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PROFESSOR LUIZ EDUARDO

1 Roteiro

a) Introdução – apresentação do curso e do conteúdo da aula.

b) Conceito de Contabilidade – ciência, campo, objeto e método.

c) Histórico – surgimento, evolução e situação atual.

d) Conceito de patrimônio – bens, direitos e obrigações.

e) Funções da Contabilidade – a Contabilidade como um sistema de informação, seus usuários e seus objetivos.

f) Princípios e convenções contábeis.

2 Introdução

“Decifra-me ou devoro-te”.

Essa antiga frase, da tragédia Grega “Édipo Rei” escrita por Sófocles, dita pela esfinge a Édipo, parece apoderar-se do estudante quando do seu primeiro contato com a Contabilidade. De fato, parece um desafio decifrar essa estranha linguagem, que mistura palavras e matemática, em linguagem escrita, parece usar palavras soltas de forma telegráfica e, ainda por cima, parece tratar de forma inversa o credor e o devedor.

Estamos aqui para provar o contrário, para demonstrar que a Contabilidade está apoiada em poucas e claras premissas que, uma vez conhecidas, nos permitem entender (de forma lógica, rápida e fácil) seus detalhes.

Nossa proposta é trabalhar os conceitos contábeis de forma concreta, (1) com referência à realidade conhecida de todos nós, induzindo o aluno ao entendimento dos conceitos e não apenas os apresentando (reduzindo assim – ao máximo – a necessidade de decorar), (2) de forma lúdica – o aprendizado tem que ser prazeroso – porque a emoção tem o poder de fixar o conhecimento na memória do estudante (em outras palavras, o caminho da mente passa pelo coração 1 ) e (3) de forma completa (que permita resolver problemas).

Seguindo o ensinamento de Aristóteles, estamos convictos que não há nada no intelecto que não tenha passado pelos sentidos. Dessa forma, como método, vamos nos valer de várias metáforas, que permitam ao aluno “sentir o peso do patrimônio nas mãos” e “ver o valor sendo transferido de um elemento do patrimônio para outro”. É somente

1 Veja a etmologia da palavra decorar – saber com o coração (de cor) – no mesmo sentido o inglês usa to know by heart (saber com o coração).

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO dessa forma (concreta), a partir da realidade já conhecida, que o aluno apreende conceitos novos com facilidade.

Assim, uma vez conhecida, a Contabilidade – Decifrada – não nos devora. Ao contrário, somos nós que nos deliciamos com ela: “mamão com açúcar”.

A preparação inclui aulas sobre temas específicos e em grau de

dificuldade crescente, que não somente apresentam os conceitos atinentes à matéria, de forma clara e direta, mas também apontam os assuntos de maior relevância, bem como os detalhes geralmente pedidos nas provas. Ao final de cada aula, com o objetivo de proporcionar uma preparação completa, são recomendadas leituras, de normas e obras referenciadas e, finalmente – mas não menos

importante –, são propostas questões de provas anteriores (a maioria da ESAF, de concursos para AFRF, TRF, TCU, AFC e etc., mas também

de outras bancas), resolvidas e comentadas.

É no processo de resolução de questões de prova que os conceitos aprendidos serão contextualizados, na interpretação do enunciado, os detalhes e armadilhas serão detectados e, ainda, os critérios utilizados pelo examinador serão revelados, tornando-se familiares ao estudante.

Além do medo do desconhecido, já comentado acima, outra dificuldade, que prejudica o aprendizado da Contabilidade, é a tentativa de utilização

de conceitos, por ela tratados, de forma não-rigorosa. Nesse diapasão,

é normal escutar frases EQUIVOCADAS, de pessoas que pensam

dominar a Contabilidade, como: (1) Se vendas são receitas, compras são despesas; (2) Uma empresa estava com lucro, mas comprou um veículo e o lucro foi todo consumido, em compensação houve um aumento do capital, no valor do veículo; (3) Não houve receita de venda, pois as mercadorias ainda não foram pagas; (4) Provisões são antecipações de despesa que somente irá ocorrer no futuro; (5) despesas são itens negativos do patrimônio, portanto são passivos e receitas, ao contrário, devem ser ativos; (6) Créditos são conceitos positivos do patrimônio, portanto os ativos devem ser representados por créditos, ao contrário, os passivos devem ser representados por débitos; etc. Todas essas idéias, acima, são corriqueiras, MAS ESTÃO INCORRETAS, e prejudicam o raciocínio contábil. Assim, nossa proposta de aprendizado pressupõe que o aluno deixe para traz idéias

preconcebidas e abra sua mente para os conceitos que serão colocados.

Como um ganho paralelo, além da aprovação no concurso – é claro, o correto entendimento dos fundamentos da Contabilidade permitirá ao estudante uma melhor visão do mundo que nos cerca. Assim, será mais fácil ler o jornal, entender as matérias de economia, negócios, mercado acionário e, ainda, os balanços publicados pelas empresas. Porém, no

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO meu entender, o maior ganho paralelo auferido pelo estudante, no aprendizado da Contabilidade, é a possibilidade de entender com clareza os detalhes da legislação (tão importante na atividade diária do Auditor- Fiscal). Afinal de contas, os tributos incidem sobre a renda (lucro, no caso de pessoas jurídicas), a receita ou o faturamento – que são conceitos tratados de forma rigorosa pela Contabilidade – e a legislação, ao referenciá-los, faz alusão a esses conceitos contábeis.

Apresentada nossa proposta didática, passaremos (com alegria e confiança) ao estudo da matéria.

3 Conceito de Contabilidade

Em vários livros, encontramos a definição da Contabilidade como a ciência que estuda o patrimônio e que apresenta: (a) a azienda como seu campo, (b) o patrimônio como seu objeto e (c) as partidas dobradas como o método por ela eleito.

Nesse sentido, a Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de Contabilidade dispõe, conforme a seguir:

1 – A CONTABILIDADE COMO CONHECIMENTO

1.2– A Contabilidade como ciência social

A Contabilidade possui objeto próprio – o Patrimônio das Entidades – e consiste em conhecimentos obtidos por metodologia racional, com as condições de generalidade, certeza e busca das causas, em nível qualitativo semelhante às demais ciências sociais. A Resolução alicerça-se na premissa de que a Contabilidade é uma Ciência Social com plena fundamentação epistemológica. Por conseqüência, todas as demais classificações – método, conjunto de procedimentos, técnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes – referem-se a simples facetas ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes à sua aplicação prática, na solução de questões concretas.

No mesmo sentido, o Primeiro Congresso de Contabilistas – ocorrido no Rio de Janeiro, em 1924 – definiu que “a Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro relativos à administração econômica”.

Nem sempre o leitor fica satisfeito com essa colocação, fica faltando uma explicitação desses conceitos, para que se possa transmitir uma idéia útil àqueles que iniciam o estudo na área. A sensação é a de que, já de início, há palavras para decorar sem que se entenda seu significado.

Esclareço que, na preparação para concursos públicos, não há nada de errado na necessidade de que sejam decorados (memorizados) termos e

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO conceitos. Gosto de utilizar a seguinte frase, bem humorada, para ilustrar a questão: não é necessário decorar nada, somente se quiser passar no concurso. O que está errado é ter que decorar algo que não se entendeu; essa é uma tarefa incompatível com nossa natureza humana, curiosa e inconformada com a ignorância. Em nossas vidas, decoramos idiomas inteiros, números compridos (identidade, CPF, endereços, telefones, etc.), portanto, memorizar não é exatamente um problema para nós. O segredo da memorização é, antes de decorar, entender o significado do que vai – em seguida – ser decorado.

3.1 Conceito de Ciência

Para entender o que está acima colocado, antes de qualquer explicação,

faz-se necessário conhecer o conceito de ciência. Por ciência, entende-

se uma atividade rigorosa de estudo. Não é uma atividade de estudo

qualquer, mas uma atividade rigorosa – em que os resultados e conclusões alcançados por diversos estudiosos sejam compatíveis entre si e apontem em uma mesma direção, servindo para resolver problemas

e responder questionamentos. O objetivo de qualquer ciência é

encontrar verdades parciais, que expliquem tão somente aquela parte

da realidade que a ciência se propõe estudar.

Para adentrar ao conceito de ciência, é também importante identificar o que ela não é, e o que ela não busca:

a ciência não tem por objetivo encontrar uma verdade completa sobre a

realidade e a existência, que tudo explique – isso é um problema da filosofia, notadamente da metafísica, que escapa ao escopo do nosso

curso;

a ciência não procura uma verdade última, que não possa ser discutida, desafiada ou derrubada – esse seria o conceito de dogma religioso.

Pois bem, com base no que foi acima colocado, é considerado científico

o conhecimento, rigorosamente alcançado, que explique uma parcela da

realidade e que seja passível de refutação sem ter sido ainda refutado.

É no âmbito do conceito de ciência que a Contabilidade se coloca, como

uma atividade rigorosa de estudo, conforme já visto. Faz-se então necessário identificar o campo e o objeto de estudo da Contabilidade.

3.2 O Campo e o Objeto de Estudo da Contabilidade

Por campo, entende-se aquela parcela da realidade estudada por uma ou mais ciências. Metaforicamente, considerando-se a realidade como um grande território onde se encontra a humanidade, o campo seria um pequeno terreno a ser conhecido em detalhes por uma ou mais ciências.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Interessante notar que um mesmo campo pode ser estudado por mais de uma ciência, diferindo, apenas, o aspecto do campo estudado por cada uma. Exemplificativamente, as ciências sociais têm seu estudo direcionado para um mesmo campo: o campo das relações entre seres humanos. Assim, a Economia estuda as relações entre seres humanos do ponto de vista das necessidades humanas ilimitadas frente a recursos escassos, a Política, por outro lado, estuda as relações entre seres humanos do ponto de vista do poder.

A Contabilidade, portanto, tem como campo a azienda. Por azienda, entende-se toda entidade organizada passível de ter um patrimônio (bens, direitos e obrigações). O termo azienda tem o mesmo radical que “fazenda”, no sentido de tesouro e não no sentido de propriedade rural – veja que o Ministério da Fazenda é responsável pela administração do Tesouro Nacional (mas não possui bois nem vacas). Repare que a utilização do conceito de azienda permite que a Contabilidade se preocupe com organizações que não apenas as empresas formalmente constituídas (pessoas jurídicas com fins lucrativos), alcançando também as empresas informais, as entidades sem fins lucrativos, empresas públicas, pessoas físicas e etc 2 . Dessa forma, enquadram-se, exemplificativamente, no conceito de azienda as indústrias, as empresas comerciais, as empresas prestadoras de serviços, os clubes, os templos religiosos, os partidos políticos, as pessoas físicas e etc.

Visto que a Contabilidade é atividade de estudo sobre as aziendas, resta identificar seu objeto. Por objeto, entende-se o viés, o ponto de vista, a preocupação principal que a ciência tem ao observar seu campo de estudo. No caso, a Contabilidade apresenta como seu objeto o patrimônio, entendido como o conjunto de bens, direitos e obrigações referentes à azienda.

Repare que outras ciências podem também se ocupar do estudo de entidades que se enquadrem no conceito de azienda. Um exemplo claro disso é a Administração, que se ocupa de entidades (aziendas), porém sob o ponto de vista (objeto) da organização de bens e pessoas. Assim, conclui-se que é o objeto que diferencia as ciências.

2 Por Pessoa Física, entende-se qualquer ser humano que, tendo personalidade jurídica (sendo sujeito de direitos e obrigações) pode ser titular de um patrimônio. Por Pessoa Jurídica, entende-se toda entidade resultante da organização humana de recursos (humanos e materiais) que, também pode ser titular de um patrimônio. Pessoas jurídicas podem ser classificadas em Pessoas Jurídicas de fato (que não estão regularmente constituídas – conforme o Direito) ou de Direito (que estão devidamente formalizadas pelo registro de seus atos constitutivos – Estatuto, no caso de uma Sociedade Anônima ou Contrato Social, no caso de uma Limitada – registrados no órgão próprio).

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Apresentadas as definições acima, não podemos deixar de considerar que, na prática, a Contabilidade está acompanhada de conceitos oriundos de outras áreas do conhecimento. Isso porque, ainda que as ciências sejam didaticamente separadas e classificadas, cabe referenciar que o conhecimento é único, assim, para aplicação prática de uma ciência (geração de tecnologia), faz-se necessária uma interação de seus conhecimentos típicos com outros, o que se entende por multidisciplinariedade.

Referindo-se, ao mesmo tempo, aos conceitos de campo e objeto (propriamente dito) da Contabilidade, pelo nome de objeto, temos a já citada Resolução n° 774, de 1994, do Conselho Federal de Contabilidade, dispondo conforme a seguir:

1.2 – O Patrimônio objeto da Contabilidade

O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência,

tanto nas ciências formais quanto nas factuais, das quais fazem parte as ciências sociais. Na Contabilidade, o objeto

é sempre o PATRIMÔNIO de uma Entidade, definido como

um conjunto de bens, direitos e de obrigações para com terceiros, pertencente a uma pessoa física, a um conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a

uma sociedade ou instituição de qualquer natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou não, incluir o lucro. O essencial é que o patrimônio disponha de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes,

o que significa que a Entidade dele pode dispor livremente,

claro que nos limite estabelecidos pela ordem jurídica e, sob certo aspecto, da racionalidade econômica e administrativa.

O Patrimônio também é objeto de outras ciências sociais –

por exemplo, da Economia, da Administração e do Direito

– que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele

da Contabilidade, que o estuda nos seus aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo possível, e entender as mutações sofridas pelo Patrimônio, tendo em mira, muitas vezes, uma visão prospectiva de possíveis variações. As mutações tanto podem decorrer da ação do homem, quanto, embora quase sempre secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o patrimônio.

Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos elementos que o compõem como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. A delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau de particularização que permita a perfeita compreensão do componente patrimonial. Assim, quando falamos em “máquinas”, ainda estamos a empregar um substantivo

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coletivo, cuja expressão poderá ser de muita utilidade, em determinadas análises. Mas a Contabilidade, quando aplicada a um patrimônio particular, não se limitará às “máquinas” como categoria, mas, dependendo das necessidades de controle poderá descer a cada máquina em particular e, mais ainda, aos seus pormenores de forma que sua caracterização evite a confusão com quaisquer outras máquinas, mesmo de tipo idêntico.

O atributo quantitativo refere-se à expressão dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a Contabilidade assuma posição sobre o que seja “Valor”, porquanto os conceitos sobre a matéria são extremamente variados.

É importantíssimo lembrar que o conceito de patrimônio é juridicamente

tratado e, assim, revela-se uma relação imbricada entre a Contabilidade

e o Direito. Ambos, como ciências sociais, tem seu objeto criado pelo

homem (e, conseqüentemente, por ele modificável). Dessa forma, a Contabilidade deve estudar o Patrimônio nos termos em que o Direito o define.

