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Finanzas Públicas
Las necesidades privadas, las satisfacemos trabajando. Pero las necesidades públicas las debe satisfacer el E por medio de
fondos y recursos de diferentes fuentes provenientes del sector privado (o sea, nosotros). Esto es la hacienda Pública o Finanzas
Públicas.
Es la ciencia de las leyes según las cuales los hombres proveen a la satisfacción de ciertas necesidades particulares que, para
diferenciarlas de las necesidades ordinarias privadas, se las llama públicas.
Tiene por objeto el examen de los métodos por los cuales el E obtiene un ingreso y efectúa un gasto.
Necesidades públicas.
Nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la activación del Estado. Todos las tenemos, y deben ser satisfechas.
Las primeras necesidades son: alimentación, vestimenta y vivienda → son PRIMORDIALES.
Pero no solo debemos satisfacer estas necesidades. Hay muchas más. Así tenemos las necesidades esenciales que son:
distracción, esparcimiento, deportes, cultura, etc., que nos diferencia de los animales.
Para satisfacerlas, el Ho primitivo → caza, piel, caverna. Lo hacía en forma directa. Pero con el desarrollo humano vino la
especialización. Un Ho puede ser hábil para una tarea pero no para otras. Así nace el Trueque.
El problema era medir el valor de las cosas, surgiendo la Moneda como elemento de tasación del valor de las cosas (moneda de
cuenta). Más tarde surge la Moneda de Cambio quedando de lado el trueque y pasando a la compra-venta. Nacen así los contratos
(acuerdos verbales e/ personas) pero traen aparejados conflictos ante incumplimientos → aparece un 3° para solucionarlos = el JUEZ.
Así nace una nueva necesidad pública que el Ho no puede satisfacer → La Administración de Justicia.
También surge la necesidad de protección y cuidado de los bienes → la Seguridad.
Y ante los ataques extranjeros, surge la necesidad de Defensa.
La Salud, en principio, es una necesidad privada porque cada uno se cuida a si mismo. Pero hoy día, también es una necesidad
pública. La urbanización es la causa de este fenómeno; a fines de la Edad Media había aislamiento y falta de higiene. Había epidemias
y se debía aislar a los enfermos (Ej. Leprosarios) organizado por el E. Así surge el antecedente del hospital que conocemos hoy día. El
hecho de que la Salud sea pública o privada, es un tema político.
La Educación, originalmente era una necesidad privada. Los reyes enviaban a sus hijos a educarse. Pero más tarde surge la
escuela que influye en la interrelación entre los hombres, como necesidad ante la falta de alfabetización.
Relativas: no están vinculadas a la existencia del E y pueden ser satisfechas por el individuo.
Servicios Públicos.
Actividades que el E realiza en procura de la satisfacción de las necesidades públicas.
Necesidades absolutas. El servicio público es esencial e inherente a la soberanía estatal. Sólo pueden ser prestados por
él en forma directa, sin poder quedar en manos de empresas privadas. Son: administración de justicia, seguridad
pública, defensa nacional, etc.
Necesidades relativas. Pueden ser satisfechas en forma indirecta mediante la intervención de particulares bajo control
estatal.
Los servicios públicos pueden ser:
Divisibles → para uso individual o particular; se individualiza al beneficiado. Ej. Servicio postal,
administración de justicia.
Indivisibles → imposibilidad de particularizar a las personas beneficiadas. Ej. Defensa exterior.
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b) Fenómeno Financiero.
Económico – está influido por la política y los sistemas de gobierno de los diferentes países. La ciencia económica evoluciona
hacia la macroeconomía.
Sociológico – el individuo no puede ser considerado en forma aislada, sino conviviendo con sus semejantes. Las finanzas
suponen al Hombre dentro dentro del fenómeno de interrelación.
Jurídico – se requiere un mínimo de seguridad, estabilidad y mantenimiento del orden.
EDAD MEDIA → rigen las finanzas patrimoniales. Los bienes del Estado estaban indiferenciados con relación a los bienes de los
soberanos y señores feudales.
MERCANTILISMO → las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales preciosos.
SIGLO XIX → la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma. Surgieron grandes tratadistas: David
Ricardo.
o Escuelas económicas: tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos económicos. Sus autores mas
reconocidos son:
Bartiat y Senior → los tributos son retribuciones a los servicios públicos.
Adam Smith, David Ricardo y John Stuart Mill → los gastos públicos son consumos improductivos de riqueza.
Sax → la riqueza debe ser gravada por el impuesto, sólo cuando su erogación fuere más útil para los gastos públicos que
para el empleo que el contribuyente podría hacer por su cuenta para satisfacer sus necesidades.
o Escuelas sociológicas: (Pareto) El Estado es un instrumento de dominación de la clase gobernante. Las elecciones financieras son
decisiones de la minoría gobernante que impone a la mayoría dominada.
o Escuelas políticas: (Griziotti) los fines que el Estado s propone en su actividad financiera son políticos.
Teorías financieras.
a) Del consumo Adam Smith, padre de la economía, dice que el E es un consumidor improductivo de bienes (1776 – “La riqueza
de las naciones”). Crea y consume. El crecimiento de la economía es menor, ya que de las riquezas el E se lleva una parte.
b) Productividad Wagner (alemán), dice que el E NO es consumidor. Nos brinda servicios. Nosotros le damos dinero al E para que
éste nos brinde bienes y servicios que necesitamos.
c) Marginalista yo le doy dinero excedente al E para que éste me satisfaga las necesidades. Si yo me tengo que sacrificar NO sirve.
d) Política Grizziotti (italiano), dice que el fenómeno financiero es de carácter político. Hay procedimientos compulsivos por parte
del E.
e) Sociológicas Apretó y Fazziani (italianos), dicen que los fenómenos financieros son ajenos a la economía de mercado. El E
esquilma a los contribuyentes y gasta en beneficio de la clase gobernante.
f) Luqui (argentino) el fenómeno financiero tiene un fin político, contenido económico y fundamento jurídico.
Pero el intervencionismo incurrió en excesos. El Estado creció en forma desmesurada, y se propuso hacerlo todo por sí mismo.
Los resultados fueron desastrosos: aumento del gasto público no compensado con al aumento de ingresos. De allí el déficit
presupuestario e inflacionario.
Esto llevó al retorno de las ideas liberales adaptadas a la nueva realidad, lo cual se llama “liberalismo pragmático”.
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c) Contenido de la ciencia de las finanzas públicas.
El contenido de la ciencia financiera es el examen y la evolución de los métodos mediante los cuales el Estado obtiene los fondos
necesarios para llevar a cabo sus propósitos, y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, proveé a la satisfacción de las
necesidades.
Política Financiera se ocupa de buscar qué medida debo tomar para que suceda tal objetivo. Se ocupa de determinar la
elección de los gastos públicos a realizarse y de los recursos públicos a obtenerse en función de una orientación política
determinada. Es normativa (que norma debo dictar para el objetivo que me propongo).
Economía Financiera analiza los efectos económicos del fenómeno financiero en supuestos hipotéticos. Ej. El IVA es del 21%.
Qué pasa si lo subo al 42% - se analizan las consecuencias.
Derecho Financiero es el orden jurídico de la actividad financiera del E.
Sociología Financiera analiza los factores sociopolíticos en la toma de decisiones financieras más importantes. Ej. Impuestos.
Psicología Financiera estudia los comportamientos de los contribuyentes y las autoridades en la relación fisco – contribuyente
(buena o mala atención).
Ética Financiera elemento moral del orden financiero. Se analiza el comportamiento particular (ej. de los inspectores). Un
ejemplo es el fallo “Sagasola” (exportadora de cueros) a quien le pidieron en 3 días el detalle de ventas de los últimos 20 años.
EL tribunal fiscal multó al E por el mal trato.
Pedagogía Financiera métodos de educación. Todos debemos conocer básicamente del tema financiero.
Administración técnica o financiera debida organización administrativa de la actividad, contabilidad y control financiero.
Ciencia económica – todas las medidas financieras están relacionadas a hechos económicos.
Ciencia jurídica – las medidas financieras aparecen bajo la forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos. Se vincula con el:
Derecho administrativo: el Estado procura recursos para cubrir servicios públicos y desenvuelve su actividad
mediante actos administrativos.
Derecho constitucional y político: el desenvolvimiento y alcance de la actividad financiera depende de la
estructuración del Estado.
Derecho privado: están sujetos a la actividad financiera las personas físicas y entidades que son sujetos del derecho
privado (civil y comercial).
Método deductivo parte de suposiciones o premuras cuya validez requiere un examen riguroso.
Método inductivo observa los fenómenos financieros y verifica sus relaciones con las condiciones naturales, morales, políticas,
etc.
Política financiera o actividad financiera consiste en el conjunto de operaciones del E que tienen por objeto tanto la obtención
de recursos como la realización de gastos públicos para la satisfacción de las necesidades públicas.
Política fiscal actividad estatal desplegada únicamente mediante los recursos tributarios. Surge en el S XX con el
intervencionismo estatal. Keynes es el primer expositor. El E a través de los gastos e impuestos, dirige la economía con fines
determinados. Son las medidas de carácter fiscal que toma el E.
Los objetivos de la política tributaria o fiscal son:
o Favorecer o frenar determinada forma de explotación.
o Fabricación de ciertos bienes.
o Realización de determinadas negociaciones.
o Promover el desarrollo, etc.
A partir de la 2da. mitad del S. XVIII, con la Revolución Industrial, se inicia una nueva era económica. (por las grandes
transformaciones en el campo tecnológico). Esto también produce una nueva era espiritual, basada en una ideología liberal
individualista (libre competencia para trabajador y empleador), circundada por dos derechos que van a afianzarse:
1.- Derecho a la propiedad.
2.- Autonomía de la voluntad de las partes.
Todos estos nuevos cambios dieron origen al CAPITALISMO, que si bien trajo los servicios, trajo también la explotación de los
obreros. Esto implica un mayor avance tecnológico, pero menor mano de obra humana, lo que produjo abusos. Así es como se
origina la DOCTRINA SOCIAL DE LA IGLESIA, que trata sobre los diferentes modos de afrontar los problemas sociales y económicos de
los diferentes pueblos.
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Quien primero recibe las consecuencias de esta Revolución, fue el Papa:
PIO XIII (1846-78) que si bien no realizó encíclicas, convocó al Concilio Vaticano I, donde surge un proyecto de derecho.
Bolilla III
Presupuesto
a) Presupuesto público.
Es el acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y gastos estatales, y se autorizan a estos últimos para un período
futuro determinado, que generalmente es de un año, autorizada por un acto legislativo.
Es un plan de administración y un plan político, pues en él se plasma lo que cada área del Estado va a disponer.
Presupuesto Económico → refleja toda la actividad económica de la Nación. Abarca la contabilidad pública y privada. No es
“legal” (no está sancionado por ley).
Presupuesto Financiero → acto de predicción y autorización de ingresos y gastos. Forma parte del presupuesto económico.
Presupuestos múltiples.
Su formulación obedece a la ampliación del campo de acción del Estado, que ahora persigue fines económico – sociales, y
emprende actividades industriales por lo cual se ha tornado imposibles reunir en un solo documento el conjunto de las actividades.
Presupuestos funcionales.
Presupuesto basado en funciones, actividades y proyectos, caracterizado por erogaciones discriminadas en términos de
servicios, actividades y proyectos de trabajo, antes que en términos de cosas compradas.
Reemplaza la especificación detallada de gastos por un régimen de asignaciones globales a los funcionarios encargados de los
servicios estatales. Dificulta el control presupuestario, mejorándose con el …
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La naturaleza jurídica del presupuesto es discutida:
Ley Material → xq es una norma que crea, modifica, extingue derechos y obligaciones.
Ley Formal → xq cumple requisitos, pero no tiene efectos jurídicos. En Francia, no solo autoriza gastos e ingresos, sino que incluye
recursos tributarios. Algunos autores dicen que la Ley de Presupuesto es similar a un acto administrativo, salvo que autoricen
recursos tributarios).
Jezc → la ley es formal. El presupuesto no es una ley material, ni un acto unitario, sino un conjunto de autorizaciones que sólo
representan deberes jurídicos.
Argentina (Bielsa y Ahumada) → es una ley formal.
Fonrrouge → es una ley material (plenos efectos jurídicos). Porque e, presupuesto en un todo unitario; porque es una ley dictada por
el Poder Legislativo en ejercicio de sus funciones y porque no reconoce limitaciones (x eso puede modificar d°).
Cátedra y > parte de la doctrina → es una ley formal, sin contenido material. Estima los ingresos con los que va a solventar los
gastos, pero NO crea los medios para solventar los gastos. NO crea tributos.
La naturaleza jurídica del presupuesto, depende del alcance o limitaciones que cada país asigne a la ley de presupuesto. El
presupuesto adopta la forma de una ley, cumpliendo todos los requisitos exigidos por la CN y la legislación general de los respectivos
países.
c) Principios presupuestarios.
1a) EQUILIBRIO PRESUPUESTARIO → durante su vigencia, gastos y recursos totalizan sumas iguales = presupuesto equilibrado. Es
deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y tiene superávit cuando queda un remanente.
Teoría Clásica: en Francia. Gastos del individuo limitados a funciones esenciales. Condena el déficit presupuestario, el exceso de
gastos y el superávit. Los gastos se deben financiar con recursos genuinos (tributos), pero NO con endeudamiento. No usan el
crédito, sin antes crear el recurso para solventarlo.
Teoría Moderna: no es tan importante el equilibrio presupuestario porque se descubrió que fuera del cumplimiento de los servicios
públicos, el presupuesto sirve para compensar la disminución económica del sector privado y corregir las fluctuaciones cíclicas
económicas. Utilizan el empréstito como elemento de inversión. Dicen que la emisión de moneda no lleva a la inflación, siempre que
se utilicen para inversión y por períodos cortos. El déficit lleva al desequilibrio presupuestario → acá nace la
Teoría del Déficit Sistemático: no importa que haya déficit si se logra reactivar la economía. El creador fue Deverage. El E debe hacer
desaparecer los males sociales (invirtiendo en Obras Públicas x ej.). Se cumple un ciclo económico que reactiva la economía
incrementando los gastos en vez de los impuestos, equilibrando con empréstitos. Superada la emergencia, disminuyen las
erogaciones, logrando el equilibrio presupuestario pasado el período de crisis financiera.
1b) ANUALIDAD → la duración del presupuesto es anual, establecido por la CN. El año financiero es coincidente con el año
calendario. Hay excepciones a este principio:
Presupuestos plurianuales: que pueden ser “en general”, o por “determinados gastos”. Se vota por 2 o más años. En
la CN de 1949, se autorizaba a presupuestos de 1 a 3 años.
Presupuestos cíclicos: se reemplaza el presupuesto anual para ajustarlo a los ciclos económicos de expansión y
depresión. Tienen relación con los presupuestos anteriores y futuros, en función de la evolución económica. Los excedentes
de los períodos de prosperidad se utilizan en épocas de crisis. Hay tres procedimientos:
o Constitución de reservas → (prosperidad = reservas) > tributos < gastos del E. Fondos de
nivelación.
o Créditos de anticipación → (teoría del déficit sistemático) grandes obras x empréstitos o emisión
de moneda. Se amortiza la deuda con períodos de prosperidad.
o Amortización alternada → (variante de la anterior) sustituye empréstitos x un régimen en función
del período económico que se vive (prosperidad y crisis).
1b) UNIDAD → reunión o agrupación de todos los gastos y recursos del Estado en un documento único. En Francia lo dividen en 2:
→ presupuesto de gestión (anual, gastos del E)
→ presupuesto de inversión (+ de 1 año)
2b) UNIVERSALIDAD → gastos y recursos deben estar claros en el presupuesto por monto bruto (art.12 – Ley 24.156). Todos los
ingresos deben constar en el presupuesto, al igual que los egresos.
3b) NO AFECTACION DE RECURSOS → todos los ingresos, sin discriminación, entran a un fondo común y sirven para financiar todas
las erogaciones. No debe haber impuestos con apropiación específica. Ej. La ley de impuesto a los autos para aumentar el sueldo de
los maestros, es una medida violatoria de este principio.
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Dinámica Presupuestaria
a) Etapas de la dinámica presupuestaria
Tratamiento parlamentario.
La consideración del proyecto se inicia en la H. Cámara de Diputados de la Nación (como cámara de origen). El PEN debe
remitirle el proyecto de presupuesto antes del 15 de septiembre del año en curso; si no lo hace, Diputados comienza la consideración
tomando como anteproyecto el presupuesto en vigencia.
Dentro de la Cámara de Diputados, el proyecto va a la Comisión de Presupuesto y Hacienda, la cual dispone de 8 días para
redactar un despacho sobre el proyecto y luego, la Cámara votará el presupuesto.
Aprobado por la cámara de origen, pasará a la Comisión de Hacienda y Presupuesto de la H. Cámara de Senadores, que también
realizará su despacho y posteriormente será votado en sesión.
Sanción.
Una vez aprobado el presupuesto en el Congreso de la Nación, se envía al PEN quien dispone de 10 días para aprobarlo o
vetarlo.
Si lo veta total o parcialmente, el presupuesto vuelve a la cámara de origen. Si lo aprueba, se produce la PROMULGACION y
posteriormente se publica en el Boletín Oficial.
Sistema de caja o gestión → se consideran únicamente los ingresos y erogaciones con independencia del origen de las
operaciones. Las cuentas se cierran indefectiblemente en el término del año financiero (31/12), es decir, que todo lo que no se pagó
o cobró durante ese período, pasa al ejercicio siguiente.
Sistema de competencia → se computan ingresos y gastos originados en el período presupuestario con prescindencia del
momento en que se hacen efectivos. Las cuentas no cierran al finalizarse el año, sino que quedan pendientes hasta que se liquiden
las operaciones comprometidas.
1°) Distribución Administrativa: a cargo del PEN, que pone estos gastos a disponibilidad de las jurisdicciones y entidades
correspondientes (Ej. Poder Judicial). Es el orden de disposición de los fondos.
2°) Compromiso: una vez distribuido, se constituye al E en deudor, se pone el gasto “en cabeza del E”. La ley 24.156 dice que “hay
una eventual salida de fondos”; hay una afectación preventiva del crédito presupuestario. Se compromete preventivamente al
área correspondiente. Es una auto limitación del PEN. Se inmoviliza el $ para evitar que se utilice en otra cosa. Los jefes de
servicios administrativos deben realizar un compromiso, que es un acto por el cual se afecta el gasto al crédito autorizado en el
presupuesto, para que no pueda utilizarse con fines diversos de los previstos en el mismo.
4°) Pago: que es la salida efectiva del dinero. La entrega que está a cargo de la Tesorería General de la Nación (depende de la
Secretaría de Hacienda).
En materia de RECURSOS, la recaudación está a cargo de la AFIP, que se conforma con la DGI (sólo impuestos nacionales) y la
DGA (impuestos aduaneros). Está a cargo de la Tesorería General de la Nación, que va a centralizar la recaudación (AFIP) y la
distribuye en las tesorerías jurisdiccionales para que éstas puedan efectuar los pagos.
La Oficina Nacional de Presupuesto recibe todos los “presupuestos” de cada oficina de la Administración Pública, y de cada
provincia (formados por la coparticipación – Ley 23.548 – y los impuestos provinciales.
c) Control de presupuesto
Su finalidad es la comprobación sistemática de la regularidad de cumplimiento de los actos de gestión y del adecuado manejo de
los fondos públicos.
Sistemas de control.
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Parlamentario → utilizado en Inglaterra; el control del presupuesto lo realiza directamente el Parlamento. La complejidad de
tareas obliga en la práctica a delegar la función a otros organismos.
Jurisdiccional → sistema francés que se basa en la “Corte de Cuentas”, tribunal independiente del PEN, con funciones
jurisdiccionales.
Administrativo → llevado a cabo por organismos administrativos, tanto a nivel externo como interno.
o Sindicatura General de la Nación (SIGEN) → depende del PEN y realiza control interno sobre el propio PEN, los organismos
descentralizados y las empresas estatales. Nombra, controla, verifica y asesora. Tiene autonomía administrativa y financiera. Está
compuesta por un Síndico Gral. y 3 Síndicos adjuntos. Tiene la obligación de informar al PEN y a la Auditoria Gral. de la Nación
cuando lo soliciten.
o Auditoria Gral. de la Nación → Realiza el control externo. Depende de 1 Comisión bicameral del Congreso llamada “Comisión
Parlamentaria Mixta de Revisión de Cuentas” (6 Diputados y 6 Senadores). Es un organismo de asistencia técnica del Congreso.
Es una persona jurídica cuyas funciones son:
a) Producir dictamen sobre el estado contable del BCRA.
b) Presentar un informe de su función.
c) Fiscalizar el cumplimiento del presupuesto.
Bolilla IV
Gasto Público
Empleo de riquezas que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfacción de necesidades
públicas.
Elementos de la definición.
1. Empleo de riquezas → es un concepto más amplio que “erogación o gasto”. El gasto público consiste siempre en el empleo
de bienes valuables pecuniariamente, bienes con valor pecuniario.
2. Actividad competente del Estado → se considera al Estado sujeto de la actividad financiera. El Estado realiza gasto público
(Gobierno Federal, Pcial, Municipal).
3. Autorización legal previa → no hay gasto público sin ley que lo autorice. En la Argentina, la legalidad se manifiesta de tres
modos:
o Ley de contabilidad pública: establece pautas jurídicas y comprensivas de todas las
erogaciones que se presuman necesarias.
o Ley de presupuesto gral. de la Nación.
o Control adecuado del empleo correcto del dinero.
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4. Necesidades Públicas → juegan el papel de “presupuesto de legitimidad” del gasto público, puesto que es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Son el fin último del Estado.
b) En relación al tiempo → diferir el gasto en el tiempo. Las ventajas son que en la ejecución de grandes trabajos públicos hay
reducción del empleo del ahorro nacional.
Si por ejemplo es necesario realizar una obra pública muy costosa, se justifica distribuir el gasto en diferentes ejercicios
financieros, y se recurre al empréstito para financiar las obras.
Es ventajoso porque permite realizar grandes obras con reducción del empleo del ahorro nacional y además las
generaciones futuras que van a beneficiarse resultan, en alguna medida, incididas por el gasto.
Causas ficticias → por efecto de la inflación, el gasto es el mismo, pero la moneda vale menos. Para corregir se debe indexar.
Causas relativas → mayor gasto público por mayor población.
Causas Absolutas → son las más importantes. Son muchas, pero las más importantes son: ampliación de funciones del E,
urbanización, higiene, mantenimiento de obras públicas, responsabilidad jurídica del E por juicios, etc.
