TEMA 1: EL DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO Y CONTENIDO

I. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO

El Derecho Financiero es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídico
que regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública-- esto es la actividad financiera.

Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos y realización de

gastos. Al derecho financiero, le interesa la actividad financiera realizada por las entidades públicas
territoriales e institucionales que, respectivamente, son representtivas de intereses generales y de intereses
que, aun no siendo generales, alcanzan una indudable relevancia pública.

Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad pública, hay que prestar especial
atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los procedimientos a través de los cuales se
desarrolla.

Desde el punto de vista estático, la Hacienda Pública es el conjunto de derechos y obligaciones de contenido
económico cuya titularidad corresponde al Estado. Los derechos económicos pueden ser de naturaleza
pública, que derivan del ejercicio de potestades administrativas (tributos). O de naturaleza privada, cuya
efectividad se lleva a cabo con sujeción a las normas y procedimientos de derecho privado (ingresos que
percibe la Administración por la titularidad de unas acciones). Junto a esos derechos, existen obligaciones de
tipo económico de las que es responsable la Hacienda Pública, obligaciones que la convierten en deudora.

Desde el punto de vista dinámico, la Hacienda Pública es el conjunto de procedimientos mediante los que
los derechos y las obligaciones de contenido económico se convierten respectivamente en ingresos y gastos.

Nos encontramos en definitiva, ante un sector del ordenamiento cuyo objeto es la regulación del gasto
público.

II. LA AUTONOMÍA CIENTÍFICA DE DERECHO FINANCIERO

La actividad financiera, aunque presenta un gran aspecto político, también tiene aspectos fundamentales de
naturaleza distinta: jurídica, económica, sociológica, etc

Cada uno de estos aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de
conocimiento por ciencias distintas. Ya que, cuando se da una explicación unitaria de un fenómeno que
presenta una naturaleza compleja se incurre a una mera descripción, carente de validez científica.
El derecho -- al igual que la Política, la Economía, la Sociología,etc – puede legitimamente asumir como
objeto de conocimiento la actividad financiera. En concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera,
una actividad integrada esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos públicos.

La conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la actividad financiera y, por consiguiente, su
análisis científico debe realizarse en el marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología
común y bajo las directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera.

La Ley tiene tres objetivos: garantizar la sostenibilidad financiera de todas las administraciones públicas,
fortalecer la confianza en la estabilidad de la economía española y reforzar el compromiso de España con la
Unión Europea y materia de estabilidad presupuestaria.
En conclusión, existe un engarce constitucional entre el ingresos y gastos públicos, de forma que los
principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos sólo alcanzarán su verdadera dimensión cuando
se integren, en una visión globalizadora, como principios de justicia financiera. Los principios de justicia
tributaria, de acuerdo con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades
económicas, no encuentran en sí mismos explicación – como no la encuentra el tributo – si no se piensa que,
en último termino, las prestaciones tributarias no son más que la cuota a través de la cual se concurre a la
financiación de los gastos públicos.

III. CONCEPTO Y CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

El Derecho Tributario, es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento jurídico que regula el
establecimiento y aplicación de los tributos. Y es una parte del Derecho Financiero.

La base del derecho tributario es el tributo; que puede definirse como una obligación, pecuniaria (del dinero
o relacionado con el dinero), ex lege (por disposición de la misma), en virtud de la cual el Estado u otro ente
público se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como consecuencia de la realización por éste de un
acto o hecho indicativo de capacidad económica.

Dos grandes partes:

Parte General - deberán analizarse dos aspectos fundamentales; las fuentes normativas reguladoras del
tributo y la individualización de los entes públicos a los que se reconoce el poder para establecer y recaudar
tributos. A su vez, los procedimientos de aplicación de los tributos (gestión, inspección y recaudación) así
como el procedimiento sancionador y de revisión. Por último, deberán tomarse en cuenta las consecuencias
que derivan del incuplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias.

Parte Especial - estudiar los distintos sistemas tributarios de los entes públicos territoriales. Administración
central, autonómica y local. Conseguir el equilibrio entre privilegios a favor de la administración, y garantías
a favor del ciudadano.
 TEMA 2: LOS INGRESOS PÚBLICOS

I. ¿QUÉ SON LOS INGRESOS PÚBLICOS?

Se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por el Estado y los demás entes públicos,
cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos. Varias son las notas que definen el concepto de
ingreso público:

a) El ingreso público es siempre una suma de dinero.

b) Percibida por un ente público. (haciendo referencia al titular del ingreso)
c) Tiene como objeto esencial financiar el gasto público.

El ingreso público se justifica, básicamente, por la necesidad de financiar los gastos públicos, finalidad que
se ha asociado tradicionalmente a la concepción de la actividad financiera como una actividad instrumental,
dirigida a poner al servicio de la Administración unos ingresos con los que ésta pudiera realizar directamente
la satisfacción de los fines públicos.

II. CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS

a) Ingresos de Derecho público y de Derecho Privado

El criterio distintivo de esta clasificación se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras de un
determinado ingreso al ordenamiento público o privado.

Son ingresos de derecho público - los tributos, los ingresos derivados de los monopolios, las prestaciones
patrimoniales de Derecho público y los ingresos procedentes de la Deuda Pública.

Son ingresos de derecho privado - derivados de la explotación de bienes patrimoniales, incluidos los que
proceden de actividades mercantiles e industriales realizadas por entes públicos.

b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios

c) Ingresos ordinarios y extraordinarios

Los primeros son los que afluyen al Estado de manera regular (tributos) y los segundos sólo se obtienen en
circunstancias especiales.

Debe considerarse como ingreso extraordinario únicamente aquellos cuya obtención produce el agotamiento
de la correspondiente fuente (hipoteca leva sobre el capital o los derivados de la venta de bienes
patrimoniales)

d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios

Los primeros son los que aparecen en el presupuesto, mientras que los segundos son los que no tienen
reflejo en él.

Muy difícil que hoy en día haya extrapresupuestarios, chocan contra el principio presupuestario de
universalidad como con el principio de unidad.

III. LOS INGRESOS PATRIMONIALES

I.1 CONCEPTO Y SIGNIFICACIÓN
Los ingresos patrimoniales son aquellos que proceden de la explotación y enajenación de los bienes que
constituyen el patrimonio de los entes públicos. Son los que no pueden calificarse como bienes de dominio o
uso público. Por lo que los ingresos patrimoniales se rigen por normas del derecho privado.

Debemos distinguir entre las distintas administraciones públicas:

A) Por lo que respecta al Estado, la distinción entre bienes de dominio público y los bienes
patrimoniales se encuentran en los artc. 338 a 341 del CC.
a) Art 338 se dice que los bienes del Estado son de dominio público o de propiedad privada.
b) Art 339. son bienes de dominio público los destinados al uso público (caminos, ríos, riberas,
playas, puentes…) y los destinados a algún servicio público (no concesiones)
c) El resto de los bienes son patrimoniales.

B) En las Comunidades Autónomas, también se encuentra la misma distinción.

C)La misma distinción se recoge en el caso de las Corporaciones Locales pero se acomodan a las
denominaciones tradicionales de los bienes municipales y provinciales.
a) Son bienes de dominio público los destinados al uso o servicio público (caminos, plazas,
calles, aguas públicas, obras públicas)
b) Como categoría peculiar nos encontramos con los bienes comunales, que son aquellos cuyo
aprovechamiento corresponde a todos los vecinos de un municipio (montes comunales)
c) El resto - patrimoniales.

Alguna conclusión:
- los bienes de dominio público están directamente afectos a la satisfacción de necesidades públicas,
por lo que, en principio, no tienen como fin obtener ingresos públicos
- los bienes patrimoniales pueden generar ingresos a través de su explotación
- no existe correspondencia entre dominio público y bienes patrimoniales. Ingresos de naturaleza
jurídico-privada.

I.2 RÉGIMEN JURÍDICO GENERAL

El régimen general de los bienes patrimoniales estatales se encuentra contenido en la Ley 33/2003 de 3 de
noviembre del Patrimonio de las Administraciones Públicas. (LPAP)

El contenido de la LPAP se puede resumir de la siguiente manera:

a) sus normas se aplican a los bienes que integran el patrimonio del Estado
b) debe observarse que las normas de Derecho privado civil o mercantil tienen carácter subsidiario de
las normas contenidas en la propia Ley
c) por lo que se refiere a la administración de Patrimonio estatal, se atribuyen competencias, con
carácter general, al Ministerio de Hacienda
 d) debe señalarse la existencia de determinadas prerrogativas de la Administración, que sólo encuentran
cabal justificación cuando se pone de relieve el contenido tanto jurídico-administrativo como
jurídico-financiero de los bienes patrimoniales
e) debe notarse que será el Ministro de Hacienda quien disponga la explotación de los bienes
patrimoniales del Estado que no convenga enajenar y que sean susceptibles de aprovechamiento
rentable.
f) la afectación de los ingresos patrimoniales a la financiación de los gastos públicos se pone de relieve
de modo continuo.

IV. LOS INGRESOS DE MONOPOLIO

Cuando el Estado decide que un determinado servicio sea prestado, de forma exclusiva, por un sujeto, o que
la adquisición, producción y venta de determinados productos sólo pueda realizarla igualmente un sujeto
(ordenamiento jurídico). Esto seria un monopolio de derecho.

Ahora bien, si el monopolio es resultante de determinadas circunstancias, se denomina monopolio de hecho.

Cuando nos referimos a los ingresos de monopolio que el Estado obtiene, nos referimos a los monopolios de
derecho. Las razones por las que el Estado establece un monopolio son dos:
a) mejorar la prestación de determinados servicios públicos (monopolios no fiscales) como por ejemplo
el servicio de correos.
b) obtener ingresos (monopolios fiscales) como por ejemplo tabaco y petróleo.

El Estado puede obtener ingresos de filiación muy distintas.

a) ingresos de naturaleza tributaria - cuando se gravan los beneficios de la entidad a la que se ha
concedido el monopolio en la comercialización de un determinado producto.
b) ingresos de carácter patrimonial - cuando el Estado gestione directamente un monopolio o cuando
tenga una participación en el capital social de la entidad a la que se ha atribuido su gestión
c) ingresos monopolísticos en sentido muy estricto - la especial participación en los beneficios del
monopolio que se reserva el Estado cuando concede a un tercero la titularidad o gestión del
monopolio.
Hoy en día en España, solo siguen existiendo dos monopolios fiscales aunque cada vez menos, el tabaco y la
lotería nacional.

V. LAS PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARÁCTER PÚBLICO

Es necesario indagar sobre el concepto de prestacion patrimonial de carácter público y sobre las relaciones
que mantiene esta categoría con la del tributo. Existen dos posturas. Según la primera, la relación entre
ambas categorías de ingresos públicos es la que puede apreciarse en cualquier clasificación entre un
determinado género y alguna de las especies en las que se divide. El género sería la prestación patrimonial
de carácter público, una de cuyas especies sería el tributo.

Según la segunda, no es posible apreciar diferencias sustanciales entre los dos tipos de ingresos, de tal
manera que ambas denominaciones pueden ser consideradas sinónimas.

Podemos sintetizar la postura de la UNED, que no es ninguna de las anteriores, del modo siguiente:
a) En primer lugar, hay que señalar que nació, como hemos visto, con el propósito de dar un
contenido propio y específico al art. 31.3 CE. Ahora bien, no existe el más minimo indicio en
el proceso de elaboración y aprobación de nuestro constitución que induzca a pensar que el
 constituyente pretendía aludir con esa expresión a otros ingresos públicos distintos del
tributo.
b) Si pueden existir tributos que no graviten exclusivamente sobre el principio de capacidad
económica, la utilidad de la figura de la prestación patrimonial de carácter público se diluye
en buena medida.
c) Las situaciones de monopolio se explican razonablemente bien, y se regulan adecuadamente,
sin necesidad de acudir a la figura de la prestación patrimonial de carácter público.
d) En último termino, las situaciones a las que pretenden dar solución las prestaciones
patrimoniales de carácter público, tenían facil acomodo en la clasificación tripartita de los
tributos anterior a 1989.
 TEMA 4: EL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES

I. EL TRIBUTO
I.1 CONCEPTO

Por ver primera en nuestro Derecho positivo, la Ley General Tributaria (art. 2.1) define el tributo:
“Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula
el deber contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general
y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”

Veamos las notas que concurren en el instituto del tributo:

a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica. El art. 31 CE impone un

deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos a través de un sistema tributario
que, teniendo en cuenta la capacidad económica de cada contribuyente, alcance el valor superior de
justicia y se inspire en los principios de igualdad y progresividad, con el límite absoluto de su
alcance confiscatorio.
b) El tributo es hoy la fuente del más típico exponente de los ingresos de derecho público.
c) El tributo consiste generalmente en un recurso de cáracter monetario, aunque en ocasiones pueda
consistir en la entrega de determinados bienes, de naturaleza no dineraria.
d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ílicito, salvo que, como señalo BERLIRI, la sanción
consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria.
e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como de forma tautológica previene el art. 31.3 del texto
constitucional.
f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga solo a los nacionales españoles, sino que
afecta a todos cuantos tienen relaciones económicas e intereses patrimoniales en territorio español,
obteniendo en él beneficios económicos.
g) El tributo consiste en una prestación pecunaria exigida por una Administración Pública.

La obligación tributaria se identifica con la que el art. 58.1 LGT considera la principal del sujeto pasivo: el
pago del tributo.
Sus caracteres son: tratarse de una obligación ex lege, de Derecho Público, cuyo objeto consiste en una
prestación patrimonial a favor del ente público.

I.2 CATEGORIAS TRIBUTARIAS

En el Derecho español, tradicionalmente, la categoría de tributo se ha dividido en tres grandes especies:

impuesto, tasa y contribución especial. Ésta es la clasificación acogida por la propia Constitución (art.
157.1b) y por la Ley General Tributaria (art. 2.2)

De cuanto antecede puede extraerse una clara conclusión: el impuesto constituye la categoría tributaria por
antonomasia.

La actual clasificación tripartia debe seguir manteniendose por dos razones.

a) Constituye una exigencia de nuestro ordenamiento positivo, recogida tanto por el legislador
ordinario, como por el propio constituyente.
b) Las deficiencias que tasas y contribuciones especiales puedan presentar a la luz del principio de
capacidad económica, no deben sino constituir un acicate para su superación por el legislador
ordinario.
 II. EL IMPUESTO
II.1 CONCEPTO Y CARACTERES

Son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

El tributo, juridicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractural, lo que supone que la
disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria está contenida en la ley. El hecho
imponible, debe poner de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, es decir, de la persona que
realiza el hecho imponible.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho imponible, en el
que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa.
Éste es el verdadero quid diferencial del impuesto.

II.2 CLASES DE IMPUESTOS

Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente erigir, como criterio de calificación, al
presupuesto de hecho del impuesto, cuya rica entidad como hecho jurídico le convierte en elemento idóneo
para ello.

a) Impuestos Personales y Reales

Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto de hecho sólo
puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como
elemento constitutivo del propio presupuesto. Se trata de impuestos que no pueden ser pensados sin
ponerlos en relación con una determinada persona.

Por el contrario, impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento objetivo, cuya
intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria.
El elemento objetivo del presupuesto de hecho es constitutivamente autónomo. Puede ser pensado, y
consiguientementemm definido por la norma, sin referencia a ningún sujeto determinado.

b) Impuestos Subjetivos y Objetivos

Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo de hecho imponible – las
circunstancias personales del sujeto pasivo – es tenido en cuenta en el momento del cuantificar el
importe de la deuda tributaria.

Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales del obligado pago no son
tomadas en consideración en el momento de cuantificar el importe de su deuda.

c) Impuestos periódicos e instantáneos

En el elemento objetivo del presupuesto de hecho o hecho imponible concurre un aspecto temporal,
cuya relevancía jurídica es importante y sirve para distinguir entre impuestos periódicos e
instantáneos.
Periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad en el tiempo, de
forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte que a cada fracción resultante
asocia una deuda tributaria distinta.

Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su propia naturalezam
en un determinado período de tiempo. No quiere decir que su duración haya de ser fugaz, sino que
basta con que no se prolongue indefinidamente.

d) Impuestos directos e indirectos

Es la distinción que goza de más rancia tradición de entre todas las que han venido formulandose
pese a que es una distinción de perfiles sumamente borrosos.
 Debe hablarse de métodos impositivos directos e indirectos. Nos encontraremos ante los primeros
cuando la norma jurídica tributaria establezca la obligación de pago del impuesto a cargo de una
determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que
no forme parte del círculo de obligados en la relacion jurídica tributaria, de la suma pagada por la
primera al ente público acreedor.

Por el contrario, cuando la norma tributaria concede al sujeto pasivo un impuesto de facultades para
obtener de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria,
el reembolso del impuesto satisfecho por aquélla, estaremos en presencia de métodos impositivos
indirectos.

e) Impuestos fiscales y extrafiscales

Impuestos fiscales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el gasto público. Impuestos
extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial esta encaminada a la consecución de otros objetivos.

III. LA TASA

III.1 CONCEPTO

“Tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del
dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público
que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaría para los obligados tributarios o no se presten o
realicen por el sector privado”

(La contraprestación exigible por la prestación de servicios públicos esenciales – en este caso se trata de
suministro de agua – tiene la consideración de tasa, sea cual sea la forma en que se presta el servicio, tanto si
se presta directamente por la Administración Pública, como si se presta por una entidad privada en régimen
concesional, modificando así su pripio criterio, criterio impuesto por esa modificación de la LGT de 2003 en
virtud de la cual solo los servicios prestados directamente por la Administracion podían dar lugar al pago de
tasas.)

Analicemos las dos hipótesis que el legislador calífica como tasas:

a) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del uso público.
La utilización por un particular de los bienes que son de dominio público, o su aprovechamiento
especial, requiere que los Entes públicos titulares de esos bienes demaniales concedan, con carácter
previo, una autorizacion u otorguen una concesión.
(Ejemplo, terraza de un bar en la via pública)
b) La prestación de servicios o realizacion de actividades en régimen de Derecho Público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o
actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria por los obligados tributarios, siempre
que su titularidad sea pública, con independencia de la forma en que se preste efectivamente el
servicio.
(Ejemplo: Un vado de coche)

Diferencias entre Tasa e Impuesto

La tasa aparece rodeada de caracteres muy singulares en relación con el impuesto. La existencia de una
actividad administrativa es la que sirve de criterio válido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que
en el presupuesto de hecho del impuesto no adquiere ninguna relevancia jurídica la existencia de una
actividad Administrativa. La tasa se paga porque se utiliza un servicio público o se obtiene una licencia por
obras; NO, como regla general, porque se demuestre una mayor o menor capacidad económica.
III.2 DIFERENCIAS ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO

Legalmente, se califican como precios públicos las contraprestaciones recibidas por un Ente público como
consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividades administrativas cuando es voluntaria
su solicitud o recepción, y ese servicio es prestado o la actividad es realizada también por el sector privado
(art. 24 LTPP y 41 TRLRHL).

En estos casos, el sujeto puede optar libremente entre acudir al Ente público para recibir el servicio o la
actividad – debiendo pagar un precio público – o demandarlo al sector privado – pagando un precio privado
-. No se aprecia, por tanto, la nota de coactividad en la recepción o solicitud del servicio o la actividad
administrativa – de exigencia inexcusable en el caso de las tasas -.

La tasa se diferencia claramente del precio en dos cosas:

a) Es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, a diferencia de lo que ocurre en los
precios
b) La tasa es un típico ingreso de Derecho público, en el que concurren las notas que caracterizan a los
ingresos tributarios.

La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los precios públicos. El
art. 10 LTPP, aplicable a la Hacienda estatal, dispone que el establecimiento y la regulación de los
elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse con arreglo a la ley. Y enuncia, como
elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible, el devengo, sujeto pasivo, elementos de
cuantificación, exenciones y bonificaciones.

El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos. Teniendo en cuenta que los
elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestaciones patrimoniales de carácter público deben
ser establecidos y modificados por ley, el límite máximo de su importe debe resultar fijado legalmente.

El límite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad, incluyendo los costes directos
o indirectos, incluso los de carácter financiero, amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que
sean necesarios para garantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad en
cuestión.

Tratándose de precios públicos, el art. 25 LTPP y el art. 45 LHL determinan la necesidad de cubrir, como
mínimo, los costes económicos originados por la realización de actividades o la prestación de servicios, o el
importe que resulte equivalente a la utilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa en este punto
es evidente. Mientras en las tasas se tenderá a cubrir como límite máximo el coste real o previsible y, en su
caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en los precios públicos se posibilita
la elevación del importe incluso por encima del coste del servicio.

III.3 CLASES DE TASAS

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas administrativas, académicas, sobre
el juego, etc. También se puede diferenciar entre tasas fiscales y parafiscales. Y por último, tasas estatales,
locales y de las Comunidades Autónomas.

IV. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: CONCEPTO Y CARACTERES

“Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el
obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la
realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”

Del impuesto se diferencia en que en la contribución especial hay siempre una actividad administrativa.
De la tasa se distingue por el hecho de que, aun cuando en las dos categorías debe concurrir una
determinada actividad administrativa, la que da lugar al pago de contribuciones especiales está
básicamente encaminada a la satisfacción de un interés general.

Los elementos esenciales de su régimen jurídico son los siguientes:

a) Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes locales.
b) Es un recurso tributario común a todos los entes locales.
c) El hecho imponible está constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un
aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos de carácter local.
d) Sujetos pasivos. Como norma general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales
todas las personas físicas y jurídicas. Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de
obras o el establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido por
los sujetos pasivos.
e) La base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo, por el 90 por 100
del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o por eñ establecimiento o
ampliación de los servicios.
f) Cuotra tributaria. Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá
repartirse su importe entre todos los beneficiarios.
g) Devengo. Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan
ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran fraccionables, el devengo se
producirá desde que se hayan ejecutado las correspondientes a cada tramo o fracción de la obra.
h) Afectación presupuestaria. Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán
destinarse a financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubiera exigido.

V. LOS TRIBUTOS PARAFISCALES

V.1 CONCEPTO

La Disposición Adicional 1.ª de la LGT establece que “Las exacciones parafiscales participan de la
naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley en defecto de normativa específica”.

Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas que, pese a tener
materialmente los rasgos de tributo, se sujetan a un régimen jurídico distinto del que es propio de los
tributos. Tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias, materiales y formales, a que se
sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un régimen presupuestario distinto al
aplicable al producto recaudatorio de los tributos.
 TEMA 5: LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DEL DERECHO
FINANCIERO

I. VALOR NORMATIVO DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

Los elementos básicos del ordenamiento financiero están basados en los principios constitucionales por
tres razones:
a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.
La Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico y tanto los ciudadanos como los
poderes ejecutivo, político y judicial está sujetos a ella. En el art. 31 se proclama el deber de
contribuir, y por la tanto alcanza los principios específicos del ordenamiento financiero.
Por otro lado, incorpora a nuestro ordenamiento los principios tradicionales como: capacidad
económica, generalidad, igualdad, progresividad o reserva de ley en el establecimiento de tributos; y
principios nuevos como: eficiencia y economía en la programación y en la ejecución del gasto
público. Cualquier vulneración de estos principios motivará la interposición de un recurso o cuestión
de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.
b) La importancia de las Sentencias del Tribunal Constitucional
El Tribunal Constitucional es el intérprete supremo de la Constitución y el único que puede declarar
la inconstitucionalidad de una Ley a través del recurso directo o de una resolución de cuestiones
inconstitucionales, por lo tanto, cualquier sentencia de dicho Tribunal deben ser tenidos en cuenta
por todo el órgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar leyes, ya que constituyen
interpretación auténtica.
c) El papel de los Tribunales de Justicia, la eficacia jurídica de los principios constitucionales.
Son muy importantes los Tribunales de Justicia porque son los que elevan al Tribunal Constitucional
la duda de que una ley es contraria a la Constitución, y de esta inconstitucionalidad puede depender
el fallo del tribunal de justicia, aunque también pueden emitir un juicio de constitucionalidad
positiva.
Por lo tanto, todo el sistema financiero queda basado en los principios constitucionales del
ordenamiento financiero que encontramos en el art.31 CE, distinguiendo entre principios materiales
(alertan sobre el contenido sustantivo que debe tener una determinada materia): generalidad,
igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica y eficiencia y economía en la
programación y ejecución del gasto público; y principios formales (se limitan a establecer los cauces
formales que debe seguir la regulación de la materia): reserva de Ley.

II. EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD

El Art. 31 de la CE dispone <<Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a
su capacidad económica mediante un sistema tributario…>>quiere referir no solo a los ciudadanos
españoles, sino a los extranjeros, así como a las personas jurídicas españolas y extranjeras, evitando
títulos personales, sectores económicos o grupos de personas, para que no existan privilegios ni
inmunidades amparados por ninguna Ley. En tiempos pasados las cargas públicas eran un símbolo de
victoria a los pueblos vencidos, existiendo privilegios e inmunidades a parte de la población en el pago
de sus tributos.
El principio de generalidad está en contra de exenciones fiscales que carezcan de razón; en primer lugar
dicho principio debe informar del ordenamiento tributario, evitando concesiones de exenciones y
bonificaciones que resulten discriminatorias, todo y así se pueden conceder beneficios tributarios a
través de una justificación objetiva y razonable, pero también por una política social y económica que
conceda beneficios fiscales para la consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional y fines
de interés general; y en segundo lugar dicho principio, se aplica a la estructura territorial actual de las
Comunidades Autónomas, donde las cargas y gastos públicos se basan en el principio de generalidad y
solidaridad, evitando cualquier tratamiento de favor hacia una Comunidad, recogido en art. 138 CE

III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

El principio de igualdad es básico en la Constitución, lo podemos encontrar en los art.1, art. 9.2, art. 14 y
en el art.31, desplegando importantes consecuencias jurídicas. En cambio, nos debemos fijar en el art. 14
donde <<los españoles son iguales ante la Ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por
razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal>>y el art.
31<<todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad…>>para delimitar la función del art.14 frente al 31, la distinción entre discriminación
contraria al art.14 basada en una diferenciación de índole subjetiva (recurrible en amparo) y la
desigualdad del art.31 basada en elementos objetivos (no recurrible en amparo). Teniendo en cuenta la
doctrina del TC referente al principio de igualdad: A iguales supuestos de hecho se apliquen iguales
consecuencias jurídicas / No prohíbe al legislador cualquier desigualdad de trato, solo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, no fundadas en criterios objetivos o razonables /
No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del art.14, solo aquellas que pueden
considerarse iguales y no tienen una justificación objetiva y razonable / Si la diferenciación resulta
constitucionalmente lícita no basta con el fin que se persiga, sinocon la proporcionalidad entre el fin, el
resultado y la medida adoptada. El principio de igualdad va de la mano de los otros principios en
especial del de progresividad y de la capacidad económica, por eso el TC se fija en el principio de
igualdad del art. 31, que también nos dice que el principio de igualdad no solo lo aplicamosen el sistema
tributario sino también en el gasto público, por lo que se encuentra en todo el ordenamiento financiero,
Ej: podemos decir que una presión fiscal más fuerte se puede dar en una gran concentración urbana, pero
a la vez el gasto público suele ser más grande en esa misma gran concentración urbana.

Vulneraciones del principio de Igualdad:

-Debemos tener en cuenta que la igualdad no solo es delante de la ley, sino en la aplicación de esta, por
lo tanto, un mismo órgano no puede aplicar la ley en diferentes sentidos en casos iguales, y si fuera así
es necesaria una motivación, deberá fundamentar las razones por esa desigualdad.
-El principio de igualdad siempre se ha de ver desde la normalidad de los casos, por lo tanto, no se puede
dar por inconstitucional una ley o que vulnera el principio de igualdad cuando estemos hablando de
excepciones en situaciones puntuales.
-La vulneración del principio de igualdad en el ámbito tributario se fundamente en tratamiento que el
legislador da las riquezas, ya que el principio de igualdad se traduce en forma contributiva, por lo tanto,
dicho principio prohíbe toda discriminación arbitraria, aunque como hemos explicado anteriormente
puede existir tributos con fines extrafiscales.
-El principio de igualdad en las comunidades autónomas, puede verse vulnerado, y en este caso
estaríamos hablando del principio de igualdad del art.14, en el sentido que la utilización de la residencia
en una comunidad Autónoma puede ser un elemento diferenciador entre contribuyentes, si es así el TC
debe comparar si las situaciones son iguales, si son comparables en objetividad y razonamiento, y si las
consecuencias jurídicas son razonables por la relación de proiporcionalidad entre el medio empleado y la
finalidad perseguida.
(Vease el Resumen de la página 119 << En resumen: a) el principio de igualdad…. Equitativamente los
recursos públicos>>.)

IV. EL PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD Y LA NO CONFISCACIÓN

El principio de progresividad es característico de un sistema tributario que a medida que aumenta la
riqueza, debe aumentar la contribución en mayor proporción al incremento de esta, mediante tipos de
gravamen progresivos, exenciones, beneficios fiscales, deducciones… Es decir, Los que más tienen
deben contribuir en mayor medida a los que menos tienen para lograr una distribución de la renta
equitativa; pero este principio tiene un límite infranqueable que es la no confiscatoriedad, y se encuentra
recogido en art.31 CE
El principio de no confiscatoriedad es impedir que el estado prive de rentas y propiedades, se obliga a no
agotar la riqueza imponible y a no gravar la riqueza, renta real o potencial, por todo ello el TC puede
entender vulnerado tanto el principio de no confiscatoriedad como el de capacidad económica.

V. EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONÓMICA

El principio de Capacidad Económica es el fundamento de la tributación, es el principio material de
justicia en el ámbito tributario, y ya se encontraba en las primeras constituciones; actualmentelo
encontramos en el art.31 CE donde se nos dice que todos deben contribuir al sostenimiento del gasto
público según la capacidad económica de cada uno, definiendo los hechos indicativos del principio de
Capacidad Económica: titularidad de un patrimonio, percepción de una renta, consumo de bienes y
circulación de riqueza; pero dicho principio, actúa como presupuesto y límite para la tributación, nos
referimos a que en art.31.1 CE se impide que el legislador establezca tributos a cuya materia u objeto
imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, es decir no le está autorizado a
gravar riquezas meramente virtuales o ficticias (hablamos del fundamento de la tributación). También
debemos aplicar el principio de normalidad de los casos, donde el legislador configura una determinada
situación general como indicativo de capacidad económica, evitando las peculiaridades de cada caso que
no debe de tener en cuenta, si hubiera algún tipo de hecho que indique capacidad económica pero que no
lo sea, la solución deberá venir por vía de exenciones o bonificaciones, no aplicando la norma general, y
según el TC es totalmente inadmisible que se graven rentas o riquezas aparentes o inexistentes.También
encontraríamos la diferencia entre la existencia de la capacidad económica, pero no de la capacidad
contributiva la encontraríamos en la exención del mínimo vital, donde el legislador a la hora de
configurar los hechos imponibles, entendería esta exención como la cantidad mínima para cubrir las
necesidades vitales del sujeto que no puede ser objeto de gravamen.
Actualmente los indicativos de capacidad económica se proyectan sobre un campo más amplio,
habiendo conexión con otros principios constitucionales como el Principio de Igualdad, el Principio de
Progresividad, y el principio de justicia del gasto público, esta conexión la encontramos tanto por la
doctrina como por el TC, poniendo de relieve la interaccióndel Principio de Capacidad Económica con
los otros principios tributarios:
-La participación de los ciudadanos en los gastos públicos se realiza de acuerdo a este principio.
-El veto a la existencia de discriminaciones o tratamientos desiguales de situaciones iguales
-Cualquier criterio de imposición contrario a dicho principio se rechazará su adopción generalizada.
También dentro de este mismo campo más amplio vemos que el Principio de Capacidad Económica,
tiene una doble proyección como: Fundamento de la tributación (explicado más arriba) y Medida de
Tributo, donde cabe exigir que la carga tributaria de cada contribuyente varíe en función de la intensidad
en la realización del hecho imponible en aquellos tributos que por naturaleza y caracteres resulten
determinantes en la concreción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por lo
tanto, vemos que dicha proyección recae sobre cada uno de los tributos que integran el sistema
tributario.
Y para finalizar también debemos tener en cuenta que el Principio de Capacidad Económica se combina
con los Principio de Justicia del gasto Público, siendo no solo de aplicación en la Administración
General, sino también en las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales.

VI. LOS CRITERIOS DE EFICIENCIA Y ECONOMÍA EN LA PROGRAMACIÓN

Y EJECUCIÓN DEL GASTO PÚBLICO
Según el artículo 31.2 << El gasto público realizará una asignación equitativa a los recursos públicos,
y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía>>Por lo que
podemos decir que en al ámbito del gasto podemos encontrar dos principios constitucionales:
 -El Principio de la Equidad en la asignación de los recursos públicos. (Introduce juicio de valor en la
bondad o no de los fines a cuya consecución se destinarán los ingresos públicos.)
-El Principio/Criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución (Hace hincapié en la
necesidad de aplicar procedimientos eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación
de esos recursos.)
Pero también debemos tener en cuenta que en reiteradas ocasiones el TC nos ha recordado que es el
Estado el que tiene competencia exclusiva en la ordenación política económica y en la fijación de
criterios a los cuales debe atenderse la ordenación económica, no el legislador, ni comunidades
autónomas o corporaciones locales.

VII. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. SU ESPECIAL RELEVANCIA EN

MATERIA TRIBUTARIA.
La Ley es fuente del Derecho, y en el caso del ordenamiento financiero el Principio de Reserva de Ley
es proyectado sobre el ámbito tributario como en las instituciones financieras básicas, siendo la principal
fuente en el Derecho Financiero, eso es debido a la conexión con el principio de jerarquía normativa y de
seguridad jurídica, y en segundo lugar a que da un servicio de utilidad y justicia, haciendo que la
administración actúe bien y justa.
En el ámbito financiero, el Principio de reserva de Ley, aplica sobre:
·Materia Tributaria:
-Tributos:
Art. 31.3 << Solo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales con arreglo a la
ley.>>y art.133.1<<1.La potestad originaria para establecer tributos corresponde exclusivamente
al Estado, mediante ley. 2. Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones Locales podrán
establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3. Todo beneficio fiscal que
afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de la ley.>>
-Deuda Pública:
Art. 135.3 <<El Estado y la Comunidades Autónomas habrán de estar autorizadas por ley para
emitir deuda pública o contraer crédito.>>
-Patrimonio del Estado:
Art. 132.3<<Por ley se regularán el Patrimonio del Estado y el Patrimonio Nacional, su
administración, defensa y conservación.>>
·Materia Presupuestaria:
-Presupuestos:
Art. 134.1 <<Corresponde al Gobierno la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a
las Cortes Generales su examen, enmienda y aprobación>> y art. 133.4 <<Las administraciones
públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes.>>
Las finalidades del Principio de reserva de Ley son dos:
-Garantizar el respeto al Principio de Autoimposición: No pagar más tributos que aquellos que han
sido aprobados por sus representantes, en este caso el pago de los tributos aprobados por el Parlamento.
-Garantizar el Derecho a la propiedad.
Y sus caracteres estructurales 3:
-La reserva de Ley es un instituto de carácter constitucional, constituye ele eje de la relaciones entre
el ejecutivo y el legislador en lo referente a producción de normas.
-La reserva de Ley constituye el límite no solo para el poder ejecutivo, sino también para el propio
poder legislativo, las funciones le son atribuidas con el fin de que se ejerzan obligatoriamente.
-La reserva de Ley opera tanto de la efectiva separación de poderes como del Tribunal
Constitucional.
El alcance del Principio de reserva de Ley se encuentra establecido en el art. 31.3CE <<solo podrán
establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público.>> Por lo tanto abarca todas
las prestaciones patrimoniales de carácter público, alcanzando el nivel más preciso en el ordenamiento
tributario a consecuencia de la clara individualidad y singularidad de los tributos. Por eso es necesario
comentar que, en dicho ámbito tributario el Principio de reserva de Ley tiene un carácter relativo, porque
no toda la materia tributaria debe ser regulada por la ley, sino solo el establecimiento de Tributos y
beneficios fiscales que afectan a tributos del Estado (art.133.1 y 3 CE), atendiendo que el art. 8 de la Ley
General de Tributoshaya precisado los elementos esenciales por lo que se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación
del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en
contrario.

b) Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a
cuenta y su importe máximo.

c) La determinación de los obligados tributarios previstos en el apartado 2 del artículo 35de esta
Ley y de los responsables.

d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones,

bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

e) El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de

demora.

f) El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las

causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.

g) El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h) La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la

obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.

i) Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de

los actos o negocios jurídicos.

j) Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k) La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.

l) La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.

m) Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter

permanente.
En conclusión, el principio de reserva de Ley es un concepto relativo pero se exige constitucionalmente
que el establecimiento de tributos se haga precisamente con arreglo a la ley, siendo el propio Parlamento
el que determine los elementos esenciales del tributo, dicha exigencia se refiere tanto a tributos estatales
como a los tributos propios de las Comunidades Autónomas o los agentes locales. Y para finalizar,
debemos tener en cuenta que con carácter general y de forma reiterada el TC nos señala que el principio
de reserva de ley no puede aplicarse con carácter retroactivo.