3.3 O Método da Contabilidade

Finalmente, o método da Contabilidade. A palavra método, oriunda do Grego, significa caminho que leva a um objetivo. Trata-se de uma composição de duas palavras: metha e odós. Metha (meta) significa objetivo e odós significa caminho (veja-se a palavra odômetro – que mede a distância do caminho percorrido por um automóvel e que apresenta o mesmo radical), assim, método é a meta que se encontra utilizando um determinado caminho. Muito bem, é o método que dá rigor à ciência. Caso contrário, os resultados alcançados seriam aleatórios e incompatíveis – trilhando-se caminhos diversos, chegaríamos a destinos diferentes. O método se faz necessário para afastar as conclusões baseadas simplesmente no “bom senso”, pois duas pessoas usando somente seus “bons sensos” podem alcançar conclusões completamente diferentes (e, não raro, incompatíveis) sobre um mesmo objeto. Ilustrando essa afirmação, Descartes afirma que o bom senso é a matéria mais abundante no Universo (todos acham que possuem e ainda querem dar um pouco do seu para os outros) e, entretanto, não resolve o problema.

Na Contabilidade, o método utilizado é o método das partidas dobradas (que será visto em detalhes adiante em nosso curso). Esse método consiste em considerar que para todo e qualquer item que ingressa no patrimônio, há um lugar de onde ele é proveniente. Ou seja, não há geração espontânea de patrimônio, mas sim uma origem para todo elemento que se aplica no patrimônio, passando a integrá-lo.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO A partir desse método, são desenvolvidas técnicas, de escrituração e apuração de demonstrações contábeis, de análise de demonstrações e de verificação da correção das informações contábeis (auditoria), que resultam na aplicação prática da ciência e que serão estudadas em nosso curso. Apenas para fins de esclarecimento, faremos – a seguir – uma rápida apresentação das técnicas acima referenciadas:

1) Escrituração – consiste na técnica de registro de fatos contábeis (acontecimentos com relevância na alteração da composição do patrimônio) em livros próprios (conhecidos como livros de

escrituração);

2) Demonstrações contábeis (Elaboração) – também conhecidas como demonstrações financeiras, consistem quadros e esquemas (determinados pela legislação) que têm por objetivo evidenciar a situação patrimonial, o resultado e sua respectiva destinação, bem como sua capacidade financeira de curto prazo – são elas 3 :

a) O Balanço Patrimonial – BP;

b) A Demonstração de Resultados do Exercício – DRE;

c) A Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados – DLPA (que pode ser substituída pela Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido – DMPL, a que somente as companhias de capital aberto estão obrigadas), e;

d) A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos (DOAR).

3) Demonstrações Contábeis (Análise) – também conhecida como Análise de Balanços, a Análise das Demonstrações Financeiras tem por objetivo o estudo e avaliação do patrimônio, através da decomposição e interpretação dos demonstrativos, com vistas à comparação (tanto do patrimônio quanto do resultado) com os de outras entidades, e de outros períodos e, assim, permitindo uma tomada de decisões mais abalizada.

das

4) Auditoria

informações do patrimônio, registradas no sistema contábil, a

é

o

método

de

verificação

da

fidedignidade

auditoria pode ser:

a)

Interna

quando realizada por um empregado da própria

entidade;

3 Além dessas demonstrações contábeis – determinadas por lei – faz-se necessária a elaboração de Notas Explicativas às demonstrações financeiras, que têm por objetivo esclarecer alguns detalhes não explicitados diretamente na respectiva demonstração. Ainda, algumas empresas podem – se desejar – apresentar outras demonstrações não determinadas em lei, apenas a título de nota explicativa, sendo este o caso da Demonstração dos Fluxos de Caixa – estudada mais adiante neste curso.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO b) Externa – quando realizada por um terceiro, externo à entidade, e presumidamente isento – denominado Auditor Independente;

c) Fiscal – Realizada por Servidor Público (Auditor-Fiscal) com o objetivo de verificação do correto registro dos fatos contábeis que possam ensejar fato gerador de tributos.

4 Histórico da Contabilidade

4.1 Antiguidade

A idéia de Contabilidade está fortemente ligada à idéia de patrimônio,

não há aquela sem este. Assim, fazendo-se uma análise histórica da Contabilidade, conclui-se que no período em que o homem era nômade

– vivia da caça e da coleta – a Contabilidade não tinha a menor

importância para o ser humano. Isso porque ter patrimônio, antes de ser algo desejável, era um estorvo a ser carregado na difícil caminhada

de uma vida nômade (quanto menos fosse carregado, maior as chances de sucesso e sobrevivência).

Isso muda em um momento histórico da maior importância: no advento da revolução agrícola. A revolução agrícola ocorreu no momento em que o homem percebeu que, se deixasse o resto de sua comida (sementes) na terra, ali surgiria – no futuro – mais alimento (novos frutos) para seu sustento. Da mesma forma, caso animais fossem guardados em rudimentares cercados, ali eles dariam crias que, no futuro, serviriam de alimento e vestuário.

nasceu a idéia de propriedade da terra e, conseqüentemente, de tudo

o

que nela estivesse.

É nesse contexto que surge a Contabilidade.

Portanto, desde que o homem passou a possuir bens, ele se preocupou com o controle desses bens.

Como ilustração da Contabilidade, ainda que incipiente, pode ser feita uma alusão à situação de pastores que, na antiguidade, levavam, pela manhã, seu rebanho para o pastoreio:

1) no início do dia, quando o rebanho saía do cercado, a cada cabeça que passasse pela porteira, era colocada uma pequena pedra em um recipiente (um vaso de cerâmica ou uma sacola de couro, por exemplo) – repare que no recipiente havia uma REPRESENTAÇÃO do patrimônio, com uma correspondência biunívoca entre o conjunto de animais e de pedras guardadas.

2) Ao final do dia, os animais eram recolhidos ao cercado e era feita uma nova verificação do rebanho, a cada animal que passasse pela porteira, era retirada uma pedra do recipiente onde elas haviam sido guardadas pela manhã:

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO a) Caso, ao final da entrada do rebanho no cercado, ainda houvesse pedrinhas no recipiente, concluir-se-ia que houve extravio ou morte de algum animal (com conseqüente redução do patrimônio);

b) Caso as pedrinhas do recipiente acabassem sem que todos os animais tivessem passado pela porteira do cercado, concluir-se-ia que houve nascimento ou que algum animal se agregou ao rebanho durante o dia (com conseqüente aumento do patrimônio).

Essa era uma forma ainda muito rudimentar de controle do patrimônio, porque não conseguia identificar a origem (de onde vieram) os aumentos patrimoniais ou os destinos (para onde foram) as reduções patrimoniais. Da mesma forma, não conseguia apresentar de forma clara uma eventual troca de elementos no patrimônio (uma troca de um animal por uma lança, por exemplo, durante o dia seria vista como o desaparecimento de um animal – sem identificação de seu destino – e o surgimento de um apetrecho – sem identificação de sua origem).

4.2 Renascimento e Grandes Navegações

Dando um pulo gigantesco na história, acompanhando a evolução da Contabilidade, passamos para o período do Renascimento e das Grandes Navegações - um período de grandes transformações culturais, geográficas, políticas e econômicas. Naquele tempo, com o renascimento das cidades e do comércio, as relações econômicas se sofisticaram, demandando a criação de mecanismos de controle que as acompanhassem e facilitassem.

Naquele momento, por exemplo, surgiram idéias que deram origem aos títulos de crédito, ao papel moeda e ao sistema financeiro.

Com o fortalecimento das cidades, entrou em declínio a idéia de auto- suficiência dos feudos e, assim, surgiu a necessidade de comércio, que se organizou na forma de feiras – que ocorriam nas diferentes cidades. Um comerciante que quisesse comprar e vender suas mercadorias em outra cidade tinha que enfrentar uma viagem perigosa carregando dinheiro (moedas de ouro) em estradas nas quais haviam bandidos (salteadores). A solução era deixar seu ouro em uma casa de custódia e ficar com um documento lettera cambii que permitia ao comerciante, ao chegar na outra cidade, procurar a respectiva casa de custódia e, lá, trocar sua leterra cambii por moedas de ouro, necessárias a sua atividade de comércio.

Os proprietários das casas de custódia rapidamente perceberam que o dinheiro nelas depositado ficava lá muito tempo, até que o detentor de uma lettera cambii requisitasse sua retirada, e, assim, aproveitavam para – durante aquele período – emprestar o dinheiro a terceiros

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO (cobrando juros); essa atividade, hoje típica de bancos, deu origem ao moderno sistema financeiro. As lettera cambii, por sua vez deram origem aos atuais títulos de crédito e, posteriormente, ao papel moeda.

Nasceu, também naquele momento histórico, a idéia que deu origem às modernas seguradoras.

No período das grandes navegações, uma viagem às Índias significava um enorme investimento e, conseqüentemente, um enorme risco. O termo empresa (hoje ligado à idéia de pessoa jurídica) tinha o significado inicial de aventura (daí a idéia de uma pessoa empreendedora ser aquela que tem capacidade de enfrentar situações de aventura). No caso de um naufrágio, poder-se-ia perder toda uma fortuna, amealhada em gerações. Ocorre que nem toda viagem era objeto de naufrágio, ao contrário, as que retornavam davam aos empreendedores um lucro imenso. Assim, empreendedores se reuniam em associações de mercadores, ou hansas, que monopolizavam determinados trechos de comércio, e guardavam – cada um – um pequeno valor (relativamente ao investimento necessário para empreender a navegação) para indenizar aquele que, porventura, tivesse seu navio naufragado. Essa atividade é, hoje, típica de seguradoras.

Consolidou-se, ainda, naquele momento, a utilização da pessoa jurídica, como sujeito central da atividade de geração e circulação econômica de riquezas.

Conforme visto acima, a empresa é a atividade (a aventura) e, historicamente até aquele momento, ela foi desempenhada pela pessoa (física) do mercador – suas economias e seu trabalho eram investidos na atividade e o resultado era diretamente dele. Ocorre que, com a sofisticação das relações econômicas, o esforço patrimonial para empreender uma aventura passou a ser muito grande para uma pessoa sozinha. Dessa maneira, tornou-se necessário o concurso de várias pessoas (com vários patrimônios diferentes) que estivessem dispostas a abrir mão de uma parte de seu próprio patrimônio para colocá-lo na empresa (atividade-aventura), que, a partir daquele momento passava a ter existência própria. Essa separação entre o patrimônio dos empreendedores e do empreendimento é o fulcro da moderna limitação de responsabilidades das pessoas jurídicas, o que permitiu que as empresas crescessem e, com elas, a economia.

A necessidade de uma Contabilidade mais refinada ocorreu, portanto, durante esse período, do Renascimento e das Grandes Navegações, em que um empreendedor necessitava levantar um financiamento para organizar uma expedição, efetuar negócios em terras distantes, trazer

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO mercadorias de volta para a Europa, vender estas mercadorias, quitar o seu financiamento e apurar o lucro do empreendimento.

Nesse contexto, fazia-se necessário um controle do patrimônio que permitisse acompanhar (passo a passo) as transformações ocorridas no patrimônio: (a) a obrigação, contraída, de pagar um financiamento se transformava – patrimonialmente – em navios, mercadorias e dinheiro; (b) parte do dinheiro se transformava – patrimonialmente – na capacidade de ter homens disponíveis para trabalhar durante a viagem; (c) outra parte do dinheiro, quando do comércio nas Índias, se transformava – patrimonialmente – em especiarias; (d) as especiarias, na volta, eram vendidas na Europa e se transformavam – patrimonialmente – em dinheiro; (e) o dinheiro, no momento da quitação do financiamento, se transformava – patrimonialmente – na extinção da obrigação de pagar o referido financiamento; e (f) o que restava era considerado lucro do empreendimento (aventura).

Por volta de 1494, um frei italiano chamado Lucca Pacciolli escreveu um livro chamado Summa Aritmética, um tratado de lógica e matemática onde também descrevia todos os métodos de contabilização que então existiam espalhados, seja através de relatos verbais que chegaram ao seu conhecimento, seja através de livretos que ensinavam como fazer os registros dos bens e das mercadorias que eram negociadas pelos mercadores ou outros negociantes da época. Lucca Pacciolli teve o grande mérito de condensar todo esse conhecimento contábil em um único livro, por isso, é considerado o Pai da Contabilidade Moderna. Ele apresentou como método de registro do Patrimônio e de suas mutações, o denominado “Método das Partidas Dobradas” (débitos e créditos).

4.3 Atualidade

Hoje, no Brasil, a Contabilidade está regulada pela Lei da S/A, 6.404/76 que, mantendo o método das partidas dobradas, adequa o registro do Patrimônio e de suas Mutações à nossa realidade econômica e social. O artigo 177 da citada Lei das S/A ilustra essa situação, conforme abaixo reproduzido:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

Conforme determinado pelo próprio artigo 177 da Lei das S/A, a Contabilidade também deve obedecer os princípios de Contabilidade geralmente aceitos. Esses princípios de Contabilidade estão

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO expressamente definidos na Resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC n° 750, de 1993, cujo art. 1 o encontra-se a seguir reproduzido.

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resolução.

§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras

de Contabilidade (NBC).

§ 2º

de

Contabilidade há situações concretas, a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais.

Na

aplicação

dos

Princípios

Fundamentais

Ao lado dos princípios de Contabilidade, o CFC determinou a adoção de várias normas brasileiras de Contabilidade – técnicas e profissionais, que vinculam o controle do patrimônio das entidades.

Ainda, para empresas que se organizem sob a forma de Sociedade Anônimas de Capital Aberto, a Lei das S/A determina que a respectiva Contabilidade deva obedecer, também (e principalmente) as instruções emanadas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), conforme consta do § 3 o de seu art. 177, abaixo:

§ 3º As demonstrações financeiras das companhias

abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, e serão obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados na mesma comissão.

Para entender essa determinação, é necessário explicar o conceito de Sociedade Anônima de Capital Aberto (ou, simplesmente, Companhia Aberta).

Companhias Abertas são aquelas que – para financiar sua atividade –

oferecem títulos ao mercado, notadamente ações (títulos que dão direito

a uma fração do patrimônio e dos lucros da empresa) ou debêntures

(títulos que dão direito a receber um determinado valor pré- determinado em uma data futura definida e que, por vezes são conversíveis em ações e/ou dão direito à participação nos lucros). A população, conforme julgar interessante ou não, pode adquirir esses títulos e, com essa situação, as Companhias Abertas formam seu patrimônio a partir da poupança popular.

