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CONTABILIDADE: DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS –

COMENTÁRIO

SUMÁRIO
1. Introdução
2. Demonstrações Contábeis Exigidas pela Lei das S.A.
3. Demonstrações Contábeis Exigidas pelo RIR/99
4. Demonstrações Contábeis Exigidas pelo Novo Código Civil
5. Exigências Adicionais da Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
5.1. Instrução CVM nº 59/86 - Demonstração das mutações do patrimônio líquido
5.2. Notas explicativas
5.3. Divulgação em mercados múltiplos
5.4. Consolidação com o padrão contábil internacional
6. Entidades sem Fins Lucrativos - NBC T 10.19
Leia mais:
- O Ambiente Empresarial e a Responsabilidade Civil dos Contabilistas (F nº 01/2008)
1. Introdução
As demonstrações contábeis são os meios pelos quais as empresas e as demais
entidades informam à sociedade as condições de seu patrimônio. A legislação
societária exige que as sociedades anônimas publiquem suas demonstrações em
jornais de grande circulação, já as sociedades constituídas sob outros tipos societários
necessitam apenas manter as demonstrações publicadas no Livro Diário e, quando
solicitado, enviar cópias a bancos, fornecedores, outros parceiros comerciais e
investidores.
A obrigatoriedade de elaboração das demonstrações contábeis, a nosso ver,
ultrapassa o âmbito legal e passa a ser uma necessidade para que a entidade possa
suprir as informações exigidas pelo mercado no qual atua. Quanto mais completas,
claras e transparentes forem as informações divulgadas, maior será a credibilidade do
mercado e da sociedade de maneira geral atribuída às operações da empresa.
Quando falamos de sociedade em geral, sabemos que dificilmente o cidadão comum
irá fazer uma leitura detalhada de uma demonstração contábil. Todavia, há formadores
de opinião que analisam as demonstrações contábeis das empresas e passam suas
considerações aos demais setores da sociedade. Portanto, mesmo que de forma
indireta, a sociedade civil recebe algum tipo de informação sobre as empresas.
Além das empresas, também devemos destacar o grande crescimento de entidades
sem fins lucrativos, cujas operações beneficiam diretamente a sociedade que, para
prestarem contas da utilização dos recursos levantados e atraírem novos recursos,
colaboradores e parcerias, além de darem mostras efetivas do trabalho que realizam,
têm nas demonstrações contábeis um meio importante de divulgação de suas
atividades.
Neste trabalho vamos enumerar as demonstrações contábeis que a legislação
comercial, fiscal, societária e as Normas Brasileiras de Contabilidade exigem das
entidades.
É importante observar que a não obrigatoriedade de apresentação não significa
impedimento de se elaborar espontaneamente a demonstração.
2. Demonstrações Contábeis Exigidas pela Lei das S.A.
A Lei das S.A. nº 6.404/76, de observância obrigatória às sociedades por ações, às
demais sociedades tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro real e pelas
sociedades limitadas que tenham optado por sua regência supletiva determina, em seu
art. 176, que ao fim de cada exercício social, a diretoria das sociedades fará elaborar,
com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações
financeiras:
a) balanço patrimonial;
b) demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
Nota Cenofisco:
Destaca-se que a alteração promovida pela Lei nº 11.941/09 à Lei das S.A. no que se
refere à impossibilidade de apresentação de saldo positivo no balanço a título de lucros
acumulados apurados nos exercícios iniciados a partir de 2008 não afetou a
obrigatoriedade de elaboração da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados
(DLPL).
c) demonstração do resultado do exercício;
d) demonstração dos fluxos de caixa;
e) se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
Além das demonstrações aqui relacionadas, os §§ 4º e 5º do art. 176 da Lei das S.A.
dispõem que as demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros
quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da
situação patrimonial e dos resultados do exercício.
As notas explicativas devem:
a) apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras
e das práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos
significativos;
b) divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que
não estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;
c) fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações
financeiras e consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e
d) indicar:
d.1) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente
estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de
provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na
realização de elementos do ativo;
d.2) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
d.3) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
d.4) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a
terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
d.5) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo
prazo;
d.6) o número, as espécies e as classes das ações do capital social;
d.7) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
d.8) os ajustes de exercícios anteriores;
d.9) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou
possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
companhia.
3. Demonstrações Contábeis Exigidas pelo RIR/99
O art. 274 do Decreto nº 3.000/99 (RIR/99) determina às empresas tributadas pelo
Imposto de Renda com base no lucro real que, ao fim de cada período de incidência do
imposto apurem o lucro líquido mediante a elaboração, com observância das
disposições da lei comercial:
a) do balanço patrimonial;
b) da demonstração do resultado do período de apuração;
c) da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.