Los gastos públicos se agrupan según los órganos que realicen las erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se
destinan, basándose en la estructura administrativa del Estado y en la regulación jurídica de sus acciones.
En nuestro país se organizan en forma decreciente (de lo gral. a lo particular).
- Anexos → erogaciones de ministerios, poderes, entidades descentralizadas de carácter administrativo.
- Incisos
- Ítems
- Partidas → principales: si el presupuesto fija un monto.
→ parciales: sin fijación de cantidades.
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o Capital: inversión, incrementan el patrimonio del E. Pagos de la Deuda Externa, ya que disminuyen el pasivo de E.
- Gastos de funcionamiento u operativos → pagos que el ente público debe hacer en forma indispensable para el correcto y
normal desenvolvimiento de los servicios públicos y la administración en general. Ej. de consumo, de sueldos, etc.
- Gastos de inversión o de capital → son erogaciones del Estado que significan un incremento directo del patrimonio público. Ej.
inversiones en obras públicas, etc.
- Gastos de servicio → cambio de dinero por servicio o cosa comprada.
- Gastos productivos → era para los autores clásicos, el gasto de inversión que incrementa el patrimonio del E. Ej. construir el
Teatro Colón. Elevan el rendimiento global de la economía.
- Gastos improductivos → son los pagos de sueldo a PFA, funcionarios, médicos, etc. No elevan el rendimiento global de la
economía.
Sirve para la regulación o el incentivo de la economía general o sectorial. La política de gastos públicos tiene como finalidad
incrementar el producto social y los ingresos nacionales hasta llegar, dentro de las posibilidades de la economía, a un nivel máximo.
El gasto público es un instrumento de gestión directa del Estado. En la tendencia moderna, el Estado no es un consumidor sino
un redistribuidor de la riqueza, y el gasto tiene una función activa con fines extrafiscales.
o Multiplicador → el gasto público se multiplica a través de su afectación a la creación de puestos de trabajo, para lograr la plena
ocupación.
o Acelerador → mayor demanda de bienes de consumo y mayor demanda de bienes de inversión. Acompaña el efecto
multiplicador.
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Bolilla V
Recursos Públicos
Son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera que sea su naturaleza, económica o jurídica.
Evolución histórica.
o Mundo antiguo → las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los súbditos y de los pueblos vencidos.
En gral. no se distinguía entre patrimonio del Estado y patrimonio particular del soberano.
o Edad media → el patrimonio del Estado continúa confundido con el del soberano y era la principal fuente de recursos, ya que los
tributos perdieron toda importancia y se convirtieron en fuentes excepcionales de ingresos. Los sistemas que se desarrollaron
para obtener ingresos son:
Regalías: contribuciones que debían pagarse al soberano por concesiones grales., o por
concesiones especiales que el rey hacía a los señores feudales.
Tasas: subsidios que se debían pagar a los señores feudales por determinados “servicios” que
estos les prestaban.
Ayudas: era percibida por el rey, y provenía directamente de los habitantes de los diversos
dominios señoriales. Se utilizaban para organización de los ejércitos. Eran temporales;
pasaron a ser permanentes.
o Siglo XVI y XVII → como consecuencia de la arbitrariedad de los impuestos establecidos por los reyes, surge una resistencia de
las clases menos pudientes al pago de los mismos.
o Revolución Francesa → se intenta graduar el precio según la potencialidad económica de los ciudadanos.
o Siglo XIX → el Estado obtenía la mayor parte de sus ingresos de los recursos tributarios.
o Estado Moderno → el Estado asume ciertas actividades económicas e industriales antes desconocidas, y la empresa pública pasa
a constituirse en fuente de ingresos.
Clasificación.
Ordinarios → constan y están en el presupuesto (es una ley formal). Para empezar a hacer el presupuesto debo primero ver que
necesidades debe satisfacer el Estado y luego que recursos tengo. Después vendrá la “dimensión del sacrificio”. Las necesidades
cambian y las circunstancias también.
Extraordinarios → tienen carácter esporádico. Son para satisfacer gastos extraordinarios (Empréstito 9 de julio, Guerra de
Malvinas, Terremoto de San Juan). Pierden importancia si hacemos previsiones de gastos futuros.
Originarios → son los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riquezas. Ej. venta de tierras fiscales;
concesiones; privatizaciones; tarifas por servicios públicos; constitucionalmente, el Estado recibe las rentas de los correos, pero hoy
está privatizado y recibe el canon, que es lo mismo → el Estado cobra por un servicio, que en realidad es un tarifa !!; monopolios
fiscales (hoy el juego).
Derivados → son los recursos tributarios y el crédito. El crédito público o empréstitos deben ser bien utilizados. Son aquellos que
las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la
comunidad.
Gratuitos o provenientes de liberalidades → ingresos en virtud de liberalidades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por
parte de terceros. (donación, legados).
Tributarios → la mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las
detracciones coactivas de riqueza, denominadas “tributos”. El principio fundamental de la distribución de la carga impositiva, es la
“Capacidad Contributiva”, que es la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos
públicos. Dicha cuantía debe ser fijada por los legisladores.
Por sanciones pecuniarias → el Estado debe asegurar el orden jurídico normativo, castigando mediante sanciones a quienes
infringen la normatividad. Consisten en multas que el Estado impone a los particulares a fin de reprimir las acciones ilícitas y resarcir
el daño a la colectividad.
Del crédito público → la teoría tradicional concibe al empréstito como un recurso extraordinario, al cual debe recurrirse en
circunstancias excepcionales. La teoría moderna se orienta hacia la idea de que el empréstito es un recurso que no rigurosamente
debe estar limitado a circunstancias excepcionales. El límite de los recursos del crédito público está en razones de política financiera.
Recursos mixtos → Monopolios fiscales; con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a
precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de este
tipo.
Otra clasificación:
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Con finalidad financiera (son 11)
Racionales
Recursos Racionales.
Recursos Irracionales.
a) Tallas: son extorsiones a los vencidos en tiempos de guerra, motivado por una represalia. Ej. Alemania pagó por
reparaciones de guerra, después de la 1° Guerra Mundial. Tenía un límite establecido.
b) Presas: es lo mismo, pero sin límite. Ej. San Luis – estancieros por caballos para combatir a los indios – y de acuerdo a la
bandería política aportaban + o – caballos.
c) Vejaciones: impuesto sobre una base de capacidad contributiva ficticia. Impuestos excesivos para favorecer al fisco. Ej.
impuesto inmobiliario s/valuación fiscal del inmueble.
d) Bancarrota: evasión fraudulenta de la obligación financiera. O sea, la anulación de deudas. Hoy es el Default.
Otra clasificación:
BID – OEA Mandan a redactar el MCTAL. El art. 12 define una clasificación:
s/ comercio exterior
Impuestos s/ mercaderías y servicios
Ingresos Tasas s/ patrimonio s/ ingresos
Tributarios Otros impuestos internos
Contribuciones especiales
Ingresos
Públicos -recargos y retenc. cambiarias (Impor. Export)
Ingresos -aportes para previsión social
Paratributarios -monopolios fiscales (Ej. juego)
o Parafiscales -empréstitos forzosos
-otros ingresos paratributarios
Las empresas públicas son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la
Administración Gral. con cierta independencia funcional, o a veces están descentralizadas con independencia funcional total aunque
con control estatal.
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Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o externo.
Pero hay argumentos en contra de estas empresas: algunos dicen que las empresas estatales tienen poca eficiencia técnica y
económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean déficit que van al presupuesto nacional y que en definitiva son
cargas para todos los contribuyentes.
También hay argumentos a favor: se dice que las empresas estatales son necesarias en sectores estratégicos como la energía, la
minería o la siderurgia que no pueden estar en manos privadas; también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios
sino prestar servicios que los particulares no están en condiciones de ofrecer.
Dentro de las empresas públicas se distinguen:
1. Las que tienen a cargo servicios públicos → desde el punto de vista del ingreso, el aporte al erario de las empresas prestatarias
de servicios públicos es negativo. La característica de estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y
desarrollo de la economía, el rendimiento para las empresas en cargadas de explotarlos no es retributivo. EL beneficio no se
expresa en ganancias o pérdidas, sino en el aumento de la productividad del sistema económico. Ej. electricidad, gas, agua, etc.
2. Empresas nacionales, industriales y comerciales → El Estado nunca logra ingresos y suelen ser motivo de grandes pérdidas que
se traducen en déficit presupuestarios. Ej. YPF, Telecom. Somisa, Telam, etc.
3. Recursos por privatización de empresas estatales → aparte de la virtud de proporcionar ingresos mediante el pago que realizan
los adquirentes, se menciona otras ventajas: eliminación del gasto público, nuevas inversiones, aumento de la eficiencia y
reducción de la deuda externa.
4. Monopolios fiscales (recursos mixtos) → con relación a ciertos productos (tabaco). El Estado puede monopolizarlos y venderlos a
precio más elevado que el de costo, las que no solo obtienen una ganancia comercial normal, sino un excedente que puede
considerarse tributo. De ahí el nombre de recursos mixtos = patrimoniales y fiscales. En nuestro país no existen monopolios de
este tipo.
1. La existencia de un monopolio cuya política económica sea contraria a los intereses nacionales.
2. Industria clave o sector dominante → cuando una industria, un sector o un conjunto de medios de producción influye en forma
determinante sobre el conjunto de la actividad económica (energía). Gran influencia sobre la actividad económica.
3. Criterio de racionalización específica → importa coordinación de una industria cuya efectivización disminuiría eventualmente el
rendimiento; coordinación de sectores enteros, lo que excede la posibilidad privada (ej. coordinación entre ferrocarriles y
transportes por carreteras).
c) Dominio financiero.
Son los recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio en los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de
dominio público como de los bienes de dominio privado.
Bienes de dominio privado → afectados al uso de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación,
administración, concesión u otra contratación. Son enajenables y prescriptibles. Ej. venta de tierras fiscales.
El B.C.R.A.
Según la Ley 24.144 (Carta Orgánica del B.C.R.A.) El Banco Central de la República Argentina es una entidad autárquica del
Estado nacional regida por las disposiciones de la presente ley y demás normas legales concordantes.
Es misión primaria y fundamental del Banco Central de la República Argentina preservar el valor de la moneda.
a) Vigilar el buen funcionamiento del mercado financiero y aplicar la Ley de Entidades Financieras y demás normas que, en su
consecuencia, se dicten;
b) Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante las instituciones monetarias, bancarias y
financieras internacionales a las cuales la Nación haya adherido;
e) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable Congreso de la Nación.
Las atribuciones del Banco para estos efectos, serán la regulación de la cantidad de dinero y de crédito en la economía y el
dictado de normas en materia monetaria, financiera y cambiaria, conforme a la legislación vigente. Podrá emitir billetes y monedas
conforme a la delegación de facultades realizadas por el Honorable Congreso de la Nación; Otorgar redescuentos a las entidades
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financieras por razones de iliquidez transitoria, hasta un máximo por entidad equivalente al patrimonio de ésta; Comprar y vender a
precios de mercado, en operaciones de contado y a término, títulos públicos, divisas y otros activos financieros con fines de
regulación monetaria y cambiaria; Comprar y vender oro y divisas; Recibir oro y otros activos financieros en custodia; etc.
El banco estará gobernado por un directorio compuesto por un presidente, un vicepresidente y ocho directores. Todos ellos
deberán ser argentinos nativos o por naturalización, con no menos de diez (10) años de ejercicio de la ciudadanía. Deberán tener
probada idoneidad en materia monetaria, bancaria, o legal vinculada al área financiera y gozar de reconocida solvencia moral. El
presidente, el vicepresidente y los directores serán designados por el Poder Ejecutivo Nacional con acuerdo del Senado de la Nación;
durarán seis (6) años en sus funciones pudiendo ser designados nuevamente. El Poder Ejecutivo Nacional podrá realizar
nombramientos en comisión durante el tiempo que insuma el otorgamiento del acuerdo del Senado de la Nación.
c) Vela por el fiel cumplimiento de esta Carta Orgánica y demás leyes nacionales y de las resoluciones del directorio;
e) Propone al Poder Ejecutivo nacional la designación del superintendente y vice superintendente de entidades financieras y
cambiarias, los que deberán ser miembros del directorio;
f) Nombra, promueve y separa al personal del banco de acuerdo con las normas que dicte el directorio, dándole posterior cuenta de
las resoluciones adoptadas;
g) Dispone la substanciación de sumarios al personal cualquiera sea su jerarquía, por intermedio de la dependencia competente;
El organismo rector del sistema financiero nació como consecuencia de la reforma monetaria y bancaria de 1935, que implantó
cambios fundamentales a través de seis leyes promulgadas el 28 de mayo de ese año con los números 12.155 a 12.160.-
Ese día dejó de existir la Caja de Conversión vigente desde 1899 y comenzó la existencia del Banco Central de la República
Argentina, trasladando la misma Caja de Conversión y el banco de la Nación Argentina los fondos provenientes del justiprecio del oro.
El encargado de diseñar el BCRA fue Raúl Prebisch, primer gerente general de la institución hasta 1943. La iniciativa de crear el
BCRA (con Agustín P. Justo como presidente de la Nación y Federico Pinedo a cargo de la economía) se basó en el dictamen emitido
en 1933 por una misión encabezada por el perito británico Otto Niemeyer, que Presbisch elaboró para formular sobre esa base
principios apropiados a la realidad económica nacional. Este economista que fundó su esquema en la necesidad de superar la grave
situación monetaria y bancaria creada por la crisis mundial de los años treinta – soportó luego los embates de la recesión de 1938,
que combatió con una novedosa política anticíclica, y la de 1939, asociada al estallido de la Segunda Guerra Mundial. Con Prebisch,
que encarnó en la Argentina las nuevas keynesianas, el BCRA encaró por primera vez el cálculo del ingreso nacional anual.
Según la carta orgánica de 1935, tendió a “promover la liquidez y el buen funcionamiento del crédito” y prohibió a los bancos
operaciones que comprometieran esa liquidez. Después de la guerra, comenzó un período de violentos cambios estructurales que se
prolongó hasta la década del noventa.
Recursos monetarios.
El manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda, constituye también una forma de obtener ingresos. Es una
manifestación del poder de imperio en cuya virtud se ejerce la actividad financiera.
Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y
privadas en general. El encargado de esta tarea es el B.C.R.A.
El emisionario monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
Como regulador económico → el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en
correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional.
Como medio de obtener ingresos → esto ocurre cuando el Estado cubre un déficit presupuestario con la emisión de papel
moneda, pero utilizar la emisión con tal finalidad constituye un elemento de presión inflacionaria. Se debe utilizar como último
recurso.
Bolilla VI
Crédito Público
El crédito público es la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo. El
empréstito es la operación crediticia mediante la cual el Estado obtiene dicho préstamo, y la deuda pública es la obligación que
contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del empréstito.
Desarrollo histórico.
El auge de este recurso estatal comenzó en el Siglo XIX.
Los préstamos entre los estados de la antigüedad se hacían muy difíciles, debido a la bancarrota frecuente que se producía con
el advenimiento de un nuevo soberano; y además, el impuesto NO existía como fuente de recursos regulares. Los préstamos se
hacían en plazos muy breves y con garantías reales (joyas, tesoros de la corona) o personales (un 3er. Soberano que aceptaba ser
fiador).
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A partir del Siglo XIX los Estados de organizan jurídicamente; los recursos pasan a ser permanentes, adquiere relevancia la
noción de responsabilidad del Estado, nacen las bolsas y los mercados, todo lo cual es factor decisivo para que adquiera auge el
crédito público basado sobre la confianza y buena fe.
Las teorías modernas en oposición a los clásicos, consideran que el crédito público es un verdadero recurso, y difieren en que la
carga de la deuda pública pase a generaciones futuras, afirmando que es la generación presente la que soporta la carga de los gastos
públicos cubiertos con el crédito público.
La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido carácter de recurso extraordinario para llegar a ser una normal
fuente de ingresos para los Estados modernos.
Formas de financiación.
ANÓMALOS → 1) Deformaciones del empréstito – cuando los poseedores de capitales o el pueblo en gral. no acuden a suscribir
voluntaria// loe empréstitos emitidos por el E, éste puede verse obligado a recurrir a procedimientos compulsivos,
por medio de una coacción forzosa (empréstito forzoso) o en una coacción moral (empréstito patriótico).
→ 2) Emisión de moneda – el sistema puede consistir en la emisión directa o por medios disimulados, como son la
alteración de la definición de la unidad monetaria (devaluación) y la revaluación del encaje de oro.
b) Deuda Pública.
La deuda pública es la obligación que contrae el E con los prestamistas, como consecuencia de un empréstito.
Clasificación de la deuda.
INTERNA y EXTERNA → Económicamente, es deuda interna cuando el dinero obtenido por el E en préstamo, surge de la propia
economía nacional, es deuda externa cuando el dinero prestado proviene de economías extranjeras. En el momento del reembolso e
intereses, si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el país; si es externo, traspasan al exterior.
Jurídicamente, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables las leyes
nacionales; la deuda externa se da cuando el pago debe hacerse en el exterior y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.
ADMINISTRATIVA y FINANCIERA → las deudas son administrativas si provienen del funcionamiento de las diferentes ramas
administrativas del E (deudas con proveedores); y son financieras cuando provienen de los empréstitos públicos.
FLOTANTE y CONSOLIDADA esta clasificación carece en la actualidad de significación jurídica. Hoy se considera más ajustada la
distinción entre deuda:
- a largo plazo (30 años)
- a mediano plazo (3 a 10 años)
- a corto plazo (1 año aprox.)
c) Empréstito.
Es la operación mediante la cual el E recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la PROMESA de
reembolzar el capital en diferentes FORMAS y TÉRMINOS y de pagar determinado interés.
Mientras la mayoría piensa que el empréstito es un contrato, otros sostienen que es un acto de soberanía.
Teoría del CONTRATO esta teoría se basa en que el empréstito es un contrato porque nace de la voluntad de las partes, salvo en el
caso del empréstito forzoso. La convención se celebra porque el prestamista voluntariamente desea efectuar el préstamo.
Teoría del ACTO DE SOBERANÍA esta teoría niega la naturaleza contractual del empréstito porque:
Los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del E.
Surgen de autorización legislativa y sus condiciones son establecidas x ley.
No hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones.
El incumplimiento de las cláusulas no da a lugar a acciones judiciales.
Emisión es necesario diferenciar los empréstitos a largo y mediano de los de corto plazo (empréstitos de tesorería). En el
primer caso, la emisión tiene que ser expresamente prevista por ley. En el segundo caso, existe una autorización general de
emisión, como la del art.42 de la Ley de Contabilidad, estableciéndose que esa autorización está limitada por el tope anual fijado
por la Ley de Presupuesto.
Garantías y Beneficios suele darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a suscribir los títulos, ya sea
por medio de un afianzamiento del crédito que le asegure el pago, o beneficios económicos, fiscales o jurídicos que tornen más
apetecibles las prestaciones.
Garantías: las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes determinados por medio de
prenda o hipoteca. La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en
caso de no hacerlo el deudor principal.
Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la depreciación monetaria. Por ello, en
los contratos de empréstito suele incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se reembolsa a los acreedores,
para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Conversión significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera de las condiciones del empréstito. Hay tres tipos
de conversión:
Conversión Forzosa: el tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa alguna, ya que si no acepta el canje pierde
el título.
Facultativa: el prestamista puede libremente optar por conservar el título viejo o convertirlo por el nuevo.
Obligatoria: se da al prestamista la opción de optar por el nuevo título o el reembolso.
Incumplimiento puede suceder que un E deudor no cumpla con algunas de las obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya
sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, plazo de pago, etc. Las formas directas de incumplimiento son:
Repudio de la deuda: se trata de un acto unilateral mediante el cual el E niega la obligación derivada del empréstito.
Moratoria y Bancarrota: en estos casos el incumplimiento se produce por la carencia o insuficiencia de fondos para atender
debidamente las obligaciones contraidas por medio del empréstito.
Si se trata de un mero atraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina MORA.
Si el atraso es por largo plazo, tal situación recibe el nombre de MORATORIA.
Por último, hay BANCARROTA cuando el E suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas no permiten prever el
cumplimiento en un plazo previsible.
Bolilla VII
Recursos Tributarios
a) Sistema tributario.
Sistemas tributarios.
a. Racional → cuando el legislador crea un sistema armonioso entre los objetivos que se persiguen con el tributo y los medios
empleados. Se legisla de acuerdo a las circunstancias del momento.
b. Histórico → la armonía no se produce. Se legisla para el momento, según la necesidad del momento, sin importar las
circunstancias que rodean ese momento. Sainz de Bufanda y Villegas sostienen que los sistemas tributarios son el resultado de
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procesos evolutivos históricos, y cuando el teórico actúa lo hace armonizando la estructura tributaria. Es el que se utiliza en
Argentina.
c. Gravamen único → aparece con la escuela económica de los Fisiócratas cuyo principal expositor fue QUERNAY. Para este
autor, la única manera de generar riqueza era la tierra. Con este criterio, el único impuesto sería el se la tierra; pero no es así, ya
que hay impuestos al consumo, al patrimonio, etc. El gasto público ha sido creciendo, y ya no basta con el gravamen único, así es
que fueron sufriendo nuevos impuestos. En la actualidad se biseca la creación de un impuesto único y se piensa en la energía
eléctrica. Es un sistema de costo muy elevado.
d. Gravámenes múltiples → hoy en día todos los sistemas son de gravámenes múltiples. Existen distintos impuestos que gravan
diferentes cosas (Ej. patrimonio, consumo, renta, etc.).
e. Objetivo – Subjetivo → depende de dónde se ponga el acento. Será subjetivo si se grava sobre la persona (aspectos
personales del contribuyente) y será objetivo si se gravan los bienes. Esto se amplió, incluyendo la capacidad contributiva de las
pax. Cuando aparecen las Sociedades, se amplia esta teoría; gravando a la propia sociedad y a las rentas de esa sociedad.
Progresividad → cuando la carga tributaria recae con mayor intensidades los sectores de mayores ingresos. En este sistema, la
mayor recaudación es de las rentas. Ejemplos de países que usan este sistema: Australia, Nueva Zelanda.
Regresividad → la carga tributaria recae con mayor intensidad en los sectores de menos ingresos. La mayor recaudación se da en
los consumos. Ej. Argentina.
Suficiencia / Insuficiencia → los tributos deben ser suficientes para cubrir los gastos del Estado. En la Argentina, el sistema
tributario es insuficiente, es decir, hay déficit presupuestario.
