacidade tributária ativa.

Os artigos 153 a 156 da Constituição Federal cuidam da atribuição da


competência tributária à União, ao Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.

O CTN, por meio dos artigos 6º a 8º, estabelece as principais


características da competência tributária. Vejamos:

COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PLENA:


A atribuição constitucional de competência tributária compreende a
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição
Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios, e observado o disposto no Código Tributário Nacional.

DISTRIBUIÇÃO DA RECEITA:
Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras
pessoas jurídicas de direito público pertencem à competência legislativa daquela a que
tenham sido atribuídos.
Prof. Jorge Bezerra 39

INDELEGABILIDADE DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA


A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito
público a outra.

GARANTIAS E PRIVILÉGIOS ACOMPANHAM A


COMPETÊNCIA EXECUTIVA DELEGADA
A atribuição (das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos)
compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de
direito público que a conferir. Por outro lado, esta atribuição pode ser revogada, a
qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha
conferido.

ARRECADAÇÃO FEITA POR PESSOAS DE DIREITO PRIVADO


Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

NÃO-EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA


O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa
jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.

LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Segundo Hugo de Brito Machado29, em sentido estrito, entende-se


como limitações da competência tributária ou limitações do poder de tributar o conjunto
de regras estabelecidas pela Constituição Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais
residem princípios fundamentais do Direito Constitucional Tributário, a saber:
a) legalidade (art. 150, I) ;
b) isonomia (art. 150, II);
c) irretroatividade (art. 150, III, “a”);
d) anterioridade (art. 150, III, “b”) ;
e) noventena (art. 150, III, “c”) ;
f) proibição de confisco (art. 150, IV) ;
g) liberdade de tráfego (art. 150, V) ;
h) imunidades (art. 150, VI) ;
i) outras limitações (arts. 151 e 152).
Em sentido amplo, as limitações do poder de tributar serão
constituídas de todas regras ou condições impostas pelo Constituição que, de algum
modo, restrinjam ou subordinem o exercício da competência tributária.

29 Obra citada, p 185


40 Direito Tributário

PRINCIPIOS – O QUE SÃO?

Princípios são normas essenciais, escritas ou não, que fundamentam


um sistema jurídico. Ensina-nos Ruy Barbosa Nogueira30 que princípios são “o conjunto
de proposições diretoras, características, às quais todo o desenvolvimento seguinte deve
estar subordinado”.

Os princípios jurídicos, em geral, estão previstos no texto da


Constituição e o “desenvolvimento seguinte” a que se refere Nogueira é constituído pelo
arcabouço de todas as normas infra-constituicionais. Assim, os princípios contêm
diretrizes básicas destinadas a nortear todo o ordenamento jurídico, de tal sorte que,
irradiando-se por todo o sistema, passam a lhes conferir unidade e racionalidade.

A imposição tributária, como óbvio, deve submeter-se à obediência


dos chamados princípios constitucionais tributários, que estruturam o Sistema Tributário
Nacional, todavia, existem outros princípios constitucionais que, embora previstos fora
do STN, também são de relevante interesse para o Direito Tributário. São os princípios
gerais de Direito e, dentre eles, mencionamos os seguintes: Princípio Republicano-
Federativo (art. 1º), Princípio da isonomia ou igualdade (art. 5º, I), Princípio da
legalidade (art. 5º, II), Princípio do Direito de Ir e Vir (art. 5º, XV), Princípio da garantia
do direito de propriedade (art. 5º, XXII), Princípio da Irretroatividade da Lei (art. 5º,
XXXVI), etc.

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO


TRIBUTÁRIO

Dentre os princípios constitucionais tributários, há aqueles que o


legislador constituinte destinou a todos os tributos do Sistema e que, por isso, são
designados por “Princípios Gerais de Direito Tributário” e existem outros aplicáveis
apenas a certos tributos e que constituem “princípios tributários específicos”. Eis os
primeiros:

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
Também chamado de “princípio da estrita legalidade” ou de “princípio
de reserva legal, acha-se previsto, em termos gerais, no art. 5º, II, da Constituição,
segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão
em virtude de lei”.

Em matéria tributária, a previsão esta contida no art. 150, inc. I, nos


seguintes termos, verbis:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:

30 Obra citada, p. 39
Prof. Jorge Bezerra 41
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”
O texto se refere a lei stricto sensu, ou seja, a lei ordinária31. Para a
instituição de tributo a Lei deverá, na definição do fato gerador, detalhar todos os seus
elementos (material, pessoal, espacial, temporal e valorativo), além de observar as
limitações constitucionais ao poder de tributar e as normas gerais, estabelecidas por lei
complementar, nos termos do art. 146, III, da CF. Atualmente, o papel da Lei
Complementar a que alude este dispositivo constitucional é conferido ao CTN (Código
Tributário Nacional), isto porque, por força do estabelecido no Ato Complementar n.º
36, de 13 de março de 1967, o nosso diploma tributário nacional foi guindado à
categoria de Lei Complementar, embora originariamente tenha sido editado como Lei
Ordinária. Além disso, por ocasião da promulgação da Constituição de 1988 foi adotada
a chamada “Teoria da Recepção” (art. § 5º do art. 34 do ADCT32) pela qual a legislação
tributária anterior é plenamente aplicável, naquilo que não for incompatível com novo
Sistema Tributário Nacional e com a nova legislação criada a partir do novo STN

Ainda em atenção ao princípio da legalidade é necessário fazer


referência ao art. 97 do CTN, que disciplina a utilização da Lei em matéria tributária.
Ei-lo, com adaptações33:
“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração ou redução de tributos (exceto com relação ao II, IE,
IPI e IOF34);
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do
sujeito passivo;
IV - a fixação da alíquota e sua base de cálculo do tributo (exceto com
relação ao II, IE, IPI e IOF);
V - a cominação de penalidades;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito
tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.”
É importante ressaltar que equipara-se à majoração do tributo a
modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso, porém não
constitui majoração de tributo, a atualização do valor monetário da respectiva base de
cálculo.

Nos termos da Constituição Federal, é exigida a utilização de Lei


Complementar para instituir os seguintes tributos:
a) Empréstimos Compulsórios (Art. 148)
b) Impostos da Competência Residual (Art. 154, I)
c) Novas Contribuições da Seguridade Social (Art. 195, § 4º)
Todos os demais tributos previstos na Constituição serão instituídos
por meio de Lei Ordinária.

31 Em alguns casos excepcionais a constituição prevê a instituição de tributos por Lei Complementar. Veja, na pág.
24, neste capítulo.
32 ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS
33 As adaptações se devem ao fato de que alguns dos tributos mencionados no art. 97 do CTN não mais fazem parte
do atual STN.
34 Vide nota 12
42 Direito Tributário
As medidas provisórias poderão ser utilizadas para instituir ou
aumentar tributos, desde que observados os requisitos de “relevância e urgência”
previstos no art. 62 da Constituição. A esse respeito, é bastante ilustrativo o
ensinamento do professor Hugo de Brito Machado35, que disse:
“(...) o art. 62 da Constituição Federal de 1988 não especificou as
matérias a respeito das quais podem ser adotadas tais medidas. Assim,
elas podem ser adotadas, em princípio, no trato de qualquer matéria.
A verdadeira questão não é pertinente à matéria de que trata a medida
provisória, mas à presença, ou não, de seus pressupostos, a saber, a
relevância e a urgência. Desde que presentes tais pressupostos, qualquer
matéria pode ser objeto dessas medidas provisórias.”
O § 2º do art. 62, disciplinando o uso de MP em matéria tributária,
estabeleceu que “Medida Provisória que implique instituição ou majoração de impostos
só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei
até o último dia daquele em que foi editada”. A regra, porém, não é aplicável aos
impostos de importação, exportação, de produtos industrializados, IOF (art. 153, I, II,
IV, V) e Imposto Extraordinário de Guerra (Art. 154, II), uma vez estes não estão
sujeitos ao princípio da anterioridade da lei.

Neste ponto, há que se acrescer que a regra de vigência da MP em


matéria tributária, introduzida no arcabouço constitucional a partir de 11.09.01 (EC nº
32), também fica limitada pelo princípio da noventena, que veio a ser acrescentado ao
texto constitucional somente em 19.12.03 pela EC nº 42, sendo certo, com relação às
exceções à regra, que o imposto de renda, se majorado por MP, deverá obedecer ao
critério da anterioridade, mas não ao da noventena e imposto sobre produtos
industrializados deverá subsumir ao critério da noventena, mas não ao da anterioridade,
conforme a nova redação dada ao § 1º do art. 153 da CF.

PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA


Este princípio é apresentado no art. 150, II, da CF. A redação do
dispositivo constitucional é a seguinte:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”
Como se vê, o princípio aqui estudado é um corolário do princípio
geral da isonomia, estabelecido no art. 5º, caput, pelo qual “todos são iguais perante a
lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros
residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à
segurança, à propriedade...”

35 Curso de Direito Tributário, São Paulo, Malheiros, 12ª Edição, 1997


Prof. Jorge Bezerra 43
Segundo o professor Yoshiaki Ichihara36, “essa igualdade não quer
significar a igualdade de fato, mas a igualdade jurídica, no sentido da notória afirmação
de Aristóteles de que a ‘a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais’”

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
Dispõe o art. 150, III, “a”, da CF:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado”
Noutras palavras, a lei tributária somente pode ser aplicada a fatos
geradores ocorridos a partir de sua vigência, isto é, somente os fatos geradores futuros
podem ser atingidos pela norma tributária.

Essa princípio corresponde à explicitação, dentro do campo do Direito


Tributário, do princípio geral da irretroatividade contido no art. 5º, XXXVI, segundo o
qual “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI


O princípio da anterioridade da lei, acha-se estabelecido no art. 150,
III, “b”, da CF. Eis o dispositivo constitucional, verbis:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
III - cobrar tributos:
.........................................................................
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou”
Como se vê, é proibida a cobrança de tributos no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Assim, para que um tributo seja cobrado num exercício, é necessário


que tenha sido instituído no exercício anterior.

Esse princípio é também chamado por alguns autores de “princípio da


anualidade”, porém, a rigor, esta denominação era utilizada para designar antigo
princípio jurídico, previsto na Constituição de 1946, pelo qual a Lei criadora de um
tributo deveria ser publicada antes da aprovação do orçamento ano seguinte, no qual o
respectivo tributo a ser cobrado deveria estar previsto.

36 Direito tributário, São Paulo, Atlas, 5ª Edição,1993


44 Direito Tributário
O princípio da anterioridade da lei não se aplica nos seguintes casos:
• instituição ou aumento dos seguintes impostos federais: II, IE, IPI e
IOF.
• instituição dos seguintes tributos: Empréstimos Compulsórios
Extraordinários (Art. 148, I) e Imposto Extraordinário de Guerra (Art.
154, II).
• instituição ou aumento de Contribuições da Seguridade Social (Art.
195, I, II e III), as quais poderão ser cobradas após 90 da data de
publicação da Lei que as instituiu ou aumentou.

PRINCÍPIO DA NOVENTENA
Este princípio foi criado pela Emenda Constitucional nº 42, de
31.12.2004, e encontra-se delineado no art. 150, III, “c”, da CF. A regra constitucional
acha-se assim redigida:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
III - cobrar tributos:
.........................................................................
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”

Com efeito, além da regra da anterioridade, a Constituição passou a


exigir também que a cobrança de tributo novo – ou que tenha sido majorado – não se dê
antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que o instituiu
ou aumentou.

Desta forma, é assegurado, no mínimo, a vacatio legis de noventa dias


após a instituição ao aumento, restringindo-se os efeitos de uma velha prática da
administração tributária da União, dos Estados e Municípios de aumentar tributo no
último dia do ano. Ou seja, se isto acontecer, o contribuinte tem ainda noventa dias para
adequar seu planejamento às nova carga tributária.

Porém, o princípio comporta as seguintes exceções:


• instituição ou aumento dos seguintes impostos federais: II, IE, IR e
IOF.
• instituição dos seguintes tributos: Empréstimos Compulsórios
Extraordinários (Art. 148, I) e Imposto Extraordinário de Guerra (Art.
154, II).
• Fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU.

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO


O princípio da vedação do confisco, ou do tributo com efeito
confiscatório acha-se expresso no art. 150, IV, da CF:
Prof. Jorge Bezerra 45
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
IV – utilizar tributo com efeito de confisco”.
Este princípio é uma decorrência do expresso no art. 5, XXII, da CF –
é garantido o direito de propriedade – já que o confisco atenta contra o direito de
propriedade e a segurança jurídica. Assim, a tributação deve conter-se à uma parte da
riqueza ou patrimônio do contribuinte, sendo inadmissível que venha a representar um
redução significativa desse patrimônio.

PRINCÍPIO DA NÃO LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO


Proíbe que se estabeleça limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (Art. 150, V):

“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao


contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”
Observa-se que fica autorizada a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público.

Este princípio está em consonância com o princípio geral do “direito


de ir e vir”, estabelecido no art. 5, XV – “é livre a locomoção no território nacional em
tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou
dele sair com seus bens”.

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA


Este princípio, previsto no art. 151, I, da CF, estabelece o tratamento
uniforme a ser adotado pela União em relação à tributação que exerce em todo o
território nacional. É, portanto, uma decorrência do princípio federativo, que rechaça o
tratamento desigual das unidades da federação.
“Art. 151 - É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional
ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao
Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”
O princípio, todavia, ressalva “a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as
diferentes regiões do País”,
46 Direito Tributário

PRINCÍPIO DA LIMITAÇÃO DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA


Dirigido ao Imposto de Renda, este principio vem estabelecer uma
limitação ao poder de tributar da União. Veja, o que dispõe o art. 151, II, verbis:
“Art. 151 - É vedado à União:
.........................................................................
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os
proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que
fixar para suas obrigações e para seus agentes”
Assim, quando os Estados, o Distrito Federal e os Municípios se
utilizam do lançamento de títulos públicos para financiar suas dívidas, estes títulos
passam a oferecer a seus investidores uma remuneração (renda). A União também faz
uso dos chamados “títulos da dívida pública” para refinanciar o seu passivo e, por esta,
razão não pode tributar a renda dos títulos estaduais e municipais em níveis superiores
aos que fixar para os seus próprios títulos. Por outro lado o imposto de renda também
incidente sobre os proventos dos agentes públicos37 (servidores) dos Estados, Distrito
Federal e Municípios não pode ser exigido em níveis superiores ao que a União adotar
para cobrar de seus agentes.

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS


Proíbe à União que concede isenções de tributos que estão fora da sua
competência. Previsão do art. 151, III. Vejamos:
“Art. 151 - É vedado à União:
.........................................................................
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do
Distrito Federal ou dos Municípios”
As isenções, em regra, são concedidas pelo próprio ente federativo que
tem o poder de tributar, por isso, dizemos que são “autônomas”. O contrário são as
chamadas isenções heterônomas, ou seja, concedidas por outro poder tributante. Pela
Constituição anterior, a União podia conceder isenções de impostos estaduais e
municipais (heterônomas). Isso hoje não é mais permitido por força do “princípio da
vedação às isenções heterônomas”, porém, a própria constituição estabeleceu duas
exceções, a primeira em relação ao ICMS (art. 155, 2º, XII) e a segunda em relação ao
ISS (art. 156, § 3º, II). Vejamos:
“Art. 155 - ...
§ 2º - O ICMS atenderá ao seguinte:
.........................................................................
XII - cabe à lei complementar:
.........................................................................
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior,
serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a”
37 Os agentes públicos são divididos em “agentes políticos” e “agentes administrativos”. Os primeiros não são
servidores e têm plena liberdade funcional: os detentores de mandato eletivo, os auxiliares imediatos do chefe do
poder executivo (secretários, ministros), os magistrados; os membros do ministério público; do tribunais de contas,
etc. Os segundos, são aqueles que se sujeitam à hierarquia funcional: servidores públicos concursados, servidores
em cargos de comissão, servidores temporários, etc.
Prof. Jorge Bezerra 47

“Art. 156 - ...


§ 3º - Em relação ao ISS, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior”
PRINCÍPIO DA NÃO-DISCRIMINAÇÃO EM RAZÃO DA
PROCEDÊNCIA OU DESTINO
Este princípio proíbe que seja feita distinção de natureza tributária
entre bens e serviços em razão de sua procedência ou destino. É cristalina a redação
dada pelo art. 152 da CF. Ei-la:
“Art. 152 - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer
natureza, em razão de sua procedência ou destino”
Obviamente, o princípio protege a harmonia e o equilíbrio do sistema
federativo, fazendo coro com o disposto no art. 1º da Carta Magna.

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Imunidade é abrigo constitucional. Em matéria tributária, as
chamadas imunidades tributárias correspondem às proteções, previstas na Constituição,
que alcançam determinadas hipóteses, nas quais não é permitido aos entes federativos
exercerem a tributação. As imunidades tributárias, geralmente, são classificadas em
subjetivas e objetivas. As primeiras corresponde àquelas que protegem determinadas
pessoas, as quais passam a ser “imunes” frente a alguns fatos tributáveis elencados pela
Constituição. As segundas são àquelas que “imunizam” determinado bem, situação ou
fato tributável passível de sofrer tributação, independentemente da pessoa a quem
aproveita. Ao inciso VI do art. 150 da CF, coube enumerar as principais imunidades
tributárias:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
.........................................................................
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou
obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os
suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa
de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída
pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)”
48 Direito Tributário

IMUNIDADE RECÍPROCA – é a imunidade prevista no inciso VI,


“a” – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir
impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros”.

Essa imunidade subjetiva alcança os impostos que incidam sobre


patrimônio, renda ou serviços dos entes federativos, reciprocamente. Os impostos sobre
o patrimônio, renda ou serviços, enumerados na Constituição são os seguintes:
• imposto de renda (IR)
• imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR)
• imposto sobre grandes fortunas (IGF)
• imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos (ITCD)
• imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA)
• propriedade predial e territorial urbana (IPTU)
• imposto sobre transmissão inter vivos de bens imóveis (ISTI)
• imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS)
A imunidade é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere:
1. ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais.
2. ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a outras finalidades
decorrentes de suas finalidades essenciais.
Porém, a imunidade recíproca:
• não se aplica ao patrimônio, à renda e aos serviços
a) relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas
normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou
b) relacionados com exploração de atividades econômicas em que haja
contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário
• não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel adquirido.
IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO – é a
imunidade prevista no inciso VI, “b” do art. 150, da CF – “é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de
qualquer culto”.

A imunidade é subjetiva e alcança não apenas o edifício onde se


realiza o ofício religioso (templo), mas também o próprio culto e os bens que estejam a
serviço do culto.

Nos termos do § 4º do art. 150, da CF, a imunidade dos templos


religiosos “compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com
as finalidades essenciais” das entidades religiosas. Assim, ensina-nos Kiyoshi Harada38,
“A Constituição Federal de 1988 só coloca sob a proteção da imunidade o patrimônio, a
renda e os serviços, relacionados com as atividades essenciais dos templos (§ 4º do art.
150). Não estende o benefício às atividades decorrentes de finalidades essenciais, como
ocorre na hipótese de imunidade recíproca. Isto quer dizer que determinado prédio de

38 Direito Financeiro e Tributário, São Paula, Atlas, 1ª Edição, 2ª tiragem, 1996


Prof. Jorge Bezerra 49
propriedade de uma igreja, que não esteja sendo utilizado para fins religiosos, sujeita-se,
por exemplo, à incidência do IPTU, não importando saber se o produto do aluguel desse
prédio está ou não sendo aplicado na consecução de finalidade religiosa.”

IMUNIDADE DAS INSTITUIÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS –


é a imunidade prevista no inciso VI, “c” do art. 150 da CF – “é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda
ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei”

A imunidade subjetiva aqui estudada protege diversas pessoas ou


instituições. São os seguintes as pessoas imunes à incidência de impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços, de que trata a alínea “c” do inciso VI do art. 150 da CF:
• partidos políticos
• fundações dos partidos políticos
• entidades sindicais dos trabalhadores
• instituições de educação sem fins lucrativos
• instituições de assistência social sem fins lucrativos
Nota-se, porém, que a imunidade das instituições em análise está
condicionada ao atendimento dos “requisitos da lei”. Assim, recepcionando o artigo 14
do vigente Código Tributário Nacional, encontramos os tais requisitos. Vejamos:
“Art. 14. O disposto na alínea “c” do inciso IV (...) é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título; (NR)
II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais;
Ill – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros
revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”
Observa-se ainda que a imunidade ora em análise não exclui a
atribuição, por lei, às entidades imunes da condição de responsáveis pelos tributos que
lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei,
assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros.

Na falta de cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN,


ou no caso de recusa quanto à sujeição passiva indireta (retenção na fonte) e da prática
de atos assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros, a
autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

Por fim, destacamos que “não ter fins lucrativos” não significa não
apresentar lucro. Ao contrário, a expressão contem o sentido de não distribuir os lucros,
os quais devem ser integralmente aplicados na manutenção dos objetivos institucionais
da entidade imune. Por força da alteração introduzida pela Lei complementar nº 104, de
10/01/2001, no art. 14 do CTN, a vedação à distribuição de lucros foi ampliada, sendo
fixada como a proibição de “distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título”.
50 Direito Tributário
Exemplo: a escola pertencente a uma instituição de educação, que
distribua lucros a seus diretores não está protegida pela imunidade. Já a escola
(instituição de educação sem fins lucrativos) que, mesmo sendo lucrativa, não faça
nenhuma distribuição de seus lucros, patrimônio ou rendas, nem ofereça participação
em seu resultado, estará alcançada pela imunidade.

IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O


PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO – “é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o
papel destinado a sua impressão”.

Trata-se de imunidade objetiva, pois beneficia os objetos enumerados:


livros, periódicos (que compreende jornais, referidos redundantemente) e o papel
destinado à sua impressão. Afeta, portanto, os impostos de importação, de exportação,
sobre produtos industrializados, sobre circulação de mercadorias

Esta imunidade é objetiva, ou seja, está vinculada aos “bens”


enumerados, os quais, por uma questão de incentivo à cultura, passaram a gozar da
proteção constitucional, no que se refere à tributação.

A imunidade dirige-se aos impostos que incidem sobre a circulação e


produção (ICMS e IPI) além dos impostos aduaneiros (II e IE). Não protege, portanto, a
tributação sobre o lucro obtido na distribuição e comercialização dos livros (IR).

IMUNIDADE DOS FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS


MUSICAIS – é a imunidade prevista no inciso VI, “e”, introduzido pela EC nº 75, de
15/10/2013 – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
instituir impostos sobre fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil
contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais
que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a
laser”.

A imunidade dos fonogramas e videofonogramas musicais alcança:


• obras musicais de autores brasileiros;
• obras em geral interpretadas por artistas brasileiros;
• os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham.
Assim, cuida-se de imunidade objetiva que desonera as mídias
contendo obras musicais ou literomusicais cuja autoria seja de brasileiros e que tenham
sido produzidas no Brasil. A produção referida é a produção industrial (replicação da
mídia) e não produção artística, que pode ser feita no estrangeiro.

A restrição à autoria de brasileiros é indesejável, visto que a natureza


da imunidade deveria ser o incentivo à produção cultural, que tem caráter universal e
abrangente, de modo que a venda de CD’s e DVD’s importados de artistas
internacionais também deveria ser incentivada. Aliás, é o que acontece com livros de
qualquer autor e qualquer idioma, produzidos em qualquer lugar do mundo, que são
protegidos pela imunidade.
Prof. Jorge Bezerra 51
A expressão “obras em geral interpretadas por artistas brasileiros”, ao
nosso entendimento, estende a imunidade às obras não musicais, tais como a
declamação e interpretação de textos literopoéticos, gravação de stand up comedy,
narrativa de causos, literatura de cordel, etc.

Além disso, a imunidade alcança os suportes materiais ou arquivos


digitais que contem as obras musicais, literomusicais ou de outra natureza. Contudo, não
é aplicável na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.

A replicação industrial de mídias é o processo de multiplicação da


matriz de um CD ou DVD (disco master), mediante o qual são produzidas cópias para
reprodução de som e imagem com a mesma qualidade do original.

Como se sabe, a colocação de produtos no mercado de consumo


envolve as etapas de produção, distribuição e consumo. A imunidade em questão
alcança as etapas de distribuição e consumo, mas não se aplica a produção industrial.
Assim, a mídia, ao sair da indústria fonográfica – onde é feita a dita replicação industrial
– submete-se à tributação normal do IPI e do ICMS. Quando chega ao mercado de
distribuição e às lojas de varejo não há mais incidência de impostos.

IMPORTANTE: No sistema tributário anterior à CF/88, as


imunidades alcançavam apenas os impostos, hoje, porém há um caso de imunidade de
taxas (Art. 5º, XXXIV) e outro de Contribuição da Seguridade Social (Art. 195, § 7º)

OUTROS PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS


No art. 145, § 1º, a Constituição estabelece como critério geral para a
instituição de impostos o princípio da pessoalidade – sempre que possível os impostos
terão caráter pessoal; e o princípio da capacidade contributiva – sempre que possível,
os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. E, para
conferir efetividade a esse objetivos, faculta à administração tributária identificar o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, nos termos da
lei e respeitados os direitos individuais.