4. Demonstrações Contábeis Exigidas pelo Novo Código Civil
O art. 1.179 do Novo Código Civil (Lei nº 10.406/02) determina que o empresário e a
sociedade empresária, exceto o pequeno empresário de que trata o art. 970 dessa
mesma Lei, são obrigados a levantar anualmente:
a) o balanço patrimonial; e
b) o balanço de resultado econômico.
O art. 1.189 do Código Civil determina que o balanço de resultado econômico ou
demonstração da conta de lucros e perdas acompanhará o balanço patrimonial e dele
constarão crédito e débito, na forma da lei especial.
Aqui há um senão que incomoda bastante a classe contábil: “resultado econômico” é
um termo inapropriado para uma demonstração contábil, pois as ciências econômicas
levam em consideração aspectos subjetivos, como, por exemplo, o custo de
oportunidade que a contabilidade não registra.
A demonstração da conta de lucros e perdas não é mais utilizada pela contabilidade,
pois a Lei das S.A. nº 6.404/76, que é a principal lei de regência para assuntos
contábeis, prevê a elaboração da demonstração do resultado do exercício.
A propósito do assunto, no Manual de Procedimentos Contabilidade - Assuntos
Diversos nº 1/08, fizemos alguns comentários mais específicos, os quais embora não
tragam novidades, proporcionam maior esclarecimento acerca da impropriedade
utilizada pelo Código Civil.
5. Exigências Adicionais da Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
O item 8 da Deliberação CVM nº 488/05 aprovou o Pronunciamento do Instituto dos
Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) NPC 27 - Demonstrações Contábeis -
Apresentação e Divulgação, ao tratar dos Componentes das Demonstrações Contábeis
reza que um conjunto completo de demonstrações contábeis inclui os seguintes
componentes:
a) balanço patrimonial;
b) demonstração do resultado;
c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
d) demonstração dos fluxos de caixa;
e) demonstração do valor adicionado, se divulgada pela entidade; e
f) notas explicativas, incluindo a descrição das práticas contábeis.
Este mesmo pronunciamento ainda observa que muitas entidades apresentam,
juntamente com as demonstrações contábeis básicas, um relatório da Administração
descrevendo e explicando as características principais do desempenho financeiro da
entidade e os principais riscos e incertezas que enfrentam. Esse relatório deve
contemplar, além do solicitado pela lei, entre outras, as seguintes informações:
a) descrição dos negócios, produtos e serviços:
a.1) comentários sobre a conjuntura econômica geral relacionada à entidade, incluindo
concorrência nos mercados, atos governamentais e outros fatores exógenos materiais
sobre o desempenho da companhia;
a.2) informações sobre recursos humanos;
a.3) investimentos realizados;
a.4) pesquisa e desenvolvimento de novos produtos e serviços;
a.5) reorganizações societárias e programas de racionalização;
a.6) direitos dos acionistas e políticas de dividendos, societárias e perspectivas e
planos para o período em curso e os futuros;
b) fatores principais e influências que determinam o desempenho, incluindo mudanças
no ambiente no qual a entidade opera, a resposta da entidade às mudanças e seu
efeito, a sua política de investimento para manter e melhorar o desempenho;
c) fontes de obtenção de recursos da entidade; e
d) os recursos da entidade não reconhecidos no balanço por não atenderem à
definição de ativos.
Muitas entidades apresentam, além das demonstrações contábeis, informações
adicionais, como balanço social, relatórios sobre custos e outros fatores relacionados a
questões ambientais, particularmente em setores de indústria em que esses fatores
são materiais no processo de tomada de decisão econômica pelos usuários das
demonstrações contábeis. Esses relatórios e demonstrações adicionais não estão
abrangidos pelas normas que regulam a emissão de um conjunto completo de
demonstrações contábeis. Assim, quando divulgadas, serão efetuadas como
informação complementar às demonstrações contábeis, não se confundindo com os
quadros desta ou com as notas explicativas.
5.1. Instrução CVM nº 59/86 - Demonstração das mutações do patrimônio líquido
A Comissão de Valores Mobiliários, por intermédio da Instrução CVM nº 59/86, exige
que as companhias abertas apresentem a Demonstração das Mutações do Patrimônio
Líquido (DMPL). Por meio dessa demonstração, a companhia aberta evidencia todo o
Patrimônio Líquido, em vez de apenas apresentar a conta “Lucros ou Prejuízos
Acumulados”.
Nota Cenofisco:
Com as alterações promovidas pela Lei nº 11.941/09 à Lei das S.A., a conta de lucros
acumulados não pode mais apresentar saldo positivo no balanço, uma vez que a
legislação de regência exige que todo saldo a esse título seja destinado por meio do
pagamento de dividendos ou transferido para a conta de reservas de lucros. Importante
frisar que esse procedimento apenas se aplica às sociedades anônimas.