VIII. RECAPITULACIÓN
Tres puntos a tener en cuenta:
1. Los principios constitucionales en relación a los principios materiales de justicia, son
indudablemente unos grandes configuradores del Derecho Financiero, ya que su aplicación e
interpretación en el ordenamiento se efectúa en consonancia entre ellos, teniendo en cuenta el deber
 de todos de contribuir a los gastos públicos, la igualdad en la aplicación de la ley con la capacidad
económica del sujeto, y finalmente el principio de justicia financiera para corregir situaciones
discriminatorias y conseguir los fines y objetivos del Derecho Financiero.
2. El principio de reserva de Ley a parte de conseguir su fin, que es no pagar más tributos que aquellos
aprobados por el Parlamento, también persigue la igualdad ante la Ley en los diferentes territorios
del Estado, prohibición de privilegios personale so territoriales, etc…
3. Hay un cierto contrate entre nuestros principios Constitucionales y los crecientes principios de los
textos contitutivos de la Unión Europea.
 TEMA 6: LAS FUENTES DEL ORDENAMIENTO FINANCIERO

I. INTRODUCCION.
Se pueden definir las fuentes del derecho como aquellos hechos o sucesos caracterizados por ciertas notas
peculiares, con capacidad y eficacia suficiente para regular una serie de comportamientos intersubjetivos
cuya observancia se considera necesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

La fuente del derecho por excelencia es la LEY, que es el mandato normativo de los órganos que tiene
atribuido el poder legislativo superior.

No existe un sistema de fuentes específico de nuestra rama jurídica, por lo que podemos decir que rige aquí
el mismo que en el resto de las ramas del derecho. Por ello resulta plausible que las leyes generales del
derecho financiero, como la ley general presupuestaria, no hagan referencia a esta cuestión.

Como excepción la LGT, si dedica el articulo 7 a regularla, aunque podemos decir de inmediato que, como
resultaba previsible, este precepto no presenta grandes novedades en la materia, de tal modo que, sin grave
deterioro de la seguridad jurídica, podría haberse obviado.

El artículo 7 de la LGT señala que los tributos se regirán por

a. La constitución
b. Los tratados internacionales
c. Las normas de la Unión Europea y demás organismos internacionales o supranacionales.
d. Las leyes
e. Los reglamentos.

Añade que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del derecho administrativo y los
preceptos del derecho común.

En el derecho financiero y tributario el aspecto más relevante del estudio de la ley como fuente del derecho,
es el que atañe a la determinación de los extremos que necesariamente deben regularse mediante normas de
este rango, es decir, el examen de la reserva de ley, lo que supone agotar en buena medida el estudio de la
Constitución como fuente de nuestra rama del derecho.

II. LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

El articulo 96.1CE establece que los tratados internacionales, válidamente celebrados formaran parte del
ordenamiento interno, una vez publicados, oficialmente en España. El artículo 31 de la ley 25/2014 de 27 de
noviembre, de tratados y otros acuerdos internacionales establece:

Las normas jurídicas contenidas en los tratados internacionales válidamente celebrados y publicados
oficialmente prevalecerán sobre cualquier otra norma del ordenamiento interno en caso de conflicto con
ellas, salvo las normas de rango constitucional.
1
De acuerdo con lo previsto en los artículo 93 y 94CE, los tratados internacionales pueden clasificarse en 3
grupos:

a. Los que requieren previa autorización por ley orgánica

b. Los que requieren previa autorización de las cortes
c. Aquellos en los que, una vez concluidos, deberá informarse al congreso y al senado.

1.1. TRATADOS QUE REQUIEREN PREVIA AUTORIZACION MEDIANTE LEY ORGANICA.

Nos encontramos con los Tratados para los que se requiere autorización mediante ley orgánica, que son
aquellos en que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias
derivadas de la Constitución, articulo 93.

El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que España se adhirió a las
Comunidades Europeas y cuya ratificación fue autorizada por la LO 10/1985 de 2 de agosto

En los tratados de la UE, firmado en Maastrich el 7 de febrero de 1992 y de funcionamiento de la UE

(TFUE) firmado en Roma el 25 de marzo de 1957, donde se atribuye a la UE una serie de competencias en
materia financiera y tributaria que en la Constitución se reservan a las Cortes Generales.

De entre tales competencias, conviene resaltar las siguientes (artículos 110 a 113 TFUE):

a. Se prohíbe a los estados miembros gravar directa o indirectamente los productos de los demás
Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que
graven los productos nacionales similares.
b. Se prohíbe gravar los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan
proteger indirectamente otras producciones.
c. En el caso de entregas de productos de un país miembro a otro, se prohíbe la devolución de tributos
superior a los efectivamente soportados.
d. Se prohíbe la imposición de gravámenes compensatorios a las importaciones procedentes de otros
Estados miembros.
e. Se ordena la armonización de las legislaciones de los impuestos sobre el volumen de negocios, sobre
consumos específicos y otros impuestos indirectos.

Hay que tener claro que las normas comunitarias, ni siquiera los Tratados originarios no tienen naturaleza
constitucional, aunque si pueden servir de fuente interpretativa que contribuya a la mejor identificación del
contenido de los derechos que gozan de tutela constitucional.

1.2.TRATADOS PARA LOS QUE SE NECESITA AUTORIZACION PREVIA DE LAS CORTES.

A. IDEAS GENERALES.

En segundo término se encuentran los Tratados para cuya firma se necesita la autorización previa de las
Cortes Generales de acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 74 de la Constitución (artículo
94.1)

La autorización previa de las Cortes no se lleva a cabo mediante la aprobación de una Ley sino por medio de
un procedimiento especial previsto, como hemos señalado, en el artículo 74 CE cuyo apartado 2 establece:

2
Las decisiones de las Cortes Generales, se adoptaran por mayoría en cada una de las Cámaras. En el
primer caso, el procedimiento se iniciara por el Congreso y en los otros dos, por el Senado.

En ambos casos si no hubiere acuerdo entre Senado y Congreso se intentara obtener por una comisión
mixta compuesta de igual número de Diputados y Senadores. La comisión presentara un texto que será
votado por ambas Cámaras. Si no se aprueba en la forma establecida, decidirá el Congreso por mayoría
absoluta.

De los supuestos establecidos en el artículo 94.1CE resulta útil que digamos algunas cosas de los 3 últimos.

B. TRATADOS QUE AFECTEN A DERECHOS Y DEBERES FUNDAMENTALES.

El primero de ellos es el apartado c) que alude a los tratados que afecten a los derechos y deberes
fundamentales establecidos en el Titulo I de la propia constitución. Entre estos deberes y derechos se
encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio de que el gasto publico realice una asignación
equitativa de los recursos públicos.

Serian múltiples los casos en los que la actividad convencional del Estado se refería a aspectos de la
actividad financiera estatal.

Tales serian, los convenios para evitar la doble imposición internacional y la evasión fiscal; los convenios de
adhesión española a protocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizaciones
internacionales de nueva creación; los tratados sobre importación de objetos de carácter educativo, científico
o cultura, convenios de asistencia técnica, etc. La categoría podía ser tan amplia como elástica es la
concepción del deber de contribuir.

De los Tratados que debe ser incluidos destacamos los que se suscriben para evitar la doble imposición,
conviene destacar las siguientes observaciones:

a. Los convenios se dedican fundamentalmente a delimitar el ámbito de aplicación de los

ordenamientos tributarios de España y del país con el que suscriben en aquellos supuestos en que
pueden entrar en colisión. Una vez determinada la admón. competente, en general se aplica su
ordenamiento interno.
b. Los convenios se aplican con preferencia a la legislación.
c. Los convenios se aplican a los impuestos españoles que estén vigentes en cada momento, aunque no
existieran cuando fueron suscritos.
d. Los convenios establecen el principio de NO discriminación, aunque suelen admitirse diferencias de
trato en las deducciones de carácter personal o familiar.
e. Los convenios no pueden interpretarse de forma unilateral. En todos ellos existen reglas para
dirimir los conflictos de aplicación que sin embargo, no se deben utilizar como instrumento de
interpretación, sino solo para evitar un gravamen no conforme con el convenio mismo.

Los conflictos de aplicación de los convenios se dirimen a través de los denominados procedimientos
amistosos, que en lo que afecta a nuestro ordenamiento, se rigen por el Real Decreto 1794/2008 de 3 de
noviembre.

3
 C. TRATADOS QUE IMPLIQUEN OBLIGACIONES FINANCIERAS PARA LA HACIENDA
PUBLICA.

El segundo supuesto que debemos examinar es el apartado d) que cita los tratados que impliquen
obligaciones financieras para la hacienda pública. Desde 1812 hasta hoy, de forma interrumpida, se ha
venido recogiendo en nuestras constituciones la necesidad de que las cortes autorizasen la conclusión de
todo Tratado que comportara obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

D. TRATADOS QUE SUPONGAN MODIFICACION O DEROGACION DE UNA LEY.

El apartado e) del artículo 94.1 CE menciona los tratados que supongan modificación o derogación de
alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución. Ante el precepto técnicamente más acabado de
cuanto integran el artículo 94 cuya recta intelección hubiera hecho innecesario la mayoría de los distintos
apartados que integran dicho artículo.

La importancia del precepto no precisa ser resaltada. Su finalidad fundamental es velar por la observancia
del principio de reserva de ley –del principio de legalidad, en términos generales-. Con la aplicación de esta
cláusula pueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primacía atribuida al Gobierno en la
dirección de las relaciones exteriores.

No se ha previsto, la participación que las CCAA puedan tener en la decisión del órgano legislativo sobre
las materias previstas en los artículos 93 y 94.

Solamente en el Estatuto de Autonomía de las Canarias se recoge, en el artículo 38, que la CCAA será
informada en la elaboración de los tratados y convenios internacionales y en las negociaciones de adhesión
a ellos, así como en los proyectos de legislación aduanera, en cuanto afecten a materias de su específico
interés.

III. LA LEY DE PRESUPUESTOS.

3.1.IDEAS GENERALES.

La ley de presupuestos es una ley ordinaria, como cualquier otra. Pero presenta una serie de peculiaridades.

La ley de presupuestos es una ley ordinaria, y que no obstante, presenta ciertas peculiaridades, han sido
destacadas reiteradamente por el TC.

Hay un aspecto que debe merecer nuestra atención, puesto que se refiere a la posibilidad de regular, a su
través, los tributos. Nos interesa estudiar en que medida la Ley de Presupuestos es fuente de nuestro
ordenamiento.

Dice el artículo 134.7CE, la ley de presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley
tributaria sustantiva así lo prevea. Esta norma trata de encauzar jurídicamente las relaciones entre la anual
ley de presupuestos generales del estado y el ordenamiento regulador de los tributos, relaciones que
históricamente nunca han sido armoniosas.
4
Como señalo el TC la limitación del articulo 134.7 se encuentra justificada por las restricciones que la
misma CE impone al debate presupuestario. Las limitaciones impuestas por la CE a las leyes
presupuestarias no son aplicables a las leyes multisectoriales o trasversales, conocidas como Leyes de
Acompañamiento, pues esta son manifestaciones de la potestad legislativa ordinaria.

3.2.MODIFICACIONES QUE AFECTAN A LAS NORMAS TRIBUTARIAS GENERALES.

Las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normas tributarias generales y en
particular la LGT, han sido preciadas por el TC en multitud de sentencias.

El tribunal ha concluido señalando el contenido mínimo necesario e indisponible de la LPGE está

constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones de gastos. Junto a este contenido mínimo, las
Leyes de Presupuestos pueden contener otro contenido posible, no necesario y eventual.

Para que este contenido sea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

- Que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de política económica general.
- Que no supongan una restricción ilegitima de las competencias del poder legislativo, al disminuir sus
facultades de examen y enmienda sin base constitucional o por afectar al principio de seguridad
jurídica, debido a la incertidumbre que una regulación de este tipo origina.

3.3.MODIFICACIONES REFERIDAS A UN TRIBUTO CONCRETO.

Las dudas que plantea el artículo 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas por las leyes de
presupuestos se refieren a algún tributo en particular fueron abordadas de manera temprana por el TC en la
sentencia 27/1981 de 20 de julio. 3 son las cuestiones más debatidas:

a. Determinar el significado del término “modificación de los tributos”.

De la doctrina del TC sobre la cuestión se pueden deducir, sobre el particular, 3 ideas

- Que se prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la ley de presupuestos.

- Que es posible introducir a través de ella alteraciones en la regulación de los tributos, incluso
sustanciales y profundas, siempre que exista una norma adecuada que lo prevea
- Es admisible que lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación del tributo a la
realidad.

El TC ha entendido que incluso sin norma habilitante la Ley de Presupuestos puede operar una mera
adaptación del tributo a la realidad, lo cual no deja de ser preocupante, porque no hace más que trasvasar
a un ámbito distintos el problema: determinar si se trata de una modificación o de mera adaptación,
trasvase y planteamiento que entendemos que carece de cobertura constitucional.

b. Es necesario precisar que se debe entender por ley tributaria sustantiva.

Según el TC, por ley tributaria sustantiva, debe entenderse cualquier ley, excluyendo la ley de presupuestos
en la que se regulen elementos de la relación tributario que no sean meras generalizaciones.

5
Deben excluirse de tal categoría las leyes o partes de ellas que regulen cuestiones formales.

Entendemos que se trate de un planteamiento correcto, pues no tendría sentido, habida cuenta de la
dispersión normativa hoy existente, entender que la cláusula de habilitación para su reforma solo pudiera
estar contenida en la ley digamos esencial y que regula formalmente un determinado tributo, hay
modificaciones contenidas en otras leyes que a su vez, pueden contener clausulas de habilitación a favor de
la Ley de Presupuestos para que esta pueda llevar a cabo una modificación del tributo en cuestión.

Hay otros aspectos que debemos mencionar, referidos a la forma que puede revestir la ley habilitante:

- La clausula de habilitación puede estar contenido en una Ley de Bases, puesto que esta figura puede
satisfacer de manera clara las exigencias del principio de reserva de ley tributaria.
- Mayores problemas puede plantear la posibilidad de que la habilitación se contenga en un Decreto-
Ley. El TC no se ha pronunciado directamente sobre la cuestión y su postura, quizá por ello no es
clara.

c. El análisis del articulo 134.7CE debe servir para precisar su aplicación al ordenamiento
preconstitucional.

Deben diferenciarse dos situaciones distintas:

- Modificaciones tributarias realizadas por leyes de presupuestos anteriores a 1978. El TC ha señalado,

que la regla constitucional no puede aplicarse retroactivamente al ser un precepto regulador de la
producción normativa.

El TC ha reiterado que no puede anularse una ley anterior solo por la ausencia de requisitos ahora exigidos
por la Constitución para su aprobación y que, entonces, no podían cumplirse por inexistentes. La misma
doctrina se encuentra en la STSJ de Asturias de 4 de noviembre de 2002.

- Modificaciones tributarias realizadas por leyes de presupuestos posteriores a 1978. El TC ha

señalado en la Sentencia de 1981 reiteradamente citada, que es exigible la habilitación previa, bien
por una ley posterior a la CE, bien por un precepto habilitante anterior a la CE.

3.4.APLICACIÓN DEL ARTICULO 134.7 CE A LAS CCAA.

Debemos examinar si la limitación contenida en el artículo 134.7 CE es aplicable a las leyes de presupuestos
de las CCAA. Nuestra opinión es favorable a tal aplicación porque los fines a los que sirve el articulo 134CE
(la garantía de los ciudadanos y la limitación del poder financiero) son exigibles tanto en el ámbito estatal
como en el autonómico.

El TC ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre esta cuestión y su postura debe calificarse de ambigua:

a. En principio, ha negado que el articulo 134.7 se aplique a las leyes de presupuestos de las CCAA con
el argumento a nuestro modo de ver excesivamente formalista de que el precepto tiene por objeto la
regulación de una institución estatal.
b. Ha admitido que las leyes de presupuestos autonómicas tienen el mismo significado y alcance que
las del Estado, por lo que ha llegado a declarar inconstitucionales y nulas las disposiciones que no se
conformen con ellos.
6
 IV. EL DECRETO LEY
4.1.IDEAS GENERALES.

Dispone la CE en su articulo 86.1 que:

En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas

provisionales que tomaran la forma de Decretos-Leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de las
instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el
titulo I, al régimen de las CCAA ni al derecho electoral general

Su régimen jurídico se completa en los apartados 2 y 3 según los cuales el Decreto-Ley debe ser convalidado
por el congreso de los diputados en un plazo de 30 días y puede, durante este mismo plazo, tramitarse como
un proyecto de Ley.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del derecho son las siguientes:

a. Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno

b. Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad
c. Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tiene potestad legislativa.
Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico se produce cuando se convalida expresamente
por el Congreso de los Diputados. Una vez producida la convalidación, su régimen jurídico (rango,
eficacia, vigencia en el tiempo, etc) no difiere del correspondiente a las leyes.
d. Mediante Decreto-ley no se pueden regular las materias expresamente excluidas por el artículo
86.1CE. esta regla ha dado lugar a una de las cuestiones más debatidas en el estudio de las fuentes
del derecho tributario.

Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de las instituciones tributarias, son tres
las cuestiones que interesa estudiar:

- La determinación de los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad

- La concreción de los aspectos tributarios que están excluidos de la regulación a través del Decreto-
Ley
- Análisis del procedimiento de convalidación.

4.2.LA EXTRAORDINARIA Y URGENTE NECESIDAD.

La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstancia imprescindible para la

corrección constitucional de un Decreto-Ley ha sido objeto de análisis reiterado por parte del TC. Aunque
con un cierto riesgo, dado que sus pronunciamientos no siempre han sido coincidentes, su doctrina puede ser
resumida del modo siguiente:

a. La extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno (en el expediente de
elaboración, en la exposición de motivos, en la tramitación parlamentaria de la convalidación…)
b. La extraordinaria y urgente necesidad no puede entenderse de manera restrictiva, sino que el
Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con gran flexibilidad la concurrencia o
no de tales circunstancias.

Es imprescindible que exista una necesaria conexión entre la situación de urgencia definida por el Decreto-
Ley correspondiente y la medida concreta adoptada para hacer frente a ella.
7
El control que corresponde al tribunal es externo, jurídico y no de oportunidad política ni de excelencia
técnica y que ha de ser flexible, en coherencia con el reconocimiento constitucional del decreto-ley para no
invalidar de forma innecesaria, ni sustituir el juicio político sobre la concurrencia del presupuesto que
corresponde efectuar al Gobierno y al Congreso de los Diputados, en el ejercicio de la función del control
parlamentario.

c. Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posterior convalidación o por su

conversión en Ley.
d. La actuación del Gobierno esta sometida al control del TC.

4.3.CONCRECION DE LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS EXCLUIDOS DE SU REGULACION

POR DECRETO-LEY.

La postura defendida por cierta parte de la doctrina, fue acogida por el TC en la sentencia 182/1997 de 28 de
octubre y en estos momento es la que se aplica en la práctica. La doctrina sobre esta cuestión se puede
sintetizar del modo siguiente:

- Respecto de la interpretación de los limites materiales de la utilización del Decreto-Ley hay que
mantener una postura equilibrada que evite las concepciones extremas de modo que la cláusula del
86.1CE debe ser entendida en modo tal que no reduzca el régimen general de los derechos, deberes y
libertades del Título I.
- La cláusula del artículo 86.1CE como limite al empleo del Decreto-Ley no puede interpretarse en el
sentido de que solo se impide su utilización para regular el régimen general de un derecho o deber
constitucional porque en materia tributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier
regulación, por incisiva que fuera, mediante Decreto-Ley.
- El limite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene señalad por la reserva de Ley, de
modo que lo encomendado a la ley por el articulo 31.3CE tenga que coincidir necesariamente con lo
que afecta al deber de contribuir establecido en el articulo 31.1CE.

A lo que debe atenderse para interpretar tal limite material no es al modo en que se manifiesta la reserva de
Ley (si es absoluta o relativa y que aspectos se encuentran amparados por ella), sino mas bien si ha existido
afectación por un Decreto-Ley de un derecho regulado en el Titulo I CE.

- Los limites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en la configuración constitucional

del deber de contribuir, deben referirse a sus elementos esenciales establecidos en el articulo 31.1CE
que no son otros que el de atender al sostenimiento de los gastos públicos con una frontera precisa

La capacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario

justo inspirado en los principios igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.

Un Decreto-Ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que
incidan en la determinación de la carga tributaria. Vulnerara el articulo 86CE cualquier intervención o
innovación normativa, que por entidad cualitativa o cuantitativa altere la posición del obligado a contribuir
según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

- No se impide que se utilice el Decreto-Ley en materia tributaria al servicio de objetivos de política

económica.

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Será preciso tener en cuenta en que tributo concreto incide el Decreto-Ley, que elementos del mismo
resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y cual es la naturaleza y alcance de la
concreta regulación de que se trate.

Se puede resumir del modo siguiente:

- Es posible utilizar el Decreto-Ley para regular cualquier aspecto del ordenamiento tributario
- Como excepción, y estos son los únicos limites a tal utilización, que no puede emplearse en el
decreto-ley
o Para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario
o Ni tampoco como consecuencia del Decreto-Ley aprobado, la capacidad económica de los
obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

El artículo 86.1CE establece que los Decretos-Leyes no pueden afectar al régimen de las CCA. Esta
limitación puede tener importancia en nuestra materia, por cuanto las CCAA tienen competencias tanto
respecto de los ingresos como de los gastos públicos.

Los siguientes principios en torno a esta limitación:

a) El termino régimen de las CCAA es mas extenso y comprensivo que el mero de Estatuto de
Autonomía, en consecuencia aquella expresión debe entenderse en el sentido de que el Decreto-Ley
no puede afectar al régimen constitucional de las CCAA incluida la posición institucional que les
otorga la CE.
b) En este régimen constitucional se incluyen las leyes estatales atributivas de competencias y
facultades y las leyes de armonización.
No se pueden modificar por Decreto-Ley las leyes aprobadas para delimitar las competencias del
Estado y de las diferentes CCAA o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de
estas.
c) Más allá de este régimen constitucional no existe obstáculo alguno para que el Decreto-Ley, en el
ámbito competencial del Estado, pueda regular materias en las que las CCAA tengan competencias.

4.4.PROCEDIMIENTO DE CONVALIDACION DEL DECRETO-LEY.

Dispone el artículo 86 de la CE que

2. Los decretos-leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación de totalidad al congreso
de los diputados, convocados al efecto si no estuviere reunido en el plazo de los 30 días siguientes a su
promulgación.
El congreso habrá de pronunciarse expresamente sobre su convalidación o derogación, para lo cual el
Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.
3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior, las Cortes podrán tramitarlos como proyectos de
ley por el procedimiento de urgencia.

Son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporación del Decreto-ley al
ordenamiento jurídico: mediante su convalidación por el Congreso o mediante su conversión en ley, cuando
se tramite como proyecto de ley y se apruebe.

9
Ambas posibilidades dan lugar a resultados muy distintos.

Si se produce la mera convalidación, el Decreto-Ley no cambia su naturaleza jurídica por lo que pese al
pronunciamiento favorable del Congreso, el Decreto-Ley puede ser impugnado y declarado inconstitucional
por el TC por haber regulado alguna de las materias excluidas de regulación por el artículo 86.1TCC o en
su caso por no concurrir la extraordinaria y urgente necesidad que constituye el presupuesto de hecho
habilitante para su aprobación.

Si por el contrario, el Congreso en vez de limitarse a su homologación lo aprueba como ley, el resultado
final del procedimiento legislativo será una Ley formal del Parlamento que sustituye en el ordenamiento
jurídico, tras su promulgación, al Decreto-Ley. Su corrección constitucional podrá ser planteada y se
resolverá del mismo modo y con idéntico procedimiento que respecto de cualquier otra Ley formal.

V. EL DECRETO LEGISLATIVO
5.1.IDEAS GENERALES.

Podemos entender que el decreto legislativo es la disposición con rango de ley dictada por el gobierno en
virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. La norma delegada recibe de la norma delegante la
posibilidad de desplegar la fuerza y eficacia normativa que es propia de la Ley.

Lo que se hace mediante esta fórmula es transferir el ejercicio, pero nunca la titularidad de la potestad de
dictar normas con valor y fuerza de ley.

La posibilidad de la existencia de esta figura normativa se encuentra en el artículo 82.1CE según el cual,
las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley sobre
materias determinadas no incluidas en el artículo anterior. Las disposiciones del Gobierno que contengan
legislación delegada recibirán el título de decretos legislativos.

Los caracteres con los que constitucionalmente, aparece configurada la delegación legislativa en nuestro
derecho son los siguientes:

a) Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley.

Pese a las fundadas reservas que ello pueda suscitar, el TS ha admitido que la autorización para dictar un
Decreto Legislativo puede concederse por Decreto-Ley.

b) Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que tal regulación no este
reservada a la ley orgánica. Tampoco puede delegarse la posibilidad de modificar la propia ley
delegante, ni la de dictar normas con carácter retroactivo. Artículo 83 CE.

La posibilidad de la regulación de cualquier materia no significa que toda ella se encomiende al Gobierno.
Una de las características esenciales de la delegación legislativa es la ausencia de delegaciones en blanco
o indeterminadas.

La delegación esta sometida a estrictos límites materiales: la identificación de la materia a regular, la

determinación del objeto y alcance de aquellas, la delimitación de los principios y criterios que deben regir
en su ejercicio, etc. A todo ello hace referencia el articulo 82CE

10
 c) Plazo para su ejercicio.

La ley delegante debe fijar necesariamente el plazo para el ejercicio de la delegación por parte del Gobierno
sin que pueda concederse por tiempo indeterminado.

d) Vigencia de la delegación.

Se agota bien por el transcurso del plazo para su ejercicio, bien por el uso que de ella haga el Gobierno
mediante la publicación del decreto legislativo.

e) Destinatario de la delegación.

Lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez este pueda subdelegar tal facultad en órganos o autoridades
distintos.

f) Procedimiento.

El gobierno deberá seguir el procedimiento ordinario previsto para la elaboración de disposiciones de

carácter general. El consejo de Estado en pleno deberá emitir directamente- preceptivo pero no vinculante-
sobre el correspondiente Proyecto Legislativo.

g) Efectos.

El mas importante es que el Decreto legislativo tiene valor de ley, siempre que no rebase el ámbito
normativo cubierto por la ley delegante. Consecuencia de su rango es que solo podrá modificase por otra
norma con rango de ley.

5.2.CLASES DE DELEGACION LEGISLATIVA

La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los textos articulados y los textos
refundidos.

A) Los textos articulados.

Constituyen la forma mas intensa del ejercicio de la delegación. Mediante ellos el gobierno regula ex novo
una determinada materia, desarrollando una previa ley de bases (ley de delegación) en la que se fijan y
precisan los principios y criterios de la delegación, articulo 82.4 CE.

Los principios y criterios establecidos por la ley de bases deben conjugar dos requisitos:

- Alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción que posibilite su articulación por el Gobierno y
evitar un excesivo casuismo impropio de una ley.
- Con la publicación del decreto legislativo se agota la delegación efectuada sin que sea posible la
remisión del desarrollo de los preceptos de aquel a una posterior regulación reglamentaria

Esta modalidad de legislación delegada ha sido utilizada en algunas ocasiones para regular institutos del
derecho tributario. Durante mucho tiempo las haciendas locales estuvieron reguladas a través de textos
articulados:

- Primero por el decreto de 24 de junio de 1995, que era a su vez texto articulado y refundido,
- Después por el real decreto 3250/1976 que desarrollo la ley de bases del régimen local.
11
 - Durante algún tiempo el procedimiento económico-administrativo se regulo a través de un texto
articulado aprobado por el RD de 12 de diciembre 2795/1980 y que fue derogada por la LGT de
2003.

B) Los textos refundidos.

Es aquella modalidad donde el Gobierno se limita a estructurar en un único texto las disposiciones que ya se
encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos.

La ley delegante deberá especificar si el Gobierno se debe limitar a la mera elaboración de un texto único o
si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de ser refundidos, artículo 85
CE.

Las posibilidades operativas del gobierno son más amplias, no hay que perder de vista que el ordenamiento a
refundir constituye un límite infranqueable a la acción de Gobierno.

Esta modalidad de delegación legislativa ha sido profundamente utilizada en el derecho financiero y

tributario.

5.3.LA FISCALIZACION DE LA DELEGACION LEGISLATIVA

La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de la delegación
legislativa concedida el algo unánimemente aceptado, dada su explicita formulación por el artículo 82.6CE
que admite sin perjuicio de la competencia propia de los tribunales, fórmulas de control establecidas por
leyes de delegación.

Esta fiscalización judicial la pueden realizar tanto el TC como los tribunales ordinarios. El TC puede
fiscalizar el ejercicio de la delegación legislativa bien mediante un recurso de inconstitucionalidad, bien
mediante el conocimiento de una cuestión de inconstitucionalidad.

El TS ha admitido reiteradamente la fiscalización judicial de los decretos legislativos.

En los casos en que los Decretos Legislativos se extralimiten del contenido prefijado por la ley delegante,
deben reputarse como nulos, puesto que vigente la CE de 1978 no cabe atribuir carácter de mera disposición
administrativa a los preceptos delegados “ultra vires” que deberán considerarse simplemente nulos.

La explicación de ello es clara, el principio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder
reglamentario independiente.

Al margen de la fiscalización judicial, la CE admite que las leyes de delegación puedan establecer fórmulas
adicionales de control. Estas fórmulas se ratifican principalmente por la Cortes del contenido del decreto
legislativo. Dicha ratificación sana los posibles errores que el gobierno hubiera podido cometer al elaborar
el decreto legislativo.

12
Debemos destacar que el articulo 86.1 LGT ordena al ministerio de hacienda la difusión anual, dentro del
primer trimestre del año, de los textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y RD en
materia tributaria.

Es evidente que tales textos, no tienen ni el significado ni el valor de los DL. Su único valor, es meramente
didáctico.

Por lo que se refiere a la publicación de los textos actualizados, debemos reconocer que la norma se está
cumplimiento. Basta para ello acudir a la página del ministerio (hoy de hacienda y función pública).
También hay que decir que aunque sea de forma restringida y con una periodicidad variable, el ministerio
publica de forma tradicional (en libros) la normativa vigente en algún sector del ordenamiento tributario.

VI. LA POTESTADO LEGISLATIVA DE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS.

6.1.LA LEY

Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienen atribuidas
competencias. La ley regional tiene los mismos caracteres que la ley aprobada por Cortes Generales.
Confieren una evidente singularidad a las leyes autonómicas. Son las siguientes:

a) El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal (acto aprobado por el
Legislativo) sino que es también un concepto material (su contenido está determinado por las
competencias asumidas por las CCAA).

De ello se deriva una cuestión fundamental, las relaciones entre las cortes generales y la ley regional no se
rigen por el principio de jerarquía sino por el principio de competencia.

Esta es una consecuencia de la articulación del estado en distintas CCAA. Y al mismo tiempo constituye una
nota esencial del sistema de fuentes vigente tras la entrada de la CE de 1978

b) Existen ciertos principios que vinculan muy directamente a las Asambleas Regionales:
a. Unidad de la nación española
b. Igualdad
c. Solidaridad
d. Limitación territorial de sus efectos
e. Respeto al principio de libre circulación de personas y bienes.
Ahora bien como ha señalado el TC las leyes de las CCAA no serán inconstitucionales por regular
materias afectadas por tales principios, sino solo por vulnerar su contenido.

c) De acuerdo con el artículo 161.2 CE cuando el Gobierno impugne las leyes regionales se produce
automáticamente la suspensión de la disposición impugnada, aunque el tribunal deberá ratificar o
levantar la suspensión en un plazo no superior a 5 meses.

13
Dicha suspensión no se produce cuando se impugna una ley aprobada por las Cortes Generales.

6.2.EL DECRETO-LEY

En los proyectos de Estatutos de autonomía de Cataluña y País Vasco se contemplo la posibilidad de que
tales comunidades aprobaran decretos-leyes pero finalmente rechazo tal posibilidad.

Los estatutos de autonomía vigentes admiten la posibilidad de que los gobiernos autonómicos puedan dictar
Decretos-Leyes

El artículo 44.4 del estado de la Comunidad Valenciana permite al Consell dictar decretos-leyes cuando se
dieren los requisitos previsto en el artículo 86CE, y lo mismo en los siguientes estatutos:

- Cataluña
- Andalucía
- Aragón
- Baleares
- Canarias
- Castilla y León.

6.3.EL DECRETO-LEGISLATIVO.

Diversos elementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegación legislativa sea también
admisible en el ámbito autonómico.

En PRIMER LUGAR una consideración de pura lógica normativa, si la delegación legislativa encuentra su
razón de ser en la convivencia de que el Ejecutivo colabore con el Legislativo en la regulación de una
materia que por su complejidad técnica, requiere dicha colaboración, no se ve cual pueda ser la razón para
esa circunstancia no concurra también en el ámbito territorial de las CCAA.

En SEGUNDO TÉRMINO negar la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbito autonómico

entraña, en nuestra opinión una clara tergiversación de lo que es la propia esencia de la delegación
legislativa.

A la misma conclusión debemos llegar si tenemos en cuenta ciertas normas y pronunciamientos de los
órganos constitucionales:

a) Casi todos los estatutos de autonomía admiten y regulan esta figura

b) El artículo 27 de la LO del TC da por supuesta la admisibilidad de la delegación legislativa en el
ámbito autonómico al establecer que son susceptibles de declaración de inconstitucionalidad las
leyes, actos, y disposiciones normativas con fuerza de ley de las CCAA, con la misma salvedad del
apartado b) respecto de casos de delegación legislativa.

El apartado b) alude a las posibles fórmulas de control del uso de la delegación legislativa distinta de la
intervención de los tribunales.

14
 VII. EL REGLAMENTO

7.1.CONCEPTO Y FUNDAMENTO DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA.

Por Reglamento entendemos toda disposición de carácter general que, aprobada por el poder ejecutivo, pasa
a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuente de derecho.