Flexibilidad / Inflexibilidad → el impuesto debe estar en relación a los ingresos, debe ser flexible. Ej. en el impuesto a las rentas,
en caso de crisis se gana menos y se debería pagar menos. El sistema debería ser elástico porque se necesita siempre. En caso de
flexibilidad se logra la suficiencia. Si hay inflexibilidad hay insuficiencia.
Economía → deben implementarse de manera que resulten baratos para el Estado. (recaudación impositiva, abaratando costos).
Sobre ésta base, se han formulado en las principales constituciones del mundo, dos principios constitucionales:
Flexibilidad del sistema tributario → el sistema debe ser lo más flexible y adaptable a las condiciones del momento.
Suficiencia del sistema tributario → que el sistema tributario me proporcione los ingresos para aplicar a los gastos
del Estado.
Reformulación.
Esta reformulación se realiza porque los principios de Adam Smith NO se cumplían.
Teoría del beneficio → la carga a cargo de la persona que usa el beneficio dado por el Estado.
En realidad los más usados son por las personas de menores ingresos Ej. hospital.
Teoría del sacrificio → se paga de manera que se iguale el sacrificio de las personas. Es muy
difícil medir un ekenento subjetivo.
Presión tributaria.
Es la relación que hay entre la “exacción fiscal” soportada por una persona física, grupo de personas o colectividad territorial, y la
renta de que dispone esa persona o grupo de personas. Puede ser:
- Ordinaria: relación entre los recursos del Estado con la renta de los particulares.
- Extraordinaria: relación entre los recursos extraordinarios del Estado y el patrimonio de
la colectividad.
Límites de la imposición.
Si los impuestos no tuvieran límites, el Estado absorveria la totalidad de las rentas, el trabajo sería gratuito y llegaríamos al
comunismo puro. Por otro lado, la presión tributaria excesiva produce evasión, emigración de capitales, etc.
- Fisiócratas → los impuestos no deben ir más allá del 20 % de las rentas individuales.
- Clars → habla del 25 %
- En realidad dependerá del grado de desarrollo del país, la distribución de la riqueza, la estructura y perfección del sistema
tributario.
c) Concepto de tributo.
Son las prestaciones, comúnmente en dinero que el Estado exige en ejercicio de un poder de imperio a los particulares en virtud
de una ley y para el cumplimiento de sus fines.
Elementos.
Económico → si bien es una característica de nuestra economía monetaria que las prestaciones se hagan en dinero, esto no es
obligatorio. Pueden ser en especies.
Político → coacción por parte del Estado ya que el tributo es creado por una voluntad soberana con prescindencia de la voluntad
individual.
Jurídico → no hay tributo sin ley previa que lo establezca. La norma tributaria es una norma hipotética que tiene aplicación
concreta al ocurrir el hecho generador previsto en ella como presupuesto de la obligación. Establece un vínculo obligacional para el
Estado y los contribuyentes.
Teleológico → la finalidad del tributo es primordialmente fiscal, es decir, que su cobro tiene una razón de ser en la necesidad de
obtener recursos para cubrir sus gastos.
Teoría del precio de cambio → es una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que le presta el Estado.
Se inspira en la teoría que asigna al impuesto carácter contractual.
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Teoría de la prima del seguro → (Montesquieu y Bodin) Contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y
bienes.
Teoría de la distribución de la carga pública → la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Cada uno
participa según sus posibilidades.
a) Vinculados → la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal
referida al obligado. Ej. tasa y contribución especial.
b) No vinculados → el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal. Ej. impuesto.
a) Divisible → susceptibles de división en unidades de consumo o de uso. Ej. tasas y contribuciones especiales.
b) No divisible → impuestos.
a) Impuesto → la prestación exigida al contribuyente es independiente de toda actividad del Estado relativa a él.
b) Tasa → hay una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el contribuyente
por parte del Estado.
c) Contribución especial → hay una actividad estatal generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
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Bolilla VIII
Impuestos
a) Concepto de impuesto.
Es el tributo exigido por el Estado, a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como “hechos imponibles” (1),
siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado (2).
Impuesto óptimo.
La doctrina discute si lo ideal en materia tributaria es la sustitución de todo el conjunto tributario por un impuesto único. Algunos
autores opinan que el sostenimiento del Estado puede hacerse a través de un impuesto único y justo. Henry George propicia un
tributo que expropie la renta de la tierra.
Críticas a esta teoría de un impuesto único:
- No es equitativo.
- Es incompatible tal sistema con la movilización de personas y capitales.
- Si recae sobre la tierra, equivale a confiscación.
- Es insuficiente para obtener todos los recursos que requieren los Estados.
- Existe multiplicidad de hechos imponibles, de acuerdo a la exteriorización de la capacidad contributiva de los particulares,
por ello es imposible comprenderlos en un impuesto único.
Fiscal → un cobro es para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas.
Extrafiscal → ajenos a la obtención de ingresos. No constituye la esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización
para objetivos económicos – sociales. Ej. tributo aduanero protectorio.
Corte Suprema: el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además, un valioso
instrumento de regulación económica.
Con destino específico → ej. al automotor para salarios docentes.
3) Personales → se valoran los elementos personales que integran la capacidad contributiva de cada contribuyente. Ej. impuesto a
las ganancias tiene en cuenta las cargas de familia.
4) Reales → consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Ej. IVA.
5) Importe fijo → la cuantía del tributo está especificada “ab initio” y directamente en el mandato de la norma. Ej. impuesto de
sellos.
6) Importe variable → la cuantía del tributo no está directamente especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento
cuantificante necesita de otros elementos para transformar la obligación en cifra.
Las de importe variable pueden ser:
a) Ad valorem – la base imponible es una magnitud numéricamente pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota (porcentaje
aplicable sobre la magnitud numérica) E. 6 x 1000 del valor del inmueble.
La alícuota puede ser:
Progresiva → el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la base imponible (ej. impuesto a las ganancias) o
cuando el legislador estima justificante tal elevación (ej. alejamiento de grado de parentesco en los impuestos sucesorios).
Progresión por escalas → (progresividad doble) la ley impositiva estatuye una escala de cantidades que comprenden
diversas categorías numéricas, y dentro de cada categoría establece un monto fijo con más de un porcentaje sobre lo que
exceda de la cantidad que se tomó como límite mínimo de la categoría. La suma del monto fijo más la cantidad que
resulte de la aplicación del porcentaje, proporciona el importe tributario.
Progresión por deducción en la base imponible → en algunos casos se introducen deducciones que disminuyen la base
imponible. Ej. deducciones por cargas de familia de la ley de impuesto a las ganancias.
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b) Importe específico – la base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica (por ej. una unidad de medida o de peso,
un kg., etc.), sino simplemente una dimensión valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario, pero no bajo
la forma de porcentaje.
7) Impuesto directo / indirecto → son directos los impuestos a la renta y al patrimonio. Son indirectos los impuestos al consumo y a
las transacciones.
Existen distintos criterios de distinción:
1. Efecto Noticia → se produce cuando el contribuyente de derecho modifica su conducta para no encuadrar en el modelo que el
legislador quiso señalar con el impuesto. (Ej. un señor tiene un barco a vela y lo vende porque se entera que en el Congreso hay un
proyecto sobre un impuesto a los barcos de vela).
Una parte de la doctrina llama a esto “evasión legal”, pero aquí no hay evasión porque el sujeto no fue alcanzado por el
impuesto.
2. Percusión o impacto → está comprendido en el hecho imponible. Alcanzado por un tributo, puede no pagar o pagarlo. En caso
de pagarlo, puede abonarlo otra persona.
Hay dos tipos de contribuyentes → de derecho: designado por ley para p/ y paga. → de facto: 3ero. que paga por
otro.
Ej. los impuestos de consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en el precio.
Cozziani → se produce s/ el contribuyente de d°, y es el pago formal del impuesto al fisco. Sólo se da en el contribuyente de D° (el
obligado por la ley).
Ingleses → lo llaman “impacto” xq es el choque, el resultado inmediato de la pax que lo paga en 1° instancia. Incluye al contribuyente
de d° y a otra pax que soporta la carga, a la que el contribuyente de d° puede trasladar la obligación del pago del impuesto.
El efecto de percusión se da cuando el contribuyente percutido paga. No hay traslación. Percutido, es aquel designado por ley para
pagar. Si paga, también es incidido.
3. Traslación → quien sufre la percusión (contribuyente de d°), va a tratarde transferir a un 3° o a varios, la carga del tributo. Son
una serie de fenómenos que se dan entre el contribuyente de d° y el de hecho (percutido e incidido). Hay una transacción económica
con un precio, y ahí se traslada la carga del impuesto. El precio en equilibrio se da cuando oferta y demanda confluyen en la curva
económica = precio de mercado. Se da cuando el contribuyente de derecho logra transferir el peso del impuesto sobre otra persona
(contribuyente de facto).
Requisito ↔ debe haber dos sujetos unidos por un operación económica.
1. Hacia adelante → un contribuyente de d° trata de transferir a otros sujetos la carga del tributo, modificando la
oferta de los productos. Es por ej. cuando el productor transfiere el impuesto al consumidor, aumentando el precio.
Se modifica la oferta.
2. Hacia atrás → o retrotraslación. Es a la inversa. Se reduce el precio de las materias primas. El productor rebaja el
precio al comerciante en compensación al impuesto.
3. o Lateral hacia adelante → el contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus compradores de
bienes diferentes al gravado. (Ej. se grava la fabricación de heladeras con un impuesto, entonces el productor que
también fabrica calefactores trata de aumentar sus precios también)
4. Oblicua o Lateral hacia atrás → el contribuyente de derecho transfiere el peso del impuesto a sus proveedores de
bienes diferentes al gravado. (Ej. sube el impuesto al cobre, y busco rebajas en gomas, peajes, etc.).
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4. Incidencia → se produce sobre el contribuyente que en definitiva paga el impuesto. Es decir, el contribuyente incidido es el que
paga. Se da cuando un sujeto recibe el impuesto trasladado, pero no puede trasladarlo hacia otro. Este contribuyente de hecho es
qel que sufre la incidencia del impuesto.
La incidencia es → directa: si el que paga es el contribuyente de derecho.
→ indirecta: paga el contribuyente de facto.
5. Difusión → a raíz del monto que debe pagar como consecuencia del impuesto, tiene menor capacidad de ahorro y menor
capacidad de consumo, por la modificación de su patrimonio. Si tengo que pagar más, tengo menos para ahorrar y gastar.
6. Remoción → dado por el incremento de la productividad mejoramiento del aparato productivo, como consecuencia del
establecimiento de un impuesto. Ej. gano $ 1.000.- y de impuesto tengo $ 100.- Lo aumentan a $ 200.-y para no quedarme con
menos ahorro y consumo, trabajo más horas o busco otro trabajo con mayor retribución. Sufre la incidencia como consecuencia de
no haber podido trasladar el impuesto. Debe haber una actitud del sujeto incidido para lograr remover los efectos negativos que trae
la incidencia mayor del impuesto.
Se la llama “efecto de transformación del impuesto” (Selligman) →el impuesto es un beneficio. Pera la doctrina lo critica, ya que
nunca el impuesto puede ser un beneficio ni una ganancia.
7. Amortización → es la aplicación de un nuevo impuesto sobre un bien, disminuyendo así la renta (a mayor impuesto, menor
renta). Produce un desmedro en el valor de ese capital, equivalente al descuento que debe pagar por el impuesto.
8. Capitalización → es la supresión de un impuesto, aumentando el valor del bien (a menor impuesto, mayor valor del bien). Ej. se
deroga un impuesto que existía al momento de la inversión.
Bolilla IX
Tasas
a) Concepto de tasa.
La tasa es el tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado, divisible e inherente a su soberanía,
hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.
El art. 16 del M.C.T.A.L. defina a la tasa de la siguiente manera:
“es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en
el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. No es tasa la
contraprestación recibida del usuario en pago del servicio no inherente al Estado”.
Fallo CSJN → “O.S.N c/ Colombo” – La tasa es por un servicio determinado que cubre gastos determinados. En el impuesto se paga
por la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Naturaleza jurídica.
La tasa es un tributo vinculado. Es un tributo, porque es una prestación en dinero exigida en ejercicio del poder de imperio, en
virtud de la ley, para cumplir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. Es vinculado porque la obligación depende de
que ocurra un hecho generador que surge de una actividad estatal referida al obligado.
Elementos.
Según Valdez Costa, los elementos son seis:
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c) Elemento común → 6) Destino de la recaudación que desde el punto de vista cuantitativo, se traduce en el principio de
razonable equivalencia.
1. Divisibilidad → los servicios que dan lugar al pago de la tasa deben ser susceptibles de dividirse en unidades de consumo o de
uso. Los impuestos financian servicios indivisibles, como principio general, aunque hay excepciones.
2. Naturaleza jurídica de la prestación → el servicio debe ser inherente al Estado, y no se concibe prestado por particulares dada su
íntima relación con la soberanía del Estado. Su característica es que respecto de ellos rige el principio de gratuidad y su prestación
puede estar gravada a través de un acto de imposición del Estado por un tributo – tasa -, es decir, que la fuente es legal.
Las tasas se diferencian de los servicios de naturaleza económica que no son inherentes al Estado, y pueden ser prestados por
los particulares o por el Estado en concurrencia con los particulares. Rige el principio de la onerosidad, se financian con los llamados
“precios” y su fuente es el acuerdo de voluntades.
Las diferencias entre ellos son:
TASA PRECIO
Es un tributo No es un tributo
Fuente legal (no es necesaria ventaja) Fuente contractual, que emana de la voluntad de las
partes. (es esencial)
Cubre un servicio inherente al Estado. Cubre un servicio de naturaleza económica.
El producto se limita a cubrir el costo del servicio. La prestación del servicio deja margen de ganancia.
Surge de una actividad del Estado inherente a su Surge como una contraprestación de una actividad
soberanía referida a un particular. del Estado no inherente a su soberanía; genera el
“precio público”.
3. Efectividad → se exige una prestación efectiva del servicio para poder exigir el pago de la tasa. Se acepta que la prestación sea
potencial, no efectiva, es decir, que baste con que el ser se encuentre organizado a disposición (M.C.T.A.L.).
4. Ventaja → no es un elemento esencial como los tres anteriores, porque el beneficio que se presta es para la comunidad, no para
un individuo en particular. En el precio si debe haber una ventaja.
5. Consentimiento → no se refiere a la fuente de la tasa que es legal, donde no participa la voluntad del contribuyente, sino que se
refiere a que el servicio puede ser prestado de oficio – justicia – o a petición de parte – inscripción de una obra en el registro de
Autores-.
6. Destino → a fines del siglo pasado los economistas consideraban esencial la equivalencia entre la cuantía del tributo y el costo
total del servicio. Actualmente se dice que aunque no exista una estricta equivalencia, el destino de lo que se recaude en concepto
de causa se dirija a financiar el servicio. En cambio, lo que se recaude en concepto de impuestos no tiene una afectación específica
(aunque hay impuestos con afectación especial).
TASA IMPUESTO
Tributo vinculado. Tributo no vinculado.
Otorga ventaja al particular. No otorga ventaja al particular.
La causa de la obligación del pago de una tasa es la El presupuesto de hecho es la capacidad contributiva
prestación efectiva o potencial de un servicio público. de todos los contribuyentes.
Es divisible. Es indivsible.
Tasa y Precio.
Es muy importante establecer las diferencias, primero por la competencia (órgano judicial para precios, y administrativo para
tasas); y segundo en cuanto a la vía de ejecución, una es fiscal y el otro no.
La ejecución de actividades inherentes al Estado, solo puede dar lugar a “tasas”, mientras que todas las otras sumas que el
Estado exija como contraprestación de un bien, como la concesión de uso y goce, ejecución de una obra, o prestación de un servicio
no inherente, da lugar al “Precio Público”.
Sin embargo en Argentina, se considera tasa al “alumbrado, barrido y limpieza”, “recolección de basura”, “correo”, etc.
1. La tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.
2. La tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. La Corte Suprema llegó a sostener que es de
la naturaleza de la tasa tener la relación con el costo del servicio.
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En la actualidad se afirma que la relación costo – importe, aun necesaria como elemento de la tasa, no puede ser una
equivalencia matemática. Lo que si debe existir es una prudente y discreta proporcionalidad entre ambos términos. Para que la tasa
sea legítima y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporción entre el monto exigido y las características
generales de la actividad vinculante.
TASAS JUDICIALES
1. De jurisdicción civil contenciosa → juicios civiles, comerciales, mineros, etc.
2. De jurisdicción civil voluntaria → juicios sucesorios, habilitación de edad, etc.
3. De jurisdicción penal → procesos de derecho penal.
TASAS ADMINISTRATIVAS
1. Por concesión y legalización de documentos y certificados → autenticaciones, legalizaciones de documentos, etc.
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales → habilitaciones, licencias, etc.
3. Por autorizaciones, habilitaciones, licencias → permisos de conducir, de construir.
4. Por inscripción en los registros públicos → registro civil, del automotor, etc.
5. Por actuaciones administrativas en general → sellados por trámites, fiscalizaciones.
1. Tasa de Justicia → Ley 23.898. es el 3 % del monto del litigio (la gral.). Hay reducciones y tasas especiales (Concursos y Quiebras
0,75%). La soporta el vencido. Se abona ante todas las actuaciones judiciales que tramitan ante los Tribunales Nacionales de la
Capital Federal y los Tribunales Nacionales con asiento en las Provincias
2. Tasa del Tribunal Fiscal de la Nación → Ley 22.610 hasta 2004: se pagaba el 2% (1% al inicio y 1% en la sentencia). Desde 2005 la
Ley es la 25.964. Los amparos pagan $ 80.- se aplicará una tasa del dos con cincuenta centésimos por ciento (2,50%) que se
calculará sobre el importe total cuestionado (incluyendo sanciones), y/o el valor de la mercadería comisada o prohibida, que
constituya la pretensión del recurrente o demandante. La tasa será abonada por la parte actora o recurrente, en su totalidad, en
el acto de iniciación de las actuaciones, sin perjuicio de su posterior reajuste al tiempo de practicarse la liquidación definitiva. se
ingresará mediante la utilización de estampillas fiscales.
3. ABL →
Bolilla IX
Contribuciones Especiales
Contribuciones especiales.
Son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras o gastos
públicos, o de especiales actividades del Estado.
Fonrouge dice que este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede ser una obra pública o servicios
estatales especiales que benefician a una persona determinada o a grupos sociales determinados.
Cuando se realiza una obra pública (Ej. pavimentación), se produce una valoración de ciertos bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra índole. El beneficio provoca un aumento de riqueza, y por consiguiente, de capacidad contributiva. (Si mi calle es de
asfalto, vale más que si es de tierra).
Las contribuciones especiales tienen importancia porque la exacción está vinculada con una ventaja y eso crea una
predisposición psicológica favorable en el obligado.
La Contribución Especial se diferencia del Impuesto porque mientras en la primera se requiere una actividad productora de
beneficio, en el segundo la prestación NO es correlativa a actividad estatal alguna.
Con la Tasa tiene en común que ambos tributos requieren determinada actividad estatal, pero mientras en la Tasa solo se exige
un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja o beneficio es esencial en la contribución especial.
En la contribución de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las obras públicas que “afecten” la zona de influencia
de esa obra. Cuando el ente público construye una plaza pública, una ruta, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan; por eso
se estima equitativo gravar a esos beneficiarios.
Caracteres.
1. Prestación personal → la obligación de pagar la contribución es de carácter personal. Esa obligación nace en el momento en que
se finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende terminada la obra, quien adeuda el gravamen es el vendedor; pero si
la venta es antes de la terminación, es del comprador.
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2. Beneficio derivado de la obra → el monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble antes y después de la obra
(estimación presuntiva).
3. Proporción razonable e/ el beneficio obtenido y la contribución exigida → es necesario que el importe exigido sea
adecuadamente proporcionado al presunto beneficio obtenido. Para determinar esta proporción, las leyes de contribución de
mejoras suelen establecer tres pasos:
a. Se especifica cuales son los inmuebles beneficiados por la obra pública.
b. Se especifica que parte del costo de la obra debe financiarse por los beneficiarios.
c. Se establece como va a ser distribuida esa porción a distribuir entre los
beneficiarios, para lo cual se recurre a los parámetros variables (Ej. dif. de
distancia en kms. o mts. de c/inmueble en relación a la obra).
4. Destino del producto → Valdez Costa considera que el producto de su recaudación se destine efectivamente a la financiación de
la obra.
El MCTAL recoge este criterio al establecer que “el producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de la obra o las
actividades que constituyen el presupuesto de la obligación”.
Villegas sostiene que es mucho más razonable que la recuperación del gasto se utilice para financiar obras futuras.
En la práctica, se cobra antes de realizada la obra, y lo cobrado no se destina a esa obra, sino a la realización de otra obra, en vez
de financiarse la obra para la cual se pagó.
b) El peaje.
El peaje es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica.
Antecedentes.
Antiguamente, en varias ocasiones se destinó el producto a financiar la construcción y conservación de esas vías de
comunicación.
En otras oportunidades, significó simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea
para los estados monarcas o señores feudales. En este último carácter, el peaje funcionaba como una verdadera aduana interna. La
obligación de pago se originaba por el solo hecho de circular, sin que se ofreciera ninguna contraprestación significativa.
En nuestro país, a partir de la ley 78 de la Pcia. De Bs.As. (1855), se autorizó al Poder Ejecutivo a cobrar para otros gravámenes,
peajes por el uso público de caminos. Luego se sucedieron diversas leyes que con carácter general autorizaron la percepción de
derechos de peaje.
La CSJN redactó dos fallos:
1.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1989) → dicen que el peaje es un tributo.
2.- Estado Nacional c/ Arenera Libertador (1991) → cambian su postura, y dicen que el peaje es un tributo que se acerca más a la tasa
y se aleja del impuesto.
Naturaleza jurídica.
Hay diferentes teorías:
a) Valdez Costa → sostiene que tiene una naturaleza contractual, que aleja estas prestaciones del ámbito tributario y las convierte
en precios.
b) Fonrouge → creé que es una contribución especial. Villegas concuerda con Fonrouge, dice que el peaje es una contribución
especial porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual.
Su constitucionalidad en la Argentina.
Algunos autores sostenían que el peaje era violatorio del derecho de libre circulación territorial. Este tema fue muy discutido,
llegándose a la conclusión casi unánime de que el peaje NO es violatorio del principio de libre circulación territorial, pero su
constitucionalidad debe estar sujeta a ciertas condiciones:
c) Contribuciones parafiscales.