5.2. Notas explicativas
A CVM divulga em seu site (www.cvm.gov.br) o rol de notas explicativas vigentes e
lembra que a lista não deve esgotar a necessidade de divulgação de outras
informações relevantes.
A lista de notas explicativas a ser elaborada pelas companhias abertas pode ser a
seguinte:
1. ações em tesouraria;
2. acordo geral do setor elétrico;
3. ágio/deságio;
4. ajustes de exercícios anteriores;
5. alteração de método ou critério contábil;
6. arrendamento mercantil (leasing);
7. ativo contingente;
8. benefícios a empregados;
9. capacidade ociosa;
10. capital social;
11. capital social autorizado;
12. contingências passivas;
13. continuidade normal dos negócios;
14. critérios de avaliação;
15. debêntures;
16. demonstrações em moeda de capacidade aquisitiva constante;
17. demonstrações condensadas;
18. demonstrações contábeis consolidadas;
19. destinação de lucros constantes em acordo de acionistas;
20. dividendo por ação;
21. dividendos propostos;
22. empreendimentos em fase de implantação;
23. equivalência patrimonial;
24. estoques;
25. eventos subseqüentes;
26. fundo imobiliário;
27. Imposto de Renda e Contribuição Social;
28. incentivos fiscais;
29. incorporação, fusão e cisão;
30. instrumentos financeiros;
31. investimentos societários no exterior;
32. juros sobre o capital próprio;
33. lucro ou prejuízo por ação;
34. obrigações de longo prazo;
35. ônus, garantias e responsabilidades eventuais e contingentes;
36. opções de compra de ações;
37. programa de desestatização;
38. provisão para crédito de liquidação duvidosa;
39. reavaliação de ativos;
40. REFIS;
41. remuneração dos administradores;
42. reservas - detalhamento;
43. reserva de lucros a realizar;
44. retenção de lucros;
45. informação por segmento de negócio;
46. seguros;
47. transações com partes relacionadas;
48. variação cambial;
49. vendas ou serviços a realizar;
50. voto múltiplo.
5.3. Divulgação em mercados múltiplos
Reproduzimos, a seguir, o item 1.5 do Ofício-Circular CVM-SNC-SEP nº 1/05, que
trata da divulgação das informações contábeis em múltiplos mercados, onde está
definida a necessidade de divulgar informações equitativas e, quando uma
demonstração é exigida por um mercado específico onde a companhia esteja
registrada, também será necessário divulgá-la nos demais mercados onde atua.
“1.5 - A Divulgação das informações contábeis em múltiplos mercados
O funcionamento ideal do mercado de capitais como instrumento de financiamento das
companhias pressupõe o acesso eqüitativo às informações necessárias ao processo de
tomada de decisão sobre comprar, vender ou manter os valores mobiliários em
circulação. O acesso eqüitativo é um fundamento para a eficiência do mercado de
capitais e está relacionado aos fatores que reduzem a incerteza e, conseqüentemente,
o custo de capital da empresa emissora de valores mobiliários.
Em resumo, o funcionamento pretendido para o mercado de capitais assume que
todos os participantes do mercado têm acesso à informação completa distribuída de
forma igualitária, o que inclui as informações contábeis, societárias e fatos relevantes,
capazes de formar a opinião dos interessados em relação ao fluxo de retornos de
investimento. O contrário dessa situação configura a informação distribuída de forma
seletiva e assimétrica.
A assimetria informacional refere-se à uma situação em que um agente - investidor ou
analista de mercado, por exemplo - tem uma informação superior sobre as
características da empresa que um outro agente não tem. No caso de empresas
registradas em diferentes mercados, as exigências diferentes na divulgação de
informações feitas por diferentes órgãos reguladores podem levar ao acesso de
conjuntos de informação diferentes pelos investidores de cada mercado, se não for
divulgado cada conjunto de informação em todos os mercados em que está registrada.
Isso implica que a divulgação de um novo formato para uma certa informação contábil
em um determinado mercado altera o conteúdo da informação e, no caso específico da
informação contábil, isso é geralmente provocado pela eventual divergência ou
extensão no tratamento das transações e/ou de sua divulgação entre os diferentes
ambientes de contabilidade em que a empresa opera.
Se a empresa, por exemplo, divulgar um tipo de demonstração contábil por força da
regulação em um mercado onde está registrada, é necessário que divulgue também
em outros mercados, com a mesma estrutura e arcabouço contábil, e deve demonstrar,
reconciliando, as diferenças pelo uso de outro conjunto de normas. A exigência da
Demonstração dos Fluxos de Caixa em mercados estrangeiros e da Demonstração das
Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela legislação societária brasileira, por
exemplo, torna necessário que essas demonstrações, que organizam de forma
diferente as informações de recursos e caixa, sejam divulgadas em outros mercados da
mesma forma que no mercado onde foi divulgado por força de normas contábeis
específicas.
