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Aulas: Nº
Profesor: Héctor Osvaldo Cacace
Clase: Nº 2
Unidad 2: Imposición sobre la Renta o el Ingreso. Impuesto a las Ganancias.
Tema de la clase: Características. Objeto del impuesto. Sujeto del impuesto. Esquema
de liquidación.
En la clase de hoy vamos a comenzar a estudiar el Impuesto a las Ganancias. Este tema abarcará
hasta la clase n° 6
Antes de introducirnos en el desarrollo de aspectos tales como hecho imponible, sujeto, fuente,
etc. quiero advertirles que fundamentalmente el estudio del Impuesto a las Ganancias deben
hacerlo a partir del art. 1°) y 2°) de la ley. El articulo citado en ultimo termino lo van a necesitar
referenciar a la hora de definir cuando una renta cae dentro del objeto del impuesto a las
ganancias, con lo que uds. advertirán que no todas las manifestaciones de renta de un
contribuyente persona física, quedan incluidas dentro del objeto del impuesto. Por ejemplo, vendo
mi automóvil particular y obtengo una ganancia de $ 2.000 (precio de venta (menos) precio de
compra), la pregunta a formular sería, cae este beneficio dentro del objeto del impuesto ? Para
encontrar la respuesta a este interrogante, es que uds. deben analizar con mucho detenimiento el
art. 2°) de la ley y referenciarlo con ejemplos prácticos. (Ver punto 2.1.2 de la Carpeta de Trabajo)
Este impuesto grava los rendimientos, rentas o enriquecimientos (todos términos comprensivos
del concepto “beneficio”) netos de los gastos necesarios para obtenerlos. Es decir, ingresos
menos egresos, gastos o costos necesarios para la obtención de la ganancia. El impuesto debe
ingresarse cuando el contribuyente ha obtenido en el periodo fiscal ganancias que superen los
gastos necesarios para obtenerla y las deducciones admitidas por la ley, de lo contrario, es decir
gastos superiores a los ingresos, la declaración jurada arrojara quebranto impositivo.
Las características que identifican este impuesto son: impuesto directo, personal y progresivo
(cuando el sujeto sea una persona física o sucesión indivisa) y proporcional (cuando el sujeto sea
una persona ideal identificada en el art. 69 de la ley). Las características las pueden leer de la
página 26 de la Carpeta de Estudio –Unidad 2-.
Cuando en la clase me refiera a “sujeto persona física” se debe entender que me estoy refiriendo
en todos los casos a ambos sujetos, es decir persona física o sucesión indivisa y cuando cite
“personas jurídicas” deberán interpretar que me estoy refiriendo a los sujetos de existencia ideal o
sujetos empresa, citados en los inc. a) y b) del articulo 69 de la ley.
En consecuencia, todas las rentas o incremento patrimonial obtenidos por sujetos-empresa son
consideradas ganancia gravada para la ley.
SUJETO
EMPRESA
DEMAS SOCIEDADES (DE PERSONAS) Y
EXPLOTACIONES UNIPERSONALES: sociedades
colectivas, sociedades capital e industria, sociedades de
hecho, sociedades irregulares, sociedades accidentales o en
participación, sociedades civiles, empresas o explotaciones
unipersonales.
ESQUEMA DE INTERPRETACION:
Por lo tanto, a efectos de definir el esquema de interpretación, que les permita resolver cuando
una ganancia obtenida por un sujeto queda incluida dentro del objeto del impuesto, deberíamos
seguir el siguiente esquema de razonamiento:
Si el sujeto es una PERSONA FISICA debemos analizar si cumple con los requisitos de la teoría
de fuente (periodicidad, permanencia de fuente y su habilitación). Debe cumplir con estos tres
requisitos en forma concurrente, es decir no cumplido solo uno, la renta queda fuera del objeto del
impuesto, es decir es una ganancia no gravada o excluida del objeto.
Como ejemplo, ahora podemos estamos en condiciones de responder la pregunta que mas arriba
nos formulamos, con respecto al resultado de la venta del automóvil particular.
3) La ganancia esta enunciada en alguna de las categorías del impuesto ? Tal como se
desprende de la pag. 28 de la carpeta, hay algunas manifestaciones de renta, que como
excepción, a pesar de no reunir los requisitos de la teoría de la fuente, por el solo hecho de estar
identificadas en los artículos que definen las categorías, igual quedan dentro del objeto del
impuesto.