Tanto la nota de generalidad como su calificación como fuente del Derecho son caracteres que concurren
también en la ley, mientras esta no está sujeta más que a la Constitución, el Reglamento tiene un doble
limite, la Constitución y las leyes.

Se manifiesta un principio, el Reglamento se encuentra absolutamente sujeto y condicionado por la ley, en

varios sentidos:

a) El ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarse en la regulación de materias que es

constitucionalmente reservadas a la ley.
b) El reglamento no podrá ir directa e indirectamente contra lo dispuesto en las leyes, aun cuando se
trate de materias no reservadas constitucionalmente a la ley, por aplicación del principio de
preferencia de ley.
c) Cuando el reglamento se dice en desarrollo de una ley deberá atenerse fielmente a los dictados de
ella.

En resumen, el reglamento y la ley aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre si las diferencias que son
propias del poder del que emanan:

a) La ley es una norma primaria, solo condicionada por la Constitución, expresión de la voluntad
general y manifestación explicita del denominado “principio democrático” en la configuración de la
fuentes del derecho
b) El reglamento por el contrario constituye una norma general pero con un alcance doblemente
condicionado, por la constitución y las leyes, y representa la subsistencia del denominado principio
monárquico, reminiscencia del Antiguo Régimen, que ha adquirido carta de naturaleza en el
ordenamiento constitucional.

También existencia ciertas relaciones de semejanza y algunas diferencias esenciales entre el Reglamento y
los actos administrativos:

a) Son semejantes porque, al igual que los actos administrativos, también el reglamento es un acto de la
admón.,
b) Son diferentes porque el reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, esto es, constituye una
fuente del derecho, mientras que los actos administrativos son actos ordenados que no se integran en
el ordenamiento jurídico en cuanto tal sino como consecuencia de la aplicación de este mismo
ordenamiento jurídico.
c) La eficacia de un acto administrativo se agota al ser dictado mientras que el reglamento, como norma
general, mantiene su eficacia de manera indefinida hasta que desaparece por algunas de las causas
previstas en derecho, sobre todo por su derogación.

15
 7.2.EL EJERCICIO DE LA POTESTAD REGLAMENTARIA.
A) Ideas generales

El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de 3 cuestiones:

a. En el ámbito estatal, la potestad reglamentaria, esto es, la competencia para dictar

reglamentos, que se atribuye expresamente al gobierno y nada más que al Gobierno. Articulo
97CE.

Estas afirmaciones tienen una gran trascendencia en el ámbito de nuestra disciplina.

b. La constitución y las leyes como señala el artículo 97CE se erigen en límites infranqueables
al ejercicio de la potestad reglamentaria.

La primacía de una y otras frente a la potestad reglamentaria se refuerza con una serie de principios también
recogido en la CE (artículo 9) como son los de:

- Legalidad
- Jerarquía normativa
- Seguridad jurídica
- Responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, en especial, como ha
puesto de relieve la doctrina.

c. El control de la potestad reglamentaria esta atribuido con carácter general, a los Tribunales de
Justicia y en determinados supuestos al propio TC.

Así, de acuerdo con el artículo 106 de la CE, los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la
reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de esta a los fines
que la justifican.

Debe recordarse que de acuerdo con los dispuesto en los artículos 25 y 26 de la ley reguladora de la
jurisdicción contencioso administrativa, se pueden impugnar tanto las disposiciones de carácter general
(reglamentos) como los actos que se produzcan en aplicación de ellas.

En la primera modalidad, que suele denominarse recurso directo, se demanda sin mas, la nulidad del
reglamento.

En la segunda, conocida como recurso indirecto, puede solicitarse tal nulidad como procedimiento para
combatir la corrección del acto administrativo dictado.

El artículo 27 de la misma ley establece el procedimiento que se sigue cuando el recurso indirecto finalice
con la declaración de nulidad de un reglamento.

Esta fiscalización en vía contenciosa no constituye la forma exclusiva de combatir los Reglamentos. La
Constitución en su artículo 161.2 establece que el TC es competente para conocer de las impugnaciones que
el Gobierno realice contra las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las CCAA.

B) La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal.

Hacer referencia a algunas cuestiones que tienen relevancia en el ámbito del ordenamiento financiero, en
particular la determinación del titular de tal potestad.

16
Se trata de determinar el valor normativo de la ingente cantidad de disposiciones de todo rango (ordenes,
resoluciones, circulares…etc) que aparecen todos los días en el BOE con la intención de regular extremos,
en ocasiones, de enorme relevancia, del derecho tributario o del derecho presupuestario.

El problema se plantea porque el articulo 97CE atribuye expresamente la titularidad de la potestad

reglamentaria únicamente al Gobierno, con lo cual cabe la duda de si algún otro órgano de la administración
(en nuestro caso el Ministro de Hacienda) también detenta tal potestad.

Debemos indicar que el articulo 97CE otorga al Gobierno una potestad reglamentaria que podemos
denominar originaria, potestad que por ello no necesita ser revalidada o recordada en cada momento. Por
esta razón deben considerarse reiteradas e inútiles, en cuanto no añaden un plus de capacidad y competencia,
las normas de rango legal que encomiendan su desarrollo al Gobierno.

Sobre esta cuestión debemos indicar lo siguiente:

a) Es posible que órganos administrativos distintos del Gobierno ejerzan potestades reglamentarias,
siempre que estén específicamente habilitados para ello por una Ley. A esta potestad reglamentaria
se la pueden denominar derivada, para distinguirla de la que la CE atribuye al Gobierno

Esta doctrina tiene un claro amparo jurisprudencial, donde la atribución genérica de la potestad
reglamentaria convierte al Gobierno en el titular originario de la misma, pero no prohíbe que una Ley
pueda otorgar a los ministros el ejercicio de esta potestad con carácter derivado o les habilite para dictar
disposiciones reglamentarias concretas, acotando y ordenando su ejercicio.

b) En el ámbito tributario esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocida expresamente, y

de forma reiterativa, en el artículo 7.1.e) segundo párrafo de la LGT

En términos generales, se atribuye la potestad reglamentaria a los Ministros.

c) La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede ser presumida,

como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida de forma pormenorizada e
individualizada por medio de una ley.

d) El reconocimiento de la potestad reglamentaria a los ministros se realice en una norma también de

rango reglamentario, lo cierto es que esta posibilidad esta reconocida de forma expresa en el artículo
7.e) 2º párrafo.

Adquiere sentido y corrección constitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las
normas tributarias realizan en favor de órgano administrativos diferentes al Gobierno.

17
 VIII. LA POTESTAD REGLAMENTARIADE LAS COMUNIDADES AUTONOMAS
Y ENTIDADES LOCALES.
Las CCAA tienen potestades legislativas y consiguientemente, son también titulares de la potestad
reglamentaria. Tal potestad puede ejercitarse bien en desarrollo de leyes propias y con sujeción a lo
dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las bases contenidas en la normativa estatal entendiendo por bases,
como hizo el TC en su sentencia de 28 de enero de 1982, no las leyes de bases o las leyes marco, sino
aquellas que contienen los principios o criterios básicos que estén o no formulados como tales,
racionalmente se deducen de la legislación vigente.

El TC ha precisado la conveniencia de que las normas básicas tengan rango formal de ley.

La titularidad de esta potestad reglamentaria esta atribuida expresamente en los distintos estatutos de
autonomía a los respectivos consejos o Gobiernos autónomos. Muchos de estos Estatutos prevén la
atribución de potestad reglamentaria domestica a los distintos consejeros.

El ejercicio de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la misma siguen con
carácter general, las líneas trazadas al analizar la potestad reglamentaria en el ámbito de la admon central.

El TS al igual que ha hecho con actos de desarrollo reglamentario dictados por los ministros de gobierno
central, ha anulado también ordenes dictadas por consejeros de distintas CCAA al haber sido dictadas por
órganos manifiestamente incompetentes para ejercer la potestad reglamentaria reservada al Gobierno
regional y no a uno de sus miembros.

En análisis de la potestad reglamentaria de las entidades locales presenta unos matices sustancialmente
distintos porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, las entidades locales no tienen potestad
legislativa, razón por la cual la potestad normativa reglamentaria adquiere una inusitada relevancia

Aunque las corporaciones locales no pueden regular los elementos esenciales de los tributos, cubiertos por
el principio de reserva de ley, si podrán acordar su establecimiento (en los impuestos de carácter
potestativo), regular los procedimientos de liquidación o de recaudación, etc.

En materia presupuestaria las competencias son aunmas importantes una vez que han desaparecido los
controles existentes antes de la aprobación de la CE, controles que el TC elimino por reputar contrario al
principio de autonomía local, el denominado régimen de tutela.

La STC 118/2016 de 23 de junio considero constitucional la ley de 19 de febrero de 2010 con dos
importantes precisiones:

a) El TC solo es competente para enjuiciar la eventual contradicción de las disposiciones forales

tributarias con las normas que integran el bloque de la constitucionalidad definido en el articulo 28
LOTC
b) Las demás cuestiones litigiosas que puedan plantearse sobre la aplicación de tales disposiciones
forales deben solventarse ante los tribunales ordinarios (normalmente contencioso-administrativo)

La POTESTAD REGLAMENTARIA DE LAS CORPORACIONES LOCALES, en materia tributaria se

ejercerá a través de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios, ya creados por el Estado, y de
ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección.

18
Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratorias de las mismas. Las
fases a través de las cuales se desarrolla el procedimiento de aprobación de las Ordenanzas son las
siguientes:

a) Aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría simple

b) Información pública y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de 30 días para la
presentación de reclamaciones y sugerencias. La presentación de reclamaciones no suspenderá la
tramitación de la Ordenanza.

En este caso no puede hablarse propiamente de interposición de reclamaciones por lo que el termino
correcto seria el de observaciones, porque en puridad de términos solo se pueden impugnar los reglamentos
(y las ordenanzas fiscales, lo son, según lo que venimos diciendo) cuando hayan entrado en vigor.

c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior y aprobación

definitiva por el Pleno.
d) Publicación del texto íntegro de la Ordenanza en el BOP o en su caso de la Comunidad Autónoma
uniprovincial.
e) Entrada en vigor que se producirá el día en que así se prevea en la propia Ordenanza.

la ausencia de una mención sobre la entrada en vigor de una ordenanza fiscal no es una causa de nulidad
de la ordenanza misma. En este caso, se aplicaría la regla general de la entrada en vigor de las normas
tributarias. Entrarían en vigor a los 20 días de su publicación.

En materia presupuestaria el procedimiento es similar y aparece regulado en los artículos 112 de la ley de
besases de régimen local y 168 y ss TRLHL

IX. LAS DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS Y OTRAS DISPOSICIONES

ADMINISTRATIVAS.

9.1.LAS DISPOSICIONES INTERPRETATIVAS.

El articulo 12.3 LGT contiene una norma peculiar que no tiene equivalente en otras ramas del derecho
público español. Establece este precepto lo siguiente:

En el ámbito de las competencias del estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o

aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al ministro de hacienda y
admones. Publicas y a los órganos de la admón. tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta ley.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el ministro serán de obligado cumplimiento
para todos los órganos de la admón. tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la admón. tributaria y a los que
se refiere el artículo 88.5 de esta ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la admón.
tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicaran en el boletín

oficial que corresponda.
19
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado y una vez elaborado su
texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública.

Son varias las cuestiones que debemos destacar de este precepto:

1) La obligación de la inserción de tales disposiciones interpretativas en el Boletín Oficial que

corresponda es una regla que introduce un marcado confusionismo en esta materia.

Se exige para una disposición interpretativa que, al menos en línea de en principio solo debe ser vinculante
para los órganos administrativos, una publicidad generalizada que es mas propia de una norma reglamentaria
que de una disposición interpretativa o aclaratoria.

El problema tiene gran trascendencia. Si nos encontramos ante una disposición meramente interpretativa es
evidente que sus efectos se retrotraerán al momento en que entro en vigor la norma interpretada y por otro
lado, un administrado podrá basar en dicho precepto interpretativo el porqué de su actuación en un
determinado supuesto, quedando exento de responsabilidad por la comisión de infracciones tributarias.

2) La facultad de dictar disposiciones interpretativas no corresponde en exclusiva al ministro sino que

se extiende también a los órganos de la admon tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la
elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.

Detrás de esta fórmula se esconde al menos en el ámbito estatal, la dirección general de tributos, pues es la
misma expresión que la LGT utiliza para atribuir la competencia para contestar las consultas tributarias.

3) Mientras que las disposiciones interpretativas dictadas por el ministro vinculan como hasta ahora, a
todos los órganos de la admon tributaria, las que dicen el resto de los órganos solo vinculan a los
órganos de la admon tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Su eficacia se solapa, con la de las consultas vinculantes. Por ello este tipo de disposiciones pueden ser
calificadas como contestaciones dictadas “in abstracto” es decir, sin que sea necesaria una intervención de
los administrados y sin que lo que se interpreta se refiera a un caso concreto.

Las disposiciones interpretativas no pueden vincular a los tribunales de justicia.

4) El problema esencial que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radica en

determinar cual es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo.

Estas disposiciones no poseen tal carácter, es decir, no tienen capacidad para innovar el ordenamiento
jurídico. En consecuencia, si a su amparo se dictan normas jurídicas sin la debida habilitación legal, deben
ser consideradas nulas.

9.2.TRAS DISPOSICIONES ADMINISTRATIVAS.

En el ámbito del Derecho Público y en especial en el derecho Tributario, los órganos superiores de la
admón. publican con frecuencia documentos, bajo distintas denominaciones:

- Circulares
- Instrucciones
- Resoluciones
- Etc.
20
Enlo que se interpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices y órdenes a los
órganos jerárquicamente dependientes.

Hay que negar el carácter normativo de los indicados documentos que no deben sino entenderse como la
interpretación administrativa del contenido que deba darse a una determinada norma, sin posibilidad de
vincular a los administrados ni a los Tribunales de Justicia.

Debe negarse en general el carácter normativo de las disposiciones mencionadas, es indudable su

importancia. En ocasiones pueden llegar a integrar normas reglamentarias, siempre que la integración este
expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad que la norma que integra.

También sirven a la seguridad jurídica por cuanto es posible conocer a priori la opinión de la admon sobre
aspectos, en muchas ocasiones complejos, del ordenamiento positivo y por último, pueden servir
fundamentalmente una tacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido en
tales disposiciones.

X. EL DERECHO SUPLETORIO DE LAS NORMAS FINANCIERAS.

10.1. EL DERECHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO.

El artículo7.2 de la LGT dispone que tengan carácter supletorio las disposiciones generales del derecho
administrativo y los preceptos del derecho común. De esta norma se pueden derivar algunas
consideraciones. Son las siguientes:

1) El ordenamiento tributario esta esencialmente encuadrado dentro del denominado derecho público,
con toda la relatividad con que hay que aceptar la distinción entre derecho público y derecho
privado.

Esta adscripción al ordenamiento público es especialmente intensa en lo que se refiere a los procedimientos
a través de los cuales se aplican normas tributarias. Y a estos procedimientos deberían aplicarse, no solo
como derecho supletorio, sino incluso de manera directa e inmediata, las normas contenidas en la ley de
procedimiento administrativo común de las admones. publicas.

El artículo 112.4 y la disposición adicional 2a de esta ley, establecen que los procedimientos tributarios se
regirán por sus normas específicas, y supletoriamente, por lo dispuesto en ella. Con base a estas normas, la
admón. tributaria ha defendido la inaplicación de la ley en su ámbito.

La doctrina ha mantenido que la inaplicación de las normas administrativas generales a la materia

tributaria solo se produce en los aspectos puramente procedimentales y solo cuando exista una norma
expresa que regulen la cuestión.

2) Las normas generales de derecho publico son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no
solo de carácter supletorio.
3) La doctrina jurisprudencial recaída en materias de derecho publico, se proyecta sobre el
ordenamiento tributario.
21
 4) La referencia al derecho común como elemento normativo supletorio no debe entenderse como una
referencia exclusiva y excluyente al derecho civil.
El derecho común de una determinada institución puede encontrarse en otra rama del ordenamiento
como el derecho mercantil o el derecho del trabajo.
5) Debe reconocerse la aspiración del Cc de convertirse en el prototipo del derecho común, al señalar
que las disposiciones de este código se aplicaran como supletorias en las materias regidas por otras
leyes.
Aspiración cuya consistencia va menguando a medida que el ordenamiento jurídico va regulando las
cada vez mas complejas y novedosas relaciones sociales.

10.2. EL DERECHO SUPLETORIO EN EL ORDENAMIENTO PRESUPUESTARIO.

A diferencia de lo que sucede en materia tributaria, las normas presupuestarias, en especial la LGP se aplica
solo a la hacienda de la admon central del Estado y a la de los organismos públicos dependientes de este.

Tanto en el caso de las corporaciones locales como en el caso de las CCAA existen ordenamientos
sectoriales distintos, aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia ley general
presupuestaria.

En el caso de las corporaciones locales, la ley 39/1988 de 28 de diciembre reguladora de las Haciendas
Locales, es la que contiene el derecho básico aplicable en la materia.

Las CCAA en algunos casos como_

- Andalucía
- Cataluña
- Cantabria
- Galicia
- País Vasco
- Comunidad Valenciana

Disponen ya de sus propias leyes generales presupuestarias bajo distintas denominaciones, en otros
estatuyen en las anuales leyes de presupuestos aprobadas por sus correspondientes asambleas legislativas,
el régimen jurídico presupuestario básico, con frecuentes remisiones a lo dispuesto por la ley general
presupuestaria estatal.

En materia presupuestaria también revisten gran importancia distintas normas que contienen lo que podría
considerarse como el derecho común en la materia correspondiente, como ocurre, por ejemplo con el
régimen de contratación o con la admón. y régimen presupuestario de los bienes integrantes del patrimonio
del estado.

22
 XI. LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO.
De acuerdo con el Cc, la costumbre solo regirá en defecto de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la
moral o al orden publico y que resulte probada. Los usos jurídicos que no sean meramente interpretativos de
una declaración de voluntad tendrán la consideración de costumbre.

Son 3 los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida como fuente del derecho:

a) No debe existir ley aplicable al caso

b) La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al orden publico
c) La costumbre debe ser probada.

La necesaria concurrencia de estos 3 requisitos hace que sea muy restringida la admisión de la costumbre
como fuente del derecho. Además en el ordenamiento financiero existe un obstáculo para la aplicación de la
costumbre como fuente del derecho: la primacía dela ley como fuente normativa, hasta el punto de que
incluso los reglamentos solo tendrán la consideración de fuente en la medida en que sean llamados por la ley
a desarrollar, las previsiones contenidas en aquella.

El principio de reserva de ley, por un lado, y el principio de legalidad que vincula a la admón. financiera por
otro, se erigen en obstáculo insalvable para la alegación de la costumbre como fuente del derecho financiero.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos.

Se entiende por USO O PRACTICA administrativa la reiteración de las conductas y comportamientos por
parte de los órganos administrativos.

El PRECEDENTE ADMINISTRATIVO es algo más, es la norma inducida de varias decisiones de la

admón. en el ejercicio de las actividades discrecionales y vinculantes, por tanto, ante supuestos idénticos, el
criterio decisorio aplicado reiteradamente por un órgano administrativo.

Ni uno ni otro constituyen fuente del derecho financiero. Respecto del uso o práctica no existe ninguna duda
por su carácter interno que no llega a trascender en las relaciones entre las admones. financiera y los
ciudadanos. Por lo que se refiere al precedente es necesario decir lo mismo, en ningún caso puede ser
utilizado como generador derechos individuales.

XII. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

De acuerdo con el artículo 1.4 del Cc los principios generales del derecho se aplicaran en defecto de ley o
costumbre, sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Este precepto suscita la
necesidad de determinar el concepto y eficacia jurídica de tales principios en materia financiera.

En cuanto al concepto, la expresión, principios generales del derecho permite comprender todo el conjunto
normativo no formulado, ósea aquel impuesto por la comunidad que no se manifiesta en forma de ley o
costumbre.
23
Estos principios generales, base sobre la que descansa la organización jurídica cumplen una triple función:

- Fundamentos del orden jurídico

- Orientan la labor interpretativa
- Actúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

XIII. LA JURISPRUDENCIA
De acuerdo con el articulo 1.6 del Cc la jurisprudencia complementara el ordenamiento jurídico con la
doctrina que, de modo reiterado, establezca el TS al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios
generales del derecho.

13.1. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

No es fuente del derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para complementar el
ordenamiento jurídico.

A la jurisprudencia sin incluirla en las fuentes, se le reconoce la misión de complementar el ordenamiento

jurídico. La tarea de interpretar y aplicar las normas en contacto con las realidades de la vida y los
conflictos de intereses da lugar a la formulación por el TS de criterios que, si no entrañan la elaboración de
normas en sentido propio y pleno contienen desarrollos singularmente autorizados y dignos, con su
reiteración, de adquirir cierta trascendencia normativa.

Pese a no ser fuente del derecho en sentido estricto, seria necio desconocer la trascendencia real de los
pronunciamientos que constituyen jurisprudencia que, en muchos casos va mas allá de esa función de
complemento del ordenamiento jurídico, al punto de innovar aquel sustancialmente.

13.2. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

La doctrina contenida en los pronunciamientos del TC, emanada del órgano que es el supremo intérprete del
texto constitucional tiene una importancia que en muchos casos es propia de una función constituyente.

Ellos se confirma también por el articulo 5.1 LOPJ al señalar que la constitución es la norma suprema del
ordenamiento jurídico y vincula a todos los jueces y tribunales quienes interpretaran y aplicaran las leyes y
los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los
mismo que resulte de las resoluciones dictadas por el TC en todo tipo de proceso.

13.3. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES

EUROPEAS.

Los tratados comunitarios, tanto el tratado de la unión europea (TUE) como el de funcionamiento de la
Union Europea(TFUE) han creado un tribunal de justicia que tiene encomendadas muchas funciones y que,
le hacen diferente de los tribunales internacionales, aproximándole a los tribunales internos de los estado.
24
Tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respeto del derecho en la interpretación y
aplicación de los tratados constitutivos de la UE y de sus normas comunes.

El TJUE, y sus sentencias, constituyen una fuente complementaria del derecho. Puede llegar incluso a
expulsar del ordenamiento aquellas normas que contradigan los tratados comportándose entonces como un
auténtico tribunal constitucional comunitario.

GARCIA DE ENTERRIA ha puesto de relieve que el tribunal ha asumido una función capital de integración
a través del derecho manteniendo y desarrollando la labor comunitaria. Así, el tribunal ha puesto en pie
una serie de principios y reglas que forman parte hoy día del derecho comunitario (la primacía del derecho
comunitario sobre los derechos nacionales, el principio del efecto directo de aquel, su invocabilidad
directos por todos los ciudadanos europeos, la teoría de la interpretación teleológica de los tratados, etc.)

El tribunal tiene numerosas competencias, y según cada una de ellas, varia la legitimación para interponer
recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Por lo que nos interesa, su actuación se produce a instancia de
las instituciones comunitarias (en especial la comisión) de alguno/s de los estados miembros, o de algún
órgano jurisdiccional, en nuestro caso español.

Esta situación provoca, entre otras consecuencias, que su influencia sobre la aplicación del derecho español
no sea lo relevante que debiera.

XIV. LA CODIFICACION EN EL ORDENAMIENTO FINANCIERO.

No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurídica justifica por si solo la existencia, en nuestro
sector del ordenamiento, de una legislación que sea, cuanto menos, claramente identificable y que por si
misma repela el confusionismo, tanto en forma de lagunas o vacuos normativos como de promiscuidad
legislativa.

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal en que se contuvieran
los principios comunes a todos los tributos viene de antiguo. A ello aspiraba tanto la doctrina como el propio
legislador.

Las aspiraciones doctrinales en torno a la codificación se cristalizaron en la ley 230/1963 de 28 de

diciembre, LEY GENERAL TRIBUTARIA, que ha sido una pieza básica del ordenamiento tributario español
durante 40 años, el su artículo 1 disponía que la presente ley establece los principios básicos y las normas
fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario español.

Con el transcurso de los años, varias circunstancias actuaron de consuno para provocar el vaciamiento de
gran parte de la ley general tributaria, entre ellas:

a. La aprobación de la CE de 1978 ya que muchas de las previsiones en ella contenidas no tiene reflejo
alguno en la LGT, y el reconocimiento de las CCAA como sujetos activos del poder tributario; la
ordenación de la delegación legislativa, etc.
b. La reforma de la estructura del sistema tributario, que hizo aparecer ciertos institutos, como el de
retenedor tributario, cuya regulación no encontraba encaje en la ordenación dada por aquella a los
sujetos pasivos del tributo.

25
 c. La generalización de la autoliquidación como sistema para determinar la cuantía de los tributos, en
detrimento del de liquidación administrativa, único contemplado en la LGT.
d. La aprobación de determinadas reformas de categorías no estrictamente tributarias, que vaciaron
de contenido las previsiones contenidas sobre el particular en la misma Ley.

Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó por medio de la ley 58/2003 de 17 de diciembre la nueva
ley general tributaria.

Conviene destacar alguno de sus aspectos mas llamativos:

a) La extensión de la LGT obedece a que, por un lado se regulan ciertos institutos jurídicos que no
tenían reflejo en la ley de 1963 y por otra parte, al hecho de que preceptos que antes se encontraban
en normas de rango reglamentario han sido incorporados al texto legal.
b) La ley resulta plausible porque reúne en una sola norma los preceptos sobre todo referidos a la
aplicación de los tributos, que se habían ido dictando de manera fragmentaria y sistemática.
c) La LGT plantea dudas sobre su ámbito de aplicación material. La vigente ley nacio con una vocación
de aplicación general a todas las admones territoriales como se desprende de algunos preceptos y que
de modo expreso excluyen la aplicación de ciertas reglas a las CCAA y a los entes locales.
d) La exposición de motivos del proyecto de ley señala que su estructura es mas detallada y sistemática
que la de la norma que ha venido a sustituir.

Por lo que se refiere a LA ORDENACION DEL GASTO PUBLICO también se ha sentido de antiguo la
necesidad de reunir en un texto legal único las normas de derecho presupuestario. La uniformidad no puede
ser tan completa como la que es posible defender en el orden tributario.

La autonomía política de CCAA y corporaciones locales se proyecta con una especial intensidad en este
ámbito, de tal modo que, dejando a salvo los criterios unitarios en materia de política económica es
necesario aceptar la diversidad en el ámbito presupuestario de las distintas administraciones publicas
españolas.

Limitando nuestro examen a la disciplina del derecho presupuestario estatal, los hitos normativos que
debemos tener en cuenta son los siguientes:

a. La ley de admón. y contabilidad de la hacienda publica

b. La ley general presupuestaria de 1977
c. Ley general presupuestaria de 1988

La ley 47/2003 de 26 de noviembre aprobó la nueva ley general presupuestaria. Según su exposición de
motivos, las finalidades perseguidas con su aprobación fueron, entre otras las siguientes:

a) Adecuar la normativa presupuestaria estatal al marco general de equilibrio presupuestario de las

administraciones publicas territoriales.
b) Adaptar las normas presupuestarias a las nuevas funciones asumidas por las demás admones
territoriales (CCAA y Corporaciones Locales) así como al nuevo marco de la UniónEconómica y
Monetaria Europea.
c) Adoptar las modernas técnicas de presupuestacion, control y contabilidad de gestión publica
d) Sistematizar, en un texto único las continuas modificaciones en la LGP vigente desde 1988

26
 TEMA 7: EFICACIA E INTERPRETACION DE LAS NORMAS FINANCIERAS.

I. NATURALEZA JURIDICA DE LAS NORMAS FINANCIERAS.

Ya hemos visto que el ingreso y el gasto público son los dos grandes sectores en los que se concreta la
actividad financiera del Estado y los demás entes públicos, por lo que sus leyes reguladoras (tributarias y
presupuestarias) se convierten en el eje del ordenamiento financiero.

Sobre ambos tipos de leyes ha gravitado durante mucho tiempo u na afirmación generalizada, según la cual
carecían de valor jurídico material, pues eran normas jurídicas solo en sentido formal, o cuanto menos,
tenían una indudable singularidad en relación con el resto del ordenamiento jurídico y especialmente en
relación con el ordenamiento privado, considerado como paradigma de lo que debe entenderse por norma
jurídica.

La consideración de la ley tributaria como norma excepcional no tiene ya sentido alguno. Si la norma
jurídica constituye un mandato con eficacia social organizadora, es evidente que en las normas tributarias,
que son normas de relación, concurren los caracteres propios de toda norma jurídica, es decir:

a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la
producción normativa hayan atribuido facultades de creación del derecho.
b) El nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización vinculadas a una
determinada situación de hecho
c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del mandato
normativo.

II. AMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN

La LGT dedica el artículo 11 a regular esta cuestión de un modo que puede ser resumido del modo
siguiente:

- Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial
(residencia o territorialidad)
- A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de
residencia.
- También a falta de precisión, los demás tributos se exigían según el criterio de territorialidad que
resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Para realizar un adecuado análisis de estas normas es necesario hacer referencia a varias cuestiones.

A) La primera, es que conviene distinguir entre dos aspectos diferentes de la aplicación espacial de las
normas, que son eficacia de la ley en el espacio y la extensión de la ley.

El primero consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos. Una vez determinado ese
especio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias inmediatas:

- Todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más
integrante del ordenamiento jurídico
- La integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera sea
como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que forma parte.
1
Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio, esto es, determinar los hechos que una
ley de un estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su territorio o por
ciudadanos de otro estado.

Aunque lo habitual es que ambos aspectos coincidan, en ocasiones difieren en modo tal que unas veces, la
extensión de la ley es más limitada que en el ámbito territorial en que dicha ley es obligatoria, y en otras
ocasiones, sucede lo contrario.

Así el impuesto sobre la renta no grava a ciertos extranjeros (diplomáticos, funcionarios consulares o de
organismos internacionales) a pesar de que residen en España o en el Impuesto sobre el Valor Añadido se
entienden realizadas en la península o las Islas Baleares y por tanto se someten a tributación, operaciones
que en realidad se han llevado a cabo en el extranjero.

B) Desde un punto de vista teórico, y esta es la segunda cuestión a precisar, la fijación de la extensión
de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del ámbito
espacial de aplicación de las normas tributarias.

A este aspecto dos son las posibles respuestas, según se adopte el criterio de nacionalidad o el de
territorialidad. De acuerdo con el primero, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que
ostentaran la nacionalidad española fuere cual fuere el lugar donde residiesen y fuere cual fuere el lugar
donde se realizare el hecho imponible. El vínculo personal de nacionalidad sería el único motivo que
determinaría la sujeción a las leyes tributarias españolas.

De acuerdo con el segundo criterio, es decir, el de territorialidad, las leyes tributarias españolas solo se
aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el mismo alguna relación, esto es:

- Obtuvieran rentas
- Fueran titulares de determinados bienes situados en el mismo o tuvieran relaciones económicas en
territorio español, sea cual fuere la nacionalidad de aquellos.

Los criterios de nacionalidad y territorialidad tienen un ámbito bien definido de aplicación, así:

a) Por lo general, rige el criterio de nacionalidad en aquellas materias en las que prima la consideración
individualizada del ciudadano, lo que podríamos definir como su status jurídico esencial. Articulo 9
Cc
b) En otros terrenos, prima el criterio de territorialidad. En el caso de las leyes penales, las de policía y
las de seguridad pública (articulo 8 Cc).
Y al menos en línea teórica, también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque como
acabamos de indicar, el artículo 11 LGT establece simultáneamente dos reglas de aplicación que son
las de residencia efectiva y de territorialidad.
C) La tercera cuestión a plantear es preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio de
nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias. Aquí debemos distinguir entre un
aspecto formal y material.

2
Desde una PERSPECTIVA FORMAL el fundamento de la adopción del criterio de residencia en la
aplicación de los tributos personales en detrimento de otros, como pudiera ser el de nacionalidad, reside en
el puro mandato legal o lo que es lo mismo, en la necesidad de respetar las leyes (la LGT o cualquier otra
norma tributaria) porque no es posible olvidar que cuando un determinado principio o regla de incorpora a
un precepto adquiere carácter normativo y resulta obligado su cumplimiento.

Desde un ASPECTO MATERIAL se debe indagar, y es que la explicación de la utilización de esta regla
debe buscarse en razones como la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de
contribuir a la realización de los gastos públicos. La eficacia está presente en la regla de la territorialidad,
porque de otro modo sería imposible de sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la
sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera de la condición de ser
residente en España.

Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir está detrás del hechos de que todos aquellos que
tienen una determinada relación con un Estado (porque residen en el o porque obtienen en su territorio
rentas, o porque mantienen relaciones económicas, también dentro de él) provocan la realización de
determinadas actividades públicas (sanidad, educación, infraestructuras, etc) cuya financiación es razonable
pedir atender.

Este tipo de consideraciones son las que ha llevado al TJCE a aceptar o rechazar las discriminaciones
tributarias entre residentes y no residentes (siempre dentro de la UE).

Por lo demás, cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se está obviando que las leyes
tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles realizados en el extranjero, por ejemplo las
rentas obtenidas en el extranjero por un residente en España, rentas cuya sujeción a las leyes españolas
encuentra más fácil explicación si se atiende, como hemos hecho, no al criterio de territorialidad en sentido
estricto sino al criterio de la residencia efectiva en nuestro territorio del perceptor de las rentas.

Tales críticas se deben referir fundamentalmente a observaciones puramente técnicas. En síntesis:

a) Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es

coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos
personales para determinar la sujeción a los mismos.

Junto a la residencia efectiva que determinado la sujeción de personas físicas y jurídicas al a los impuestos
sobre la renta de las personas físicas y sociedades, siempre se ha aplicado otro criterio, el de territorialidad
en sentido estricto, en virtud del cual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas aquí o
satisfechas por personas residentes en España.

b) En sentido inverso al anterior, tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los impuestos que
gravan el patrimonio o de las adquisiciones a titulo gratuito sea el de territorialidad, puesto que ello
será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de sujetos por obligación
personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

3
 III. AMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN.
3.1.ENTRADA EN VIGOR DE LAS LEYES TRIBUTARIAS.

El articulo 10.1 LGT se limita a reproducir lo que dispone el artículo 2.1 CC. y así establece que las normas
tributarias entre en vigor a los 20 días de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en
ellas no se dispone otra cosa.

La LGT añade sobre este extremo, algunas reglas más:

- Las normas tributarias se aplicaran por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en ellas.
- Las normas tributarias se aplicaran a los tributos devengados desde su vigencia, si estos son
instantáneos (esto es, que carecen de periodo de imposición)
- Las normas tributarias se aplicaran a los tributos cuyo periodo se inicie desde su entrada en vigor,
evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.

3.2.CESE DE LA VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por 3 causas:

- Transcurso del tiempo prefijado en ella

- Derogación expresa por otra ley posterior
- Derogación tacita o implícita.

A estas fórmulas de cesación de la vigencia de las normas se puede añadir la de declaración de

inconstitucionalidad.

A) El transcurso del tiempo prefijado por la propia ley determina que cese su vigencia, dejando de
producir los efectos jurídicos consiguientes.

Con las denominadas leyes temporales, leyes que fijan un periodo de vigencia determinado y en
consecuencia, autolimitan su vigencia temporal, se suscita el problema de determinar cuáles son los efectos
que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes.

Se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se extinguen, recuperan su
vigencia aquellas leyes que derogaron, hay que distinguir a este respecto dos hipótesis:

1) Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las
derogo haya cumplido el termino de su vigencia. El articulo 2.2 del Cc dice que por la simple
derogación de una ley no recobran vigencia las que esta hubiera derogado.
2) Cuestión distinta es la referente a las leyes que fueron suspendidas por una ley con vigencia limitada
en el tiempo. Cuando esta ley deja de tener vigencia, por haber transcurrido el plazo para el que se
dicto, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.