Já o § 6º do art. 150 da Constituição Federal, com a nova redação que


lhe foi conferida pela Emenda Constitucional nº 03/93, instituiu o princípio da
exigência de lei específica para concessão de favores fiscias, ao estabeler que:

qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo, concessão


de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a imposto, taxas
ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem
prejuízo dos favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS concedidos
por Convênios regulados pela Lei Complementar nº 24/75.
52 Direito Tributário

Interpretando o dispositivo constitucional, podemos concluir:


 impostos
poderá 
Só  lei específica conceder Favores fiscais relativos à   taxas
   contribuiçõe
s
é aquela que: • qualquer subsídio
• regule • qualquer isenção
exclusivamente • redução da base
os favores de cálculo
fiscais ou • concessão de cré-
• regule dito presumido
exclusivamente • anistia
o corres- • remissão
pondente tributo
ou contribuição

Exceção  os favores fiscais ou financeiro-fiscais39 relativos ao ICMS serão concedidos por


Convênios regulados pela Lei Complementar nº 24/75

O § 3º do art. 155, enuncia o princípio da restrição na tributação de


produtos e serviços estratégicos, ao estabelecer que “a exceção do ICMS, do II e do
IE, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica,
serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País”.
Assim, convém memorizar:
• energia elétrica
ICMS São os únicos • serviços de
impostos que telecomunicações
Imposto de Importação  incidem sobre  • derivados de petróleo
Imposto de Exportação • combustíveis
• minerais do País
A Constituição estabelece, ainda, como critério geral relativo a
impostos, o princípio da não-vinculação da receita previsto no art. 167, IV, segundo o
qual “é vedada a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa”,
excetuadas a repartição do produto de arrecadação de impostos, a destinação de recursos
para a manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, a
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita. Este princípio
ficou ressalvado, ainda, com o disposto no § 4º do mesmo artigo, que estabeleceu que “é
permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos Estaduais e
Municipais, para a prestação de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de
débitos para com esta”.

39
Os favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS, previstos na Lei Complementar n.º 24/75, compreendem: isenções;
redução da base de cálculo; devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo; concessão
de créditos presumidos; quaisquer outros incentivos ou favores dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou
indireta, do respectivo ônus.
Prof. Jorge Bezerra 53

TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO -


IMPOSTOS

Apresentamos a seguir o quadro-geral dos impostos previstos no


Sistema Tributário Nacional, contendo as normas constitucionais a eles referentes:

IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO


NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE
•Imposto de •entrada de •valor da operação de •importador
importação – II mercadoria no importação (constante •arrematante
território nacional da guia de importação)
•arrematação em lei-
lão de mercadorias
apreendidas pelo
Fisco Federal e
abandonadas
OBS.: • é facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto
• o aumento de suas alíquotas não está sujeito ao princípio da anterioridade

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto de •saída do produto do •valor da operação de •exportador
exportação- IE território nacional exportação
OBS.: • é facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto
• o aumento de suas alíquotas não está sujeito ao princípio da anterioridade

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto de •aquisição de dispo- •montante do ganho ou •aquele que obteve
Renda nibilidade econômica lucro real, conforme o ganho
IR (renda ou proventos) definição da legislação (aquisição) de
ou jurídica (ganho própria, podendo este disponibilidade
patrimonial) valor ser arbitrado ou
presumido
OBS.: • o IR será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei
• não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de
aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da U-E-DF-M, a pessoa com idade
superior a 65 anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do
trabalho

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre •propriedade, •valor fundiário do •proprietário
a propriedade domínio útil ou bem imóvel •titular do domínio
territorial rural posse exercida sobre útil
ITR imóvel rural •possuidor
OBS.: • o ITR terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas
• Não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, só ou com
sua família, o proprietário que não possua outro imóvel
54 Direito Tributário
NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE
•Imposto sobre •saída do estabeleci- •valor da operação ou, •industrial
Produtos In- mento industrial de na sua falta, o preço •importador
dustrializados produto industriali- corrente •arrematante
IPI zado •valor da operação +
•desembaraço adua- Imposto de Importa-
neiro na sua importa- ção + encargos
ção
•arrematação em lei-
lão de produto indus-
trializado apreendido
pelo Fisco Federal e
abandoando
OBS.: • será seletivo, em função da essencialidade do produto;
• será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores;
• não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
• é facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto
• o aumento de suas alíquotas não está sujeito ao princípio da anterioridade

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre •operações de crédito •valor da operação de •o contratante ou o
operações fi- •operações de câmbio crédito contratado em
nanceiras •operações de seguro •valor nominal do cada operação,
IOF •operações com títu- título conforme dispuser
los ou valores mobi- •valor do ganho ou a lei.
liários vantagem (spread)
OBS.: • é facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas deste imposto
• o aumento de suas alíquotas não está sujeito ao princípio da anterioridade
• o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do IOF, devido na operação de origem; a alíquota máxima será
de 1%, assegurada a transferência do total arrecadado, do seguinte modo:
a) 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem
b) 70% para o Município de origem

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•imposto sobre •propriedade de gran- •a ser definida em Lei •proprietário de
grandes fortu- des fortunas, confor- Complementar grandes fortunas,
nas me definição a ser conforme a defini-
IGF dada por Lei Com- ção adotada
plementar
OBS.: • Lei complementar definirá o que é “grandes fortunas”, para fins de incidência
Prof. Jorge Bezerra 55

OUTROS TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


Impostos da •não podem ter fato •não podem ter base de •a ser definido pela
competência gerador próprio dos cálculo própria dos lei (complementar)
residual impostos já impostos já que os instituir
discriminados na discriminados na
Constituição Constituição
OBS.: • devem ser não-cumulativos;
• sujeitos ao princípio da anterioridade da lei
• se instituídos, deverão sê-los através de lei complementar

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


Impostos •a ser definido pela lei •a ser definido pela lei •a ser definido pela
extraordinários que os instituir que os instituir lei que os instituir
de guerra
OBS.: • podem ser instituídos, por lei ordinária, no caso guerra externa ou sua iminência
• não estão sujeitos ao princípio da anterioridade da lei
• podem ter base de cálculo e fato gerador igual aos dos impostos já discriminados na
constituição, compreendidos ou não na competência tributária da União
• serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


Contribuição •movimentação ou •o valor da •titular de contas-
provisória sobre transmissão de movimentação ou da correntes de
movimentação valores e de créditos transmissão depósito, de
financeira e direitos de natureza empréstimo, de
CPMF financeira poupança, de
depósito judicial e
de depósitos em
consignação de
pagamento
OBS.: • a alíquota da CPMF não excederá a vinte e cinco centésimos por cento, facultado ao Poder
Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e limites fixados
em lei
• é cobrada sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial;
• é cumulativa, e pode ter FG ou BC igual a de outros tributos já existentes;
• o produto da arrecadação da contribuição de que trata este artigo será destinado
integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de
saúde;
• não poderá ser cobrada por prazo superior a dois anos;
• não obedece ao princípio da anualidade, mas iguala-se às Contribuições da Seguridade
Social, i.e., é cobrada 90 dias após a sua instituição.
56 Direito Tributário

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


Empréstimos •A Lei que o instituir •A Lei que o instituir •A Lei que o
compulsórios (Complementar) (Complementar) instituir
definirá o fato definirá a base de (Complementar)
gerador cálculo definirá o
contribuinte
OBS.: • Poderão ser instituídos, por Lei complementar:
a) para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência
b) no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional
• a aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição
• o Empréstimo Compulsório instituído no caso de calamidade pública, guerra externa ou
sua iminência não está sujeito ao princípio da anterioridade da lei
Prof. Jorge Bezerra 57

IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre •saída de mercadoria •o valor da operação •aquele que
a Circulação de do estabelecimento promove a
Mercadorias e (comercial, industrial circulação de
Prestação de ou produtor) mercadorias
Serviços (comerciante,
industrial,
•fornecimento de ali- •o valor da operação, produtor,
ICMS mentação e bebidas compreendendo exportador e
em bares, restauran- mercadoria e serviço importador)
tes e similares
•o desembaraço adua- •o valor constante da •o importador ou o
neiro de mercadoria guia de importação + arrematante de
importada do exte- II + IPI + despesas merc. apreendidas
rior aduaneiras e abandonadas
•prestação interesta- •o valor da prestação •o prestador de
dual e intermunicipal serviços de trans-
de serviços de trans- porte
porte
•prestação de serviços •o valor da prestação •o prestador de
de comunicação serviços de
comunicação
OBS.: • Em relação ao ICMS, veja as demais normas no final deste capítulo (Quadro sinóptico
sobre “alíquotas” e sobre “princípios específicos”)

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre •transmissão “causa •valor dos bens e/ou •herdeiro ou lega-
transmissão mortis” de bens e di- direitos tário
“causa mortis” e reitos •donatário
doação de bens e •doação de bens e
direitos – ITCD direitos
OBS.: • o ITCD terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal
• relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal;
• relativamente a bens móveis, títulos e créditos, o imposto compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrendamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
• terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar: 1) – se o doador
tiver domicílio ou residência no exterior; 2) – se o “de cujus” possuía bens, era residente ou
domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre a •propriedade de •valor de mercado dos •proprietário dos
propriedade de veículos automotores veículos veículos
veículos
automotores –
IPVA
OBS.: • Os Estados e o Distrito Federal, no âmbito das respectivas competências, fixarão o valor
do imposto
58 Direito Tributário

IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre •propriedade de imó- •valor venal do bem •proprietário
a propriedade vel urbano, com edi- imóvel •titular do domínio
Predial e terri- ficação ou não útil
torial Urbana •domínio útil •possuidor
IPTU exercido sobre
imóvel urbano, com
edificação ou não
•posse exercida sobre
imóvel urbano, com
edificação ou não
NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE
•Imposto sobre •transmissão onerosa •valor venal dos bens •adquirente de bens
a transmissão “inter vivos” de bens imóveis ou direitos imóveis e/ou direi-
“inter vivos” de imóveis e direitos a tos a eles relativos
bens imóveis eles relativos
ISTI
OBS.: • incide sobre:
1. a transmissão “inter-vivos”, a qualquer título, por ato oneroso
a) de bens imóveis, por natureza ou acessão física
b) de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia
2. cessão de direitos relativos à aquisição de bens imóveis
• não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio da pessoa
jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes
de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a
atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
• compete ao Município da situação do bem

NOME FATO GERADOR BASE DE CÁLCULO CONTRIBUINTE


•Imposto sobre •serviços relacionados •valor do serviço pres- •prestador do ser-
serviço de na lista contida na tado viço
qualquer Lei Complementar
natureza n.º 56/87
ISS
OBS.: • terá suas alíquotas máximas fixadas por lei complementar
• Cabe à lei complementar excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para o
exterior
Prof. Jorge Bezerra 59

TESTES DE FIXAÇÃO

Tributos

12. Determinado Município executa a pavimentação de uma via pública e cobra Taxa de Pavimentação dos
proprietários de imóveis lindeiros. Em relação a essa taxa
a) não deve ser paga.
b) tem natureza de imposto, pois trata-se de serviço geral que serve a toda a comunidade.
c) esta denominada incorretamente porque a pavimentação de via pública é fato gerador de contribuição de
melhoria.
d) é ilegal porque não é um serviço de interesse público e deveria ser cobrada tarifa e não taxa.
13. Lei Estadual aumenta alíquota do ICMS em 1%, atrelando tal aumento diretamente à construção de
hospitais. Assinale a alternativa que não traduz adequadamente a impropriedade de tal aumento:
a) os impostos são uma modalidade de tributo que têm por hipótese de incidência um fato qualquer, que não
esteja vinculado a uma atuação estatal;
b) a entidade tributante criadora de impostos, não necessita oferecer a quem paga, qualquer contraprestação
direta, relacionada ao tributo;
c) os impostos não são suportados por aqueles que realizam o fato imponível, sendo certo que o valor do
imposto é sempre repassado para o valor de um determinado bem adquirido por terceira pessoa;
d) os benefícios recebidos pelos contribuintes dos impostos são difusos, não havendo qualquer correlação entre
o montante do tributo pago por um determinado indivíduo e o eventual benefício que o Estado irá lhes proporcionar.
14. Determinado município institui taxa de cadastro e inscrição, a ser cobrada dos proprietários de imóveis em
sua área geográfica, a qual tem por suporte os serviços de criação de um cadastro imobiliário e da inscrição dos
contribuintes nesse mesmo cadastro, tendo este a finalidade de facilitar a tributação pelo Imposto Predial e Territorial
Urbano. Tal taxa é:
a - legal, por representar efetivo exercício do poder de polícia, considerando-se que os municípios têm a
faculdade de estabelecer um controle dos imóveis sob sua circunscrição administrativa.
b - legal, por corresponder a serviço efetivamente prestado ao contribuinte.
c - ilegal, por não corresponder ao efetivo exercício do poder de polícia.
d - ilegal, por não corresponder a serviço específico e divisível relativamente ao contribuinte.
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

15 - ( ) Pode o Estado criar taxa cuja base de cálculo seja própria de imposto de sua competência

16 - ( ) Pode o Estado-membro lançar contribuição de melhoria

17 - ( ) Tributo é prestação pecuniária compulsória, instituída em lei e cobrada mediante atividade


administrativa discricionária.

18 - ( ) A taxa é o tributo adequado para a cobertura de despesas de conservação de estradas de rodagem


municipais

19 - ( ) O empréstimo compulsório, por sua natureza extraordinária, está subordinado à observância do


primado da anterioridade

20 - ( ) A COFINS - contribuição para o financiamento da seguridade social -, segundo o entendimento do


Supremo Tribunal Federal, é um tributo?

21 - ( ) A contribuição social sobre o lucro é uma contribuição para a seguridade social?

22 - ( ) Segundo o Código Tributário Nacional, são tributos os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria.

23 - ( ) Os impostos são chamados de 'tributos não vinculados' porque sua cobrança independe de uma
atividade estatal específica em relação ao contribuinte.

24 - ( ) A Constituição de 1988 não estabelece que o limite total da contribuição de melhoria seja o valor da
despesa realizada pela obra pública que lhe deu causa.
60 Direito Tributário
25 - ( ) Tributo é gênero de que são espécies o imposto, a taxa, a contribuição de melhoria e o preço de
serviços públicos.

26 - ( ) Preços de serviços públicos e taxas às vezes se confundem porque ambos são compulsórios.

27 - ( ) A contribuição previdenciária não é considerada tributo pelos nossos tribunais, por não satisfazer os
pressupostos legais para isso.

28 - ( ) O empréstimo compulsório é considerado tributo, pelo regime jurídico a que está submetido.

29 - (..)Não constitui majoração de tributo a correção monetária da base de cálculo do IPTU feita com base nos
índices oficiais de atualização monetária.

Competência Tributária

30. O Município é pessoa jurídica de direito público interno, dotada, nos termos da Constituição Federal, de
competência legislativa própria e exclusiva. Assim, pode-se afirmar com relação aos Municípios, que:
a) tão-somente os governos federal e estadual podem intervir no exercício da competência tributária dos
municípios, uma vez que, não obstante serem dotados de competência legislativa própria, devem abrir mão de seus
tributos diante de lei federal ou estadual, hierarquicamente superiores, que assim o estabeleça;
b) nem o governo federal, ou tão pouco qualquer tratado internacional, pode obrigar os Municípios a deixar de
instituir tributos que são abrangidos por sua competência tributária;
c) os Municípios possuem competência de caráter residual, de forma que podem criar todo e qualquer tributo
que não esteja reservado às competências exclusivas da União, dos Estados e do Distrito Federal;
d) os Municípios foram alçados pela Lei Maior à posição de pessoas políticas, como os Estados e o Distrito
Federal, sendo certo que não podem livremente disciplinar os assuntos de interesse local, inclusive os que concernem
à instituição e arrecadação dos tributos de sua competência.
31. Se o Estado de Goiás decidir não mais cobrar o imposto "causa mortis" certamente poderá:
a) renunciar à competência tributária que lhe foi concedida, declinando-a, decidindo por meio de lei que não
mais tributará determinado fato, inscrito na sua esfera de competência tributária;
b) fazê-lo, simplesmente não se utilizando da competência tributária que lhe foi concedida pela Constituição
Federal, uma vez que seu exercício é facultativo;
c) delegar tal competência à União, através de lei específica ou convênio que celebrem, suscetível de transferir
competência tributária, exclusiva do estado, a outra entidade política;
d) fazê-lo, desde que haja comum acordo com os interesses da União, dos Municípios e do Distrito Federal,
que deverão elaborar norma jurídica autorizativa.
32. O Estado de Goiás resolve tributar os prêmios das corridas de cavalos, lançando contribuição social
incidente sobre os mesmos e destinada ao custeio dos hospitais estaduais que atendem a crianças carentes. Essa
tributação:
a) é legal, pois trata-se de contribuição com caráter nitidamente social, em face da sua destinação.
b) é legal, pois os Estados podem instituir contribuições sociais para atender às necessidades relativas à área
social.
c) é ilegal, pois viola a discriminação constitucional vigente.
d) é ilegal em face da destinação específica dessa contribuição.
33 - A Competência tributária da União, Estados e Municípios é definida em:
a) a Constituição Federal, exclusivamente.
b) Leis complementares federais, exclusivamente.
c) a Constituição Federal e emendas constitucionais.
d) Leis complementares federais, leis ordinárias e decretos-leis.
e) a Constituição Federal, leis complementares, decretos-leis e leis ordinárias.
34 - ( ) A função de fiscalizar e de arrecadar tributos é privativa do poder Público
35 - ( ) Em decorrência da limitação constitucional imposta pela atribuição da competência tributária privativa,
os entes tributantes não podem criar impostos além dos discriminados na Constituição
36 - ( ) Pode haver delegação da competência tributária, entre União, Estados e Municípios

37 - ( ) É possível a União, por meio de uma lei ordinária, dilatar sua competência tributária

38 - ( ) O fenômeno "parafiscalidade" constitui delegação da competência tributária


Prof. Jorge Bezerra 61
39 - ( ) O fenômeno "parafiscalidade" constitui atribuição legal da capacidade tributária ativa

40 - ( ) Entidades não estatais, como o SENAI e o SENAC, por exemplo, podem ter o poder de tributar, desde
que a lei lho conceda.

41 - ( ) A competência tributária pode ser transferida, mediante lei, para entidade estatal distinta ou para pessoa
jurídica não estatal.

42 - ( ) O poder de expedir normas sobre tributos incumbe primariamente a quem tenha competência para
instituí-los.

Princípios gerais do Direito Tributário

43. Se um tributo é criado em 20 de agosto de 1997, é certo que só poderá ser cobrado em:
a) 31 de dezembro do mesmo ano, eis que, via de regra, os tributos devem ser cobrados no mesmo exercício
financeiro que haja sido publicada a lei que os instituiu;
b) 1999, já que os tributos só podem ser cobrados pelo menos dois anos após a lei que os instituiu, já que o
princípio da anualidade não foi adotado pelo atual Constituição Federal;
c) 1º de janeiro de 1998, porque a lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia
paralizada, até o início do próximo exercício financeiro, quando poderá então incidir e produzir efeitos na ordem
jurídica;
d) a qualquer momento, pois a própria lei que cria um determinado tributo deve expressamente especificar o
momento oportuno para que se efetue a sua cobrança, para que os contribuintes saibam com antecedência o momento
exato que deverão ter de recolhê-lo.
44. Sobre a lei tributária sob o aspecto temporal, podemos afirmar que a mesma é:
a) irretroativa, pois, em se tratando de lei que cria ou aumenta tributo, esta regra é absoluta;
b) retroativa, tão somente quando criar ou definir infrações tributárias;
c) retroativa, quando não beneficia o contribuinte, e irretroativa, no caso contrário;
d) irretroativa, quando somente ela assim expressamente o estipular.
45. Precisa obedecer o princípio da anterioridade o seguinte tributo:
a) imposto sobre importação de produtos estrangeiros;
b) imposto que incide sobre a propriedade de veículos automotores;
c) o imposto lançado sobre o motivo de guerra externa;
d) o imposto sobre os produtos industrializados.
46. Determinado Município baixa decreto, editando nova Planta Genérica de Valores, que correspondem à
realidade econômica, e que servirão de base de cálculo do Imposto Predial e Territorial Urbano em relação aos
imóveis situados em sua área impositiva, valores esses que somente serão utilizados nos lançamentos a serem
efetuados no exercício seguinte. Os lançamentos praticados com base em tais valores serão:
a) legais.
b) ilegais, porque a base de cálculo deve ser fixada por lei.
c) ilegais, por violação da competência municipal.
d) legais, por estarem economicamente corretos.
47. Não é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
a) Instituírem impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
b) Utilizarem tributo com efeito de confisco.
c) Exigirem ou aumentarem tributo sem lei que o estabeleça.
d) Instituírem contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
e) Instituírem impostos sobre templos de qualquer culto.
48. Observe os enunciados:
I - É defeso cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado.
II - É defeso cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou.
III - É defeso à União cobrar tributo que não seja homogêneo em todo o território nacional.
Esses enunciados referem-se respectivamente aos princípios da:
a) legalidade, retroatividade e da não discriminação em razão da procedência ou destino dos bens.
62 Direito Tributário
b) irretroatividade, anterioridade e uniformidade geográfica.
c) irretroatividade, anualidade e uniformidade geográfica.
d) anualidade, irretroatividade e igualdade.
e) anterioridade, legalidade e territorialidade da tributação.
49. A lei estadual nº XXX instituiu tributo designado taxa de transporte e designou sua base de cálculo como
sendo o valor do frete. Determinou que os transportadores fossem responsáveis pelo recolhimento desse tributo,
devendo fazê-lo antes mesmo da concretização do transporte; assegura no entanto imediata e preferencial restituição
da quantia paga, caso não se realize o transporte. Dada a natureza jurídica do tributo, a atribuição ao sujeito passivo
da obrigação tributária da condição de responsável,
a) não se poderia dar, porque o tributo é um imposto.
b) não se poderia dar, porque o tributo é uma taxa.
c) poderia dar-se porque o tributo é um imposto.
d) poderia dar-se porque o tributo é uma contribuição.
e) não se poderia dar porque o tributo é uma contribuição.
50. Em função do princípio constitucional da legalidade em matéria tributária,
a) a alteração das alíquotas de qualquer tributo depende de lei formal.
b) os tributos devem ser criados por lei, embora a Constituição admita a fixação de limites máximos e mínimos
de alíquota de imposto por ato privativo do Senado Federal.
c) a repartição das competências tributárias deve ser estabelecida por lei formal.
d) os tributos só podem ser cobrados no ano seguinte ao da publicação da lei que os houver instituído.
e) a iniciativa das leis que instituem tributos é privativa dos membros do Poder Legislativo.
51. - O princípio da legalidade tributária, no que tange a criação de tributo, na ordem jurídica brasileira:
a. não sofre exceção;
b. está sujeito a exceções previstas na Constituição ;
c. está sujeito a exceções previstas no Código Tributário Nacional;
d. não vigora em relação a certos tributos indicados em lei complementar.

Imunidades Tributárias

52. Determinado Município lança Taxa de Fiscalização Sanitária em relação a estabelecimento da União
Federal por ele fiscalizado. Essa taxa é
a) indevida, pois o Município não pode fiscalizar a União Federal.
b) inconstitucional, em face da imunidade tributária da União Federal.
c) ilegal porque a União Federal é isenta de taxas.
d) válida e a União Federal deve pagá-la.
53. A imunidade recíproca impede que
a) a União cobre Imposto de Renda sobre os juros das aplicações financeiras do Municípios.
b) o Município cobra a taxa de licenciamento de obra da União.
c) o Estado cobre contribuição de melhoria em relação a bem do Município valorizado em decorrência de obra
pública.
d) o Estado cobre tarifa de água consumida em imóvel da União.
54 - Assinale a única alternativa carreta:
a) na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, nessa ordem, a analogia, a equidade, os princípios gerais de direito tributário e os princípios gerais
de direito público;
b) os princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa de definição, conteúdo e alcance de seus
institutos e conceitos, inclusive para a definição dos respectivos efeitos tributários;
c) a autoridade competente para a aplicação da lei tributária não pode empregar a equidade quando dela resulte
a dispensa da penalidade pecuniária;
d) o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei..
55- A analogia no Direito Tributário é argumento de:
a) correção;
b) exclusão;
c) lançamento;
Prof. Jorge Bezerra 63
d) integração;
e) interpretação.
56. Analise as proposições abaixo, nos termos do CTN.
I- A analogia, utilizada como método de interpretação da legislação tributária, poderá resultar na exigência de
tributo não previsto em lei.
II- O Conselho Administrativo Tributário do Estado de Goiás, através do emprego da eqiiidade, poderá
dispensar o pagamento do tributo devido.
III-A interpretação da legislação que concede isenção do ICMS deverá ser literal.
No texto acima:
a) todas as proposições estão CORRETAS;
b) as proposições I e II estão CORRETAS;
c) as proposições I e III estão CORRETAS;
d) aproposição II está CORRETA;
e) a proposição III está CORRETA.
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):
57 - ( ) Segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, a imunidade do papel destinado à impressão
de livros, jornais e periódicos é restrita ao papel ou ao material a ele assimilável, não sendo por isso extensiva aos
equipamentos ou a outros insumos utilizados na impressão.