Pero, el mismo apartado 2) del artículo 2° de la ley determina una excepción a la Teoría del
Balance, al expresar que el criterio adoptado por esta teoría no será de aplicación para las
ganancias obtenidas por sociedades o empresas cuando se cumplan conjuntamente los
siguientes requisitos:
- Desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 (por ejemplo las
profesiones liberales, oficios, despachante de aduana, etc).
Por ejemplo, una sociedad de hecho, integrada por dos abogados que desarrollan sólo la
prestación del servicio profesional. Esta sociedad de hecho solo desarrolla actividad profesional,
sin complementarla con una actividad comercial, por ende, encuadra en la excepción que
mencionamos y por lo tanto para analizar si las rentas de esta sociedad estarán gravadas por el
impuesto, tendremos que aplicar el apartado 1) del articulo 2°) y verificar si cumple con los
requisitos de periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente productora de la ganancia.
Supongamos, que esta sociedad, vende el inmueble (consultorio), el resultado de la venta no será
objeto del impuesto, atento que se aplica la teoría de la fuente.
Pero, si en el mismo ejemplo, los abogados que forman la sociedad de hecho, además de prestar
sus servicios profesionales, poseen la distribución de un software de aplicación profesional, están
complementando su actividad profesional con una explotación comercial y entonces será de
aplicación la teoría del balance, es decir todas las ganancias estarán gravadas por el impuesto.
DEL BALANCE
DEL Esta teoría considera ingreso
INCREMENTO cualquier beneficio o incremento
PATRIMONIAL de la riqueza, no importando las
O DEL características de la fuente que los
RÉDITO origina, e independientemente de
INGRESO su periodicidad o permanencia.
TEORÍA DEL BALANCE
Debo formularles una aclaración con respecto al articulo 2° apartado 3) de la ley. El resultado
obtenido por la enajenación de bienes muebles amortizables fue incluido en el texto de la ley
de impuesto a las ganancias a través de la ley 21.481.
Luego más recientemente (año 2001) la ley 25.414 adicionó como ganancia gravable para
personas físicas, el texto acciones, títulos y demás títulos valores. En línea con esa
modificación, en abril de 2001, el Dto. 493/01 sustituye el art. 20 inc. w) de la ley, restringiendo el
alcance de la exención sobre los resultados provenientes de la enajenación de acciones, títulos,
bonos y demás títulos valores exclusivamente a aquellos que cotizaran en bolsas o mercados de
valores, quedando fuera de la exención entonces, a los que obviamente NO cotizaran en bolsas o
mercados y que sean obtenidos por personas físicas del país y por sociedades del exterior, que
cumplan las condiciones de la norma citada.
Posteriormente (28/12/2001) la ley 25.556 procedió a derogar el texto de la ley 25.414 (se la
conoció como “Ley de Superpoderes”) pero no eliminando del texto de la ley de Impuesto a las
Ganancias el párrafo modificado (me refiero al art. 2° apartado 3°) el que continuo con su
redacción vigente.
Por tal motivo, a partir de esa fecha surgió la duda si al haberse derogado la “ley de
superpoderes” también se había derogado el ap. 3° del art. 2° de la ley de Impuesto a las
Ganancias.
Recién con el Dictamen de la Procuración del Tesoro de la Nación n° 351/03 del 3/7/03, se
conoció el criterio del fisco, ya que el dictamen citado, concluyó por definir este criterio, al
interpretar que con la derogación de la ley 25.414 también había sido derogada la modificación
POR LO TANTO:
Fue necesario realizar la introducción al tema, que acabo de explicarles, para que entonces
puedan comprender los alcances de la reciente reforma introducida por la ley 26.893 (B.O.
23/9/2013) y su Dto. Reglamentario 2334/13 (B.O. 7/2/14), dado que por estas normas se vuelven
a reimplantar en el tributo, la gravabilidad de los siguientes resultados, cuando los sujetos sean
personas físicas y sucesiones indivisas del país y sujetos del exterior,:
Para estos últimos resultados, se establece como novedad, una alícuota proporcional del 15%,
creándose en consecuencia un impuesto cedular, que tributará en forma independiente al resto de
los resultados de un contribuyente. Quiero significar con esto, que si una persona física obtiene
resultados por la venta de acciones de una sociedad que no cotiza en bolsa, deberá tributar por
ello el 15%, mientras que si obtiene cualquier otro tipo de resultado alcanzado (alquileres, sueldos,
rentas empresarias, etc.) tributará por la escala progresiva del artículo 90 de la ley.