B) La derogación por ley posterior constituye también causa determinante del cese de la vigencia.

Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una
ley posterior. Dispone el artículo 2.2.Cc que la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y

4
se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la
anterior.

C) La derogación tacita se produce en todos aquellos casos en los que la nueva ley, aun no derogando
expresamente la ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la
regulación legal hasta entonces vigente.

La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior.

Los problemas que siempre suscita la derogación tacita no se plantearían si se cumpliera siempre el
mandato establecido en el artículo 9.2 LGT, según el cual, las leyes tributarias deben contener una relación
completa de las normas derogadas y modificadas. Sin embargo, lo cierto es que no es usual el cumplimiento
de tal precepto, benemérito y bien intencionado, pero pleno de voluntarismo, a la vista del resultado que en
la práctica ha desplegado.

D) Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la declaración de su
inconstitucionalidad.

De acuerdo con lo que disponga el articulo 164CE hay que considerar que tal declaración determinara que
solo permanezca vigente la parte de una ley que no se encuentre afectada por tal declaración. La declaración
de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades que deberían impedir que pudiera
considerarse como una modalidad más de la derogación de las normas, porque la nulidad despliega una
eficacia jurídica superior a la propia de la simple derogación (ya que la nulidad afecta a las situaciones
pasadas mientras la derogación salvo excepciones, solo afecta a situaciones futuras).

El TC ha acuñado la teoría prospectiva de los efectos de declaración de inconstitucionalidad. Donde en

ocasiones ha mantenido los efectos producidos al amparo de la ley declarada como inconstitucional, con lo
que no ha llegado a producirse la nulidad radical que tradicionalmente va asociada a la declaración de
inconstitucionalidad.

Cuestión distinta aunque relacionada con el cese de la vigencia es la que se refiere a la

ULTRAACTIVIDAD DE LAS LEYES TRIBUTARIAS. Se produce tal situación cuando una ley expresa o
tácitamente derogada, continua aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación.
Ello ocurre por regla general cuando de forma expresa se dispone que la normativa derogada continúe
aplicándose a los supuestos de hechos nacidos durante el periodo en que la ley se encontraba vigente.

IV. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS FINANCIERAS. ESPECIAL

REFERENCIA A LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.
El articulo 10.2 LGT establece, salvo que dispusiera otra cosa, que las normas tributarias no tendrán carácter
retroactivo.

Esta regla, que no hace sino confirmar el carácter ordinario de las leyes tributarias, es similar a la
establecida en el artículo 2.3Cc que dispone que las leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo
contrario.
5
La misma conclusión se desprende del texto constitucional. El principio de irretroactividad establecido en
el artículo 9.3CE aparece referido a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de
derechos individuales, entre las cuales no se encuentran las leyes de naturaleza tributaria.

Ni el ordenamiento constitucional ni la legislación ordinaria prohíben la retroactividad de las normas

tributarias. Ello quiere decir que las leyes tributarias retroactivas están en principio admitidas por nuestra ley
fundamental y solo incurrirán en inconstitucionalidad cuando la su eficacia retroactiva entre en colisión con
otros principios consagrados en la CE, fundamentalmente, los de seguridad jurídica e interdicción de la
arbitrariedad.

Una ley tributaria retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino cuando dicho carácter
sea arbitrario, no razonable.

Se puede decir que el TC rechaza la retroactividad absoluta, la que afecta a situaciones jurídicas pretéritas
y consolidadas por el ataque que pueden suponer a la seguridad jurídica, y admite la retroactividad relativa
o impropia, esto es, la que incide sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aun no concluidas.

Las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y ello será
constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad, de grado máximo, minino o medio; no choque
con otros principios que constitucionalmente aparezcan protegidos como pueden ser los de seguridad
jurídica o capacidad económica.

El mismo articulo 10.2 LGT establece que se aplicaran con carácter retroactivo, siempre que no hubiere
alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado las normas sancionadoras y las que establezcan
recargos, cuando su aplicación resultase mas favorable al interesado.

Las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que en general las leyes
procesales que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos producidos con
anterioridad.

La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merece alguna atención.

- Si se trata de disposiciones meramente interpretativas, por ejemplo las dictadas al amparo del
artículo 12.3 LGT, no cabe hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de valor normativo y en
consecuencia no innovan el ordenamiento jurídico.
- Si se trata de disposiciones que pretender aclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurídico y
deberá aplicarse la regla general que acabamos de mencionar, esto es que la retroactividad deberá
deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente.

Debemos indicar que las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley y Reglamento
postulan el principio general de irretroactividad de los reglamentos, como expediente técnico a través del
cual proteger a los ciudadanos de posibles intromisiones de la administración en sus esferas privativas.

En definitiva:

a) Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo o dicho de otra manera, no
afectan a situaciones pasadas, sino solo a las situaciones futuras.
b) Las propias normas tributarias pueden establecer su aplicación retroactiva. Para que esto ocurra es
necesario que tales normas lo digan expresamente.
c) Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos siempre serán de aplicación
retroactiva si con ello favorece al interesado
6
 d) La retroactividad expresamente declara de una norma tributaria puede ser inconstitucional si con ello
se vulnera algún principio o regla consagrada en la CE (la seguridad jurídica, la capacidad
económica, la interdicción de la arbitrariedad, etc)
e) No cabe hablar en propiedad de la retroactividad de las normas interpretativas porque si son
verdaderamente, no innovan el ordenamiento y si lo innovan, se aplican las mismas reglas que las de
otras normas.
f) Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de forma retroactiva.

V. LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL

ORDENAMIENTO ESPAÑOL.
La interpretación de las normas financieras se nos presenta como una cuestión lógicamente concatenada con
la naturaleza propia de tales normas. Si hemos concluido que la norma financiera, en cuanto tal norma
jurídica, no tiene mas singularidad que la que le confiere su propio contenido, es obvio que los métodos a
utilizar en su interpretación serán los mismos que son aplicables con carácter general, en la interpretación de
cualesquiera de las normas.

Tal conclusión no siempre ha sido un lugar común entre los juristas, manifestándose hasta no hace mucho
tiempo, recelos hacia la aplicabilidad de los criterios comunes y propugnándose la aplicabilidad de los
criterios hermenéuticos comunes y propugnándose la aplicabilidad de ciertos criterios singulares, no en
función del contenido propio de las normas sino por su apriorística adscripción a una especie de normativa
restrictiva de los derechos individuales.

5.1.LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

El articulo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretaran con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 3.1 del Cc que como se sabe, dice que las normas se interpretaran según el sentido propio de sus
palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo
en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.

Interesa especialmente detenerse en el criterio de la realidad social. Frente a concepciones que tienden a
dominar la norma en el momento en que entro en vigor ya desde hace muchos años, la teoría de la realidad
social como elemento interpretativo de primer orden ha tenido ilustres valedores.

A partir de la entrada en vigor de la Constitución se ha ido consolidando la aplicación plena en el ámbito

tributario de los principios y reglas comunes de la interpretación jurídica. Los tribunales de Justicia
aceptan que las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones, deben interpretarse con arreglo
a los criterios del articulo 3Cc, en particular atendiendo a la realidad social del tiempo en que han de ser
aplicadas.

El propio articulo 12 de la LGT dispone en su apartado 2 que: en tanto no se definan en la normativa

tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual según proceda. El precepto no nos aclara cual es el sentido que debe proceder en cada caso, donde se
infiere su vacuidad.

Lo habitual es que los tribunales acepten la inexistencia de criterios razonables por los que se deba
reconocer primacía a un sentido de los términos empleados por las normas tributarias frente a otros.

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Pese a que no se indique que sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretación técnica y usual no
carece de significación, por lo que deberá ser el interprete quien, de acuerdo con los principios generales
propios del ordenamiento tributario, confiera relevancia a uno u otro significado.

Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse en el ordenamiento
tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del ordenamiento.

No existe inconveniente alguno en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular autónomamente
sus propias calificaciones, siempre y cuando ello aparezca justificado y no se incurra gratuitamente en lo que
algunos autores han calificado como cantonalismo legislativo, al punto que se llegue a formular un
pretendido lenguaje tributario del que no cabría esperar sino confusión y oscuridad.

La posibilidad de que el ordenamiento tributario califique autónomamente sus propios institutos ha sido
expresamente aceptada por el TC que ha afirmado, en relación con la sujeción conjunta al IRPF de los
miembros de la unidad familiar, que el legislador fiscal es autónomo y no está obligado a acomodarse
estrechamente a la legislación civil, a la que, claro está, tampoco puede ignorar.

La ley Tributaria si puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma se
emplean, pero ellos deben hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que, por lo general solo
ocurrirá en dos supuestos:

- En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones

normativas formuladas por otras ramas del Derecho
- En segundo lugar, esa función calificadora autónoma debe también reconocerse en aquellos casos en
que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa, una
calificación que en caso contrario, ni produciría los mismos resultados.

5.2.LA INTERPRETACION DE LAS NORMAS REGULADORAS DEL GASTO PÚBLICO.

Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas tributarias no se han repetido en
la interpretación de las normas reguladoras del gasto publico:

1) Porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia ha privado de singularidad

a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de cualquier otra norma
administrativa.
2) Porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenómeno del gasto público ha
alejado de este ámbito la belicosidad con que de siempre han sido acogidas las normas tributarias y
por consiguiente, los contenciosos surgidos en relación con la normativa reguladora del gasto han
sido muy escasos.

VI. LA ANALOGIA EN EL DERECHO FINANCIERO.

De acuerdo con el articulo 4 Cc procederá la aplicación analógica de la normas cuando estas no contemplen
un supuesto especifico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón.

Establecida con carácter general la posibilidad de aplicación analógica de las normas, el propio carácter
general la posibilidad de aplicación analógica de las normas, el propio código en su artículo 4.2 establece
8
como excepción a tal posibilidad, que las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se
aplicaran a supuestos ni en momento distintos de los comprendidos expresamente en ellas.

Este principio general que se inclina por la admisibilidad de la analogía es aplicable en principio y salvo
disposición específica en sentido contrario, en las distintas ramas del ordenamiento, dado el carácter de
derecho supletorio propio del Cc (artículo 4.3).

Puesto que también tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamiento tributario, articulo
7.1 LGT, se han planteado la cuestión de si resultan aplicables a nuestra rama del derecho las reglas sobre la
analogía. En el ordenamiento tributario el artículo 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para
extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás
beneficios o incentivos fiscales.

Hay que entender que el articulo 14 LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria y que, solo dice lo
que dice. En consecuencia, la analogía no será admisible para extender el ámbito del hecho imponible, de las
exenciones y de los demás beneficios o incentivos fiscales, pero nada más.

Creemos que debe formularse una inversión en el planteamiento tradicional acerca de la admisibilidad de la
analogía en el derecho tributario. Ni la pretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las
exigencias del principio de reserva de ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía
en el ordenamiento tributario. Antes al contrario, y teniendo en cuenta el carácter supletorio del Derecho
Civil hay que convenir que la analogía en derecho tributario esta admitida con carácter general y solo será
inaplicable cuente este expresamente prohibida.

Incluso es posible encontrar en las leyes tributarias algún ejemplo de la admisión expresa de la analogía. Así
la regla 8º de la instrucción para la aplicación del impuesto municipal sobre actividades económicas
aprobadas por el RDL 1175/1990 de 28 de septiembre, establece:

Regla 8º. Tributación de las actividades no especificadas en las tarifas. Las actividades empresariales,
profesionales y artísticas no especificadas en las tarifas, se clasificaran en el grupo o epígrafe dedicado a
las actividades no clasificadas en otras partes, a las que su naturaleza se asemeje y tributaran por la cuota
correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.

Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las
tarifas se clasificaran provisionalmente en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por
su naturaleza más se asemejen, y tributaran por la cuota asignada a esta.

Si en algún supuesto concreto la analogía debe reputarse contraria al principio de reserva de ley tributaria, o
si por el contrario la analogía debe ser aplicable como medio de potenciar determinados principios
constitucionales, básicamente el de capacidad económica y el de igualdad, creemos que deberá ser cuestión
a resolver por el TC.

En definitiva podemos señalar:

a. Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas las normas tributarias,
cualquiera que sea su naturaleza o carácter (material o procedimental)
b. Por excepción, no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el hecho imponible, o de aplicar
las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales.

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 VII. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA (O CONFLICTO EN LA APLICACIÓN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS).
7.1.IDEAS INICIALES.

La LGT de 1963 se refería al fraude de ley en su artículo 24.2. en la actual LGT de 2003 ha desaparecido la
expresión fraude de ley y en su lugar regula, el artículo 51, el conflicto en la aplicación de la norma
tributaria. La pregunta surge en si estamos ante institutos diferentes o no y son dos las posturas que se han
defendido sobre la cuestión:

1) Según la primera de ellas nos encontramos ante el mismo instituto jurídico y solo se ha producido un
cambio terminológico.
2) Según la segunda estos institutos son diferentes. Esta es la postura que defiende parte de la doctrina y
es que parece prevalecer en la jurisprudencia. Aunque esta postura no parece del todo acertada.

Cuando las líneas siguientes se habla de fraude de ley tributaria nos estamos refiriendo a lo que el articulo
15 LGT denomina conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

7.2.CONCEPTO.

Desde el punto de vista doctrinal es tradicional mencionar a DE CASTRO quien definió el fraude a la ley
como uno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se han amparado en
otra norma dictada con distinta finalidad.

El fraude de ley exige la presencia de dos tipos de normas:

- Una es la norma, o normas, bajo cuyo amparo se realizan los actos en fraude, denominada norma de
cobertura
- La otra es la norma, o normas, cuya vulneración se persigue conocida como norma defraudada.

En ocasiones la norma de cobertura resulta ser, paradójicamente la ausencia de normas que regulen el acto o
actos realizados. De acuerdo con esta línea doctrinal, se puede definir el fraude de ley tributaria como el
resultado contrario a una norma tributaria provocado por uno o varios actos que se han realizado bajo el
amparo formal de una ley que no ha sido dictada con una finalidad distinta de la perseguida por los
interesados.

Según el TS la esencia en definitiva del fraude de ley, no es otra que el ánimo de burlar una norma
sirviéndose de otra dictada con finalidad diferente. Por su parte, la sanción de dicha conducta no es otra
que el restablecimiento del orden jurídico perturbado mediante la aplicación de la norma defraudada o
eludida. En definitiva con la aplicación del instituto del fraude de ley tributaria se pretende hacer frente al
abuso del derecho.

En el ámbito del ordenamiento tributario, el fraude de ley supone que un determinado resultado económico
cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se
consigue por otros medios jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, y que o
bien no están gravados, o bien lo están en medida mas reducida.

Puede ocurrir también que la norma de cobertura declare exento el negocio jurídico realizado e incluso
puede suceder que la ley de cobertura suponga la ausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto
al que se acoge el sujeto pasivo.
10
No existen muchas normas que regulen actualmente el fraude de ley tributaria.

1) Las normas generales se limitan al artículo 15 LGT cuyo apartado 1 puede resumirse del modo
siguiente:
a. El termino fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el del conflicto en la
aplicación de la norma.
b. Para que exista el fraude (conflicto) es necesario evitar, total o parcialmente el hecho
imponible, o minorar la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que se den
algunos requisitos:
i. Que sean notoriamente artificiosos para la consecución del resultado obtenido
ii. Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos evidentemente del ahorro fiscal y de los efectos que se hubiera obtenido de
los actos o negocios usuales.
2) Entre las normas especiales cabe destacar el artículo 89 de la ley de impuestos sobre sociedades
(LIS) incorporado al capítulo que regula las operaciones de reestructuración empresarial, que
contiene una regla para evitar el abuso de derecho en la aplicación de todos los supuestos allí
mencionados.

Preocupante tendencia en la admón. tributaria, al abuso de las clausulas antifraude provenientes de la

legislación comunitaria y que han sido concebidas para combatir situaciones de elusión fiscal a las que se
llega mediante la utilización de formas jurídicas desacostumbradas o manifiestamente inidóneas para el fin
económico teóricamente perseguido.

3) No falta tampoco reglas de la UE que se refieran a este fenómeno, podemos citar al respecto la
recomendación de la UE 2016/136 de la comisión de 28 de enero de 2016 sobre la aplicación de
medidas contra los abusos en detrimento de los convenios fiscales y la Directiva (UE) 2016/1164 del
consejo de 12 de julio de 2016.

La directiva establece diversas reglas para evitar prácticas elusivas en el impuesto sobre sociedades. Las
normas generales en la materia se encuentran en el artículo 6, que se establece:

1. A efectos del cálculo de la deuda tributaria en concepto de impuesto sobre sociedades, los estados
miembros no tendrán en cuenta ningún mecanismo o serie de mecanismos que por haberse
establecido teniendo como propósito principal o uno de sus propósitos principales la obtención de
una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la normativa tributaria aplicable.
2. A efectos del apartado I, un mecanismo o serie de mecanismos se consideraran falseados en la
medida en que no se hayan establecido por razones comerciales validas que reflejen la realidad
económica.

El fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razones:

- Por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una minoración de las
cargas fiscales
- Porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras posibilidades al fraude de ley,
al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la forma jurídica en vez de la realidad
económica.

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El fraude de ley tributaria se ha convertido en un problema que trasciende el ámbito interno, sobre todo
porque cada vez es más frecuente que los instrumentos para llevarlo a cabo se realicen a través de actos o
negocios sometidos a la normativa de diversos estados.

Por ello las instituciones comunitarias han mostrado su preocupación por el fenómeno y desde hace algún
tiempo tratan de hacerle frente.

Es necesaria la presencia de diversas normas para detectar la existencia de un fraude de ley tributaria. La
sola presencia de varias normas que pueden ser alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no
supone per se la existencia de fraude, porque esta opción resulta muy frecuente en el derecho tributario, sin
que ello signifique que de modo constante se estén defraudando las normas fiscales.

Es necesario que la utilización de normas alternativas aparezca rodeada de una serie de requisitos
acumulativos que en términos generales aparecen recogidos en el artículo 15 LGT y que son los siguientes:

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el
presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes.

La utilización de normas jurídicas insólitas o inusuales para alcanzar los fines perseguidos como una de las
notas características del fraude fiscal.

b) El acto o negocio realzado debe provocar a priori, un menos gravamen que el que deriva del previsto
en la norma que debería haberse aplicado.

El TS dice que resulta asimismo interesante recordar que el criterio que mantiene la audiencia nacional en
su sentencia de 1 de marzo de 2007 que el fraude puede ser utilizado no solo para evitar la sujeción al
impuesto, sino también para evitar una mayor carga tributaria.

c) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple incluso de modo implícito, el acto o
negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.

La existencia de este requisito es inexcusable. Con el instituto de fraude de ley no se persigue colmar las
lagunas legales, ni subsanar los defectos de una ley incorrectamente formulada, sino hacer frente a la
violación de lo ordenado, si bien sea implícitamente por ley. Por ello, si el acto realizado por las partes esta
protegido, incluso por el silencio del ordenamiento, no puede hablarse de fraude de ley tributaria.

7.3.DISTINCION CON FIGURAS AFINES.

El fraude de ley tributaria, con tiene perfiles borrosos e imprecisos que debe terminar de definirse
distinguiéndole de una serie de figuras que le son afines, figuras que en ocasiones se daban conjuntamente
con el fraude.

A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria.

La postura que diferencia entre el fraude de ley y el conflicto se fundamenta en el distinto énfasis que se
pone en los elementos subjetivos y objetivos del acto o negocio jurídico que se enjuicia. Según esta postura:

12
 a) la LGT de 1963 modificada en 1995, exigía que la realización del acto o negocio diferente al
mencionado normativamente se hubiera realizado el propósito de eludir el tributo, o lo que es lo
mismo, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en la
ley.

Parece que para calificar un acto como realizado en fraude de ley tributaria debía atenderse de modo
preferente a su elemento subjetivo (la intención de las partes).

b) Por el contrario, en el artículo 15.1 LGT de 2003 ha desaparecido toda referencia a la intención de
las partes para incidir en la anomalía de los actos o negocios realizados, esto es, se ha hecho recaer el
peso del instituto en el aspecto objetivo de aquellos.

Mientras que en el fraude de ley tributaria se pone el acento en el aspecto subjetivo del negocio anómalo
utilizado para esquivar, la norma que en un orden razonable de las cosas debería aplicarse, en el conflicto de
aplicación en la norma tributaria lo mas relevante resulta ser el negocio anómalo en si, cualquiera que sea la
intención de las partes intervinientes.

No nos parece correcta esta postura por las razones siguientes:

1) Porque la doctrina clásica del fraude de ley nunca hizo hincapié en la intencionalidad de los sujetos,
o dicho de otro modo en el aspecto subjetivo de los actos o negocios realizados en fraude.

El TS declaro que no es necesario que la persona/s que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la
intención o conciencia de burlar la ley, porque el fin ultimo de la doctrina de fraude de ley es la defensa del
cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa.

Y sin tener en cuenta el elemento subjetivo de los actos o negocios, el fraude de ley paso a la legislación
positiva, como se pone de manifiesto con la simple lectura del articulo 6.4 Cc que establece que los actos
realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento
jurídico, o contrario a el se consideraran ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación
de la norma que se hubiere tratado de eludir.

2) Porque la inclusión especifica del requisito de la intencionalidad de los sujetos implicados en la

definición de fraude de la LGT de 1963, modificada en 1995, fue criticada por la doctrina
precisamente por referirse a la intencionalidad de los sujetos para estimar la existencia del fraude de
ley tributaria.

Lo que se persigue con la prohibición del fraude es evitar el resultado contrario al ordenamiento, en nuestro
caso tributario, y no el modo en que se haya producido, hasta el punto de que se ha llegado a decir que el
instituto del fraude de ley es un medio que tiene el ordenamiento jurídico para defenderse incluso de los
legos en derecho.

3) Casa mal el pretendido abandono de los aspectos subjetivos de los actos o negocios en el instituto
definido en el artículo 15 LGT de 2003 con la posibilidad de sancionar los actos incluidos en el que
prevé, para algunos supuestos, la propia LGT.

Es evidente que si hay una infracción debe hacer medido culpa o negligencia, por lo que no puede obviarse
en la concepción del conflicto de aplicación de la ley tributaria, el aspecto subjetivo del acto o negocio
realizado.
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Nuestra postura, se puede resumir asi:

- El fraude de ley tributaria y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria es el mismo instituto

jurídico.
- Para que exista fraude de ley tributaria es indiferente que el sujeto afectado tenga o no intención de
cometerlo.

B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria.

El fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación tributaria. En este último caso (que puede
dar lugar tanto a una infracción tributaria como incluso a un delito fiscal) se ha realizado material y
formalmente el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y esta no se ha satisfecho por el
contribuyente.

En el fraude de ley, formalmente no se ha realizado el hecho imponible, se ha eludido su realización y en

consecuencia, no ha surgido la obligación tributaria asociada al hecho imponible eludido.

Una cosa es no pagar impuestos sin mas, lo que podemos denominar por simplificar defraudación tributaria
y otra distinta es intentar no pagarlos a través de la utilización de instrumentos jurídicos no habituales, lo
que debe calificarse como fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicación de la norma, si utilizamos el
término acuñado por la LGT).

C) Fraude de ley tributaria y simulación.

El fraude de ley es también distinto de la simulación porque ambos institutos se mueven en planos distintos.

En el fraude de ley, según estamos señalando de manera constante se trata de eludir una norma tributaria
concreta realizando un acto o negocio que no se oculta.

Mientras que en la simulación se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad
(simulación absoluta) bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).

D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto.

En ocasiones se han querido encontrar diferencias entre el fraude de ley y el negocio indirecto. Existe
cuando las partes celebran un negocio jurídico tipo regulado por el ordenamiento jurídico con un fin distinto
del que le es propio y especifico. Es decir, hay negocio jurídico cuando se da una discordancia entre el
objetivo perseguido y la formula jurídica escogida.

Resulta claro que el negocio indirecto no es más que el procedimiento utilizado para defraudar la ley. El
negocio indirecto será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida es eludir la norma fiscal.

E) Fraude de ley tributaria y economía de opción

Mas complicada se presenta la distinción entre fraude de ley y economía de opción.

La economía de opción, aceptada por el derecho, permite que un determinado contribuyente acomode su
actuación a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el ordenamiento, pero y esta
es la diferencia con el fraude de ley, la forma empleada no ha de resultar anómala en relación con el fin
perseguido por las partes.

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Al economía de opción es lícita siempre que no entrañe un abuso de las formas jurídicas y siempre que no se
recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con lso fines que pretenden conseguirse.

Los tribunales de justicia se han ocupado en muchas ocasiones de definir y calificar la economía de opción
en materia tributaria:

a. Los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que ofrece la ley, la más
ventajosa a sus intereses y entre estas ventajas figura la de poder escoger la que resulte
fiscalmente más rentable siempre que no vulneren ninguna obligación legal, y ello aunque la
formas contractuales escogidas no sean habituales, normales o tradicionales.

Ello es lo que constituye la economía de opción, fundada indudablemente en el dogma de la autonomía de

las voluntades, en la libertad de contratación y en la libertad de empresa.

La economía de opción ocupa un espacio tan cercano a la elusión fiscal que viene a confundirse en la
práctica con esta, aunque el ordenamiento permite erradicar practicas elusivas, bien mediante normas
concretas bien a través de la función calificadora como ocurrió a la sazón en las de autos.

b. La economía de opción es lícita, aunque también lo que es que el legislador dicte normas que
supongan la desaparición de las diferencias entre las distintas posibilidades que ofrecen las
normas y en definitiva que conviertan en innecesaria tal economía

7.4.MODOS DE COMBATIR EL FRAUDE FISCAL.

A) Ideas generales.

Han sido muchas las formulas propuestas para combatir el fraude a la ley tributaria.

1) En tiempos, una de las fórmulas para combatir el fraude fue defender la denominada interpretación
funcional de las leyes tributarias.
2) Otra fórmula utilizada en ocasiones ha sido la aplicación de la analogía que es lo que pretendía el
articulo 24.1 LGT de 1963 en su redacción original.
3) Una tercera formulada para perseguir el fraude o para intentarlo al menos es regular ciertos institutos
en forma tal que sirva para evitarlo prevenirlo.

Este tipo de normas tienen un corte eminentemente voluntarista y no cada duda de que se dictan con ideas
preconcebidas, por lo que si se nos permite decirlo con el fin de reprimir conductas indeseables terminan
teniendo un ámbito de aplicación tan amplio que incluyen supuestos en los que los interesados deberían estar
libres de toda sospecha de haber realizado hechos, actos o negocios en fraude de ley tributaria.

4) Otra forma de combatir el fraude de ley tributaria, más primaria, consiste en someter expresamente el
acto o negocio utilizado a la norma defraudada.

Este sistema tiene serios inconvenientes: no puede ser utilizado con profusión porque se terminarían
incluyendo supuestos en los que no existe el fraude y suele llegar tarde para atajar los supuestos de fraude
legal.

15
 5) Otra fórmula consiste en determinar la existencia del fraude de ley caso por caso. Así se indica en el
artículo 15.3 LGT cuyo contenido puede resumirse del modo siguiente:
a. Se aplicara la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.
b. Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos o negocios
usuales.
c. Se exigirán de demora hasta el momento de la liquidación, pero no se impondrán sanciones,
salvo en el supuesto que vamos a mencionar de inmediato.

Esto no supone otra cosa que recalificar la operación jurídica realizada en fraude, para lo que es necesario
utilizar el procedimiento especial. Solo es necesario acudir al previo procedimiento separado en los casos en
que considere que el negocio o negocios jurídicos se realizaron en fraude a la ley, no cuando se limita a la
recalificación jurídica de la operación.

El problema que se plantea en nuestro ordenamiento es que este sistema de perseguir el fraude de ley
tributaria, se ha regulado de una manera excesivamente formalista lo que si bien puede favorecer la
seguridad jurídica, complica la aplicación de las normas tributarias porque la declaración del fraude exige la
tramitación de un procedimiento especial.

Como EXCEPCION a la regla de la no imposición de sanciones en los casos de fraude de ley la LGT
establece unas sanciones cuando la falta de ingreso de la cuota tributaria, la obtención indebida de una
devolución, etc., se ha ya producido como consecuencia de la realización de un acto o negocio
sustancialmente igual al que ya hubiera sido declarado en fraude de ley tributaria por la comisión.

Para que los informes de la Comisión puedan tener el efecto de provocar la imposición de sanciones, deben
ser publicados. La LGT remite el modo de publicación al ámbito reglamentario.

B) Procedimiento para la declaración de fraude a la ley tributaria.

El articulo 15.2 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley tributaria.

Aunque este precepto señala de modo genérico, que será la admón. tributaria quien puede declarar o instar la
declaración del conflicto de aplicación de la norma, lo cierto es que solo podrá serlo la inspección, como lo
demuestra el hecho de que los artículos 159 LGT y 194 del Reglamento general de gestión e inspección
incluya este procedimiento dentro del título correspondiente a sus actuaciones y procedimientos.

Los órganos de gestión no pueden instar tal declaración, de tal manera que, si consideraren que podría existir
un fraude de ley tributaria, deberán remitir las actuaciones a la inspección para que sea esta quien siga el
procedimiento de inspección.

De lo dispuesto en este precepto, y de lo prevenido en los artículos 159 de la propia LGT y 194 del
Reglamento general de gestión e inspección es posible extraer un esquema del procedimiento en cuestión:

a. Si el órgano que este conociendo un asunto apreciara la existencia de los indicios del fraude deberá
comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo (15 días) para hacer las alegaciones que considere
oportunas.
b. Una vez recibidas las alegaciones y practicadas las pruebas que se considerasen precisas, el órgano
actúan emitirá un informe sobre la existencia o no de las circunstancias que definen el fraude.
c. Todo lo actuado deberá remitirse a una comisión consultiva que dispondrá de 3 meses para emitir el
informe que corresponda.

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La composición de esta comisión se regula en el artículo 194 del reglamento general de gestión e inspección.
En general, estará formada por dos miembros del órgano encargado de contestar las consultas tributarias
(uno de los cuales será el presidente) y por dos representantes de la AEAT.

Mientras transcurre este plazo se entenderá interrumpido el cómputo del plazo de las actuaciones
inspectoras. Si NO SE EMITE informe en el plazo en cuestión, y sin perjuicio de la obligación de emitir que
subsiste, se reanudara el computo del plazo para las actuaciones inspectoras y se podrá incluso practicar
liquidaciones provisionales sobre los extremos no relacionados con las operaciones examinadas.

d. El informe que emita la comisión consultiva será vinculante para el órgano que conozca del asunto.
e. El informe y los demás actos del procedimiento no será susceptibles de recurso separado, sin
perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración de fraude, con ocasión de los recursos
interpuestos contra los actos y liquidaciones resultantes de la comprobación.

VIII. LA CONSULTA TRIBUTARIA.

La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la admón. para que se pronuncie
sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su régimen está previsto en los artículos 88 y 89
LGT, preceptos desarrollados en los artículos 65 a 68 del reglamento general de gestión e inspección.

Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normas tributarias que sin
embargo, no puede ser equiparable a la contenida en las disposiciones generales interpretativas o
aclaratorias.

Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el artículo 12.3 LGT por la
publicidad y generalidad de estas, frente a la concreción de las contestaciones dadas a aquellas.

La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participación de los ciudadanos en
los procedimientos de aplicación de los tributos. Aquellos (los ciudadanos) deben por tanto, tener a su
alcance un mecanismo que le permitirá el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales con
seguridad.

Con la finalidad de acentuar la eficacia de las consultas y con ello aumentar la seguridad jurídica, la LGT
establece las siguientes reglas:

a. Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes. Articulo 89.1
b. Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia. Articulo
86.2

El órgano competente para contestar las consultas será el centro directo del ministerio de hacienda que tenga
atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretación.

El artículo 65 del reglamento general de gestión e inspección señala que el órgano encargado de contestar
las consultas será la dirección general de tributos.

La legitimación para plantear consultas corresponde a los sujetos pasivos. La LGT, ha ampliado
considerablemente tal legitimación, y así se refiere a los demás obligados tributarios. La LGT incluye

17
también a los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones
de consumidores, etc. Aunque sin gran dificultad se les podría incluir entre los obligados.

El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que corresponde

al peticionario, pudiendo afectar a cuestión de hecho o derecho.

Los REQUISITOS que debe reunir la consulta son muy simples y ni siquiera deberán ser explicitados:

a. La consulta debe ser escrita

b. La consulta debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los
derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias.

La contestación no tendrá carácter vinculante, a pesar de realizarse ne este plazo cuando verse sobre
cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con
anterioridad.

c. Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso

d. Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.
e. Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación del juicio por parte de la
administración.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el plazo
máximo para realizarlas será de 6 meses.

Los artículos 65 a 68 del reglamento general de gestión e inspección desarrollan las normas de la LGT.
Estos preceptos regulan el procedimiento de las consultas pero en general sus reglas se limitan a recordar
reglas que ya están establecidas en las leyes (tanto tributarias como del derecho administrativo).

En cuanto a los efectos de la contestación hay que distinguir lo siguiente:

Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto en la
relación que tengan con el consultante, como respecto de otros obligados que presenten los mismos
hechos y circunstancias.
El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación.

Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado, porque si bien es cierto que contra las
contestaciones no puede interponerse recurso alguno, también lo que si pueden recurrirse los actos dictados
de acuerdo con los criterios mantenidos en aquellas.

Los terceros no están vinculados a las contestaciones.

Una actuación realizada de acuerdo con una contestación exime de responsabilidad por infracción tributaria
si entre los presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial.

Los tribunales económico-administrativos y por supuesto, los órganos jurisdiccionales no están

vinculados por las contestaciones.

La propia LGT acepta esta postura porque de una parte excluye a los TEA de los órganos encargados de la
aplicación de los tributos y de otra alude, a la jurisprudencia como uno de los supuestos (junto a la
modificación legislativa) en que se pueden alterar los criterios interpretativos expresados en la contestación
a las consultas.
18
 IX. INFORMACION Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL
CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.
El articulo 85 LGT establece que la admón. deberá prestar a los obligados tributarios la necesaria
información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. De entre los instrumentos para llevar a cabo
tal función, nos interesa destacar los que conforman el derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y
asistidos por la admón. tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

La labor de asesoramiento e información al contribuyente puede dividirse en dos grandes apartados:

9.1. INFORMACION.

Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a consultas
y de las resoluciones económico-administrativas de mayor trascendencia y repercusión, así como de las
comunicaciones que se hagan, de forma individual o a determinados contribuyentes, sobre los criterios
administrativos en relación con las normas vigentes.

Esta labor de información se caracteriza por constituir, mas que un conjunto de derechos un catálogo de
buenas intenciones.

El articulo 179.2 d) LGT establece la exención de responsabilidad por infracción tributaria para los
contribuyentes que ajustaren su actuación a los criterios manifestados por la admón. en esa labor
informativa.

9.2.VALORACION DE BIENES Y ACUERDOS PREVIOS DE VALORACION.

Junto a la genérica labor de información que ha quedado descrita el artículo 85.2 LGT prevé en su apartado
d, la existencia de actuaciones previas de valoración.

Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos:

- Por una parte los artículos 90 y 69 del reglamento general de gestión e inspección regular la
información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles
- Por otro lado, el articulo 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración.

Nos interesa dedicar atención a estas normas puesto que, además de constituir un medio para determinar el
quantum del tributo, deben incluirse entre los instrumentos de aplicación de las normas tributarias. Las
reglas más importantes de esta información son las siguientes:

a. Debe solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la
correspondiente autoliquidación o declaración.
b. La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de 3 meses.
c. La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y
circunstancias de la operación efectuada.
d. La falta de contestación no implicara la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en
la petición de información.

Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el artículo 91 LGT. Este precepto
recoge la posibilidad de que cuando las leyes o reglamentos propios de cada tributo así lo prevea la admón.
determine con carácter previo y vinculante la valoración a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes,
gastos y demás elementos del hecho imponible de la deuda tributaria.
19
A diferencia de la información prevista en el artículo 90 en este caso, la valoración se extiende a todo tipo de
bienes, aunque habrá de esperar a futuras regulaciones, dado que el legislador se remite a las leyes y
reglamentos propios de cada tributo.

Se trata de acuerdos de valoración de rentas o bienes, gastos, etc. Pero que no afectan a la cualificación
jurídica que debía atribuirse a una determinada operación. Las reglas procedimentales de los acuerdos
previos de valoración son similares a los de la valoración de bienes inmuebles.

La admón. tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información dada al
contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la legislación vigente,
plazo que la LGT fija en un máximo de 3 años, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa
concreta que lo regule, establezca un plazo distinto.

20
 LECCIÓN 8ª: EL PODER FINANCIERO: CONCEPTO Y LÍMITES

1. EL PODER FINANCIERO: CONCEPTO Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA

La llegada del constitucionalismo provoca, en materia financieraque,por un lado, pase a ser el Parlamento el
competente del establecimiento de los tributos y de la aprobación de los presupuestos generales y, por otro,
la conversión en actividad reglada de la aplicación y efectividad del tributo y de la ejecución del
presupuesto, quedando atrás los viejos modelos de relaciones tributarias, configuradas como relaciones de
poder.
Con la Constitución de 1978 se impone al poder legislativo el obligado respeto hacia, además de los
principios formales proclamados por anteriores Constituciones, los principios materiales, consiguiendo
alcanzar el tributo la forma de un verdadero instituto jurídico, ordenado por el Derecho.El poder
tributario/financiero deja de ser discrecional e ilimitado para pasar a ser un poder limitado
constitucionalmente, con el cual se regulael gasto e ingreso público.
Este poder financiero, que supone ostentar la titularidad y el ejercicio de competencias financieras, se
concreta en:
- Aprobar los presupuestos.
- Autorizar el gasto público.
- Establecer y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragar ese gasto público.
Nuestra Constitución, no obstante, no hace uso del término “poder financiero”, pero si recoge el de “poder
tributario”, refiriéndose con el mismo a la potestad para establecer los tributos y a otras competencias en
materia financiera.Hablamos en este caso de soberanía moderna, atribuida y distribuidaexclusivamente por
la Ley magna y el resto del Ordenamiento jurídico español entre el Estado y los entes públicos territoriales
que lo integran. Además de ello, la normativa actual, autoriza a ceder, atribuir, transferir o delegar parte de
esas competencias en favor de organizaciones o instituciones internacionales o supranacionales.
El resultado de eso es un contenido heterogéneo del poder financiero que abarca un amplio conglomerado de
competencias y potestades proyectadas sobre la actividad financiera o sobre la Hacienda Pública, imposible
de reconducir a una categoría unilateral.
Anotar que, actualmente, comienza a sustituirse el término poder financiero por el de “competencias
financieras” (M. García Pelayo), y ello porque como se ha señalado antes, no puede concebirse el poder
financiero como una categoría unitaria derivada de la soberanía, sino más bien como una abreviada fórmula
designativa de competencias en materia hacendística: competencias constitucionales y potestades
administrativas de los entes territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un sistema
de ingresos y gastos.

2. LÍMITES DEL PODER FINANCIERO. CLASES. LÍMITES IMPUESTOS

POR EL DERECHO COMUNITARIO FINANCIERO.
El primer límite lo pone nuestra norma máxima, la Constitución, ya que todo lo que se encuentre recogido
en ella se respetará escrupulosamente.
Así, y debido a la estructura plural y compuesta del Estado español, el poder financiero del Estado,
Comunidades Autónomas y demás entes públicos territoriales se ven sometidos a los mandatos, principios y
valores constitucionales que conforman el marco dentro del que se ha de desarrollar toda la actividad
financiera, y que tienen como función principal dar respuesta a dos grandes problemas:
- La distribución de las competencias financieras entre los diferentes entes públicos territoriales
(Estado, CCAA y Entes Locales): consistente en organizar y asignar los recursos financieros
disponibles y, ordenar el gato público.
- Y la distribución de las cargas públicas entre los ciudadanos, ya que de una parte han de concurrir a
su financiación y de otra se han de beneficiar de la equitativa asignación de los fondos públicos
disponibles.
Respecto a la primera cuestión, cómo se han de distribuir las competencias financieras, hemos de observar la
exigencia constitucional de “concurrencia de entes públicos dotados de poder financiero”. Exigencia que
todos los titulares de potestades financieras están obligados a respetar.
De esta manera y por la estructura plural y compuesta del Estado español, los entes territoriales, a la vez que
gozan de una amplia libertad de configuración normativa de sus respectivas Haciendas, han de respetar esa
misma libertad atribuida al resto de los entes públicos territoriales. Su ejercicio no puede vaciar o anular el
ámbito competencial que corresponde a cada ente territorial, que actuarán de buena fe, como manifestación
de respeto y lealtad al sistema constitucional que les solicita un ejercicio armónico de las competencias que
les son conferidas.
La segunda cuestión, cómo distribuir equitativamente las cargas públicas y los fondos públicos disponibles,
se puede responder con los principios y exigencias que la Constitución manda cumplir (igualdad,
progresividad, no confiscación, capacidad económica…).
Pero nuestra realidad financiera no se ciñe solo a lo anterior, ya que ha tenido que abrirse a una nueva
realidad institucional de la que forma parte, las Comunidades Europeas en su momento, hoy la Unión
Europea. Una consecuencia destacable de ello, unido a la crítica situación económica, es la reforma del
artículo 135 CE de septiembre de 2011, como legislación constitucional de urgencia para introducir un
mandato importante a todas las Administraciones Públicas: adecuar su actuación al principio de estabilidad
presupuestaria, con la finalidad de reducir el déficit público estructural.
Es la Unión Europea la que aprueba los márgenes de déficit público de sus Estados miembros, y es tarea del
legislador orgánico fijar el déficit estructural máximo permitido al Estado y a las Comunidades Autónomas
en relación con su producto interior bruto, habiéndose promulgado, al efecto, la LEY ORGÁNICA 2/2012,
DE 27 DE ABRIL, DE ESTABILIDAD PRESUPUESTARIA que establece los principios generales a los
que deben someterse todos los poderes públicos en su actuación.

La pertenencia de España a la cada vez mayor Comunidad Internacional y sus Tratados Internacionales va a
suponerle a nuestro Ordenamiento otro bloque de límites en materia financiera, produciendo la concurrencia
de poderes financieros propios de cada Estado y trayendo consigo dos tipos de problemas, los de doble
imposición y los de evasión fiscal, cuya solución se encuentra en las normas de Derecho Tributario interno
(Derecho Tributario Internacional) y, en su caso, en las normas convencionales de Derecho Internacional
tributario (Tratados internacionales), las cuales condicionan y limitan el poder impositivo del Estado (art.
96.1 CE).

El 1 de enero de 1986 España pasa a formar parte, como Estado miembro, de las Comunidades Europeas,
incluyendo su normativa y lo que se conoce como acervo comunitario a su Ordenamiento interno.
Constitucionalmente el Derecho comunitario (originario y derivado) es, desde entonces, también Derecho
español.
Existe en el Ordenamiento jurídico comunitario una rama denominada “Derecho comunitario financiero”
que se proyecta sobre la materia financiera tanto del nivel estatal, como del nivel europeo, ya que está
compuesta por “pactos, normas y principios que regulan el ejercicio del poder financiero en el seno de las
Comunidades europeas y la atribución a estas de competencias para el establecimiento de sus propios
recursos y la ordenación presupuestaria de los ingresos y gastos que destinarán a conseguir sus objetivos
fundacionales” (Sainz de Bujanda).
Cabe concluir entonces que existe un Derecho Fiscal europeo, y que dentro de éste podemos encontrarnos
con una doble proyección:
- Un conjunto de normas y principios que regulan los recursos financieros propios de las
Comunidades.
- Y un conjunto de normas y principios que inciden más directamente en el poder impositivo nacional,
condicionando el ordenamiento tributario de cada Estado miembro a la vez que trata de
armonizarlos.
En la vertiente del Derecho Comunitario Financiero relativa a la ordenación presupuestaria de los ingresos y
gastos públicos, hemos dejado claro anteriormente que la Unión Europea impone un margen de déficit
público, solicitando de sus Estados miembros, ante todo, la estabilidad presupuestaria.
En las Comunidades Autónomas la Unión Europea también influye con su legislación, eso sí, hay que
señalar que el proceso de integración europea no puede alterar la distribución de competencias,
constitucionalmente impuesta, entre el Estado y las CCAA. La ejecución de las competencias seguirá
correspondiendo a quien materialmente las ostente. Y a la inversa, la redistribución de competencias entre el
Estado y las CCAA, consecuencia de la evolución descentralizadora, política y financiera, tampoco puede
afectar a los compromisos contraídos por el Estado con la UE. Las CCAA también están llamadas a respetar
los límites y controles que imponga el Derecho Comunitario.
Resumiendo: el poder financiero del Estado y de las CCAA está limitado por la Constitución, los Tratados
Internacionales y la normativa europea.

3. LA DISTRIBUCIÓN FUNCIONAL DEL PODER FINANCIERO:

COMPETENCIAS NORMATIVAS Y DE GESTIÓN.
El poder financiero, como manifestación del poder político, sólo se les reconoce a los entes de naturaleza
política, es decir, a los entes públicos territoriales representativos de intereses generales y primarios de una
correspondiente población. Los entes institucionales ostentan únicamente competencias administrativas en
materia financiera, solo pueden exigir, no establecer, ingresos de derecho público, establecidos y autorizados
por las leyes.
Todos los poderes y deberes públicos previstos en la Constitución requieren de un proceso de concreción
sucesiva para asegurar su operatividad, así también el poder financiero está provisto de un proceso a través
del cual se dota de contenido las previsiones y enunciados genéricamente formulados en la Constitución.
Proceso mediante el que el poder de establecer tributos se traduce en concretas pretensiones tributarias
contenidas en los actos administrativos de liquidación o imposición o, mediante el que el poder de gastar se
convierte en concretas órdenes de pago con las que satisfacer y cumplir determinadas obligaciones
económicas de los entes públicos.

Como ya se ha señalado, la Constitución acoge una serie de competencias financieras: aprobar los
presupuestos, autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros con los que sufragar
ese gasto. Competencias estas, que, en un Estado de estructura compuesta como el español, en el que se
impone la distribución vertical de competencias, han de ser repartidas entre los distintos entes públicos
territoriales, para su desarrollo y ejecución material.
El principio de reserva de ley resulta muy importante también en materia financiera, pues a quien
corresponde su legislación es a las Cortes Generales y a las Asambleas legislativas de las CCAA, quienes a
través de la ley regularán su actividad financiera. En este plano estamos ante competencias de normación
con las que se determina un sistema de ingresos y gastos públicos: constitución, organización y gestión.
Junto a esas competencias legislativas existen las competencias del gobierno para dictar normas jurídicas,
subordinadas a la Ley, que la desarrollan o complementan. Se trata en este caso del ejercicio de la potestad
reglamentaria que corresponde al Gobierno y que van a concretar el contenido de aquella legislación
financiera más generalizada.
Se ocupa entonces el Ordenamiento jurídico de concretar:
- Los derechos y obligaciones de contenido económico, cuya titularidad corresponde a las distintas
Haciendas Públicas territoriales
- Los derechos y obligaciones de los ciudadanos frente a la Hacienda Pública.
- Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Administración financiera para el ejercicio de las
funciones gestoras de ese conjunto de derechos y obligaciones.
Ya en un segundo nivel de concreción del poder financiero están las competencias administrativo-
financieras, previstas para ejercer las funciones financieras conducentes a realizar el gasto público y a
obtener ingresos para financiarlo. Los entes públicos territoriales a quienes correspondan dichas
competencias deben cumplir las obligaciones económicas del Estado, gestionando y aplicando su haber
conforme a las disposiciones del Ordenamiento jurídico:
- En materia presupuestaria: la Administración ejecutará los créditos presupuestarios consignados en
las Ley de presupuestos y lo hará a través de los procedimientos de liquidación y recaudación.
- En materia tributaria: la administración se encarga de aplicar tributos, prevenir y sancionar los
ilícitos fiscales. Son funciones de gestión tributaria y de policía fiscal.
Cabe diferenciar aquí los actos normativos y los actos administrativos de liquidación e imposición. Los
primeros derivan del ejercicio de competencias constitucionales normativas en materia financiera,
integrándose e innovando el Ordenamiento Jurídico, mientras que los segundos, que se limitan a desarrollar
las potestades administrativas de aplicación de los tributos, no formar parte del Ordenamiento, siendo una
mera consecuencia de este, al que debe sujetarse escrupulosamente.

4. LA ORDENACIÓN CONSTITUCIONAL DEL PODER FINANCIERO

EN ESPAÑA.

1. Titulares del poder financiero

La CE, en su artículo 137, marca que el Estado se organiza territorialmente en Municipios, Provincias y en
las CCAA que se constituyan. Estas entidades gozan de autonomía para la gestión de sus propios intereses,
son titulares, en lo que aquí nos importa, de poder financiero.
Poder que no tiene el mismo alcance en todos los ámbitos territoriales. Al Estado le corresponden un mayor
nivel de competencias, pues únicamente está limitado por lo que en la Constitución se establezca.
Así también, en materia de ingresos las atribuciones estarán más restringidas que con los gastos, aunque sin
olvidarnos del principio de estabilidad presupuestaria impuesto al sector público.

2. Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero

El programa constitucional de principios, valores y la distribución de competencias, como ya hemos
indicado, va a suponer la principal fuente de limitación al poder financiero. Del reformado artículo 135
podemos extraer dos de las más importantes: para el Estado y las CCAA el deber de no incurrir en un déficit
excesivo en relación a su PIB y para los entes locales, el deber de presentar equilibrio presupuestario.
No obstante, aunque ello puede representar restricciones de actuación, el Estado y las CCAA mantienen un
gran margen para el desarrollo y concreción de la generalidad que define a los preceptos constitucionales,
muestra de ello es la Ley de Estabilidad presupuestaria y Sostenibilidad financiera.

3. Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero

Corresponde al Tribunal Constitucional controlar la constitucionalidad de las leyes tributarias y a los
tribunales ordinarios la legalidad de la actividad administrativa desplegada en el ejercicio de sus
competencias y de las potestades administrativo-financieras.
*DA 3ª Ley de Estabilidad presupuestaria.

5. EL PODER FINANCIERO DEL ESTADO

A. Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo el sistema tributario.
Según el articulado constitucional (art. 133.1) corresponde exclusivamente al Estado la potestad originaria
para establecer tributos., respetando eso sí, lo que del mismo se desprende en materia tributaria (principios
constitucionales de tributación).
Además de poder legislar sus propios tributos, el Estado tiene el deber de legislar el marco general del
sistema tributario en todo el territorio nacional, para asegurar de este modo la igualdad de los españoles
dentro de ese sistema.
La LGT, pretendiendo adecuarse a ello, afirma en su artículo 1 que “la ley establece los principios y las
normas jurídicas generales del sistema tributario español y será de aplicación a todas las Administraciones
tributarias en virtud y con el alcance que se deriva de los preceptos constitucionales”

B. Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de las CCAA
Según los artículos 157.3 CE y el 133.1 el Estado atribuirá por Ley Orgánica las competencias financieras a
las CCAA, respetando los principios de autonomía, solidaridad y coordinación. Esto se ha llevado a cabo
con la Ley Orgánica de Financiación de las CCAA (LO 8/1980, de 22 de septiembre).
En ella se trazan pautas y límites conforme a los cuales las Asambleas Regionales pueden establecer tributos
autonómicos, tanto genéricos como específicos de cada categoría tributaria.

C. Establecimiento del sistema tributario de los entes locales

La intervención estatal en la ordenación del sistema tributario local también goza de cierta libertad de
configuración legal, con la idea de garantizar el equilibrio entre la reserva de ley en el orden tributario y la
autonomía local.
La autonomía local está configurada como “garantía institucional”, lo que significa que opera frente al
Estado y frente a los poderes autonómicos.
El Estado ha de asegurar un mínimo de autonomía a todas las corporaciones locales del territorio nacional,
así como ha de garantizar su efectiva suficiencia financiera (art. 142 CE), pues los entes locales han de
contar con fondos suficientes para llevar a cabo las competencias que les han sido encomendadas.
En cuanto a los recursos propios de los entes locales, es el Estado el único con competencia para
establecerlos.
En lo referente a Financiación local hay que estar a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5
de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

D. Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas tributarios.
Se han introducido una serie de criterios en la LOFCA y en el TRLRHL que posibilitan la coordinación
entre los distintos sistemas tributarios, cumpliendo en parte el mandato que habilita al Gobierno para
establecer mecanismos de coordinación entre todas las Administraciones Públicas.

E. Regulación de los ingresos patrimoniales

El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter patrimonial, que se
regularán por ley, según manda la Constitución, como Patrimonio del Estado y Patrimonio Nacional,
administración, defensa y conservación.

F. Ingresos crediticios
El artículo 135 CE limita el volumen de emisión de deuda pública en relación al Producto Interior Bruto del
Estado para la consecución de la estabilidad presupuestaria, marcada por el reducido nivel de déficit
estructural. Pero romperse este principio en tres tasados casos: catástrofes naturales, recesión económica
grave y circunstancias de emergencia extraordinaria que escapen al control de las Administraciones Públicas
y que perjudiquen considerablemente su situación financiera o su sostenibilidad social (necesaria mayoría
absoluta del Congreso).

G. Regulación del gasto público y establecimiento de mecanismos de coordinación en materia

presupuestaria.
Mediante ley se regulará el gasto público y los mecanismos de coordinación que aseguren la estabilidad
presupuestaria, siendo el Estado el competente en lo que no haya sido atribuido a las instituciones europeas.
La LO 2/2012, atribuye al Gobierno competencias para establecer los mecanismos de coordinación entre
todas las Administraciones Públicas para garantizar la aplicación efectiva de los principios contenidos en
dicha ley, su coherencia con la normativa europeay velar porque se apliquen esos principios por todos los
sujetos de la Ley, respetando en todo caso la autonomía financiera de las CCAA y de las CCLL.
 6. EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE
RÉGIMEN COMÚN

1. Contenido y límites. Principios informadores

La jurisprudencia constitucional ha dejado claro que las CCAA disponen de autonomía financiera para
poder elegir sus objetivos políticos, administrativos, sociales y económicos. Autonomía que se concreta en
la fijación de su propio sistema de ingresos y gastos.
En lo que se refiere a los ingresos la autonomía implica la capacidad de las CCAA para establecer y exigir
sus propios tributos y la aptitud para acceder a un sistema adecuado de ingresos (Principio de suficiencia de
recursos)
En cuanto al gasto, la autonomía entraña libertad para fijar el destino y orientación del gasto público, así
como para su cuantificación y distribución dentro del ámbito de sus competencias.

El alcance del poder financiero de las CCAA y su ejercicio está condicionado no solo constitucionalmente,
sino también aparece sometido a límites intrínsecos y extrínsecos de las Haciendas autonómicas. Y son:

- Principio de autonomía y corresponsabilidad:

La autonomía financiera de las CCAA se vincula al desarrollo y ejecución de las competencias que le
atribuyan los Estatutos y las Leyes.
Las CCAA se encuentran limitadas por lo que se establezca en esa normativa general, a la vez que tienen
atribuidas competencias financieras para su suficiencia financiera. Asumiendo de esta manera Estado y
CCAA un nivel de responsabilidad compartido (Principio de corresponsabilidad)

- Principio de solidaridad
El TC define este principio como “el factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones
y la indisoluble unidad nacional”
Por este principio se requiere que las CCAA cuando ejerzan sus competencias, se abstengan de tomar
decisiones o de llevar a cabo actos que perjudiquen o perturben el interés general. Sí deben tener en cuenta
la comunidad de intereses que las vincula, la cual reconocerán, adecuando su comportamiento a la misma.
Además, por este principio, el Estado adopta medidas para asegurar la redistribución de la riqueza entre las
distintas CCAA y la igualdad en los niveles de provisión de los servicios públicos esenciales.

- Principio de unidad
Este principio no se opone al de autonomía, más bien hace que sea posible su existencia. Se hace necesario
buscar el equilibrio entre ambos principios, pues la unidad del Estado no es óbice para la coexistencia de una
diversidad territorial que admite la distribución de competencias.
Es el Estado el que garantiza esa unidad.

- Principio de coordinación
Las competencias de las CCAA se han de coordinar con la Hacienda del Estado, imprescindible para
conseguir un equilibrio económico y la estabilidad presupuestaria.
Corresponde al Gobierno fijar los objetivos de estabilidad presupuestaria y de deuda pública para cada una
de las CCAA. También debe establecer mecanismos de coordinación entre todas las Administraciones
Públicas.

- Principio de Igualdad
Se realiza este principio con la competencia exclusiva del Estado para establecer las condiciones básicas que
garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los
deberes constitucionales (149.1.1ª CE)
Los artículos 139.1 y 138.2 CE hacen una manifestación básica de este principio en materia financiera.

- Principio de neutralidad
Este principio conectado con el de igualdad y territorialidad se concreta a través del artículo 139.2 CE con el
principio de libre circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional. De manera más específica
podemos agregar la prohibición legal de establecer algún privilegio económico o social y, de imponer
barreras fiscales.

- Principio de territorialidad
Principio implícito al sistema de autonomías territoriales, por el que viene impuesta la eficacia de las normas
y de los actos de las CCAA.
Con el se responde a la necesidad de hacer compatible el ejercicio simultáneo de las competencias asumidas
por las distintas CCAA, cuyo campo de competencias se encuentra delimitado en sus Estatutos de
autonomía.
El artículo 157.2, como ejemplo específico de este principio, expone que las CCAA no podrán en ningún
caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan un obstáculo
para la libre circulación de mercancías o servicios.

- Prohibición de duplicidad en la imposición

Recogido en el artículo 6 LOFCA. Con él viene a asegurarse que sobre los ciudadanos no pueda recaer la
obligación material de pagar dos veces por un mismo hecho imponible.
Para ello, la creación de tributos por las CCAA está sometida a dos límites: por un lado sus tributos no
podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado y por otro, tampoco podrán recaer sobre
hechos imponibles gravados por los tributos locales.

- Lealtad institucional
Resulta obligatorio el cumplimiento de este principio sin soporte constitucional expreso y viene a solicitar
de la actuación del Estado y las CCAA el respeto hacia las competencias que les corresponden, cuidando de
no dejarlas vacías o anularlas.

2. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de ingresos

Según el artículo 157.1 CE son recursos de las CCAA:
- Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y otras
participaciones en los ingresos del Estado.
- Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales
- Transferencias del Fondo de Compensación Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los
presupuestos Generales del Estado.
- El producto de las operaciones de crédito.
Detalladamente esos recursos pueden desplegarse detalladamente y, sin tener en cuenta los impuestos
cedidos total o parcialmente por el Estado y los recargos sobre impuestos estatales, en:
- Como otras participaciones en los ingresos del Estado: el Fondo de Suficiencia Global y el Fondo de
Convergencia Autonómica.
- El Fondo de Garantía de Servicios Públicos fundamentales
- La transferencia del Fondo de Competencia Interterritorial
- Los ingresos patrimoniales.
- E ingresos derivados de operaciones de crédito

3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas en materia de gasto

La autonomía financiera de las CCAA en lo que se refiere al gasto entraña poder fijar el destino y
orientación, la cuantificación y la distribución del gasto público dentro del marco de sus competencias que
les asignan sus respectivos estatutos y las Leyes.
La potestad de gasto autonómica ha de aplicarse a actividades en relación con las que, por razón de la
materia, se ostenten competencias, debiendo respetar el principio de estabilidad presupuestaria. Pues como
manda la CE en su artículo 135, el Estado y las CCAA no podrán incurrir en un déficit estructural que
supere los márgenes establecidos.
En ese mismo principio y con su desarrollo se establece la adecuación de la política presupuestaria del sector
público, que incorporando la regla de gasto europea, no puede suponer el aumento del gasto por encima de
la tasa de referencia de crecimiento del Producto Interior Bruto.
Asimismo, la política presupuestaria de las CCAA ha de ajustarse a los objetivos de estabilidad
presupuestaria y de deuda pública fijados por el Gobierno para cada una de ellas. Se establecen legalmente
medidas preventivas, correctivas y coercitivas para garantizar su cumplimiento.

4. Competencias autonómicas en relación con las Haciendas Locales

Cada Comunidad Autónoma está obligada a velar por su equilibrio territorial y porque se lleve a cabo el
principio de solidaridad.
Por eso y siempre que se atienda al establecimiento del equilibrio dentro de su territorio, puede la Asamblea
Regional aprobar disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del poder tributario por parte de las
Corporaciones Locales. No pueden las CCAA intervenir en aquello que afecte a los recursos propios de las
CCLL.
Ello sin perjuicio de que el Estado y las CCAA puedan ceder sus propios tributos a los entes locales,
ajustándose únicamente a la CE y la LOFCA.

7. EL PODER FINANCIERO DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS DE

RÉGIMEN FORAL.
La Constitución en su Disposición Adicional 1ª ampara los derechos históricos de los territorios forales y
manda actualizar los regímenes forales en el marco de su articulado y el de los Estatutos de Autonomía
Por LO 3/1979, de 18 de diciembre, se aprueba el Estatuto de Autonomía, en la cual se contempla (artículo
40 a 45) el régimen en materia de Hacienda y Patrimonio.

A. País Vasco
En lo que concierne al territorio foral del País Vasco, el Estatuto de Autonomía establece como principio
esencial y elemento material constitutivo de la especialidad vasca la potestad de las instituciones
competentes de los Territorios Históricos del País Vasco de mantener, establecer y regular su propio sistema
tributario.
Asimismo, dispone expresamente que las relaciones tributarias entre el Estado y el País Vasco se regularán
mediante el sistema foral tradicional de Concierto Económico, que se regula a día de hoy en la Ley 28/2007,
de 15 de octubre, y por la Ley 7/2014, de 21 de abril.

B. Navarra.
En Navarra la actividad financiera y tributaria se rige por el sistema de Convenio Económico, previsto por el
artículo 45 de la LO 13/1982, DE 10 de agosto, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de
Navarra.
Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su régimen tributario, según marca el
correspondiente Convenio, aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre, cuyo contenido ha venido
sufriendo algunas modificaciones. En ella se prevén unos criterios de armonización y distribución
competencial entre el sistema foral y el sistema común.

8. EL PODER FINANCIERO DE LOS ENTES LOCALES

La autonomía de los municipios para la gestión de sus intereses está proclamada constitucionalmente. Lo
que no recoge nuestra Constitución es la delimitación de esa autonomía, como competencias, que se hace
muy difícil efectuar por la universalidad de fines que pueden perseguir los entes locales, por lo que se han
definido criterios para la asignación de una u otra competencia en función del grado de participación en la
relación entre intereses locales o supralocales. Será el legislador el encargado de delimitar la materia
competencia de los entes locales.
Para proteger la autonomía de los entes locales se la clasifica como “garantía institucional”, de manera que
se les puedan ser asignadas competencias para la defensa de sus propios intereses.
El principio de equilibrio presupuestario también se aplica a los entes locales (art. 135 CE), que ha de
reflejarse en la elaboración, aprobación y ejecución de los presupuestos y demás actuaciones financieras de
su competencia.

Son, entonces, los entes locales, verdaderas instancias de toma de decisiones, autónomas e individuales.
Presupone esto, la existencia de medios suficientes para el desempeño de esas atribuciones, importantísimos
cuando pueden determinar el alcance de sus fines, el efectivo despliegue de su autonomía como ente local.
Así, invocamos el principio de suficiencia de ingresos, garantizado por la Constitución en lo que atañe a las
Haciendas Locales.
Dentro del contenido necesario de la autonomía local, el TC reconoce dos vertientes: la de los ingresos y la
de los gastos, condicionadas una y otra por las exigencias de los principios de estabilidad presupuestaria y
sostenibilidad financiera.
En líneas general, el régimen hacendístico local se ha configurado en el Texto Refundido de la Ley
reguladora de las Haciendas Locales de la siguiente manera:
Los recursos: ingresos de D. privado e ingresos de D. Público.
- Ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado.
- Los tributos propios: tasas contribuciones especiales e impuestos y, los recargos exigibles sobre los
impuestos de las CCAA o de otras Entidades Locales.
- Las participaciones en los tributos del Estado y de las Comunidades Autónomas (art. 39 TRLRHL)
- Las subvenciones (art. 40 TRLRHL)
- Los percibidos en concepto de precios públicos (arts. 41-47 TRLRHL)
- El producto de las operaciones de crédito (arts. 48-65 TRLRHL)
- El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias (art. 2.1 TRLRHL)
- El resto de prestaciones de D. Público
Para aclarar ambos tipos de ingresos vamos a definir los privados, siendo los restantes de fuentes públicas,
es decir, ingresos públicos. Pues bien, los ingresos de D. Privado son los rendimientos derivados del
patrimonio de cada Ente Local, así como las adquisiciones a título de herencia, legado o donación. Estos
ingresos pueden comprender derechos reales o personales, susceptibles de valoración económica, siempre
que no se hallen afectos al uso o servicio público y, cuya efectividad se llevará a cabo por las normas y
procedimientos del D. privado.

Existen regímenes especiales para las Islas Baleares, Canarias, Barcelona, Madrid, grandes ciudades, Ceuta
y Melilla, además de los ya indicados del País Vasco y Navarra.
Para las Islas Baleares el artículo 157 TRLRHL reconoce a sus Consejos Insulares los mismos recursos
previstos con carácter general para las Diputaciones Provinciales.
En Barcelona la Ley 1/2006, de 13 de marzo, regula el Régimen Especial del municipio de Barcelona.
En Madrid, el régimen especial está establecido por la Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de
Régimen Especial de Madrid.
Las grandes ciudades se ven afectadas por un régimen especial cuando superen los habitantes marcados en
la el nuevo Título X de la Ley Reguladora de las Bases de Régimen Local, producto de la Ley 57/2003, de
16 de diciembre, de medidas para la modernización del Gobierno Local.
Ceuta y Melilla se ven afectadas por la especialidad establecida en el artículo 159 TRLRHL.
Para Canarias el TRLRHL establece unos recursos generales y confiere a los Cabildos Insulares el mismo
tratamiento que a las Diputaciones Provinciales.

De la Hacienda provincial también se ocupa el TRLRHL (Título III): de su interpretación se extrae:

- En las provincias los recursos tributarios se reducen a tasas, contribuciones especiales y a un recargo
que pueden establecer sobre el Impuesto que grava las Actividades Económicas (arts. 132 a 134)
- Participan en los tributos del Estado (arts. 135 a 146)
- Pueden recibir subvenciones del Estado o de las CCAA (art. 147)
- Pueden establecer precios públicos (art. 148)
- Pueden percibir dotaciones de las correspondientes CCAA, cuando gestionen servicios de estas (art.
149)
Por último, solo mencionar, que la regulación de las Haciendas de las Entidades supramunicipales y de las
Entidades de ámbito inferior al municipio se recoge en el Título IV del Texto Refundido de la Ley
reguladora de las Haciendas Locales.

9. LAS FACULTADES FINANCIERAS DE LOS ENTES CORPORATIVOS

Los Entes Públicos Corporativos representan intereses sectoriales, no intereses primarios y no están
incluidos en la Administración directa del Estado.
Como tal no tienen potestad normativa para fijar sus propios tributos.
No obstante, por la relevancia de los intereses que protegen disfrutan del carácter de entes públicos,
resultando beneficiarios de algunos créditos tributarios reconocidos en sus normas constitutivas y otras
distintas. Siendo esto así, los entes corporativos pueden únicamente exigir aquellos créditos que la por Ley
les correspondan (art. 4.3 LGT)
 TEMA 9

HECHO IMPONIBLE Y ESTRUCTURA DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

I. LA CONFIGURACIÓN JURÍDICA DEL TRIBUTO

1. Antecedentes Dogmáticos

TRIBUTO (según la LGT): prestación pecuniaria a una Administración en cumplimiento del deber
de contribuir.
Pero junto a ella (la prestación) surgen otras relaciones, con su propio objeto, que en unos casos
tendrán contenido pecuniario y en otros constituirán en conductas que deben realizar la
Administración o el obligado tributario, de ello deducimos que no siempre surgen las mismas
obligaciones ni relaciones, lo que ha dificultado obtener una definición exacta del término Tributo.

2. La relación Jurídico-Tributaria en la LGT

La LGT intenta mantener un esquema jurídico unitario de la relación que une a la Adm. Con el particular,
denominándola “relación jurídico-tributaria”.
No obstante, dicho término se emplea con un alcance meramente descriptivo de un conjunto de relaciones
diversas que se acumulan con motivo de aplicación del tributo, pero sin llegar a integrarse en un vínculo
unitario.
Así la LGT concibe la “relación tributaria” como un conjunto variado de obligaciones y otras categorías,
de las que pueden derivar:

Obligaciones materiales: las relaciones jurídicas cuyo contenido consiste en que el sujeto ha de
entregar a la Adm. Una suma de dinero (y viceversa). Dado el contenido pecuniario, solo pueden
establecerse y regularse por ley en sus elementos esenciales.
Ej.: las obligaciones de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre
particulares resultantes del tributo y las accesorias.
Tienen naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las
obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos
por declaración extemporánea y los recargos del periodo
ejecutivo, así como aquellas otras que imponga la ley.

Obligaciones formales: las relaciones cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas

del particular que bien podrían calificarse de deberes jurídico-públicos, contando la adm. Con las
correspondientes potestades administrativas para su exigencia. Estas por su parte pueden ser
establecidas y reguladas también por norma reglamentaria
Ej.: (entre otros) los deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales, y en general,
los de aportar datos y colaborar con la comprobaciones e investigación de la situación tributaria.

Sanciones tributarias (en caso de su incumplimiento): no tienen la consideración de obligaciones

accesorias por lo que no integran la deuda tributaria.

II. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL

La LGT define “la obligación tributaria principal” como aquella que tiene por objeto el pago de la cuota
tributaria (además de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible).
Para entender que es la obligación tributaria principal debe acudirse al “hecho imponible” (presupuesto de
hecho generador),que es el presupuesto de hecho fijado por la ley cuya realización anuda como
consecuencia jurídica el deber de contribuir al gasto público (hecho gravado).

Los caracteres son: obligación ex lege, de Dº público, cuyo objeto consiste en una prestación pecuniaria a
favor del ente público, que es la cuota del tributo.
 III. EL HECHO IMPONIBLE

1. Concepto y función del hecho imponible

Como ya hemos dicho “el hecho imponible” es el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar
cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

En este proceso que desdibuja la obligación tributaria principal como resultado exclusivo de su hecho
imponible generador, la modificación de la LGT de 2015 incorporo las denominadas “obligaciones
conexas” definidas como: aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en
función de los correspondientes a otra obligación o periodo distinto.

2. El carácter normativo del hecho imponible

A) Naturaleza jurídica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto “fijado por la Ley” para configurar el tributo, su naturaleza
no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia norma y creación de ella.
Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse sus requisitos, alcance
y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado, en atención a los rasgos con que ésta los
define, y no por su forma de presentarse en la realidad,

B) Autonomía calificadora del Dº Tributario

Por la posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos imponibles modificando algunos de los
aspectos del hecho real en que se basa, es innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se
proyecta en dos vertientes:

Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por
otras ramas del ordenamiento, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres. No obstante, la
unidad del ordenamiento aconseja que solo cuando esté justificado se proceda por la ley de esta
manera.