58 - ( ) É lícito que a União tribute as rendas das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos em níveis superiores aos
que fixar para suas obrigações e para seus agentes.

59 - ( ) A União pode instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, desde que com a finalidade de estimular o comércio internacional e a integração entre os países.

60 - ( ) É vedada a instituição de qualquer tributo sobre os templos de qualquer culto, bem como o patrimônio,
a renda ou os serviços dos partidos políticos.

61 - ( ) A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir impostos sobre o patrimônio,
renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, desde que atendidos os
requisitos fixados em lei complementar.
64 Direito Tributário

NORMAS GERAIS DE DIREITO


TRIBUTÁRIO

Dispõe o art. 146, III, da CF que cabe à lei complementar estabelecer


as normas gerais de Direito Tributário. Por normas gerais deve-se entender àquelas que
são aplicáveis à União, Estados, Distrito Federal e Municípios, ou seja, são normas
dirigidas ao legislador, na esfera de cada uma das Pessoas Jurídicas de Direito Pública
que têm competência para instituir tributos. Nosso sistema tributário nacional prevê que
tais normas devem estabelecidas por Lei Complementar. Vejamos:
“Art. 146 - Cabe à lei complementar:
................................................................
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas
sociedades cooperativas (grifamos)”
Embora nem todos os aspectos contidos nas alíneas do inciso III supra
tenham sido normatizados, atualmente, o papel da Lei Complementar a que alude este
dispositivo constitucional é conferido ao CTN (Código Tributário Nacional), isto
porque, por força do estabelecido no Ato Complementar n.º 36, de 13 de março de 1967,
o nosso diploma tributário nacional foi guindado à categoria de Lei Complementar,
ainda que originariamente tenha sido editado como Lei Ordinária. Além disso, por
ocasião da promulgação da Constituição de 1988 foi adotada a chamada “Teoria da
Recepção” (art. § 5º do art. 34 do ADCT) pela qual a legislação tributária anterior é
plenamente aplicável, naquilo que não for incompatível com novo Sistema Tributário
Nacional e com a nova legislação criada a partir do novo STN

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Legislação Tributária é o conjunto de normas que versam sobre a


matéria tributária.

O Código Tributário Nacional achou por bem trazer uma definição


legal de legislação tributária, dispondo em seu art. 96 que:
A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
Prof. Jorge Bezerra 65
versem, no todo ou em parte, sobre os tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.
Considerando, todavia, que o CTN foi editado em 196640, antes da
reforma constitucional de 1969 e, portanto, duas décadas antes da Constituição de 1988,
não é de estranhar que algumas modalidades legislativas não estejam contempladas na
definição legal. Assim, é mister que aí se acrescentem as Leis Complementares, as Leis
Delegadas, as Resoluções do senado e as Medidas Provisórias, quando versem, no todo
ou em parte, sobre os tributos e as relações jurídicas a eles pertinentes.

VIGÊNCIA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Há quem confunda vigência e aplicação da lei. Na verdade, “vigência”


vem a ser a qualidade de aplicável, ou seja, a obrigatoriedade da lei vinculando a todos.
Uma lei vigente é uma lei pronta para ser aplicada, uma lei que já faz parte do mundo
jurídico e, portanto, encontra-se em vigor. Por outro lado, “aplicação da lei” é a sua
utilização ou execução diante de uma situação concreta. Para Hugo de Brito Machado41,
“a aplicação depende sempre de alguém. É ato de alguém e por isto mesmo pode
ocorrer ou não”.

Muitas vezes a lei é publicada mas não entra em vigor imediatamente.


Neste caso, o legislador estabelece um período de tempo a partir do qual a lei iniciará a
sua vigência. Este lapso de tempo entre a data de publicação de uma lei e o início de sua
vigência é denominado de vacatio legis (vacância da lei).

Uma vez vigente uma lei, se ela não se destinar à vigência temporária,
permanecerá até que outra a modifique ou revogue. Todavia, a lei posterior revoga a
anterior quando expressamente o declare (“revogação expressa”), quando seja com ela
incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior. No
caso de incompatibilidade da lei nova com relação à anterior, ou quando aquela regular
inteiramente a matéria tratada por esta, ocorre a chamada “revogação tácita”.

A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já


existentes, não revoga nem modifica a lei anterior, porque, neste caso, há um
complemento em relação às disposições já existentes.

Por outro lado, salvo disposição em contrário, a lei revogada não se


restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência. Ou seja, o nosso direito positivo não
admite a repristinação tácita, isto é, a restauração automática da lei revogada pelo
simples motivo da perda de vigência pela lei revogadora.

40 O CTN foi assinado em 25.10.66 e publicado em 27.10.66. Em 31.10.66 houve uma retificação no D.O.U.
41 Obra citada, p. 65
66 Direito Tributário

VIGÊNCIA NO TEMPO

Nos termos do art. 101 do CTN, a vigência, no espaço e no tempo, da


legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em
geral, ressalvados os casos em que o próprio CTN estipula regras específicas de
vigência.

Considerando que tais “regras específicas de vigência” foram


estabelecidas apenas para as fontes formais secundárias (normas complementares) e
para regular o “principio da anterioridade da lei”42, concluímos que as demais normas,
não atingidas pela regulamentação, estarão sujeitas à regra geral de vigência prevista no
art. 1º da Lei de introdução ao Código Civil Brasileiro43. Veja o texto legal, in verbis:
Art. 1º - Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o
Pais 45 (quarenta e cinco dias) depois de oficialmente publicada.
§ 1º - Nos Estados estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira,
quando admitida, se inicia 3 (três) meses depois de oficialmente
publicada.
Diante disso, podemos dizer que existem três regras de vigência no
tempo para a legislação tributária. Vejamos:

regra geral  aplicável a todas as fontes formais principais, com


exceção da constituição federal

A norma começa a vigorar no dia previsto em seu próprio texto ou,


se não houver previsão44, 45 (quarenta e cinco dias) depois da data de
sua publicação oficial.

regra especial  aplicável à fontes formais secundárias (normas


complementares):

os atos administrativos – entram em vigor na data prevista em seu


próprio texto ou se não houver previsão45, na data da sua publicação
as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa – entram em
vigor, quanto a seus efeito normativos, salvo disposição em contrário,
30 (trinta) dias após a data da sua publicação
os convênios – entram em vigor na data neles prevista.

regra especialíssima  aplicável aos dispositivos de lei que:


1. instituem ou majoram tributos
2. definem novas hipóteses de incidência;
3. extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, de impostos sobre o patrimônio ou a renda46

42 Art. 103 e 104 do CTN


43 Decreto n.º 4.657, de 04 de setembro de 1942
44 A expressão “salvo disposição contrária”, que abre o art. 1º da Lei de Introdução ao Código Civil, faz referência à
possibilidade de a lei trazer, em seu próprio texto, uma disposição estabelecendo a data de início de sua vigência.
45 O art. 103 do CTN mantém a expressão “salvo disposição em contrário”.
Prof. Jorge Bezerra 67

entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em


que ocorra a sua publicação

VIGÊNCIA NO ESPAÇO

REGRA DE VIGÊNCIA NO ESPAÇO  o art. 102 do CTN regula a


vigência no espaço da legislação tributária. Como regra, a norma tributária vigora dentro
do território (espaço geográfico) do ente federativo do qual emana. Assim, admite-se a
vigência dentro do território do município, do estado, ou de todo o território nacional, a
depender do ente que expediu a norma: Município, Estado ou União.

O CTN, entretanto, admite a vigência extraterritorial, estabelecendo a


seguinte regra:

A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos


Municípios vigora no país, fora dos respectivos territórios
• nos limites em que lhe reconheçam extra-territorialidade os convênios
de que participem ou
• nos limites que disponha o próprio CTN ou outras leis de normas
gerais expedidas pela União.

APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

O art. 6º da Lei de Introdução ao Código Civil estabelece a regra geral


de aplicação das leis, consagrando o princípio da irretroatividade, nos seguintes termos:
Art. 6.º A Lei em vigor terá efeito imediato e geral, respeitados o ato
jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
§ 1.º Reputa-se ato jurídico perfeito o já consumado segundo a lei
vigente ao tempo em que se efetuou.
§ 2.º Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou
alguém por ele, possa exercer, como aqueles cujo começo do exercício
tenha termo pré-fixo, ou condição preestabelecida inalterável, a arbítrio
de outrem.
§ 3.º Chama-se coisa julgada ou caso julgado a decisão judicial de que
já não caiba recurso.
Como regra, em atenção ao princípio da irretroatividade da lei, a
legislação tributária somente se aplica aos fatos geradores futuros e aos pendentes.
Como ensina o professor Paulo de Barros Carvalho47, ao entrar em vigor, a lei “deve ser
aplicada, imediatamente, a todos os fatos geradores que vierem a acontecer no campo
territorial sobre que incida, bem como àqueles cuja ocorrência teve início, mas não se
completou na forma prevista pelo art. 116. E ficam delineados, para o legislador do

46 O art. 104 do CTN estabeleceu esta regra como se aplicável apenas às leis relativas a impostos sobre o patrimônio
ou a renda, entretanto, por força de princípio constitucional, o conteúdo dos item 1 e 2 é geral e, por isso, aplicável às
leis referentes a qualquer tributo.
47 Obra citada, p. 69
68 Direito Tributário
Código Tributário Nacional, os perfis de duas figuras que ele distingue: a de fato
gerador futuro e a do fato gerador pendente”

Assim, regra de aplicação, consoante o art. 105 do CTN, é a seguinte:

a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores


futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência
tenha tido início mas não esteja completa

Como exceção à regra, o CTN veio admitir dois casos de vigência


retroativa da lei tributária, previstos em seu art. 106, delineando as hipóteses de
“retroatividade interpretativa” e de “retroatividade benigna”. Vejamos:

retroatividade interpretativa  a lei aplica-se a ato ou fato


pretérito, em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos
interpretados

A vedação à aplicação de penalidade quanto a infração dos


dispositivos interpretados tem motivos óbvios, pois, se assim não fosse, a retroatividade
estaria sendo prejudicial, o que afronta o princípio de que a lei não pode retroagir para
prejudicar48.

retroatividade benigna  a lei aplica-se ao ato pretérito, tratando-se


de ato não definitivamente julgado:
• quando deixe de defini-lo como infração;
• quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação
ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo
• quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei ao
tempo da sua prática

INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA

Interpretação é a atividade intelectual que tem por objetivo a buscar o


exato sentido, o conteúdo e o alcance do texto da norma legal.

“A lei é ordinariamente redigida em termos gerais, pois a não ser em


casos muito particulares, não se poderá pretender que expressamente regule a situação
de fato tal como ela se verifica na prática. Por conseguinte, é preciso um esforço
intelectual, a ser realizado não só pelo aplicador da lei, como ainda pelo próprio
particular que necessita certificar-se de que está agindo de acordo com o seu comando: é
o que se denomina interpretação, ou seja, adaptação do direito aos fatos sociais”49.

48 Consoante o art. 5º, XXXVI, da CF. Veja “princípio da irretroatividade”, na pág. 25, nesta apostila.
49 Rubens Gomes de Souza, apud Walter Paldes Valério, in obra citada, p. 54
Prof. Jorge Bezerra 69
Muitos autores alinham alguns métodos básicos ou clássicos de
interpretação, dos quais mencionamos os seguintes:

gramatical, literal ou léxico – que leva em consideração o texto da


norma
lógico – conforme o contexto interno da norma, ou seja, resulta do
cotejamento das partes entre si e das parte com o “todo” da norma
histórico - leva em conta as circunstâncias históricas da época em que
a lei foi elaborada
teleológico – conforme a finalidade da lei. Visa aplicar a lei segundo
os fins por ela objetivados, levando-se em conta, especialmente, a
consideração social e econômica
sistemático – coteja o conteúdo da norma com os princípios e regras
do “sistema jurídico”, como um todo, em atenção à unidade do
Direito.

Apregoa Fábio Fanucchi50 que “a lei tributária, estruturando


positivamente um direito que deve ser considerado comum, salvo por exceções relativas
a partes de seu conteúdo (especialmente as que determinam penalizações), deve merecer
interpretação idêntica à reservada às leis em geral. Portanto, em princípio, todos os
métodos interpretativos são de utilização legitima em direito tributário”.

REGRAS ESPECIAS DE INTERPRETAÇÃO

Em seus arts. 111 e 112, o CTN trouxe duas regras específicas de


interpretação, a primeira dispondo sobre a interpretação literal e a segunda tratando da
interpretação mais favorável ao acusado (“in dubio pro réu”).

interpretação literal  Interpreta-se literalmente a legislação


tributária que disponha sobre:
• suspensão ou exclusão do crédito tributário
• outorga de isenção
• dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias
interpretação mais favorável ao acusado  A lei tributária que
define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
• à capitulação legal do fato
• à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos
• à autoria, imputabilidade, ou punibilidade
• à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação

50 Obra citada, p. 194


70 Direito Tributário

INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Diz-se integração a aplicação do Direito quando a lei é omissa, ou


seja, na ausência de disposição expressa a respeito de determinada matéria. A
integração, pois, preenche a lacuna existente na legislação. O CTN, em seu art. 108,
dispõe o seguinte:
Art. 108 - Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem
indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
Estudemos, a seguir, cada uma das modalidades de integração
permitidas pelo CTN, observando que o emprego deve se dar exatamente na ordem
indicada e sucessivamente, isto é, somente se aplica a modalidade seguinte depois que
utilização da anterior se mostrar infrutífera.

ANALOGIA  A analogia consiste na aplicação da lei em um caso


concreto, para o qual não exista comando normativo específico, tomando-se por base
uma situação semelhante que já tenha recebido o tratamento próprio dado pela lei. No
dizer de Ruy Barbosa Nogueira, a “analogia implica a apreciação do estado de fato legal
e a comparação ou analogia deste com outro estado de fato concreto51”.

É necessário ressaltar, porém, a regra limitativa ao uso da analogia,


imposta pelo § 1º do art. 108 do CTN. Vejamos:

O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não


previsto em lei.

A razão de tal restrição está no princípio da estrita legalidade, uma vez


que, sendo a analogia um método de integração, não seria lógico, a partir dela, permitir-
se o suprimento da lei para se cobrar tributo.

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO  “Não se


conseguindo solução para o caso pela analogia, recorre-se, então, aos princípios gerais
de Direito Tributário, que se encontram na Constituição Federal, tais como o princípio
da capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º); da legalidade (CF, art. 150, inc. I); da
isonomia (CF, art. 150, inc. II); da anterioridade da lei em relação ao exercício
financeiro (CF, art. 150, inc. III, letra “b”); o da proibição de tributo com efeito de
confisco (art. 150, inc. IV); da proibição de barreiras tributárias interestaduais e
intermunicipais (CF, art. 150, inc. V); o das imunidades (CF, art. 150, inc. VI); das
competências privativas (CF, arts. 153 a 156); da finalidade extrafiscal dos tributos, que
justifica a maioria das exceções ao princípio da anterioridade da lei ao exercício

51 Obra citada, p 113.


Prof. Jorge Bezerra 71
financeiro, além de outros que se podem encontrar implícitos nas diversas disposições
do denominado Direito Constitucional Tributário”52.

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PÚBLICO  São princípios


gerais de direito público, dentre outros: o princípio federativo (art. 1º), da igualdade (art.
5º, I), da legalidade (art. 5º, II), da liberdade de profissão (art. 5º, XIII), da garantia do
direito de propriedade (art. 5º, XXII e XXIV), do direito de petição (art. 5º, XXXIV, a),
do direito a certidões públicas (art. 5º, XXXIV, b) da universalidade da jurisdição (art.
5º, XXXV), da irretroatividade das leis (art. 5º, XXXVI), da personificação da pena (CF,
art. 5º, XLV), da ampla defesa (art. 5º, LV), da isonomia das pessoas constitucionais
(arts. 18, 29 e 30), o da supremacia do interesse público ao do particular, o da
indisponibilidade dos interesses públicos, o da separação dos poderes.

EQUIDADE  Segundo Yoshiaki Ichihara53, “a equidade é uma


apreciação subjetiva com a utilização do senso de justiça”. No dizer dos romanos “jus
est ars boni et aequi”, ou seja, a justiça é a arte do bom e do eqüitativo. Em Direito
Tributário, a equidade é usada para mitigar o rigor da Lei, para torná-la mais branda.

De modo semelhante à analogia, o CTN faz restrições ao uso da


equidade, consignando no § 2º do seu art. 108, a seguinte regra:

O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento


de tributo devido.

É óbvio que, embora utilizada para aplacar o rigor da lei, não se pode
admitir que, em nome da equidade, efetue-se a dispensa de tributo regularmente previsto
na Lei.

PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PRIVADO


Os princípios gerais de direito privado podem ser utilizados para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de institutos, conceitos e formas (do
direito privado), sendo vedado o seu uso para definição de efeitos tributários.

Por outro lado, a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo
e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições do Estados, ou pelas Leis
Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências
tributárias.

A esse respeito, ensina Hugo de Brito Machado54, “os conceitos, os


institutos, as formas, prevalecentes no Direito Civil, ou no Direito Comercial, em
virtude de elaboração legislativa, prevalecem igualmente no Direito Tributário. Só os
princípios do Direito privado é que se não aplicam para a determinação dos efeitos
tributários dos institutos, conceitos e formas do Direito Civil, ou Comercial”.

52 Hugo de Brito Machado, in obra citada, p. 77


53 Obra citada, p. 114
54 Obra citada, p. 79
72 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

72. Ressalvando o disposto no CTN, a vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas
disposições legais aplicáveis às normas jurídicas;
a) de direito público;
b) em geral;
c) de direito civil;
d) de direito penal;
73.– Uma lei tributária é aplicada a fato anterior à sua vigência quando:
a) extingue um tributo;
b) reduz a alíquota de um tributo;
c) institui substituição tributária;
d) deixe de definir como infração um ato não definitivamente julgado
e) reduz a base de cálculo de um tributo
74. Assinale a opção que indique corretamente uma das regras de aplicação da legislação tributária fixadas pelo
Código Tributário Nacional:
a) a legislação tributária se aplica a todos os fatos geradores passados, futuros e pendentes, ocorridos no ano da
publicação;
b) a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
c) a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato definitivamente julgado, quando deixe de
defini-la como infração;
d) a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando lhe
comine penalidade mais severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
75. - A lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito:
a) em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, sendo aplicável penalidade pela infração dos
dispositivos interpretados;
b) tratando-se de ato definitivamente julgado, quando deixe de defini-la como infração;
c) tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade mais severa que a prevista na
lei vigente ao tempo de sua prática;
d) tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando deixe de tratá-la como contrário a qualquer exigência
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento.
76. - A legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário deve ser
interpretada:
a) da maneira mais favorável ao sujeito ativo;
b) analogicamente;
c) literalmente;
d) de maneira mais favorável ao sujeito passivo.
77. - Os métodos de integração do Direito Tributário pressupõem uma hierarquia e ângulos de interpretação.
Assim, conclui-se que:
a) a interpretação lógico-sistemática denota nítida preocupação com a fonte jurisprudencial da norma tributária;
b) a fonte única do Direito Tributário é, na verdade, a legislação positiva;
c) positivismo formalista é o método mais adequado de interpretação do Direito Tributário;
d) a interpretação da norma tributária não se subordina ao que a doutrina denomina de “pluralismo
metodológico”;
e) método teleológico leva em conta a finalidade e o objeto da norma.
78. A lei federal que criou o Adicional de Indenização ao Trabalhador Portuário (AITP) enunciou como sujeito
passivo desse tributo, de modo genérico, o operador portuário. A União Federal, por meio de decreto do Presidente
da República, equiparou a operador portuário os importadores, exportadores e consignatários de mercadorias
importadas do exterior. Tal equiparação é:
a) legal, pois ocorreu apenas adequação a um conceito previamente definido em lei.
b) legal, de vez caber aos decretos a especificação dos conceitos definidos em lei.
Prof. Jorge Bezerra 73
c) ilegal, porquanto a definição de sujeitos passivos é privativa de lei.
d) ilegal, em razão de não competir ao Presidente da República, mas ao Ministro dos Transportes, a definição
de "operador portuário".
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

79 - ( ) A lei pode cometer ao poder Executivo a faculdade de alterar imposto por decreto

80 - ( ) Pode haver isenção de imposto estadual estabelecida por lei Federal

81 - ( ) A lei tributária interpretativa pode aplicar-se retroativamente

82 - ( ) Revogada a isenção do ICMS, pode o imposto ser exigido no mesmo exercício financeiro

83 - ( ) Em matéria tributária, há hierarquia entre lei ordinária Federal, lei estadual e lei municipal

84 - ( ) Portaria ministerial pode criar obrigação tributária acessória

85 - ( ) Portaria ministerial pode instituir validamente penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária
acessória

86 - ( ) É obrigatória a interpretação gramatical de norma que verse sobre moratória.

87 - ( ) A lei tributária aplica-se a ato pretérito, em qualquer caso, quando deixe de defini-lo como infração.

88 - ( ) No preenchimento de lacunas da legislação tributária, utiliza-se preferencialmente a analogia.

89 - ( ) A lei definidora de infrações tributárias interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de
dúvida quanto à imputabilidade.

90 - ( ) O emprego da eqüidade pode resultar na dispensa do pagamento de penalidade pecuniária.


74 Direito Tributário

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Obrigação é a relação transitória de direito que constrange alguém


(sujeito passivo) a dar, fazer ou não fazer algo em favor de outrem (sujeito ativo).
Assim, a obrigação é um vínculo jurídico entre pelo menos duas pessoas, sendo que
uma delas tem o direito de exigir da outra uma determinada prestação (objeto).

Conforme o objeto, a obrigação se classifica em


• obrigação de dar
• obrigação de fazer
• obrigação de não fazer
Clóvis Beviláqua55, nos da os seguintes conceitos destas obrigações:
– de dar, aquelas, cuja prestação consiste na entrega de uma coisa
móvel ou imóvel, para a constituição de um direito real (venda, doação,
etc.), a concessão do uso (empréstimo), locação, ou a restituição ao
dono. Esta última espécie constitui, propriamente, a obrigação de
restituir
– de fazer, aquelas em que o objeto da prestação é um ato do devedor.
Abrangem modalidades várias de atos, sejam trabalhos manuais, ou
intelectuais, sejam atas que interessam ao credor, sem que possam
classificar-se como trabalho, porque o que neles importa é o
desenvolvimento da atividade do devedor; são, sim, as vantagens, que
trazem ao credor, como quando alguém se obriga a prestar fiança a
favor de outrem
– de não fazer, as que consistem em abstenções da prática de
determinados atos. São preceitos cominatórios, restrições legais e
convencionais
A obrigação pode nascer de disposição de lei (ex lege) ou em razão de
contrato entre as partes (ex voluntati). A obrigação, no Direito Tributário, nasce sempre
da lei, e por força dela é que se impõe ao sujeito passivo.

ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Como já estudamos, o Direito Tributário é um direito obrigacional. O


vínculo obrigacional entre o Estado e o particular (obrigação tributária) pode ter, ora um
objeto que corresponde a uma obrigação de dar (entregar dinheiro – prestação
pecuniária), ora um objeto que corresponde a uma obrigação de fazer ou não fazer

55 Apud José Náufel, in Novo Dicionário Jurídico Brasileiro, 7ª Edição, São Paulo, Ed. Parma, 1984
Prof. Jorge Bezerra 75
(prestação positiva ou negativa). No primeiro caso, temos a obrigação principal e no
segundo, a obrigação acessória.

Conceituando, podemos dizer que:

obrigação tributária principal é a relação jurídica que surge por


força de um acontecimento previsto em lei (fato gerador), vinculando
o particular (sujeito passivo) ao Estado (sujeito ativo), impondo ao
primeiro o dever a uma prestação de dar (dinheiro) e conferindo ao
segundo o direito de exigir o cumprimento da respectiva prestação.
obrigação tributária acessória é a relação jurídica, nascida em
virtude de disposição da legislação tributária, por força da qual o
particular (sujeito passivo) tem o dever de fazer ou não fazer algo em
favor do Estado (sujeito ativo), no interesse da arrecadação ou
fiscalização de tributos.

ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A obrigação tributária apresenta quatro elementos, a saber, sujeito


ativo, sujeito passivo, objeto e causa. Vejamos:

sujeito ativo  é a pessoa jurídica de direito público titular da


competência para exigir o seu cumprimento (da obrigação). É, portanto, qualquer um
dos entes federativos que recebeu a competência tributária (Art. 153 a 156 da CF).

sujeito passivo  é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou


penalidade pecuniária ou obrigada às prestações que constituam o objeto da obrigação
acessória.

objeto  é a prestação que o sujeito ativo tem o direito de exigir do


sujeito passivo, e que pode ser:
• prestação pecuniária – obrigação de dar – na obrigação principal
• prestação positiva ou negativa – obrigação de fazer ou não fazer – na obrigação
acessória
causa  há duas causas da obrigação tributária, a causa formal (a lei)
e a causa material (o fato gerador).

Pelo exposto, percebe-se que a obrigação principal distingue-se da


acessória pelo seu objeto, conforme este corresponda a uma prestação pecuniária ou a
uma prestação positiva ou negativa. As prestações positivas ou negativas, que
caracterizam a obrigação acessória, são representadas pelas exigências não pecuniárias
feitas ao sujeito passivo, tais como “emitir nota fiscal”, “escriturar livros”, “apresentar
declaração fiscal”, “não rasurar documentos ou livros”, etc.
76 Direito Tributário

NATUREZA JURÍDICA DA OBRIGAÇÃO


TRIBUTÁRIA

A respeito da natureza da obrigação tributária, demonstra Fábio


56
Fanucchi que “a tributária é uma obrigação de direito público, desde que já está
firmado, em linhas anteriores, pertencer o tributário a essa divisão das ciências jurídicas.
É pela classificação do direito que se chega à classificação da obrigação nele
consagrada”. Mais adiante, o renomado autor defende a tese de que a obrigação
tributária é uma relação subjetiva de direito, porque é atribuída a uma pessoa e esta pode
invocá-la como direito adquirido, contra o Estado-Juiz.

A previsão legal de uma situação abstratamente considerada (hipótese


de incidência) se reveste de natureza objetiva, pois, em tese, a lei alcança a todos.
Entretanto, somente a partir do momento da ocorrência da situação fática
(acontecimento concreto da hipótese prevista) em relação a determinada pessoa é que
nasce a obrigação, e, por conseguinte, a situação se individualiza e se transforma em
subjetiva, dando lugar à consideração de direito adquirido em matéria tributária. O
direito adquirido pode ser invocado pelo Estado (executando o crédito tributário) ou
pelo sujeito passivo (caso lhe seja cobrada quantia superior àquela devida em face da
regência legal pertinente).

Portanto, a natureza da obrigação tributária é a de uma relação


jurídica subjetiva de Direito Público.

OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O CTN em seu art. 113, §§ 1º e 2º, cuida de trazer a definição legal de


obrigação tributária. Vejamos:

§ 1º - A obrigação principal (é aquela que) surge com a ocorrência do


fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º - A obrigação acessória (é aquela que) decorre da legislação
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

Diante da definição legal da obrigação principal e acessória é fácil


identificar o seu objeto.
• OBRIGAÇÃO PRINCIPAL: tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária. Como vimos essas duas modalidades de receitas (tributo e multa)
correspondem a um prestação de caráter pecuniário – correspondendo a uma obrigação
de dar – característica da obrigação principal.

56 Obra citada, p. 217


Prof. Jorge Bezerra 77
• OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA: tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
previstas legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos. Como também já foi visto a prestação positiva ou negativa – corresponde a
obrigação de fazer ou não fazer – característica da obrigação acessória

O § 3º do mesmo artigo traz a seguinte regra: “a obrigação acessória,


pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente a penalidade pecuniária”. Assim, pela inobservância de obrigação
acessória (deixar de apresentar declaração fiscal do IR, p. ex.), esta obrigação converte-
se em principal, dando lugar à exigência de penalidade pecuniária”.

A obrigação tributária, como relação jurídica transitória que é,


extingue-se com o cumprimento da prestação que constitua seu objeto.
78 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

91 - Assinale a alternativa que identifica a obrigação tributária principal de acordo com o Código Tributário
Nacional:
a) a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo as prestações positivas ou
negativas, nela prevista no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos;
b) a obrigação principal surge com a constituição do crédito tributário, tem por objetivo o pagamento de tributo
e extingue-se juntamente com o crédito correspondente;
c) a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo o pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente;
d) a obrigação principal surge com a constituição do crédito tributário, tem por objeto as prestações, positivas
ou da fiscalização dos tributos.

92. - As fontes da obrigação tributária são:


a) a lei, o fato gerador e o lançamento;
b) a lei e o fato gerador;
c) a lei;
d) fato gerador.

93. A obrigação tributária principal surge com:


a) a publicação da lei do tributo;
b) a ocorrência do fato gerador;
c) a entrada em vigor da lei do tributo;
d) o lançamento.

Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

94 - ( ) A obrigação tributária principal tem por objeto o pagamento de tributo ou multa;

95 - ( ) Obrigação tributária acessória tem por objeto qualquer outra prestação imposta pela legislação
tributária

96 - ( ) A aplicação de penalidade não pecuniária origina uma obrigação tributária principal.

97 - ( ) A existência da obrigação tributária depende do crédito tributário;

98 - ( ) A lei cria o tributo e indica o fato gerador que, uma vez ocorrido no mundo concreto, gera a obrigação
tributária;

99 - ( ) crédito tributário se constitui por meio do lançamento;


Prof. Jorge Bezerra 79

100 - ( ) Suspende-se a exigibilidade do crédito tributário pela interposição, nos termos da lei reguladora do
processo administrativo, de reclamações ou recursos;

101 - ( ) crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
80 Direito Tributário

FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO


TRIBUTÁRIA

O fato gerador é fato descrito em lei. Porém, a lei descreve uma


situação possível, e, por isso, abstrata, como conditio sine qua non para o nascimento da
obrigação tributária. A essa descrição da lei chamamos de “hipótese de incidência” e
somente ao acontecimento material dessa “hipótese” é que denominamos de fato
gerador.

Por definição legal, contida no art. 114 do CTN, temos:

Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como


necessária e suficiente à sua ocorrência.

Como assevera Sacha Calmon Navarro Coelho57, a redação é


tautológica. Na verdade, o que se define é a “hipótese de incidência” (fato abstrato) a
qual corresponde à situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência do
“fato gerador” (fato concreto). A esse respeito veja o que Sacha Calmon nos explica:
“Pelo visto, duas acepções emergem da expressão fato gerador utilizada
no artigo.
Primus – Fato gerador como descrição de uma situação jurígena feita
pelo legislador (fato gerador abstrato).
Secundus – Fato gerador como situação jurígena que ocorre no mundo
real, instaurando relações jurídicas (fato gerador concreto).”
É de se ressaltar que a situação descrita na hipótese legal deve
acontecer no mundo fático (situação definida como necessária) para que se considere
ocorrido o fato gerador, porém basta o simples acontecimento desta situação (situação
definida como suficiente), para que, sem nenhuma formalidade, esteja materializado o
fato gerador. Assim, a guisa de exemplo, a hipótese de incidência prevista para o ICMS
é “a saída de mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou produtor”. Ora,
para ser devido o imposto a condição necessária é que a mercadoria saia do
estabelecimento, e a suficiente é que basta simplesmente a saída, não importando se a
título de venda, tranferência para filial, doação, etc.

O fato gerador da obrigação acessória é assim definido pelo Art. 115


do CTN:

57 Comentários ao Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1997, p. 261 - em co-autoria com Ives
Gandra da Silva Martins e outros
Prof. Jorge Bezerra 81

Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma


da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não
configure obrigação principal.

Em termos gerais, podemos dizer que qualquer exigência feita pelo


Estado ao sujeito passivo e que não configure obrigação principal, ou seja, que não
corresponda a uma prestação pecuniária, é obrigação acessória.

Hugo de Brito Machado58 é quem melhor explica a definição legal:


“A situação de quem pretende instalar um estabelecimento comercial,
por exemplo, faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros
fiscais correspondentes. É uma situação de fato que, nos termos da
legislação tributária, faz nascer a obrigação acessória de pedir as
inscrições correspondentes. A situação de quem é estabelecido
comercialmente faz nascer as obrigações acessórias de não receber
mercadorias sem o documento fiscal correspondente e de tolerar a
fiscalização em seus livros e documentos”

ELEMENTOS DO FATO GERADOR

Os estudiosos costuma admitir cinco elementos ou aspectos do fato


gerador. Vejamos;

elemento material  também chamado de núcleo do fato gerador ou


elemento objetivo, corresponde ao fato (ou conjunto de fatos) descritos na hipótese
legal. É essência do fato gerador, o elemento principal, capaz de fazer nascer a
obrigação tributária. Este elemento, via de regra, é dado por um verbo e um
complemento: prestar serviços, importar produtos estrangeiros, transmitir a propriedade
de imóvel.

elemento subjetivo  corresponde aos sujeitos ativo e passivo da


relação jurídica tributária.

elemento temporal  indica o instante em que ocorre o fato gerador,


ando nascimento à obrigação tributária.

elemento espacial  indica o local onde ocorre o fato gerador.

elemento valorativo  também designado por dimensional, indica o


quantum da obrigação, e é dado pela base de cálculo e alíquota.

58 Obra citada, p.92


82 Direito Tributário

DIFERENÇA ENTRE INCIDÊNCIA, NÃO-


INCIDÊNCIA, IMUNIDADE E ISENÇÃO

Ao estudarmos o fato gerador é importante conhecermos os institutos


da incidência, não-incidência, imunidade e isenção, os quais têm signficado e alcance
próprios e são da maior relevância para o Direito Tributário. Vejamos.

incidência  há incidência quando o “fato” ocorrido se enquadra na


definição legal (subsunção) e o tributo passa a ser devido. É, portanto, a ocorrência do
fato gerador.

não-incidência  há não-incidência quando o fato ou situação não


ocorre ou, então, não se enquadra na lei tributária, fincando, por isso, fora do campo da
incidência (não há subsunção). Neste caso, dizemos que o fato gerador não ocorreu.

Imunidade  a imunidade é proibição constitucional de se cobrar


tributo sobre determinado fato ou situação. Na imunidade ocorre uma não-incidência
qualificada, uma vez que a constituição impõe à Lei que retire do campo de incidência a
situação que pretente proteger59.

isenção  é a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Na


isenção, ocorre o fato gerador da obrigação tributária, mas a lei dispensa o pagamento.

CLASSIFICAÇÃO DOS FATOS GERADORES

Os fatos geradores, em geral são classificados segundo dois critérios:


quanto aos elementos que os compõem e quanto à sua formação ou duração no tempo.

Quanto ao primeiro critério, os fatos geradores podem ser simples ou


complexos:

simples  quando constituídos de um só elemento. Ex.: a prestação


serviços – ISS.

complexos  quando constituídos da combinação de vários


elementos ou situações. Ex.: o lucro de uma empresa – IR.

Quanto ao segundo critério, os fatos geradores podem ser instantâneos


ou periódicos (continuados).

instantâneos  quando se efetivam instantaneamente. Ex. a saída de


mercadoria do estabelecimento – ICMS.

periódicos ou continuados  quando ocorrem periodicamente, num


dado momento determinado pela Lei. A cada período, tem-se uma nova ocorrência. Ex.:
IPTU, IR.

59 Veja as imunidades tributárias na pág. 29.


Prof. Jorge Bezerra 83

MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR

O CTN (art. 116) autoriza à Lei tributária fixar o momento em que se


considera ocorrido o fato gerador. Assim, sendo, em regra, “o momento da ocorrência
do fato gerador é aquele que a lei estabelecer”.

Todavia, pode acontecer de a lei ser omissa e, neste caso, na lacuna da


lei, o art. 116, I e II do CTN estipula a seguinte regra alternativa:

Se a lei não determinar o momento da ocorrência do fato gerador, este


considera-se ocorrido e existentes os seus efeitos:
• tratando-se de situação de fato  desde o momento em que se
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os
efeitos que normalmente lhe são próprios
• tratando-se da situação jurídica  desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Como se sabe, há fatos geradores que correspondem a uma situação de
fato e outros que correspondem a uma situação jurídica. A prestação de serviços de
qualquer natureza (ISS) é uma situação de fato. A transmissão de propriedade inter-
vivos (ISTI) ou causa mortis (ITCD) constituem situações jurídicas. Se a lei não
estabelecer o momento da ocorrência do fato gerador nestes casos, então, este será
considerado “o momento em que se verifiquem as circunstâncias próprias do fato
prestação de serviço (ISS)” ou “o momento em que esteja definitivamente constituída,
nos termos de direito aplicável a transmissão de propriedade inter-vivos (ISTI) ou causa
mortis (ITCD)”.

O parágrafo único do art. 116, acrescentado pela Lei complementar nº


104, de 10/01/2001, veio estabelecer que “a autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinária”.

O artigo 117, tratando ainda da situação jurídica, estabelece a regra


excepcional para os atos ou negócios jurídicos condicionais, ou seja, os atos ou negócios
pendente de uma condição. A regra é a seguinte:

Salvo disposições de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos


condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
• sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento
• sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio
Para perfeita compreensão desta regra, é mister saber o que vem a ser
condição. A definição legal de condição, e sua classificação em suspensiva e
resolutória, nos é dada pelos artigos 114, 118 e 119 do Código Civil. Vejamos:
“Art. 114. Considera-se condição a cláusula que subordina o efeito do
ato jurídico a evento futuro e incerto.
......................................................................
84 Direito Tributário
Art. 118. Subordinando-se a eficácia do ato à condição suspensiva,
enquanto esta se não verificar não se terá adquirido o direito a que ele
visa.
Art. 119. .Se for resolutiva a condição, enquanto esta se não realizar,
vigorará o ato jurídico, podendo exercer-se desde o momento deste o
direito por ele estabelecido; mas, verificada a condição, para todos os
efeitos se extingue o direito a que ela se opõe.”
Explicando a matéria, ensina Hugo de Brito Machado60 que
“considera-se condição suspensiva um evento futuro e incerto de cuja realização se faz
depender os efeitos do ato ou negócio jurídico. E condição resolutória, um evento futuro
e incerto de cuja realização se faz decorrer o desfazimento do ato ou negócio jurídico”.
(grifamos)

Assim, na condição suspensiva, os efeitos do ato ou negócio jurídico


ficam “suspensos” até que ocorra o implemento (acontecimento) da condição e, então,
só a partir daí é que o ato ou negócio passa a ter validade. Por isso, para o Direito
Tributário, se o ato ou negócio jurídico sujeito a condição suspensiva constituir fato
gerador de um tributo, este (fato gerador) somente considera-se ocorrido a partir do
momento do implemento da condição. Por exemplo, João fala para sua irmã: “Eu lhe
dou este apartamento se você se casar”. Neste caso, a propositura de João está pendente
de uma condição suspensiva – o casamento da irmã.

Já na condição resolutória, ato ou negócio jurídico se estabelece desde


logo com validade, surtindo todos os seus efeitos jurídicos, porém, com o implemento
da condição, ocorre o desfazimento do ato ou negócio. Se tal ato ou negócio constituir
fato gerador de algum tributo, este (fato gerador) considera-se ocorrido desde a prática
do ato ou celebração do negócio, sendo irrelevante a condição. É o caso de alguém que
diz “Eu lhe dou uma mesada, enquanto você estudar”.

O art. 118 do CTN estabelece a regra de interpretação do fato gerador,


nos seguintes termos:

A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:


• da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos;
• dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Significa dizer que uma vez ocorrida a situação definida em lei como
necessária e suficiente à ocorrência do fato gerador, este produzirá o nascimento da
obrigação tributária independentemente da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Noutras palavras, se
alguém prática uma ato juridicamente inválido, porém este ato em si é fato gerador de
um tributo, a obrigação tributária surge contra o sujeito passivo independentemente da
validade ou não do referido ato. Exemplificando, consideremos uma sociedade cujo ato
constitutivo (contrato social) estabelece que a venda de bens imóveis só pode ser
realizada com a assinatura de todos os sócios. Se algum dos participantes da sociedade
vender um imóvel sem a anuência dos demais sócios, o ato de venda é inválido,
entretanto, isto não é levado em conta para a tipificação do fato gerador que, em razão

60 Obra citada, p.95


Prof. Jorge Bezerra 85
da venda (ainda que inválida), considera-se ocorrido. O mesmo raciocínio se aplica aos
atos ilícitos (aqueles que a lei proíbe) – é o caso da renda auferido com a exploração do
jogo do bicho que, ainda assim, constitui fato gerador do imposto de renda.

Sacha Calmon Navarro Coelho, explicando o conteúdo do art. 118 do


CTN, asevera: “sabe-se, por exemplo, que a validade do ato jurídico depende de sujeito
capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa em lei. No entanto, um sujeito
falido, com sentença proibindo-o de comerciar por cinco anos, pode, perfeitamente, ao
largo das leis civis e comerciais, montar negócio na estrada Belém-Brasília e comerciar
(estabelecimento comercial de fato). Deverá pagar ICMS. Não poderá, v.g., demandar a
nulidade de seus atos de mercancia para furtar-se ao dever de pagar ICMS. Poderá, pelos
seus atos, sujeitar-se, inclusive, à presecução penal, mas não se evadirá da obrigação de
contribuir. O artigo liga-se a outros de mesma índole, a saber o art. 109 e o art. 126,
ambos do CTN”.
86 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

102 - Quanto aos elementos que o integram, os fatos geradores podem ser simples ou complexos:
simples  quando constituídos de _______ elemento. Ex.: _____________.
complexos  quando constituídos da combinação _____________ elementos ou situações. Ex.:
__________________.
Quanto à formação ou duração no tempo, os fatos geradores podem ser instantâneos ou periódicos
(continuados).
instantâneos  quando se efetivam ______________. Ex. _____________.
periódicos ou continuados  quando ocorrem ___________________________.. Ex.: __________________.

103 - Faça a distinção entre Imunidade de Isenção.

104 - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
a) tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que tenha sido iniciada a sua constituição nos termos
de direito aplicável;
b) tratando-se de situação de fato, desde o momento em que estejam em vias de se verificar quaisquer
circunstâncias materiais que produzam os efeitos que normalmente lhes são próprios;
c) tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos do
direito aplicável,
d) em qualquer situação, desde o momento em que se identifique o contribuinte, nos termos do direito
aplicável.
105. - Por determinação do Código Tributário Nacional, a definição legal do fato gerador é interpretada:
a) excluindo-se os atos sem validade jurídica efetivamente praticado pelos contribuintes;
b) levando-se em conta os efeitos dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes;
c) abstraindo-se dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos;
d) levando-se em conta os efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
106. - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador em relação ao atos ou
negócios jurídicos condicionais, sendo resolutória a condição:
a) desde o momento da prática do ato;
b) desde o momento da celebração do negócio;
c) desde o momento do implementa da condição;
d) desde o momento do registro competente.
e) resposta ‘a’ e ‘b’.
107. - A natureza jurídica específica do tributo é determinada:
a) pelo fato gerador da respectiva obrigação;
b) pela denominação que lhe é dada;
c) pelo lançamento;
d) pela destinação legal do produto da sua arrecadação.
108. - Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador, em relação ao atos ou
negócios jurídicos condicionais, sendo suspensiva a condição:
a) desde o momento do implemento da condição;
b) desde o momento da celebração do negócio;
c) desde o momento da prática do ato;
d) desde o momento do registro competente;
e) desde o momento em que a condição for pactuada.
Prof. Jorge Bezerra 87
109. Em uma transmissão de mercadoria feita através do endosso de títulos que a representem, sem a sua saída
local, ocorrerá em relação ao ICMS o seguinte:
a) o tributo é indevido por não ter ocorrido circulação.
b) o tributo é devido porque ocorreu o mesmo efeito econômico da saída.
c) o tributo é indevido porque o fato gerador é a saída da mercadoria e não a sua transmissão através de títulos
dela representativos.
d) o tributo é devido porque ocorreu uma operação de circulação da referida mercadoria.
110. - Salvo disposição de lei em contrário, o fato de estar pendente condição resolutória de negócio jurídico já
celebrado:
a) não impede a Fazenda Pública de exigir o tributo cabível pelo negócio em que aquela condição foi inserida;
b) não impede a exigência tributária, mas o valor do tributo pago deverá ser restituído se resolvida a condição;
c) suspende a exigibilidade do tributo, que só poderá ser cobrado após a realização da condição;
d) significa que, enquanto a condição não resolver, no negócio jurídico não produz nenhum efeito tributário.
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

111 - ( ) Contrato comercial de compra e venda nulo pode ensejar tributação através do ICMS

112 - ( ) A hipótese de incidência ou o fato gerador de um tributo confunde-se com sua base imponível ou base
de cálculo

113 - ( ) É correto afirmar que a violação da norma onde se contém a imunidade importa em
inconstitucionalidade

114 - ( ) Pode a lei estabelecer que, descumprida certa regra concernente ao controle dos rendimentos, a
alíquota do imposto de renda seria majorada em 20%?
88 Direito Tributário

SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A definição legal de sujeito ativo da obrigação tributária é dada pelo


art. 119 do CTN, nos seguintes termos:

Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular


da competência para exigir o seu cumprimento.

Como se vê sujeito ativo é o ente federativo (pessoa jurídica de direito


público) que tem a competência (atribuída pela Constituição Federal– arts. 153 a 156)
para exigir o cumprimento da obrigação.

Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito


público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra,
sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até
que entre em vigor a sua própria.

Esta regra, contida no art. 120 do CTN, foi aplicada por ocasião da
divisão territorial do estado de Goiás, em Goiás e Tocantins, sendo que a nova unidade
da federação criada não só sub-rogou-se no direito aos créditos tributários que eram
devidos para Goiás, relativamente aos fatos geradores ocorridos na região
desmembrada, como também utilizou a legislação tributária de Goiás até que entrasse
em vigor a sua própria.

SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Em consonância com o conceito legal dado à obrigação tributária


principal, que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, é que o
CTN define o sujeito passivo:

Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao


pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Em relação ao sujeito passivo da obrigação acessória, o direito


positivo afirma:

Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às


prestações que constituam o seu objeto.

O sujeito passivo da obrigação principal, conforme a relação que tenha


com o fato gerador, pode ser chamado de contribuinte ou responsável. O parágrafo
Único do art. 122 do CTN, traz, assim, a regra:
Prof. Jorge Bezerra 89

O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:


• contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador
• responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei
Diante do dispositivo legal, descobrimos que contribuinte é aquele
que tem relação pessoal e direta com a situação que corresponda ao fato gerador,
noutras palavras, é a pessoa que pratica a situação descrita no núcleo do fato gerador.
Aquele que importa produtos do estrangeiro, aquele que presta serviços, aquele que
promove a circulação de mercadorias, etc. Quando o contribuinte é chamado a pagar o
tributo devido ocorre a “sujeição passiva direta”.

O responsável, por sua vez, é aquele que, sem ser contribuinte (porque
não tem relação pessoal e direta com o fato gerador), é escolhido como sujeito passivo
(pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária) por disposição
expressa de lei. Quando o responsável é chamado a pagar o tributo devido no lugar do
contribuinte ocorre a “sujeição passiva indireta”.

Exemplificando. Para o imposto de renda, todo aquele que aufere uma


renda ou a disponibilidade econômica é considerado contribuinte. Assim, o empregado,
ao receber sua remuneração é contribuinte deste imposto, porque tem relação pessoal e
direta com seu fato gerador (auferir renda ou proventos de qualquer natureza).
Entretanto, a lei atribui à fonte pagadora (empregador) a responsabilidade pelo
recolhimento do imposto em nome do contribuinte. Neste caso, o empregador é sujeito
passivo da obrigação principal, na condição de responsável, porque está obrigado a
efetuar o pagamento do imposto. Ocorre aí a chamada “sujeição passiva indireta”, em
que a lei atribui a terceiro a obrigação de pagar o tributo.

Observa-se que, embora o responsável não tenha relação pessoal e


direta com o fato gerador, é necessário que tenha algum vínculo com aquele fato,
conforme se depreende ao art. 128 do CTN, que diz que “a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação”.

Explicando o assunto, afirma Walter Paldes Valério61 “para tanto duas


condições devem ser implementadas: em primeiro lugar, que a obrigação da terceira
pessoa decorra de disposição expressa de lei e, por último, que a terceira pessoa tenha
vinculação com o fato gerador da obrigação respectiva. É o que se chama de sujeição
passiva indireta, ou derivada, em que o sujeito passivo recebe a denominação de
responsável legal tributário, ou simplesmente responsável”.

É de se ressaltar ainda que a doutrina classifica a sujeição passiva


indireta (responsabilidade) em sujeição passiva indireta por substituição e sujeição
passiva indireta por transferência.

61 Obra citada, p. 79
90 Direito Tributário
A responsabilidade por substituição é aquela em que o responsável
substitui o contribuinte na relação jurídica-obrigacional com o Estado e que surge (a
responsabilidade) antes da ocorrência do fato gerador. Ex.: A retenção na fonte do IR –
antes de ocorrer o fato gerador (recebimento do salário) já se sabe que o obrigado ao
pagamento do tributo é o empregador (substituto tributário).