A su vez, por la ley 26.893, se eximieron las ganancias provenientes de estas operaciones para
las personas físicas residentes en el país [excepto para los sujetos del art. 49, inc. c), de la ley],
siempre que dichos bienes cotizaran en bolsas o mercados de valores y/o cuando tuvieran
autorización de oferta pública. Es decir que estaría alcanzado el resultado de esas operaciones
cuando el título NO COTICE en bolsas o mercados del país o bien COTICE EN MERCADOS DEL
EXTERIOR.
Con la reforma en cuestión, también se gravaron al 10%, con carácter de pago único y definitivo,
los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades de capital del país, ya sea en dinero o en
Cabe señalar que no se ha modificado el tratamiento de estos resultados cuando fueran obtenidos
por sujetos empresa del país. Así, en el caso de resultados por compraventa de acciones y bienes
muebles amortizables obtenidos por este tipo de sujetos, estos continúan alcanzados en el
impuesto a las ganancias, en virtud de la teoría del balance, que más arriba hemos citado [art. 2,
inc. 2), ley del gravamen]. A su vez, respecto de los dividendos o utilidades distribuidos por
sociedades de capital del país, cuyos perceptores fueran sujetos empresa del país, continúa
siendo de aplicación el artículo 64 de la ley del impuesto, que les otorga el carácter de no
computables en la determinación del gravamen.
i) Se vuelve a incluir dentro del objeto del impuesto, el resultado (pérdida o ganancia) obtenido
en la enajenación de “bienes muebles amortizables”. Se entiende por este concepto aquellos
bienes muebles que son utilizados como bienes de uso en alguna fuente generadora de
ganancias gravadas (el automóvil del profesional que lo utiliza en su actividad, la
computadora utilizada en la actividad personal gravada del sujeto, el avión de un ingeniero
agrónomo que se dedica a fumigación de campos, etc.)
iii) Con la reforma en cuestión, también se gravaron al 10%, con carácter de pago único y
definitivo, los dividendos o utilidades distribuidos por sociedades de capital del país, en dinero
o en especie, cuyos beneficiaros fueran personas físicas residentes en el país y beneficiaros
del exterior (en este último caso tanto sean personas físicas o jurídicas).
A través del Dto. 2334/13, en función de los distintos criterios de imputación de las rentas (que
verán más adelante), estableció en su art. 2° que las modificaciones de la Ley 26893 resultan de
aplicación a partir de:
Un concepto que es importante destacar, tiene que ver con la diferencia conceptual entre una
“ganancia no gravada o excluida del objeto” y una “ganancia exenta”. La primera, tiene que ver
con aquellas rentas que al no cumplir con los requisitos del articulo 2 de la ley queda fuera del
objeto del impuesto y las segundas son aquellas que a pesar de cumplir con la definición y
requisitos del articulo 2 y por consiguiente caer dentro del objeto del impuesto, luego por alguna
razón de índole económica, política, social, etc. el legislador pretende que no tributen el impuesto,
por lo que procede a eximirlas del pago del mismo, por lo que no deben ser incluidas en la
determinación del impuesto, por aquellos sujetos que las perciban. Las exenciones en el impuesto
a las ganancias están definidas en el artículo 20 de la ley.
POR LO TANTO:
1) es lo mismo decir que una ganancia será objeto del impuesto, estará gravada o alcanzada.
Para esto debe cumplir con los requisitos que establece la ley en su artículo 2, según el tipo de
sujeto
2) Si no cumple con los requisitos del artículo 2, decimos que la ganancia no es objeto del
impuesto, no está alcanzada o es una ganancia no gravada por el impuesto.
3) Las rentas exentas son ganancias gravadas pero que luego el legislador por alguna razón (por
ejemplo fomento de determinada actividad o inversión) decidió otorgarle un beneficio exentivo. Por
eso decimos, que una ganancia para estar exenta del impuesto, primero debió estar gravada o
alcanzada.