Por otra parte, esa autonomía calificadora se proyecta a través del controvertido principio de
calificación: que consiste en que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una
determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio efectuado por
los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, con el fin de comprobar si se ha
dado realmente la operación jurídica que la norma tributaria quiere gravar.

C) Objeto del tributo y hecho imponible

Objeto del tributo: la manifestación concreta de capacidad económica que soporta el tributo. Es,
por tanto, la renta, el patrimonio o el gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operación o
rendimiento concreto) sobre el que se hace recaer la carga tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo del hecho imponible,
pero no siempre es así, pudiendo dicho objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de
hecho del tributo e incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste.

De otro punto de vista es también importante la distinción, habida cuenta de que sobre un mismo objeto
puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo determinante para que no exista doble
imposición el que no coincidan sus hechos imponibles, aunque el mismo objeto o materia imponible
 3. Estructura del hecho imponible

A) El elemento subjetivo del hecho imponible

Algo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar gravado una vez se ha realizado
dicho hecho.
Cabe distinguir, en la estructura de todo hecho imponible, entre los denominados por Giannini:

Elemento objetivo: consiste en el hecho mismo

Elemento subjetivo: indica aquella persona que guarda con el anterior (elemento objetivo) especial
relación que la ley ha prefigurado para considerarlo su realizador. En unos casos, podrá obtenerse de
la propia definición del presupuesto objetivo el sujeto que en ella se encuentre. En otros casos
pueden concurrir varias personas en su realización con igual importancia, resultando difícil aislar la
relación que debe entenderse significativa para imputar, a quien se halle en la misma, la condición de
contribuyente.

B) El elemento objetivo del hecho imponible

Se distinguen cuatro aspectos:

El aspecto material es el propio hecho, acto, negocio, estado o situación que se grava, siendo el que
identifica y configura el tributo, y que en los sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una
manifestación de capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su
formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos, abarcando los primeros supuestos
no citados expresamente por la norma, pero substituibles en su delimitación global, y los segundos, por el
contrario, sólo los expresamente especificados o detallados en ella.

El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo para determinar el
ente público al que se sujeta. En el plano internacional, dada la vigencia del principio de territorialidad, la
ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho imponible, pues de ello dependerá que se
someta o no a la ley española. En la esfera interna, ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los
municipios y las Comunidades Autónomas.

El aspecto temporal determina el instante en que éste se entiende realizado íntegramente, produciéndose
entonces el devengo del tributo.
Atendiendo a cómo concurre el factor tiempo en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los
tributos en periódicos e instantáneos, según se expuso al tratar las clases de impuestos.

El aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho imponible se realiza, su
cuantía, volumen o intensidad. Pero como hay tributos fijos y variables, sólo en estos últimos existirá dicho
aspecto, pues en los fijos su hecho imponible no es susceptible de producirse en distinto grado, siendo
imposible su medición.

IV: EL DEVENGO DEL TRIBUTO

La LTG define el “devengo” como: el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el
que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

En consecuencia, en cuanto “momento”, el devengo es, una referencia temporal, en el que tienen lugar
ciertos efectos jurídicos. Por eso, el devengo se identifica con el nacimiento de la obligación tributaria.
Ante ese contenido y función del devengo es obvia su relevancia en tres aspectos:

1. como materia sujeta a reserva de ley, puesto que indica el momento y el modo en que surge la
obligación tributaria principal, como con- tenido central del tributo.

2. Atendiendo al principio general de aplicación temporal de las normas, en cuya virtud se aplican éstas
a los hechos producidos bajo su vigencia, el devengo es relevante para determinar la norma
aplicable, que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible.
Efectivamente, es lo que ocurre en los tributos instantáneos, en cambio, en los periódicos, este
mismo precepto indica que salvo previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en
un período impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalización
cuando la ley sitúa el devengo, es decir, entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación
principal.

3. Puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la conjunción de la norma con el
presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos fácticos del presupuesto en el momento de
su realización los que determinarán el contenido de la obligación surgida del mismo. Así se
incorpora tras la definición del devengo, al señalar que «la fecha del devengo determina las
circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada
tributo disponga otra cosa». Dado el tiempo considerable que puede transcurrir desde que se devenga
la obligación hasta su cumplimiento, o hasta que es objeto de comprobación, es capital esa precisión
(así, por ejemplo, el valor de los bienes o elementos gravados será el del momento del devengo, no el
de cuando se efectúa la comprobación).

Finalmente, una precisión que enuncia la LGT debe tenerse en cuenta: «la ley propia de cada tributo podrá
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al
del devengo del tributo». Con este precepto la Ley General da cabida a supuestos previstos en diferentes
tributos que disocian el momento del devengo de la obligación del de la exigibilidad de su ingreso.

V: ELEMENTOS DE CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

PRINCIPAL
Queda por examinar cual es el contenido u objeto de la obligación tributaria en cada caso concreto.
A tal efecto, debe partirse de la distinción ya enunciada entre tributos variables y no variables. En estos
últimos, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse con distinto grado o intensidad, la ley
señala directamente la cuantía de la obligación, esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya
modalidades distintas del hecho imponible con una cuota para cada una.
Mientras en los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado, es preciso
que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan, por su aplicación a cada caso concreto,
determinar la cuantía del tributo, según la medida o intensidad con que se realizó el hecho imponible en cada
caso. Los más importantes son la base imponible y el tipo de gravamen.

1. La base imponible
a. Concepto y clases de base imponible

Se entiende como concepto de “base imponible”: a la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de
la medición o valoración del hecho imponible.
Como segunda función, es la de servir como elemento de cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella
los tipos de gravamen se obtendrá la cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de
las operaciones de determinación del importe del tributo.
Respecto a las clases de base imponible, limitándonos a las que más relevancia tienen hoy día en el Derecho
positivo vigente, cabe distinguir, ante todo, entre base imponible y base liquidable.
Entendiendo por base liquidable: la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las
reducciones establecidas en la ley.

Una segunda clasificación distingue entre bases monetarias y no monetarias. Su importancia reside en que,
a tenor de su formulación, se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que, debiendo obtenerse
en todo caso una suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria permite aplicar directamente
sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias deberán gravarse por
aplicación de cantidades monetarias sobre las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por litro,
etc.).

Una tercera clasificación, divide las bases imponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en función
de que se les aplique en toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición para
aplicar tipos diversos. Este último caso es, el del IRPF.

En fin, puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, cuando la
propia Ley del tributo prevea más de una base imponible normativa, no por los métodos para obtenerla, sino
como expresivas de magnitudes diferentes. Lo relevante en tales casos será determinar con exactitud si la
relación entre una y otra definición de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a alguna de
ellas, como opción del sujeto o de la Administración

b. Los métodos de determinación de la base imponible

Los métodos de determinación de bases imponibles constituyen, en sentido estricto, los instrumentos o
medios para formar y calcular la base imponible en cada caso de realización del hecho imponible, a partir de
los datos y circunstancias con que este ha tenido lugar.

La LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para determinar la base imponible
dentro de los regímenes de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta. Resaltando, no
obstante, que las bases imponibles se determinaran con carácter general a través del método de estimación
directa, pudiendo la ley establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva,
qu tendrá, en todo caso, carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación.

El método de estimación directa: podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración

tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. Su característica definitoria es la
de efectuarse con base en datos reales, y no solo los de soporte documental, sino cualquier otro
obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Es el método que mejor se adecua a
medir la capacidad económica real del sujeto gravado.
El régimen de estimación objetiva: se caracteriza por determinar (estimar) la base imponible
mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia
de cada tributo. Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter
objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo de
contribuyentes para los que se prevén.
El régimen de estimación indirecta: Aplicable, en general, a cualquier tributo con los siguientes:
Por un lado, es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas que lo
permiten. La segunda, que no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio
de que pueda usar los que resulten disponibles. La tercera,que preside todo el régimen de estimación
indirecta, que la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la
determinación completa de la base imponible. A la vista de estos presupuestos del régimen de
estimación indirecta, se observa que tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo
por el interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino
que como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los métodos
previstos por su ley reguladora.
 2. Los tipos de Gravamen

Previstos como el segundo elemento de cuantificación, y sujetos a las exigencias de legalidad y capacidad
económica ya reiteradas, los tipos de gravamen se definen como: la cifra, coeficiente o porcentaje que se
aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra.

Puesto que la base imponible, o en su caso liquidable, expresa, la capacidad económica relativa del sujeto
gravado en relación con el hecho imponible por el que va a tributar, los tipos de gravamen indican qué
porción de esa capacidad económica medida por la base se reserva el ente público.

Explicación particular merece la técnica del llamado “tipo cero” como mecanismo para suprimir la
prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo.
La naturaleza y la función del tipo cero varía dependiendo, a su vez, de la función y de la propia estructura
jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo, en cualquier caso, afirmarse que el tipo cero no es un tipo
de gravamen.

ESPECÍFICOS: si consisten en una cantidad fija de dinero por

Tipos de Gravamen
en sentido estricto
(Aplicables a bases
Imponibles no monetarias)
unidad de base imponible
GRADUALES: si varia la suma de dinero a aplicar sobre la
base según una escala en función de su magnitud; cabiendo
también tipos mixtos que combinen ambas modalidades.

Tipos de
Gravamen ALÍCUOTAS PROPORCIONALES: son las que no varían o
se mantienen constantes sea cual sea la dimensión o la
magnitud de la base. En consecuencia, independientemente del
nivel que esta alcance o de la suma a que ascienda, siempre
Alícuotas arrojaran la misma proporción de ella como cuota tributaria.
(Aplicables a las bases
Imponibles ya expresadas
en dinero) ALÍCUOTAS PROGRESIVAS: son las que aumentan a
medida que lo hace la base, de manera que al aumentar esta
corresponde una alícuota superior a la que recae sobre una base
inferior. En consecuencia, la cuota reflejara una proporción
mayor sobre la base que la correspondiente a niveles inferiores
de esta.

CONTINUA: cuando a la totalidad de la base

se le aplica la alícuota correspondiente a la
cantidad a que asciende aquella.

POR ESCALONES: que supone dividir la

base en tramos ideales aplicándose a cada uno
su correspondiente alícuota, obteniendo así
porciones de cuota por cada tramo que
deberán sumarse para hallar la cuota tributaria
total.
 3. Cuota Tributaria y Deuda Tributaria

La LGT no define la cuota tributaria, sino que determina que se realizara:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o
b) Según cantidad fija señalada al efecto

La ley puede disponer aumentos de esa suma mediante la aplicación de criterios y coeficientes
multiplicadores, o adiciones, como en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,, en función del
patrimonio previo del adquirente; también pueden preverse reducciones o límites que o bien sean
establecidos en la normativa propia de cada tributo, o bien hayan de ser aplicados de oficio al preverlos la
norma general.
Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por razón de circunstancias
subjetivas que persiguen personalizar el gravamen, o como estímulo de determinadas inversiones o
actividades, o por ajustes técnicos para evitar la doble imposición, etc. En tales casos se denomina cuota
líquida al resultado de practicar sobre la íntegra las minoraciones previstas en la ley de cada tributo.

La cuota íntegra: es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la base liquidable, no
es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede prever aumentos y disminuciones
de aquella en atención a distintas finalidades.

La cuota diferencial: será el resultado de minorar la cuota líquida en el importe de las deducciones,
pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo.

Dos precisiones adicionales son necesarias:

La primera, que de acuerdo con esta tipología, en los tributos en que la cuota íntegra sea objeto de
minoración para dar paso a una cuota líquida, es la cuota líquida la que se erige en contenido y constituye el
objeto de la obligación tributaria principal; pues la posterior cuota diferencial, caso de existir, no es sino la
cantidad a ingresar o, en su caso a devolver por la Administración como consecuencia de que se ha ido
abonando todo o parte del tributo con antelación.
La segunda precisión es la distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. La deuda estará constituida
por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás
obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes de la
cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligación tributaria principal, la ley no incluye en la deuda las
sanciones tributarias (pecuniarias) que pudieran imponerse; por lo general, en procedimiento separado.

VI. LA EXENCIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto y efectos de la exención tributaria

Son supuestos de exención aquellos en que a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del
cumplimiento de la obligación tributaria principal.

No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que, en realidad, esta no
llega a existir, pus el efecto de la norma de exención es justamente impedir su nacimiento en los supuestos
concretos que contempla, pese a estar incluidos en el hecho imponible.

2. La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir

A través de las exenciones (y, sobre todo, de las parciales, que se configuran como técnicas desgravatorias
que afectan a la cuantificación de la prestación mediante deducciones de la cuota, reducciones de la
base imponible y otras), el legislador puede matizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la
realización del hecho imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al
ordinario o incuso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener supuestos gravados en
los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en los que no surge dicha obligación y otros, en
fin, parcialmente exentos en los que surge por cuantía inferior a la ordinaria.

Desde esta óptica, la exención constituye una previsión más detallada del alcance de la imposición en ciertos
supuestos concretos. O, dicho de otro modo, una proyección específica para supuestos determinados del
hecho imponible de los principios de justicia o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber
de contribuir en esos supuestos.

El contenido positivo de la norma de exención (los fines de interés general que la justifique, en palabras
del TC), se confirma, en fin, si se atiende a los efectos o consecuencias derivados de la verificación
de supuestos exentos. En todo caso frente a un supuesto de exención la Administración conserva, en
identidad de términos que respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e
investigación, pudiendo legar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo
aplicando la exención. Correlativamente, el particular debe soportar las actuaciones inspectoras y
comprobadoras, así como ciertos deberes formales o incluso materiales, en igual
posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal. Dicho sumariamente, la realización
de un supuesto exento implica también la sujeción, al tratarse en definitiva de la realización del hecho
imponible. Dicha sujeción tiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por
ello es excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del contenido de
éste distintas a la obligación tributaria principal

3. La reserva de ley en materia de exenciones

Se proclama expresamente por el Derecho positivo.

En primer lugar, el art. 133.3 CE, según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deberá establecerse en virtud de ley”;

En segundo lugar, el art. 8.d LGT, a cuyo tenor se regularán en todo caso por ley “el establecimiento,
modificación, supresión y prorroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás
beneficios o incentivos fiscales”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijar se la exención que se
está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro modo, se está determinando el alcance
y el contenido del deber de contribuir en esos supuestos concretos, y una operación como ésta solo el
legislador puede llevarla a cabo.

En conclusión, la construcción que del principio de reserva de ley del tributo (se ha expuesto en anteriores
lecciones) es predicable sin fisuras en materia de exenciones, al tratarse del mismo instituto y por los
mismos fundamentos. Por eso, aunque en algún momento se haya podido afirmar que la reserva de ley que
opera la CE respecto a los beneficios fiscales viene reforzada respecto a la proclamación genérica del art.
31.3 no nos parece que haya base para entender esta última como relativa y la primera como absoluta.

4. El presupuesto de hecho y el devengo de la exención

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades de realización del
hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento o devengo deba asociarse a éste, de igual
manera que si se verifica en modalidad gravada surge de él la obligación tributaria.

Al ser la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de la realización del
hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que pueda supeditarse por vía reglamentaria
el devengo de la exención a requisitos no fijados por la ley. Tratándose del propio hecho imponible del
tributo, cualificado por ciertas circunstancias, internas o externas, es la realización del hecho imponible la
que determinara el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria principal, de la exención o de
una obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.
En los tres casos surgirá la sujeción al tributo y, por ende, con los deberes y prestaciones que en
cada supuesto se haya previsto, exista o no obligación tributaria principal. Incluso en aquellos casos que se
conocen como “beneficios rogados”, en que el interesado ha de solicitar a la Administración el
reconocimiento o la aplicación de la exención, pues en tales hipótesis la actuación administrativa no consiste
en decidir libremente la concesión o la denegación del beneficio, sino en verificar las
circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley.

5. Exenciones y derechos adquiridos

Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos, incluso el TS, que reconocían en la situación de
exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que una vez concedida o iniciada una
exención, la eventual modificación normativa posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectarle
a quienes venían disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación.

Diversas dificultades se oponen a la recepción en el ámbito de las exenciones de la categoría de los derechos
adquiridos, imposibilitando basar en esta tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los
futuros cambios normativos.

Atendiendo al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden darse al entrar en vigor una
ley que lo modifique o suprima determinado beneficio fiscal.

La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos impositivos,
habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exención. Basta en este caso el principio de
irretroactividad para mantener los beneficios devengados a resguardo de la nueva norma.

La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendiente de producción, pero aún no devengado al
no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en que se esté ni los sucesivos. No habiendo
nacido aún la exención derivada de estos últimos, no puede considerarse adquirida frente a la ley
modificadora.

La construcción de los derechos adquiridos resulta innecesaria en el primer caso y de imposible aplicación
en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar
bajo la vigencia de la nueva ley.

En conclusión, si esta última prevé disposiciones transitorias o especiales efectos retroactivos, habrá de
estarse a lo que ella disponga. Si no contiene previsión alguna, las exenciones devengadas antes de la
entrada en vigor serán de aplicación y subsistentes por el principio de irretroactividad, pero para los hechos
o periodos culminados tras aquella, sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la
vigente en el momento de producirse.

VII. LA ANTICIPACIÓN DEL TRIBUTO; RETENCIÓN A CUENTA, INGRESO A

CUENTA Y PAGO FRACCIONADO.

En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo, normalmente un año, se devenga la
obligación tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pública cuente con un flujo regular de ingresos
a lo largo del año y por razones de control se prevé la figura de ingresos anticipados, anteriores al devengo
de la obligación y a cuenta de ésta.

“La retención a cuenta” consiste en el deber que se imponen a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de
retener una parte de su importe para, posteriormente, declararla e ingresarla directamente en la
Administración.
El preceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados impuestos, deberá soportar la
retención correspondiente.

“Los pagos fraccionados” consisten en el deber que impone, a quienes desarrollan actividades económicas,
empresarios y profesionales, de que con cierta periodicidad a lo largo del periodo impositivo, ingresen una
parte de los rendimientos derivados de estas actividades, que serán tenidos en cuenta a la hora de practicar la
liquidación global del tributo.

“El ingreso a cuenta” se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos, consistiendo en un
ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos y que se asimila en su régimen jurídico
y efectos a la retención, pese a ser dos institutos diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.

Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo preceptor de los
rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el importe de la cuota correspondiente
a la totalidad de sus rendimientos percibidos durante el ejercicio. De ese importe deducirá las cantidades que
se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago
fraccionado, obteniendo así la cuota diferencial.

Si la diferencia resultante es positiva, deberá abonarla a la Admón., si fuera negativa, ésta deberá devolver el
exceso.

La LGT, confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero distinta de la cuota del tributo. Las
cantidades a ingresar como pagos a cuenta de un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de
abonar la cuota del tributo, esto es, de la obligación tributaria principal.

El ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una obligación específica, diferente de la obligación

tributaria principal y que en el caso de retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los
rendimientos, que no es el sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna.
Responde, sin embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo sujeto de un deber o de una
obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su patrimonio con el que hará frente
a su obligación de ingresar a la Hacienda Pública, sino con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una
parte en lugar de abonársela íntegramente.

VIII. LA REPERCUSIÓN DEL TRIBUTO

En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los Impuestos Especiales
sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de los mismos la adquisición de los bienes y
servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación
de servicios o su fabricación, distribución y venta. No resulta gravada como hecho imponible la recepción de
esos bienes o servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible, siendo esta
última a quien asume la posición de sujeto pasivo.

La Ley del IVA y de Impuestos especiales, imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el consumidor o
adquiriente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.

En las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio general del devengo del tributo por la
realización del hecho imponible, de manera que no hay particularidades que impidan entender que en ellos
la obligación tributaria principal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. El sujeto que
realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación principal.

Otro dato que singulariza estos tributos respecto a los restantes, es que por imperio de la propia ley el
importe de esa obligación surgida del hecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a
quien se relaciona con la admón. y aparece como obligado frente a ella es sólo el realizador del hecho
imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la previsión de un derecho para
el realizador del hecho imponible de operar la repercusión y del correlativo deber del consumidor de
soportar dicha repercusión. Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar el gravamen al titular de la
capacidad económica, al realizar el consumo, no basta con arbitrar la repercusión como mero derecho o
facultad del sujeto obligado frente hacienda, sino que se configura como auténtico deber jurídico la
repercusión al tercero.

Dos notas merecen destacarse:

1. Primera que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura de estos tributos, pues de él

depende que el tributo grave al titular de la capacidad económica llamada a contribuir.
2. Segundo, consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto repercutido no es la
relación tributaria, que exige que una de sus partes sea un ente público, sino una relación entre
particulares que se añade a la primera y sin que en virtud de ella el repercutido pase a relacionarse
con la admón., ni a ser sujeto obligado frente a esta.
 TEMA 10: SUJETOS TRIBUTARIOS

I. SUJETO ACTIVO DEL TRIBUTO = ente público que puede exigir el tributo.
Cada vez que se aplica un tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintas prestaciones
materiales y formales del mismo, un sujeto activo: un ente público que actúa a través de diversos órganos, y
que es el que impulsa los procedimientos para lograr su efectividad.
Luego el sujeto actico es aquel ente público que desarrolla la potestad administrativa para la gestión y
exigencia del tributo yno debemos confundirlo con el ente público que establece el tributo, ni con el ente
público titular del mismo, ni con el ente público destinatario de sus rendimientos.
La determinación del sujeto activo viene cubierta por el principio de reserva de ley.
Es la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, como ente público con personalidad jurídica
propia, a quien se le atribuye las potestades tributarias de gestión en sentido amplio, y, por ende, el
sujeto activo de acuerdo con la LGT.

II. OBLIGADOS TRIBUTARIOS Y SUJETOS PASIVOS

1. SU DEFINICIÓN EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

La LGT aborda la regulación de los obligados tributarios, pero esta materia se desarrolla en el RGR
(Reglamento Gral. de Recaudación).
Según la LGT es obligado tributario la persona física o jurídica y aquella entidad a la que la normativa
tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias que pueden ser de contenido y naturaleza
muy distintas, incluso pueden referirse a tributos propios o de terceros.Alguna de esas posiciones, las
obligaciones formales, puede imponerse por norma reglamentaria, mientras que las obligaciones materiales
exigen la reserva de ley.
Por su parte, el sujeto pasivo es definido como una especie de la categoría genérica de obligado
tributario. Dice la LGT que el sujeto pasivo es el obligado tributario que debe cumplir, según la ley, la
obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como
contribuyente o como sustituto del mismo. Aunque otras personas pueden intervenir en el desarrollo y la
aplicación del tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación principal (por ejemplo, el
responsable), no serán sujeto pasivo del mismo. Todo sujeto pasivo es deudor del tributo, pero no a la
inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo que no son contribuyentes ni sustitutos,
por lo que no son sujetos pasivos, y en tal caso, estos últimos podrán ser designados por norma
reglamentaria, mientras que sólo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo.

2. EL CONTRIBUYENTE

El contribuyente, según la LGT, es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible.

Consecuencias de dicha definición:
1. Resulta obligado ante la Hacienda Pública por haber realizado el hecho imponible, lo que le vincula al
pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestaciones formales inherentes a la
misma. Es, por tanto, el titular de la capacidad económica manifestada por el hecho imponible.
2. El contribuyente –el sujeto pasivo– lo será siempre de iure (con reconocimiento jurídico), no abarcando
esta categoría al contribuyente de facto (de hecho). Es decir, solo será contribuyente quien así quede
declarado por Ley. Por tanto, no será contribuyente quien soporte efectivamente la carga tributaria derivada
del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización, como la traslación o la
repercusión, y en consecuencia no soportarán intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota
tributaria y los recargos exigibles.

3. EL SUSTITUTO

Según la LGT es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la
misma.
Según la definición el sustituto desplaza al contribuyente de la relación tributaria, ocupando su lugar y
quedando como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública.
La necesaria previsión legal de la figura del sustituto, permite hablar, en rigor, de un presupuesto de hecho
de la sustitución distinto del hecho imponible del tributo, pues el mecanismo de sustitución se producirá
como efecto de los hechos a los que la ley asocia esta consecuencia.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale
otra cosa, y en consecuencia, no serán válidos eventuales pactos entre ambos para impedir el resarcimiento.
En sistema tributario vigente, los mecanismos de la retención y el ingreso a cuenta han eliminado el de la
sustitución con retención, sin que pese a sus analogías pueda considerarse el mismo instituto jurídico. La
diferencia radical es que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el del ingreso a cuenta el
desplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continua vinculado con la
Administración a presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar la cuota diferencial o a solicitar su
devolución.
En cuanto a la sustitución con repercusión, el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución
respecto a su encaje en esta categoría subjetiva.

4. LOS ENTES SIN PERSONALIDAD COMO OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Dispone la LGT que tendrán la consideración de obligados tributarios, en la leyes tributarias que lo
establezcan, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unión económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.
Con esta previsión genérica, se trata de reconocer con carácter general una posibilidad que podrá ser
utilizada por las leyes reguladoras de los distintos tributos. Así, los impuestos sobre la renta no consideran
sujetos pasivos a los entes sin personalidad, sometiéndolos al régimen de atribución de rentas, respecto a los
impuestos sobre el tráfico jurídico (ITP, ISD), la jurisprudencia estima que la adquisición pro indiviso de
bienes constituye una comunidad, pero supone tantos hechos imponibles y obligaciones como adquirientes,
por la proporción correspondientes. En cambio, el IVA los considera sujetos pasivos si únicamente
desarrollan la actividad empresarial o el arrendamiento de inmuebles sujetos al IVA (por eso la deducción
del IVA soportado sólo puede solicitarse por la comunidad que lo soportó y no por uno de los comuneros).

5. LOS ENTES PÚBLICOS COMO OBLIGADOS TRIBUTARIOS

Durante décadas se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían ser considerados, por la ley
tributaria, como obligados tributarios, más concretamente como sujetos pasivos.
Dicha cuestión plantea dos problemas:

a) Si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos.

b) Si un ente público podía ser sujeto obligado del tributo de otro ente público.

Actualmente, la personalidad jurídica única de las Administraciones públicas de los distintos niveles
territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación de entidades públicas dependientes de un
mimo ente, pero dotadas de personalidad jurídica diferenciada. Ello permite que una Administración pública
pueda mantener formalmente una relación de alteridad con alguno de los entes institucionales de ella
dependiente, pudiendo ser la relación tributaria una de ellas. Por otro lado, la adopción por los entes públicos
de los modos de gestión y actuación del Derecho privado, así como su participación en la dinámica social y
económica desde posiciones de igualdad con los operadores particulares, permite que muchos entes públicos
institucionales sean productores y gestores de una parte importante de la riqueza nacional, con un patrimonio
y unos ingresos privativos. Desde esta perspectiva, tanto la generalidad de la imposición, como la igualdad
con los particulares, o la prohibición de la competencia desleal, inducen a que se hayan de sujetar al tributo
en las mismas condiciones que estos.
En lo tocante a la segunda duda, el mayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de
otras Administraciones públicas debido al fundamento del tributo en la soberanía y la cualidad de soberano
del propio Estado. Hoy en día, el fundamento del tributo en criterios y principios de justicia material ajenos
a la noción de soberanía ha destruido el obstáculo alegado para evitar la sujeción al tributo del propio
Estado.
Esta ha sido la solución adoptada por el derecho positivo. De una parte el TR del Impuesto sobre
Sociedades, sujeta, aun reconociéndoles exentos, al Estado, CCAA, Corporaciones Locales, Banco de
España y otros, por lo que no puede negarse su condición de sujetos pasivos, como también ocurre, aunque
con trato favorable en ciertos casos, en el ámbito de la imposición indirecta estatal.
De otra parte, también el TR de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, prevé la sujeción del resto de
entes públicos, incluidas la Administración del Estado y la Comunidad Autónoma en cuyo territorio esté el
ente local.

III. LA SOLIDARIDAD DE OBLIGADOS TRIBUTARIOS

1. LA HIPÓTESIS DEL ARTÍCULO 35.7 LGT

La LGT establece que cuando concurran varios obligados en un mismo supuesto de una obligación, éstos
quedarán solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las
prestaciones (luego se incluyen tanto la obligación material como formal), salvo que la ley disponga otra
cosa.
Con esta previsión la LGT se aparta de la presunción de mancomunidad del Cc en caso de concurrencia de
deudores, ypor tanto la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquiera de los coobligados
solidarios.
Al derivar, la solidaridad, de un único presupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo
lado pasivo coexistirán diversos obligados. Disponiendo el art. 35.7 LGT al respecto, que cuando la
Administración sólo conozca la identidad de un titular, liquidará y notificará al mismo, quien vendrá
obligado al pago si no solicita división. Para obtener ésta deberá comunicar a la Administración los datos
personales y el domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto de hecho
del que deriva la obligación.

IV. EL RESPONSABLE DEL TRIBUTO

1. CONCEPTO Y NOTAS DEFINITORIAS

Dispone la LGT que la ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda
tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades, aclarando que, a estos efectos, serán
deudores principales los del art. 35.2 LGT (amplia enumeración que incluye a los sujetos de la obligación
tributaria principal, de los pagos a cuenta y de las de repercusión, así como a sus sucesores). También señala
la LGT que, salvo precepto legal en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.
Así pues el responsable es un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero
que a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria, sino que se añade a él como deudor, de
manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico
diferenciado.
Debido a la coexistencia de deudores, el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni
tampoco deudor principal, que lo será quien la Ley haya designado como tal. El responsable, solidario o
subsidiario, sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo pero sin quedar vinculado al resto
de prestaciones formales. Sólo cuando él mismo incumpla el plazo voluntario para satisfacer la deuda
tributaria, arrastrará los recargos e intereses generados por la extemporaneidad. Al margen de la deuda
tributaria, la responsabilidad, salvo excepciones legales, no alcanzará a las sanciones. Cuando se den dichas
excepciones, prevé la LGT, salvo para responsables solidarios, que la sanción exigida al responsable sea por
el importe total de la impuesta al deudor principal. No obstante, en el trámite de audiencia para la derivación
de responsabilidad podrá beneficiarse del a reducción del 30% si da su conformidad a la misma, más la del
25% si la ingresa durante el periodo voluntario que se le concede al responsable.
Puesto que el responsable lo será por mandato de la ley, el mecanismo jurídico empleado para designar al
responsable es la previsión de un supuesto de hecho.
Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar con una acción de
regreso, contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo. Dicha acción acción no viene
regulada por el ordenamiento tributario sino en la legislación civil. Con lo que será la genérica de
enriquecimiento sin causa, por el cauce jurídico-privado, la que habrá de emprender el responsable. Destacar
la dificultad práctica de resarcimiento del responsable subsidiario, dada la insolvencia previa en la que ha de
encontrarse el deudor principal y los responsables solidarios para poder exigirle a aquél la responsabilidad.

2. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN LA LGT

Menciona la LGT los siguientes supuestos de responsabilidad solidaria:

1. Los colaboradores en la comisión de infracciones tributarias.

2. Los miembros o partícipes de los entes sin personalidad.
3. Los adquirientes de empresas con deudas tributarias pendientes.
4. Otros supuestos en relación con los bines embargados o susceptibles de embargo en procedimientos
recaudatorios.

En el primer caso, en la medida en que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad
de autoría, el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Pero añada la LGT que además
responderá de la deuda tributaria, que de no mediar dicha colaboración le resultaría ajena, al no haber
intervenido en el presupuesto de hecho que la generó.
En el segundo caso, hay una solidaridad impropia, al no responder cada coparticipe del ente sin personalidad
del total de la deuda tributaria correspondiente a éste [al ente], sino en proporción a su respectiva
participación. Es decir, la responsabilidad solidaria no se da entre los copartícipes, sino entre cada uno
de ellos con la entidad, de modo que la Administración puede dirigir el cobro contra la propia entidad
o por las partes correspondientes contra los copartícipes.
En el tercer caso, y en cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad la LGT especifica
alguno de sus aspectos más controvertidos:

a) Abarca no sólo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad o explotación, sino también en su mero
ejercicio, con lo que parece decaer como requisito la transmisión mediante título jurídico adecuado, tal y
como exigía el TS.
b) Queda excluido del supuesto la adquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan
continuar la explotación.
c) También se excluyen los supuestos de sucesión mortis causa y los de adquisición mediante procedimiento
concursal, regulados por normas específicas.

En cuanto al tipo de responsabilidad la LGT la califica como solidaria. Respecto a su alcance, éste se
extiende a las deudas del anterior titular derivadas de la explotación, lo que abarca además de los tributos en
que fuera sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos abonados en
el ejercicio de la actividad. Por último, también se extiende la responsabilidad a las sanciones impuestas o
que puedan imponerse al anterior titular. Este último alcance queda excluido si el adquiriente hubiera
solicitado a la Administración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular, certificación
de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que
figuren en la certificación, o la enervará totalmente si en el plazo de tres meses no se hubiera expedido.

En el cuarto caso, la LGT configura como responsables solidarios a quienes incurran en ciertos supuestos
que dificulten la actuación recaudatoria de la Administración, abarcando a los que causen o colaboren en la
ocultación o transmisión de los bienes del deudor para impedir su traba, a quienes negligentemente
incumplan las órdenes de embargo y a quienes, conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes
embargados, consientan o colaboren en su levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad
queda limitado al valor de los bienes o derechos susceptibles de embargo o enajenación, extendiéndose,
además, su ámbito a las sanciones y a los recargos e intereses del período ejecutivo. Desde la Ley 7/2012,
estos supuestos de responsabilidad se extienden a recursos de naturaleza pública no tributaria,
atribuyéndose la declaración y exigencia de la responsabilidad a la Agencia Tributaria cuando tenga
atribuida la gestión de dichos recursos, bajo el régimen de la responsabilidad de la LGT.
La LGT, además de los vistos, también configura otros dos supuestos de responsabilidad solidaria:
5. Son responsables solidarias las CCAA, de las deudas tributarias contraídas por las entidades de derecho
público dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capital íntegramente público y por las
asociaciones voluntarias públicas en que participen, en proporción a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio
del derecho a repetir que les pueda asistir, en cada caso.
6. También son responsables solidarias las Corporaciones locales, por los mismos supuestos de las CCAA
vistos y, además, también se les hace responsables de las deudas de las mancomunidades, comarcas y áreas
metropolitanas a que pertenezcan, así como de las entidades menores del municipio.

La reforma de la LGT de 2015 incorporó un nuevo supuesto:

7. Son responsables solidarios de la deuda tributaria los causantes y colaboradores de los hechos que
motivan la liquidación prevista en su art. 250.2, referida a los elementos de la obligación vinculados a un
posible delito fiscal, y que se hallen imputados o condenados por el mismo, así como los ya mencionados
por el art. 42.2 en relación con la deuda de este tipo de liquidación. Se declarará por el órgano recaudador,
suspendiéndose el procedimiento por el tiempo que medie entre la presentación de la denuncia o querella y
la imputación formal de los acusados y en caso de absolución o sobreseimiento, se anulará la declaración de
responsabilidad.

3. SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA EN LA LGT

Menciona la LGT los siguientes supuestos de responsabilidad subsidiaria:

1. Los administradores de hecho o de derecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en
infracciones tributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar los
acuerdos que las hicieran posibles, dieran lugar a ellas. Extendiéndose la responsabilidad a las sanciones.
Pero cuando no hubieran asistido a la reunión o hubiera salvado su voto quedarán excluidos de
responsabilidad.