Sendo a arrecadação da poupança popular uma atividade muito séria,

do ponto de vista social – inclusive com potencial impacto na economia

– faz-se necessário um acompanhamento de perto e muito acurado da

situação dessas Companhias Abertas. Assim, elas devem obedecer, além do disposto na Lei das S/A, o disposto em instruções da CVM.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Nem todas as empresas no Brasil estão organizadas juridicamente sob a forma de Sociedade Anônima. Ao contrário, muitas estão organizadas como Sociedades Limitadas 4 , sendo que esses dois tipos societários representam a virtual totalidade das pessoas jurídicas do país. A verificação de que existem pessoas jurídicas, conseqüentemente empresas e, conseqüentemente, aziendas que não estão organizadas como Sociedades Anônimas, nos faz questionar se elas deveriam, ou não, obedecer à lei das S/A. O art. 1.179 do Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), determina que sim e, portanto, são subsidiariamente aplicáveis as regras da Lei das S/A, conforme a seguir:

Lei n° 10.406, de 2002 – Código Civil

Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e simplificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à inscrição e aos efeitos daí decorrentes.

Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são

obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial

e o de resultado econômico.

1 o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados.

§

§ 2 o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970.

Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica.

Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de

livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial

e do de resultado econômico.

Mesmo antes da vigência do atual Código Civil, o Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000, de 1999 – RIR/99) já determinava a adoção da Lei das S/A por pessoas jurídicas que optassem pela tributação com base no Lucro Real (sistemática que determina, como base de cálculo do imposto, o lucro contábil ajustado, por adições,

4 A diferença básica entre Sociedades Anônimas e Sociedades Limitadas é que (1) Sociedades Anônimas – também chamadas simplesmente de Companhias – têm seu capital (valor colocado pelos sócios na empresa – para formação de seu patrimônio) dividido em ações – títulos, sendo que não é relevante o titular das ações, que – via de regra – podem circular e (2) Sociedades Limitadas têm seu capital dividido em cotas (definidas em contrato – onde são identificados os sócios).

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO exclusões e compensações determinadas ou permitidas pela legislação), conforme art. 251:

Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, artigo 7º).

Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354, de 29 de novembro de 1954, artigo 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, artigo 25).

Ainda, especificamente para algumas atividades econômicas (como, por exemplo, bancos, seguradoras, concessionárias de serviços públicos,

etc.), órgãos ou entidades da administração pública determinam regras

de contabilização especiais.

De tudo isso, depreende-se que o estudo do patrimônio – hoje – encontra-se realizado e cristalizado em regras de aplicação mandatória, conforme será visto a seguir.

5 O Patrimônio

5.1 Definição Tradicional

O Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma

“azienda”. Conforme já visto, a “azienda” pode ser considerada como um ente qualquer (com personalidade ou não) possuidor de um patrimônio. A Contabilidade, portanto, tanto pode ser utilizada para o controle do patrimônio de uma empresa, quanto para o controle do patrimônio de uma pessoa física ou ainda de uma família ou de um negócio informal. O patrimônio, definido como o conjunto de bens, direitos e obrigações, encontra-se apresentado na Resolução CFC n° 774, de 1994, a seguir:

1.2 - …

Do Patrimônio deriva o conceito de Patrimônio Líquido, mediante a equação considerada como básica na Contabilidade:

(Bens + Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido

Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-

se

denominá-lo de “Passivo a Descoberto”.

O

Patrimônio Líquido não é uma dívida da Entidade para

com seus sócios ou acionistas, pois estes não emprestam

recursos para que ela possa ter vida própria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o Patrimônio da Entidade.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO A diferenciação entre o conceito de bens e de direitos não é objeto de maiores discussões em livros que tratam da Contabilidade. A razão disso é que, do ponto de vista quantitativo do patrimônio, um bem e um direito de mesmo valor são representados da mesma forma.

Apenas para dar uma idéia clara ao aluno que inicia seus estudos na área, é importante dizer que:

a) não é a idéia de tangibilidade (bem tangível e direito intangível), comumente aceita no vocabulário desprovido de precisão técnica, que diferencia bens e direitos, pois a bibliografia se refere constantemente a bens intangíveis (exemplo, patentes de invenção);

b) a melhor conceituação/diferenciação para os termos está na idéia de que os bens são oponíveis a toda sociedade (posso exigir de todos que não o utilizem), enquanto um direito é oponível apenas a algum(ns) componente(s) dessa sociedade (tenho o direito de exigir dele(s) e apenas dele(s) que cumpram o que prometeram).

Obrigações, por sua vez, consistem em prestações que outros podem exigir de nós.

Dá-se o nome de ATIVO para o conjunto de bens e direitos e o nome de PASSIVO para o conjunto de obrigações. À diferença entre bens/direitos e obrigações (que consiste no valor líquido do patrimônio) dá-se o nome de PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Abaixo,

conforme

descrito acima.

apresentamos

esquematicamente,

o

patrimônio,

Ativo

Passivo

Bens e Direitos

Obrigações

------------------- Patrimônio Líquido

Bens e Direitos (-) Obrigações

5.2 Proposta Didática de Apresentação do Patrimônio

Acima, encontra-se a definição, e apresentação, de patrimônio que se encontra em qualquer bom livro de Contabilidade. Em nosso curso – porém – apresentamos uma proposta diferente de representação concreta desses conceitos, que permita sua visualização e, conseqüentemente, sua aplicação, com maior facilidade, nos próximos tópicos. Nossa proposta de apresentação do patrimônio, portanto, como

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o conjunto de bens, direitos e obrigações, está apoiada na metáfora da

caixa de areia.

Seja uma caixa de areia, dessas em que nossas crianças brincam – nas praças públicas – durante o dia, em finais de semana (e que os gatos utilizam, durante a noite, como banheiro). Considere que a caixa tenha um formato quadrado e divida essa caixa ao meio, por uma linha vertical, separando dois lados:

a) o lado esquerdo – representando os bens e direitos componentes do patrimônio; e

b) o lado direito – representando as obrigações componentes do patrimônio, bem como a diferença entre bens/direitos e obrigações.

Ora, considerando que o patrimônio é representado como se fosse uma caixa de areia e que bens e direitos são itens que aumentam o patrimônio, quanto mais bens e direitos no patrimônio, maior a quantidade de areia na caixa. Assim, metaforicamente, um bem (ou um direito) pode ser encarado, no patrimônio, como um montinho de areia do lado esquerdo da caixa de areia e, quanto maior for o valor do bem, maior será o tamanho do referido montinho de areia.

Ainda considerando que o patrimônio seja representado como uma caixa de areia, pelo contrário, obrigações seriam itens que reduzem o total do patrimônio. Assim, obrigações reduziriam a quantidade de areia existente na caixa. Dessa forma, metaforicamente, as obrigações podem ser vistas, no patrimônio, como buracos feitos na caixinha de areia (de onde foi retirada areia).

Por fim, o Patrimônio Líquido (que, conforme já visto, não é definido

como uma obrigação), consiste na diferença entre bens/direitos e obrigações. Porém, observa-se que essa diferença corresponde exatamente ao valor que ao final da existência da empresa (na extinção da pessoa jurídica) deverá ser entregue aos sócios. Assim, metaforicamente, entende-se também o Patrimônio Líquido como uma “obrigação de longuíssimo prazo e exigibilidade muito pequena”, porém

– como se trata de valor a ser em algum momento entregue a terceiros

(sócios) pode ser visto também como um buraco no patrimônio. Seguindo nosso modelo de apresentação do patrimônio, temos o Patrimônio Líquido (PL) também representado por um buraco na areia.

Repare que a quantidade de areia do montinho que representa o ativo (bens e direitos) é exatamente aquela necessária e suficiente para preencher os buracos representantes do passivo (obrigações) e do patrimônio líquido (valor a ser um dia entregue aos sócios). Isso está

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO de acordo com a equação fundamental do patrimônio já apresentada acima: ATIVO (-) PASSIVO (=) PATRIMÔNIO LÍQUIDO.

Abaixo, apresentamos a representação gráfica do (1) Ativo (conjunto de bens e direitos) como montinhos de areia do lado esquerdo da caixa, do (2) passivo (obrigações) como buracos na areia do lado direito superior da caixa e do (3) patrimônio líquido (diferença entre bens/direitos e obrigações – a ser um dia entregue aos sócios) também como buracos do lado direito inferior da caixa de areia.

Ativo

Passivo

Bens e Direitos

Obrigações

----------------------- Patrimônio Líquido

Bens e Direitos (-) Obrigações

Ativo Passivo Bens e Direitos Obrigações ----------------------- Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações
Ativo Passivo Bens e Direitos Obrigações ----------------------- Patrimônio Líquido Bens e Direitos (-) Obrigações

5.3 Situações Patrimônio

Foi visto que a equação do Patrimônio é A - P = PL, onde:

dos

Patrimoniais

e

Denominação

A = Ativo;

Grupos

do

P = Passivo;

PL = Patrimônio Líquido (ou Situação Líquida).

Assim, uma Situação Líquida Superavitária ocorre quando o PL > 0, ou seja, A > P, conforme apresentado abaixo:

Ativo

Passivo

Patrimônio Líquido

Adicionalmente, uma Situação Líquida Nula - ocorre quando o PL = 0, ou seja, A = P, conforme representado a seguir:

Ativo

Passivo

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Finalmente, uma Situação Líquida deficitária – denominada também passivo a descoberto – ocorre quando o PL < 0, ou seja, A < P, de acordo com o quadro abaixo. 5

Ativo

Passivo

Patrimônio líquido

Exemplos de equações do Patrimônio:

Ativo

passivo

Obs.:

 

Bens e direitos

= Obrigações + P.L.

A=P+PL

Situação líquida positiva - A > P

Bens e direitos

= Obrigações

A=P

Situação líquida nula (compensada) - PL = 0

Bens e direitos

< Obrigações

A=P-PL

Passivo a descoberto-Situação negativa (deficitária) - A < P

Bens e direitos

= P.L.

A=PL

A empresa não tem passivo exigível - P = 0

Bens e direitos = 0

< Obrigações

A=0

Passivo a descoberto-A empresa não tem bens nem direitos

Uma última informação, muito valiosa, para o aprendizado e o entendimento dos grupos que integram o patrimônio, é a de que o Ativo, o Passivo e o Patrimônio Líquido (assim como o diabo) são conhecidos por vários nomes. Essa situação deriva do fato da Contabilidade, como uma ciência social, ter evoluído ao longo de vários séculos e acompanhado o vocabulário típico de cada época; assim, com a evolução da linguagem, foram assimilados pela Contabilidade vários diferentes vocábulos para designar um mesmo conceito. O valor desse conhecimento reside no fato de que a leitura de textos sobre a Contabilidade fica altamente facilitado; mas não é só isso, a resolução de questões de prova também é facilitada pela possibilidade de uma

5 A demonstração da situação líquida do patrimônio do lado esquerdo consiste numa definição dada pelo CFC na NBC-T (Norma Brasileira de Contabilidade – Técnica) de n° 03 – conceito, estrutura e nomenclatura das demonstrações contábeis. Tal norma, em seu item 3.2.2.13 determina que, no caso de Patrimônio Líquido negativo, seu valor deve ser demonstrado após o ativo, conforme a seguir transcrito.

3.2.2.13 – No caso do patrimônio líquido ser negativo, será demonstrado após o Ativo, e seu valor final denominado de Passivo a Descoberto.

O item 3.2.2.13 foi alterados pela Resolução CFC n° 847, de 16 de junho de 1999.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO melhor interpretação do respectivo enunciado. Dessa forma, vamos aos termos:

a) O Ativo.

- O Ativo é definido como o conjunto de bens e direitos.

- Adicionalmente, o Ativo é conhecido pelo nome de Patrimônio Bruto, isso porque se o Patrimônio Líquido é o Ativo descontado do Passivo, o Ativo sem o desconto do Passivo é o Patrimônio Bruto.

- O Ativo também é conhecido como o Total das Aplicações (ou o Total de Recursos Aplicados no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Aplicações); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são “aplicados” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total de bens e direitos aplicado na formação do patrimônio da empresa.

- O ativo, finalmente, é conhecido também como o Total dos Investimentos (ou o Total de Recursos Investidos no Patrimônio ou, ainda, simplesmente, Investimentos 6 ); isso porque os valores que a empresa recebe (seja dos sócios na forma de capital, seja de terceiros na forma de empréstimos e financiamentos ou, ainda, em função de sua própria atividade na forma de receitas) são “investidos” na aquisição de bens e direitos. Portanto, o Ativo é o total de bens e direitos investido no patrimônio da empresa.

b) O passivo.

- O Passivo é definido como o conjunto de obrigações, que devem ser adimplidas pela empresa.

- O termo Passivo é também utilizado pela Lei das S/A (art. 178) de forma genérica, identificando o conjunto formado

6 Notar os termos em inglês, que tanto influenciam nosso estudo. Os americanos utilizam o termo “investment” para designar o ativo (nesse sentido ver, no tópico de Análise de Balanços, o índice “Return on Investment” – que significa a comparação entre o lucro da empresa e seu Ativo). Uma última observação é a de que o termo investimento, entendido como o ativo, não se confunde com a expressão Ativo Permanente Investimento, constante da Lei 6.404, de 1976 (Lei das S/A), e que representa um subgrupo do Ativo e que será estudado em tópico específico deste curso.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO pelo Passivo propriamente dito (Passivo Exigível), pelos Resultados de Exercícios Futuros (itens do patrimônio que apresentam características de Passivo Exigível e também de Patrimônio Líquido e que será estudado em detalhes em tópico próprio, quando do estudo de lançamentos e do Balanço Patrimonial – adiante nesse cursos) e pelo Patrimônio Líquido. 7

- O Passivo (Conjunto de Obrigações) também é conhecido pelo termo Passivo Exigível ou, ainda, simplesmente Exigibilidades.

- Finalmente, o Passivo pode ser referenciado, ainda, como Capital de Terceiros, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa por terceiros (e que, por via de conseqüência, deverá ser devolvido em algum momento futuro).

c) O Patrimônio líquido

- o Patrimônio Líquido (definido como a diferença entre o Ativo e o Passivo) também pode ser referenciado como Capital Próprio, numa referência ao fato de que representa valor dado à empresa pelos próprios sócios ou acionistas ou, ainda, pela própria empresa em decorrência de suas atividades.

- O Patrimônio Líquido, ainda, pode ser referenciado pelo termo Situação Líquida do Patrimônio.

- Finalmente, o Patrimônio Líquido, quando tiver seu valor negativo pode ser referenciado pelo termo Passivo a Descoberto.

Abaixo, apresentamos quadro esquemático com as possíveis denominações para os três grandes grupos componentes do patrimônio (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), em consonância com nossa proposta didática de apresentação dos patrimônio.