Según lo dispuesto por el artículo 1° de la ley quedan sujetas al gravamen las ganancias
obtenidas por:
El Código Civil de la Nación define en los artículos 30, 31 y 32 que debe interpretarse por
“personas de existencia visible o ideal”
Pero antes de ello, nos define el ámbito de aplicación del tributo, con un tratamiento diferenciado
según sean sujetos residentes o no residentes en el país. Para los sujetos residentes del país rige
el criterio llamado “renta mundial” (estos sujetos tributan por las rentas obtenidas en el país como
en el exterior). En cambio, para los sujetos no residentes en el país aplica el criterio “territorial”
(sólo tributan por las ganancias de fuente argentina).
En principio, el sujeto pasivo es aquel que la Ley establece que quedará obligado al pago del
impuesto (el contribuyente). En el artículo 1º determina que son sujetos pasivos del impuesto las
personas de existencia visible (capaces o incapaces). En cuanto a las personas de existencia
ideal, la ley considera sujeto pasivo a las sociedades de capital (artículo 69 Ley: tributan a una
alícuota proporcional del 35%) Asimismo, son sujetos pasivos las sucesiones indivisas (artículo
33 Ley). En cambio no son contribuyentes, las sociedades no incluidas en el artículo 69, por lo
tanto las ganancias que éstas obtengan se atribuyen a sus socios, en proporción a su
participación en el capital que aportaron para constituir la sociedad (cada socio de estas
sociedades o el único dueño –en el caso de una explotación unipersonal- incorporará su ganancia
obtenida en la sociedad o explotación unipersonal, respectivamente, y tributará a una alícuota
progresiva establecida en el artículo 90 Ley-personas físicas y sucesiones indivisas)
Con relación a la sociedad conyugal, tampoco es contribuyente, ya que las ganancias se atribuyen
a cada cónyuge (artículo 29 Ley). En este punto de consideración de resultados atribuibles a la
sociedad conyugal, deben tomar en consideración que la ley 26.618 de “matrimonio igualitario” ha
dejado sin eficacia jurídica al art. 30 de la LIG. Ante tal situación la DGI-AFIP ha emitido la Circular
8/2011 (B.O. 28/4/11) que fija la forma de atribuir a cada cónyuge los resultados obtenidos por la
actividad de cada uno.
Con respecto a los menores de edad, el artículo 31 Ley establece que las rentas que ellos posean
las declarará quién tenga el usufructo de las mismas.
En consecuencia tenemos que recurrir al Código Civil, para saber que establece con relación a la
figura del usufructo. En el Art. 287 norma que "El padre y la madre tienen el usufructo de los
bienes de sus hijos matrimoniales, o de los extramatrimoniales voluntariamente reconocidos, que
estén bajo su autoridad, con excepción de los siguientes:
1. Los adquiridos mediante su trabajo, empleo, profesión o industria, aunque vivan en casa de
sus padres.
2. Los heredados por motivo de la indignidad o desheredación de sus padres.
3. Los adquiridos por herencia, legado o donación, cuando el donante o testador hubiera
dispuesto que el usufructo corresponde al hijo.”
En consonancia con este artículo, el Art. 288 expresa que: "El usufructo de dichos bienes
exceptuados corresponde a los hijos. "
El usufructo de sus ganancias también lo poseen los menores de edad cuando se encuentran
emancipados bajo sus formas civil (por habilitación de edad o matrimonio - arts. 128 y 131 del
Código Civil) o comercial (art. 10 y 11 del Código de Comercio). Por lo tanto, en la medida y con
las limitaciones vigentes de cada caso, producirá la atribución del usufructo al menor.
a) En general, las personas menores de edad (recordemos que se trata de los menores de 18
años según la última reforma del Código Civil establecida por la ley 26.579), no son sujeto pasivo
del impuesto a las ganancias en virtud de no tener el usufructo respecto de las rentas que
produzcan sus bienes.
Dicho usufructo corresponde al padre y a la madre (art. 287 Código Civil) y por lo tanto uno de
ellos será sujeto pasivo del impuesto como responsable por su deuda tributaria, incorporando las
rentas del menor como propias.
En estos casos el menor será sujeto pasivo del impuesto, debiendo actuar uno de sus padres
como responsable del ingreso del tributo.
Bueno, les recomiendo la lectura muy minuciosa de esta clase y como les anticipe más arriba la
ejercitación práctica. Como sugerencia también les recomiendo consultar, sobre todo en los temas
de estas clases, la bibliografía recomendada.
Adicionalmente, les envió por el campus un trabajo de mi autoría, donde podrán analizar
esquemáticamente, las consecuencias de las reformas introducidas en el tributo por la ley 26.893,
que más arriba les comente.
Osvaldo Cacace