Este tipo de exacciones ha adquirido gran importancia, y bajo la denominación de “parafiscales” han aparecido contribuciones
destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, fondos forestales, etc. Se dan generalmente estas características:
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La forma más relevante de la parafiscalidad, es la llamada “parafiscalidad social”, la cual está constituida por los aportes de
seguridad y previsión social que pagan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a los trabajadores en relación de
dependencia. Estos aportes se traducen en beneficios que reciben esas personas y que consisten en: jubilaciones, subsidios por
enfermedad, maternidad, muerte, etc. (ART – Administradoras de Riesgos de Trabajo).
El MCTAL incluye entre las contribuciones especiales, no solo la contribución de mejoras, sino también la contribución de
seguridad social, a la que define como “la prestación a cargo de patrones y trabajadores integrantes de los grupos beneficiados,
destinada a la financiación del servicio de previsión”.
BOLILLA X
Derecho Financiero y Tributario
El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado.
El objeto del derecho financiero es la actividad financiera, que se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja
del Estado. La actividad financiera está integrada por tres actividades parcialmente diferenciadas, que son:
Dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurídica que debe ubicarse dentro del derecho
público. Ello porque las normas financieras no están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a
normar el poder estatal de mando en el campo financiero, lo cual permite actuar como regulador general en cuanto a la debida
atención de las necesidades que esos particulares tienen, pero no aisladamente sino como integrantes de la comunidad
jurídicamente organizada.
Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurídicos propios:
1. La regulación jurídica del presupuesto.
2. Las relaciones concernientes a la tributación en general, integran un sector específico denominado derecho
tributario.
3. El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda.
La ciencia de las finanzas tiene como objeto el examen y evaluación de los métodos por medio de los cuales el Estado
obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los métodos por los cuales, mediante los gastos, provee a la
satisfacer necesidades.
El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos regulándolos en sus distintos aspectos.
En cuanto al contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica, observamos que comprende dos grandes partes:
una primera parte o parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte
especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario.
La parte general es más importante porque en ella están comprendidos aquellos principios de los cuales no se puede
prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la
arbitrariedad.
La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de cada uno de los tributos que integran los
sistemas tributarios.
En cuanto a la autonomía científica del derecho financiero podemos decir que no existe autonomía científica de rama alguna de
un derecho nacional, y la admisión de esta posibilidad implica la negación de la premisa de que el derecho es uno. Lo único
científicamente autónomo es el orden jurídico de un país.
Sobre la autonomía del derecho financiero hay distintas posturas:
Posición Administrativista: afirman que el derecho financiero carece de autonomía científica y lo consideran un capítulo o
parte especializada del derecho administrativo.
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Posición autonómica: la escuela italiana explica que cuando un sistema llega a su madurez se segrega del tronco originario y
se torna autónomo, siempre que disponga de principios generales propios, tal es lo que sucede con el derecho financiero,
que tiene principios generales propios y actúa cordialmente en permanente conexión con el derecho administrativo como
otras ramas del derecho.
Posición restringida: niega que el derecho financiero tenga autonomía científica, admitiendo solo su autonomía didáctica.
Descarta la autonomía del derecho financiero por ser esencialmente heterogéneo, comprende institutos de diferentes
naturaleza y estructura, como el derecho presupuestario, la regulación jurídica de los ingresos, del crédito público, de la
tributación, etc.
En cuanto a la autonomía del derecho tributario, las posturas son las siguientes:
1. Las que niegan todo tipo de autonomía porque lo subordinan al financiero.
2. Los que estiman que es una rama del derecho administrativo.
3. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo como científicamente autónomo.
4. Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado y le conceden al derecho tributario tan solo un
particularismo exclusivamente legal.
c) Autonomía del derecho tributario nacional y del derecho tributario provincial. Evolución de la jurisprudencia.
Según el art. 31 de la CN, las leyes que dicte el Congreso son la Ley Suprema de la Nación y las autoridades de cada provincia
están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones
provinciales.
De este principio constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho tributario provincial que
modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación nacional de derecho común.
La potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurídicos que
están en el derecho privado, ni puede, con el lógico fundamento de las proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en
doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinadas del derecho privado en
cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas.
Un ejemplo de esto es que la ley tributaria provincial no puede dar a la palabra bienes otro significado que el del Código
Civil.
La jurisprudencia afirma que bajo pretexto de una presunta autonomía del derecho tributario no puede desconocerse la
uniformidad de la legislación de fondo.
Una parte de la doctrina dice que las leyes tributarias establecen prestaciones pecuniarias coactivas, que son leyes de excepción.
Hoy esta doctrina ha sido dejada de lado, y considera que con el pago del tributo se garantiza el derecho de la propiedad.
En materia tributaria no puede aplicarse la analogía, no pueden crearse impuestos por analogía.
Fuentes.
Constitución Nacional: tiene supralegalidad. Está en el vértice de la pirámide. La parte dogmática consagra la declaración de
derecho y garantías. Se denomina el estatuto del contribuyente, que a su vez es el límite al poder del Estado. La segunda parte de la
CN es la parte orgánica y, por ejemplo, el art. 75 faculta al Congreso para legislar sobre las aduanas.
Ley: sólo el Congreso o Consejo Deliberante puede sancionar una ley tributaria.
Decretos del PEN: los decretos reglamentarios no pueden avanzar en el campo del derecho tributario sustantivo. A los reglamentos
de necesidad y urgencia se los excluye del campo de acción en materia penal, electoral, tributaria, etc.
Normas internas: no tienen fuerza vinculante salvo dentro de la estructura de la Administración, pero aquel que las conoce las puede
invocar.
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El principio general es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza
jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley se rigen por dicha
legislación, que fue la tenida en cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, se aplica el art. 3 del Código Civil, según el cual “las leyes se aplicarán desde su vigencia a la consecuencia
de las relación jurídicas existentes. Las leyes no tiene efecto retroactivo sean o no de orden público, salvo disposición en contrario.
Esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derecho amparados por garantías constitucionales”.
Trasladada la teoría al ámbito tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en
el contribuyente (el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido
ese hecho imponible).
Ahora bien, el hecho imponible puede ser de verificación instantánea (ejemplo: ganar el loto) y en este caso la aplicación de la
ley tributaria no es un problema ya que dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser
usada para modificar la obligación surgida.
Si el hecho imponible es de verificación periódica (ejemplo: impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van
produciendo a lo largo del período) el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del
cual se computan los ingresos. Así, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y
no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.
De todas maneras, según la CSJN la ley tributaria no puede ser aplicada retroactivamente cuando hay un pago aceptado por el
fisco o media dispensa o rebajas fiscales por tiempo determinado.
c) Eficacia de las normas tributarias en el espacio. Doble y múltiple imposición interna e internacional.
Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas
bajo su poder de imperio, lo que implica, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la
soberanía del Estado. El art. 11 del MCTAL dispone lo siguiente: “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial,
sometido a la potestad del órgano competente para crearlas”.
Codificación en la Argentina.
Fonrouge elaboró un anteproyecto de Código Fiscal en 1943, el cual no tuvo sanción legislativa. En 1963, el PEN le pidió otro
proyecto de Código Tributario, remitido a las autoridad en 1964 de alto valor científico sobre aspectos sustanciales, formales, penales
y procesales, con novedosas normas. Sin embargo no fue sancionado. Esta situación de atraso que se advierte nacional no existe en
las provincias, que elaboran Códigos Fiscales muy meritorios.
MCTAL
Fue elaborado en 1967 por Valdés Costa, Gomes e Souza y Fonrouge. Posee principios generales de la tributación sustancial,
procesal y administrativa con prescindencia de los diferentes tributos en particular. Consta de 196 arts. En 5 títulos :
1. Disposiciones preliminares.
2. Obligación tributaria.
3. Infracciones y sanciones.
4. Procedimientos administrativos.
5. Contencioso tributario.
Es un instrumento de alto valor científico.
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d) Interpretación de las normas tributarias.
Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete le corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué
cosa es apicable.
El art. 5 MCTAL dice “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose
llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquellas. La disposición precedente es también aplicable a
las exenciones.
Los hechos elegidos como imponibles son hechos de sustancia económica cuya selección se debe a su idoneidad abstracta para
revelar la capacidad contributiva.
Clases.
La interpretación doctrinaria la realizan los teóricos de la materia. La jurisprudencial se realiza en los tribunales; y la auténtica
proviene del mismo legislador que por medio de otra ley establece el alcance de la norma.
d) Métodos interpretativos.
Cuando en general se realiza un acto jurídico o una negociación puede distinguirse la intención empírica y la intención jurídica.
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica es la que se dirige a alcanzar mediante el acto o negocio determinados efectos jurídicos para lo cual se
encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o figura del derecho.
Ejemplo: explotación de un campo a porcentaje: la intención empírica buscada (el resultado económico) es que el aparcero
explote el campo y se repartan los productos en porcentajes con el dueño del campo. La intención jurídica, en cambio, es aquella
que se encamina a que el acto produzca determinados efectos jurídicos, para eso las partes adoptarán la forma que más les
convenga (sociedad, arrendamiento, etc). E s aquí donde entra en funcionamiento la interpretación según la realidad económica. El
derecho tributario se interesa de la operación económica que hacen las partes, para ver por ejemplo si éstos han distorsionado la
realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada para defraudar al fisco.
La Ley 11.683 art. 12 establece que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que afectivamente realicen, persigan
o establezcan los contribuyentes prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas.
Evolución de la jurisprudencia.
Hubo históricamente dos posiciones marcadas:
1. In dubio pro fiscum: cualquier duda debe favorecer al Estado, apuntalar los intereses del fisco. Sus abusos o excesos llevan
al fiscalismo exagerado.
2. In dubio contra fiscum: cualquier duda de favorecer al contribuyente por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho
de propiedad.
Fonrouge dice que no se debe actuar con preconceptos a favor o en contra del individuo o del Estado. La única finalidad del
interprete debe ser la de obtener el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las
distintas situaciones de la vida.
Bolilla XI
Derecho Constitucional Tributario
a) Soberanía, poder de imperio y poder tributario. Concepto. Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de
gobierno en la CN. poderes: originarios, delegados y derivados ; exclusivos, concurrentes y reservados ; transitorios y
permanentes. Cláusula comercial, cláusula de progreso, establecimientos de utilidad nacional. Inmunidad de los instrumentos de
gobierno. Jurisprudencia.
El Estado nos quita cierta riqueza a través de los tributos. El Estado puede exigirlo. Su fundamentos varía según la postura
seguida:
Para algunos autores extranjeros es debido a la soberanía del país.
Para otros es consecuencia del poder de imposición que tiene el Estado sobre los ciudadanos.
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La potestad tributaria es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas
sometidas a su competencia tributaria espacial y cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su
finalidad de atender las necesidades públicas. Es decir, es la facultad inherente del Estado para exigir tributos dentro de los límites
establecidos por las leyes fundamentales.
La potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad o reserva), pero este
principio tan sólo es una garantía formal de competencia, no constituye garantía de razonabilidad y justicia en la imposición. Por eso,
la CN incorpora también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de la norma
tributaria (así como el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de producción de esa norma). Ambos principios
constituyen el “estatuto básico del contribuyente” que la CN ampara.
En materia tributaria la creación y percepción de gravámenes está sometida al control judicial de constitucionalidad. Ese control
no se ejerce de forma abstracta. No pueden los jueces de oficio tomar una ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una
garantía constitucional, sino que el sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad es el titular actual de un derecho
que padece agraviado por las normas o actos inconstitucionales.
Además la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso en particular, es decir, que la declaración de
inconstitucionalidad de una norma tributaria no significa que esta cese en su aplicación general.
Distribución de los poderes tributarios entre los distintos niveles de gobierno en la CN.
Según el art. 1 de la CN, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica que existen diversos entes
estatales: un Estado Nacional y Estados Provinciales o locales. A su vez, el art. 5 establece que las provincias deben asegurar su
régimen municipal, surgiendo, en consecuencia, los municipios como un tercer orden de ente estatal.
Las provincias poseen la generalidad de las potestades tributarias y la Nación y los municipios sólo poseen las delegadas por las
provincias.
El art. 75 inc. 22 establece que al Estado Federal le corresponde recaudar los impuestos indirectos externos en forma exclusiva y
los internos en forma concurrente con las provincias. Los directos le corresponden por tiempo determinado y siempre que la
defensa, la seguridad común y el bien general del Estado lo exijan (en la práctica esto no se cumple porque por ejemplo el impuesto
a las ganancias existe desde 1932 y se prorroga su vigencia cada 10 años).
En cumplimiento de dicho precepto constitucional, el Congreso concedió exenciones tributarias a los impuestos nacionales (esto
era lo que se entendía de la CN) pero también concedió exenciones a los tributos provinciales y municipales. Esto fue detonante de
una discusión doctrinaria para dilucidar si esas exenciones podían o debían alcanzar a las provincias y municipios.
No obstante la amplitud con que fue concebida la doctrina a favor de las facultades de la Nación para establecer exenciones, la
CSJN admitió que la dispensa establecida por leyes nacionales no tenía un alcance absoluto, sino se estaría cercenando las facultades
impositivas de las provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, mientras no las deleguen al gobierno federal.
La CSJN en la causa “Banco Hipotecario Nacional c/ Municipalidad de Santa Fe” expresó que la tasa cobrada por los servicios de
iluminación, limpieza, etc. no importa una traba a la actividad del Banco, que era la construcción de viviendas económicas. Las
exenciones de tributos provinciales y municipales deben limitarse a los supuestos en que el gravamen local impida u obstaculice la
realización del fin tenido en cuenta por la política nacional, que ha determinado el otorgamiento de estímulos impositivos. Sólo así
se puede hablar de supremacía constitucional.
Las provincias no pueden trabar o dificultar el ejercicio de poderes nacionales consagrados en la CN, pero, a su vez, la Nación no
puede privar a las provincias del ejercicio del poder tributario que se han reservado, ni estorbarlas en la determinación y percepción
de sus contribuciones fiscales, sancionadas en uso de facultades legítimas no delegadas.
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Establecimiento de utilidad nacional.
El inc. 30 establece que corresponde al Congreso dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de
los establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades provinciales y municipales conservarán los
poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.
La legislación nacional es la que debe determinar las competencias recíprocas de la Nación y las provincias, con relación a los
establecimientos de utilidad nacional ubicados en las provincias.
La legislación exclusivamente propia del Congreso Federal en los lugares donde hay establecimientos es el concerniente a la
realización de la finalidad del establecimiento de que se trata y las facultades legislativas y administrativas de las provincias, en que la
obra de utilidad nacional se establece, no quedan excluidas sino en tanto y en cuanto su ejercicio interfiera con la realización de la
finalidad de la obra nacional y la obste directa o indirectamente.
A los efectos de determinar cuándo un tributo local interfiere la finalidad del establecimiento se han seguido distintos criterios:
1. Para uno de tales criterios, dicha interferencia se produce al encarecer el tributo el desarrollo de la actividad propia del
establecimiento, o sea cuando la perjudique económicamente.
2. Pata otra posición, será suficiente que la legislación provincial afecte o recaiga directamente sobre el objeto mismo de
utilidad nacional del establecimiento.
a) Naturaleza del poder tributario municipal. Autarquía y autonomía municipal. Constitucionalismo provincial. Evolución de la
jurisprudencia. Régimen tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Los Municipios tienen poder tributario, aunque para algunos sólo posee el poder tributario derivado, pues el original es facultad
de la provincia solamente (Bielsa), ya que es ella quien fija la organización y conformación de los Municipios y le autoriza a cobrar
ciertos tributos.
La jurisprudencia de la CSJN seguía el criterio de Bielsa pero la ha ido cambiando al igual que la doctrina.
Los municipios tienen poder tributario original en caso de las tasas que financian servicios generales. Alberdi hablaba de la
soberanía comunal.
La CN no dice mucho sobre el tema. El art. 5 CN dice que cada provincia dictará su propia constitución siguiendo algunas pautas:
bajo régimen representativo republicano, de acuerdo a los derecho, declaraciones y garantías de la CN, asegurar el régimen
municipal y la educación primaria, etc. El art. 123 CN establece que las provincias deben darse su constitución asegurando la
autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y financiero.
En lo referente a la ciudad de Buenos Aires, el art. 129 CN dice que la ciudad tendrá un gobierno autónomo, con facultades
propias de legislación y jurisdicción, y su jefe de gobierno será elegido directamente por el pueblo de la ciudad. Leer : Arts. 9 inc. 7 ,
art. 51, art. 53, art. 66, art. 80 inc. 2, art. 81 inc. 2 y 9 , art. 103, art. 104 inc. 25.
S/ Villegas el poder tributario es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de
requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención (facultad que tiene el Estado de crear
unilateralmente tributos). Su fundamento reside, s/ Jarach, en el poder de imperio del Estado, el cual, sin embargo, se encuentra
limitado por la CN.
Pontiggia agregó en clase que este poder de imperio o fiscal es de naturaleza política y es inherente al poder de gobernar “no hay
gobierno sin tributo”, es la contracara del deber ético y jurídico de los contribuyentes de contribuir al mantenimiento del Estado.
El “estatuto del contribuyente” consiste en el conjunto de principios constitucionales que limitan el poder tributario del Estado
en resguardo de los dchos del contribuyente.
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La delegación legislativa
Ni el PEN ni la AFIP, ni el Bco Central, etc. pueden crear tributos ni delinear sus aspectos estructurales, aún cuando haya
delegación legal (ya que la CN no lo autoriza). S/ Villegas sólo se puede delegar al PEN la facultad de conceder exenciones.
Tampoco se pueden crear tributos o alterarse elementos estructurales de ellos en forma retroactiva, aunque sea hecho por ley,
ya que el principio de legalidad significa que las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por ley anterior a los
hechos que caen bajo su imperio.
b) Principios sustanciales
Proporcionalidad
Exige que la fijación de contribuciones a los habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus singulares manifestaciones de
capacidad contributiva. Esto no impide la progresividad del impuesto, es decir la elevación de la alícuota a medida que aumenta la
cantidad gravada.
Surge del art. 4 CN “y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso”. La
Corte ha dicho que lo que la CN ha querido establecer no es una proporcionalidad rígida, sino graduada para lograr la “igualdad de
sacrificios en los contribuyentes”. También ha dicho que se funda en la solidaridad social, en cuanto se exige más a quien posee
mayor riqueza en relación con quien posee menos, pues supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su situación
personal.
Generalidad
Ordena que tributen todos los que están incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva por la ley, cualquiera que sea el
carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. Alude a un aspecto negativo “nadie debe ser eximido por
privilegios personales, de clase, linaje o casta”, surge del art. 16 CN.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no
tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas excepciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter
excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegios, y la facultad de
otorgamiento no es omnímoda.
La Corte entendió que “el Congreso puede eximir de gravámenes fiscales (nacionales, pciales o municipales) si lo estimare
conveniente para el mejor desempeño y funcionamiento de un servicio de interés nacional que el mismo Congreso puede autorizar
en ejercicio de la facultad que le confiere el art. 75, inc. 18”.
Igualdad
El art. 16 de la CN establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”. No se refiere este principio a la
igualdad numérica o aritmética, que daría lugar a injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en
análogas situaciones o circunstancias (con igual capacidad contributiva).
La jurisprudencia ha admitido la posibilidad de que el legislador, en procura de los fines del art. 75, inc.18 (prosperidad, progreso
y bienestar), pueda disponer distingos entre los contribuyentes, siempre que sean razonables y no arbitrarios (pej. distinción entre
personas físicas y sociedades, entre propiedades urbanas y rurales, entre cías extranjeras y nacionales, etc.) que no respondan a
propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.
Equidad
S/ Pontiggia es un principio de imposición más que una garantía constitucional, va más allá del orden positivo, es un criterio
superior de justicia.
Existen dos tendencias jurisprudenciales: las que consideran que la falta de equidad genera la inconstitucionalidad del tributo
directamente y los que entienden que no sería revisable judicialmente salvo que la inequidad tornara al tributo confiscatorio.
No confiscatoriedad
La CS ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La
razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines
económico-sociales de cada impuesto.
S/ Villegas no es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, siendo preferible el análisis de las situaciones
concretas que se presentan. La Corte ha fijado el 33 % como tope de validez constitucional de ciertos tributos (pej. impuesto
sucesorio que exceda el 33 % del valor de los bienes recibidos, imp. inmobiliario que insuma más del 33 % de la renta calculada
según el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada explotación, etc.).
Según Linares Quintana un tributo es confiscatorio cuando su tasa es irrazonable y ese “quantum” es irrazonable cuando
equivale a una parte sustancial del valor del capital o de su rena o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de
propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
S/ Villegas la confiscatoriedad se configura cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo
su patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad, ya sea a causa de un tributo puntual o ante la concurrencia de tributos que
individualmente pueden ser inobjetables pero que en concurrencia con otros, en su conjunto, se tornan imposibles de soportar por
el contribuyente.
Uniformidad.
El tributo debe aplicarse uniformemente en todo el país. Este principio surge en 1870 y tiene raíz histórica, pues anteriormente
los productos del exterior que recalaban en el Puerto de Bs. As. pagaban más impuestos. Esta maniobra era para dejar sin comercio a
Bs. As.
Prohibición de tributos que entorpezcan la circulación territorial o impidan el ejercicio del comercio o industrias lícitas
31
De la CN surge que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna (arts. 9, 10, 11
y 12). Esto deriva de la libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación económica de bienes,
que sí es objeto de gravámenes.
En razón de que el art. 14 C.N. consagra dentro de los derechos y libertades civiles el “trabajar y ejercer toda industria lícita”
como también “comerciar”, estos derechos fueron utilizados en varias oportunidades por los contribuyentes como sustento para la
impugnación de pretensiones fiscales, mereciendo acogida por el tribunales la medida en que el gravamen se convertía en una traba
insalvable para la actividad, en tanto esta fuera no sólo lícita sino también económica y socialmente útil.
Capacidad contributiva
S/ Sáinz de Bujanda supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad
para hace frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto.
Si bien nuestra CN no consagra en forma expresa este principio, sí lo hace implícitamente, este principio es la base fundamental
de donde parten todos los demás principios (generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad). Numerosos países han
incluido la capacidad contributiva como principio de imposición de los textos constitucionales (como la italiana y la española).
Este principio tiene cuatro implicancias fundamentales:
1) Todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir en razón de un tributo u otro, quedando al
margen de la imposición los que cuentan con un nivel económico mínimo.