7 O fato de um mesmo termo ser utilizado com mais de um sentido não é um problema desconhecido de nós. Afinal de contas, desde que aprendemos a nos comunicar, nos deparamos com ele: existe banco de sentar e banco de depositar dinheiro; existe manga de camisa e manga de comer (fruta). Ora, a distinção dos possíveis sentidos da palavra depende do contexto em que ela se encontra e da interpretação dada a ele pelos sujeitos da comunicação (escritor e leitor). Assim, em uma questão de prova, a interpretação faz parte de sua resolução e, caso seja possível mais de uma interpretação a um termo do texto do enunciado, é necessário resolver a questão duas vezes, utilizando ambas as possíveis interpretações, para verificar qual delas resulta em uma e apenas uma das respostas constantes das cinco alternativas da questão. A outra possível interpretação, conseqüentemente, deve ser descartada.

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Ativo Passivo Bens e Direitos Patrimônio Bruto Total dos Investimentos Total das Aplicações Investimentos
Ativo
Passivo
Bens e Direitos
Patrimônio Bruto
Total dos Investimentos
Total das Aplicações
Investimentos
Aplicações
Obrigações
Passivo Exigível
Exigibilidades
Capital de Terceiros
--------------------------- Patrimônio Líquido
Bens e Direitos (-) Obrigações
Capital Próprio
Situação líquida do Patrimônio
Passivo a Descoberto (se negativo) *
Passivo em
Sentido
Amplo
(Conforme a
Lei das S/A -
art. 178)

Obs: * O Passivo a Descoberto (PL negativo) é representado do lado esquerdo do patrimônio (após o ativo)

6 Funções da Contabilidade

6.1 A Contabilidade Como um Sistema de Informações

A Contabilidade é considerada – do ponto de vista de sua finalidade – como um sistema de informação. Para entender essa assertiva, é necessário elucidar os conceitos de (1) sistema e de (2) informação.

Nesse sentido, citamos a Pronunciamento do Ibracon (Instituto Brasileiro de Contadores), aprovado pela CVM (Comissão de Valores Mobiliários) através da Deliberação n° 29, de 1986, a seguir reproduzida, em parte:

Anexo à Deliberação nº 29 de 05 de Fevereiro de 1986.

ESTRUTURA CONCEITUAL BÁSICA DA CONTABILIDADE - OBJETIVOS DA CONTABILIDADE

A Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.

Compreende-se por sistema de informação um conjunto articulado de dados, técnicas de acumulação, ajustes e editagens de relatórios que permite:

a) tratar as informações de natureza repetitiva com o máximo possível de relevância e o mínimo de custo;

b) dar condições para, através da utilização de informações primárias constantes do arquivo básico, juntamente com técnicas derivadas da própria Contabilidade e/ou outras disciplinas, fornecer relatórios de exceção para finalidades específicas, em oportunidades definidas ou não.

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6.1.1 Conceito de Sistema

Por sistema entende-se um “conjunto de partes relacionadas”. Um exemplo clássico de sistema é o relógio (conjunto de peças, todas relacionadas entre si – através de engrenagens, alavancas e roldanas). Nesse sentido, a Contabilidade também pode ser vista como um sistema, já que ela é composta por um conjunto de (1) dados (relativos ao patrimônio), de (2) técnicas de registros de fatos ocorridos no patrimônio (denominados tecnicamente de lançamentos), de acumulação e de preparação de demonstrativos e (3) de demonstrações – todos relacionados entre si.

Os sistemas podem ser de dois tipos: abertos ou fechados. Sistemas fechados são aqueles que não apresentam trocas com o meio em que se inserem. O exemplo mais contundente de sistema fechado é o exemplo do relógio (do antigo relógio de corda), que não necessita de dados externos para calibrar e direcionar seu funcionamento – uma vez dada corda, ele funciona de forma independente do meio em que se encontra. Ao contrário, sistemas abertos são aqueles que têm seu funcionamento influenciado pelo meio externo e que, também, influenciam o meio onde se encontram. O exemplo mais claro de sistema aberto é o exemplo do organismo unicelular (que tanto altera a situação de seu meio de cultura, quanto é influenciado por modificações nele). Segundo esse critério, a Contabilidade seria classificada como um sistema aberto, sofrendo influência de várias outras disciplinas (direito, economia, administração, matemática financeira, estatística, etc.) e nelas influenciando.

6.1.2 Conceito de Sistema de Informação

A informação pode ser conceituada como “a matéria prima da tomada

de decisões” ou como o “dado manipulado, para a tomada de decisões”.

Veja que a idéia central no conceito de informação é a preparação para

a tomada de decisões. Um dado qualquer pode não ser considerado

como informação, quando ele não logra permitir ao usuário tomar decisões a partir dele. Em outro contexto, este dado (geralmente comparado a outros) alcança o status de informação, quando passa a influir na tomada de decisão por parte do usuário.

Com base no conceito acima, podemos definir Sistema de Informação, conjunto de partes relacionadas destinadas a permitir/facilitar a tomada de decisões, por parte do usuário. Compreende-se, portanto, por sistema de informação um conjunto articulado de dados, técnicas de acumulação, ajustes e editagens de relatórios que permite:

a) tratar as informações de natureza repetitiva com o máximo possível de relevância e o mínimo de custo;

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO b) dar condições para, através da utilização de informações primárias constantes do arquivo básico, juntamente com técnicas derivadas da própria Contabilidade e/ou outras disciplinas, fornecer relatórios de exceção para finalidades específicas, em oportunidades definidas ou não.

Nesse diapasão, a Contabilidade – como um sistema de informação – se destina a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira, física e de produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.

Finalmente, cabe questionar o tipo de decisão a que a informação contábil se destina. São, basicamente, dois tipos de decisão: acerca da composição do patrimônio e acerca de sua modificação (crescimento ou decréscimo). Isso é importante e já foi questão de prova em concurso! Assim, as informações geradas pelo sistema contábil devem desempenhar duas funções: (1) a função administrativa, de controlar o patrimônio; e (2) a função econômica, de apurar o resultado (rédito).

6.1.3 O Usuário do Sistema Contábil de Informação

Conceitua-se como usuário toda pessoa (física ou jurídica, não importa) que tenha interesse na avaliação da situação (controle do patrimônio) e do progresso (apuração do rédito) de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades não lucrativas, ou mesmo patrimônio familiar.

Os usuários classificam-se em dois tipos básicos: o usuário interno e o usuário externo. O usuário interno é aquele que tem acesso (inclusive físico) detalhado à entidade (azienda) e, assim, pode avaliar seu patrimônio (também) diretamente. Um exemplo de usuário interno seria o próprio administrador da entidade. O usuário externo, por sua vez, é aquele que, sem acesso direto à entidade, tem interesse em conhecer e acompanhar a evolução de seu patrimônio. Como exemplos

de

usuário externos temos investidores, credores, clientes, governo, etc.

O

usuário interno tem interesse na informação contábil para tomar

decisões como, por exemplo, admitir ou demitir pessoal, aumentar ou não salários, incrementar (ou reduzir) a produção de determinada mercadoria, investir (ou não) na construção de mais uma planta, adquirir (ou não) mais uma máquina, contratar (ou não) um serviço.

O usuário externo tem interesse na informação contábil por vários

motivos:

a) o investidor, que precisa ter uma visão clara do patrimônio de uma empresa para decidir se deve utilizar suas economias para adquirir direitos (ações ou cotas de capital) sobre o patrimônio e,

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO conseqüentemente, sobre o lucro de uma empresa – ou, ainda, se, ao contrário, deve desfazer-se dessas ações/cotas;

b) o credor que precisa verificar a capacidade de pagamento da empresa para, calculando o risco de inadimplência, poder estipular a taxa de juros; 8

c) os fornecedores que – da mesma forma que os credores em geral – precisam verificar a capacidade da empresa de pagar pelos bens adquiridos;

d) os clientes que precisam verificar – a partir do patrimônio de uma empresa – sua capacidade de honrar a entrega dos bens adquiridos;

e) o Estado que, a partir dos dados contábeis das empresas, consegue:

outra

a. avaliar

a

necessidade

de

fomento

de

uma

ou

atividade;

b. consegue identificar os aumentos patrimoniais, que ensejam fatos geradores de tributos.

Ora, ainda que a Contabilidade (como sistema de informações) seja uma valiosa ferramenta para o usuário interno, ela é muito mais valiosa para o usuário externo, que necessita conhecer o patrimônio de uma entidade (azienda) sem acesso direto a ela, restando o sistema contábil de informação como sua “janela para conhecimento do patrimônio da entidade”. Por esse motivo, fica eleito o usuário externo como usuário preferencial da Contabilidade. Por via de conseqüência, são considerados usuários secundários os administradores (de todos os níveis) da entidade.

6.1.4 A

Natureza

Contábil

Física

e

Econômica/Financeira

da

Informação

A Contabilidade, como um sistema de informações, para cumprir seu objetivo, deve municiar o usuário de informações não somente sobre o valor do patrimônio, mas também sobre a qualidade física desse patrimônio. Somente com a visão completa, é possível a tomada de decisões.

Informação de natureza econômica deve ser sempre entendida, em largos traços, como a informação relativa ao patrimônio como um todo.

8 Ao contrário do que pode se pensar, hoje ninguém vai para a cadeia por não pagar uma dívida. Assim, o que garante o pagamento da dívida é a existência de patrimônio (por parte do devedor) para saldar a obrigação. Ora, na inexistência de patrimônio, o credor fica prejudicado.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Assim, fluxos de receitas e despesas (demonstração do resultado, por exemplo), bem como o capital e o patrimônio, em geral, são dimensões econômicas da Contabilidade.

Por outro lado, a dimensão financeira da Contabilidade representa uma pequena parte do patrimônio (representada por moeda). Assim, os fluxos de caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimensão financeira.

Ainda, a informação de natureza física constitui um importante desdobramento dentro da evolução da teoria dos sistemas contábeis, pois as mais recentes pesquisas sobre evolução de empreendimentos têm revelado que um bom sistema de informação e avaliação não pode repousar apenas em valores monetários, mas deverá incluir, na medida do possível, mensurações de natureza física tais como: quantidades geradas de produtos ou de serviços, número de depositantes em estabelecimentos bancários, e outras que possam permitir melhor inferência da evolução do empreendimento por parte do usuário.

Finalmente, a informação de natureza de produtividade compreende a

utilização mista de conceitos valorativos (financeiros no sentido restrito)

e quantitativos (físicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita bruta per capita, depósitos por clientes, lucro por produto produzido, gasto por empregado, etc.

Em que pese a importância crescente das informações físicas (e, conseqüentemente, de produtividade), as informações de natureza econômica e financeira é que constituem o núcleo central da Contabilidade. O sistema de informação, todavia, deveria ser capaz de, com mínimo custo, suprir as dimensões físicas e de produtividade. Na evidenciação principal (demonstrações contábeis publicadas), todavia, as dimensões físicas e de produtividade consideram-se acessórias.

6.1.5 A

Interação

entre

a

Contabilidade

e

Outras

Disciplinas,

Necessária ao Alcance de seus Objetivos

O objetivo principal da Contabilidade, portanto, é o de permitir, a cada

grupo principal de usuários, a avaliação da situação econômica e financeira da entidade, num sentido estático, bem como fazer inferências sobre suas tendências futuras. Em ambas as avaliações, todavia, as demonstrações contábeis constituirão elemento necessário, mas não suficiente. Sob o ponto de vista do usuário externo, quanto mais a utilização das demonstrações contábeis se referir à exploração de tendências futuras, mais tenderá a diminuir o grau de segurança das estimativas. Quanto mais a análise se detiver na constatação do passado e do presente, mais acrescerá e avolumará a importância da demonstração contábil.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Isto não quer dizer que as demonstrações contábeis não se adaptam às finalidades provisionais, mas apenas que avaliar tendências pode implicar divisar ou admitir configurações econômicas, sociais e institucionais novas, para o futuro, em que não se permite estimar com razoável acurácia os resultados das operações, pois a previsão das próprias operações é insegura. A Contabilidade pode, sim, ajudar a avaliação de tendências se:

a) as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetária diferente (inflação ou deflação, sem alteração profunda do mercado); ou

b) o agente (usuário) conseguir transformar o modelo informativo contábil num modelo preditivo, o que somente será possível dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O modelo informativo-contábil e o modelo preditivo são duas peças componentes, não mutuamente exclusivas do processo decisório.

Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explícita ou implícita, àquilo que o usuário considera como elementos importantes para seu processo decisório. Não tem sentido ou razão de ser a Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma "sua" verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento útil para a tomada de decisões pelo usuário, tendo em vista a entidade.

Há algumas décadas, notadamente a partir da virada dos anos 60 para os anos 70 do século passado, o estudo da Contabilidade foi fortemente influenciado por conceitos de outras disciplinas, a saber:

a) Estatística, permitindo o tratamento de séries de informações contábeis – no tempo – relacionando-as e gerando informações de inferência do comportamento do patrimônio no futuro;

b) Micro-Economia, notadamente a Teoria da Firma, trazendo novas abordagens para os problemas de fixação de preço, determinação da quantidade a ser produzida, etc.;

c) Administração, no que tange a decisões sobre viabilidade de investimentos, etc.;

d) Matemática Financeira, trabalhando o valor do dinheiro no tempo.

Isso não retirou a identidade da Contabilidade, mas permitiu que ela alcançasse seus objetivos de forma mais adequada.

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6.1.6 Evidenciação e Prevalência da Essência Sobre a Forma

Para a consecução desse objetivo da Contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia aberta/usuário externo, dois pontos importantíssimos se destacam:

1º) As empresas precisam dar ênfase à evidenciação de todas as informações que permitem a avaliação da sua situação patrimonial e das mutações desse seu patrimônio e, além disso, que possibilitem a realização de inferências perante o futuro.

- As informações não passíveis de apresentação explícita

nas demonstrações propriamente ditas devem, ao lado

das que representam detalhamentos de valores

sintetizados nessas mesmas demonstrações, estar

contidas em notas explicativas ou em quadros

complementares.

- Essa evidenciação é vital para se alcançar os objetivos

da Contabilidade, havendo hoje exigências no sentido

de se detalharem mais ainda as informações (por

segmento econômico, região geográfica etc.). Também

informações de natureza social passam cada vez mais

a ser requisitadas e supridas.

2º) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurídicos que cercam o patrimônio, mas, não raro, a forma jurídica pode deixar de retratar a essência econômica. Nessas situações, deve a Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessário para tanto, a essência ao invés da forma.

- Por exemplo, a empresa efetua a cessão de créditos a

terceiros, mas fica contratado que a cedente poderá vir

a ressarcir a cessionária pelas perdas decorrentes de

eventuais não pagamentos por parte dos devedores.