As implicações legais estão previstas no artigo 157 da Lei 6.404/76, que trata
extensamente do “dever de informar” e nas normas da CVM, particularmente nas
Instruções CVM de números 248/1996, 331/2000 e 358/2002, que tratam da divulgação
das demonstrações contábeis requeridas em situação de registro em múltiplos
mercados e da divulgação de fatos relevantes, inclusive daqueles relativos a mudanças
de critérios contábeis. Por força dessas normas, as companhias abertas que
divulgarem, no exterior, demonstrações ou informações adicionais às requeridas pela
legislação societária deverão, simultaneamente, divulgá-las também no País. A
infração a estas normas, ou seja, a distribuição e uso de informação divulgada de
forma desigual ou privilegiada, configura responsabilidade legal dos administradores e
deve ser objeto de processo administrativo nesta CVM. Observe-se, ainda, que o
registro nos órgãos reguladores de mercados mobiliários configura que, legalmente, a
informação foi posta para o acesso de todos”.
5.4. Consolidação com o padrão contábil internacional
A Instrução CVM nº 457/07 dispõe sobre a elaboração e divulgação das
demonstrações financeiras consolidadas, com base no padrão contábil internacional
emitido pelo International Accounting Standards Board (IASB).
Em função disso as companhias abertas deverão, a partir do exercício findo em 2010,
apresentar as suas demonstrações financeiras consolidadas adotando o padrão
contábil internacional, de acordo com os pronunciamentos emitidos pelo IASB.
Contudo, até o exercício social de 2009, fica facultado a essas companhias a
apresentação das suas demonstrações financeiras consolidadas com a adoção do
padrão contábil internacional, emitido por aquele órgão, em substituição ao padrão
contábil brasileiro.
6. Entidades sem Fins Lucrativos - NBC T 10.19
A Norma Brasileira de Contabilidade “NBC T 10.19 - Entidades sem Finalidade de
Lucros”, aprovada pela Resolução CFC nº 877/00 e alterações posteriores, no item
10.19.3.1, determina que as demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas
entidades sem finalidade de lucros são as determinadas pela “NBC T 3 - Conceito,
Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis”, aprovada pela
Resolução CFC nº 686/90, com as alterações promovidas pela Instrução CVM nº
485/10.
Embora referida norma tenha sido revogada pela Resolução CFC nº 1.283/10, uma
vez que a temática por ela abordada encontra-se inserida em normas convergidas,
entendemos que a sua aplicabilidade não resta prejudicada.
A Estrutura Conceitual das Demonstrações Contábeis é regulamentada pelo
Pronunciamento Técnico Conceitual Básico, aprovado pela Resolução CFC nº 1.121/08
e pela Deliberação CVM nº 539/08.
Para tanto, a conta “Capital” deve ser substituída por “Patrimônio Social”, integrante do
grupo “Patrimônio Líquido”, e a conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” por superávit
ou déficit do exercício.
Dessa forma, as demonstrações contábeis obrigatórias para as entidades sem fins
lucrativos são as seguintes:
a) balanço patrimonial;
b) demonstração do resultado;
c) demonstração do superávit ou déficit do exercício;
d) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
Nota Cenofisco:
Embora não constitua obrigatoriedade, de acordo com a previsão constante no art. 176,
§ 6º, da Lei nº 6.404/76, as entidades sem fins lucrativos, para maior transparência
contábil, se assim desejarem, poderão elaborar e publicar a Demonstração dos Fluxos
de Caixa (DFC).
Atente-se, ainda, que o item 10.19.3.3 da NBC T 10.19 também dispõe que as
demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas que
contenham, pelo menos, as seguintes informações:
a) o resumo das principais práticas contábeis;
b) os critérios de apuração das receitas e das despesas, especialmente com
gratuidades, doações, subvenções, contribuições e aplicações de recursos;
c) as contribuições previdenciárias relacionadas com a atividade assistencial devem ser
demonstradas como se a entidade não gozasse de isenção, conforme as normas do
Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);
d) as subvenções recebidas pela entidade, a aplicação dos recursos e as
responsabilidades decorrentes dessas subvenções;
e) os fundos de aplicação restrita e as responsabilidades decorrentes desses fundos;
f) evidenciação dos recursos sujeitos a restrições ou vinculações por parte do doador;
g) eventos subsequentes à data do encerramento do exercício que tenham, ou possam
vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da
entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo
prazo;
i) informações sobre os tipos de seguros contratados;
j) as entidades educacionais, além das notas explicativas, devem evidenciar a
adequação das receitas com as despesas de pessoal, segundo parâmetros
estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educação e sua regulamentação;
k) as entidades beneficiadas com a isenção de tributos e contribuições devem
evidenciar em notas explicativas suas receitas com e sem gratuidade, de forma
segregada, e os benefícios fiscais gozados.

FONTE: CENOFISCO - 03/2011.