2) Los de mayor capacidad económica deben tener una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3) No pueden seleccionarse como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas
para reflejar capacidad contributiva.
4) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, sino se
estaría confiscando su propiedad.
Razonabilidad
S/ Pontiggia es un principio que surge de los derechos implícitos o no enumerados (art 33), por el cual el tributo debe ser
intrínsecamente justo, es un elemento de valoración de cada una de las garantías constitucionales, dando sustento a todos los
principios sustanciales mencionados con anterioridad. Se contrapone a la arbitrariedad.
El sustento constitucional de esta garantía también lo encontramos en el art. 28 en cuanto dispone “los principios, garantías y
derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamentan su ejercicio”.
Seguridad jurídica y tutela jurisdiccional
En materia tributaria, la creación y percepción de gravámenes están sometidas (como cualquier otro acto estatal) al control
judicial de constitucionalidad. La inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de las garantías constitucionales
que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de
potestades tributarias entre Nación y provincias.
Este control judicial no se ejerce en forma abstracta (en el orden federal no hay acciones declarativas de “inconstitucionalidad
pura”), sino siempre en un caso concreto.
Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular actual de un derecho que padece
agravio por las normas o actos inconstitucionales. Además, la invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso
planteado.
La Corte ha dicho que “lo dispuesto impositivamente por la autoridad competente en ejercicio de facultades propias, es
irrevisable en la instancia judicial en lo concerniente a su oportunidad y acierto”.
El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los tributos sobre los cuales legisla la Nación
(ya sea por facultades constitucionales propias o delegadas por las provincias). El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la
constitucionalidad de los gravámenes provinciales y municipales sin perjuicio del recurso extraordinario ante la Corte.
El derecho tributario material es la rama del derecho que regula la potestad publica de crear y percibir tributos.
Contiene:
Hecho Imponible, Sujeto activo, Sujeto pasivo, Capacidad jurídica tributaria, Exenciones y beneficios, Elementos cuantitativos, Modos
de extinción de las obligaciones tributarias, Solidaridad, domicilio, privilegios, Causa de la relacion obligacional.
DOCTRINA, 2 escuelas:
-ITALIANA: (Giannini) El poder que ejerce el Estado sobre el contribuyente, incluyendo no solo la obligación del pago sino
todos los derechos y deberes reciprocos y emergentes.
-ESCUELA MAYORITARIA: Jarach no admite esa complejidad de la relacion jurídico-tributaria. Para él se trata de una simple
relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones diferentes. Incluye dentro del concepto de relación jurídico-tributaria
sólo la obligación o deuda tributaria.
ELEMENTOS:
SUJETOS
-ACTIVO: quien recibirá, el Fisco.
-PASIVO: quien debe, destinatario legal tributario (la ley debe contener una descripción objetiva de una circunstancia hipotética
que se produzca respecto de una persona, en un momento y lugar preestablecidos.
OBJETO: relación jurídico tributaria, la obligación, el tributo en si.Acaecido el Hecho Imponible acarrea la consecuencia de que un
sujeto pasivo pague al fisco un tributo. El destinatario legal tributario es aquél respecto al cual el hecho imponible se configura, y
debe ser un particular, no entes estatales.
1) Teoría Causalista: sostiene que la deuda tributaria no surge sin el concurso de otro elemento esencial: causa.
Jarach sostiene que la causa es la razón por la cual la ley justifica que de un determinado supuesto de hecho derive la obligación
tributaria. Dice que en la tasa la razón está en la contraprestación; en la contribución en la ventaja o beneficio y en el impuesto la
capacidad contributiva.
2) Teoría Anticausalista: (Villegas, Fonrouge, Giuliani) Rechazan que la causa sea un elemento de la obligación tributaria.
HECHO IMPONIBLE
Hipotesis legal condicionante que acaecida, genera la obligación tributaria en el supuesto de no verificarse otras hipótesis legales
neutralizantes, es el hecho tributario.
-Puede describir hechos o situaciones ajenas a toda actividad o gasto estatal (impuestos).
-Puede consistir en una actividad administrativa o judicial (tasa).
-Puede consistir en un beneficio derivado de una actividad o gasto del estado (contribución).
El acaecimiento de esta hipótesis legal, trae como principal consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo
al fisco.
El hecho imponible debe estar descripto por la norma en forma completa, para permitir conocer con certeza cuáles hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias: es decir que la norma debe contener indispensablemente:
a) Descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material).
b) Datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse en la situación descripta (aspecto
personal).
c) El momento en que debe configurarse el hecho imponible (aspecto temporal).
d) El lugar donde debe acaecer el hecho imponible (aspecto espacial).
ASPECTOS
ASPECTO MATERIAL: la obligación, la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación
en que el destinatario legal tributario se haya a cuyo respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un “hacer”,
“dar”, “ser”, “estar”, etc.) Ejemplo: en el impuesto sobre el PN el aspecto material es “ser” el poseedor de un PN.
ASPECTO PERSONAL: aquél que realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del “elemento material” del hecho
imponible; este realizador es denominado “destinatario legal tributario”, que puede o no ser el sujeto pasivo de la relación jurídico-
tributaria principal. Por ej. En el impuesto a los premios, el destinatario legal del tributo es el ganador de un premio en dinero; pero
la ley sustituyó este destinatario por el Ente Organizador del Juego o Concurso.
ASPECTO ESPACIAL: indica el ámbito de aplicación, el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra
en la situación descripta. Es preciso ver que mundialmente hay diferentes criterios de atribuciones de potestad tributaria:
- pertenencia política: quedan obligados a tributar todos los que hayan nacido en un país; no es necesario que sigan viviendo
allí. Aquí no interesa el lugar donde acaeció el hecho imponible.
- Pertenencia social: quedan obligados a tributar los que vivan, se domicilien en un país. Aquí tampoco es relevante el lugar
de acaecimiento del hecho imponible.
- Pertenencia económica: queda obligado a tributar el que posea bienes y obtenga rentas o realice actos o hechos dentro del
territorio de un país. Este es el criterio adoptado por Argentina.
33
ASPECTO TEMPORAL: indicador del momento exacto en que se configura el aspecto material del hecho imponible, ya sea cuando se
verifica o cuando puede verificarse. La indicación del momento exacto es fundamental para una serie de aspectos relativos a la
debida aplicación de la ley tributaria (retroactividad, plazo de prescripción, plazo a partir del cual se devengan intereses, etc).
IMPUESTOS FIJOS: la cuantía del tributo está especificada ab initio y directamente en el mandato de la norma. Por ej. Esto se da en el
impuesto de sellos.
Objetivas: son aquéllas en que las circunstancias neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la
materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario legal tributario. Ej: en los impuestos internos existen
exenciones relativas a mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, etc.
IMPUESTOS VARIABLES: la cuantía no está directamente especificada sino que necesita otro elemento para poder transformar la
obligación en cifra.
BASE IMPONIBLE:
El elemento cuantificante necesita de otros elementos dimensionantes para poder transformar la obligación en cifra. Este elemento
cuantificante contiene cierta magnitud a la cual llamamos “base imponible”.
Esta puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria (ej: valor de un inmueble) o puede no serlo; en éste último caso deberá
consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe
tributario (ej: un libro de algo).
La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el primer caso,
sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado “alícuota” (por ejemplo el 0,6% del valor de un
inmueble). El segundo caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente imposible aplicar porcentaje
alguno. De esto surge la diferencia entre los importes tributarios “ad valorem” y “específicos”.
ALICUOTA: porcentaje o tanto por ciento aplicable sobre la magnitud numérica de generalidad.
-INSTANTANEOS: el solo acaecimiento del hecho es suficiente, Ej: IVA, determinado por ley.
-DE EJERCICIO:
ACTIVO
El sujeto activo es el Estado. El hecho de ser éste mismo el titular de la potestad, sea originaria o derivada, en virtud de la cual
pudo ser dictada la ley tributaria es compatible con su situación jurídica de sujeto activo del vincuinin iliris tributario que se traba con
todos aquellos que asumen el papel de sujetos pasivos.
En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa básicamente mediante lino de los poderes que lo integran
(el Poder legislativo). La segunda actuación (a derivada de su sujeción activa en la relación jurídica tributaria principal) es atribución
de otro poder del Estado. Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos a ciertos entes públicos a
fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo.
PASIVO
La corriente mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos grandes categorías:
contribuyentes (suj. Pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en
donde encontramos la sustitución tributaria. Villegas adopta la postura de la división tripartita entre los sujetos pasivos, los que
delimito así: a) contribuyente es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a pagar el tributo por si mismo.
Como es el realizador del hecho imponible, es un deudor a titulo propio, b) Sustituto es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el lugar del. destinatario legal tributario: El sustituto es quien paga "en
lugar de". c) Responsable solidario es el tercero también ajeno al acaecimiento del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena
pagar el tributo derivado de tal acaecimiento. A diferencia del anterior, no excluye de la relación jurídica al destinatario legal
tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es
sujeto pasivo a titulo de "contribuyente". El responsable solidario es quien esta "al lado de".
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En líneas generales, pueden ser sujetos pasivos las personas de existencia visible capaces o incapaces para el derecho privado, las
personas jurídicas, y en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les
reconoce o no la situación de sujetos de derecho. Es decir, que se encuentran en la posesión de una autonomía patrimonial tal que
les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas absurdas como hechos imponibles. También pueden serlo las
sucesiones indivisas. Cabe aclarar que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria para ser contribuyentes pueden serlo de
todos los tributos. Así, por ejemplo, en el impuesto sobre los capitales sólo pueden ser contribuyentes las sociedades y entidades
que menciona la ley, pero no las personas físicas.
No confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de
la relación jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que. se posea. La segunda es la aptitud
económica de pago público con prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica. Por
ejemplo: un menesteroso tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva.
Es decir: es muy posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no acompañada de capacidad contributiva, pero difícilmente
suceda a la inversa.
- CONTRIBUYENTES:
Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Se trata de un deudor a título propio y es el realizador del
hecho imponible.
Con relación a los sucesores, la situación de los herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil.
El heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda tributaría, incluso con sus bienes.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el Código Civil no se presume la
solidaridad entre los herederos.
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias disponen que el adquirente es solidario con el cedente por todo lo
adeudado por este último hasta la transferencia aunque con limitaciones, ya que diversas causas por ejemplo, si se estima que el
cedente tiene adecuada solvencia hacen caducar la responsabilidad del adquirente. Debe destacarse que la calidad de contribuyente
no es trasmisible o sustituible por voluntad de los particulares.
Debe también hacerse alguna especial consideración con respecto a los llamados conjuntos económicos. Como dice Giulliani
Fonrouge es necesario para que exista conjunto económico un todo orgánico con autonomía funcional y desarrollando actividades
como ente independiente. En realidad, dicho conjunto no suele ser contribuyente de la obligación tributaria en el derecho tributario
argentino, ya que quienes responden son las personas o entidades que integran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido se
consideran a los integrantes del conjunto económico como codeudores del impuesto.
- RESPONSABLES SOLIDARIOS:
No se excluye de la relación jurídica tributaria principal al destinatario legal tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a
la producción del hecho imponible y se le asigna el carácter de sujeto pasivo de esa relación jurídica.
El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el tercero extraño a la realización del hecho imponible
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable. En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de aquella
relación (o sea, potenciales deudores) son igualmente responsables" con respecto a la pretensión crediticia estatal, con
prescindencia de si son o no los "realizadores" del hecho imponible.
Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo la
denominación de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único. Ambos
vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos pero integran una sola relación jurídica por
identidad de objeto.
Los principales responsables solidarios en el derecho tributario argentino son: i) el cónyuge que perciba y disponga rentas propias
del otro; 2) los padres, tutores y curadores de los incapaces; 3) los síndicos concursales; 4)administradores de las sucesiones 5)
directores y demás representantes da sociedades o entidades; 6) administradores de patrimonios; 7) funcionarios públicos; 8)
escribanos; 9) agentes de retención y de percepción.
SUSTITUTOS
El sustituto que es ajeno a la realización del hecho imponible- ocupa el puesto que hubiera debido ocupar el ' 4realizador" del
hecho imponible, y desplaza a este último de la relación jurídica tributaria principal.
Por ello, el sustituto no queda obligado junto a el destinatario legal tributario (como sucede con el responsable solidario), sino en
lugar del destinatario legal tributario. Teorías sobre la naturaleza jurídica de la sustitución tributaria:
1) El sustituto no existe. Lo que la doctrina llama sustituto es en realidad el único contribuyente del tributo.
2) La sustitución es una especial forma de ejecución contra terceros.
3) El sustituto es un intermediario que recauda por cuenta del Estado.
4) El sustituto es un representante ex lege
5) La sustitución tributaria es una categoría de la más amplia institución de la sustitución en el derecho público
6) La sustitución es una figura típica del derecho tributario.
Villegas es escéptico en cuanto a la utilidad de encontrar la naturaleza jurídica de la sustitución tributaria.
El sustituto existe porque el legislador lo ha creado para posibilitar o facilitar la mejor consecución dc la principal finalidad para la
cual el tributo es creado.
a) Impuesto a las ganancias - Si un pagador nacional está imposibilitado de practicar amputación retentiva sobre ganancias
gravadas de residentes en el exterior (que son los destinatarios legales del tributo), debe sustituirlo en el pago del tributo al fisco, sin
perjuicio del obvio resarcimiento
b) Impuesto sobre el patrimonio neto. Se configura sustitución cuando existen bienes situados en el país cuyos dueños (que
son los destinatarios legales tributarios del gravamen) están domiciliados, ubicados o radicados en el extranjero. A tal fin, la ley
dispone que todo sujeto del país que se hallé con el destinatario del exterior en cualquiera de las situaciones de nexo económico o
jurídico que la ley menciona). Ej., que tenga la tenencia, custodia o administración de un bien sito en el país) debe pagar anualmente
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un porcentaje del valor del bien en sustitución del personaje del exterior. El sustituto nacional tiene derecho a reintegrarse el importe
abonado, reteniendo o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago por sustitución.
c) Impuesto a los premios de determinados juegos y concursos. Quien obtiene un premio (en dinero o especie) en los juegos y
concursos que la ley comprende, es el destinatario legal del impuesto, pero es sustituido en cuanto a la sujeción pasiva y queda filera
de la relación jurídica tributaria ppal. El vinculum juris se traba entre el sujeto activo “fisco” y el pasivo "sustituto" (que es el ente
organizador del juego o concurso). El resarcimiento se produce mediante retención o percepción en la fuente, según el caso.
PERCEPCION DE FUENTE:
La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria.
Mediante la ley, el legislador presenta la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ese pasa a ser un
concepto jurídico. Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la ley debe
atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese acatamiento de la ley a la
Constitución en sus postulados esenciales.
A. RETENCION: es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en
contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo.
A. PERCEPCION: es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominación de "agente de
recaudación" es equivalente)
INFORMACION:
Solidaridad tributaria y el derecho de resarcimiento.
Solidaridad tributaria.
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda; pero
como integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto son también interdependientes.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en primer lugar, la solidaridad de
"contribuyentes" entre sí, cuando son plurales. Se trata de diversos sujetos pasivos "realizadores" del hecho imponible y deudores a
titulo propio (e-j. los condóminos de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
El hecho de ser esos contribuyentes solidarios, destinatarios legales tributarios sólo en forma parcial, tiene consecuencias
jurídicas. En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija.
Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a cada uno de los co-obligados su parte proporcional.
Ello en virtud del universal principio del "enriquecimiento sin causa"
La importancia de estos diferentes tipos. de solidaridad estriba en lo siguiente: Cuando es a los "contribuyentes" a quienes toca
ser "solidarios", su solidaridad es resuelta genéricamente por el legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que
esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario sólo puede provenir de ley expresa.
El resarcimiento.
La relación jurídica de resarcimiento que interesa al derecho tributario material es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo
que pagó el tributo al fisco sin ser destinatario legal tributario, o que es destinatario legal tributario en menor medida de lo que pago,
por una parte, como acreedor, y por la otra, el destinatario legal tributario, como deudor.
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El acreedor del resarcimiento puede ser: a) el responsable solidario que pagó el tributo al fisco y que se resarce a costa del
contribuyente; b) el sustituto que pagó el tributo al fisco y se resarce a costa del sustituido; e) uno de los contribuyentes plurales
solidarios que pagó el total del tributo y se resarce a costa de los restantes contribuyentes.
El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal tributario, o sea, a quien dio el papel de realizador del hecho
imponible.
Lo mejor seria que esa nómina legal estuviese inserta dentro del ordenamiento tributario, pero aún cuando la ley nada diga, ello
no implica la negación del derecho a resarcirse, por parte de quien pagó una deuda tributaria total o parcialmente ajena y en virtud
del universal principio del enriquecimiento sin causa.
Quiere decir que:
-Si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción en la fuente), el monto que el agente de retención o
percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el agente de retención detrae o el agente de percepción adiciona al
destinatario legal tributario;
-Si el resarcimiento es posterior, es tributo la prestación que el responsable solidario o el sustituto efectúan al fisco, más no lo es,
el monto que el destinatario legal tributario debe entregar al pagador por deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción
de reembolso (también denominada acción de resaca o de regreso).
La relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor no es titular de un derecho subjetivo
público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual la prestación que constituye su objeto, no es un tributo.
Al no ser tributo la prestación objeto del resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el derecho civil, a menos que la
ley tributaria disponga expresamente lo contrario. Esto produce interesantes consecuencias jurídicas, entre las cuales destacamos:
1) Si los obligados al resarcimiento son vanos, no rigen las reglas de la solidaridad tributaria. La obligación de resarcir será
mancomunada en principio y sólo habrá solidaridad si ella surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil.
2) La prescripción de la acción de resarcimiento se rige en cuanto a términos, comienzo de cómputos de ellos, interrupción y
suspensión, por las disposiciones de la ley civil.
3) En caso de falta de pago en término (mora) se devengan los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley tributaria
4) El accionador por resarcimiento no goza de las mismas garantías del fisco, ni de sus privilegios, ni puede iniciar juicio de
ejecución fiscal ni hacer uso de la regla solvet et repete.
5) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comente una infracción tributaria encuadrable en el derecho penal tributario.
Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Además, otros modos de extinguir la obligación
son aplicables en matera tributaria. El Modelo de C.T.AL. menciona los siguientes medios de extinción: Pago, compensación,
transacción, confusión, condonación y prescripción. Los trataremos en ese orden pero omitiendo la transacción que nuestro derecho
positivo no admite.
Modos de extinción: pago, compensación, confusión, novación, renuncia del acreedor o remisión.
Pago.
Presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco. Son aplicables al pago las normas del derecho
civil, aunque con carácter supletorio. Para algunos autores es un acto jurídico, para otros es un hecho jurídico, y según otra posición
tiene una naturaleza contractual.
Esta última es la posición de la CSJN, quien ha declarado que el acto del pago crea una situación contractual exteriorizada por el
recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual el deudor obtiene la liberación de su obligación.
Esta posición es jurídicamente objetable, y de efectos criticables. Es asimismo destacable que según reiterada jurisprudencia, la
boleto de depósito bancario de importes tributarios, no tiene la entidad de recibo de pago otorgado por el fisco acreedor, dado que
las instituciones bancarias no tienen facultad de decidir sobre la corrección del pago.
Los sujetos pasivos son quienes deben realizar el pago, pero también el Modelo del C.T.AL. expresa en su art. 34 'los terceros
extraños a la obligación tributaria también pueden realizar el pago, subrogándose sólo en cuanto al derecho de crédito y a las
garantías, preferencias y privilegios sustanciales".
Es decir, que nada obsta a que un tercero efectúe el pago liberando al deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia, en concordancia
con la solución del Modela de CTAL, coinciden en negar al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal, por entenderse que es un
procedimiento de excepción instituido a favor del fisco exclusivamente.
Debe destacarse muy especialmente que los pactos particulares respecto de la carga de la obligación tributaria pueden ser
válidos entre ellas, pero no tienen efecto alguno en relación al fisco.
Compensación.
Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor
recíprocamente.
El autor italiano Tesoro dice que la compensación no puede operarse en derecho tributario porque el fisco necesita recaudar
rápidamente los tributos y porque los créditos contra el Estado no son ejecutables; sin embargo, la tendencia de los ordenamientos
tributarios modernos se manifiestan a favor de la compensación aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales.
El modelo de C.T.A.L. está en esta tendencia, y su art. 48 admite compensar de oficio o a petición de partes los créditos del fisco
por tributos, con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.
Según se explica en el Modelo se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen.
Según la ley 11.683, el contribuyente o responsable pueden compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos
favorables, siempre que la DGI ya hubiese acreditado ese saldo favorable del sujeto, o que éste hubiere consignado tal saldo en
declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
A su vez, la administración fiscal puede compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente con las deudas o saldos
deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Dirección y concernientes a períodos no prescriptos,
comenzando por los más antiguos, pudiendo provenir esos saldos deudores de distintos gravámenes sometidos al régimen de la ley
11.683. Igual facultad tendrá la administración para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y viceversa.
Vemos que tanto en la compensación que puede hacer valer el fisco, como el sujeto pasivo, su oposición depende de la voluntad
unilateral de la parte facultada (siendo obligatoria, en cambio, para la parte contra la cual la compensación se opone). Pero si el fisco
hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer
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la existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia, dicho contribuyente puede repetir su importé
en la medida que exceda el de las deudas tributarias. Por otra parte, ese reconocimiento por el fisco opera como interruptor de las
prescripción que podría estar corriendo a su favor.
a efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el
saldo restante.
Confusión.
Se opera la extinción por confusión cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como consecuencia de la
trasmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor. Esta situación se produce muy
raramente en derecho tributario; por ejemplo: en el caso de que el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas
tributarias.
Villegas no esta de acuerdo con la tesis de Giulliani Fonrouge, según la cual también puede darse la confusión cuando el Estado
pasa a ser sucesor a titulo singular de vienes cuya propiedad sea circunstancia determinante del tributo (ej. Impuestos inmobiliarios
adeudados con relación a inmuebles que el Estado expropia). Ello porque el impuesto no es una carga real que siga a la cosa, sino el
objeto de una relación jurídica personal.
Novación
En el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el
sometimiento del deudor al régimen de regularización patrimonial
Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravámenes orrundos y sobre tales montos se aplica una
alícuota reducida, de la cual surge una deuda tributaria inferior a la que habría correspondido si se hubiese cumplido en tiempo y
forma la originaria obligación tributaria. Surge entonces una nueva deuda para con el fisco, cuyo importe dependerá de la alícuota
que se fije sobre los montos impositivos omitidos.