Ora, juridicamente não há ainda dívida alguma na

cedente, mas ela deverá atentar para a essência do

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO fato e registrar a provisão para atentar a tais possíveis

desembolsos.

- Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume

o compromisso de recomprá-lo por um valor já

determinado em certa data. Essa formalidade deve

ensejar a contabilização de uma operação de

financiamento (essência) e não de compra e venda

(forma).

- Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente,

estar dando a forma de arrendamento a uma

transação, mas a análise da realidade evidencia tratar-

se, na prática, de uma operação de compra e venda

financiada. Assim, consciente do conflito

essência/forma, a Contabilidade fica com a primeira.

Essas características de evidenciação ou de divulgação (disclosure) e de prevalência da essência sobre a forma cada vez mais se firmam como próprias da Contabilidade, dados seus objetivos específicos.

7 Princípios e Convenções Contábeis

Já foi visto o que é a Contabilidade (ciência que se ocupa do estudo do patrimônio). Foi visto também o conceito de patrimônio (e sua representação gráfica). Foram vistos, ainda, os objetivos da Contabilidade. Em suma, até agora nos preocupamos em definir o que e para que – falta, então, definir COMO. Este é o objeto do presente tópico da matéria: iniciar o aluno na maneira como a Contabilidade estuda o patrimônio, e como ela cumpre seus objetivos, de controle do patrimônio e de apuração do resultado.

Isso é realizado a partir dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Convenções Contábeis.

Importante notar que, mais do que uma questão certa em prova, o conhecimento dos Princípios Fundamentais de Contabilidade (e sua correta aplicação), permite que o pensamento flua, de maneira lógica, fazendo com que o estudante conclua – por si – várias determinações

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específicas da Contabilidade, evitando a necessidade de memorização

Assim, devemos ter o maior cuidado no estudo desse

tema, pois o assunto aqui tratado será referenciado ao longo de todo

nosso curso.

(“decoreba”).

7.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade

O conceito clássico de princípio situação desejada.

Por exemplo, se eu digo: “Por princípio, eu procuro fazer as refeições em casa”, isso significa que a situação por mim desejada é a de que eu tenha uma vida que me permita fazer as refeições em casa. Ocorre que nada impede que, em um dia especial, de trabalho intenso – por exemplo – eu venha a fazer as refeições em um restaurante ou, ainda, em um final de semana, eu almoce em uma churrascaria com amigos e a família.

Vejam que um princípio pode deixar de ser aplicado em sua plenitude, quando se choca com outro princípio. Nos exemplos acima, eu posso eventualmente deixar de fazer refeições em casa porque também tenho “por princípio” não chegar atrasado no trabalho após o horário de almoço ou, ainda, porque eu também tenho “por princípio” manter uma vida social agradável.

Assim, um princípio (em sua concepção clássica) não é de aplicação integral, mas preferencial e parcial, de maneira a contemporizar a aplicação de outros princípios.

Ora, a idéia de princípio difere da idéia de regra. Regra é algo que sempre deve ser aplicado, quando ocorre a situação a que ela se refere. Por exemplo, é proibido instituir ou majorar tributo sem lei anterior que o defina (com exceção do II, do IE, do IPI, do IOF, dos impostos extraordinários de guerra e do empréstimo compulsório motivado por guerra externa ou sua iminência). Repare que não é possível deixar de cumprir essa regra, porque é proibido.

Aqui, entra a idéia de princípio contábil: Os princípios fundamentais de Contabilidade são apresentados como o entendimento predominante acerca da essência da teoria da Contabilidade. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade se enquadram muito melhor no conceito de regras, pois sua observação é obrigatória, conforme se depreende do art. 1 o da Resolução CFC n° 753, de 1993, abaixo:

aponta para uma

é

o

de

algo que

RESOLUÇÃO CFC N.º 750/93

Dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (P.F.C.)

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O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais,

CONSIDERANDO que a evolução da última década na

área da Ciência Contábil reclama a atualização substantiva

e adjetiva dos Princípios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resolução CFC 530/81.

RESOLVE:

CAPÍTULO I

DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA

Art. 1º Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (P.F.C.) os enunciados por esta Resolução.

§ 1º A observância dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade é obrigatória no exercício da profissão

e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). (grifos na transcrição).

Assim, vê-se que os Princípios Fundamentais de Contabilidade são de observância obrigatória. A característica principal dos princípios fundamentais de Contabilidade é a obrigatoriedade de sua observância. Adicionalmente, frisa-se que, na aplicação dos princípios, a essência deve prevalecer sobre a forma. Cuidado, isso foi questão de prova também!

Os princípios fundamentais de Contabilidade, portanto, apresentados como o entendimento predominante acerca da essência da teoria da Contabilidade, são enumerados conforme art. 3 o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

CAPÍTULO II

DA

ENUMERAÇÃO

Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades.

Art. 3º São Princípios Fundamentais de Contabilidade:

CONCEITUAÇÃO,

DA

AMPLITUDE

E

DA

1) o da ENTIDADE;

2) o da CONTINUIDADE;

3) o da OPORTUNIDADE;

4) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;

5) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA;

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6) o da COMPETÊNCIA e

7) o da PRUDÊNCIA.

Importante, na absoluta maioria dos concursos da ESAF dos últimos dez anos, na prova de Contabilidade, pelo menos uma questão versava sobre princípios contábeis. Assim, além de entender seu significado, para resolver a questão é necessário memorizar quais são os princípios 9 (evitando sempre memorizar o que não se entende, porém memorizando os conceitos – já entendidos – e cuja memorização se faz necessária). Uma idéia, por nós proposta para este curso, é a de se utilizar mnemônicos (pequenas siglas – simples e, na maioria das vezes, bem humorada) que nos ajudem a memorizar conceitos complexos.

No caso dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, para sua memorização, imaginem a situação de um casal de namorados que briga porque ela descobriu que ele havia feito algo de errado. Após um período de separação, ela propõe uma reconciliação. Mas o rapaz, que sabe que a namorada é ciumenta e vingativa, tem medo da reconciliação; deseja voltar, mas tem medo. Então, ele diz: Eco! Reato com prudência!

E C O Re Atu Com Prudência é um mnemônico que referencia o nome

dos Princípios Fundamentais de Contabilidade:

Entidade

Continuidade

Oportunidade

Registro pelo valor original

Atualização monetária

Competência

Prudência

Passemos, então, a seguir, ao estudo de cada um dos princípios acima relacionados.

7.1.1 O Princípio da Entidade

Pelo princípio da entidade, o patrimônio dos sócios não se confunde com

o patrimônio da empresa.

Cabe precisar o alcance do termo “empresa”, utilizado acima. A personalidade está umbilicalmente ligada à aptidão para ter patrimônio

9 Conforme já foi dito, não é necessário decorar, somente se quiser passar na prova, senão, a solução é tentar o próximo concurso (imaginem sempre que a prova deverá ser feita COM CONSULTA - consulta à memória).

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO (nos termos de nossa legislação, personalidade é a capacidade de contrair obrigações e exercer direitos – inerente às pessoas físicas e jurídicas – ao tempo que Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa). Assim, as pessoas jurídicas adquirem personalidade quando podem ter patrimônio (e vice-versa). Ora, uma pessoa jurídica nada mais é do que o veículo jurídico de uma atividade (aventura – empresa). Assim, em nosso curso, utilizaremos o nome “empresa” para referenciar qualquer azienda que tenha sua contabilidade regrada pela Lei das S/A e, portanto, obedeça aos princípios fundamentais de contabilidade quando do registro de seu patrimônio.

O princípio da entidade determina que se reconheça o patrimônio como

objeto da Contabilidade e afirma a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo de patrimônios existentes. Logo, o patrimônio de uma entidade não se confunde com o de seus sócios ou

proprietários. O Princípio da Entidade é determinado pelo art. 4 o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 4º O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.

Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico- contábil.

7.1.1.1 Autonomia patrimonial

A autonomia patrimonial é uma idéia absolutamente necessária para o

desenvolvimento de nossa economia – que está baseado na empresa, como figura central da produção e circulação de bens. Ora, com a procura dos ganhos de escala (menor custo e, conseqüentemente, maior lucro quando se produz e vende grandes quantidades), tornou-se interessante fazer grandes investimentos e, assim, ficou quase impossível alcançar o nível de investimento desejado com a participação de apenas uma pessoa. Ao contrário, a conjugação de esforços patrimoniais de várias pessoas é que permitiram o nível de

investimento, produção e circulação de bens típico da empresa em nossa atualidade. Sendo a empresa o resultado de uma conjugação de

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO esforços patrimoniais de várias pessoas, seus bens, direitos e obrigações não podem pertencer diretamente a nenhum de seus proprietários (sócios ou acionistas), mas a todos. Assim, pela idéia de autonomia patrimonial, os bens, direitos e obrigações colocados na empresa a ela pertencem. Por via de conseqüência, os proprietários (sócios ou acionistas), que não são diretamente titulares dos bens, direitos e obrigações (patrimônio) da empresa, têm direito a uma fração ideal desse patrimônio, representada por ações ou quotas.

O patrimônio deve revestir-se do atributo de autonomia em relação a

todos os outros Patrimônios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à aquisição de direitos e obrigações. Por conseqüência, a Entidade poderá ser desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como famílias; empresas; governos, nas diferentes esferas do poder; sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas; sociedades cooperativas; fundos de investimento e outras modalidades afins.

Na prática, nem sempre é fácil separar o patrimônio da empresa (afetado à atividade) daquele de seus sócios. Para ilustrar uma situação em que essa dificuldade é evidente, citamos o exemplo de um mini- mercado, que vende verduras e hortaliças, e em cujo segundo andar (no sobrado), há a residência do casal de proprietários. Imagine que, na cozinha do sobrado haja verduras e hortaliças sendo preparadas para o almoço e que, no térreo, haja verduras e hortaliças idênticas à venda.

O sistema contábil de informações tem que ter critérios seguros para

separar (do ponto de vista patrimonial) o valor desses duas

verduras/hortaliças (aquela que está no térreo, à venda, e que pertence

à empresa, daquela que está no sobrado e pertence aos sócios).

Isso não quer dizer que não seja possível que um sócio/acionista tome o dinheiro que estiver no caixa da empresa para, por exemplo, pagar o almoço no restaurante da esquina. O que o princípio da entidade determina é que caso isso aconteça, o sistema contábil de informações, deve manter em seus registros relativos ao patrimônio da empresa: (1)

a

saída de dinheiro do caixa e (2) o surgimento do direito de exigir que

o

sócio/acionista devolva este dinheiro à empresa.

No caso de sociedades, a Contabilidade não se importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja a mais usual.

7.1.1.2 O caráter jurídico do patrimônio

O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade.

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A garantia jurídica da propriedade é indissociável desse princípio, pois é

a única forma de caracterização do direito ao exercício de poder sobre o

mesmo Patrimônio, válida perante terceiros. Sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princípios Fundamentais

perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.

O patrimônio é único (visto como um conjunto de itens de uma entidade), embora possa ser decomposto para fins de apresentação. Patrimônio e personalidade da entidade são conceitos que estão vinculados – inexiste patrimônio pertencente a um órgão ou a um departamento. A divisão somente é aceita a título de controle (especialmente nas áreas de custos e de orçamento, onde trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia patrimonial).

7.1.1.3 A soma ou agregação de patrimônios não resulta em nova entidade

Entidades sob um único controle, ou grupos econômicos, em que pese apresentem demonstrações financeiras consolidadas, não são um novo patrimônio – pelo fato de que não consistem em um sujeito de direitos e obrigações.

As demonstrações contábeis consolidadas, apresentando a posição patrimonial e financeira, resultado das operações, as origens e aplicações de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle único, são peças contábeis de grande valor informativo para determinados usuários, embora isso não signifique a existência de uma nova “entidade” consolidada.

Cuidado, este simples conceito também já foi questão de prova!

7.1.2 O Princípio da Continuidade

O princípio da continuidade determina que, na Contabilidade, deve ser considerada a continuidade ou não da entidade, bem como sua vida definida ou provável quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

Uma vez iniciada a vida da empresa, espera-se que ela continue indefinidamente, todavia, a continuidade influencia o valor econômico dos bens e direitos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento das obrigações, especialmente quando a extinção da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsível.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Em palavras simples, e exemplificando, a empresa deve ser entendida como uma bicicleta, que somente fica em pé se estiver funcionando (em movimento). Assim, o patrimônio da empresa deve ser registrado segundo a seguinte idéia: tudo aquilo que se adquire (e passa a fazer parte do patrimônio) vale o quanto foi pago; isso porque esse valor deve ser comparado com aquele auferido quando da venda para terceiros e, com isso apurado o eventual lucro ou prejuízo. Agora, se temos a informação clara de que a empresa está para terminar suas atividades: (1) o critério antes apresentado não tem valor e os elementos que entraram no patrimônio não devem mais ser registrados pelo valor por eles pago, mas sim por aquele que pode ser auferido numa venda (pois tudo deverá ser vendido, para pagamento das dívidas) e (2) as obrigações que tiverem data futura de exigibilidade deverão ser registradas como devidas até – no máximo – a data que espera ser aquela em que a empresa terminará suas atividades.

O Princípio da Continuidade é determinado pelo art. 5 o da Resolução CFC

n° 750, de 1993, abaixo:

“Art. 5º A CONTINUIDADE ou não da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provável, devem ser consideradas quando da classificação e avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

§ 1º A CONTINUIDADE influencia o valor econômico dos

ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extinção da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsível.

§ 2º A observância do Princípio da CONTINUIDADE é

indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA, por efeito de se relacionar diretamente à quantificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado, e de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de geração de resultado.”

7.1.2.1 Efeitos da quebra da continuidade no patrimônio

O patrimônio da Entidade, na sua composição qualitativa e quantitativa,

depende das condições em que provavelmente se desenvolverão as operações da Entidade. A suspensão de suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com perda, até mesmo integral, de seu valor. A queda no nível de ocupação pode, também, provocar efeitos semelhantes.

A situação-limite na aplicação do Princípio da CONTINUIDADE é aquela

em que há a completa cessação das atividades da Entidade. Nessa situação, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos,

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO deixarão de ostentar tal condição, passando à condição de despesas 10 , em face da impossibilidade de sua recuperação mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas à geração de receitas. Mas até mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou máquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitação da vida da Entidade não influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informação de interesse para muitos usuários, quase sempre são de divulgação obrigatória, segundo norma específica. No caso de provável cessação da vida da Entidade, também o passivo é afetado, pois, além do registro das exigibilidades, com fundamentação jurídica, também devem ser contemplados os prováveis desembolsos futuros, advindos da extinção em si.