2. Los administradores de hecho o de derecho, incluso sin mediar infracción, de las entidades jurídicas que
hayan cesado en su actividad, por las deudas tributarias pendientes en el momento del cese, apreciándose
dicho cese como ausencia de operaciones, es decir, como cuestión de hecho, aunque no haya disolución de
la sociedad.

3. Los administradores concursales y liquidadores de entidades, por las obligaciones tributarias anteriores a
estas situaciones, cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las
mismas. También responderán como administradores de la deuda y sanciones posteriores a tales situaciones
si tienen funciones de administración.

4. Los adquirientes de bienes afectos por la ley a la deuda tributaria, en los términos del art. 79 LGT.

5. Los agentes y comisionistas cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes. La reforma de la
LGT de 2015 extiende este supuesto a cualquier representante aduanero, no sólo a los agentes y
comisionistas.

6. Las personas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes a su actividad
económica principal serán responsables de los tributos que tuvieran que ser objeto de retención o de
repercusión por parte del contratista o subcontratista, en la parte correspondiente a la obra o servicio
contratados. Para enervar esta responsabilidad, el pagador debe exigir al contratista o subcontratista, con
ocasión de cada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior, de hallarse
al corriente de sus obligaciones tributarias. Sin embargo la responsabilidad queda limitada al importe de los
pagos realizados sin haber exigido la correspondiente certificación, con independencia del importe total de
la deuda del obligado principal.

7. Las personas jurídicas que hayan sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medios
de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública. Tales personas y
entidades serán responsables de las deudas tributarias, así como de las decisiones, de los obligados que
tengan su control, siempre que exista una voluntad rectora común y concurra unicidad de personas o esferas
económicas, confusión o desviación patrimonial.

8. Los administradores de hecho y de derecho de personas jurídicas obligadas a declarar e ingresar

repercusiones y retenciones cuando existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de
autoliquidaciones sin ingresos por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse que dicha
presentación no obedece a una reiteración real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación.
Entendiendo que existe reiteración cuando 1/2 o más de las autoliquidaciones en el año natural se presenten
sin ingreso o con ingresos parciales que no superen el 25% de la suma de las cuotas autoliquidadas, salvo
que exista aplazamiento concedido y cumplido en sus propios términos o incumplido pero con garantía
formalizada. Además, se presumirá que no hay intención real de cumplimiento cuando se satisfagan créditos
de vencimiento posterior a los tributarios y no preferentes.

4. PROCEDIMIENTO PARA EXIGIR LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Se trata de un procedimiento declarativo conducente a la emisión de un acto administrativo en que se

declara la responsabilidad, se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándole un periodo
voluntario para su ingreso. En caso de vencer dicho periodo voluntario sin satisfacción de la deuda, se
iniciará el periodo ejecutivo exigiéndosela al responsable por el procedimiento de apremio.La diferencia
entre los dos tipos de responsabilidad reside en el momento y el presupuesto de hecho habilitante para dictar
el acto declarativo de cada una de ellas y no en el procedimiento a seguir en cada caso.
En el caso de la responsabilidad subsidiaria, dicho acto sólo podrá dictarse tras la declaración de fallido del
objeto principal y, en su caso, de los responsables solidarios, notificándose entonces al responsable
subsidiario el acto derivativo de la responsabilidad, con el correspondiente período voluntario para su
ingreso.
En caso de la responsabilidad subsidiaria, el acto declarativo podrá dictarse y notificarse antes o después de
vencer el período voluntario de ingreso del deudor principal. Si se notificó antes, bastará con requerir de
pago al responsable una vez haya vencido dicho período, concediéndole otro propio. En caso contrario, tras
dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable el acto declarativo de la responsabilidad.
Este acto podrá dictarse en cualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal,
tanto si se ha realizado ésta mediante liquidación administrativa o mediante autoliquidación, y antes o
después de haber vencido el periodo voluntario de pago de que goza dicho obligado principal. En caso de
liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidad antes de vencimiento de dicho plazo, la
competencia será del propio órgano liquidador. En el resto de casos será competencia del órgano
recaudador.
El acto declarativo de responsabilidad se dictará previa audiencia del interesado, quien también podrá, con
anterioridad a este trámite de audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere
necesaria.
El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hecho dela misma y las
liquidaciones a las que se extiende. Debiendo notificarse con expresión de los medios de impugnación que
procedan y su plazo, así como del período voluntario de pago que se concede al responsable.
A partir de la notificación éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuesto de hecho de la
responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidaciones que se le exigen, aunque en este
último caso la eventual estimación de su reclamación no servirá para revisar las liquidaciones firmes, sino
sólo para modificar la cuantía exigible al responsable. Como excepción, los responsables solidarios del art.
42.2 LGT sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidaciones cuyas
cuantías se les exigen.
V. LA SUCESIÓN DEL TRIBUTO

1. LA SUCESIÓN DE PERSONAS FÍSICAS

Dispone la LGT que a la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se
transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de
la herencia.
Por tanto, el ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que, salvo aceptación a
beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributarias del causante con todos sus bienes y
derechos. En cuanto a los legatarios, éstos quedan exonerados de responsabilidad salvo que la totalidad de la
herencia se hubiera repartido en legados, o cuando el bien estuviera afecto a la obligación.
Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante
corresponderá al representante de la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y los
procedimientos administrativos liquidatarios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muerte del
causante. Si terminados estos procedimientos aún se hubiera dividido la herencia, se girarán las
liquidaciones a cargo de la herencia yacente.
En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no sólo en la obligación tributaria
principal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como si estuvieran pendientes de cuantificación. Sin
embargo existen dos excepciones:

a) En ningún caso se transmiten las sanciones. Ello como consecuencia del principio constitucional de
responsabilidad personal de las infracciones.
b) Las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable, sólo se transmitirán a los herederos
cuando se hubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al fallecimiento, lo que
supone una excepción a la regla general de transmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

En el ámbito tributario debe contemplarse la subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que
ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios, fundamentando la continuidad de las
relaciones jurídicas en que fuera parte el causante. Los procedimientos liquidatarios y de comprobación se
entenderán con cualquiera de los herederos, notificando su resultado a todos los interesados que consten en
el expediente. Los procedimientos recaudatorios, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el
procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador.
En caso de división de la misma, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisito que la
constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas pendientes en el momento y por el cauce en
que se encontraran respecto al causante. No obstante, añade el precepto, si alguno de los sucesoreshiciera
uso del ius delationis, se suspenderá el procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera
concedido, durante el cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de la
Administración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

2. LA SUCESIÓN DE PERSONAS JURÍDICAS Y DE ENTES SIN PERSONALIDAD

La LGT distingue cinco supuestos diferentes:

1º El de entidades disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad de los socios. En
estos casos, los socios quedarán solidariamente obligados frente a las obligaciones tributarias pendientes de
la sociedad, pero si la cuota de liquidación que les corresponda más las percepciones patrimoniales de los
dos últimos años anteriores a la fecha de disolución es inferior a las deudas pendientes, sólo se exigirá hasta
el valor de esa suma, lo que constituye una excepción al principio de solidaridad de integridad de la deuda.

2º El de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de responsabilidad de los socios.En estos casos,
la LGT dispone la misma solución que en el caso anterior, pero sin límite a la responsabilidad de cada socio,
constituyendo un supuesto propio de solidaridad, en el que éstos deberán responder con todo su
patrimonio,sin perjuicio de las acciones de regreso de que dispondrá el socio afectado frente a los restantes,
que se ventilarán por los cauces del ordenamiento privado.
3º El de sociedades y entidades disueltas o extinguidas, poro sin liquidación, en cuyo caso las
obligaciones pendientes se transmitirán a quienes les sucedan o sean beneficiarios de la operación.

4º El de la disolución de fundaciones. La LGT dispone que las obligaciones pendientes de las mismas se
transmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. Habida cuenta de que la Ley de Fundaciones
dispone que en caso de disolución, sus bienes puedan adjudicarse al órgano de protectorado, cabe que alguna
de las obligaciones pendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con la Administración
de que dependa dicho órgano.

5º El de la disolución de los entes sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT. La LGT dispone al
respecto que las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los partícipes o cotitulares de dichas
entidades. Precisiones a tener en cuenta:

a) Las obligaciones pendientes sólo serán las del propio ente, lo que quiere decir que las obligaciones que se
transmitan serán las de aquellos tributos cuya Ley los considere unitariamente como sujetos de sus
obligaciones.

b) Se trata de un supuesto distinto al estudiado entre los de responsabilidad solidaria, pues en el que ahora
nos ocupa se parte precisamente de la disolución del ente colectivo, que, por ende, no podrá seguir siendo
sujeto pasivo de los tributos que así lo consideran.

c) Al no regular la LGT sobre el régimen de responsabilidad, cabe aplicar la presunción de mancomunidad

del Cc, pues se trata de una pluralidad de deudores de una o varias obligaciones; en consecuencia, la
Administración podrá dirigirse contra cada participe por la parte proporcional de la deuda correspondiente a
su participación en el ente colectivo, de la que responderá con todo su patrimonio.

A diferencia de lo que sucede en la sucesión de las personas físicas, por cuyo fallecimiento se extingue las
sanciones por las infracciones cometidas por el causante, la LGT precisa que las sanciones que pudieran
proceder por las infracciones cometidas por las entidades extinguidas se exigirán a sus sucesores en los
términos de los apartados anteriores, hasta el límite, en su caso, del importe determinado conforme al ap. 1.
Al igual que respecto a las personas físicas, la LGT también se ocupa de aclarar la sucesión de las entidades
extinguidas en los procedimientos en que fueran parte. Así, se señala que las actuaciones liquidatorias
relativas a deudas de la entidad pendientes de cuantificación en el momento de su extinción, se seguirán con
cualquiera de sus sucesores. En cuanto a la recaudación, la Administración podrá dirigirse contra cualquiera
de ellos, o contra todos, simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de las deudas y costas
pendientes.

VI. EL DOMICILIO FISCAL

La LGT define domicilio a efectos tributarios: como el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con la Administración tributaria.

La LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de residencia habitual, (que no llega
a definir). Por eso acude a la Ley del IRPF, que lo define como la vivienda habitual del sujeto así como la
utilizada al menos durante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la persona física
residente en España.

También está definido como el lugar donde radique su vivienda habitual. Se incorpora una novedad en la
LGT, la Administración podrá considerar domicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión
administrativa y la dirección de las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el
mayor valor inmovilizado.

Respecto de las personas jurídicas la LGT opta por el criterio formal de fijar su domicilio fiscal en el
domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisito material de que en él radique efectivamente la
gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal
opta por el segundo, aclarando también las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor del
inmovilizado.
Estas últimas reglas serán también aplicables a los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT, según dispone
el art. 48.1.c) de la misma Ley.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamiento tributario. Adquiere
relevancia general en el desarrollo del tributo, como lugar donde practicarse las notificaciones.

Esta dimensión explica que el propio art. 48.3 LGT siente las bases de su régimen jurídico. Previamente a
ello, debe tenerse presente que cuando el domicilio fiscal sea asimismo el personal, la legislación tributaria
no puede desconocer el derecho fundamental a su inviolabilidad, debiendo interpretarse de acuerdo con él
todas las previsiones que pudieran afectarle

Como regla general, para los no residentes en España, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora
de cada tributo y en defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente en el de representante
en España que le obliga a designar, a no ser que opere mediante establecimiento permanente, en cuyo caso
se determinará el domicilio fiscal con los ya examinados para las personas físicas.

Hay diferentes criterios para determinar el domicilio de los no residentes:

1. Si operan mediante establecimiento permanente, atendiendo a su sede de dirección y gestión, en caso

de duda al lugar donde radique el mayor valor inmovilizado.
2. Si obtienen rentas de inmuebles, al domicilio fiscal del representante y en su defecto al lugar de
situación del inmueble.
3. En los restantes casos, al domicilio del representante o en su defecto, al del responsable solidario,
que es, el pagador de los rendimientos obtenidos sin establecimientos permanentes.

VII. LA REPRESENTACIÓN EN DERECHO TRIBUTARIO

La representación se entiende como el poder que se concede a una persona para actuar y decidir, dentro de
ciertos límites, en nombre y por cuenta de otra. En la LGT se arbitran las dos modalidades de
representación: la legal y la voluntaria.

La representación voluntaria se admite con carácter general, presumiéndose la capacidad de obrar del
representado. Esta representación se entiende existente salvo manifestación en contrario del interesado, y
podrá extenderse a todos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos y
obligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuanto representante, sólo
habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisito adicional.

En cuanto a la forma, la LGT presume la representación para los actos de trámite, en cambio, debe
acreditarse la representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas, renunciar a derechos, asumir
obligaciones, solicitar devoluciones y reembolsos y siempre que haga falta la fima del obligado.
Acreditándose por cualquier medio válido en derecho; pudiendo darse también el poder de apud acta, esto
es, por comparecencia personal ante el órgano administrativo competente.

Dado que cada procedimiento tributario puede disponer reglas específicas en torno a la representación, su
admisibilidad o su acreditación, como hace la propia LGT respecto al procedimiento inspector, respecto al
económico-administrativo, habrá de atenderse a esas peculiaridades específicas. Pero no así cuando vengan
previstas por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general de la LGT. En
cambio puede resultar necesario integrar este precepto con las previsiones reglamentarias cuando se trate de
considerar qué actos son de trámite a efectos de presumir la representación

En cuanto a la presentación legal, la LGT señala su aplicación por:

1. Quienes carezcan de capacidad de obrar actuaran sus representantes legales, con remisión implícita
por tanto al Derecho común.
2. Por las personas jurídicas actuaran quienes ostente la titularidad de sus órganos de representación,
también de acuerdo con el Dº común.
3. La representación de los entes sin personalidad reconociéndola a quien actué como representante, si
se acredita fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión; o, en defecto de
ambos a cualquiera de los coparticipes.
 TEMA 11: ‘‘LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS’’

I. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO

La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos, es decir gestiona a gestión
tributaria, ejecuta los tributos, es decir además pone en práctica las normas que regulan dicha gestión. LA
aplicación del sistema tributario se basan en los principios de Proporcionalidad, Eficacia y Limitación de
Costes Indirectos, derivados del cumplimiento de obligaciones formales, a su vez asegurará el respeto de los
derechos y garantías de los obligados tributarios.
La ordenación del Sistema Tributario es obra del Legislador y de manera subordinada del poder Ejecutivo, la
aplicación de las normas ordenadoras de los tributos empezó siendo labor privativa, actualmente es una labor
compartida con los particulares, quienes son los que tributan.
Mientras en la ordenación del tributo el legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa,
la función de legislar no equivale a una simple ejecución de los preceptos constitucionales; en su aplicación
la administración en cambio no goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad reguladora
alguna.
En definitiva es la administración quien junto a los particulares aplica el tributo, pero es la ley la que
establece los limites y posibilidades de la actuación administrativa en materia tributaria.
La ley habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la Hacienda Pública y a su
vez es la que marca los límites de esa protección, puesto que la administración no puede actuar sin una
habilitación positiva previa del ordenamiento, el legislador por cual atribuye a la administración diversas
potestades administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos; estas potestades
son potestades funcionales en cuanto vinculadas a los fines que las justifican y a las funciones por las que
fueron creadas. La administración está obligada a servir con objetividad los intereses generales de los
ciudadanos.
Es decir las potestades son dosis medibles atribuidas a la administración para la tutela de intereses ajenos.

El proceso de Reforma fiscal empezó hace 4 décadas ya, proporciona un sistema de tributos en el cual son los
ciudadanos los obligados tributarios quienes asumen la aplicación del sistema fiscal, transformándose la
administración tributaria en una administración facilitadora y controladora de la efectividad y corrección de
su aplicación.

Las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquellas, son
esencialmente de CONTROL (eso es Comprobación e Investigación), las de INVESTIGACION y las de
RECAUDACIÓN (conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o reguladas por la
administración cuando el particular no se ha hecho con el pago de su obligación.
A estas funciones se le añade la función de INFORMACIÓN, la cual pretende facilitar la actuación de los
ciudadanos obligados en su tarea de la aplicación de tributos.

La función Controladora no es privativa pero si la mas singularizadora de la administración tributaria, es el

conjunto de potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la administración tributaria
en ordena comprobar e investigar los hechos, actos, actividades, valores y ejercicios o circunstancias
determinantes para llegar a saber la correcta ejecución tributaria. La actividad Controladora deberá ajustarse
al Plan de control tributario elaborado anualmente que tendrá carácter reservado aunque deberán hacerse
públicos los criterios generales que los conformen).
Los procedimientos que despliegan potestades controladoras y reacciónales, represivas, son procedimientos
avocados a descubrir omisiones y irregularidades en la aplicación del sistema tributario para en su caso
regularizarlos y o reprimirlos o sancionarlas. La regularización tributaria y la sanción constituyen actos
resolutorios de dos procedimientos distintos, en la cual se ejercen dos potestades diferentes y
complementarias a su vez, la Controladora de Investigación y Comprobación para regularizar y la
Sancionadora para reprimir. La liquidación administrativa tramitaría es el acto que procediendo
habitualmente de las funciones controladoras de la administración refleja e incorpora el resultado que
normalmente se deriva de las mismas. La función revisora de la administración en materia tributaria se
excluye del ámbito de la aplicación de los tributos. En la LGT se encuentra la separación entre Órganos
Gestores y Resolutorios de Reclamaciones con los que se deslindan dos aspectos o ámbitos de la actuación
administrativa.

II. LAS ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS

A los efectos de la LGT, es administración tributaria cualquier órgano de la administración pública o

cualquier entidad del derecho público que exija tributos, impongan sanciones tributarias o revise en vía
administrativa sanciones o actos de tal naturaleza.

La administración de la Hacienda Pública es la encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento de

las obligaciones del estado, en cuanto a conjunto organizado de recursos financieros está vinculado a la
economía pública y es el titular de los derechos y obligaciones económicas. La administración se limita a
gestionarlos.

La administración tributaria es la que aplica y gestiona los tributos, es la parte más importante de la hacienda
pública, integran también la administración tributaria los órganos con potestades económicas y los órganos
económico-administrativos encargados en la revisión en vía administrativa de los actos y actuaciones de
aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanción tributari
Los diferentes entes públicos que integran el estado tienen respectivamente su propia Hacienda, y como parte
de ellas y de su comportamiento, la gestión y aplicación de los mismos corresponde a una pluralidad de
administraciones tributarias.

La administración como persona jurídica es titular de situaciones jurídicas activas y pasivas, frente a la
tradicional separación orgánica y funcional de la administración tributaria en la actualidad.

Los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes competencias, así los órganos de gestión
desempeñan funciones de liquidación y de verificación de datos o comprobación de valores y comprobación
limitada; los órganos de inspección comprueban e investigan pero también liquidan, y los órganos de
recaudación desarrollan funciones de recaudación y a veces investigación la situación de los bienes y o
derechos de los obligados tributarios.
La LGT no alcanza a delimitar nítidamente los órganos de gestión tributaria ni sus funciones, que terminan
definiéndose con carácter residual al comprender las demás actuaciones de aplicación de los tributos no
integradas en las funciones de inspección y recaudación, por otra parte la LGT distribuye las potestades
tributarias atendiendo no solo a los órganos que a realizan si no también a los procedimientos en que se
desarrollan.
De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico, a cuyo cumplimiento procede la
administración de la Hacienda Pública destaca las obligaciones y deberes de la administración tributaria. A la
administración general del estado le corresponde: La gestión y aplicación de los tributos de los demás
derechos de contenido económico de la hacienda estatal constituida por órganos jerárquicamente ordenados,
actúa bajo la dirección del Gobierno y amplia su competencia a todo el territorio Nacional.

La administración de los derechos de la hacienda pública estatal corresponde al Ministerio de Hacienda. La

misma LGT a su vez le atribuye la misma competencia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
salvo la declaración de nulidad del pleno derecho y las reclamaciones económico-administrativas.

La secretaria de Estado de Hacienda como órgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario de Estado creo
el Consejo para la Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel Legal y según el cual el consejo debe velar
por la efectividad de los derechos de los obligados tributarios (ciudadanos), atenderá las quejas que se
produzcan por la aplicación del sistema tributario, y efectuara las sugerencias y propuestas pertinentes en la
forma y con los efectos que reglamentariamente de determinen.

III. LA AGENCIA TRIBUTARIA

En el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad
sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponden al Ministerio de Hacienda, en tanto no
haya sido expresamente encomendado por Ley a otro órgano o entidad de derecho público. No obstante, el
mismo art. 5.1 LGT señala que, en los términos previstos en su Ley de creación, dichas competencias
corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno
derecho (art. 217 LGT) y las reclamaciones económico -administrativas.
Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio
propios que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada, en el
cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho público adscrito al Ministerio de Hacienda a
través de la Secretaría de Estado de Hacienda, que tiene encomendada la aplicación efectiva (en nombre
y por cuenta del Estado) del sistema tributario estatal y del aduanero, y de aquellos recursos de otras
Administraciones Públicas nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por
convenio.

Como tal Entidad estatal de Derecho público la AEAT cuenta con un régimen jurídico propio distinto de la
Administración General del Estado que, sin menoscabo de los principios esenciales exigibles de toda
actuación administrativa, le confiere cierta autonomía en materia organizativa, presupuestaria y de gestión
de personal, hasta el punto que conforme a lo previsto en la Disp. Adic. 17.a LSP, la _AEAT «se regirá por
su legislación específica y únicamente de forma supletoria y en tanto resulte compatible con su legislación
específica por lo previsto en esta Ley»; añadiéndose, a renglón seguido, que «el acceso, la cesión o la
comunicación de información de naturaleza tributaria se regirán en todo caso por su legislación específica».

Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle sus funciones, régimen
jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a los principios de eficiencia y economía de
gestión, autonomía organizativa, participación de las Administraciones Públicas interesadas en su gestión y
corresponsabilidad fiscal, así como la «norma de organización específica» a la que reiteradamente se remite
el RGIT a la hora de delimitar funciones y competencias materiales de los órganos que intervienen en las
distintas actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.
 Corresponde a la agencia tributaria desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el
sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados
tributarios, mediante los procedimientos de gestión, inspección y recaudación, formando parte del Tesoro
Público los créditos y la recaudación derivados de los tributos y recursos de Derecho público del Estado,
gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestión, inspección y recaudación y demás
funciones públicas que se le atribuyen, la Agencia se regirá por lo dispuesto en la Ley General Tributaria la
Ley 39/2015 (LPAC), la Ley 40/2015 (LSP) Y en las demás normas que de aplicación al desempeño de
tales funciones.

En el ámbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismos de coordinación y

colaboración con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los países miembros y
otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la eficaz
gestión del sistema tributario nacional y aduanero,

Corresponde asimismo a la Agencia Tributaria las competencias en materia de aplicación de los tributos
derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados miembros de la Unión
Europea y otras entidades internacionales o supranacionales, o previstas en el marco de los convenios
internacionales (arts. 1,2, 5.3 y 177 bis ss. LGT); y a estos efectos tendrán la consideración de derechos de
la Hacienda Pública.

En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la Agencia se nutre de diferentes recursos (las transferencias

consignadas en los Presupuestos Generales del Estado; los ingresos derivados de los servicios que presta, en
virtud de convenios o de disposición legal, a otras Administraciones Públicas nacionales o supranacionales;
los rendimientos de los bienes y valores que constituyan su patrimonio; préstamos para atender desfases
temporales de tesorería) entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudación bruta
que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actos administrativos
acordados 0 dictados por la Agencia, en el ámbito de la gestión tributaria que tiene encomendada. Dicho
porcentaje será fijado en la Ley de Presupuestos, siendo para el año 2016 el porcentaje de participación del
5 por 100 de la recaudación bruta.

Los Órganos rectores de la Agencia son el Presidente (que será el Secretario de Estado de Hacienda o la
persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministro de Hacienda), que tendrá rango de
Secretario de Estado y el Director General, que tendrá rango de Subsecretario, y que será nombrado por el
Gobierno a propuesta del Ministro de Hacienda.
Para coordinar la gestión de los tributos cedidos, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, crea el Consejo Superior para la Dirección y
Coordinación de la Gestión Tributaria, integrado por representantes de la Administración Tributaria del
Estado y de las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y en el que se refunden el anterior Consejo
Superior de Dirección de la AEAT y la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria. A nivel
territorial, existen los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria
como órganos colegiados integrados por representantes de la Administración Tributaria del Estado y de la
Comunidad Autónoma.
 IV. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE
APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

1. Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible

en todo procedimiento administrativo. La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los
regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo: al establecer en
el Capítulo II las <<normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tribu_ tarios» (arts. 97 a 116
LGT). De ahí que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los
tributos haya que extraerlo de la dispersa regulacion (sustantiva y procedimental) que la LGT hace de los
obligados tributarios (arts. 34 a 47, 85 a 93, etc.), acudiendo supletoriamente [arts. 7.2 y 97.b) LGT] a las
disposiciones generales sobre los interesados en el procedimiento administrativo común (arts. 4 y 18.2
LPAC).

No cabe identificar el concepto de obligado tributario (art. 35 LGT) con el de interesado (art. 4 LPAC) en
los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria
impone el cumplimiento de obligaciones Y deberes fiscales (art. 35 LGT) no son los únicos interesados
en los procedimientos tributarios Dicho en otros términos, los procedimientos de aplicación de los
tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se
dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos
derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del
que no son parte y al que, por lo mismo, tienen derecho a acceder como terceros interesados.

Si durante la instrucción de un procedimiento que no haya tenido publicidad, se advierte la existencia de

personas que sean titulares de derechos o intereses legítimos y directos cuya identificación resulte del
expediente y que puedan resultar afectados por la resolución que se dicte, se comunicará a dichas
personas la tramitación del procedimiento (art. 8 LPAC). Asimismo los interesados en un procedimiento
que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tienen el deber de
proporcionárselos a la Administración actuante (art. 18.2 LPAC). Por otra parte, en el sistema de
financiación propio de un Estado plural que las principales figuras tributarias se comparten, de uno u otro
modo, entre los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública, conviene tomar en cuenta que
sobre todo en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la
Administración que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar
interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados
por lo que allí se resuelva.

No se descarta por ello, la existencia de procedimientos en los que, junto a la Administración actuante y
los obligados tributarios, partes del Procedimiento otras Administraciones tributarias y otros particulares
resulten interesados cuanto titulares de derechos o intereses legítimos afectados por la resolución que en
ellos se dicte.

2. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente
o por medio de representante, no ofreciendo la representación en Derecho Tributario singularidades
significativas respecto de la propia del procedimiento administrativo común (art. 5 LPAC), sin perjuicio
de las precisiones que corresponda establecer en algún procedimiento específico. Excepcionalmente, y de
forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los
 procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3
LGT), habida cuenta de que «la comparecencia de las personas ante las oficinas públicas, ya sea
presencialmente o por medios electrónicos, sólo será obligatoria cuando así esté previsto en una norma
con rango de Ley» (art. 19.1 LPAC). En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un
representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la
Administración el nombramiento, debidamente acreditado (arts. 47 LGT y IO LIRNR).

3. Al margen de la relación tributaria obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posición de los

obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de
situaciones jurídicas activas y pasivas; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte, y
de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de auto-tutela.

El art 34 de la LGT explicita una serie de derechos y garantías de los obligados tributarios. Además de
los derechos y garantías procedimentales enunciados de manera concentrada o dispersa en la LGT, hay
que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten
al contribuyente (al ciudadano) frente a las potestades tributarias de control (comprobación e
investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la
Administración fiscal), Sin olvidar, en fin, la proyección en el ámbito de los procedimientos
sancionadores tributarios de las exigencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva
sin indefensión.
Conviene advertir que los derechos y garantías constitucionales del ciudadano-contribuyente son más
precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo mismo, en su proyección sobre la actuación
administrativa, que los derivados del art. 31 CE. Resulta, pues, que en el ámbito de las relaciones de
supremacía de la Administración, en el ejercicio de sus potestades, y de sujeción de los obligados
tributarios, en el cumplimiento de sus deberes de prestación, en ningún caso puede producirse el
menoscabo o la conculcación de los derechos públicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el
despliegue de las potestades de fiscalización y control; máxime cuando se trate de derechos
fundamentales, inherentes a la propia personalidad, que tienen un valor central y nuclear en el sistema
jurídico, y cuya «limitación o supresión en una democracia —según reconoce el Tribunal Constitucional
desde sus primeros pronunciamientos— sólo se justifica en aras de la defensa de los propios derechos
fundamentales»

Y aunque, sorprendentemente, no los mencione la LGT, tampoco hay que olvidar la proyección en los
procedimientos de aplicación de los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de
contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema
tributario justo (art. 31. I CE), y en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley (art. 31.3 CE).

En realidad, y como no podría ser de otro modo, los derechos y garantías procedimentales enunciados en
la normativa tributaria no son sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y
garantías constitucionales de los ciudadanos (seguridad jurídica, art. 9.3 CE; defensa y tutela judicial 24.1
CE) y, en otros, de los principales mandatos y exigencias constitucionales que deben informar toda
actuación administrativa y,, también la efectuada por la Administración (constitucional) de la Hacienda
Pública: servir con objetividad los intereses generales, y actuar de acuerdo con los principios de eficacia,
jerarquía, descentralización y coordinación con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho (art. 103.1
CE); a través del procedimiento regulado en la Ley y garantizando, cuando proceda, la audiencia del
interesado. Las normas se dictan para su cumplimiento,, por los Poderes públicos, máxime tratándose de
normas que incorporan garantías y derechos a favor de los ciudadanos o contribuyentes. De ahí que éstos
tengan derecho a las garantías procedimentales y a que el procedimiento y el actuar administrativo se
 incardine para su validez dentro de los cauces procedimentales adecuados. Y la Administración tiene el
deber de ajustarse a los cauces procedimentales y respetar el sistema de derechos y garantías establecidos,
cuyo reconocimiento legal no puede banalizarse hasta convertirlo en un mero flatusvocis.

4. Por otra parte, con independencia de sus obligaciones de carácter sustantivo o material, la normativa
tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo) unas obligaciones tributarias
formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o
procedimientos tributarios (art. 29. I LGT); pudiéndose regular por disposiciones reglamentarias las
circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones.

Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT y cuyo desarrollo se
efectúa en el Título II, arts. 2 a 58 del RGIT (presentación de la declaración censal y, más genéricamente,
de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; solicitud y utilización del Número de
Identificación Fiscal; llevanza y conservación de libros contables y registros; expedir y entregar facturas;
certificación de las retenciones o ingresos a cuenta practicados), existen otras obligaciones formales de
los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una doble
perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes de información y
colaboración con la Administración tributaria (arts. 93 y 94 LGT) que la jurisprudencia constitucional
fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los principios que lo sustentan (SSTC
110/1984, 76/1990 y 50/1995); la segunda, en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente
pasiva de las potestades administrativas inherentes a las funciones tributarias —fundamentalmente de las
potestades de la Inspección de los tributos (art. 142 LGT) y de los órganos de la recaudación ejecutiva
(art. 162 LGT)—. De entre estas obligaciones procedimentales cabría mencionar la de comparecer
personalmente en el procedimiento de inspección, cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo
administrativamente colaborando la práctica con la Inspección y comprobaciones en el desarrollo de sus
funciones (art. 142.3 LGT), y con los órganos de recaudación ejecutiva (art. 162.2 o información LGT);
aportar tributaria a la Administración propia o de terceros, tributaria así libros, como registros, cualquier
documento o dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, requerido por la
Administración [arts. 29.2.]) y 93 LGTI.

5. La visión global de los derechos y garantías, de una parte, y de las obligaciones procedimentales, de Otra
(que configuran la posición jurídica de los particulares en la aplicación de los tributos), autoriza a
concluir que, cuando el deudor tributario (titular pasivo de una relación jurídica obligacional) comparece
en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la
primera, en la que su posición no es la de mera sujeción (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la
Administración, al asumir también un papel activo como titular de derechos y garantías accionables
frente a una Administración tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de auto-tutela,
viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mínima incidencia en
los derechos de los particulares, que aquélla debe no sólo respetar sino defender y facilitar.

V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

1. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a través de
procedimientos. El procedimiento administrativo es «el cauce formal de la serie de actos en que se
concreta la actuación administrativa para la realización de un fin»; definiéndose en la «Introducción» de
la actual Ley 39/2015, de 1 de octubre, LPAC, como «el conjunto ordenado de trámites y actuaciones
formalmente realizadas, según el cauce legamente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar
 la voluntad de la Administración». El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la
Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual que el proceso lo es de la función
judicial y el procedimiento parlamentario, en fin, de la función legislativa.

Conforme al art, 105.c) CE, «la Ley regulará [...] el procedimiento a través del cual deben producirse los
actos administrativos l...]» ; tarea ésta, entre otras, que acomete la actual Ley 39/2015, de 1 de octubre, al
regular el procedimiento administrativo común; destacando en su Preámbulo la función del
procedimiento administrativo como instrumento, no de carácter reactivo sino preventivo, para la
protección de la esfera jurídica de derechos de los ciudadanos frente a la actuación de las
Administraciones públicas, «como expresión clara de que la Administración actúa con sometimiento
pleno a la Ley y al Derecho, como reza el art, 103 de la Constitución».

Aunque la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos no entra dentro del ámbito
material de la reserva de Ley (art. 8 LGT), la LGT incorpora con ánimo codificador y por exigencias de
seguridad jurídica, las normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente
deslegalizados (salvo en los aspectos regulados en su día por la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de
los Contribuyentes). Con ello el Parlamento se compromete no sólo con la ordenación de los tributos y la
atribución legal de las potestades administrativas necesarias para asegurar su cumplimiento, sino también
con los procedimientos de aplicación; esto es, con el establecimiento de los principios (art. 3.2 LGT) y las
formas de actuación de la Administración que permitan compaginar —también en la aplicación de los
tributos— los intereses de la Hacienda Pública y el respeto de los derechos y garantías de los obligados
tributarios.

2. De la regulación que efectúa la LGT de los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuerzo de
adaptación y aproximación a las normas generales del Derecho administrativo, contenidas básicamente en
la Ley 39/2015, con el propósito de hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de
supletoriedad del art. 7.2 LGT.

3. Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre los
procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título III LGT (arts. 83 a 177); el
procedimiento sancionador en materia tributaria, regulado en el Título IV (arts. 178 a 212) junto al
régimen de las infracciones y sanciones tributarias y los principios de la potestad sancionadora en este
ámbito, y, en, los procedimientos de revisión en vía administrativa.

4. En uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean
necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el
articulado de la Ley, el Ejecutivo ha aprobado los siguientes textos reglamentarios:

- Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2.063/2004, de 15 de octubre).

- Reglamento General en materia de Revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de

mayo).

- Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio).

- Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección

tributaria y desarrollo de los Procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto
1.065/2007, de 27 de julio).
 VI. NORMAS COMUNES E INSTITUTOS GENERALES DE LOS
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

VI.1. MARCO NORMATIVO

El estudio de los procedimientos tributarios exige determinar el triple marco normativo que les sirve de
referencia: la normativa tributaria, legal y reglamentaria, de carácter general; la normativa sectorial propia
de cada tributo; y, en fin, con carácter supletorio, las disposiciones generales (del Derecho administrativo)
sobre los procedimientos administrativos.
Dispone el art. 97 LGT que:

«Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

»a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su
desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa
reglamentaria de desarrollo.

»b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.»