Consiste en la transformación de una obligación en otra, lo cual viene a significar la sustitución de una obligación por otra
tributaria, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extinción de la originaria obligación sustancial
tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligación diferenciable por su objeto que pasa a ser tributo de menor monto.
Condonación y remisión.
El poder legislativo puede dictar leyes de condonación de tributos y sanciones fiscales, y por cierto que en nuestro país ha usado
ampliamente esta facultad en numerosas oportunidades y con diversos alcances.
En cambio, no es unánime la opinión en cuanto a la posibilidad de que la administración efectúe remisión de deudas de esa
índole; en Italia se considera, generalmente, qué existe prohibición absoluta al respecto, en tanto que otras legislaciones la autorizan
con restricciones.
En Argentina está permitida y desgraciadamente se la practica con demasiada frecuencia, con injuria de principios éticos (Gullianí
Fonrauge).
Prescripción. de los poderes y acciones del fisco y de las obligaciones tributarias. // Plazos.
Cuando el deudor queda liberado de su obligaci6n por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de tiempo. El
principio general es que todas las obligaciones tributarías son prescriptibles. En una rápida visión panorámica del régimen argentino
en la materia, observamos que según el art. 53 de la ley 11.683, si el contribuyente se halla inscrito en la DGI o, no tiene obligación
de hacerlo, o él mismo registra espontáneamente su situación, la prescripción de su obligación sustancial se operará en el término de
cinco años, pasado el cual el fisco carecerá de acción para reclamarle el pago de la suma que debió pagar y no pagó.
Si, al contrario, el contribuyente no está inscrito en la DGI, teniendo la obligación de hacerlo o no regularizó espontáneamente su
situación, su obligación sustancial en cuanto a importes no ingresados prescribirá en cl plazo de diez años.
El Código Fiscal de Buenos Aires estipula un único plazo de 5 años transcurrido el cual prescribe la facultad fiscal de determinar
obligaciones tributarias o de verificar y rectificar declaraciones juradas de los contribuyentes. En cambio, se fija en diez años el plazo
de prescripción de la acción fiscal para el cobro judicial de tributos.
Tampoco hay uniformidad con respecto a la fecha a partir de la cual debe contarse el término. Según ley Il.683, el Código Fiscal de
Buenos Aires y el Código Tributario de Córdoba, la acción comienza a prescribir a partir del primer día de enero siguiente al año en
que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaración jurada e ingreso del gravamen. Otros
tributos, en cambio, regidos por ordenamientos que no tienen disposición específica al respecto, deben regirse por el principio
general del Código Civil, y por tanto la prescripción comienza a contarse desde el momento en que nace el crédito fiscal. Respecto a
la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad
al acontecimiento interruptor), observamos que la ley civil admite dos causas que son la demanda judicial y el reconocimiento del
derecho del acreedor. El Código Fiscal de Buenos Aires menciona las siguientes dos causales de interrupción: 1) el reconocimiento,
expreso o tácito, de la obligación 2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago.
Otras leyes fiscales introducen como tercer causal la renuncia al término corrido de prescripción en curso, lo cual tiene criticas
doctrinales.
Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración,
pero desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad), la ley 11.683
establece los siguientes casos: en la determinación de oficio o cuando medía resolución que aplica multas, se suspende cl curso de la
prescripción de la acción fiscal por el término de un año contado desde la fecha de intimación administrativa de pago.. Sin embargo,
si se interpone recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, el término de suspensión se prolonga hasta noventa días después de
notificada la sentencia del citado tribunal que declare su incompetencia, determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en
su consecuencia.
El art. 69 inc. b) de la ley ll..683 autoriza a renunciar a la prescripción en curso, y está en pugna con el art. 3965 del Código Civil
cuya nota dice que "renunciar con anticipación a la prescripción es derogar por pactos una ley que interesa al orden público,
fomentando la injuria en perjuicio de la unidad general"
Esta disposición de excepción es frecuentemente utilizada por la administración para disimular su morosidad y como elemento dc
coacción contra los contribuyentes, que no osan sustraerse al requerimiento de los funcionarios por temor a represalias que podrían
afectar su situación fiscal.
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¿Es válida la disposición del art. 69 inc. b) de dicha ley?
Para quienes creemos (Jarach y Soler) en la autonomía del derecho financiero o del tributario, no es dudosa su validez. Se trata
de una norma equivocada y opuesta a los fundamentos de la institución de la prescripción, pero que constituye una de las tantas
derogaciones a los principios generales del derecho privado. En cambio, si partimos de la base de que la materia se rige por las
normas del Código Civil corno -interpreta la Corte Suprema- la conclusión debe ser otra.
La ley 11.683 es de alcance limitado, válida para ciertos supuestos únicamente. Dicha ley ha sido dictada por el Congreso, pero
actuando en el ámbito restringido que señala el inc. 30 del art. 75 y ni siquiera tiene aplicación respecto de otros tributos nacionales,
tales como las contribuciones especiales, etc., de manera que no podrá prevalecer sobre el Código Civil (Constitución Nacional art.
31) y siendo que éste, en el art 3965, prohíbe renunciar a la prescripción en curso por las razones consignadas en la nota del
codificador, es indudable que para el tradicionalismo civilista resulta inválida una norma como la examinada de la ley fiscal.
Exención tributaria: la desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Puede ser (la exención) subjetiva u objetiva.
- Subjetiva: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la
persona del destinatario legal tributario. Así las entidades gremiales, científicas, religiosas, etc que se consideran de bien
público y no persiguen fines lucrativos, se hallan generalmente exentas (por ejemplo los impuestos a las ganancias de sellos,
IVA, etc).
Beneficios tributarios: cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial. Suele otorgarse dos tipos
diferenciados de Beneficio Tributario:
I. En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho
imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario
generado por el hecho imponible realizado. Un ejemplo es el de la deducción del impuesto a las ganancias de los montos invertidos
en vivienda para alquilar.
II. En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto trtibutable, pero se
dispensa de pago por un cierto período de tiempo (ese puede ser uno de los efectos de la declaración de las zonas de emergencia)
Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma escrita.
Domicilio Fiscal.
Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su residencia habitual y subsidiaria el lugar donde ejercen
sus actividades específicas. En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el lugar donde está su dirección o
administración efectiva y subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar en donde se halla el centro principal
de su actividad.
El M.C.T.A.L agrega que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos tributarios el que elija el sujeto activo,
o sea el físico. Agrega que en caso de no existir domicilio, se tendrá como tal aquél donde ocurra el hecho generador.
Privilegios:
Es el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia de otro. En el caso de tributario, el privilegio puede
definirse como la prelación otorgada al fisco en concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor.
El privilegio del fisco cubre toda clase de tributos, refiriéndose tanto a tributos nacionales, provinciales y municipales.
El privilegio fiscal, sin embargo solo protege la deuda tributaria en si misma. No protege las sumas que se agreguen por otros
conceptos (por ejemplo intereses moratorios) ni las multas, dada su distinta finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir
gastos públicos)
Autoridades administrativas.
AFIP: ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación. Actúa como entidad autárquica en lo que se refiere
a su organización y funcionamiento, bajo la superintendencia general y control de legalidad que ejerce sobre ella el Ministerio de
Economía. Depende de ella la DGI y la DGA (Dirección General de Aduanas).
La AFIP se encuentra a cargo de un Administrador Federal designado por el PEN a propuesta del Ministerio de Economía.
Además existen un Director General a cargo de la DGI, y otro a cargo de la DGA, y subdirectores generales cuyo número y
competencia son determinados por el PEN.
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Facultades de organización interna.
Administrador Federal:
1. Representar legalmente a la AFIP, personalmente o por delegación o mandato.
2. Organizar y reglamentar el funcionamiento interno de la AFIP.
3. Entender en el proceso de legalización colectiva de trabajo.
4. Licitar, adjudicar y controlar obras públicas.
5. Administrar el presupuesto y elevar anualmente al Ministerio de Economía el plan de acción y anteproyecto de presupuesto.
Juez administrativo.
El administrador federal y los directores generales en su jurisdicción actuaran como jueces administrativos y determinaran
que funcionario y en que medida los sustituirán en dicha función. El sustituto deberá ser abogado o contador público nacional, salvo
cuando no fuere posible por la zona del país, debiendo ser en este caso funcionarios con antigüedad mínima de 15 años en el
organismo y que se haya desempeñado en tares técnicas o jurídicas en los últimos 5 años.
Naturaleza jurídica.
Villegas sostiene que es declarativa porque la determinación no hace sino ratificar cuando se produce el hecho imponible
con que nació realmente la obligación tributaria.
Además, dice que quienes la consideran constitutiva confunden dicho término con condición de eficacia.
Determinación mixta.
La realiza la administración (AFIP) con la cooperación del sujeto pasivo, quien brinda los datos que el Fisco le pide, pero el
monto a pagar lo fija el Fisco. En nuestro sistema la determinación tiene carácter excepcional y se aplica por ejemplo a deudores
aduaneros.
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Por el sujeto activo o de oficio (AFIP).
Es la determinación que es efectuada por el Fisco. La misma procede:
Si esta expresamente establecida por la ley (ejemplo: impuesto inmobiliario).
Si el sujeto pasivo no presenta su declaración jurada encontrándose obligado a hacerlo, o en el caso de declaración mixta si
el mismo no brinda a la Administración los datos requeridos para efectuarla.
Si la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que el mismo denuncia (en caso de determinación mixta)
son impugnados por inexactitud o falta de documentación, libros, etc.
Se trata de un deber de carácter formal o instrumental que el Fisco exige de los contribuyentes responsables, solidarios o
sustitutos de terceros. En cuanto al tipo de obligación, puede decirse que se trata de una obligación de hacer.
Etapa instructoria
En ella el fisco intentará llegar a la verdad de los hechos, tratando de conseguir los datos necesarios para llegar a una
precisa, clara y circunstanciada atribución de la deuda tributaria y de evitar que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o
situaciones que motivaron la atribución de deuda.
Prerrogativas
En líneas grales, la administración puede interrogar a sujetos pasivos (SP) reales o presuntos, a terceros que nada tengan
que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportación útil respecto a ella (pej. Bco en el que opera el
investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos, facturas, comprobantes; realizar inspecciones; realizar o requerir
pericias y estudios técnicos; solicitar el auxilio de la fuerza pública si tropieza con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones; etc.
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de cálculo, se resolverá sin sustanciación; en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, se dilucidará la controversia mediante el
procedimiento de determinación de oficio.
Sobre base presuntiva: cuando el fisco carece de dichos elementos la determinación se practica sobre la base de indicios o
presunciones discreta y razonablemente aplicados (pej. capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías,
utilidades obtenidas en otros períodos fiscales, etc).
Presunciones
Una presunción permite inferir hechos desconocidos, partiendo de otros conocidos. Podría definirse como el acto de
aceptar la verdad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado y cuyo propósito es
el fe facilitar el procedimiento determinativo del Fisco.
Presunción legal: es aquella regulada por normas jurídicas (trasladan la carga de la prueba al SP de la obligación tributaria). Puede ser
absoluta (juris et de jure), cuando no admite prueba en contra, o relativa (juris tantum), en caso que la admitiera.
Presunción humana o simple: está vinculada con la simple apreciación que haga el juez de los hechos imponibles. Se refiere a hechos
y circunstancias conocidos, vinculados con el presupuesto fáctico, que posibilitan en casos particulares, inducir la existencia y medida
del mismo.
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Naturaleza jurídica de la determinación de oficio
Acto jurisdiccional: (Jarach) la autoridad encargada por la ley de efectuar la determinación de la obligación tributaria no
tiene facultades discrecionales para determinar o no dicha obligación tributaria, sino que únicamente debe cumplir con la ley. El acto
de determinación en su aspecto objetivo no difiere del pronunciamiento del juez, y tiene como contenido pronunciar el derecho, es
decir, cumplir con una función jurisdiccional.
Acto administrativo: (Fonrouge, Villegas) el acto de determinación, por su naturaleza, responde a la actividad espontánea de
la autoridad fiscal en sus funciones de poder público, careciendo el órgano administrativo de la independencia propia de un acto
jurisdiccional. El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (publicidad para el interesado,
posibilidad de ser “oído”, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, etc.) no lo convierten en jurisdiccional.
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La doctrina moderna coincide en que la trasgresión fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que
obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Por ello actualmente se presta especial importancia a todo lo relativo a las
violaciones de la ley tributaria y por consiguiente al DPT.
Tributarista: el DPT es un capítulo del derecho tributario. Giuliani dice que el derecho tributario es un todo orgánico con
aspectos diversos pero interconectados y no separados, y estima que las infracciones y sanciones pertenecen a una misma
categoría jurídica ilícita – fiscal. Sostiene que la singularidad de las sanciones tributarias no permite aplicarle las
disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remita expresamente a sus normas.
Penalista: el DPT es parte integrante del derecho penal común. Sáinz de Bujanda afirma que existe identidad sustancial entre la
infracción criminal y la tributaria, la única diferencia entre ellas es de carácter formal. El Código Penal es de obligatoria
vigencia para lo relativo a la infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
Existe un derecho penal general que regula jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea la potestad
pública de castigar y aplicar medidas de seguridad a los autores de infracciones punibles. Ahora bien, ese derecho penal
admite una división según la naturaleza jurídica de las infracciones contenidas: a) Común: rama del derecho penal
general que regula la seguridad de los derechos naturales y sociales.
b) Contravencional o administrativo: rama que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la
actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social.
O sea que se puede aplicar las fórmulas del Código Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de la
contravención fiscal.
El derecho sobre la autonomía o no del DPT surge de la creación de derechos jóvenes que se van desprendiendo de sus
derechos troncales. Surgen dos interrogantes:
1. Puede el DPT modificar las normas del Código Penal?: Mucho se ha discutido sobre la cuestión. Hay quienes han negado
esta posibilidad, sosteniendo que no puede ser deformado el derecho. Pero en general ha primado la teoría de que esto es
factible, con las limitaciones constitucionales y de jerarquía de normas. Villegas participa de esta última opinión, pero
piensa que la tarea debe realizarse con suma prudencia. En el DPT, concebido de manera integral, existen alteraciones con
relación a las clásicas fórmulas penales. Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma como
conciben la tentativa y la reincidencia. El Código Penal adopta la reincidencia genérica y sin embargo el DPT muchas veces
toma la reincidencia específica ; más notorio es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT
se aparte con regulaciones, como la responsabilidad por el hecho de terceros. También hay apartamento con la
responsabilidad de las personas jurídicas.
2. Cuando el legislador de la rama nueva toma una fórmula de la rama principal y no le introduce ninguna acepción distinta:
rige obligatoriamente el significado que le asigna la rama principal: El DPT habla de dolo, culpa, fraude, pero no les asigna un
contenido particularizado. Cómo se definen? Recuérdese que los administrativistas sostienen que el Código Penal es
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aplicable siempre que existiese congruencia con la esencia contravencional de la infracción tributaria, mientras que los
penalistas sostienen que la solución penal es siempre aplicable, por ser un fondo común sólo excluible por disposición
contraria. Villegas piensa que cuando la ley penal tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no
les da un contenido particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y
jurisprudencia, tal como es ese concepto o esa institución en el derecho troncal, así en principio deber regir el Código Penal,
y si la solución no es congruente debemos modificarla legislativamente. No
obstante, cabe aclarar que si mediante su normatividad la ley tributaria regula una cuestión penal en forma diferente de la
del derecho común, esto significará el desplazamiento de dicha norma de derecho penal común, que se tornará inaplicable
sin necesidad de normas expresas de derogación del Código Penal. Sin embargo, este desplazamiento no puede producirse
en cuanto al derecho tributario provincial o municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art.
31 CN) por lo cual y conforme al principio de unidad de legislación ( art. 75 inc. 12 CN) no puede contener regulaciones de
carácter general que contraríen disposiciones del Código Penal.
c) Evasión fiscal.
Desde el punto de vista económico – financiero, se considera que hay evasión tributaria o fiscal cuando no se transfiere o
ingresa total o parcialmente al fisco una prestación a título de tributo, por parte de quien aquél considera (según sus intereses) como
una unidad económica sobre la que debe incidir. Conforme este criterio es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión
ilícita o ilegal, según que el resultado patrimonial se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo
o intencional.
Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita,
resultando un contrasentido hablar de evasión legal, pues una categoría jurídica no puede ser o no ser legal al mismo tiempo ni
hablarse de fraude fraudulento o fraude no fraudulento.
Explican también los juristas actuales que los elementos que integran el concepto de evasión se traduce en el
comportamiento ilícito del particular, incumplimiento el deber de prestación patrimonial que origina la realización del hecho
imponible.
Elusión tributaria.
Alguna doctrina considera que hay elusión tributaria (en oposición a evasión) cuando aquellas acciones u omisiones
tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley.
Villegas dice que hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas
anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan ciertas arquitecturas contractuales atípicas
cuyo único fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de la norma tributaria. La solución estaría en indagar en el significado
gramatical de los términos: no cabe duda que “elusión” significa falsedad, argucia. Y por otro lado, el análisis jurídico muestra que
para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen
la realidad económica de los actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal.
Ello lleva a descartar las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser utilizado para describir acciones
legales.
Ahora bien, el problema fundamental consiste en no confundir evasión tributaria por abuso en las formas (elusión) con la
“economía de opción” o “evitación” mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente
legítima. O sea que configuraría elusión el supuesto de recurrir a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relación al
acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propósito de no pagar el tributo que
grava el acto o negocio jurídico realmente perseguido.
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En la evitación el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el
derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el supuesto de abuso de formas (elusión) es que en la evitación el hecho
de adoptar una determinada voluntad ostensible y otra diferente es ocultar.
En conclusión, una cosa es ordenar los negocios en forma de pagar menos tributos eligiendo la forma jurídica lícita más
favorable, y otra distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible, distorsionándolo mediante
simulaciones que alteran la vestidura jurídica normal. La elusión es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica.
Ilícitos Tributarios.
Extinción de la acción penal. (Se otorga por única vez a toda persona física o jurpidica obligada).
En los casos de evasión simple, la acción penal se extinguirá si el obligado:
Acepta la liquidación o la determinación realizada por el organismo recaudador.
Regulariza su situación.
Paga el monto de la misma en forma incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio.
Delitos tributarios.
1) Evasión simple.
Caracteres: por declaración engañosa, ocultación maliciosa evadiere total o parcialmente el pago de tributos, cuando el monto
excediere $ 100.000 por cada tributo o ejercicio anual.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión agravada.
Caracteres: quien mediante ocultaciones maliciosas, declaraciones engañosas, etc evadiere total o parcialmente el pago de tributos
cuando el monto sea superior a $ 1.000.000, monto sea superior a $ 200.000 y hubieren intervenido personas interpuestas, monto
sea superior a $ 200.000 y el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, beneficio, liberaciones, etc.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años e imposibilidad de beneficios fiscales por 10 años.
Delitos previsionales.
1) Evasión simple.
Caracteres: falta de pagos de aportes o contribuciones o ambos conjuntamente correspondientes al sistema de seguridad social,
cuando la suma supere $ 20.000 por cada período.
Pena: 2 a 6 años.
2) Evasión agravada.
Caracteres: igual anterior pero cuando el monto evadido sea superior a $ 100.000 por cada período ; cuando en la infracción hubiera
intervenido personas interpuestas y el monto evadido sea superior a $ 40.000.
Pena: 3 años y 6 meses a 9 años.
Intereses resarcitorios.
Se generan sin necesidad de interpelación por la falta de pago total o parcial de gravámenes, retenciones, percepciones,
anticipos y demás pago fuera de vencimiento.
El interés que se fije no podrá exceder del doble de la mayor tasa vigente (2 % mensual) que percibe en sus operaciones el
Banco de la Nación Argentina. Se da por disposición de la Secretaría de Hacienda. Para Casas son los llamados recargos. En tanto,
que la CSJN les asignó naturaleza penal.
Intereses punitorios.
Surgen una vez iniciada la vía judicial. Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y
multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interes punitorio computable desde la interposición de la demanda.
No puede exceder en más de la mitad de la tasa que deba aplicarse . esto lo dispondrá la Secretaría de Hacienda. Para Casas no
puede superar más de la mitad de la tasa del 3 % mensual.
Multas fiscales.
Privan al autor del fruto de su ilicitud o de su equivalente y privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo.
Tienen carácter retributivo y reparatorio.
La CSJN dijo que las multas tienen un carácter de indemnización de daños y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a
los infractores.
La CSJN ha resuelto en diferentes fallos la impersonalidad de la multa fiscal. Las consecuencias más
importantes de la impersonalidad de la multa fiscal son que:
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Responden las personas colectivas.
Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros.
La multa n se extingue por la muerte del infractor.
Pecuniarias.
Multa: en cierta manera podemos decir que la pena de la ley 11.683 se la considera personal porque no se transfiere a los
herederos del infractor, y si acaece su muerte la multa queda sin efecto, se extingue. También se puede extinguir por
prescripción (el plazo comienza a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que hubiere tenido lugar la violación a los
deberes formales o materiales considerados como omisiones punibles). El art. 20 de la ley 24.769 dispone que la denuncia
penal no impide la sustanciación de los procedimientos administrativos o judiciales. Es decir que aunque haya denuncia
penal tributaria contra un contribuyente, la AFIP puede completar el proceso de determinación de oficio, determinar el
impuesto, aplicar intereses, pero lo que no puede hacer es aplicar multas hasta tanto no haya pronunciamiento (sentencia
definitiva) en sede judicial sobre la denuncia penal tributaria. Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa
aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.
Comiso: se secuestra la mercadería y se puede secuestrar su transporte.
Impeditivas.
Inhabilitación para ejercer sus funciones.
Clausura: se impide a los contribuyentes que puedan usar en su beneficio establecimientos comerciales, industriales,
agrícolas y ganaderos.
C ) Los ilícitos tributarios en la ley penal tributaria: delitos tributarios; delitos relativos a los recursos de la seguridad social; delitos fiscales
comunes.
La ilegalidad de la llamada elusión tributaria.
Extinción de la acción penal.
Armonización del régimen penal e infraccional.
El derecho procesal tributario esta constituido por el conjunto de normas que regulan las múltiples controversias que surgen
entre el fisco y los particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación tributaria sustancial, a la forma en que le
fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligación, a los pasos que debe seguir
el fisco para ejecutar forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e
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incluso en relación a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitución de las cantidades
indebidamente pagadas al fisco.