Na condição de Princípio, em que avulta o atributo da universalidade, a

continuidade aplica-se não somente à situação de cessação integral das atividades da Entidade, classificada como situação-limite no parágrafo anterior, mas também àqueles casos em que há modificação no volume de operações, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores líquidos de realização.

O Princípio da Continuidade, à semelhança do da Prudência, está

intimamente ligado com o da Competência, formando-se uma espécie de trilogia. A razão é simples: a continuidade, como já vimos, diz respeito diretamente ao valor econômico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condição ou transformar-se, total ou parcialmente quando há previsão de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta última circunstância, sua ligação será com o Princípio da Oportunidade.

7.1.2.2

O

princípio

da

continuidade

“entidade em marcha”

X

o

conceito

de

A denominação “Princípio da Continuidade”, como também a de

“entidade em marcha”, ou “going concern”, é encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e também na literatura contábil estrangeira, embora o Princípio da Continuidade também parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos continuamente – o que nem sempre significa a geração de riqueza no sentido material –, não se fundamenta na idéia de Entidade em movimento.

10 Essa idéia será detalhadamente estudada no tópico relativo a Ativo Permanente.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO O motivo é extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas temporariamente continuará a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimônio. Isso permanece verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haverá, tão-somente, é a reapreciação dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razão dos ditames do Princípio da Continuidade. A normalidade ou não das operações, bem como a vida limitada ou indeterminada, não alcançam o objeto da Contabilidade, o patrimônio, mas, tão-somente, sua composição e valor, isto é, a delimitação quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigações.

O próprio uso da receita 11 como parâmetro na formação de juízo sobre a

situação de normalidade da Entidade, embora válido na maioria das Entidades, não pode ser universal, pois, em muitas delas, a razão de ser não é a receita, tampouco o resultado, como é o caso das entidades

sem fins lucrativos.

7.1.3 O Princípio da Oportunidade

Pelo princípio da oportunidade, os acontecimentos relevantes para o patrimônio devem ser registrados por completo e no momento em que ocorrem. Trata-se de um princípio cujo efeito é o de controle do raciocínio contábil, que demanda a identificação de todos os fatos que afetam o patrimônio, bem como de seus itens componentes (quantitativos, qualitativos e temporais).

O princípio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, à integridade e

à tempestividade dos registros das mutações patrimoniais:

a integridade diz respeito à necessidade das variações serem reconhecidas em sua totalidade, sem qualquer falta ou excesso;

a tempestividade 12 obriga a que as variações sejam registradas no momento de sua ocorrência, mesmo na hipótese de alguma incerteza.

Assim, caso ocorra “compra a prazo de um veículo”, pelo princípio da oportunidade (especificamente no tocante à tempestividade) não se pode aguardar o momento do pagamento do veículo para, somente então, registrar a compra do bem, na Contabilidade. Ao contrário, já no momento da compra devem ser registrados (1) a entrada do veículo no patrimônio e (2) o surgimento da obrigação de pagar por ele. No

11 O conceito de Receita será está mais bem trabalhado na apresentação do princípio da competência: Receita (=) aumento do patrimônio.

12 Tempestividade diz respeito ao tempo e não ao temperamento de uma pessoa.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO momento do pagamento, então, pela aplicação do mesmo princípio, devem ser registrados (1) a saída do dinheiro, do patrimônio, e (2) a extinção da obrigação de pagar pelo veículo.

Outro exemplo, caso ocorra “compra de um veículo com pagamento de 50% do valo à vista e o restante a prazo”, pelo princípio da oportunidade (especificamente no tocante à integridade) não se pode registra somente a aquisição de 50% do veículo no momento da compra. Ao contrário, já no momento da compra devem ser registrados (1) a entrada do veículo no patrimônio e (2) saída de dinheiro, do patrimônio, no valor de metade da compra do veículo efetuada e (3) o surgimento da obrigação de pagar pela outra metade do valor do veículo adquirido. No momento do pagamento, então, pela aplicação do mesmo princípio, devem ser registrados (1) a saída do dinheiro, do patrimônio, e (2) a extinção da obrigação de pagar pelo veículo.

O princípio da oportunidade é determinado pelo art. 6 o da Resolução

CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 6º O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Parágrafo único – Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE:

I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese

de

somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

II

– o registro compreende os elementos quantitativos e

qualitativos, contemplando os aspectos físicos e

monetários;

III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão.

7.1.3.1 O princípio da oportunidade e a fidedignidade das informações

O Princípio da OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato

de todas as variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao

acervo máximo de dados primários sobre o patrimônio, fonte de todos

os relatos, demonstrações e análises posteriores, ou seja, o Princípio da

Oportunidade é a base indispensável à fidedignidade das informações sobre o patrimônio da Entidade, relativas a um determinado período e com o emprego de quaisquer procedimentos técnicos. É o fundamento

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO daquilo que muitos sistemas de normas denominam de “representação fiel” pela informação, ou seja, que esta espelhe com precisão e objetividade as transações e eventos a que concerne. Tal atributo é, outrossim, exigível em qualquer circunstância, a começar sempre nos registros contábeis, embora as normas tendem a enfatizá-lo nas demonstrações contábeis.

7.1.3.2 Alcance da aplicação do princípio da oportunidade

O Princípio da Oportunidade deve ser observado, como já foi dito,

sempre que haja variação patrimonial, cujas origens principais são, de forma geral, as seguintes:

transações realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentação de suporte, como compra ou venda de bens e serviços;

eventos de origem externa, de ocorrência alheia à vontade da administração, mas com efeitos sobre o Patrimônio, como modificações nas taxas de câmbio, quebras de clientes, efeitos de catástrofes naturais, etc.;

movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimônio, como a transformação de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas também a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservíveis.

7.1.3.3 O

princípio

competência

da

oportunidade

x

o

princípio

da

O Princípio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas

complementares: a integridade e a tempestividade, razão pela qual

muitos autores preferem UNIVERSALIDADE.

O Princípio da OPORTUNIDADE tem sido confundido algumas vezes, com o da COMPETÊNCIA, embora os dois apresentem conteúdos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo está na apreensão, de forma completa, das variações, do seu oportuno

da

denominá-los

de

Princípio

conhecimento. Na competência, por outro lado, o fulcro está na qualificação das variações diante do Patrimônio Líquido, isto é, na decisão sobre se estas o alteram ou não. Em síntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variação, e, na competência, a determinação

de sua natureza.

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7.1.3.4 Integridade

A integridade diz respeito à necessidade de as variações serem

reconhecidas na sua totalidade, isto é, sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, à completeza da apreensão, que não admite a exclusão de quaisquer variações monetariamente quantificáveis. Como as variações incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos físicos pertinentes, e ainda que a avaliação é regida por princípios próprios, a integridade diz respeito fundamentalmente às variações em si. Tal fato não elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que não há certeza definitiva da sua ocorrência, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciações, pois a vida útil de um bem será sempre uma hipótese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrência aleatória. Naturalmente, pressupõe-se que, na hipótese do uso de estimativas, estas tenham fundamentação estatística e econômica suficientes.

7.1.3.5 Tempestividade

A tempestividade obriga a que as variações sejam registradas no

momento em que ocorrerem, mesmo na hipótese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrência, ficarão incompletos os registros sobre o patrimônio até aquele momento, e, em decorrência, insuficientes quaisquer demonstrações ou relatos, e falseadas as conclusões, diagnósticos e

prognósticos.

7.1.4 O Princípio do Registro pelo Valor Original

O entendimento do Princípio do Registro pelo Valor Original é de

extrema importância para o aprendizado da Contabilidade. Isso porque

ele quebra – um pouco – a idéia de valor do patrimônio comumente utilizada, de forma não rigorosa.

É do senso comum encarar o patrimônio (e nós constantemente nos

comportamos assim) da seguinte maneira: “meu patrimônio é composto por um imóvel que deve valer uns cem mil reais, um automóvel que deve valer uns quarenta mil reais e um vinte mil depositados no banco”. Entretanto, não é assim que a Contabilidade encara o valor dos itens componentes do patrimônio: no sistema contábil, os itens patrimoniais não estão (via de regra) registrados pelo valor de avaliação no mercado, mas sim pelo valor pelo qual eles foram adquiridos, ou melhor, pelo valor transacionado com terceiros.

O Princípio do Registro Pelo Valor Original, portanto, determina que os

componentes do patrimônio sejam registrados pelos valores originais

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO das transações havidas com o mundo exterior à entidade, expressos a valor presente, na moeda do país, conforme expressamente disposto no art. 7 o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 7º Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores originais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decomposições no interior da ENTIDADE.

Parágrafo único – Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:

I – a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser

feita com base nos valores de entrada, considerando-se

como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes;

II – uma vez integrado no patrimônio, o bem, direito ou

obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão-somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;

III – o valor original será mantido enquanto o componente

permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando

da

saída deste;

IV

– Os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do

REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si

e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada;

V

tradução do valor dos

o

uso

da moeda

do

País na

componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos.

Não se trata de mera convenção, mas isso tem uma razão de ser, qual seja, com a aplicação do princípio do Registro pelo Valor Original, a informação gerada pela Contabilidade permite determinar a relação do custo dos elementos adquiridos pela empresa e o lucro gerado na sua utilização. Conforme já visto, tudo aquilo que se adquire (e passa a fazer parte do patrimônio) vale o quanto foi pago; isso porque esse valor (que corresponde ao sacrifício patrimonial para o empreendimento da “aventura”) deve ser comparado com aquele auferido quando da venda de bens para terceiros (possibilitada, justamente, pela aquisição anterior de bens) e, com isso, possa ser apurado o eventual lucro ou prejuízo.

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7.1.4.1 O

princípio

patrimonial

como

viga

mestra

da

avaliação

O Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os

componentes do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transações havidas com o mundo exterior à Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliação patrimonial:

a determinação do critério de atribuição de um valor monetário a um componente do patrimônio.

Pressupõe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transação, configure o valor econômico dos ativos no momento da sua ocorrência. Naturalmente, se, com o passar do tempo, houver a modificação do valor em causa, seja por qualquer razão, ajustes deverão ser realizados, mas ao abrigo do Princípio da Competência (que será visto adiante).

7.1.4.2 Conseqüência da correta aplicação do Princípio –

unificação

de

metodologia

e

comparabilidade

de

dados

A rigorosa observância do princípio em comentário é do mais alto interesse da sociedade como todo e, especificamente, do mercado de capitais, por resultar na unificação da metodologia de avaliação, fator essencial na comparabilidade dos dados, relatos e demonstrações contábeis e, conseqüentemente, na qualidade da informação gerada, impossibilitando critérios alternativos de avaliação.

No caso de doações recebidas pela Entidade, também existe a transação

com o mundo exterior e, mais ainda, com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimônio. Como a doação resulta em inegável aumento do Patrimônio Líquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantém-se, no caso, intocado o princípio em exame, com a única diferença em relação às situações usuais: uma das partes envolvidas – caso daquela representativa do mundo externo – abre mão da contraprestação, que se transforma em aumento do Patrimônio Líquido da Entidade recebedora da doação. Acessoriamente, pode-se

lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doação, não repercute

na sua capacidade futura de contribuir à realização dos objetivos da

Entidade.

Para ilustrar a importância da aplicação do Princípio do Registro pelo Valor Original, referenciamos – a seguir – um desafio publicado no jornal Zero Hora (que circula em Porto Alegre / RS) em 20 de fevereiro

de 2006:

DESAFIO

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Uma pessoa comprou uma mercadoria por R$ 10,00 e vendeu-a por R$ 11,00. Em seguida, recomprou-a por R$ 12,00 e vendeu-a por R$ 13,00.

Nesse negócio, essa pessoa empatou seu dinheiro, teve lucro ou teve prejuízo? E de quanto?

Em caso de dúvida, consulte a resposta nesta página.

(Colaboração do professor Carlos A. V. Heredia, de Porto Alegre).

Repare que uma situação desse tipo pode ensejar dúvidas em uma pessoa leiga. A dúvida é decorrente de uma idéia (disseminada em nosso senso comum) de que quando se recompra por R$ 12,00 algo que havia sido vendido por R$ 11,00 ocorre um prejuízo – MAS ISSO NÃO É VERDADE! Com efeito, a compra, por R$ 12,00, da mercadoria em questão, significa apenas que a mercadoria ingressa no patrimônio do comprador por R$ 12,00 – e mais nada (não há o que se falar em lucro ou prejuízo na compra).

Analisando o fato sob o prisma do Registro pelo Valor Original, a situação se torna clara:

a) inicialmente há uma compra de uma mercadoria por R$ 10,00 – assim, ela ingressa no patrimônio por esse valor (de R$ 10,00);

b) após a compra, essa mercadoria é vendida por R$ 11,00 – é nesse momento que se apura o lucro ou prejuízo (comparando o esforço patrimonial – de R$ 10,00 –, para aquisição da mercadoria, com o resultado que essa mercadoria traz para o patrimônio – de R$ 11,00), assim, o lucro é de R$ 11,00 (-) R$ 10,00 (=) R$ 1,00;

c) imediatamente depois, a mesma mercadoria é recomprada por R$ 12,00 – assim, ela ingressa novamente no patrimônio, não mais por R$ 10,00, mas por esse novo valor de R$ 12,00, repare que não há o que se falar em lucro ou prejuízo nessa operação, mas apenas em aquisição de um bem pelo valor de R$ 12,00; 13

d) finalmente, essa mercadoria é novamente vendida, por R$ 13,00 – nesse momento, novamente, se apura mais um lucro ou prejuízo (comparando o esforço patrimonial – de R$ 12,00 – para aquisição da mercadoria com o resultado que essa mercadoria traz para o patrimônio – de R$ 13,00), assim, o lucro é de R$ 13,00 (-) R$ 12,00 (=) R$ 1,00.

Ora, somando-se os ganhos auferidos nas duas vendas, temos um lucro composto por R$ 1,00 (+) R$ 1,00 (=) R$ 2,00. Assim, conclui-se que essa pessoa teve um lucro de R$ 2,00.

13 Note que o fato de ser a mesma mercadoria, ou outra qualquer, é irrelevante. O importante é que um bem ingressa no patrimônio pelo valor de R$ 12,00.

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7.1.4.3 O registro pelo valor original e as transações em moeda estrangeira

A expressão do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneização quantitativa do registro do patrimônio e das suas mutações, a fim de se obter a necessária comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no âmbito do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalência da moeda do País e, conseqüentemente, o registro somente nela. O corolário é o de que quaisquer transações em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional, para seu registro no sistema contábil de informações.