A responsabilidade por transferência é aquela que surge depois de ter


ocorrido o fato gerador. Assim, após o fato gerador uma situação superveniente faz a
obrigação tributária se transferir para pessoa distinta do contribuinte e que assume, por
força da lei, a responsabilidade tributária. Ex.: Após a ocorrência do fato gerador do
IPTU, o proprietário o imóvel (contribuinte) vem a falecer sem pagar o tributo – neste
caso, a lei determina que o sucessor (herdeiro) deve assumir a responsabilidade pelo
pagamento da exação.

São quatro as hipóteses de responsabilidade por transferência:


• solidariedade
• sucessão
• responsabilidade de terceiros
• responsabilidade por infrações
AS CONVENÇÕES PARTICULARES
Estabelece o CTN que:

Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,


relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem
ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do
sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Esta disposição, contida no art.123 do CTN, vem esclarecer que o


Fisco não é obrigado a aceitar as convenções particulares, sobre a responsabilidade pelo
pagamento de tributo, que tendem para modificar a definição legal do sujeito passivo.
Assim, a cláusula em contrato de locação de imóvel que atribui ao inquilino a obrigação
de recolher o IPTU, liberando o Proprietário do imóvel, não pode ser oposta à Fazenda
Pública Municipal. O contrato vale somente entre as partes, ressalvada disposição de lei
em sentido contrário.

SOLIDARIEDADE

A definição legal de solidariedade nos é dada pelo Art. 896, parágrafo


único, do Código Civil, nos seguintes termos: “Há solidariedade quando na mesma
obrigação concorre mais de um credor ou mais de um devedor, cada um com direito, ou
obrigado à dívida”. No primeiro caso, tem-se a solidariedade ativa e, no segundo, a
solidariedade passiva.

Destarte, ocorrerá solidariedade passiva sempre que duas ou mais


pessoas estiverem simultaneamente obrigadas numa mesma relação jurídica-
obrigacional, respondendo todas elas pela dívida toda (in solidum). Em Direito
Tributário admite-se apenas a solidariedade passiva, uma vez que numa mesma relação
Prof. Jorge Bezerra 91
obrigacional só é possível um único sujeito ativo, o qual estará exigindo tributo previsto
em sua competência.

A respeito da solidariedade, estatui o art. 124 do CTN:

São solidariamente obrigadas:


• as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
• as pessoas expressamente designadas por lei.
Do disposto, podemos extrair duas modalidades de solidariedade em
Direito Tributário: a solidariedade de fato – quando as pessoas que tenham interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal e a
solidariedade legal – em relação às pessoas expressamente designadas por lei.

Exemplo: ocorrerá a solidariedade decorrente do “interesse comum”


no caso de uma sociedade de fato que promova uma dada transação comercial
tributável. Embora os sócios não estejam relacionadas entre si por constituição jurídica
(sociedade de direito), ainda assim responderão por igual pela obrigação tributária daí
nascida, como se de direito a sociedade fosse.

Um exemplo de solidariedade legal é relacionado com a cobrança do


IPTU em edifícios de apartamentos em condomínio, em que o Município pode se fixar
em qualquer um dos condôminos para efetuar a cobrança do tributo pelo valor total, já
que a solidariedade não comporta benefício de ordem.

São efeitos da solidariedade tributária:


• a solidariedade não comporta benefício de ordem
• pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais
• a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo
• a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais

RESPONSABILIDADE DE SUCESSORES

A sucessão é o ato de suceder. Em Direito, há duas modalidades de


sucessão, a saber, a inter vivos e a causa mortis. A primeira ocorre quando se realiza em
vida e abrange várias modalidades como a compra-e-venda, a cessão de direitos e a
doação. A segunda, é a transmissão dos direitos e obrigações de uma pessoa morta a
outra sobreviva, em virtude de lei ou testamento. O CTN, por meio dos artigos 129 a
133, enumera as regras tributárias aplicáveis às diversas modalidades de
sucessão.Vejamos:
92 Direito Tributário

A Responsabilidade de Sucessores em matéria tributária aplica-se por


igual aos créditos tributários:
• definitivamente constituídos
• em curso de constituição à data da sucessão
• constituídos posteriormente à data da sucessão, desde que o fato
gerador seja anterior à ela
Esta disposição (art. 129) delimita o alcance da responsabilidade de
sucessores, dizendo, em síntese, que ela só não é aplicável com relação aos créditos
tributários decorrentes obrigações tributárias surgidas após a sucessão, o que é
facilmente compreendido, pois, neste caso, não haverá responsabilidade e sim sujeição
passiva direta do sucessor, porém, não mais como sucessor e sim como titular (dono) do
bem ou direito que sofre a tributação.

A seguir, as regras tributárias específicas aplicáveis à sucessão.

Adquirente de bens imóveis  Os créditos tributários relativos a


impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens
imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais
bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.

IMPORTANTE: No caso de arrematação em hasta pública, a sub-


rogação ocorre sobre o respectivo preço.

Sucessão de Pessoa Natural  São pessoalmente responsáveis:


• adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
• sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão,
do legado ou da meação;
• espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até data da abertura da sucessão.
Sucessão de Pessoa Jurídica  A pessoa jurídica de direito privado
que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável
pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado
fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Esta regra aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de


direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por
qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob
firma individual.

O adquirente de fundo de comércio  A pessoa natural ou jurídica


de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva
exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a
data do ato:
• integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
Prof. Jorge Bezerra 93
• subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de
6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comércio, indústria ou profissão
Esta regra, porém, não se aplica na hipótese de alienação judicial em
processo de falência ou de alienação judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em
processo de recuperação judicial, exceto quando o adquirente for (1) sócio da sociedade
falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em
recuperação judicial; (2) parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
seus sócios; ou (3) identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

No caso específico do processo da falência, o produto da alienação


judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de
depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais
ou de créditos que preferem ao tributário.

RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

A responsabilidade de terceiros é condicional – sujeita a duas


condições:
• impossibilidade de pagamento do tributo pelo contribuinte
• intervenção do terceiro (por ação ou omissão) de modo a tornar-se, direta ou
indiretamente, responsável pelo não pagamento do tributo
IMPORTANTE: o terceiro responde solidariamente com o
contribuinte

Veja a seguir, o disposto no art. 134 do CTN, a respeito da


responsabilidade dos terceiros.

Na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação


principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
• os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
• os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
• os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
• inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
• síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
• os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
• os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
IMPORTANTE: A responsabilidade de terceiros só se aplica, em
matéria de penalidades, às de caráter moratório.
94 Direito Tributário
Embora a regra seja a da responsabilidade solidária do terceiro,
quando este agir com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos,
atrai para si a responsabilidade pessoal (responde sozinho). A propósito, veja a
disposição contida no art. 135 do CTN:

São pessoalmente responsáveis pelos créditos decorrentes de atos


praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatutos:
• os terceiros (enumerados o tópico anterior)
• os mandatários, prepostos e empregados
• os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado

RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES

Diz Yoshiaki Ichihara62: “como regra geral, em matéria tributária, para


que se caracterize a infração, tal coisa independe da intenção do agente, isto é, se o
contribuinte deixou de pagar determinado tributo ou deixou de cumprir determinada
obrigação acessória porque esqueceu ou porque dolosamente não quis cumpri-la.
Também se a infração causou ou não danos, é irrelevante para a sua caracterização”.

É o que estatui o art. 136 do CTN, abaixo:

A responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da


intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e
extensão dos efeitos do ato.

Porém, como exceção à regra contida no art. 136, o artigo seguinte do


CTN enumera algumas infrações, em relação as quais a intenção é fundamental para a
sua caracterização. Trata-se de situações que constituem crimes ou contravenções ou
outras infrações em que se “dolo” se faz presente por definição. Assim, em atenção ao
princípio de Direito Penal, segundo o qual “a pena não pode passar da pessoa do
condenado” (art. 5º, XLV, CF), nesses casos, a responsabilidade é pessoal do agente, ou
seja, daquele que praticou crime ou contravenção ou que agiu com dolo ou dolo
específico.

dolo  intenção de fraudar – é o artifício ou expediente astucioso,


empregado para induzir alguém à prática de um ato, que o prejudica e
aproveita ao autor do dolo ou terceiro. (Clovis Beviláqua)
dolo específico  com intenção ulterior – aquele que se dirige a um
fim especial ou determinado. Há uma finalidade especial desejada pelo
agente ao praticar a conduta descrita no núcleo do tipo penal.

Veja a regra enunciada no art. 137 do CTN:

Responde pela infração o sujeito passivo a quem a prática ou omissão


aproveita, todavia, a responsabilidade é pessoal ao agente:

62 Obra citada, p. 132


Prof. Jorge Bezerra 95
• quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego,
ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
• quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
• quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
c) dos terceiros*, contra aquelas por quem respondem;
d) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes,
preponentes ou empregadores;
e) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado, contra estas.
Denúncia espontânea  A responsabilidade por infrações é excluída
pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Não se considera espontânea, porém, a denúncia apresentada após o


início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados
com a infração.

CAPACIDADE TRIBUTÁRIA

Capacidade é a aptidão legal para adquirir e exercer direitos e contrair


obrigações. Em nosso direito positivo (Direito Civil), algumas pessoas são indicadas
como absolutamente ou relativamente incapazes de exercer os atos da vida civil,
dependendo de certas circunstâncias previstas em lei, como a menoridade, a loucura,
etc. Em Direito Tributário, todavia, a capacidade tributária independe da capacidade
civil das pessoas naturais, significando que os incapazes segundo a lei civil (menores,
surdos-mudos, que não possam exprimir sua vontade, etc.) têm capacidade para
figurarem no polo passivo da relação obrigacional tributária. Mais do que isso, é
irrelevante para caracterizar a capacidade tributária o fato de a pessoa natural achar
privada do exercício de certas atividades, como o comerciante falido (proibido
temporariamente de comerciar) e o engenheiro que teve seu registro profissional
cassado, sendo que, se tais pessoas exercem irregularmente os atos que lhe são proibidos
e se, assim o fazendo, praticarem fato gerador de algum tributo, serão tributadas
normalmente. Ainda a capacidade tributária independe de a pessoa jurídica estar
regularmente constituída, sendo possível a tributação das sociedades de fato, que não
foram registradas na junta comercial ou no órgão competente designado pela lei. A
seguir, o extraído do texto legal contido no art. 126 do CTN.

A capacidade tributária passiva independe:


• da capacidade civil das pessoas naturais;
• de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
• de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.
96 Direito Tributário

DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO

“O domicílio é o centro dos negócios de uma pessoa, isto é, é o lugar


em que a pessoa responde ativa e passivamente pelas suas obrigações63”. Pelo art. 2º do
CC “o domicílio civil da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece a sua residência
com ânimo definitivo”. Em matéria tributária, o domicílio é, em princípio, aquele eleito
pelo contribuinte ou responsável para nele responder pela obrigações tributárias, porém
existe uma regra suplementar a ser aplicada na falta de eleição. Veja o extrato das
disposições contidas no art. 128 e seus §§ do CTN:

Regra Considera-se como domicílio tributário o local indicado pelo contribuinte


ou responsável.

Regra Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio


suplementar tributário, considera-se como tal:
quanto às pessoas naturais  a sua residência habitual, ou, sendo esta
incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais  o
lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à
obrigação, o de cada estabelecimento
quanto às pessoas jurídicas de direito público  qualquer de suas
repartições no território da entidade tributante

Exceção Quando não couber a aplicação das regras, considerar-se-á como domicílio
tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

Poder de Recusa A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando


impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo,
devendo ser considerado, neste caso, o lugar da situação dos bens ou da
ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

TESTES DE FIXAÇÃO

115 - As pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal
são, de acordo com o Código Tributário Nacional, solidariamente obrigadas; esta solidariedade:
a) comporta beneficio de ordem;
b) não comporta benefício de ordem;
c) aplica-se ao sujeito ativo da obrigação
d) correspondente;
e) depende da capacidade civil das pessoas naturais

63 Yoshiaki Ichihara, in obra citada, pág. 128


Prof. Jorge Bezerra 97
116. - Assinale, dentre as alternativas abaixo, a única que contêm uma regra correta relativa à capacidade
tributária do sujeito passivo, de acordo com o Código Tributário Nacional:
a) a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais;
b) consideram-se incapazes as sociedades de fato que configurem mera unidade econômica;
c) a capacidade tributária passiva depende de achar-se a pessoa natural livre de medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou
negócios;
d) a capacidade tributária passiva depende de estar a pessoa jurídica regularmente constituída.

117. - De acordo com o Código tributário Nacional, considera-se como domicílio tributário do contribuinte que
não o elegeu, na forma da legislação aplicável:
a) quanto às pessoas jurídicas de direito público, somente o lugar de sua sede central;
b) quanto às pessoas naturais, sua residência habitual ainda que incerta ou desconhecida;
c) quanto às pessoas jurídicas de direito privado, o lugar de sua sede, ou, em relação aos atas ou fatos que
derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
d) quanto às firmas individuais, o da residência do seu titular.

118. Quando se caracteriza a situação de depositário fiscal de tributos e contribuições federais?


a) no instante em que comete a retenção;
b) no ato da expedição da certidão para cobrança do crédito;
c) no momento da distribuição da execução no juízo competente;
d) no fim do processo administrativo para apuração do crédito.

119. Determinada pessoa, havendo arrematado imóvel em leilão judicial ocorrido em processo de execução
fiscal para a cobrança de Imposto Predial Urbano, vem a sofrer a exigência pelo saldo devedor da execução não
coberto pelo preço da arrematação. Essa exigência é:
a) legal, pois o arrematante é sucessor do executado em relação ao imóvel e em sua pessoa fiscal sub-rogados
os créditos dos tributos incidentes sobre o mesmo imóvel.
b) ilegal, pois o crédito do exeqüente se sub-roga sobre o preço da arrematação, exonerando o arrematante
quanto ao saldo devedor.
c) legal, pois o valor pago pelo arrematante não foi suficiente para a cobertura da execução.
d) legal, pois a arrematação não pode causar prejuízo ao Fisco.

120. Pagando espontaneamente crédito, tem o contribuinte direto à exclusão


a) da multa e dos juros.
b) da multa e da correção monetária.
c) apenas dos juros.
d) apenas da multa.

Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):


98 Direito Tributário
121 - ( ) É possível a um contribuinte escusar-se ao pagamento de um tributo, fundado em convenção por si
celebrada com outrem, no sentido de transferir para essa sua responsabilidade tributária

122 - ( ) No caso de solidariedade, um dos devedores pode exigir que a dívida tributária seja primeiro cobrada
do devedor originário e, no caso de serem todos devedores originários, que sua contribuição para o pagamento dessa
dívida seja igualitária ou proporcional a sua participação no negócio que lhe deu nascimento.

123 - ( ) Um menor de 12 anos de idade pode ter capacidade de ser sujeito passivo de uma obrigação tributária.

124 - ( ) Tem capacidade tributária, mesmo sendo privado do poder de alienar seus bens, o banqueiro que os
tenha indisponíveis em razão de liquidação extrajudicial da instituição que dirigia e de que era controlador.

125 - ( ) As pessoas físicas têm por domicílio tributário aquele que tiverem elegido, mesmo que sua residência
habitual seja em lugar diverso.

126 - ( ) Em relação aos bens móveis, o remitente é responsável pelos tributos relativos ao bem remido,
devidos até a data da remição.

127 - ( ) A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou
em outra é responsável por sucessão pelos tributos cujos fatos geradores ocorrerem a partir da data do ato, e as
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas, são responsáveis exclusivas pelos
tributos devidos até essa data.

128 - ( ) Na liquidação de uma sociedade em nome coletivo, há responsabilidade dos sócios-gerentes pelas
dívidas relativas a seus atos, mas esta é limitada à proporção de sua participação no capital social.

129 - ( ) A responsabilidade do agente, por infrações, depende da existência do elemento subjetivo (dolo ou
culpa), salvo disposição de lei em contrário.

130 - ( ) Segundo decorre do Código Tributário Nacional (CTN), a lei não pode atribuir de modo implícito a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, nem a quem seja desvinculado do fato gerador da respectiva
obrigação.

131 - ( ) O disposto na Seção da Responsabilidade dos Sucessores, no CTN, restringe-se aos créditos
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, não se aplicando
aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, ainda que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida
data.
Prof. Jorge Bezerra 99

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

CONCEITO

O Crédito Tributário, assim como os demais créditos, é um direito


subjetivo de um sujeito ativo (da obrigação tributária), pelo qual lhe é dado exigir do
sujeito passivo a realização do objeto da obrigação principal, representado por uma
importância em dinheiro. Representa, portanto, o direito do credor (sujeito ativo) de
exigir do devedor (sujeito passivo) o cumprimento da obrigação principal (pagamento
do tributo ou penalidade pecuniária).

O art. 139 do CTN, estabelece que:

O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma


natureza desta.

Significa dizer que o crédito tributário nada mais é do que a própria


obrigação tributária qualificada com um “plus” que vem a ser o direito de exigibilidade
conferido ao sujeito ativo, pois a obrigação tributária, em si, não é exigível, ao passo
que o crédito tributário, como todo crédito, o é.

A respeito da identidade da natureza jurídica entre a obrigação


tributária e o crédito que lhe corresponde, vejamos a lição esclarecedora de Walter
Paldes Valério64: “A obrigação tributária, como se sabe, é uma relação jurídica subjetiva
de direito público e o crédito tributário uma decorrência dessa mesma obrigação. Por via
de conseqüência, o crédito tributário tem natureza jurídica idêntica à da obrigação de
que, necessariamente, deriva. Sendo a obrigação a substância e o crédito a forma de uma
mesma relação jurídico-tributária, não se poderia conceber a idéia de que a substância e
a forma tivessem naturezas distintas.”

O artigo 140 do CTN, dispõe que as modificações do crédito tributário


não afetam a obrigação, estabelecendo a autonomia do credito tributário em face da
relação obrigacional. Vejamos:

As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou


seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que
excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe
deu origem.

Por fim, por disposição expressa no art. 141 do CTN, “o crédito


tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua
exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos no próprio CTN, fora dos quais

64 Obra citada, pp. 99-100


100 Direito Tributário
não podem ser dispensadas, sob a pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a
sua efetivação ou as respectivas garantias”.

Podemos dizer, então, que as vicissitudes a que está sujeito o crédito


tributário não atingem a obrigação que lhe deu origem. Contudo, se o crédito for extinto,
com ele extinguir-se-á a obrigação65.

LANÇAMENTO

Uma vez ocorrido o fato gerador nasce a obrigação tributária. Esta,


porém, como se sabe, não é exigível, porque não é determinada nem quantificada para
este mister. O crédito tributário, como decorrência direta e formal da obrigação, é que
vem a ser determinado, quantificado, expresso e, por isso, exigível66.

Todavia, para o crédito tributário alcançar a exigibilidade é necessário


um procedimento formal, escrito, a ser adotado pela administração: o Lançamento.

A propósito, ensina-nos Ruy Barbosa Nogueira67 que “o crédito


tributário, em substância, tem a mesma natureza, da obrigação, por ser dela decorrente
ou extraído. Há entre eles uma separação no tempo ou em dois momentos: a obrigação
nasce com a lei e a realização do fato tributável como “pretensão”; o crédito decorre da
obrigação, mas depende para sua determinação de um procedimento administrativo ou
de constituição formal, isto é, de declaração de sua existência, quantia, identificação do
devedor, e para sua exigibilidade ou eficácia depende da notificação deste ao devedor
para pagar o débito no prazo legal ou assinado. A obrigação, enquanto pretensão, é
indeterminação, ao passo que o crédito é a sua própria determinação”.

O “procedimento administrativo ou de constituição formal”, a que


alude Nogueira, é o lançamento, ou seja, o ato administrativo que vai quantificar o
crédito tributário, identificar o devedor e notifica-lo formalmente para pagar o débito no
prazo legal.

O art. 142 do CTN, e seu parágrafo único, dá a definição legal de


lançamento. Vejamos:

65 Pelo § 1º do art. 113 do CTN, temos o seguinte conceito legal: “A obrigação principal surge com a ocorrência do
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente”.
66 Alguns autores afirmam que o crédito tributário converte a obrigação ilíquida em líquida, certa e exigível. Porém, os
requisitos de liquidez e certeza (dois dos pressupostos da executoriedade) somente são adicionados ao crédito
tributário em momento futuro, por ocasião da inscrição em dívida ativa. Antes disso não pode haver execucão fiscal,
mas o crédito pode ser exigido pela administração.
67 Obra citada, p. 295
Prof. Jorge Bezerra 101

Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o


crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob a pena de responsabilidade funcional.

Da disposição legal, podemos extrair o seguinte conceito de


lançamento:

lançamento  é o ato administrativo, privativo, vinculado e


obrigatório, que:
• verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação
• determina a matéria tributável
• calcula o montante do tributo devido
• identifica o sujeito passivo
• e, sendo caso, propõe a aplicação da penalidade cabível
Como se viu, o CTN afirma que o lançamento é ato constitutivo68 do
crédito tributário. Porém, a quase unanimidade dos estudiosos ensina que ele é ato
declaratório do crédito mencionado. Embora a discussão não seja relevante para a
apreensão da matéria ora exposta, vamos fazer a distinção entre as duas correntes.

Ato constitutivo é aquele que cria, modifica ou extingue direito,


produzindo efeitos a partir da sua ocorrência.
Ato declaratório é aquele que não cria direito, mas apenas declara um
direito já existente.

Para os que defendem a tese de que o lançamento seria ato


constitutivo, o direito subjetivo do Fisco (crédito) somente surgiria a partir do
lançamento, como direito novo, criado a partir do ato administrativo.

Porém, como pugnam os defensores da tese contrária “se o lançamento


é apenas um procedimento que vem depois da lei e da realização do fato tipificado na
lei, ele é somente declaratório, pois os elementos constitutivos do crédito lhe são
anteriores. Esta é exatamente a natureza jurídica do lançamento: um procedimento
administrativo declaratório.”69

IMPORTANTE: salvo disposição de lei em contrário, quando o valor


tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão
em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

68 “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento...” (Art. 142)
69 Ruy Barbosa Nogueira, in obra citada, p. 225
102 Direito Tributário

MODALIDADES DE LANÇAMENTO

O lançamento é ato privativo da autoridade administrativa. Porém, o


sujeito passivo ou terceiro pode vir a ser chamado a participar do lançamento, ora
oferecendo elementos indispensáveis à sua concretização, ora adotando procedimentos a
partir dos quais a administração ultimará o ato que só a ela compete realizar. De acordo
com o grau de participação do contribuinte, o lançamento pode ser classificado em;
• lançamento direto ou de ofício
• lançamento por declaração
• lançamento por homologação
lançamento direto ou de ofício  também chamado de lançamento
ex officio, é aquele em não ocorre nenhuma participação do sujeito passivo – a
adminstração tributária, dispondo de todos os elementos necessários70 para o
lançamento, sozinha o efetua.

A respeito desta modalidade de lançamento afirma Fábio Fanucchi71


“o lançamento direto é aquele em que se manifesta com exclusividade a atuação da
autoridade administrativa, independendo a sua elaboração de qualquer interferência
prévia do sujeito passivo. É o lançamento por excelência, onde a atuação privativa da
autoridade administrativa se demonstra insofismável”.

As hipóteses para as quais o CTN prevê o lançamento de ofício estão


arroladas no se art. art. 149, cujo conteúdo é transcrito mais adiante nesta apostila72. Em
geral, esta modalidade é utilizada para os tributos em relação aos quais a administração
dispõe de dados armazenados (cadastro), contendo informações suficientes para a
realização o lançamento.

Lançamento por declaração  neste tipo de lançamento, o sujeito


passivo participa oferecendo à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à efetivação do ato administrativo.

Comentando o lançamento por declaração, CELSO RIBEIRO


73
BASTOS , afirma que nele “tanto a Administração como o contribuinte desempenham
atividade própria. À Administração cabe a tarefa de investigar os casos sujeitos à
tributação e apurar as relações de fato e de direito que sejam essenciais à obrigação
tributária, além de efetuar o cálculo do tributo, cabendo, por sua vez, ao contribuinte o
papel de entregar os dados necessários para que o lançamento possa ser efetivado. É
apontado como o método mais completo, por apresentar as maiores garantias formais,
principalmente para o contribuinte”.

O Conceito legal desta modalidade de lançamento nos é dado pelo art.


147 do CTN, com a seguinte redação:

70 Veja o conceito de lançamento na pág. 96


71 Obra citada. p. 289
72 Veja “revisão do lançamento”, na pág. 102
73 Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, 2ª edição, São Paulo, Ed. Saraiva, 1992, p. 212
Prof. Jorge Bezerra 103

O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou


de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária,
presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato,
indispensáveis à sua efetivação.