El propósito del legislador al aproximar la regulación de las actuaciones y procedimientos tributarios a las
normas generales del Derecho administrativo, fue hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula
de supletoriedad del Art. 7.2 LGT.

Anotado el propósito del legislador, y ciñéndonos a lo que dice la norma, las siguientes conclusiones
parecen evidentes:

- Primera: Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones
tributarias y a los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema donde únicamente se regulan es en el
art. 7 LGT, a cuyo análisis nos remitimos

- Segunda: En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar, reiterándola, la supletoriedad de las

disposiciones generales del Derecho administrativo hace más de cincuenta años establecida en la LGT de
1963 (art. 9.2), y reproducida en su literalidad en el art. 7.2 de la actual.

- Tercera: La letra a), en coherencia con la reiterada supletoriedad del régimen común de los
procedimientos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicación del régimen normativo propio
de los procedimientos tributarios: tanto el establecido en el Título III de la LGT y la normativa
reglamentaria que debiera dictarse en su desarrollo, como el que establezca la normativa tributaria
sectorial, legal y reglamentaria.

En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es inexistente y su función puramente recordatoria
de la supletoriedad del Derecho administrativo común y, por lo mismo, de la preferente aplicación de la
normativa (general y sectorial, legal y reglamentaria) propia de los procedimientos tributarios.
Dicho de otra manera el art. 97 LGT lo único que pretende es recordarle al legislador tributario que las
normas reguladoras del procedimiento administrativo común son supletorias de las tributarias; con la
aspiración, acaso, de que no se introduzcan más singularidades procedimentales tributarias que las
 necesarias y que, por lo demás, no serán otras que las que, en cada caso, el legislador y el Gobierno
decidan establecer

VI.2. FASES DE LOS PROCEDIMIENTOS

A). Iniciación (art, 98 LGT, arts. 87 a 89 RGIT)

La normativa tributaria general (legal y reglamentaria) establece las siguientes reglas comunes sobre la
iniciación de los procedimientos tributarios:

1) Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte (art. 98.1 LGT y art. 54 LPAC).

2) La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa,
como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse
mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación. También podrá
iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación.

3) La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración,
comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria (art. 98.1 LGT).
Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener, número de la S.S., los datos
de identificación personal (nombre y apellidos o razón fiscal del obligado tributario y, en su caso, del
representante); hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud; lugar, fecha y firma; órgano al
que se dirige, y domicilio a efectos de notificaciones. Hay que aclarar que la denuncia pública (art. 114
LGT) no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario. Si de ella se deducen indicios suficientes
de veracidad en los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, el
procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones que
se emprendan como consecuencia de la denuncia.

4) Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes

tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y
condiciones que se establezcan (arts. 98.3 y 4, y 96 LGT; art. 88.5 RGIT).

B) Desarrollo o instrucción (art. 99 LGT, art. 90 a 96 RGIT)

l. Pese a su rúbrica (Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios) el art. 99 LGT no regula
los trámites que deben llevarse a cabo en el desarrollo de los procedimientos tributarios, debiendo
acudirse a los que en relación con cada uno de ellos establezca la normativa tributaria, general o sectorial,
y, supletoriamente, a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento administrativo
común. Conforme a estas últimas, el órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio y a través de
medios electrónicos, los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y
comprobación de los hechos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los
interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o
reglamentariamente establecidos (art. 75.1 Ley 39/2015, LPAC).
En las normas comunes la LGT no regula trámites o actuaciones precisas que deban cumplirse, con
carácter general, en la instrucción de los procedimientos tributarios, limitándose el art. 99 a tratar de las
cuestiones siguientes: derechos de los obligados tributarios en la tramitación de los procedimientos,
reiterando otros preceptos normativamente de la LGT exigibles (rehusar la presentación ya previamente
de aportados; obtener la e expedición de certificaciones de declaraciones presentadas o de extremos
concretos de las mismas; o de copias a su costa de documentos del expediente; y de acceder a
documentos o expedientes ya concluidos y de los que fue parte); documentación de las actuaciones;
trámite de audiencia, y práctica de la prueba en los procedimientos tributarios.

2. «Los actos administrativos se producirán por escrito, a través de medios electrónicos, a menos que su
naturaleza exija otra forma más adecuada de expresión y constancia». De ahí que toda Administración
pública, y la tributaria también, deba documentar sus actuaciones, entendiéndose por expediente
administrativo «el conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y
fundamento a la resolución administrativa, así como las diligencias encaminadas a ejecutarla» (art. 70.1
Ley 39/2015, LPAC). En los procedimientos de aplicación de los tributos las actuaciones de la
Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse,
tratándose de actuaciones inspectoras, las actas (art. 143 LGT), así como otros documentos que puedan
preverse en la normativa específica de cada procedimiento (art. 99.7 LGT; arts. 97 a 100 RGIT). Para
evitar reiteraciones, nos remitimos al análisis conjunto que de ellos se hace en la Lección 13 al tratar la
documentación de las actuaciones inspectoras.

3. La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar

alegaciones constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda [art.
105.c) CE]. Así lo hace la LPAC que, de una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y
aportar documentos y otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia
(art. 76. l), y, de otra, regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los
interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución (art. 82.1
LPAC).

La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los procedimientos
tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con
acuerdo (art. 155 LGT), o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite
de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de
manifiesto el expediente, por plazo no inferior a diez días ni superior a quince (art. 99.8 LGT). En todos
los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que, supletoriamente,
establece la Ley 39/2015, LPAC.
El RGIT dispone que durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el
expediente, que incluirá las actuaciones realizadas todos los elementos de prueba que obren en poder de
la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones
y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior
al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que,
una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al
expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de
haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la
resolución.

4. En relación con la prueba dispone la Ley 39/2015, LPAC, que los hechos relevantes para la decisión de
un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el
instructor del procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no
tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija (art.
77). Añade el art. 78 de la misma LPAC que la Administración comunicará a los interesados, con
antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan
sido admitidas, consignando el lugar, fecha y hora para la práctica de las mismas.
En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de
comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación
tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT), y no está obligada a
ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios (art. 101.1 LGT), pudiendo
aquéllos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración (art. 120.2 LGT). De ahí que
también en los procedimientos de aplicación de los tributos la prueba no haya constituido un trámite
antes del procedimiento y de que se dicte la resolución, sino un derecho pero, a la vez, una carga
material: «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo» (art. 105.1
LGT). Por ello la LGT, antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el
desarrollo de los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la
práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6 LGT).
Dedicamos un apartado específico en esta misma Lección al análisis de la prueba como institut0 común a
todos los procedimientos tributarios.

C) Terminación

Al igual que en el procedimiento administrativo general (art. 84 Ley 39/2015 LPAC), las formas de
terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho,
la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas. A las
anteriores añade el art. 100 LGT el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de
requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario y entre ellas, la finalización
de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia del inicio de Otro procedimiento
(art. 101.6 RGIT).
El art. 86 LPAC contempla también la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio
entre las partes, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la
disposición que la regule; debiendo mencionarse, en nuestro ámbito, los supuestos de actas con acuerdo
(art. 155 LGT) que, según el Dictamen del Consejo de Estado, representan «un paso hacia fórmulas
convencionales de terminación de los procedimientos tributarios».

La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios,

estando obligada la Administración a dictar resolución (art. 21.1 LPAC) y a resolver expresamente todas
las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otras que
de ellos se deriven (art. 101.1 RGIT y art. 88.1 LPAC), así como a notificar, en fin, la resolución a los
interesados (art. 103.1 LGT).

No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos

que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario (por ejemplo, la comunicación a la
Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o Para
ejercitar, en fin, una determinada opción). Tampoco existe obligación de resolver expresamente en los
procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el
desistimiento de los interesados, salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la
Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo
ésta contestar a su petición (art. 103.2 LGT).

En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe

entender que tampoco la Administración tributaria podrá abstenerse de resolver, aun con pretexto de
silencio, oscuridad o insuficiencia de los Preceptos legales aplicables al caso (art. 88.5 LPAC);
debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado
con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial
(art. 88.2 LPAC).

El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son

formas de terminación del procedimiento administrativo general, disponiendo el art. 94.2 LPAC que
si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más interesados, el desistimiento o la
renuncia sólo afectará a quienes la hubiesen planteado. También producirá la terminación del
procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas (cambio normativo,
pérdida del objeto del procedimiento) (art. 84.2 LPAC); y el cumplimiento de la obligación que
hubiera sido objeto del requerimiento. Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación
del procedimiento tributario, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo (arts. 100.1 y
104 LGT). El estudio de la caducidad exige analizar, con carácter previo, los plazos de resolución de
los procedimientos y los efectos que se siguen de la falta de resolución expresa.

VI.3. PLAZOS DE RESOLUCIÓN

El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios

es el señalamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo máximo para resolver y notificar lo
resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, sin que pueda exceder de
seis meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea
(art. 104.1 LGT). Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de
seis meses (art. 104.1 LGT), apartándose así la LGT del plazo de tres meses previsto para los
procedimientos administrativos en el art. 21.3 LPAC, cuando la normativa reguladora del
procedimiento no fije plazo máximo. El procedimiento de apremio es el único procedimiento de
aplicación de los tributos, cuyas actuaciones pondrán extenderse hasta que se produzca la
prescripción del derecho de cobro.

VI.4. CADUCIDAD

La caducidad es un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo que tiene su

razón de ser en la previa fijación de un plazo legal, y que se produce por la inactividad o
paralización de la actividad administrativa durante el plazo establecido por la Ley. La caducidad,
como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de
generar efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación
expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el
archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción (prescripción) del derecho o facultad
que la Administración venía ejerciendo en el procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlo
el art. 104.5 LGT, al señalar que «dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los
derechos de la Administración tributaria». Con la anterior disposición la LGT, al igual que la Ley
39/2015 (art. 95.3 LPAC) recoge el efecto más característico de la caducidad como modo anormal
de terminación de los procedimientos administrativos: la incomunicación o estanqueidad entre el
ámbito material o de fondo, relativo al derecho debatido, y el ámbito procedimental (R. HUESCA
BOADILLA).
La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración,
aunque producirá los siguientes efectos:

a) Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción [art. 68,1

a) LGT], con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido,
disponiéndose expresamente que (das actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no
interrumpirán el plazo de prescripción».
b) La iniciación del procedimiento en el que se produzca «cualquier actuación administrativa
realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria»», se
considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones
posteriores del obligado tributario (presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo)
ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por
declaración extemporánea fuera de plazo (art. 27 LGT), pero con exclusión de responsabilidad por
las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación (art. 179.3 LGT). Pues bien,
la caducidad del procedimiento determinará que las actuaciones en él realizadas no se den
requerimientos administrativos a los efectos del art. 27.1 LGT, con Io que las autoliquidaciones y, en
su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados.

Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites (art, 51 LPAC), concluye el
art. 104.5 LGT que las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado así como
los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario»; siempre que su examen pueda
realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento (art, 101.6
RGIT).

VI.5. MOTIVACIÓN

Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos conectada con el
derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión (art. 24.1 CE), los
actos de liquidación tributaria, como prototipo de que limitan derechos subjetivos o intereses
legítimos» [art. 35.1.a) LPAC], habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos
tributarios en los que se dicten y no sólo —como podría inducir a pensar la redacción del art.
102.2.c) LGT— («cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la
aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo». Asimismo, necesitan ser
motivados los actos de comprobación de valor, conforme viene exigiendo una constante doctrina
jurisprudencial a la que se aludirá al tratar del procedimiento de comprobación de valores (art. 134
LGT).
El deber de motivar los <<actos que impongan una obligación» (material o formal) y los que
«denieguen un beneficio fiscal» supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia
tributaria, al deber de motivación que la LGT consagra ahora con una amplitud equivalente a la del
antes citado art. 35. l.a. LPAC que impone la motivación de todos actos que limiten derechos
subjetivos o intereses legítimos».

Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución, conforme a lo

previsto en el art. 224 LGT, respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición, y en el art.
233, en cuanto a la suspensión en vía económico-administrativa, y, con carácter general en el art.
215.2.b) LGT, respecto a todos los procedimientos de revisión administrativa, exigiéndose asimismo
la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión.

La remisión, en fin, a la obligación de motivar «cuantos otros [actos] se dispongan en la normativa

vigente», permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario (v, gr.: art. 146 LGT, respecto
a la adopción motivada de medidas cautelares), sino también la normativa administrativa general,
incluyéndose así en el deber de motivación todos los actos comprendidos en el art. 35 LPAC.
La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también, y con
mayor razón, a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos

VII. LA LIQUIDACION TRIBUTARIA

VII.1. CONCEPTO Y FINES

La LGT define la liquidación tributaria, como «el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente
de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la
deuda tributaria o de la cantidad que resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa
tributaria» [Art. 101. LGT ]. Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación:

El primero, fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir

(devolver o admitir en compensación) al obligado tributario.
El segundo fin es exigirla (o proceder a la devolución o compensación); prescribiendo
a los cuatro años el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria
mediante la oportuna liquidación [art. 66.a) LGT], el derecho para exigir el pago de
las deudas tributarias liquidadas (o autoliquidadas) [art. 66.b) LGT].
En la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la liquidación se fija la cuantía exacta del
tributo, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de
las obligaciones de realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención).
Constituye esto así una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la
ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.
Puede definirse, así el acto de liquidación como aquella manifestación unilateral —provisional o
definitiva— de la Administración sobre el an y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la
cual la Administración ejerce su pretensión de cobro, indicando, en su caso, al obligado tributario los
medios, el plazo del órgano ante el que efectuar el ingreso. La determinación precisa del importe de la
prestación exigible. En el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a
favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el
sujeto, o incluso menor, dando lugar entonces a un derecho de devolución a favor de este último y a la
obligación del ente público de reembolsar el exceso; o, en su caso, de admitir su deducción o
compensación.
De lo que se trata es de determinar el «importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso,
resulte a devolver o a compensar»; situaciones estas últimas que adquieren especial importancia
en impuestos como el IRPF, Is e IVA.
Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son «la
cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de
realizar pagos a cuenta» (art. 58.1 LGT) y, «los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las
cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos [art. 58.2.d)]. El resto de los elementos que podrían
conformar la deuda tributaria (interés de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del
período ejecutivo) corresponden a obligaciones accesorias (arts. 25 a 28 LGT), cuya liquidación
únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal (art. 19 LGT),
o de la obligación a cuenta que corresponda (art. 23 LGT).

Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día
en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, teniendo en cuenta que el incumplimiento del plazo
de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca
dicho incumplimiento, hasta la finalización del procedimiento (art. 150.3 LGT. Y art. 191,1 RGIT).

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3 LGT), y
formalmente no son objeto de liquidación sino de Imposición (art. 211.5 LGT), a resultas del
correspondiente procedimiento sancionador. Salvo en los escasos tributos que se
continúan aplicando mediante la declaración de hechos por el obligado tributario seguida de la
imprescindible actividad liquidadora de la Administración —esto es, conforme al procedimiento de
gestión iniciado mediante declaración, que después se verá (arts. 128 a 130 LGT)—, en los restantes
casos son los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del
tributo (declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso). Frente a la (auto)
liquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos, efectúan los
obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye una
actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la determinación de las
obligaciones tributarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidación de la
Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección (en suma, regularización)
de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación
del tributo, y detectadas (tras la función controladora) por los órganos de gestión e inspección tributaria.
VII.2. ELEMENTOS DE LA LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA

Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria(a ingresar, devolver,

deducir o compensar), el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida
(regulariza). Esto es, el tributo o la prestación cuya cuantía se determina, lo que implica expresar todos
sus elementos configuradores.
El acto de liquidación indica también la autoridad u órgano que lo dicta, de omitirse este aspecto se
impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar (es decir para, controlar y
regularizar) esa concreta obligación; es preciso analizar el procedimiento mediante el cual la
Administración dicta la liquidación para determinar si en el mismo se han respetado las prescripciones
legales en materia procedimental.
La liquidación como acto resolutorio (art. 101 LGT) no puede limitarse a realizar solo «operaciones de
cuantificación», sino que debe contener la correspondiente motivación en la que se refleje el proceso
lógico y jurídico que ha conducido a la resolución adoptada.
De ahí que la motivación constituya un elemento estructural de los actos administrativos que imponen
deberes y obligaciones, o afecten o limiten a los derechos subjetivos o intereses legítimos de los
administrados. La motivación se trata no de una simple recomendación o consejo, sino de un deber
jurídico y un mandato que la Administración debe obedecer. En el contexto de una Administración que
debe someterse a la Ley y al Derecho (art. 103 CE), deber jurídico [...] no sólo comprende la motivación
de los elementos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio
ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando
concurran en el asunto factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del adecuado ejercicio de la
competencia.
Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto el acto de liquidación debe
contener dos elementos claramente diferenciados pero, que a su vez, son complementarios. En primer
lugar, los hechos, datos, Valoraciones y criterios que han dado lugar a la regularización de la situación
tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben presentarse de forma «concreta», es decir, de forma
determinada, exacta y precisa. En segundo lugar, los fundamentos de que dan consistencia a la actuación
de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos
fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho
controvertido.

En definitiva, el acto de liquidación debe expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el
límite de los concretos deberes de prestación, puesto que si el derecho de la Administración debe de

estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los
contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma
clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y elementos
adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige.
Señala el Tribunal Supremo, una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de forma o de
fondo y, en este segundo caso, total o parcialmente. La anulación por motivos formales afecta a la
liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías
ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. Si la
anulación tiene lugar por motivos de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay
en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es
que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los
sustantivamente anulados.
 Pues bien, pese a que la falta o insuficiencia de la motivación es uno de los defectos más
frecuentemente invocados por los obligados tributarios, no existe una clara doctrina
jurisprudencial ni sobre la naturaleza (formal y no invalidante; o sustantiva y material) ni sobre los
efectos derivados del incumplimiento de la motivación.
En nuestra opinión, la motivación no es un elemento formal sino esencial del acto de liquidación, en la
medida en que:

a) Evita la arbitrariedad de la Administración (art. 9.3 CE), asegurando su imparcialidad

obligándole a dar cuenta de las razones fácticas y jurídicas determinantes de la resolución
adoptada.

b) Evita la indefensión del obligado tributario, por desconocimiento o imposibilidad de

rebatir o reaccionar frente a la decisión adoptada, haciendo posible así su derecho de defensa.

c) Permite el control judicial de la legalidad de la actuación administrativa (art. 106.1 CE) y

el sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho (art. 103.1 CE).

Finalmente, en cumplimiento de la segunda finalidad del acto de liquidación, habrá de contener éste la
pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el
importe que se regulariza y liquida. Con ello se manifiesta la voluntad de la Administración de que se
cumpla la prestación resultante de la regularización practicada indicando, en su caso, al obligado los
medios, el plazo y el órgano o dependencia para efectuar el ingreso.Junto a estos aspectos, integrantes de
lo que podría denominarse el contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado
(requisito esencial para su eficacia) contendrá otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT, pero
estos últimos no son sino exigencia de las notificaciones administrativas, en sintonía con lo previsto con
carácter general por la LPAC, según más adelante se verá,

Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto
administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos (art. 39.1 LPAC), y de sus
secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa (art. 38 LPAC). Como características
externas, deben añadirse la exigencia de su notificación (art. 102 LGT) y su recurribilidad.

VII.3. CLASES DE LIQUIDACIONES

El Art 101.2 LGT dispone que las Liquidaciones tributarias sean Provisionales o Definitiva.
Son consideradas Definitivas:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector, previa comprobación e investigación
de la totalidad de elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el ap.4
del artículo mencionado anteriormente.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

Liquidación Definitiva es aquella que practica la Administración tributaria teniendo en cuenta todos los
elementos de juicios precisos y aplicando así con carácter definitivo la normativa, determinando la
cuantía de la obligación tributaria ex lege de que se trate.
Por otro lado la LGT sigue sin definir las liquidaciones provisionales, la RGIT por otro lado en su Art.
190.1 dice que tendrán carácter de liquidaciones provisionales las derivadas de las actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial. No obstante a esto se puede afirmar que
la distinción entre la liquidación provisional y la liquidación definitiva radica en que la liquidación
definitiva se ha practicado previa y completa comprobación inspectora de los elementos determinantes de
la obligación tributaria, al igual que su valoración y cuantificación, en caso contrario, la liquidación será
provisional. Puede así definirse la liquidación provisional como la determinación administrativa de la
obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de
efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por parte de la administración en sucesivos
procedimientos de gestión o de inspección. Por tanto concluimos que solo las regularizaciones
practicadas por la Inspección de los tributos en el proceso inspector da lugar a liquidaciones definitivas;
así mismo las regularizaciones y liquidaciones que derivan de cualquier procedimiento des gestión
tributaria tienen carácter provisional.
La comprobación inquisitiva y la investigación efectuada en el procedimiento inspector no darán lugar a
una liquidación definitiva, sino será provisional en todos los supuestos en que no pudiera ser completa al
no haberse dispuesto de todos los elementos de la obligación tributaria.

El [Art.101.4 LGT] describe los supuestos de liquidaciones provisionales en el procedimiento de

inspección:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de
los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que
hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación
definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen
estas circunstancias:[Art. 190.2 RGIT]

- Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en
tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el
Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda.
- Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes
y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes
rendimientos.
- Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y
no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.
- Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente
autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la
obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un
tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de
esta imputación no haya adquirido firmeza.

b) Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter

definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de
las siguientes causas: [Art. 190.3 RGIT]

- Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos
comprobados.
- Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos
de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos
solicitados a terceros.
- Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras
se hayan limitado en los términos previstos en el artículo 178.3.c) del RGIT
 - Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de
intervención en materia de impuestos especiales.
c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una
misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta situación:
- Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo y que no afecte a todos los
elementos de la obligación tributaria.
- Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de
la que se deriva una deuda a ingresar y no sea este el objeto único de la
regularización, dictándose así una liquidación provisional como consecuencia de la
comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.
- Cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de
regularización contenida en el acta.
- Cuando se ha planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma
tributaria y no constituya objeto único de la regularización siendo así posible la
práctica de la liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación
tributaria.
d) Tendrán carácter de provisionales las liquidaciones que se dicten en aso de existencia
de indicios de delito contra la Hacienda Pública, referida a aquellos elementos de la
obligación tributaria que se encuentren vinculados con el posible delito a Hacienda,
e) También tendrá carácter provisional la liquidación que deriva de un procedimiento de
inspección cuando así se determine en una disposición legal o reglamentaria.

VIII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS

La Notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace
depender su eficacia, constituyendo una garantía para el contribuyente (administrado), en cuanto hace
posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquel actuar frente a la decisión
administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportuna defensa.

Constituye una obligación legal de la Administración la notificación de sus actos, para que así estos
alcancen la efectividad debida y concreta en los ciudadanos. Así podemos decir que las notificaciones son
instrumentos de conocimiento para los interesados en los actos de la Administración, siendo la finalidad
básica de este instrumento lograr que el contenido llegue realmente a ser conocido por su destinatario, en
toda su integridad formal y sustantiva, y en una fecha susceptible de poder efectuarse por parte del
interesado su derecho a defensa sin ningún perjuicio.

El proceso Administrativo se desarrolla en función de dos principios, uno es el principio de garantía de

los interesados y el otro es el principio de eficacia de la administración. Un primer efecto del principio
de eficacia es que estas notificaciones han de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido
acto, ya sea en vía administrativa o jurisdiccional.
De aquí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación tanto para la
Administración (ya que de la notificación depende la eficacia y firmeza del caso en cuanto si este fuera
recurrido) como para los interesados (dado que la comunicación formal del acto posibilita su
cumplimiento y garantiza el derecho a reaccionar jurídicamente contra él.).
LA LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria,
para todo lo demás se remite al régimen previsto en las normas administrativas generales [Art. 109 LGT].
Según las normas administrativas generales dicen que el órgano que dicte las resoluciones y actos
administrativos en cualquiera de los procedimientos tributarios ha de notificarlos a los interesados, cuyo
derecho e intereses se vean afectados por dichas resoluciones y/o actos. Las notificaciones deben ser
enviadas preferentemente por medios electrónicos y/o cuando el interesado este obligado a recibirlas por
estas vías. Con independencia del medio utilizado para enviar las notificaciones, estas serán tomadas
como validadas siempre que permitan tener constancia de su o envió o puesta a disposición de la
recepción o acceso por parte del interesado o de su representante. La acreditación de la notificación
efectuada se incorporará al expediente [Art. 41.1 LPAC]
Las especialidades previstas para las notificaciones tributarias se refieren al:

- Lugar de práctica de las mismas [Art. 110 LGT] .- este artículo distingue entre:
Procedimientos iniciados a solicitud del interesado.- en este procedimiento la
notificación se practicara en el lugar señalado por el obligado tributario, en su
defecto en su domicilio fiscal.
Los procedimientos iniciados de oficio.- en estos procedimientos las
notificaciones han de practicarse en el domicilio fiscal del obligado, de su
representante, en su lugar de trabajo o en el lugar en el que se desarrolle la
actividad económica.

- Las personas legitimadas para recibirlas [Art.111 LGT]

No es imprescindible la recepción de la notificación por parte del interesado en
persona, por lo cual cuando la entrega se hace en el lugar señalado por parte del
interesado, o en el de su representante, o en su domicilio fiscal de uno o de otro,
de no encontrarse presentes en el momento de la notificación, se entiende que
puede hacerse cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en ese
lugar o domicilio en dicho momento, y haga constar su identidad, de la misma
manera que pueden hacerse cargo la comunidad de vecinos o propietarios. [Art.
111.1 LGT].
Si el interesado o su representante rechazasen la notificación, se hará constar en el
expediente la circunstancia del intento de notificación y se tendrá como
notificación efectuada [Art 111.2 LGT].
Si en el momento de la entrega de la notificación se tuviera conocimiento del
fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, se
debe hacer constar esta situación y debe comprobarse al extremo por parte de la
Administración Tributaria. En estos caso que la resolución pone fin al
procedimiento, se considerará como intento de notificación válido a los solos
efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo
de duración de los procedimientos, aunque se deberá efectuar la notificación a los
sucesores del obligado tributario. [art 114.3 LGT].
En cuanto a la notificación de actos y/o resoluciones que afecten a los interesados
o pongan fin a cualquier instancia económica - administrativa, serán estos
notificados en el domicilio que señalaron o en su defecto en la secretaria del
tribunal correspondiente mediante copia del texto (notificación) integro [Art 234.3
LGT].

- La Notificación por Comparecencia [Art 112 LGT]

 o Dada muchas veces la dificultad para notificar por cauces ordinarios se prevé la
notificación por comparecencia, la cual viene a decir que la ausencia en el
domicilio y/o lugar del interesado o de persona alguna que se haga cargo de la
notificación no puede frustrar la actividad administrativa. Por lo cual si no es
posible efectuarse la notificación al obligado tributario o a su representante por
causas no imputables a la Administración y habiéndose realizado el intento de
notificación al menos dos veces en el domicilio fiscal o en el lugar señalado por el
interesado, se hará constar esta situación en el expediente y las circunstancias de
los intentos. Si el interesado consta como desconocido en el lugar señalado o en el
domicilio señalado bastará con un solo intento de notificación.

o En este supuesto se citará al obligado o a su representante para ser notificado por

comparecencia por medio de anuncios que se publicaran en el BOE, una sola vez
por cada interesado, estos anuncios pueden ser expuestos en la oficina de la
administración tributaria correspondiente del último domicilio fiscal conocido. En
el caso de que el último domicilio fiscal conocido se encontrará en el extranjero se
podrá publicar en el consulado o en la sección consular de la embajada
correspondiente.

o Si la comparecencia no se ha efectuado en el plazo de quince días naturales,

contados desde el siguiente día al de la publicación del anuncio en el
correspondiente Boletín Oficial del Estado, la notificación se entenderá efectuada
a todos los efectos legales el día siguiente al vencimiento del plazo señalado. Si el
obligado tributario o su representante comparecen pero se rehúsan a recibir la
documentación que se pretende notificar se documentará este hecho como
diligencia del rechazo de la notificación y se entenderá por notificada, de la misma
manera que se entenderá por notificado para las actuaciones y diligencias
posteriores de dicho procedimiento, aun manteniendo el interesado su derecho a
poder comparecer en cualquier momento [Art 112.3 LGT]. En este caso se
exceptúa de lo establecido anteriormente a las liquidaciones que se dicten en el
procedimiento y a los acuerdos de enajenación de los bienes embargados, que se
deberán notificar de acuerdo al régimen normal de notificaciones.

o Cuando las notificaciones se hacen en los apartados postales, el envió se

depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado
o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada
la notificación en el transcurso de los 10 días naturales desde el depósito del envió
en la oficina [Art 114.2 LGT].

Cuando se trata de Liquidaciones Tributarias la notificación a los obligados tributarios deberá expresarse
conteniendo lo siguiente: los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de
la deuda tributaria, así como la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos
esenciales que la originaron, los fundamentos de derecho, los medios de impugnación con indicación de
los plazos y órganos ante los que haya de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la
deuda tributaria y su carácter definitivo o provisional [Art 102.2 LGT].
Para los Tributos de Cobro periódico por recibo [Art 102.3 LGT], se prevé que una vez notificada la
liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse
colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.

Por razones de economía Procesal y de Eficacia [Art 103.1 LGT] en la aplicación de los tributos se
explican las Notificaciones tácitas que efectúa el [Art. 102.4 LGT], por lo cual podrá disponerse por vía
reglamentaria en que supuestos no será preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración
Tributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante. Dos supuestos legales de
notificaciones tácitas son: los de las actas con acuerdo [Art. 155.5 LGT] y las actas de conformidad
[Art. 156.3 LGT], en ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la
propuesta formulada en el acta, si transcurrido un determinado plazo (10 días en las actas con acuerdo y
1 mes en las de conformidad) desde la fecha del acta no se hubiera notificado al interesado del órgano
competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.

La Administración Tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales que dispone España,
puede solicitar a la autoridad competente de otro estado la práctica de la notificación de cualquier acto
dictado por ella, esta notificación deberá acreditarse, mediante la incorporación al expediente de la
comunicación, a la autoridad española de la notificación efectuada por dicho estado conforme con su
propia normativa y se tendrá por válidamente efectuada [Art. 114.4 RGIT].

Los actos administrativos dictados en España por la administración tributaria en el marco de la asistencia
mutua podrán notificarse en el territorio de otro estado mediante la asistencia de la autoridad competente
de ese estado, esta notificación a su vez producirá los mismos efectos que si se hubiera realizado
conforme a la normativa española, bastando con que la autoridad requerida comunique que se ha
efectuado la notificación. Si transcurrido 2 meses desde el envío de la solicitud de notificación al otro
estado, la administración no ha recibido respuesta de la autoridad requerida de dicho estado con respecto
a la fecha de la notificación se podrá proceder a la notificación por comparecencia.

Cuando se trate de Actuaciones Tributarias de los particulares (no son considerados actos
administrativos de gestión tributaria), es decir actuaciones u omisiones de los particulares en materia
tributaria, susceptibles de reclamación económico-administrativa no existe notificación sino que se le
llama a estas actuaciones, participación de conocimiento.

Respecto de las Notificaciones Defectuosas según lo que refleja el [Art. 40.3 LPAC], las notificaciones
con contenido de texto integro pero con omisión de alguno de los requisitos legales exigibles, surtirán
efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del
contenido y alcance de la resolución o del objeto de la notificación o interponga recurso que proceda.

IX. LA PRUEBA

La prueba es considerada mas allá de un instituto puramente procesal, tiene un carácter material
independientemente de su utilización en un proceso (Gómez Orbaneja). La LGT aborda su regulación
remitiéndose a la normativa común de la prueba contenida en el Código Civil y en la Ley de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley Tributaria establezca otra cosa [Art. 106.1].
El Objeto de la prueba son los hechos [Art. 281 LEC], en los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho (Administración u Obligado Tributario) deberá probar los hechos
constitutivos del mismo. Por ello la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la
prueba. En derecho Tributario la carga de la prueba tiene una referencia específica en el [Art. 105 LGT],
que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión.

Según el [Art. 75.1 LPAC] los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y
comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizaran de
Oficio y a través de medios electrónicos por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del
derecho de los interesados a proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan
trámites legales o reglamentariamente establecidos. De aquí que al ser un procedimiento administrativo
inquisitivo, impulsado de Oficio, ni la prueba ni la carga pueden significar lo mismo que en un proceso
dispositivo ante un juez imparcial. Ya que debe la Administración averiguar los hechos relevantes para la
aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al particular, aunque este no los hubiera
alegado. Cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, es decir, la
Administración ha de probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de
la obligación; y el obligado tributario ha de probar las circunstancias determinantes de los supuestos de
no sujeción, exenciones y bonificaciones fiscales.
No existe en nuestro ordenamiento jurídico un sistema de prueba tasada, sino que rige el principio de
libre valoración de la prueba. Por cual como medios específicos de prueba en los procedimientos
tributarios señala el [Art. 106 LGT] la posibilidad de que la ley de cada tributo pueda exigir unos
‘‘Requisitos Formales de Deducibilidad’’ para determinar las operaciones que sean relevantes para la
cuantificación de la obligación tributaria. En este mismo artículo se señala que los gastos deducibles y las
deducciones que se lleven a cabo por parte de empresarios o profesionales, deben justificarse de forma
prioritaria, mediante la entrega de la factura por el agente económico que haya realizado la operación.
Aún así este mismo articulo señala en el punto 106.4 que la factura no constituye un medio de prueba
privilegiado respecto de la realidad de la existencia de las operaciones.

[Art. 108 LGT] aborda las Presunciones como medio de prueba, separando las legales de las
presunciones simples o de hecho. Las presunciones legales serán iuris tantum salvo que la ley prohíba la
prueba en contrario. En las presunciones simples o de hecho se exige que haya entre el hecho presunto y
el demostrado un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano [art. 108.2 LGT]. No hay
particularidad en la regulación de las presunciones, pero cabe destacar unos puntos importantes:
- E n las presunciones simples o iuris et de iure, los hechos que sustentan la presunción
deben ser demostrados.
- Las presunciones legales, son medios de prueba que la Administración Tributaria no está
obligada a utilizar, sino que solo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja a los
intereses legítimos de la Hacienda Pública.
- Hay numerosas pruebas en Derecho Tributario que son ficciones legales que edifican una
verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la
realidad. Es decir de un hecho conocido la ley deduce o crea un hecho inexistente al que
atribuye unas consecuencias concretas.

[Art. 108.3 LGT] reconoce el Derecho de la Administración de considerar titular de cualquier bien,
explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro Fiscal o en un Registro de carácter
público, admitiendo prueba en contrario. Se considera una presunción legal.

[Art 108.4 LGT] adquiere mayor relevancia, ya que atribuye la Presunción Legal de Certeza a los datos y
elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás
documentos presentados por los obligados tributarios.
[Art 108.5 LGT – Introducido por la Ley 34/2015 de 21 de Septiembre] permite a la Administración
Tributaria operar con una verdad formal simplemente para aplicar el tributo cuando en base a la
información que disponga en su poder no pueda practicar la liquidación conforme a su normativa
reguladora.

A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede concluirse que son de aplicación en
el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el
instituto de la prueba. Si en los procedimientos de aplicación de los tributos no es tan relevante ni tan
precisa la traslación de la teoría de la prueba si lo es en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo
como en el judicial. En esta medida la actividad de comprobación e investigación tiende a basarse en los
medios de prueba que después pueden servir para sustentar las perspectivas pretensiones.

Apuntes Financiero y Tributario curso 2017/2018

Elaborado por las compañeras grupo whatsapp