En cuanto a su ubicación científica la doctrina no se pone de acuerdo:
-alguna doctrina ha sostenido que el derecho tributario procesal pertenece como rama científica al derecho procesal, pero sin
embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo exigen que el procesa tributario tenga particularidades propias.
-guiliani fonrouge considerando la materia tributaria como un todo orgánico e indivisible que no admite segregaciones no acepta
la idea de una autonomía del derecho procesal tributario ni su pertenencia al derecho procesal y lo ubica dentro del derecho
tributario.
-para villegas el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de tributario encierra únicamente un deseo de
identificación: se trata de explicar que al hablar de derecho procesal tributario se abordan solo cuestiones procesales originadas en el
tributo.
El Tribunal Fiscal de la Nación: constitución; competencia; amparo por mora; representación y patrocinio; procedimiento; límites de la
sentencia.
RECURSO DE AMPARO.
Su contenido consiste en requerir la intervención del tribunal en el caso en el que una persona física o jurídica se vea perjudicada
en el normal ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un tramite o
diligencia a cargo de la AFIP.
El tribunal fiscal de la nación, si lo juzgare procedente en atención a la naturaleza del caos, requerirá del funcionario a cargo de la
AFIP que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento
o vencido el plazo para hacerlo, podrá resolver lo que corresponda para garantizar el ejercicio del derecho del afectado, ordenando
en su caso la realización del tramite administrativo o liberando del al particular mediante el requerimiento de la garantía que estime
suficiente.
El vocal instructor deberá sustanciar los tramites previstos en la primera parte del presente articulo dentro de los 3 días de
recibidos los autos, debiendo el secretario dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquel.
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Cumplimentados los mismos, elevara inmediatamente los autos a la sala la que procederá al dictado de las medidas para mejor
proveer que estime oportunas dentro de las 48 hs de la elevación, que se notificara a las partes.
Las resoluciones serán dictadas dentro de los 5 días de haber sido elevados los autos por el vocal instructor o de que la causa
haya quedado en estado.
LA REPETICION TRIBUTARIA
Es aquella relación jurídica que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta
legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un
vinculum iuris entre un sujeto activo cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el pago indebido y un sujeto
pasivo que es el fisco enriquecido sin causa ante dicho pago indebido.
El objeto de la relación jurídica de repetición tributaria es una prestación pecuniaria y por consiguiente dicha relación jurídica es
sustancial y no meramente procesal. No se justificaría aparentemente su inclusión en el capitulo correspondiente al derecho
procesal tributario.
Fundamento: el pago de un tributo no legítimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa del fisco y un
empobrecimiento para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
En forma expresa o implícita las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro.
Caracteres:
Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria. Se trata de un vinculo sustancial y no
meramente procesal.
Es indispensable la existencia previa de una relación jurídica tributaria principal en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya
devolución luego se requiere.
La suma de dinero que recorre la trayectoria particular-fisco lo hace con carácter jurídico original del tributo. Cuando la suma
dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud de la repetición deja de ser u tributo. Al perder el sujeto activo su
carácter publico el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado y no publico.
Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición debe ser regulada por el derecho civil, salvo
disposición expresa en contra.
Causas: las principales causas que pueden justificar la pretensión de solicitar repetición del pago tributario indebido pueden
agruparse de la siguiente manera:
Pago erróneo de un tributo: el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer
una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
Según el art 784 del código civil el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago
tienen derecho a repetirla del que la recibió.
En derecho tributario puede haber distintas situaciones de error de hecho o de derecho:
Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinación tributaria.
El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria
pendiente de una condición incumplida creyendo falsamente que esta se halla cumplida o a pagar no obstante existir exención
objetiva o subjetiva.
Falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligación
tributaria a titulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional: en este caso no hay error de ningún tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le
exige. Este, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere el importe tributario que surge de la
aplicación de la ley tributaria.
Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores contenidos en la constitución y que constituyen los limites al
ejercicio de la potestad tributaria estatal pierden validez tanto dicha ley como la obligación tributaria que de ella emana y es
procedente la solicitud de repetición. Como el tributo inconstitucional no es base legal licita de obligación, el sujeto pasivo que lo
satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado,
incumbiéndole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado.
Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: en este caso el
organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallen en
situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina.
Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida
que lo retenido o anticipado.
Aspectos procesales.
La repetición tiene importancia por tres razones. La primera razón es la facultad que tiene el poder judicial de pronunciarse sobre
la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la administración. En segundo lugar,
la importancia del juicio de repetición deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecución fiscal. Y en tercer lugar surge
la importancia de la repetición con motivo de la restricción que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales
que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes salvo si la corte lo hizo previamente.
La protesta: durante muchos años los tribunales decidieron que únicamente se podía iniciar juicio de repetición si el pago se
realizaba bajo protesta. Este pago fue una creación jurisdiccional de la corte. En tal oportunidad el fundamento fue la penosa
situación económica de las provincias ante la supresión de los derechos de importación y exportación. El criterio se mantuvo pero los
fundamentos debieron ser modificados. Así la exigencia se justifico en que el estado debía quedas alertado de la posibilidad de litigio
a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesario para hacer frente a la posibilidad de tener
que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha
desaparecido.
Sin embargo la corte ha continuada aferrada al viejo criterio afirmando que la protesta es imprescindible para accionar en tanto el
pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho.
Reclamo administrativo previo: es requisito generalmente indispensable para la repetición. Esto surge de la ley 3952 que determina
que el estado no puede ser demandado ante la autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo.
Las provincias en forma expresa o implícita se han adherido a este régimen al incluir en sus ordenamientos la reclamación
administrativa previa a la vía judicial.
Competencia y partes intervinientes: cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la nación, el juicio
puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripción donde se halla la oficina recaudadora.
Además existe una competencia originaria de la corte suprema de justicia según la cual puede accionarse directamente ante la
corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que violan la constitución nacional o una ley
nacional. Se trata de una competencia de excepción que deriva de la propia constitución nacional.
Solo puede ser actor de la acción de repetición quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición. El
demandado en el fisco nacional o en su caso los fiscos provinciales o municipales.
En el caso de una sentencia en contra del fisco por la ley 3952 solamente tendría valor declarativo ya que se prohíbe la ejecución
contra el estado. Esto afecto normas básicas de justicia por lo que se argumento la inconstitucionalidad de esta ley y la corte declaró
su validez. Sin embargo en 1966 la corte modifico su anterior interpretación amplia y estableció el alcance de la norma en cuestión.
La acción en la ley 11683: En esta ley hay 2 procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido espontáneo
(mediante declaración jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de oficio).
pago espontáneo: se entiende por tal el que se efectuó mediante determinación por el sujeto pasivo. Posteriormente al pago que se
estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante la DGI. Si esta repartición resuelve en
contra de la pretensión del repitiente, este dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes
opciones:
recurso de reconsideración ante la propia DGI
recurso de apelación ante el tribunal fiscal
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Se puede emplear esta vía en forma directa y también si antes se
interpuso recurso de reconsideración y este se resolvió en forma adversa.
Análogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la DGI no dicta resolución dentro de los 3 meses de presentado el
recurso.
pago a requerimiento: en este caso y para intentar la repetición de lo que piensa esta indebidamente pagado el presunto sujeto
pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vías:
demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
Demanda directa ante el tribunal fiscal.
El reclamo por repetición faculta a la DGI a verificar deuda prescritas, pero temporalmente en cuadradas dentro del periodo fiscal a
que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la
repetición prospere. Pero también se dispone que si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos,
la DGI compensara los importes pertinentes hasta anular el importe tributario resultante de la determinación, aun cuando la acción
para repetir tales sumas hubiese estado prescrita.
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Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la sanción o la suma cuya repetición se reclama son inferiores
a las cantidades que indica la ley, procederá únicamente el recurso de reconsideración ante la DGI. Si en cambio, exceden la suma
indicada, se podrá optar entre el recurso anterior o el recurso de apelación ante el tribunal fiscal.
Ambos recursos son excluyentes entre sí e indicado uno de ellos ya no se puede iniciar el otro.
RECURSO DE RECONSIDERACION: se interpone ante la misma autoridad de la DGI que dicto la resolución recurrida. La interposición
es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la DGI o mediante correo con carta certificada con aviso de
retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del termino de 20 días y se notifica al interesado tanto la resolución
recaída como todos sus fundamentos. Si el recurso se resuelve en contra se debe pagar e iniciar demanda por repetición.
Si bien se interpone ante la misma autoridad que dicto la resolución el recurso no lo resuelve el mismo sino su superior
jerárquico, siempre que ese superior tenga también carácter de juez administrativo.
RECURSO DE APELACION: procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten
en reclamos por repetición de tributos. No es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus
actualizaciones e intereses. No es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando
simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen.
El art 130 de la ley se especifica que el tribunal fiscal actúa en el recurso de amparo de los art 164 y 165 y en los recursos
entablados con relación a los derechos, gravámenes, accesorios y sanciones que aplique la aduana de la nación, excepto en los casos
de contrabando.
Algunos aspectos de importancia:
Interposición del recurso: se interpone por escrito ante el tribunal fiscal dentro de los 15 días de notificada la resolución
administrativa y el recurrente debe comunicar a la DGI o administración nacional de aduanas que ha interpuesto este recurso.
El recurrente, en su interposición, debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho.
La sustanciación de recurso suspende la intimación de pago a la parte apelada, es decir, mientras la apelación no quede resuelta
por sentencia del tribunal fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de
la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinación se devengara durante la sustanciación del recurso, un interés
equivalente al fijado, al tiempo de la apelación para la infracción de art 42 de la ley 11683. El fallo del tribunal puede eximir al
recurrente de tal interés en forma total o parcial si se estima que tenia fundadas razones para considerar improcedente el tributo.
Pero si encontrase que la apelación es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro interés adicional incrementado hasta
en un 100%. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses.
Traslado a la apelada: se dará traslado por 30 días a la apelada para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca prueba.
Si no lo hiciere de oficio o a petición de parte el vocal instructor hará un nuevo emplazamiento a la repartición apelada para que
lo conteste en el termino de 10 días bajo apercibimiento de rebeldía y de continuarse con la sustanciación de la causa. El plazo
establecido en el primer párrafo solo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito al tribunal dentro de ese
plazo y por un termino no mayor a 30 días.
Excepciones: producida la contestación de la apelada y en caso de que esta opusiese excepciones, el vocal instructor dará vista
por 10 días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art 171 enumera taxativamente las 8 excepciones
que pueden oponer las partes como de previo y especial pronunciamiento:
incompetencia
falta de personería
falta de legitimación en el recurrente o la apelada
litispendencia
cosa juzgada
defecto legal
prescripción
nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es de previo y especial pronunciamiento dispondrá que
tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las excepciones son
admisibles. Si así lo considera ordena la producción de la prueba ofrecida y una vez sustanciada el vocal resuelve la excepción sin la
facultad de las partes para producir alegatos sobre ella.
D) Admisibilidad y producción de la prueba: si no se plantean excepciones o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso
siguiente cosiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas
debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal termino hasta 30 días mas las
diligencias de prueba tramitan directa y privadamente entre las partes y el vocal presta asistencia para asegurar el efecto indicado,
allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendrá la facultad que se concede a la DGI
para hacer comparecer a las personas ante el tribunal. Los informes pueden ser solicitados por las partes a entidades publicas o
privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado.
E) Clausura de prueba y alegatos: una vez que vence el termino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos
a la sala la que por 10 días los pone a disposición de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata.
Si la sal cree necesario un debate más amplio, convocara a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se
realiza en los términos y conforme a las pautas que indica la ley.
F) Medidas para mejor proveer: hasta el momento de dictar sentencia, el tribunal puede declarar medidas para mejor proveer o
sea, prueba adicional que el tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y más completo conocimiento de la causa. En caso de
medidas de mejor proveer el termino para dictar sentencia se amplía en 30 días.
G) Autos a sentencia: una vez contestado el recurso y las excepciones y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan
directamente a resolución del tribunal, siendo destacable que en esta circunstancia la ley no faculta a las partes a producir alegatos.
Lo mismo sucede una vez que finaliza la audiencia de vista de causa.
H) Limites y facultades de la sentencia: la sentencia del tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias
o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la corte suprema ha declarado este tipo de inconstitucionalidad el tribunal puede aplicar
esa jurisprudencia.
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EJECUCION FISCAL
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligación que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos,
accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualización monetaria, el estado tiene derecho a
perseguir su cobro por el procedimiento especial de ejecución fiscal. Es un juicio sumario y se basa en el principio de la legitimidad
de los actos administrativos.
Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos
provinciales y municipales corresponde la actuación de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecución fiscal se inicia
con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisión de llevar adelante la ejecución
hasta el pago completo del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaña a la demanda una boleta de deuda que
acredita la existencia de la obligación tributaria concreta. Una vez iniciado el tramite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El
procedimiento posterior es el de la citación de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado en contra de la acción
del fisco. Las excepciones mas comunes son las de inhabilidad de titulo, pago, prescripción, espera y pendencia de recursos
autorizados por ley.
La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecución.
En general en la ejecución se prohíbe la discusión de aspectos sustanciales. Esos aspectos sustanciales podrán ser objeto del
juicio de repetición. Se trata de un procedimiento que tiende a la rápida percepción de lo adeudado en concepto de tributos.
Las excepciones de la ley 11683 son las siguientes:
pago total documentado: no se requiere que el pago sea total, procede también por pago parcial.
Espera documentada: se refiere a las prorrogas de tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza
su concesión.
prescripción: esta autorizada por el código civil cuando se refiere a su oposición al contestar demanda o en la primera presentación
en juicio que haga quien la intente.
Inhabilidad de titulo: la ley 11683 restringe la procedencia de esta excepción: vicios formales en la boleta de deuda. Consideramos la
inclusión dentro de esta excepción de la de defensa de falta de legitimación sustancial pasiva, lo cual fue admitido teóricamente
por la doctrina. La corte suprema de justicia ha admitido esta doctrina cuando se hallan en tela de juicio algunos de los
presupuestos esenciales de la vía ejecutiva sin cuya concurrencia no existiría titulo hábil. también puede ser incluida como
inhabilidad de titulo la condonación de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa el titulo que
la documenta deja de valer como tal.
La inconstitucionalidad como defensa en la ejecución fiscal, en principio no es oponible según la jurisprudencia tanto de la corte
suprema de justicia de la nación como de la mayoría de los tribunales del país. Las corte ha admitido esta defensa para prevenir un
agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la vía ordinaria o cuando lo decidido reviste
gravedad institucional y pueden resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos.
Apelación extraordinaria y ordinaria ante la Corte Suprema y competencia originaria ante el Alto Tribunal. Juicio de ejecución fiscal:
excepciones; defensa de inconstitucionalidad. Principio solve et repete.
Recurso ordinario de apelación: este recurso que abre instancia ordinaria y permite la revisión de las cuestiones de hecho y de
derecho implicadas en el proceso, solo procede cuando el estado nacional es parte interesada, directa o indirectamente, siempre que
el “valor disputado en ultimo termino, sin sus accesorios, sea superior a determinado monto”.
Por lo tanto las condiciones de procedencia del recurso son:
1-que la nación o cualquiera de sus dependencias sea parte interesada, directa o indirectamente, sin que la reforma introducida por
la ley 15271 y decreto ley 17116/67 acerca del interés comprometido haga suponer que el propósito legislativo fue dejar sin efecto o
modificar la doctrina de la improcedencia del recurso cuando el fisco nacional interviene en gestión de sus intereses locales,
referentes a impuestos para la capital federal y territorios nacionales.
2-que el valor cuestionado exceda de determinado monto, para lo cual la corte ha establecido:
debe computarse el monto reclamado en la demanda sin considerar las cuotas que se devenguen durante el pleito ni la eventual
depreciación monetaria producida en ese periodo.
a los efectos de establecer el valor cuestionado, el caso de acumulación de acciones distintas debe considerarse el monto individual
de cada una de ellas y no el total; así como también que no basta la simple aserción de que el valor actualizado de los bienes
motivos del juicio supera la cifra tope, si ella carece de fundamento objetivo en las actuaciones.
debe entenderse por accesorios los intereses y las costas.
a los efectos de establecer el tope determinante de la competencia de la corte, hay que considerar el existente a la fecha de
concesión del recurso.
3-la apelación debe referirse a una sentencia definitiva, esto es, la que pone fin al pleito y hace imposible su continuación.
según la orientación de la corte, el recurso ordinario es improcedente en las causas en que se discuten multas de índole punitiva,
como son las aplicaciones en caso de contrabando o de infracción a las leyes de impuesto a los réditos.
El recurso debe interponerse dentro de los 5 días de la notificación de la sentencia y tramitarse con arreglo a las normas
establecidas en los 244, 245 y 254 del código procesal de la nación, debiendo tenerse en cuenta que el pedido de aclaratoria de la
decisión apelada no suspende aquel termino. no hay impedimento para que conjuntamente con el ordinario se deduzca el recurso
extraordinario, pero la improcedencia de aquel determina el rechazo de estos.
Recurso extraordinario de apelación: la otra vía para llevar las causas a conocimiento de la corte suprema es el recurso
extraordinario que autoriza el art 14 de la ley 48 y que procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación,
de las cámaras de apelación de la capital y de los tribunales superiores de provincia. por excepción también corresponde con
respecto a decisiones de funcionarios u organismos administrativos autorizados por ley a dictar resoluciones de naturaleza judicial,
es decir, de las que en el orden normal de las instituciones incumben a los jueces y siempre que ellos tengan carácter final y no sean
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pasibles de revisión o recurso, sin embargo se declaro improcedente en el caso de sentencias del tribunal fiscal de la provincia de
Buenos Aires, a pesar de que ellas no eran revisables por vía de recurso sino por acción especial contencioso administrativa ante la
suprema corte local, lo que no ocurre en el tribunal fiscal de la nación por ser recurribles ante la cámara federal.
El recurso procede en las situaciones enumeradas por el art 14 ley 48:
-Cuando se cuestiona la validez de un tratado, de una ley del congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la nación y la
decisión fuese contraria a su validez.
-Cuando una ley, decreto o autoridad de provincia fuere cuestionada como contraria a la constitución nacional, a los tratados o leyes
de aquellas.
-Si el litigio versa sobre la inteligencia de alguna cláusula de la constitución o de un tratado o ley del congreso, o se cuestione una
comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional y la resolución fuere contraria a la validez de esas normas o derecho.
Para la procedencia formal de este recurso se necesitan:
sentencia definitiva: la decisión recurrida debe ser una sentencia definitiva. La corte dijo que reviste tal carácter: 1) la resolución que
aun no resolviendo el fondo del pleito le pone fin; 2) el auto que decide una cuestión de competencia; 3) son equiparables a
sentencias definitivas los pronunciamientos que por su índole y consecuencias puedan llegar a frustrar el derecho federal
invocado, ocasionando perjuicios de imposible o tardía reparación ulterior.
Tribunal de ultima instancia: la decisión materia del recurso debe emanar de un tribunal de ultima instancia ordinaria, lo cual tienen
importancia especialmente en las causas sustanciadas ante la justicia provincial.
Planteamiento oportuno: debe plantearse en tiempo oportuno para que los jueces de la causa conozcan de ella, lo que también rige
para los procedimientos administrativos. El recurso extraordinaria no abre instancia a diferencia de lo que ocurre con el recurso
ordinario de apelación, pues solo permite que la corte ejerza su facultad de control constitucional del derecho publico aplicado.
Por lo tanto no son revisables por esta vía las sentencias que resuelven una cuestión con fundamento en circunstancias de hecho
y prueba. Este principio excluyente sufre excepción cuando ellas están tan íntimamente ligadas con la cuestión federal
planteada, que deben ser examinadas en cierta medida para el reconocimiento del derecho invocado.
En cuanto a los aspectos sustanciales, el recurso procede cuando se trata de interpretar la constitución nacional o leyes federales y
en el supuesto de colisión entre una norma o acto con la constitución nacional o con otras disposiciones dictadas sobre la base de
ella. La corte ha dicho que para la interpretación de la jurisprudencia hay leyes nacionales que pueden ser comunes (corresponden a
los códigos sustantivos y otros ordenamientos derivados de los poderes delegados), leyes locales (dictadas par un determinado lugar
o porción del territorio) y leyes federales propiamente dichas (dictadas en virtud de facultades generales asignadas por disposición
constitucional). De acuerdo a esta clasificación:
Procede el recurso extraordinario: cuando se cuestiona la inteligencia de normas federales propiamente dichas y la decisión ha sido
contraria al derecho invocado; leyes tributarias provinciales que se impugnan como violatorias de la constitución nacional;
aunque se trate de una ley local.
Es improcedente el recurso extraordinario: respecto de leyes locales; con motivo de la interpretación de normas convencionales y
de orden común; en las cuestiones de orden procesa, aun regidas por leyes federales; en la cuestión relativa a la falta de
protesta previa como condición para una demanda de repetición.
A pesar de la improcedencia del recurso en los casos citados previamente, debe tenerse en cuenta que si lo resuelto importa agravio
constitucional o compromete instituciones básicas de la nación, corresponde abrir el recurso extraordinario. Tal situación supone una
excepción a la norma general. Inversamente si bien las leyes federales pueden ser examinadas por vía del recurso extraordinario,
ellos resulta improcedente en el supuesto de que se apliquen a la percepción de tributos de carácter local, pues en tal caso las leyes
de la nación pierden allí el carácter de normas federales.
Competencia originaria de la corte: conforme el art 116 de la constitución nacional la corte suprema conoce en ultima instancia en
las causas que versen sobre los puntos regidos por la constitución y por las leyes de la nación, con la reserva hecha del art 75 inc 12,
y lo hace por apelación (ya sea por apelación ordinaria o por recurso extraordinario); pero en todos los asuntos concernientes a
embajadores, ministros y cónsules extranjeros y en los que alguna provincia fuese parte lo ejercerá originaria y exclusivamente. Se
trata de una competencia de excepción derivada de la constitución nacional y que surge con prescindencia de la nacionalidad o
vecindad de las partes.
Acción meramente declarativa.
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Si así no lo hace, el sujeto pasivo determinado tendrá derecho a considerar que la dirección no encontró merito para considerarlo
autor de infracciones relacionadas con esa determinación.
En el supuesto de infracción por no declaración de declaraciones juradas, el procedimiento de aplicación de la multa puede
iniciarse a opción de la dirección con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos
establecidos por el articulo 70 (debe constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor).