7.1.4.4 A manutenção dos valores originais nas variações internas

O Princípio em análise, como não poderia ser diferente, em termos

lógicos, mantém-se plenamente nas variações patrimoniais que ocorrem

no interior da Entidade, quando acontece a agregação ou a decomposição de valores. Os agregados de valores – cuja expressão mais usual são os estoques de produtos semifabricados e prontos, os serviços em andamento ou terminados, as culturas em formação, etc. – representam, quantitativamente, o somatório de inúmeras variações patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores constituídos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciações, mão-de-obra, encargos sociais, energia, serviços de terceiros, tributos,

e outros, classes de insumos que, em verdade, representam a

consumpção de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecuniários. Os agregados são, pois, ativos resultantes da transformação de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condição, como aqueles referentes a funções como as de administração geral, comercialização no País, exportação e outras.

A formação dos agregados implica o uso de decomposições, como

acontece no caso das depreciações geradas por uma máquina e particular: a transação com o mundo exterior resultou na ativação da máquina, mas a consumpção desta dar-se-á gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciações. Todavia estas, mesmo quando relativas a um espaço curto de tempo – um mês, por hipótese –, normalmente são alocadas a diversos componentes do patrimônio, como, por exemplo, a diferentes peças de fabricação.

Os fatos mencionados comprovam a importância do princípio em exame

na Contabilidade aplicada à área de custos, por constituir-se na diretiva

principal de avaliação das variações que ocorrem no ciclo operacional

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO interno das Entidades, em que não existe propriamente a criação de valores, mas a simples redistribuição de valores originais.

Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor econômico. Porém, mesmo tal ajuste não implica, em essência, modificação do valor original.

7.1.5 O Princípio da Atualização Monetária

O Princípio da Atualização Monetária determina que, para que a

avaliação dos componentes patrimoniais possa manter seus valores originais, é necessário atualizar sua expressão formal em moeda

nacional, mediante aplicação de indexadores que traduzam a variação

do poder aquisitivo da moeda, em dado período. Nesse sentido, dispõe

o art. 8 o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

O PRINCÍPIO DA ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA

Art. 8º Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis através do ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Parágrafo único – São resultantes da adoção do Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA:

I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;

II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais (art. 7º), é necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqüência, o do patrimônio líquido;

III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas, tão-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.

A partir do ano de 1996, foi proibida – pela Lei 9.249/95 – a utilização

de correção monetária para fins societários ou fiscais.

Art.

demonstrações financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de

10 de julho de 1989, e o art. 1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de

revogada a correção monetária das

Fica

1991.

Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO Adicionalmente, ainda sobre o assunto, o CFC editou a Resolução n° 900, de 2001, determinando a aplicação da Atualização Monetária quando a inflação acumulada no triênio ultrapassar 100% - porém, em obediência à lei (Lei 9.259, de 1995) explicita que a aplicação de tal atualização monetária deverá ser realizada com o único propósito informativo (em notas explicativas), sem valor societário ou fiscal. A seguir, para fins de clareza, encontra-se reproduzida – em parte – a citada Resolução n° 900, de 2001:

Art. 1º A aplicação do “Princípio da Atualização Monetária” é compulsória quando a inflação acumulada no triênio for de 100% ou mais;

Parágrafo único – A inflação acumulada será calculada com base no Índice Geral de Preços do Mercado (IGPM), apurado mensalmente pela Fundação Getúlio Vargas, por sua aceitação geral e reconhecimento por organismos nacionais e internacionais;

Art. 2º A aplicação compulsória do “Princípio da Atualização Monetária” deverá ser amplamente divulgada nas notas explicativas às demonstrações contábeis;

Art. 3º Quando a taxa inflacionária acumulada no triênio for inferior a 100%, a aplicação do Princípio da Atualização Monetária somente poderá ocorrer em demonstrações contábeis de natureza complementar às demonstrações de natureza corrente, derivadas da escrituração contábil regular.

§ 1º No caso da existência das ditas demonstrações complementares, a atualização deverá ser evidenciada nas respectivas notas explicativas, incluindo a indicação da taxa inflacionária empregada.

§ 2º A Atualização Monetária, neste caso, não originará nenhum registro contábil.

A aplicação desse princípio era regrada de forma a obrigar que as

empresas atualizassem o valor original de parte do patrimônio (daquela parte que não fosse rapidamente utilizada) de modo que seu valor original não perdesse sua função informativa, com o advento da inflação. Por exemplo, um automóvel que fosse adquirido por determinada quantidade de cruzeiros no início de um ano não teria mais esse mesmo valor representando seu valor original (não porque o automóvel tivesse mudado, mas porque os cruzeiros mudaram sua representatividade de riqueza – seu valor – no tempo).

7.1.5.1 Fundamento do princípio

O Princípio da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA existe em função do fato de

que a moeda – embora universalmente aceita como medida de valor – não representa unidade constante de poder aquisitivo no tempo,

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO mormente em economias inflacionárias. Por conseqüência, sua expressão formal deve ser ajustada, a fim de que permaneçam substantivamente corretos – isto é, segundo as transações originais – os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrência, o Patrimônio Líquido. Como se observa, o Princípio em causa constitui seguimento lógico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manutenção da substância original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliação.

7.1.5.2 Atualização x correção monetária

Em diversas oportunidades no passado, o princípio foi denominado de “correção monetária”, expressão inadequada, pois ele não estabelece qualquer “correção” de valor (visto que o valor inicial não é um valor

errado), mas apenas atualiza o que, em tese, não deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta é, aliás, a razão pela qual o princípio, quando aplicado à prática, se manifesta por meio de índice que expressa

a modificação da capacidade geral de compra da moeda, e não da variação particular do preço de um bem determinado.

7.1.5.3 Âmbito de aplicação do princípio

O princípio diz respeito, dada sua condição de universalidade, a todos os

componentes patrimoniais e suas mutações, e não somente às demonstrações contábeis, que representam apenas uma das modalidades de expressão concreta da Contabilidade, aplicada a uma entidade em particular. Mas, como as demonstrações contábeis são, em geral, a forma mais usual de comunicação entre a Entidade e o usuário, as normas contábeis alicerçadas no princípio em exame contêm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o indexador a ser utilizado e a periodicidade de aplicação do método.

Em que pesem todas as considerações acima colocadas, acerca do princípio da Atualização Monetária, o fato é que ele não tem sido aplicado desde 1996.

7.1.6 O Princípio da Competência

O Princípio da Competência é de máxima importância. Esse princípio

determina que as receitas e despesas devam ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente do recebimento ou do pagamento.

É de fundamental importância compreender a diferença entre o regime de competência e o regime de caixa.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO No regime de caixa, as receitas e despesas são reconhecidas no momento de seu recebimento ou pagamento. Este regime é intuitivo freqüentemente utilizado por nós no controle pessoal dos gastos.

No regime de competência, as receitas e despesas devem ser reconhecidas na apuração do resultado do período a que pertencerem e, de forma simultânea, quando se correlacionam. As despesas devem ser reconhecidas independentemente de seu pagamento e as receitas somente quando de sua realização. Em outras palavras, no regime de competência:

uma despesa com o salário de um empregado é considerada a partir do momento que este empregado efetua o serviço (ou, em outras palavras, quando ele coloca à disposição do patrão sua força de trabalho por um mês inteiro – que é a prestação que ele prometeu cumprir), independentemente do pagamento desta despesa somente ocorrer no mês seguinte;

uma receita de venda de mercadorias é considerada a partir do momento em que ocorre a venda independentemente do pagamento acontecer em várias prestações.

OBS: existe, ainda, o regime misto de escrituração. Este regime somente é utilizado na Contabilidade Pública e nele as RECEITAS são registradas pelo regime de Caixa enquanto as DESPESAS são registradas pelo regime de Competência.

O Princípio da Competência está determinado pelo art. 9 o da Resolução CFC n° 750, de 1993, abaixo:

Art. 9º As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.

§ 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.

§ 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.

§

3º As receitas consideram-se realizadas:

I

– nas transações com terceiros, quando estes efetuarem

o

pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-

lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;

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II – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo,

qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

ativos

III

independentemente da intervenção de terceiros;

IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções.

§ 4º Consideram-se incorridas as despesas:

I – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um

pela

geração

natural

de

novos

ativo;

III

correspondente ativo.

pelo

surgimento

de

um

passivo,

sem

o

Essa é a apresentação normal do princípio, encontrada em qualquer bom livro de Contabilidade. Entretanto, entendemos que essa apresentação é insuficiente para provocar um entendimento claro no estudante e, sendo tal conceito de importância crucial para o entendimento da Contabilidade, deve ser claramente colocado (sob pena de prejudicar o aprendizado dos demais pontos da matéria. Portanto, aqui propomos um aprofundamento dos conceitos atinentes ao Princípio da Competência, inclusive com a apresentação de exemplos (sempre na busca de uma melhor didática).

Visto que o Princípio da Competência trata do critério para definição do momento em que se consideram ocorridas receitas e despesas, antes de mais nada, conceituaremos receitas e despesas – para, depois, aplicar o princípio a tais conceitos.

7.1.6.1 Definição – receitas e despesas

7.1.6.1.1 Receitas

Por receitas entende-se o aumento bruto do patrimônio. Ora, se o patrimônio é composto de bens, direitos e obrigações, ocorre uma receita no momento da ocorrência de um fato que enseje (conjunta ou alternativamente) aumento de bens e direitos e/ou redução de obrigações.

Veja que esse conceito de receitas – apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o que foi visto até aqui – não é o que nós normalmente pensamos. Tendemos a pensar – de forma errada – que a receita somente ocorre quando nós recebemos o dinheiro e que enquanto não o recebemos nada aconteceu ainda. Para resolver essa questão, vamos aprofundar a análise da situação, apresentando critérios que permitam

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO ver modificações no patrimônio independentemente de pagamento ou recebimento em dinheiro.

Para afastar esse pensamento errado (de que somente há receita no recebimento) compare dois patrimônios idênticos – de duas pessoas (ou empresas) que tenham mil reais – sendo que a primeira, além dos mil reais tem o direito de receber, no final do mês, a quantia de duzentos reais. Agora eu pergunto: qual dos dois patrimônios é maior? Sem dúvida o primeiro (que além dos mil reais em dinheiro, possui um direito avaliado em duzentos reais). Assim, conclui-se que a visão do patrimônio é muito mais acurada quando se considera a receita independente do recebimento.

Pelo regime de caixa, considera-se ocorrida (ou, tecnicamente, auferida)

Ao contrário, no

regime de competência, a receita é considerada auferida no momento

em que ocorre um fato que enseja o aumento do patrimônio, independentemente de recebimento de dinheiro.

O que falta é ter uma visão clara de quais são os fatos que podem vir a

ensejar aumento do patrimônio e, com isso, ter condições de identificar

o momento em que a Contabilidade (pelo regime de Competência) deve registrar a receita.

Alguns casos são auto-explicativos como, por exemplo, uma doação: no momento em que eu recebo uma doação meu patrimônio aumenta, justamente pela inclusão – nele – de um novo elemento (recebido em doação). No momento em que há o perdão de uma dívida meu patrimônio também aumenta, pelo desaparecimento de uma obrigação. Em situações especiais, alguém pode prometer algo a outro e, com isso, criar um direito para esse outro, que terá seu patrimônio majorado pela aparição do direito. Essas são situações que, pela leitura do caso, pode se identificar o momento em que ocorre o aumento patrimonial (receita). Mas o que queremos aqui é definir uma diretriz, que possa guiar o pensamento do estudante na hora de decidir se houve ou não receita.

Nossa proposta de identificação do momento em que a receita ocorre (para o caso geral de negócios entre partes que estejam interessadas em vendas ou prestações de serviço) é a seguinte: haverá receita no momento em que houver o cumprimento do que havia sido combinado (a entrega de um bem – exceto dinheiro – ou a efetivação de um comportamento como, por exemplo, a prestação de um serviço), pois:

a) se a outra parte ainda não tiver pago pelo que foi cumprido, nasce – no patrimônio de quem cumpriu o que havia sido prometido – o

a receita somente no momento de seu recebimento.

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO direito de exigir o pagamento (tal direito resulta em aumento do patrimônio);

b) se a outra parte paga imediatamente pelo que foi cumprido, nasce – no patrimônio de quem cumpriu o que havia prometido – um bem, ou seja, o dinheiro, (o que também aumenta o patrimônio);

c) se a outra parte já havia entregue (em antecipação) o pagamento pelo que foi cumprido, desaparece – do patrimônio de quem cumpriu o que havia prometido – uma obrigação, ou seja, a obrigação de devolver o que havia recebido em antecipação, (o que também aumenta o patrimônio).

Este é o fulcro do pensamento Contábil, no que diz respeito ao regime de competência, e que está de acordo com nosso sistema jurídico, que estabelece a exceção do contrato não cumprido, conforme disposto no Código Civil (Lei n° 10.406, de 2002), art. 476:

Seção III

Da Exceção de Contrato não Cumprido

Art. 476. Nos contratos bilaterais, nenhum dos contratantes, antes de cumprida a sua obrigação, pode exigir o implemento da do outro.

Com a colocação dessas idéias iniciais acerca do princípio da Competência, passamos a analisar casos e identificar, neles, a o momento em que se aufere receita. Para isso, sugiro considerar a situação abaixo descrita.

Imaginem que a leitura desse texto tenha sido tão instigante e elucidativa que um grupo de dez leitores resolveu procurar o autor, numa segunda-feira, e combinar com ele uma aula de Contabilidade, para o final de semana, por R$ 1,00 (um real). Nesse caso, podem ocorrer diferentes situações acerca do pagamento, conforme a seguir:

a) o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana;

b) ainda, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente no momento em que for ministrada a aula, no final de semana;

c) finalmente, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o momento em que foi ministrada a aula do final de semana.

No primeiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana; no patrimônio do professor aparece (já na segunda-feira) um elemento novo – o dinheiro

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO recebido. Entretanto, tal situação não enseja um efetivo aumento de patrimônio, porque – ao mesmo tempo – nasce, no patrimônio do professor, uma obrigação (de dar a aula ou devolver o dinheiro) que tem o mesmo valor que o dinheiro recebido e, assim, vê-se que, no

momento do recebimento do dinheiro, não houve aumento do patrimônio. O efetivo aumento do patrimônio somente se dará no final de semana, ao final da aula, pois, como o professor cumpriu o que havia combinado fazer, desaparece, de seu patrimônio, uma obrigação (de dar

a aula ou devolver o dinheiro), o que enseja – sem dúvida – um

aumento do patrimônio. Assim, pelo regime de competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do recebimento de dinheiro antecipado.