O § 1º do mesmo artigo, faz a ressalva de que a retificação da


declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir
tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de
notificado o lançamento. Após, a notificação, como veremos adiante, a alteração do
lançamento só é admissível nas hipóteses previstas no art. 145 do CTN. Todavia, caso
retificação não se destine a reduzir ou excluir tributo, poderá ser feita a qualquer tempo,
porque, neste caso, tem a natureza de declaração complementar, ensejando novo
lançamento, também complementar, caso resulte em aumento do valor do tributo já
declarado.

Se a declaração contiver erros apuráveis pelo seu simples exame, isto


é, sem necessidade de fiscalização do contribuinte, tais erros serão retificados de ofício
pela autoridade administrativa a que competir a revisão da declaração.

Lançamento por homologação  o lançamento por homologação é


aquele em que ocorre maior grau de participação do sujeito passivo, a quem cabe não só
apurar o montante do tributo devido bem como antecipar o seu pagamento, sem prévio
exame da autoridade administrativa. Neste caso, após o pagamento antecipado do
tributo, cabe a autoridade administrativa conferir a regularidade deste pagamento e, se
tudo estiver correto, homologá-lo expressamente. Uma vez feita a homologação do
pagamento, se não houver fraude ou falta funcional da autoridade administrativa74,
considera-se cumprida a obrigação e extinto o crédito tributário.

Ruy Barbosa Nogueira, analisando este tipo de lançamento assinala


que neste caso, a que chama também de autolançamento, o próprio contribuinte, ou
terceiro obrigado, apura a obrigação, o quantum devido e efetua o pagamento sem
prévio exame da repartição. “Recebendo o tributo, diz Nogueira75, e tomando assim
conhecimento dessa atividade do contribuinte, sem que nos prazos legais se instaure a
revisão ou o lançamento de ofício, a repartição homologa o lançamento e opera-se a
extinção do crédito tributário. No Brasil, o maior volume da arrecadação se faz, e cada
vez mais, por meio deste tipo de lançamento.” Como exemplos podemos citar os caos
do IPI, do ICMS, do ISS, de quase todas as Contribuições Especiais e do imposto de
renda retido na fonte.

O conceito legal é dado pelo art. 150 CTN. Vejamos:

74 Caso haja fraude ou falta funcional, caberá a revisão do lançamento. Veja pág. 102 – último item das hipóteses de
revisão.
75 Obra citada, p. 232
104 Direito Tributário

O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja


legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em
que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim
exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

O § 1º do mesmo artigo, estabelece a seguinte regra a respeito dos


efeitos do pagamento antecipado:

O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo


extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação
do lançamento.

Significa dizer que uma vez efetuado a antecipação do pagamento, o


crédito considera-se extinto, porém, sob a condição resolutória da homologação.
Noutras palavras, se a homologação não acontecer (por estar incorreto o valor
antecipado) a extinção não opera efeito. Com isso, podemos concluir que a extinção
definitiva somente se dá com a homologação (tácita ou expressa).

A obrigação tributária, como decorrência direta do fato gerador,


somente se extingue juntamente com o crédito tributário e isto se dá, via de regra, pelo
pagamento integral do tributo. Assim, quaisquer atos do sujeito passivo, anteriores à
extinção, são insubsistentes para atingir a obrigação tributária. É isto que expressa o § 3º
do artigo 150 do CTN, quando diz: “não influem sobre a obrigação tributária quaisquer
atos anteriores à homologação (inclusive a própria antecipação de pagamento),
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do
crédito”. Tais atos, no entanto, serão considerados na apuração do saldo devido e, sendo
o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação, segundo estabelece o parágrafo
seguinte do artigo mencionado.

Explicando o art. 150 e seus §§ 1º a 3º, Fábio Fanucchi76 apresenta o


seguinte exemplo, bastante elucidador: “suponha-se que ocorra o fato gerador de uma
obrigação tributária cujo crédito correspondente deva se constituir através de um
lançamento por homologação; o total do crédito é de R$ 100.000,00; o sujeito passivo
recolhe antecipadamente apenas R$ 92.000,00. Vem o fisco e constata a insuficiência do
recolhimento. Pois bem, o recolhimento de R$ 92.000,00, embora parecesse correto ao
sujeito passivo, não é suficiente para evitar a ação fiscal no sentido de complementá-la,
cobrando-se da diferença de R$ 8.000,00 que não foi recolhida. Todavia, para efeito de
se ver quanto ainda deve ser recolhido (saldo de R$ 8.000,00) e para efeito de graduação
e cálculo da penalidade aplicável em face do inadimplemento parcial da obrigação,
serão considerados: o recolhimento efetuado por adiantamento, calculando-se a multa
sobre apenas R$ 8.000,00, no caso de nosso exemplo, e não sobre o valor total da
obrigação (R$ 100.000,00)”

Por fim, temos a regra fixado no § 4º do artigo 150 do CTN, que trata
do prazo para homologação. Vejamos:

76 Obra citada, p. 295


Prof. Jorge Bezerra 105

Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a


contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Diante desta disposição legal, podemos entender o seguinte: se a lei


não fixar prazo diferente, caberá à Fazenda Pública homologar expressamente o
lançamento dentro do prazo de cinco anos (contados a partir da data da ocorrência do
fato gerador). Esse prazo é decadencial e se dentro dele a Fazenda Pública ficar inerte,
considera-se ocorrida a homologação tácita, exceto se ficar provado o acontecimento de
dolo, fraude ou simulação. Em qualquer dos casos de homologação – expressa (dentro
dos cinco anos) ou tácita (se dentro dos cinco anos não for feita a homologação
expressa) – ocorre a extinção do crédito tributário.

ARBITRAMENTO

O Art. 148 do CTN estabelece as hipóteses que darão lugar ao


arbitramento do valor da base de cálculo ou de algum elemento cujo valor seja utilizado
na formação ou composição da base de cálculo do tributo. Como veremos, o
arbitramento será possível sempre que as declarações, os esclarecimentos ou os
documentos apresentados pelo contribuinte sejam omissos ou não mereçam fé. Vejamos
o texto legal:

Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,


o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a
autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor
ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.

A propósito, ensina Misabel Abreu Machado Derzi77 que quando o


lançamento for efetuado de ofício (inclusive através de auto de infração) ou no caso de
revisão de ofício, nas hipóteses elencadas no art. 149, “poderá o Fisco servir-se da
técnica do arbitramento, obedecidos os pressupostos e requisitos do art. 148, quais
sejam:
a) prévia desonestidade do sujeito passivo nas informações prestadas,
abalando-se a crença nos dados por ele oferecidos, erro ou omissão na
escrita que impossibilite sua consideração, tornando-a imprestável;
b) avaliação contraditória administrativa ou judicial de preços, bens,
serviços ou atos jurídicos, em processo regular (devido processo legal);
c) utilização, pela Administração, de quaisquer meios probatórios, desde
que razoáveis e assentados em presunções tecnicamente aceitáveis
(preços estimados segundo o valor médio alcançado no mercado local

77 Comentários ao Código Tributário Nacional, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1997, p. 261 - em co-autoria com Ives
Gandra da Silva Martins e outros
106 Direito Tributário
daquele ramo industrial ou comercial – pautas de valores; ou índice de
produção pautado em valores utilizados, em período anterior, no
desempenho habitual da empresa-contribuinte que sofre o arbitramento,
etc).”

APLICAÇÃO DA LEI NO LANÇAMENTO

A regra de aplicação da lei, por ocasião do lançamento, é ditada pelo


art. 144 do CTN, nos seguintes termos:

O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da


obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Uma exceção a esta regra é apresentada pelo § 1º do mesmo artigo,


que diz:

Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente a ocorrência


do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de
apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Sintetizando, temos o seguinte:


Por ocasião do lançamento aplica-se:
regra  a lei vigente à data da ocorrência do fato gerador da obrigação, ainda que
posteriormente modificada ou revogada

a legislação posterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, que tenha:


• instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização
exceção  ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas
• outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto para atribuir
responsabilidade tributária a terceiros

IMPORTANTE: A regra de aplicação da lei no lançamento, aqui


estudada, não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo
(periódicos), desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador
se considera ocorrido.

ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO

O lançamento é um ato administrativo que se completa ou se


aperfeiçoa com a notificação ao sujeito passivo, dando-lhe conta da exigência tributária
a cujo pagamento está obrigado. Por esta razão, após a notificação ao sujeito passivo, o
lançamento não pode ser modificado ao bel-prazer da autoridade administrativa ou de
quem quer que seja, exceto nas situações elencadas no art. 145 do CTN. Vejamos:
Prof. Jorge Bezerra 107

O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser


alterado em virtude de:
• impugnação do sujeito passivo
• recurso de ofício
• iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos
no art. 149 (revisão)

REVISÃO DO LANÇAMENTO

O art. 149 do CTN enumera as hipóteses em que o lançamento deve


ser revisto (ou efetuado) de ofício, pela autoridade administrativa.

O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade


administrativa nos seguintes casos:
• quando a lei assim o determine
• quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária
• quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração, deixe de
atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade
• quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória
• quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada,
quanto à antecipação do pagamento, nos casos de lançamento por homologação
• quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária
• quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação
• quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior
• quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade
essencial
IMPORTANTE: A revisão do lançamento só pode ser iniciada
enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública, ou seja, dentro do prazo assinalado à
Fazenda Pública para constituir o crédito – prazo decadencial, portanto.

MODIFICAÇÃO NOS CRITÉRIOS JURÍDICOS


ADOTADOS NO LANÇAMENTO

O art. 146 do CTN prevê possibilidade de modificação nos critérios


jurídicos adotados no lançamento, porém adverte que esta modificação somente pode
ser aplicada, em relação a um mesmo sujeito passivo, em relação a fato gerador ocorrido
depois de sua implementação. Veja dispositivo legal:
108 Direito Tributário

A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão


administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode
ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Prof. Jorge Bezerra 109

TESTES DE FIXAÇÃO

132 - O ato administrativo de lançamento é:


a) arbitrário;
b) vinculado;
c) executório;
d) discricionário.
133. - O lançamento que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de
antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa chama-se:
a) por homologação;
b) por declaração;
c) discricionário;
d) direto por antecipação.
134. - O pagamento antecipado pelo obrigado, nos termos da questão anterior:
a) extingue a crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação do lançamento;
b) extingue o crédito;
c) extingue o crédito, sob condição suspensiva de ulterior homologação da antecipação;
d) não extingue o crédito.
135. - O prazo para a homologação de lançamento, se a lei não fixar outro, será de:
a) 5 anos e será contado da data da ocorrência do fato gerador;
b) 4 anos e será contado da data do vencimento;
c) 7 anos e 6 meses contados da data da ocorrência do fato gerador;
d) 2 anos e será contado da data do pagamento certificado pelo órgão arrecadador.
136. - O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo:
a) não pode ser mais alterado;
b) pode ser alterado em virtude de impugnação do sujeito passivo;
c) só pode ser alterado pela autoridade administrativa para aumentar o valor do crédito tributário;
d) só pode ser alterado por decisão judicial;
137. - Assinalar a afirmação falsa:
a) A existência da obrigação tributária depende do crédito tributário;
b) A lei cria o tributo e indica o fato gerador que, uma vez ocorrido no mundo concreto, gera a obrigação
tributária;
c) crédito tributário se constitui por meio do lançamento;
d) Suspende-se a exigibilidade do crédito tributário pela interposição, nos termos da lei reguladora do processo
administrativo, de reclamações ou recursos;
e) crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
138. - Quando o lançamento for efetuado com base na declaração do sujeito passivo, os erros contidos na
declaração e apuráveis pelo seu exame:
a) serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão da declaração tanto para
reduzir ou excluir tributo, como para aumentá-la;
b) só serão retificados de ofício pela autoridade administrativa, para aumentar o valor do imposto devido;
c) não serão retificados de ofício pela autoridade administrativa, antes de notificados os lançamentos;
d) só serão retificados pela autoridade administrativa por iniciativa do próprio declarante.
139. - O lançamento de ofício, para a revisão de um lançamento anterior, pode ocorrer:
a) somente no caso de lançamento anterior por homologação;
b) no caso de qualquer lançamento anterior, exceto outro de oficio;
c) somente no caso de lançamento anterior com base na declaração do sujeito passivo;
d) no caso de qualquer lançamento anterior, inclusive outro de ofício.
110 Direito Tributário
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

140 - ( ) Se a autoridade fiscal exigir tributo previsto em lei, tendo, entretanto, apurado erroneamente o fato, é
possível sanar-se o vício

141 - ( ) O lançamento poderia ser entendido como ato formalizador

142 - ( ) O auto de infração apontou os dispositivos violados pela empresa, o total devido e mais não disse
sobre o constante da contabilidade. Neste caso, justificam-se os Embargos do devedor fundados na nulidade da
exigência do fisco

143 - ( ) O lançamento, uma vez notificado ao sujeito passivo da obrigação tributária, não pode mais ser
alterado

144 - ( ) Responde funcionalmente pelo ato quem, detendo o poder de lançar imposto, exige mais do que a lei
permite, a pretexto de que o contribuinte não se opôs.

145 - ( ) Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira,
far-se-á no lançamento sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia do pagamento.

146 - ( ) O lançamento efetuado pela fiscalização reporta-se à data da autuação e rege-se pela legislação nesta
data vigente.

147 - ( ) O lançamento por homologação ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o
dever de privativamente constituir o crédito tributário, independentemente de atuação da autoridade administrativa.

148 - ( ) Em homenagem ao princípio da legalidade, o crédito não integralmente pago no vencimento só é


acrescido de juros de mora se a lei específica do imposto a previr.
Prof. Jorge Bezerra 111

SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Como vimos, o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem


a mesma natureza desta. Entretanto, o que caracteriza essencialmente o crédito
tributário, tornando-o distinto da obrigação que lhe deu origem, é a sua exigibilidade.

A suspensão do crédito tributário nada mais é do que a paralisação


temporária da sua exigibilidade, provocada pela concessão de moratória, pelo depósito
do montante integral, pelas reclamações ou recursos administrativos e pela concessão de
liminar em mandado de segurança ou de medida liminar ou tutela antecipada em outras
espécies de ação judicial e, ainda pelo parcelamento.

Durante o período em que perdurar a suspensão, o crédito tributário


não pode ser cobrado (exigido) do sujeito passivo, retomando-se a exigibilidade logo
após o término da suspensão.

Como já foi dito78, somente o CTN pode estabelecer a suspensão da


exigibilidade do crédito tributário. Assim, cumpriu ao art. 151 deste diploma legal,
estatuir:

Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:


• a moratória
• depósito do seu montante integral
• as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo
• a concessão de medida liminar em mandado de segurança
• a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial
• o parcelamento
Por disposição do art. 155-A do CTN o parcelamento será concedido
na forma e condição estabelecidas em lei específica e, salvo disposição de lei em
contrário, não exclui a incidência de juros e multas, aplicando-se-lhe, subsidiariamente,
as disposições relativas à moratória, que estudaremos no tópico seguinte.

Contudo, o CTN prevê, em relação ao devedor em recuperação


judicial, que outra Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento de seus
créditos tributários. Na ausência desta lei específica terá lugar a aplicação das lei própria
de parcelamento, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento ao concedido ao
devedor em recuperação judicial inferior aos demais.

IMPORTANTE: A suspensão do crédito do tributário não dispensa o


cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja suspenso, ou dela conseqüentes.

78 Ver pág. 94
112 Direito Tributário

A MORATÓRIA

A moratória pode ser concedida:


• em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o
tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto
aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
• em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada
por lei. Neste caso, observar-se-á as mesmas condições previstas na letras “a” e “b”.
Ensina-nos Yoshiaki Ichihara79 “em caráter individual, por exemplo, a
moratória mais conhecida é a do parcelamento dos débitos fiscais. No parcelamento, o
sujeito passivo, por meio de confissão de dívida vencida, pede o parcelamento dos
débitos para vencimento no futuro. Em caráter geral, por exemplo, a moratória mais
comum é quando ocorre calamidade pública em determinado lugar, sendo concedida
prorrogação nos prazos de pagamento dos tributos dos contribuintes da região afetada”.

Comentando o dispositivo legal, afirma Fábio Fanucchi80: “a


moratória assim concedida, de uma forma geral, abrangendo não só os compromissos de
pagamento de natureza tributária, é a única que justifica a intervenção da União para
prorrogar prazos de pagamento de tributos dos demais entes públicos. Não é só o fato de
a União conceder moratória para os seus tributos que justificará a extensão da medida
aos demais tributos. Somar-se-á, necessariamente, a essa prorrogação em prejuízo de
seus cofres, a prorrogação que determine novo termo para todas as obrigações de direito
privado”.

Tanto na moratória dada em caráter geral quanto na moratória


individual é indispensável a edição de lei que, no primeiro caso, será concessiva e no
segundo, autorizativa. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente
a sua aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito
público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

Pelo art. 153 do CTN, a lei que conceda moratória em caráter geral ou
autorize sua concessão em caráter individual especificará, sem prejuízo de outros
requisitos:
• prazo de duração do favor;
• as condições da concessão do favor em caráter individual;
• sendo caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de
duração do favor, podendo atribuir a fixação de uns e de outros à
autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter
individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de
concessão em caráter individual;

79 Obra citada, p 143.


80 Obra citada, p. 309
Prof. Jorge Bezerra 113
Nos termos do art. 154 do CTN, se a lei não dispuser em sentido
contrário, a moratória somente abrange os créditos:
• já definitivamente constituídos na data da concessão
• cujo lançamento já tenha sido iniciado naquela data (por ato regularmente notificado ao
sujeito passivo)
IMPORTANTE: A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude
ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.

Importante regra é a estabelecida no art. 155 do CTN, que cuida da


possibilidade de revogação da moratória, quando o beneficiado não satisfazia ou deixou
de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a sua
concessão, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora, com ou sem imposição de
penalidade. Analisemos o dispositivo. Ei-lo, in verbis:
“Art. 155 - A concessão da moratória em caráter individual não gera
direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor,
cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação
do beneficiado, ou de terceiro em beneficio daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo Único - No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido
entre a concessão da moratória e sua revogação não se computa para
efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso
II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido
direito.”
Como se vê o crédito será acrescido de penalidade se ficar provada a
ocorrência de dolo ou simulação do favorecido (ou de terceiro em beneficio do mesmo
favorecido). Neste caso, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua
revogação não se computa para efeito da contagem do prazo de prescrição. Dá-se o
fenômeno jurídico da “suspensão da prescrição”, uma vez que durante o período em que
prevalecer a moratória fraudulenta não se contará o prazo para prescricão.

AS RECLAMAÇÕES E OS RECURSOS
ADMINISTRATIVOS

Quando o lançamento é efetuado de ofício (direto ou por auto de


infração) pode o contribuinte discordar do montante do tributo que lhe está sendo
cobrado o mesmo questionar a legalidade da sua cobrança. Para isso, poderá apresentar
uma reclamação (impugnação em primeira instância) administrativa, a qual deverá ser
apreciada por julgadores designados pela administração (não são juizes togados) que
decidirão a questão. Se a decisão for contrária ao sujeito passivo, este poderá apresentar
um recurso (em segunda instância) o qual, em regra, é decido por um colegiado
composto de vários julgadores (conselheiros), sendo que a última decisão em grau de
recurso é sempre definitiva na esfera administrativa. Enquanto as reclamações e os
recursos administrativos estiverem pendentes de decisão, o crédito tributário fica
suspenso.
114 Direito Tributário

DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL

Se o sujeito passivo não quiser ingressar com uma impugnação


administrativa, fazendo opção pela justiça comum, o crédito não ficará suspenso. Assim,
ao tempo em que prolonga a sua ação no judiciário, pode a Fazenda Pública também
interpor a sua ação de execução fiscal, cuja tramitação, pelo rito a que está sujeita, é
certamente bem mais célere que à proposta pelo sujeito passivo. Para suspender a
exigibilidade do crédito tributário e assim impedir a execução pela Fazenda Pública,
pode o sujeito passivo efetuar o “depósito do seu montante integral”. Feito o depósito,
pára a incidência de juros de mora e correção monetária, como se o contribuinte ou
responsável tivesse adimplido a obrigação. Porém, como ensina Fábio Fanucchi81
“embora efetuado junto à entidade tributante, o depósito não representa pagamento do
crédito. Com sua realização, a importância monetária se desvincula do patrimônio do
devedor e ingressa no patrimônio do credor, sob condição: se o litígio for vencido pelo
devedor, retornará ao seu patrimônio (...) se vencido o litígio pelo credor, desaparece a
condição e a integração do depósito ao patrimônio deste é definitiva, sob forma de
pagamento”. Se a causa for ganha pelo sujeito passivo, este receberá a quantia
depositada corrigida monetariamente e com juros (geralmente o juiz manda que o
depósito seja feito em conta de poupança).

A CONCESSÃO DE LIMINAR EM MANDADO DE


SEGURANÇA

O sujeito passivo pode impetrar mandado de segurança sempre que se


entender lesado pela prática de ato ilegal ou abusivo por parte da autoridade
administrativa que efetuar o lançamento. O MS encontra amparo no art. 5º LXIX da
Constituição Federal, que assim estabelece: “conceder-se-á mandado de segurança para
proteger direito líquido e certo, não amparado por habeas corpus ou habeas data,
quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou
agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público”.

Impetrado o MS, o juiz pode deferir ou não a medida liminar (in


limine – antes de apreciar o mérito). Porém, somente se a medida liminar for concedida
é que ocorrerá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Nos termos do art. 7º,
II, da Lei n.º 1.533/51, o juíz concederá a liminar “quando for relevante o fundamento
(fumus bonis iuris) e do ato impugnado puder resultar a ineficácia da medida, caso seja
deferida (periculum in mora)”.

A liminar em mandado de segurança, enquanto não for cassada ou não


se decidir o mérito, suspende a exigibilidade do crédito tributário, independentemente
de depósito, ficando a Fazenda Pública impedida de ajuizar a ação de execução.

81 Obra citada, p. 315


Prof. Jorge Bezerra 115

TESTES DE FIXAÇÃO

149. As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributário devem ser estabelecidas:
a) em lei;
b) em norma complementar da legislação tributária;
c) em Portaria Ministerial;
d) na Constituição Federal.

150. O parcelamento do crédito tributário é:


a) uma forma de suspender a obrigação;
b) uma modalidade de exclusão do crédito tributário;
c) uma modalidade de suspensão do crédito tributário;
d) nenhuma das três hipóteses.

151. Analise as proposições abaixo, com base no CTN.


I- A exigibilidade do crédito tributário é suspensa com a moratória, cuja consequência é, também, a dispensa do
cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso ou dela
consequente.
II- O depósito, em juízo, do valor do crédito tributário integral suspende a exigibilidade do crédito tributário,
após a citação regular do representante da Fazenda Pública, que deve tomar conhecimento da ação.
III- A concessao da moratória em carãter individual gera direito adquirido, e só poderá ser revogada de ofício
se a legislação tributária prever seu prazo de duração, após o transcurso desse prazo.
No texto acima:
a) todas as proposições estão INCORRETAS;
b) as proposições I e II estão INCORRETAS;
c) as proposições I e III estão CORRETAS;
d) as proposições II e III estão INCORRETAS;
e) todas as proposições estão CORRETAS.

152. Se nas normas do processo administrativo tributário não se exige depósito em moeda corrente para a
admissão de recurso e se este é interposto, o crédito tributário:
a) fica precluso;
b) pode ser exigido;
c) torna-se perempto;
d) tem sua exigibilidade suspensa;
e) pode ser inscrito em dívida ativa.

153. Determinado contribuinte, devedor de tributo, obtém o seu parcelamento e vem efetuando o pagamento
conforme deferido. Apesar disso, sofre processo de execução fiscal para a cobrança do referido tributo. Nos
embargos de devedor, o contribuinte poderá alegar:
a) a carência da execução fiscal, em face da novação da dívida, que teria perdido a sua natureza tributária pelo
seu parcelamento.
b) a improcedência da execução fiscal, por iliquidez do título exeqüendo, pelo fato de que parte da dívida já foi
paga.
c) o reconhecimento do direito apenas parcial à execução fiscal, por parte do Fisco, em face da existência de
saldo devedor do parcelamento.
d) a carência da execução fiscal em face da suspensão do crédito tributário.
116 Direito Tributário
154. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
a) Concedida por moratória aproveita inclusive os casos de dolo, fraude e simulação praticados pelo sujeito
passivo.
b) Dispensa o cumprimento de obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso.
c) Pode ser concedida mediante moratória instituída em lei por prazo indefinido.
d) Quando concedida mediante moratória, retroage à data da ocorrência do fato gerador.
e) Em face do depósito de seu montante integral, elide a incidência de penalidade de caráter moratório.
Prof. Jorge Bezerra 117

EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Como vimos o obrigação tributária, assim como todas as demais


obrigações, é um relação transitória de direito, destinada a encerrar-se num dado prazo
de tempo. A extinção do crédito tributário é que assinala o término da relação
obrigacional tributária, pondo fim ao vínculo jurídico que prendia o devedor (sujeito
passivo) ao credor (sujeito ativo). O art. 156 do CTN, arrola as seguintes modalidades
de extinção do crédito tributário:
• pagamento
• a compensação
• a transação
• a remissão
• a prescrição e a decadência
• a conversão de depósito em renda
• pagamento antecipado e a homologação do lançamento
• a consignação em pagamento (quando julgada procedente)
• a decisão administrativa irreformável (definitiva - que não mais possa ser objeto de
ação anulatória)
• a decisão judicial passada em julgado
• a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei

O PAGAMENTO

Pagamento  é a entrega feita ao credor da soma de dinheiro que


corresponde ao objeto da obrigação

Reza o art. 157 que a imposição de penalidade não ilide o pagamento


integral do crédito tributário, isto é, o fato de o sujeito passivo ter pago multa (em razão
de alguma infração praticada) não exclui a sua obrigação de pagar também o tributo
devido. Além disso, o pagamento de um crédito não importa em presunção de
pagamento de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos e, se o
pagamento for parcial, não implica a presunção de pagamento das demais prestações em
que se decomponha.

Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é


efetuado na repartição competente do domicílio82 do sujeito passivo e se ela não fixar o
tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em
que o sujeito passivo for considerado notificado do lançamento.

82 Para rever o que é o domicílio do sujeito passivo, consulte as regras para definição do domicílio tributário na pág.
91.
118 Direito Tributário
É admissível a concessão de desconto pelas antecipações do
pagamento, nas condições que estabelecidas pela legislação tributária, como acontece
com o pagamento do IPTU em diversos municípios, inclusive, Goiânia.

Se o crédito tributário não for integralmente pago no vencimento, será


acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo
da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia
previstas em lei, sendo que tais juros moratórios serão calculados à taxa de 1% (um por
cento) ao mês, sempre que a lei silenciar e não fixar taxa diferente. Todavia, na
pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do
crédito, não incidirão os juros de mora.

O art. 162 do CTN, estabelece os modos como o pagamento pode ser


realizado. Vejamos:

O pagamento é efetuado:
Regra 1. em moeda corrente
2. cheque
3. vale postal
Nos casos previstos em lei
Excecão 4. em estampilha83
5. em papel selado84
6. por processo mecânico.

Em relacão às mencionadas modalidades de pagamento, o Código


Tributário Nacional estipula o seguinte:
• A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por
cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o
pagamento em moeda corrente.
• crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
• crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela,
porém, se o tributo estiver sujeito a lançamento por homologação, a extinção ficará sob
condição resolutória da ulterior homologação.
• A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade não
dá direito à restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária,
ou naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa;
• pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em
estampilha.

IMPUTAÇÃO DO PAGAMENTO

O art. 163 estipula as regras para a imputação do pagamento, a qual


deve ser efetuada quando existir simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do
83 Estampilha é o papel estampado pelo Tesouro (selo), por meio do qual se pagam alguns tributos. Ao adquirir a
estampilha o sujeito passivo paga o valor que lhe corresponde e, depois, deve fazer a sua aposição em um documento
ou mercadoria, com o que aquela considera-se destruída. É modalidade em desuso para cobrança de imposto, porém,
é comum nos cartórios, utilizada na emissão de documentos oficiais, nos quais se paga uma taxa – a estampilha é
afixada no documento (Certidão, p. ex.) e destruída (inutilizada) com carimbo.
84 O papel selado tem uso semelhante ao da estampilha. Porém, ao invés de adquirir um “selo”, o sujeito passivo
adquiri um formulário contendo o emblema do Tesouro, com o que está pagando o tributo.
Prof. Jorge Bezerra 119
mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público. A pergunta
é: supondo que alguém desejando pagar seus tributos já vencidos, envie determinada
quantia para uma repartição fiscal, porém não discrimine quais tributos deseja quitar –
neste caso, quais deverão ser considerados pagos em primeiro lugar? A resposta é a
seguinte:

Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo


sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público,
relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento determinará a respetiva
imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que
enumeradas:
1. em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo
lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária;
2. primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim
aos impostos;
3. na ordem crescente dos prazos de prescrição;
4. na ordem decrescente dos montantes.
Exemplo de um caso de imputação do pagamento nos é dado por
Walter Paldes Valério85. Vejamos.
“Exemplificando: uma pessoa devia R$ 1.500.000 de Imposto de Renda
retido na fonte, tendo o crédito respectivo se constituído em 12.12.79; R$
200.000 e R$ 500.000, do mesmo tributo, apurado em Balanço, sendo os
créditos constituídos, respectivamente, em 3.01.81 e 31.3.81; R$ 100.000
e R$ 200.000 de Imposto de Importação, cujos créditos se constituíram
por lançamento de 3.01.72.
Em que ordem deverão ser feitos os pagamentos?
A ordem para o pagamento será a seguinte:
1º.) R$ 200.000 de IR, de obrigação própria, de mais próxima prescrição
(3.01.81);
2º.) R$ 500.000 de IR, de obrigação própria, que prescreveria em
31.03.86;
3.º) R$ 200.000 e R$ 100.000, obrigações próprias, de Imposto de
Importação, na ordem decrescente de seus montantes, já que a
prescrição de ambas se daria em 3.01.87.
4º.) R$ 500.000 em último lugar, por se tratar de responsabilidade
tributária (substituição).”

CONSIGNAÇÃO JUDICIAL EM PAGAMENTO

Quando o sujeito passivo se propuser a pagar um determinado tributo


e a administração opuser algum óbice para que o pagamento se concretize, poderá ser
feita a consignação judicial em pagamento. É o que diz o art. 164 do CTN. Veja abaixo:

85 Obra citada, p. 119.


120 Direito Tributário
A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente
pelo sujeito passivo, nos casos:
Quando pode • de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de
ser feita a outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação
consignação? acessória;
• de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
• de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de
tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Se a consignação Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a
for procedente? importância consignada é convertida em renda;
Se a consignação Julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o
for improcedente? crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

IMPORTANTE: A consignação só pode versar sobre o crédito que o


consignante se propõe pagar.

REPETIÇÃO DO INDÉBITO

Sempre que pagamos algo que não é devido, temos o direito de


reavermos a quantia paga indevidamente. Em Direito Tributário a restituição de quantias
pagas indevidamente (repetição do indébito) é regulada pelo art. 165 do CTN.

O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à


restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, nos
seguintes casos:
Cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o
devido
• na identificação do sujeito passivo
Restituição  Erro • na determinação da alíquota aplicável
• no cálculo do montante do débito
• na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo
ao pagamento
Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.

IMPORTANTE: a perda ou destruição de estampilha não da lugar à


restituição.

Diz o art. 166 que a restituição de tributos que comportem, por sua
natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por
este expressamente autorizado a recebê-la. Essa disposição se aplica a todos os impostos
indiretos (em que ocorre a transferência do encargo financeiro do contribuinte de direito
para o contribuinte de fato). É o que ocorre com o IPI, o ICMS, o ISS, etc.
Prof. Jorge Bezerra 121
Tratando-se de pagamento efetuado com erro prejudicial ao
contribuinte, a restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma
proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias que tiverem sido pagos,
exceto as pecuniárias referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
causa da restituição. Além disso, a restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do
trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. Em geral, paga-se ao sujeito
passivo à mesma taxa dele cobrada em caso de mora – 1% ao mês.

DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO DO DIREITO À


RESTITUIÇÃO

A regra é estabelecida pelo art. 168 do CTN. Veja o esquema:

O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5


(cinco) anos, contados:
• da data da extinção do crédito tributário – (data do pagamento indevido
Decadência ou, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, data do
pagamento antecipado86) ou
• da data em se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou
rescindido a decisão condenatória

Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que


denegar a restituição
Prescrição O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial,
recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação
validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada

Na restituição tributária, o prazo de decadência é o prazo para pleitear


administrativamente a restituição. Uma vez feito o pedido administrativo, se este for
denegado (indeferido) cabe ao sujeito passivo intentar ação judicial (anulatória) contra a
decisão oferecida pela administração. O prazo para a propositura da ação judicial é de 2
anos, a partir da data de ciência da referida decisão, porém, este prazo é interrompido
pelo início da ação judicial, recomeçando pela metade (1 ano), a partir da data da
intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública.

DEMAIS MODALIDADES DE EXTINÇÃO

Compensação87  A lei pode, nas condições e sob as garantias que


estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com crédito líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Sendo vincendo o crédito do
sujeito passivo, a lei determinará a apuração do seu montante, não podendo, porém,

86 Conforme interpretação autêntica feita pelo art. 3º da Lei Complementar nº 118, de 09 de fevereiro de 2005.
87 O Art. 1009 do Código Civil, assim define a compensação: “Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e
devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem”.
122 Direito Tributário
cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo
tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

IMPORTANTE: é vedada a compensação mediante o aproveitamento


de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em
julgado da respectiva decisão judicial.

Transação  É o instituto pelo qual as partes podem prevenir ou


terminar um litígio, mediante concessões mútuas. Diz o art. 171 do CTN que a lei pode
facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação
tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação
de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário. Neste caso, a lei indicará a
autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.

Remissão  A remissão é o perdão da dívida concedido pelo credor


ao devedor. O art. 17288 do CTN, estabelece hipóteses em que “a lei pode autorizar a
autoridade administrativa a conceder, por despacho, remissão total ou parcial do crédito
tributário”. Todavia, este dispositivo encontra-se sem aplicação, por força de disposição
superior em contrário contida no § 6º do art. 150 da Constituição Federal, uma vez que o
texto maior proibiu a delegação contida no caput do art. 172 mencionado. Cuidemos de
ler o § citado:

§ 6º - Qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo,


concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a
imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei
específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente
as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição... (grifamos)

Se resumirmos o texto constitucional, apenas na parte grifada, temos:


“qualquer remissão, relativa a imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedida
mediante lei específica que regule exclusivamente a matéria ou o correspondente tributo
ou contribuição”. Claro está que a remissão poderá continuar sendo utilizada, porém
exigirá lei específica que trate somente de remissão ou do tributo cujo crédito esteja
sendo remido. Conceder remissão por meio de lei específica não é nada semelhante a
autorizar a alguém a conceder remissão por despacho.

Conversão de depósito em renda  Como vimos, o depósito do


montante integral89 do crédito tributário é causa de suspensão de sua exigibilidade. Se o
sujeito passivo (depositante) vier a perder a causa que está discutindo em juízo e que
motivou o depósito, este será convertido em renda a favor da Fazenda Pública,
extinguindo o crédito tributário.

88 Art. 172 - A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total
ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo Único - O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o
disposto no art. 155.
89 Ver pág. 107
Prof. Jorge Bezerra 123
Pagamento antecipado e homologação do lançamento  como
vimos no lançamento por homologação, a antecipação do pagamento feita pelo sujeito
passivo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento. Assim, quando efetivada a homologação (tácita ou expressa) do lançamento
opera-se a extinção do crédito tributário.

Decisão administrativa irreformável  quando o sujeito passivo


apresentar impugnação ou recurso na esfera administrativa e obtiver ganho de causa, ou
seja, a decisão administrativa definitiva lhe for favorável, reconhecendo ser indevida a
exigência fiscal, ocorrerá a extinção do crédito tributário. Entende-se por decisão
administrativa irreformável aquela de que não caiba mais recurso na esfera
administrativa. Obviamente, a decisão administrativa que for contrária ao sujeito
passivo não extingue o crédito, impondo-lhe o recolhimento.

Decisão judicial passada em julgado  Decisão judicial passada em


julgado é aquela contra a qual não cabe mais nenhum recurso. Naturalmente, a decisão
que extingue o crédito tributário é a que for favorável ao sujeito passivo, reconhecendo
ser indevida a pretensão da Fazenda Pública.

DECADÊNCIA

Decadência (ou caducidade) é a perda do direito de formalização do


crédito tributário, em razão do decurso de um período de tempo fixado. Este período é
de cinco anos. Se a Fazenda Pública deixar de efetivar a constituição do crédito, por
meio do lançamento, dentro deste prazo, então, não poderá mais fazê-lo, ocorrendo da
decadência do direito.

Dispõe o art. 173 do CTN que:

O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-


se após 5 (cinco) anos contados:
• do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
• da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Como vemos, são dois os marcos para o início da contagem do prazo
decadencial.

O primeiro constitui a regra: “o direito de a Fazenda Pública constituir


o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. O lançamento poderá
ser efetuado sempre que o fato gerador estiver pronto (completo ou completado)90.
Assim no caso do ICMS, que tem fato gerador instantâneo, com a sua simples
ocorrência já poderia ser efetuado o lançamento. Neste caso, o prazo decadencial
iniciar-se-á no primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador.

90 Quanto à classificação dos fatos geradores segundo a sua duração no tempo, veja pág. 79
124 Direito Tributário
Porém, como afirma o parágrafo único do mesmo artigo, o início da
contagem do prazo decadencial pode ser antecipado, se for iniciada qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento antes do início do exercício seguinte,
contando-se o prazo já a partir da data do início do procedimento administrativo91. Veja:

O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o


decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido
iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao
lançamento.

O segundo marco para o início da contagem do prazo decadencial está


contido no inciso II do art. 173, e estabelece que o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados da data em que se
tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado. É aplicado quando houver anulação do lançamento anterior, por
vício formal, cabendo à Fazenda Pública efetuar novo lançamento, dentro deste prazo.

PRESCRIÇÃO

Prescrição é a perda do direito de ação judicial para a cobrança, em


decorrência da expiração do prazo legal, no qual a ação deveria ser proposta.

Uma vez constituído definitivamente o crédito tributário pelo


lançamento, é dever do sujeito passivo efetuar o seu pagamento conforme o estipulado
na legislação tributária. Caso o crédito tributário não seja pago, cabe a Fazenda Publica
fazer a cobrança judicial, mediante a propositura da ação de execução fiscal. Porém o
CTN estabelece um período (cinco anos) dentro do qual o direito de propor a referida
ação deve ser exercido – passado este tempo sem que a ação seja protocolada, ocorre a
prescrição (perda da ação) e o crédito tributário considera-se extinto.

O art. 174, assim enuncia o instituto:

A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco)


anos, contados da data da sua constituição definitiva.

A constituição definitiva do crédito tributário somente acontece, caso


o sujeito passivo tenha interposto alguma defesa administrativa, quando for dada
decisão administrativa irrecorrível (definitiva). Se não houver apresentação de defesa
administrativa, após esgotado o prazo para a sua apresentação, também ocorre a
constituição definitiva do crédito tributário.

91 A antecipação do início da contagem do prazo decadencial, porém, não é possível quanto aos impostos que têm
fato gerador periódico ou continuado, isto porque neles o fato gerador demora todo o exercício financeiro para ficar
pronto. Assim a contagem do prazo decadencial para tais impostos tem regra única: “o direito de a Fazenda Pública
constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Exemplificando: Se um contribuinte do IR apresenta lucro real tributável
no ano-base de 1995 (o fato gerador considera-se ocorrido com o fechamento do exercício financeiro de 1995), logo o
lançamento poderia ser efetuado já em 1996. O exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, então, é 1997. Dia do início da contagem do prazo decadencial: 01.01.1997. Encerramento do prazo
decadencial (última dia para se fazer o lançamento): 31.12.2001.
Prof. Jorge Bezerra 125
Ora, como se sabe, o direito de iniciar a constituição do crédito
tributário deve ser exercido em cinco anos contados a partir do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado (decadência). Porém, se o
lançamento tiver sido iniciado, mas não estiver concluído porque o sujeito passivo
apresentou defesa administrativa, que se encontre em apreciação, então, não se tem
ainda a constituição definitiva do crédito tributário. No intervalo de tempo que medeia
entre o início do lançamento e sua constituição definitiva não se conta prazo algum. A
partir da constituição definitiva do crédito tributário começa fluir o prazo prescricional.

Este é entendimento pacificado por decisão plenária unânime do


Supremo Tribunal Federal na apreciação de embargos de divergência interpostos pela
União Federal92:
“PRAZOS DE PRESCRIÇÃO E DE DECADÊNCIA EM DIREITO
TRIBUTÁRIO. Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o
lançamento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro lado, a
decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois,
entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do
recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa
natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para
decadência; e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição;
decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que
ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo
contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que
alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da
pretensão do Fisco. É esse o entendimento atual de ambas as Turmas do
STF.”

O prazo da prescrição pode ser interrompido ou suspenso93. O


parágrafo único do art. 174 do CTN, estabelece que:

A prescrição se interrompe:
• pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
• pelo protesto judicial;
• por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
• por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.
A respeito da interrupção da prescrição vejamos o que ensina Hugo de
94
Brito Machado : “Diversamente do que ocorre com a decadência, a prescrição pode ter
interrompido ou suspenso o curso de seus prazos. (...) Interromper a prescrição significa
apagar o prazo já decorrido, o qual recomeçará seu curso. Assim, constituído
definitivamente um crédito tributário, daí começa o curso da prescrição. Se depois de
algum tempo, antes de completar-se o quinquênio, ocorre uma das hipóteses de
interrupção acima indicadas, o prazo já decorrido fica sem efeito e a contagem dos cinco
anos volta a ser iniciada”.

92 RTJ 106/236-270
93 A respeito da suspensão da prescrição, ver pág. 107.
94 Obra citada, p. 149
126 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

155. Embora o inciso V do artigo 156 do código tributário nacional afirme que a decadência extingue o crédito
tributário, isso não ocorre porque
a) a decadência extingue apenas o direito de ação.
b) a decadência extingue a obrigação tributária.
c) a decadência extingue o direito à constituição de crédito.
d) a decadência suspende a exigibilidade do crédito tributário.
156. Embora o inciso V do artigo 156 do Código Tributário Nacional afirme que a prescrição extingue o
crédito tributário, isso não ocorre porque a prescrição extingue
a) apenas o direito de ação para a cobrança do crédito.
b) a obrigação tributária.
c) o direito à constituição do crédito, impedindo o seu surgimento.
d) o direito à inscrição do crédito como dívida ativa da Administração Pública.
157. A remissão do crédito tributário refere-se a
a) imposto, juros e multa.
b) imposto e multa.
c) multa e correção monetária.
d) multa e juros.
158. A medida judicial que deve tomar o titular de uma área de terras na zona tida como sendo rural e que
sofreu dois lançamentos, um de Imposto Territorial Urbano e outro de Imposto Territorial Rural, para evitar o duplo
pagamento ou a execução fiscal por parte do município ou da União é
a) impetrar Mandado de Segurança contra o Município.
b) impetrar Mandado de Segurança contra a União Federal.
c) promover ação de consignação em pagamento.
d) promover ação declaratória contra a União Federal e o Município.
159. Sobre a remissão, transação e ação de consignação em pagamento, aplicadas à obrigação tributária:
I - Na remissão total, desaparece o direito subjetivo de exigir a prestação e por decorrência lógica e imediata,
some também o dever jurídico cometido ao sujeito passivo.
II - A transação independe de previsão legal para que a autoridade competente possa entrar no regime de
concessões mútuas, posto que esta característica é da essência do próprio instituto.
III - A ação de consignação em pagamento não comporta outras questões que não aquelas ligadas aos requisitos
formais e objetivos do pagamento que satisfaz o débito do sujeito passivo.
Sobre os enunciados acima é correto afirmar:
a) são todos verdadeiros.
b) são todos falsos.
c) I e II são falsos, o III é verdadeiro.
d) I e III são verdadeiros, o II é falso.
e) II e III são verdadeiros e I é falso.
160 - (FISCAL/RJ-88) Esgotado o prazo legal para lançamento de um tributo, sem que a Fazenda Pública o
tenha efetuado, ocorre a situação de:
a) postergação;
b) prescrição;
c) decadência;
d)suspensão;
e) exclusão.
161. O comerciante X deve CR$ 500.000,00 a título de imposto de renda à União. Ao mesmo tempo é credor
da União no valor de CR$ 600.000,00, dívida já vencida, pelo fornecimento de mercadorias. O crédito tributário,
então, será extinto:
Prof. Jorge Bezerra 127
a) automaticamente, pela transação, nos termos do CTN;
b) automaticamente, pela decadência, na data do vencimento do crédito do contribuinte;
c) automaticamente, pela transação desde que haja lei federal específica, autorizando-a;
d) pela compensação, havendo lei federal autorizativa e acerto entre as partes.
e) automaticamente, pela compensação nos termos do CTN, independentemente de lei federal específica,
autorizando-a.
162. (AFTN-91) O prazo contado para que se dê o fato jurídico da decadência e da prescrição:
a) interrompe-se no caso de decadência e suspende-se no caso de prescrição;
b) suspende-se no caso de decadência e apenas suspende-se no caso de prescrição;
c) interrompe-se e suspende-se no caso de decadência e apenas suspende-se no caso de prescrição;
d) interrompe-se e suspende-se no caso de prescrição e apenas suspende-se no caso de decadência;
e) interrompe-se e suspende-se no caso de prescrição e não se interrompe nem se suspende no caso de decadên-
cia;
163 - (FTF/MF-83) A ação para a cobrança do crédito tributário está relacionado com a:
a) remissão e extingue-se após 4 anos;
b) prescrição e extingue-se após 5 anos;
c) decadência extingue-se após 5 anos;
d) anistia e extingue-se após 7,5 anos;
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

164 - ( ) Simples protesto tem o condão de interromper o prazo prescricional da ação para cobrança do crédito
tributário

165 - ( ) Com a inscrição da dívida ativa da fazenda pública, fica suspenso o prazo de prescrição
128 Direito Tributário

EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Excluir o crédito tributário significa evitar que ele se constitua95. A


exclusão do crédito acontece, portanto, quando embora ocorrido o fato gerador, a lei
tributária não autoriza o ato administrativo do lançamento.

Em seu art. 175, o CTN estipula que:

Excluem o crédito tributário:


• a isenção;
• a anistia.
Isenção  é a dispensa do pagamento do tributo devido. Ora, um
tributo só é devido com o acontecimento do seu fato gerador, por isso, na isenção surge
a obrigação tributária, mas esta não será exigida (o lançamento não será efetuado) por
força da dispensa legal.

Anistia  é a dispensa ou perdão da penalidade pecuniária; quando o


sujeito passivo comete uma infração às disposições da legislação tributária, fica sujeito à
aplicação de penalidade pecuniária, cuja exigência será formalizada por meio de
lançamento de ofício, constituindo-se o respectivo crédito tributário. Com a anistia
(amnestia – esquecimento), porém, o legislador dispensa a cobrança da penalidade
pecuniária, impedindo a constituição do crédito tributário.

Diferenciando a anistia (perdão da multa) da remissão (perdão do


crédito) afirma Walter Paldes Valério96 que “aquela, é causa excludente do crédito
tributário e se refere apenas às infrações pelo descumprimento da legislação fiscal; ao
passo que esta última é causa extintiva de crédito tributário já constituído, abrangendo a
obrigação principal com todos os seus componentes, tributo, multas, juros de mora,
correção, etc.”.

Assim, como excludente do crédito tributário, a anistia (perdão da


multa) deve verificar-se antes que o crédito esteja constituído pelo lançamento, ao passo
que a remissão (perdão do tributo + multa + acessórios), por ser extintiva do crédito
tributário, ocorrerá sempre depois do lançamento.

IMPORTANTE: A exclusão do crédito tributário não dispensa o


cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou dela conseqüente.

O § 6º do art. 150 da CF, veio estatuir que qualquer subsídio ou


isenção, redução da base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a imposto, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante
lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias

95 Hugo de Brito Machado, in obra citada, p. 152


96 Obra citada, p. 131
Prof. Jorge Bezerra 129
acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo das
isenções do ICMS concedidas por Convênios regulados pela Lei Complementar nº
24/75.

Assim, com exceção do ICMS, todos os demais impostos terão suas


isenções concedidas por lei específica, assim entendida aquela que regule
exclusivamente este benefício fiscal ou trate apenas do respectivo tributo ou
contribuição. No que toca à anistia, a regra não tem exceção, ou seja, todos os tributos
sujeitam-se à lei específica.

As regras a respeito da isenção e da anistia são estabelecidas pelos


artigos 176 a 182 do CTN. Vejamos:

REGRAS RELATIVAS À ISENÇÃO

1. A isenção é sempre decorrente de lei (específica) que deverá:


• especificar as condições e requisitos exigidos para a sua concessão
• relacionar os tributos a que se aplica
• informar o prazo de sua duração (se for concedida por prazo certo)
IMPORTANTE: A isenção pode ser restrita a determinada região do
território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

2. Exceto se a dispuser de modo contrário, a isenção não é extensiva:


• às taxas e às contribuições de melhoria;
• aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
3. A isenção:
• em regra, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo
• se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, não poderá ser
revogada, permanecendo até o fim do prazo ou enquanto perdurarem as condições
IMPORTANTE: A lei que revogar ou reduzir isenção de imposto
sobre o patrimônio e a renda, somente entra em vigor no primeiro dia do exercício
seguinte ao de sua publicação.

4. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em


cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão (isenção pessoal),
observando-se o seguinte:
• se se tratar de tributo lançado por período certo de tempo, (fato gerador periódico) o
despacho será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente
os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de
promover a continuidade do reconhecimento da isenção
130 Direito Tributário
• o despacho não gera direito adquirido, e a isenção será revogada de ofício, sempre que
se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a sua concessão, cobrando-se o crédito
acrescido de juros de mora com ou sem penalidade, na forma prevista no art. 15597.

REGRAS RELATIVAS À ANISTIA

1. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas


anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
• aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou
por terceiro em benefício daquele
• salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurídicas
2. A anistia pode ser concedida:
• em caráter geral
• limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado
montante, conjugada ou não com penalidades de outra natureza
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de
condições a ela peculiares
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a
conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade
administrativa
3. A anistia: quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em
cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos
requisitos previstos em lei para sua concessão (anistia pessoal) observando-se o
seguinte:
• o despacho não gera direito adquirido, e a anistia será revogada de ofício, sempre que
se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a sua concessão, cobrando-se o crédito
acrescido de juros de mora com ou sem nova penalidade, na forma prevista no art.
15598.

TESTES DE FIXAÇÃO

166. - Assinale a única alternativa correta:

97 O art. 155 está transcrito na pág. 107.


98 Ver nota anterior.
Prof. Jorge Bezerra 131
a) o depósito do montante integral do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, mas apenas as dela consequentes;
b) a anistia não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo
crédito seja excluído ou dela consequentes;
c) a concessão de medida liminar em mandado de segurança suspende a exigibilidade do crédito tributário e
implica na dispensa do cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela conseqûentes;
d) a isenção dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito
seja excluído, ou delas decorrente.
167. Ao perdão da sanção tributária, dá-se o nome de:
a) anistia;
b) isenção;
c) remissão;
d) exclusão.
168. Anistia tributária atinge o crédito tributário correspondente a
a) imposto e multa.
b) imposto e juros.
c) multa e correção monetária.
d) multa.
Julgue as assertivas abaixo e assinale V (Verdadeiro) ou F (Falso):

169 - ( ) A isenção pode ser concedida tanto mediante lei específica quanto mediante lei genérica, assim
entendida a que trata de assuntos não tributários;

170 - ( ) A anistia é causa excludente do crédito tributário e se refere apenas às infrações à legislação
tributária; ao passo que a remissão é causa extintiva de crédito tributário, abrangendo o tributo, as multas, os juros e a
correção monetária;
132 Direito Tributário

GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO


TRIBUTÁRIO

As garantias são os meios jurídicos que asseguram o direito ao


cumprimento de uma obrigação. Paralelamente à obrigação tributária é que surge a
relação jurídica supletiva do direito subjetivo da Fazenda Pública, consistente nas
garantias prevista no Código Tributário Nacional, e que visa dar maior estabilidade ao
crédito tributário. Como a relação jurídica de garantia é autônoma, esta não interfere na
obrigação, nem altera a natureza do crédito tributário.

Os privilégios correspondem a posição de superioridade que tem o


crédito tributário, em relação aos demais tipos de crédito, com exceção daqueles
decorrentes da legislação do trabalho. Significa, portanto, a ordem especial de
prioridade que o crédito ocupa em relação aos demais, ou seja, numa escala de
preferência, o crédito tributário será cobrado antes dos outros (exceto os trabalhistas)
quando o sujeito passivo se achar em estado de insolvência, pondo em risco o direito
creditício da Fazenda Pública.

GARANTIAS

O CTN (art. 183), prevê que a enumeração das garantias atribuídas ao


crédito tributário não é exaustiva e, assim, não exclui outras que sejam expressamente
previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se
refiram. Pode, portanto, a lei estadual, municipal ou federal estipular outras garantias
específicas ao crédito tributário decorrente dos tributos de suas respectivas
competências.

O art. 184 do CTN estabelece que sem prejuízo dos privilégios


especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei responde pelo pagamento
do crédito tributário:
a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do
sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados
por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade,
seja qual for a data da constituição do ônus ou cláusula, excetuados os
bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
O dispositivo legal, como se vê, exclui das garantias asseguradas ao
crédito tributário os bens e rendas absolutamente impenhoráveis, referindo àqueles
assim declarados pelo art. 64999 do CPC, dentre os quais se incluem, por exemplo, “as

99 Art. 649. São absolutamente impenhoráveis:


I – os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;
II – as provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua família durante um
mês;
III – o anel nupcial e os retratos de família;
Prof. Jorge Bezerra 133
provisões de alimento e de combustível, necessárias à manutenção do devedor e de sua
família durante um mês”, “o anel nupcial e os retratos de família” e “os livros, as
máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer
profissão”.

Quanto à expressão que introduz o artigo – “sem prejuízo dos


privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei” – entende-se,
hoje, que a referência deve ser vinculada à Lei nº 8.009, de 29 de marco de 1990, a qual
dispôs sobre a impenhorabilidade dos bens de família. Eis o extrato dos principais
tópicos normativos contidos na referida lei.
O imóvel resiciencial próprio do casal, ou da entidade familiar, é impenhorável e
não responderá por qualquer tipo de dívida contraída pelos cônjuges ou pelos pais
Do art. 1º ou filhos que sejam seus proprietários e nele residam. A impenhorabilidade
compreendendo o imóvel, suas benfeitorias, e todos os equipamentos, inclusive os
de uso profissional, e ainda os móveis que guarneçam a casa, desde que quitados.
Do art. 2º Estão excluídos da impenhorabilidade os veículos de transporte, obras de arte e
adornos suntuosos.
A impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de execução civil, fiscal,
previdenciária, trabalhista ou ele outra natureza.
Todavia, a impenhorabilidade não é oponível se o processo for movido:
• em razão dos créditos de trabalhadores da própria residência e das respectivas
contribuições previdenciárias
• pelo titular do crédito decorrente do financiamento destinado à construção ou à
Do art. 3º aquisição do imóvel, no limite dos créditos e acréscimos constituídos em função do
respectivo contrato
• pelo credor de pensão alimentícia
• para cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em
função do imóvel familiar
• para execução de hipoteca sobre o imóvel oferecido como garantia real pelo casal ou
pela entidade familiar
• por ter sido adquirido com produto de crime ou para execução de sentença penal
condenatória e ressarcimento, indenização ou perdimento de bens
• por obrigação decorrente de fiança concedida em contrato de locação
Para os efeitos da impenhorabilidade de que trata a Lei, considera-se residência
um único imóvel utilizado para moradia permanente.
Do art. 5º Se o casal, ou entidade familiar, for possuidor de vários imóveis utilizados como
residência, a impenhorabilidade recairá sobre o de menor valor, salvo se outro
tiver sido registrado, para esse fim, não produzindo efeito, porém, neste caso, em
relação aos impostos que incidirem sobre o mesmo prédio.
O art. 185 ainda como garantia ao crédito tributário dispõe que
“presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por
sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário
regularmente inscrito como dívida ativa”. Esta presunção de fraude (considerada fraude

IV – os vencimentos dos magistrados, dos professores e dos funcionários públicos, o soldo e os salários, salvo para
pagamento de prestação alimentícia;
V – os equipamentos dos militares;
VI – os livros, as máquinas, os utensílios e os instrumentos, necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VII – as pensões, as tenças ou os montepios, percebidos dos cofres públicos, ou de institutos de previdência, bem
como os provenientes de liberalidade de terceiro, quando destinados ao sustento do devedor ou da sua família;
VIII – os materiais necessários para obras em andamento, salvo se estas forem penhoradas;
IX – o seguro de vida;
X – o imóvel rural, até um módulo, desde que este seja o único de que disponha o devedor, ressalvada a hipoteca
para fins de financiamento agropecuário.
134 Direito Tributário
à execução, uma vez que a inscrição do crédito tributário em dívida ativa é ato
preparatório da ação de execução fiscal) é juris et de jure, o seja, trata-se de presunção
absoluta, que não admite prova em contrário. A presunção, porém, não ocorre na
hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita.

Proposta a ação de execução fiscal, se o devedor citado, não pagar


nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades
que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de
imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a
fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial, sendo que
tais órgãos e entidades deverão enviar imediatamente ao juízo a relação discriminada
dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

A indisponibilidade, porém, limitar-se-á ao valor total exigível,


devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou
valores que excederem esse limite.

PREFERÊNCIAS

Reza o art. 186 do CTN que o crédito tributário prefere a qualquer


outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos
decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. Os créditos decorrentes
da legislação do trabalho estão sujeitos a limites e condições para efeito de preferência
nos termos de lei 11.101/2005 (cento e cinqüenta salários mínimos) e a multa tributária
prefere apenas aos créditos subordinados.

Na falência, no entanto, o crédito tributário não prefere aos créditos


extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar,
nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.

Assim, a ordem de preferência dos créditos nos processos de falência,


para efeito de liquidação é a seguinte100:
• Créditos extraconcursais
• Importâncias passíveis de restituição
• Créditos decorrentes de acidentes de trabalho e créditos trabalhistas,
estes últimos limitados a cento e cinqüenta sálários-mínimos
• Créditos com garantia real (penhor, hipoteca, etc.)
• Créditos tributários
• Créditos com privilégio especial
• Créditos com privilégio geral
• Créditos quirografários
• Créditos relativos a multa tributária
• Créditos subordinados

100 Ver artigos 83 e 84 da Lei nº 11.101/2005.


Prof. Jorge Bezerra 135
Em seus artigos 187 a 192, o CTN, enuncia as normas que regem o
direito de preferência de que goza o crédito tributário. Vejamos:
A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de
credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata,
Regra geral inventário ou arrolamento.
O concurso de preferência, porém, se verifica entre pessoas jurídicas de
direito público, na seguinte ordem:
1. União
2. Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata
3. Municípios, conjuntamente e pro rata

Regras especiais

• São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores
ocorridos no curso do processo de falência
Na falência e na • Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo
recuperação competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do
judicial crédito e seus acrescidos se a massa não puder efetuar a garantia da
instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens
reservados, o representante da Fazenda Pública interessada
• A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os
tributos, sendo que a concessão de recuperação judicial depende da
apresentação da prova de quitação de todos os tributos

• São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em


inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos
No inventário ou tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio,
arrolamento exigíveis no decurso do processo de inventário ou arrolamento
• Contestado o crédito tributário, proceder-se-á da forma igual à prevista
para os processos de falência ou recuperação judicial
• Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será
proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens
do espólio, ou às suas rendas

Na liquidação São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários


judicial ou vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado em
voluntária liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decursos da liquidação
O art. 193 do CTN, por fim, dispõe que “salvo quando expressamente
autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da União, dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou
aceitará proposta em concorrência publica sem que contratante ou proponente faça
prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à
atividade em cujo exercício contrata ou concorre”.
136 Direito Tributário

TESTES DE FIXAÇÃO

171. Quanto às garantias do crédito tributário, diz o Código Tributário Nacional, ou dele decorre, que

a) elas são excludentes de outras que pudessem ser previstas em lei, ainda que em função da natureza ou das
características do tributo respectivo
b) a atribuição de novas garantias somente se aplica para o futuro, exceto quando se trate de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros
c) entre elas se encontra a inoponibilidade, ao fisco, do argumento de que os bens gravados por ônus real ou
cláusula de inalienabilidade estão a salvo de execução fiscal
d) o terceiro não pode ser prejudicado se adquirir bens do sujeito passivo de obrigação tributária, depois de este
ter sido citado em execução fiscal, se tais bens não foram atingidos por penhora
e) os bens ou rendas absolutamente impenhoráveis também respondem pelo pagamento do crédito tributário,
seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, ou do fato determinante da impenhorabilidade

172. (Proc. Faz. Nacional - 87) - Sem prejuízo dos privilégios especiais sobe determinados bens que sejam
previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas de qualquer origem
ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou massa falida.
a) exceto os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade;
b) inclusive os gravados por ônus real, excluídos os gravados por cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade;
c) inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens de renda que a lei declare absolutamente
impenhoráveis;
d) inclusive os gravados por ônus ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, apenas quando a data
da constituição do ônus ou da cláusula seja posterior à constituição definitiva do crédito tributário.

173. (CAF-85) Determinado contribuinte é proprietário de uma apartamento e de um sítio, havidos por legado,
em 1980, e gravados, respectivamente com cláusulas da inalienabilidade e impenhorabilidade. Além disso, é
proprietário de dois outros imóveis: uma casa, adquirida em 1981 e hipotecada a favor de um Banco em 1982, como
garantia de um empréstimo; e um lote, adquirido também em 1982. Tornando-se inadimplente, com relação ao
IPTU, esse contribuinte é executado pela Fazenda Pública Municipal 1983. Nessas condições:

a) não respondem pelo débito o apartamento, o sítio e a casa;


b) não responde pelo débito o lote;
c) não responde pelo débito o apartamento;
d) não respondem pelo débito o apartamento e o sítio;
e) respondem pelo débito o apartamento, o sítio, a casa e o lote.

174. (Fiscal Municipal - Fortaleza/98) O contribuinte Manoel dos Santos faleceu, deixando um débito para
com a Fazenda Municipal, relativo ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, no valor de R$ 20.000,00. O
único bem deixado pelo contribuinte é um imóvel no valor de R$ 100.000,00, onde residem sua mulher e filhos
menores. Sabendo-se que, de acordo com a legislação federal, o imóvel é impenhorável, assinale a opção correta.

a) O débito deverá ser inscrito na dívida ativa e executado, porque a lei municipal não prevê a
impenhorabilidade do imóvel.
b) O débito poderá ser cancelado por despacho do Secretário de Finanças.
Prof. Jorge Bezerra 137
c) O débito será inscrito na dívida ativa e executado, porque o valor do imóvel é suficiente para cobrir o
débito e adquirir outro imóvel para residência da família.
d) Tendo em vista o princípio da indisponibilidade do crédito tributário, o débito não poderá ser cancelado,
devendo ser inscrito na dívida ativa, prosseguindo-se no processo de execução até o final.
e) Não há previsão legal para cobrança de débitos de pessoa falecida.
138 Direito Tributário

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

FISCALIZAÇÃO

Escreve Hugo de Brito Machado101 que “a competência das


autoridades administrativas em matéria de fiscalização é regulada na legislação
tributária. Assim como a validade dos atos jurídicos em geral exige a capacidade de
quem os pratica, a validade dos atos administrativos requer a competência da autoridade
ou agente público. Indispensável, portanto, que a fiscalização tributária seja feita por
pessoas às quais a legislação atribua competência para tanto, em caráter geral, ou
especificamente, em função do tributo de que se tratar”.

A legislação tributária regulará, em caráter geral, ou especificamente


em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das
autoridades administrativas em matéria de fiscalização, aplicando-se, por igual, às
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de
imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.

OBRIGATORIEDADE DA EXIBIÇÃO DE LIVROS E


DOCUMENTOS
Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros,
arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.

Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os


comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.

TERMOS DE FISCALIZAÇÃO
A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer
diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início
do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a
conclusão daquelas.

Os termos serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros


fiscais exibidos e, quando lavrados em separado, deles se entregará, à pessoa sujeita à
fiscalização, cópia autenticada pela autoridade.

101 Obra citada, p.166


Prof. Jorge Bezerra 139

A OBRIGAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE INFORMAÇÕES


Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade
administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios
ou atividades de terceiros:
• os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
• os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
• as empresas de administração de bens;
• os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
• os inventariantes;
• os síndicos, comissários e liquidatários;
• quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão.
A obrigação de prestação de informações não abrange os fatos sobre
os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.

SIGILO FISCAL
É vedada a divulgação por parte da Fazenda Pública ou de seus
servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou
financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado dos seus
negócios ou atividades, sem prejuízo do disposto na legislação criminal.

Excetuam-se, os casos de requisição regular da autoridade judiciária


no interesse da justiça, e as solicitações de autoridade administrativa no interesse da
Administração Pública, desde que seja comprovada a instauração regular de processo
administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o
sujeito passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.

O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração


Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita
pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e
assegure a preservação do sigilo.

Não é, porém, vedada a divulgação de informações relativas a


representações fiscais para fins penais; inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública; e
parcelamento ou moratória.

A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e


dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos
respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou
específico, por lei ou convênio. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em
tratados, acordos ou convênios, poderá ainda permutar informações com Estados
estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.

AUXÍLIO DA FORÇA PÚBLICA


As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da
força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de
embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação
140 Direito Tributário
de medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em
lei como crime ou contravenção.

DIVIDA ATIVA

Vencido o prazo para pagamento do tributo102, sem que o sujeito


passivo o satisfaça, o valor do crédito tributário é inscrito em dívida ativa, como
procedimento preparatório para a Execução Fiscal (cobrança judicial do débito).

Estatui o art. 201 do CTN que constitui dívida ativa tributária a


proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa
competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular, sendo que a fluência de juro de mora não exclui a
liquidez do crédito.

Como explica Paulo de Barros Carvalho103, “assim, produz a Fazenda


seu título executivo extrajudicial, extraindo do livro de registro da dívida ativa a
certidão de inscrição”.

REQUISITOS DA INSCRIÇÃO
O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicará obrigatoriamente:
• nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
• a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
• a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em
que seja fundado;
• a data em que foi inscrita;
• sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
A certidão conterá, ainda, a indicação do livro e da folha da inscrição.

A omissão de quaisquer dos requisitos mencionados ou o erro a eles


relativo são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança
dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de
primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido
ao sujeito passivo, acusado ou interessado, o prazo para defesa, que
somente poderá versar sobre a parte modificada.

EFEITOS DA INSCRIÇÃO DA DÍVIDA


Nos termos do art.204 do CTN “a divida regularmente inscrita goza da
presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída”. Exigibilidade,
liquidez e certeza são os três requisitos necessários para a execução – o crédito tributário
já é por si só exigível, porém, somente adquire a presunção de certeza e liquidez com a
sua inscrição em Dívida Ativa.

102 A respeito do prazo para pagamento, ver comentário à pág. 110.


103 Obra citada, p. 367
Prof. Jorge Bezerra 141
Entretanto, a presunção a que nos referimos é relativa e pode ser
ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
Trata-se, portanto de presunção juris tantum, isto é, aquela que admite prova em
contrário.

CERTIDÕES NEGATIVAS

Uma vez constituído o crédito tributário, cabe à lei fixar o prazo para
o seu pagamento ou então, em caso contrário, será ele de 30 (trinta) dias104. Caso o
sujeito passivo não o realize, no prazo estabelecido, o crédito será inscrito em Dívida
Ativa. Todavia, àqueles que cumprem pontualmente suas obrigações tributárias é dado
poder fazer prova da quitação de tributos mediante a Certidão Negativa. Esta Certidão,
portanto, será expedida sempre que o sujeito passivo não possua nenhum débito de sua
responsabilidade inscrito em Dívida Ativa.

Segundo o enunciado do art. 205 do CTN, temos que:

A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo,


quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de
requerimento do interessado, que contenha todas as informações
necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de
negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.

A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha


sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do
requerimento na repartição. Quando o contribuinte ou responsável apresentar crédito
tributário, de sua responsabilidade, não pago e já inscrito em Dívida Ativa, será
expedida a Certidão Positiva, a qual indicará fará menção à dívida.

Todavia, há Certidões Positivas que têm efeito de negativas e isso


somente acontecerá se a certidão constar a existência de:
• créditos não vencidos
• créditos em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora
• créditos cuja exigibilidade esteja suspensa
DISPENSA DA CERTIDÃO
Quando o sujeito passivo necessitar da Certidão Negativa para efetuar
a prática de algum ato que tem por fim evitar a caducidade de direito, seu ou de terceiro,
o órgão da administração ou da justiça deverá dispensar a exigência da Certidão, mesmo
que não haja disposição legal permissiva. Entretanto, todos os participantes no ato
responderão pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis,
exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator. Veja a letra
do art. 207 do CTN:

104 Cf. art. 160 do CTN.


142 Direito Tributário

Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a


prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de
prática de ato indispensável para evitar a caducidade de direito,
respondendo, porém, todos os participantes no ato, pelo tributo
porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as
relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.

DOLO OU FRAUDE
A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro
contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo
crédito tributário e juros de mora acrescidos. Isto significa que o funcionário que agindo
com dolo ou fraude expedir Certidão Negativa, quando sabia que aquela deveria se
positiva, terá que arcar pessoalmente com o pagamento do montante representado pelo
credito tributário. Esta responsabilidade pessoal vem se somar àquelas previstas no art.
137105 do CTN.

Além disso, o funcionário fica sujeito à responsabilidade criminal e


funcional que no caso couber.

TESTES DE FIXAÇÃO

175. (Proc. Faz. Nacional - 87) - Contra contribuinte inadimplente do IPI (imposto sobre Produtos
Industrializados) só pode ser intentada validamente a execução fiscal, a partir da:
a) ocorrência do fato imponível (fato gerador “in concreto”) tributário,
b) prática do lançamento tributário;
c) notificação do lançamento tributário;
d) extração da certidão de dívida ativa.
176. (Proc. Faz. Nacional - 87) - De acordo com o Código Tributário Nacional, presume-se fraudulentas a
alienação de bens por sujeito passivo em débito para a Fazenda Pública, quando não tenham sido reservados bens ou
rendas suficientes ao total pagamento da dívida. Para aplicação desta regra, basta que o crédito tributário esteja:
a) definitivamente constituído;
b) vencido;
c) em fase de constituição, cientificado o contribuinte;
d) regularmente inscrito como dívida ativa em fase de execução.
177. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública:
a) responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos;
b) responsabiliza o contribuinte em nome de quem tenha sido expedida, pelo crédito tributário e juros de mora
acrescidos;
c) responsabiliza solidariamente o funcionário que a expedir e o contribuinte beneficiário da fraude, pelo
crédito tributário e juros de mora acrescidos;
d) responsabiliza pessoalmente o contribuinte beneficiário da fraude pelo crédito tributário e o funcionário que
a expedir pelos juros de mora acrescidos;
e) não responsabiliza nem o funcionário nem o contribuinte beneficiário da fraude.
178. (Fiscal de Trib. Federais - 83) - De acordo com o Código Tributário Nacional, a legislação tributária que,
observado o disposto no referido Código, regula a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização de sua aplicação, alcança:

105 Ver pág. 90.


Prof. Jorge Bezerra 143
a) todos os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, excluídos os que gozem de imunidade tributária ou de
isenção de caráter pessoal;
b) as pessoas naturais ou jurídicas, contribuinte ou não, excluídas somente as que gozem de imunidade
tributária;
c) as pessoas naturais ou jurídicas, contribuinte ou não, excluídas as que gozem de imunidade tributária ou de
isenção de caráter pessoal;
d) as pessoas naturais ou jurídicas, contribuinte ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária ou de
isenção de caráter pessoal.
179. ( MP - GO / 91 ) - Com a inscrição na dívida ativa pode ocorrer:
a) a execução do crédito tributário;
b) a decadência do crédito tributário;
c) a decadência e a prescrição do crédito tributário;
d) todas as respostas estão certas.
180. (Fiscal de Trib. Federais - 83) - A certidão de que conste a existência de créditos em curso de cobrança
executiva em que tenha sido efetuada a penhora:
a) não produz efeitos;
b) tem os mesmos efeitos da certidão negativa;
c) não pode ser expedida;
d) produz efeitos apenas em relação a outros tributos.
144 Direito Tributário

GABARITO DOS TESTES DE FIXAÇÃO

001 - C 002 - E 003 - E 004 - A 005 - A 006 - D 007 - A 008 - D 009 - A 010 - C
011 - A 012 - C 013 - C 014 - D 015 - F 016 - V 017 - F 018 - F 019 - F 020 - V
021 - V 022 - V 023 - V 024 - V 025 - F 026 - F 027 - F 028 - V 029 - V 030 - B
031 - B 032 - C 033 - C 034 - V 035 - V 036 - F 037 - F 038 - F 039 - V 040 - F
041 - F 042 - V 043 - C 044 - A 045 - B 046 - B 047 - D 048 - B 049 - C 050 - B
051 - A 052 - D 053 - A 054 - D 055 - D 056 - E 057 - V 058 - F 059 - F 060 - F
061 - F 062 - C 063 - C 064 - E 065 - D 066 - C 067 - D 068 - B 069 - D 070 - C
071 - E 072 - B 073 - D 074 - B 075 - D 076 - C 077 - E 078 - C 079 - F 080 - F
081 - V 082 - V 083 - F 084 - V 085 - F 086 - V 087 - F 088 - V 089 - V 090 - V
091 - C 092 - B 093 - B 094 - V 095 - V 096 - F 097 - F 098 - V 099 - V 100 - V
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