Si dentro del plazo de 15 días a partir de la notificación el infractor paga voluntariamente la multa y presenta la declaración
omitida, los importes respectivos se reducen a la mitad y la infracción no se considera como un antecedente en su contra. El mismo
efecto se produce si ambos requisitos (pago voluntario de multa y presentación de declaraciones juradas) se cumplen desde el
vencimiento general de la obligación hasta 15 días posteriores a la notificación mencionada. No cumplido uno solo de estos
requisitos debe sustanciarse el sumario.
En el caso de infracciones a los deberes formales reprimidas con clausura de establecimientos el procedimiento consiste en que
constatados los hechos u omisiones corresponde labrar una minuciosa acta de comprobación en la cual los funcionarios deben dejar
constancia de todas las circunstancias relativas a dichos hechos u omisiones así como a su prueba y su encuadramiento legal.
Además esta acta debe contener una citación para que el presunto infractor, provisto de las pruebas de que intente valerse
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 días no posterior a los 10 días. El acta
debe ser firmada por lo actuantes y por el titular del establecimiento o por su representante en el lugar, salvo que no estuvieren o no
quisieran hacerlo, en cuyo caso se dejara constancia de ellos con la firma de 2 testigos.
Esta audiencia debe ser tomada por el juez Administrativo quien se pronunciara una vez que ella haya terminado o en un plazo
que no puede exceder de 10 días.
Si la sentencia impone la sanción de clausura es posible interponer recurso de apelación ante los juzgados en lo penal económico
de la capital federal y los juzgados federales en el resto del territorio de la republica. Este recuro se otorga con efecto devolutivo a
partir de la reforma de la ley 23905. Sin embargo la ley permite que en caso de que pudiera causar un gravamen irreparable y a
pedido de parte el juez lo otorgue con efecto suspensivo. La decisión del juez es inapelable.
El recurso de apelación debe ser fundado e interpuesto en sede administrativa dentro de los 5 días de notificada la resolución.
Verificado el cumplimiento de los requisitos formales pertinentes, las actuaciones se remiten en 48 hs al juzgado competente el cual
lo tramitara conforme a los dispuesto en los art 588 y 589 del código de procedimiento en lo criminal para la justicia federal. El art
588 dice: “El juez correccional resolverá el recurso previa audiencia del apelante a la que podrá asistir el asesor de la policía o la
municipalidad y en presencia de las actuaciones producidas son perjuicio de tomar otros antecedentes que creyere indispensables”.
El art 589 dice: “la resolución del juez correccional debe dictarse dentro del tercer día después de practicadas las diligencias de que
habla el articulo anterior”.
En los casos en que según la ley procede la pena de prisión, la DGI una vez firma la determinación del tributo dará intervención a
los jueces en los penal económico de la capital federal o a los jueces federales en el resto del país, siendo aplicable para la
sustanciación de la causa el código nacional de procedimientos penales.
a) procedimiento: en el caso de una multa se requiere un acta de comprobación. En esta acta se dejara constancia de lo siguiente:
1- Todas las circunstancias relativas a las infracciones: esto significa que el acta debe describir concretamente las operaciones que los
funcionarios consideren violatorias de la normativa vigente, haciendo una relación circunstanciada de dichas operaciones de tal
forma que del acta surjan sin duda alguna las razones de orden fáctico que permiten llegar a la conclusión del fisco de que el
contribuyente ha cometido la infracción.
2- Las razones y pruebas que desee incorporar el interesado: dada la importancia del acta como instrumento publico y su valor
probatorio, el derecho de defensa del administrado obliga a que los funcionarios hagan constar en el acta todas las circunstancias
relativas a los hechos u omisiones que desee incorporar el contribuyente, así como la prueba que quiera agregar.
3- Todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido: el detalle circunstanciado de las conductas que se imputan al supuesto infractor,
debe ir acompañado de las pruebas pertinentes. La falta de ese requisito, atribuible a los inspectores actuantes, impide la
acreditación de la imputación que se intenta formular.
4- Encuadramiento legal de la conducta que se ha considerado punible: debe tenerse en cuenta el inciso vulnerado del art 40 de ley
11683 y también los artículos e incisos de la resolución general de la DGI que resulte aplicable.
Además el acta de comprobación debe contener una citación para que el responsable, con las pruebas de que intente valerse,
comparezca a una audiencia para su defensa que se fijara para una fecha no anterior a los 5 días ni superior a los 15 días. El acta
debe ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal de el. En caso de no hallarse presente este
ultimo en el acto del escrito, se notificara el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en el art 100.
En las audiencias el supuesto infractor deberá demostrar personería suficiente, podrá contar con asesoramiento letrado y podrá
optar por presentar su defensa por escrito. deberá ofrecer y producir las pruebas pertinentes que no haya adjuntado previamente.
En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción cometida, en cuyo caso las
sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.
b) Procedimiento recursivo administrativo: una vez finalizada la audiencia y dentro de los 2 días, el juez administrativo dictara la
resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.
Alguna doctrina dice que si vence este plazo y el juez no dicta la resolución, hay que interpretar que se ha producido la caducidad de
la facultad del fisco para imponer la medida punitiva y que debe concluirse en que no se ha encontrado merito suficiente para aplicar
sanción alguna, con la indemnidad para el contribuyente.
La resolución puede significar que la defensa prospere y que no se aplique sanción alguna al inculpado. Pero puede también suceder
que se decida la aplicación de las penas que conmina el dispositivo. En este caso, el presunto infractor puede interponer el recurso
de apelación en sede administrativa ante los funcionarios superiores que designe el director de la DGI, lo cual deberá efectuar dentro
de los 5 días de dictada la resolución condenatoria.
Dentro de los 10 días el funcionario autorizado deberá dictar resolución confirmando la sanción o absolviendo al imputado. Si la
resolución fue condenatoria, causa ejecutoriedad, correspondiendo que sin otra sustanciación de la dirección General proceda a la
ejecución de las sanciones que para cada caso autorice la ley.
c) Recurso ante el juez de primera instancia: si la resolución de la apelación administrativa fue desfavorable al recurrente, este puede
interponer ante la justicia recurso de apelación. Pero como se otorga efecto devolutivo al recurso, las sanciones impuestas por el
organismo fiscal pueden ser inmediatamente ejecutadas no obstante la mencionada interposición.
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Es notorio el perjuicio que causa la clausura, ya que obliga a cesar en las actividades por un periodo de 3 a 10 días, con la siguiente
imposibilidad de trabajar y obtener ganancias. Los perjudicados son el contribuyente, sus subordinados y el propio fisco, que deja de
percibir ingresos sobre lo que debería tributar por lo producido.
Con este efecto devolutivo se da la anómala situación de que la sanción debe cumplirse antes de que una sentencia firme, del juez
competente, lo establezca, lo cual significa un atentado a la presunción de inocencia que a favor del inculpado consagran el art 1 de
CPP y el art 8 del Pacto de San José de costa rica. La corte ha sostenido desde el caso fernandez arias c/ poggio que el
pronunciamiento jurisdiccional emanado de órganos administrativos debe quedar sujeto a un control judicial suficiente
La DGI se transforma en juez y parte, con la facultad de sancionar y efectivizar la medida antes del pronunciamiento de la instancia
judicial revisora. De tal manera, si la sentencia del juez fuera favorable al contribuyente se corre el peligro de que los perjudicados
demanden al estado por los daños y perjuicios sufridos.
d)Recurso ante la cámara: se puede recurrir la sentencia del juez de primera instancia por ante la cámara siguiendo los tramites de
los recursos previstos en el CPP y nuevamente con efecto devolutivo
Denuncia penal por terceros: según el párrafo 3 del articulo 18, si la denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez,
este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento de verificación y
determinación de la deuda ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto administrativo a que se refiere el
primer párrafo del mismo art 18 en un plazo de 90 días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho
organismo. Es decir, el plazo es ordenatorio y puede ser alargado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija termino
para la prorroga lo cual queda supeditado al buen criterio del juez. Dicha prorroga tendrá en cuneta las circunstancias de la causa, la
complejidad que puede darse ante la envergadura de la empresa o de las operaciones que realiza y el resguardo de los derechos de
defensa del contribuyente.
Atribución administrativa de no denunciar: señala el art 19 de la ley 24769 que aunque los montos alcanzados por la determinación
de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los art 1, 6, 7 y 9, el organismo recaudador no formulara
denuncia penal si de las circunstancias del hecho surgiese manifiestamente que no se ha ejecutado la condena punible. Esta decisión
debe ser fundada debe ser precedida por dictamen jurídico y debe ser adoptada por funcionarios competentes. Además la decisión
debe ser comunicada inmediatamente a la procuración del tesoro de la nación que se expedirá al respecto.
Esto significa que se excluye la facultad de no denunciar para las figuras mas graves y para otros ilícitos los cuales deberán llevarse a
la justicia aun con la seguridad de que no hay conducta punible.
Comunicada la decisión a la procuración del tesoro, su dictamen también debe ser fundado y podrá confirmar lo decidido en la
instancia administrativa o discrepar en cuyo caso será obligatoria la formulación de la denuncia. Esto significa que no es la DGI sino la
procuración del tesoro el órgano que en ultima instancia con su opinión vinculante, decidirá los casos en que la denuncia no debe
formularse. Ante ello nos parecen infundadas las criticas que se oponen a esta facultad hablando de delitos dependientes de
instancia fiscal o sosteniendo que la administración se convierte en dueña de la acción penal.
Sustanciación paralela de la determinación y ejecución: el art 20 primer párrafo preceptúa que la formulación de la denuncia penal
no impide que los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o
previsional, se sigan sustanciando. Sin embargo, prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la
sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación el art 76 de la ley 11683 que obliga a atribuir sanciones en la
misma resolución que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la DGI no encontró merito para imputar dichas
sanciones.
El deslinde de competencia queda claramente fijado por la ley: la denuncia penal no despoja de competencia a la autoridad
administrativa o judicial para sustanciar los procedimientos a su cargo, dirigidos a la determinación primero y a la ejecución después
de las deudas tributarias y previsionales. Sin embargo, le impide aplicar sanciones hasta que se dicte y quede firme la sentencia en
sede penal.
Esto surge del ultimo párrafo del articulo 20, según el cual una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicara
las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia. Es decir, no se podrá volver a
discutir en sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.
Medidas de urgencia: según el art 21 de la nueva ley penal tributaria si hay motivos suficientes para presumir que en algún lugar hay
elementos de juicio relacionados con delitos fiscales o previsionales, el organismo recaudador puede solicitar al juez penal
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autorización para obtener y resguardar dichos elementos, y además puede pedir otras medidas de urgencia que considere
necesarias. Estas diligencias pueden ser encomendadas al organismo recaudador, asignando en tal caso a los funcionarios que
actúen, la calidad de auxiliares de la justicia. La actuación será conjunta con el organismo de seguridad competente.
El carácter de auxiliar de la justicia debe ser interpretado conforme a los dispuesto por el código procesal penal de la nación en
su art 224 como indicativo de una función y no de una repartición creada por la ley como es la policía federal. Las facultades del
auxiliar de la justicia se limitan a objetos del delito y no a personas y por lo tanto excluye arrestos, detenciones, interrogatorios de
testigos, etc, estándole en cambio permitido recibir denuncias, hacer constar el estado de cosas y lugares y practicar allanamientos y
secuestros de papeles.
Es necesario que el organismo recaudador actué juntamente con la fuerza policial y solo mediando esa conjunción puede hacer
uso de las facultades de auxiliar de la justicia con respecto a los elementos involucrados en los delitos que investiga.
Competencia federal. Querella. Procedimiento judicial: En el ámbito de la capital federal es competente el fuero penal económico
mientras que en el interior del país es competente la justicia federal. Esta norma se complementa con la construcción de varias
figuras (art 1, 3, 4, 6, 10, 11, 12) que reiteradamente se refieren al fisco nacional. Esto significa que pueden surgir hechos dolosos
cometidos con las mas hábiles maniobras evasivas y por altos montos que perjudiquen seriamente a las haciendas provinciales y
municipales, y que sin embargo no revestirán el carácter de delitos castigados por la ley 24769.
El art 23 faculta al organismo recaudador para asumir, en el proceso penal la función de querellante particular por medio de los
funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de acción publica, regulada por el art 82 del CPCC
que dispone que toda persona con capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de acción publica, tendrá derecho a
constituirse en parte querellante y como tal impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción, argumentar sobre ellos y
recurrir con los alcances que establece el código. La asunción de tal papel no es obligatoria, ya que el art 23 dice que podrá
constituirse. Se trata de sujeto eventual, no es imprescindible ni necesario den el curso del un proceso. La inclusión de las entidades
publicas con capacidad para querellar importa la intervención de otro acusador publico paralelo. La oportunidad para constituirse en
querellante es en cualquier estado del proceso, hasta la clausura de la instrucción.
La constitución como querellante, habilita la actuación a los fines incriminatorios en la cuestión penal, pero no permite ejercer la
acción civil y concretar el reclamo resarcitorio. Para ello es necesario que el damnificado por el delito se constituya en el proceso
como actor civil en la forma y condiciones previstas por los art 87 y ss del CPPN.
Contenido: Buhler sostiene que el D.I.T, en sentido amplio incluye las normas de carácter internacional y las de carácter nacional
llamadas a tener trascendencia internacional.
Jarach, Villegas opina que no se deben incluir las normas internas que delimitan el poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos
que por su naturaleza trascienden los límites de su territorio. Éstas normas pertenecen al derecho tributario material.
Los tratados ocupan un lugar preponderante, sean bilaterales o multilaterales, aunque los primeros tienen mayor importancia. La
costumbre tiene realmente poca vigencia, aunque se puede citar como ejemplo de ella las exenciones impositivas a los
representantes diplomáticos.
Doble imposición.
"Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o más) veces, por el mismo hecho
imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos (o más) sujetos con poder tributario".
Requisitos.
1. Identidad del sujeto gravado: que sea el mismo en ambos casos.
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2. El gravamen debe derivar del mismo hecho imponible.
3. La doble o múltiple imposición debe ser simultánea.
4. Diversidad de sujetos fiscales: la doble o múltiple imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades en
el orden nacional, en el caso de los países con sistema federal, o de dos o más autoridades de orden internacional.
Los momentos de atribución de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia, establecimiento permanente).
Principios de atribución del poder tributario.
El punto de partida para un análisis jurídico de la doble imposición, se busca en el hecho imponible. Según el aspecto espacial de
éste, deben pagar tributo quienes estén sujetos a la potestad del Estado. Por esto son importantes los criterios que atribuyen
potestad tributaria:
1. Nacionalidad: Es el criterio más antiguo. El derecho a gravar deriva de la nacionalidad del contribuyente, entendida ésta,
como el vínculo que une a un individuo con el país. Así, sin importar donde la persona viva o trabaje, debe tributar al país al
cual lo vincula su ciudadanía.
2. Domicilio: La facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con carácter permanente y estable.
El domicilio fiscal, sólo toma de los elementos requeridos por el concepto de domicilio en lo civil, al corpus. El hecho de que
el concepto de domicilio fiscal no sea demasiado claro, es quizás la causa de la poca utilización de este criterio.
3. Residencia: Se diferencia del anterior criterio e que para atribuir la potestad tributaria se tiene en cuenta la simple
habitación en el lugar sin que concurra la intención de permanencia.
4. Establecimiento permanente: Se entiende por tal, " el emplazamiento o instalación que sirve para el ejercicio de actividad
económica en un país por parte del propietario que está domiciliado o ubicado en el extranjero". Según este criterio, el
hecho de tener un establecimiento permanente en el país, da derecho a este país para gravar la actividad económica que allí
se desarrolla. Nuestro país utiliza este criterio para el impuesto a las ganancias.
5. Fuente: Establece que corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir, donde la riqueza se
genera.
Los países exportadores de capitales (países desarrollados) han tendido a la aplicación de los tres primeros criterios, ya que como
exportan los capitales a otras regiones del mundo desean gravar esos capitales en cualquier lugar en que se hallen.
La casi totalidad de los países en vía de desarrollo postulan el criterio de la fuente, según el cual deben gravarse los ingresos
obtenidos en nuestro país. Estos países reciben capitales exteriores, que sin embargo producen ganancias dentro de sus territorios y
de allí su lógico interés a gravarlos.
Por último cabe aclarar que estos criterios pueden coexistir dentro de una misma legislación.
Los últimos tres procedimientos mencionados, son una muestra del cambio de mentalidad(según Villegas) que se está operando en
los países industrializados. Sin abjurar de su soberanía, los países comienzan a buscar las fórmulas de cooperación en pro del
desarrollo de aquellas naciones menos avanzadas.
La solución a los problemas de doble imposición debe fundamentarse en la solidaridad internacional y en la desigualdad de las partes
en pugna.
Mecanismos para evitar la doble imposición internacional. Tratados sobre doble imposición.
C) Tratados internacionales suscriptos y ratificados por Argentina en materia de doble imposición. Convenio OCDE.
El art. 31 de la Constitución Nacional establece que los tratados con potencias extranjeras además de la propia Constitución y las
leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten, son la ley suprema de la Nación.
Dentro de los tratados en general, aquellos que se firmen para evitar la doble imposición deben ser contemplados como cuerpos
legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder tributario de los Estados contratantes de
acuerdo con principios equitativos y razonables.
Un organismo que se ha encargado de esta problemática es la Organización para la Cooperación y el desarrollo Económico (OCDE)
que en 1977 elaboró un modelo de convención para evitar la doble imposición, en cuyo art. 25 se establecen procedimientos para
eliminar dudas y problemas mediante acuerdos mutuos. Según este dispositivo, las autoridades de los Estados contratantes harán lo
posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del
convenio. Esta norma coincide con el art.31 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, (a la cual adhirió nuestro
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país en 1973): " Un tratado debe ser interpretado de buena fe de acuerdo con el significado ordinario que debe ser acordado según
su contexto y a la luz de su significado y fines".
El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el mencionado art. De la Convención de Viena, y de
ahí que los numerosos tratados sobre doble imposición firmados por la Argentina se atienen básicamente al mencionado modelo
OCDE.
El criterio es un tanto vago pero quienes deban interpretar los problemas podrán recurrir a otros elementos, por ejemplo notas o
cartas que condujeron a negociaciones para concluir el tratado, protocolos adicionales y cualquier otra clase de documentos
equivalentes.
La eficacia de estos instrumentos en indudable y nuestro país ya ha celebrado convenios de doble imposición con 16 países (entre
ellos: Bélgica, Bolivia, Canadá, Reino Unido de Gran Bretaña, Austria y Francia). Un ejemplo a destacar es el acuerdo firmado entre
Argentina y España para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el
patrimonio, firmado en Madrid en 1992.
b) Empresas transnacionales y la teoría del órgano (jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación).
Situación de las empresas multinacionales y teoría del órgano.
Las empresas actualmente han desbordado el ámbito nacional para extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar al
nacimiento de las empresas multinacionales.
En nuestro país el tema a cobrado importancia a raíz de varios casos fallados por la Corte Suprema, el más importante fue el de Parke
Davis, en el cual la Corte aplicó la Teoría del órgano.
El principio de la realidad económica autoriza a asignar un especial trato a ciertas situaciones en las cuales, para apreciar la
"realidad" del gravamen aplicable, es requisito indispensable que quienes celebraron determinadas contrataciones, sean entes
auténticamente independiente, aún cuando estén revestidos de personalidad jurídica. Si no se da esa independencia, el legislador
debe encontrar la forma adecuada para "detectar" el gravamen legítimamente aplicable.
Evolución jurisprudencial.
En el primer caso la Corte dijo que si una sociedad extranjera poseía la casi totalidad del capital de una sociedad argentina, no podía
celebrar un contrato consigo misma y desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo de la empresa local lo pagado a
la matriz por regalías. (CSJN 10/7/64, "refinerías de maíz") En"Parke Davis" la Corte estableció que un pago de regalías de filial a
matriz era solo un retiro disimulados de utilidades que se dedujeron incorrectamente como gastos y disminuyeron las rentas
gravadas por la Argentina. En "Mellor Goodwin" declaró inaceptable un traslado de mercaderías con consecuencias fiscales
favorables a la disminución de los impuestos, y en "Ford Motors" consideró que un supuesto pago de intereses de filial a matriz no
era otra cosa que una remesa de utilidades de la entidad local en beneficio de la no residente.
La teoría del órgano aplicada en estos tres últimos casos permitió "levantar el velo" y así se descubrió que:
1. La matriz no residente era dueña de casi el 100% de las acciones de la filial (subordinación financiera).
2. La matriz seleccionaba y designaba a los jefes y cuadros directivos de la filial (subordinación organizativa).
3. Existía un proceso único de formación de cada decisión económica por parte de la matriz (subordinación económica).
Finalmente en 1985 la Corte decidió el caso "Kellogg". El fisco dijo que la matriz, residente en los Estados Unidos y dos empresas que
operaban localmente, integraban un solo conjunto dominado por la central no residente. Ante ello no correspondían las deducciones
o regalías, intereses de préstamos, contraprestaciones por servicios técnicos y otros rubros, por los que las sociedades residentes
resultaban deudoras de la casa matriz. Quedó comprobado que ambas empresas argentinas integraban un conjunto económico
multinacional de la que la que era dominante Kellogg de Estados Unidos, con 80.000 acciones sobre las 89.400 acciones en las que
se dividía el capital.
1. La filial argentina Kellogg reconoció estar incluida en dicho conjunto económico, reformuló sus declaraciones juradas por los
impuestos cuestionados y conforme las reglas de la teoría del conjunto económico.
2. La Corte no encontró irregularidades en las contabilidades de las empresas argentinas y tuvo por no probado el perjuicio al
fisco, resolviendo la causa a favor de la empresa.
3. Sin embargo ratificó el principio de la realidad económico o sea que dio preeminencia a la situación económica real
prescindiendo de las estructuras jurídicas ajenas a la realidad económica.
4. Admitió que esta regla interpretativa podía también ser complementada con aquella que permite descorrer el velo
societario y por la teoría del conjunto societario y sus equivalentes.
Como conclusión, quedaron consolidados el criterio de la realidad económica y la utilización de la teoría del órgano.
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Precios de transferencia: concepto y caracterización.
El problema de los precios comparables.
Planificación fiscal internacional. Subcapitalización. Treaty shopping.
Paraísos fiscales y países de baja o nula tributación.
d) El poder tributario en el marco de la integración económica (uniones aduaneras, mercado común y comunidad económica).
Armonización fiscal y ejercicio de la potestad tributaria normativa por organismos comunitarios.
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