No segundo caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente no momento em que é ministrada a aula, no final de semana; no patrimônio do professor ocorre um aumento, no final de semana, ao final da aula, pois, como o professor cumpriu o que havia combinado fazer, surge, em seu patrimônio, um elemento novo – o dinheiro, sem que surja qualquer obrigação (de dar a aula ou devolver o dinheiro), isso porque já está cumprido o que foi combinado – dar a aula. Assim, pelo regime de competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, pelo fato da aula ter sido dada, e não pelo fato do pagamento ter ocorrido (também) naquele momento.

No terceiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o momento em que foi ministrada a aula do final de semana, já no momento em que a aula é ministrada há um aumento do patrimônio do professor, pois, como o professor cumpriu o que havia combinado fazer, mesmo sem o recebimento do dinheiro, já aparece em seu patrimônio um direito (de receber os R$ 10,00 a que faz jus). Assim, pelo regime de competência, temos a receita auferida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do fato de não ter ocorrido o pagamento até aquele momento (o que somente ocorrerá ao final do mês).

A receita é considerada realizada no momento em que há a venda de

bens e direitos da Entidade – entendida a palavra “bem” em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, serviços, inclusive equipamentos e imóveis –, com a transferência da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de fazê-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transação é formalizada mediante a emissão de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificação e a formalização

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO do valor de venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do serviço.

Embora esta seja a forma mais usual de geração de receita, também há uma segunda possibilidade, conforme visto acima, materializada na extinção parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdão de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dívida, da eliminação de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ação em que se discutia uma dívida ou o seu montante, já devidamente provisionado, ou outras circunstâncias semelhantes.

Finalmente, há ainda uma terceira possibilidade, também já apresentada: a de geração de novos ativos sem a interveniência de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecuário, quando do nascimento de novos animais. A última possibilidade está representada na geração de receitas por doações recebidas, já comentada anteriormente.

Como observação importante, temos que, entretanto, as diversas fontes de receitas citadas acima representam a negativa do reconhecimento da formação destas por valorização dos ativos, porque, na sua essência, o conceito de receita está indissoluvelmente ligado à existência de transação com terceiros, exceção feita à situação referida no final do parágrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorização de estoques significaria o reconhecimento de aumento do Patrimônio Líquido, quando sequer há certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentâneo àquele da reavaliação, configurando-se manifesta afronta ao Princípio da Prudência. Aliás, as valorizações internas trariam no seu bojo sempre um convite à especulação e, conseqüentemente, ao desrespeito a esse princípio.

A receita de serviços deve ser reconhecida de forma proporcional aos serviços efetivamente prestados. Em alguns casos, os princípios contratados prevêem cláusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos serviços prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrança dos serviços é feita segundo as horas-homens de serviços prestados, durante, por exemplo, um mês, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou até ser por prazo indeterminado. O importante, nestes casos, é a existência de unidade homogênea de medição formalizada contratualmente, além, evidentemente, da medição propriamente dita. As unidades físicas mais comuns estão relacionadas com tempo – principalmente tempo-homem e tempo- máquina –, embora possa ser qualquer outra, como metros cúbicos por

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO tipo de material escavado, metros lineares de avanço na perfuração de poços artesianos, e outros.

Nas Entidades em que a produção demanda largo espaço de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avanço da obra, quando ocorre a satisfação concomitante dos seguintes requisitos:

preço do produto é estabelecido mediante contrato, inclusive quanto à correção dos preços, quando houver;

não há riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador;

existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.

Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente estão

presentes os três requisitos nos contratos de fornecimento, o

reconhecimento da receita não deve ser postergado até o momento da

entrega da obra, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da

formação do resultado, em termos cronológicos. O caminho correto está

na proporcionalização da receita aos esforços despendidos, usualmente

expressos por custos – reais ou estimados – ou etapas vencidas.

7.1.6.1.2 Despesas

As despesas, ao contrário das receitas, podem ser conceituadas com reduções brutas do patrimônio. Ora, se o patrimônio é composto de bens, direitos e obrigações, ocorre uma despesa no momento da ocorrência de um fato que enseje (conjunta ou alternativamente) redução de bens e direitos e/ou aumento de obrigações.

Veja que esse conceito de despesa – apesar de perfeitamente lógico e de acordo com tudo o que foi visto até aqui – não é o que nós normalmente pensamos. Tendemos a pensar – de forma errada – que a despesa somente ocorre (tecnicamente, utiliza-se o termo incorre) quando há pagamento de dinheiro e que, enquanto não se efetua o pagamento, nada ainda aconteceu.

Para afastar esse pensamento errado (de que somente há despesa no momento do pagamento) compare dois patrimônios idênticos – de duas pessoas (ou empresas) que tenham mil reais – sendo que a primeira, além dos mil reais tem a obrigação de pagar, ao final do mês, a quantia de duzentos reais. Agora eu pergunto: qual dos dois patrimônios é

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO menor? Sem dúvida o primeiro (que reduzindo os mil reais em dinheiro, apresenta uma obrigação avaliada em duzentos reais). Assim, conclui- se que a visão do patrimônio é muito mais acurada quando se considera a despesa independente do pagamento.

Pelo regime de caixa, considera-se ocorrida (ou, tecnicamente, incorrida) a despesa somente no momento de seu pagamento. Ao contrário, no regime de competência, a despesa é considerada incorrida no momento em que ocorre um fato que enseja a redução do patrimônio, independentemente de pagamento de dinheiro.

O que falta é ter uma visão clara de quais são os fatos que podem vir a ensejar tal redução de patrimônio e, com isso, ter condições de identificar o momento em que a Contabilidade (pelo regime de Competência) deve registrar a despesa.

Alguns casos são auto-explicativos como, por exemplo, uma doação: no momento em que eu realizo uma doação meu patrimônio é reduzido, justamente pela saída – dele – de um elemento (o bem doado). No momento em que perdoa-se uma dívida o patrimônio também diminui, pelo desaparecimento do direito de exigir que a dívida seja paga. Essas são situações que, pela leitura do caso, pode se identificar o momento em que ocorre a redução patrimonial (despesa). Mas o que queremos aqui é definir uma diretriz, que possa guiar o pensamento do estudante na hora de decidir se houve ou não despesa.

Nossa proposta de identificação do momento em que a despesa ocorre (para o caso geral de negócios entre partes que estejam interessadas em vendas ou prestações de serviço) é a seguinte: haverá despesa no momento em que houver o cumprimento, pela outra parte, do que havia sido combinado.

Este é o fulcro do pensamento Contábil, no que diz respeito ao regime de competência e, em especial, às despesas.

Com a colocação dessas idéias iniciais acerca do princípio da Competência, passamos a analisar casos e identificar, neles, a o momento em que se a despesa é considerada incorrida. Para isso, sugiro considerar a situação abaixo descrita.

Imaginem que a leitura deste texto tenha sido tão instigante e elucidativa que um grupo de dez leitores resolveu procurar o autor, numa segunda-feira, e combinar com ele uma aula de Contabilidade, para o final de semana, por R$ 1,00 (um real). Nesse caso, podem ocorrer diferentes situações acerca do pagamento, conforme a seguir:

a) o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana;

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO b) ainda, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente no momento em que for ministrada a aula, no final de semana;

c) finalmente, o grupo pode resolver entregar o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o momento em que foi ministrada a aula do final de semana.

No primeiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), imediatamente (já na segunda-feira) para o professor, por conta da aula a ser dada somente no final de semana; no patrimônio dos alunos, em que pese ter havido a saída de dinheiro, não há uma efetiva redução do patrimônio, porque – ao mesmo tempo – nasce, no patrimônio dos alunos, um direito (de receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido) que tem o mesmo valor que o dinheiro pago e, assim, vê-se que, no momento do pagamento do dinheiro (segunda-feira), não houve redução no patrimônio dos alunos. A efetiva redução do patrimônio somente se dará no final de semana, ao final da aula, pois, como o professor cumpriu o que havia combinado fazer, desaparece, do patrimônio dos alunos, o direito (de receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido), o que enseja – sem dúvida – uma redução dos patrimônios dos alunos. Assim, pelo regime de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do pagamento do dinheiro ter sido realizado antecipadamente, na segunda-feira.

No segundo caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$ 10,00 (dez reais), para o professor, imediatamente no momento em que é ministrada a aula, no final de semana; nos patrimônios dos alunos ocorre uma redução, no final de semana, ao final da aula, pois, como o professor cumpriu o que havia combinado fazer, desaparece, do patrimônio dos alunos, um elemento – o dinheiro, sem que surja qualquer direito (de receber a aula ou ter seu dinheiro devolvido), isso porque já está cumprido – pelo professor – o que foi combinado – dar a aula. Assim, pelo regime de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, pelo fato da aula ter sido dada, e não pelo fato do pagamento ter ocorrido (também) naquele momento.

No terceiro caso, em que o grupo entrega o dinheiro, R$10,00 (dez reais), para o professor, somente no final do mês, ou seja, após o momento em que foi ministrada a aula do final de semana, já no momento em que a aula é ministrada há uma redução nos patrimônios dos alunos, pois, como o professor cumpriu o que havia combinado fazer, mesmo sem o pagamento do dinheiro, já aparece – nos patrimônios dos alunos uma obrigação (de pagar os R$ 10,00 a que o

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO professor faz jus). Assim, pelo regime de competência, temos a despesa incorrida no final de semana, no momento em que a aula foi ministrada, independentemente do fato de não ter ocorrido o pagamento até aquele momento (o que somente ocorrerá ao final do mês).

Assim, conforme visto, as despesas, na maioria das vezes, representam consumpção de ativos, que tanto podem ter sido pagos em períodos passados, no próprio período, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, não é necessário que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpção é somente parcial, como no caso das depreciações 14 ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA à prática, de que nenhum pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperação por alienação ou utilização nas operações em caráter corrente. Mas a despesa também pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante geração de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratórios e nas multas de qualquer natureza.

Entre as despesas do tipo em referência localizam-se também as que se contrapõem a determinada receita, como é o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comissões, impostos e taxas e até “royalties”. A aplicação correta da competência exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentação estatística, certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas à venda em análise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relação a produtos.

Nos casos de Entidades em períodos pré-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos são ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da geração das receitas, mediante depreciação ou amortização. Tal circunstância está igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos – muito freqüentes nas indústrias químicas e farmacêuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia – em que a amortização dos custos ativados é usualmente feita segundo a vida mercadológica estimada dos produtos ligados às citadas pesquisas e projetos. 15

14 Depreciações são consideradas perdas do valor de um bem por (1) uso, (2) desgaste ou (3) obsolescência. Esse conceito será apresentado, e minuciosamente analisado, adiante neste curso.

15 Esse conceito será minuciosamente analisado no tópico que trata do Ativo Permanente Diferido.

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7.1.6.2 Receitas e despesas x recebimentos e pagamentos

A competência, portanto, é o princípio que estabelece quando um

determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido – usualmente denominados “receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas”–, emerge o conceito de “resultado do período”: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.

Observa-se que o Princípio da Competência não está relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no período. Mesmo com desvinculação temporal das receitas e despesas, respectivamente do

recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalização entre

os valores do resultado contábil e o fluxo de caixa derivado das receitas

e despesas, em razão dos princípios referentes à avaliação dos componentes patrimoniais.

Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exercício anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razão, os componentes ajustes devem ser realizados no exercício em que se evidenciou a omissão.

O Princípio da Competência é aplicado a situações concretas altamente

variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas Entidades, em função dos objetivos destas. Por esta razão é a competência o princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua condição científica.

7.1.7 O Princípio da Prudência

O princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os

componentes do Ativo e do maior para os componentes do Passivo, sempre que se apresentem duas alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações do patrimônio.

Em outras palavras, pelo princípio da prudência, o patrimônio não pode ser apresentado mais bonito do que ele é, para não causar uma surpresa desagradável para terceiros. De forma bem humorada, podemos dizer que a informação contábil deve ser exatamente o contrário do que se diz pela INTERNET. Na INTERNET, as pessoas podem se descrever mais bonitas do que são. Ao contrário, pelo

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PROFESSOR LUIZ EDUARDO princípio da prudência, na dúvida, a Contabilidade deve descrever o patrimônio da forma mais feia possível.

O Princípio da Prudência está definido no art. 10 da Resolução CFC n°

750, de 1993, abaixo:

Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.

§ 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da

hipótese de que resulte menor patrimônio líquido, quando

se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade.

§ 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da

PRUDÊNCIA somente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA.

§ 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável.

7.1.7.1 Aspectos do princípio da prudência

A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA – de forma a obter-se o menor Patrimônio Líquido, dentre aqueles possíveis diante de procedimentos alternativos de avaliação – está restrita às variações patrimoniais posteriores às transações originais com o mundo exterior, uma vez que estas deverão decorrer de consenso com os agentes econômicos externos ou da imposição destes. Esta é a razão pela qual a aplicação do Princípio da Prudência ocorrerá concomitantemente com a do Princípio da COMPETÊNCIA, conforme assinalado no parágrafo 2º, quando resultará, sempre, variação patrimonial quantitativa negativa, isto é, redutora do Patrimônio Líquido.

A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um

passivo já escriturados por determinados valores, segundo os Princípios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA, surge dúvida sobre a ainda correção deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, é necessário que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos à primeira vista, hipóteses igualmente razoáveis. A provisão para créditos de liquidação duvidosa constitui exemplo da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA, pois sua constituição determina o ajuste, para menos, de

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valor decorrente de transações com o mundo exterior, das duplicatas ou

de contas a receber. A escolha não está no reconhecimento ou não da

provisão, indispensável sempre que houver risco de não-recebimento de

alguma parcela, mas, sim, no cálculo do seu montante.

Cabe observar que o atributo da incerteza, à vista no exemplo referido no parágrafo anterior, está presente, com grande freqüência, nas situações concretas que demandam a observância do Princípio da PRUDÊNCIA. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relação aos “métodos” de avaliação de estoques, o Princípio da PRUDÊNCIA, raramente, encontra aplicação.

No reconhecimento de exigibilidades, o Princípio da PRUDÊNCIA envolve

sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princípio da OPORTUNIDADE.

Para melhor entendimento da aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA cumpre lembrar que:

os custos ativados devem ser considerados como despesa no período em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contribuírem para a realização dos objetivos operacionais da Entidade;

todos os custos relacionados à venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como despesas;

os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturação devem ser ativados no período pré-operacional a partir do momento em que o ativo entrar em operação.

7.1.7.2 Limites à aplicação do princípio da prudência

A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA não deve levar a excessos, a situações classificáveis como manipulações do resultado, com a conseqüente criação de reservas ocultas. Pelo contrário, deve constituir garantia de inexistência de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.

O comentário inserido no parágrafo anterior ressalta a grande

importância das normas concernentes à aplicação da PRUDÊNCIA, com vista a impedir-se a prevalência de juízos puramente pessoais ou por outros interesses.