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AUDITORIA TRIBUTARIA
NUEVOS PROCEDIMIENTOS
Asunción - Paraguay
Auditoria Tributaria
INDICE
1. DELIMITACION DE CONCEPTOS................................................................................................3
1.1. AUDITORIA...................................................................................................................................3
1.2. AUDITORIA TRIBUTARIA...........................................................................................................3
1.3. FISCALIZACION TRIBUTARIA....................................................................................................3
1.4. OBJETIVOS DE LA AUDITORIA.................................................................................................4
1.5. PROGRAMA DE AUDITORIA...................................................................................................5
1.5.1. CON CARÁCTER GENERAL.................................................................................................5
1.5.2. IMPUESTO A LA RENTA......................................................................................................6
1.5.3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO....................................................................................6
1.5.4. CONCLUSIONES...................................................................................................................7
1.6. TECNICAS DE AUDITORIA......................................................................................................7
1.6.1. CLASIFICACION...................................................................................................................7
1.7. ADMINISTRACION TRIBUTARIA...........................................................................................7
1.8. EL RIESGO SUBJETIVO.............................................................................................................7
2. MARCO LEGAL...................................................................................................................................8
2.1. DE CARACTER GENERAL............................................................................................................8
2.2. IMPUESTO A LA RENTA DE ACTIVIDADES COMERCIALES, INDUSTRIALES O DE
SERVICIOS................................................................................................................................................8
2.3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO............................................................................................8
2.4. DEBERES Y OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE..............................................................9
2.5. FACULTADES DE FISCALIZACION............................................................................................9
2.6. DEBERES DE LA ADMINISTRACION.......................................................................................12
3. INFRACCIONES TRIBUTARIAS.....................................................................................................12
3.1. MORA...........................................................................................................................................12
3.2. CONTRAVENCION......................................................................................................................12
3.3. OMISION DE PAGO...................................................................................................................13
3.4. DEFRAUDACION........................................................................................................................13
3.5. CLASIFICACION.......................................................................................................................13
3.5.1. FORMALES..........................................................................................................................13
3.5.2. MATERIALES....................................................................................................................14
4. PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACION.....................................................................................15
4.1. CLASES DE FISCALIZACION....................................................................................................15
4.1.1. INTEGRALES.......................................................................................................................15
4.1.2. PUNTUALES........................................................................................................................16
4.2. INICIO DE LA INSPECCION.....................................................................................................16
4.2.1. ORDEN DE FISCALIZACION.............................................................................................16
4.2.2. ACTA INICIAL.....................................................................................................................16
4.3. DESARROLLO DE LA INSPECCION.........................................................................................17
4.3.1. LAS CONDICIONES DE TIEMPO......................................................................................17
4.3.2. LAS CONDICIONES DE LUGAR........................................................................................17
4.4. FINALIZACION DE LA INSPECCION.......................................................................................17
4.4.1. ACTA FINAL........................................................................................................................17
4.4.2. INFORME FINAL.................................................................................................................17
4.5. REVERIFICACION FISCAL........................................................................................................18
4.6. DETERMINACION TRIBUTARIA...............................................................................................18
4.6.1. CONCEPTO.........................................................................................................................18
4.6.2. CLASES................................................................................................................................18
Auditoria Tributaria
1. DELIMITACION DE CONCEPTOS
1.1. AUDITORIA
Es un proceso de inspección, control o verificación de todas las operaciones económicas y
actos administrativos de una empresa o de algunas de sus actividades, a fin de comprobar la
exactitud, la procedencia y la adecuación a reglamentos y leyes, el campo de aplicación es muy
amplio, así, la auditoria financiera analiza los estados financieros de los entes económicos con
objeto de dar una opinión sobre su situación financiera de acuerdo a los P.C.G.A. La auditoria
de estados contables, examina la información contable presentada para establecer su
razonabilidad.
Otra definición es aquella que menciona que la auditoria consiste en un examen sistemático de
los estados financieros empresariales, así como de sus registros transaccionales y operaciones,
con la finalidad de determinar si se encuentran o no de acuerdo con principios contables de
general aceptación, políticas establecidas por los órganos rectores y con cualquier otro tipo de
requisito legal adoptado con carácter voluntario.
Otra definición nos habla que la auditoria impositiva es un examen, llevado a cabo por un
contador independiente, inscripto en el registro del Ministerio de Hacienda, en virtud al
artículo 33 de la ley 2421/04, del grado de cumplimiento de las obligaciones impositivas del
contribuyente, principalmente de los criterios de medición, valuación, metodología de
información, de los procesos de captación de datos relativos, de la uniformidad de
procedimientos y de las normas contables e impositivas aplicadas por la entidad en la
registración y presentación de la información; con el propósito de emitir su informe, con
opinión o sin ella, acerca de la calidad y consistencia de la información, en función a la
correspondencia o no con las leyes y reglamentos impositivos y las normas contables
utilizadas.
Es importante recalcar que la función de Fiscalización Tributaria solo puede ser llevada a cabo
por funcionarios estatales. Esta es la principal diferencia con la Auditoria Tributaria, ya que
esta puede ser realizada por profesionales que no son empleados del Estado.
Otro punto clave que debe ser aclarado es que la Fiscalización Tributaria utiliza los
procedimientos y técnicas de la Auditoria Tributaria para el logro de sus objetivos.
Los saldos de las cuentas reflejan fielmente las obligaciones contraídas con las entidades
públicas.
Establecer la veracidad de la contabilidad con fines tributarios, a través del análisis de los
libros, registros, documentos y operaciones involucradas.
Verificar la aplicación de las prácticas contables, sustentadas en los P.C.G.A., para establecer
las diferencias temporales y/o permanentes al conciliarlas con la legislación vigente en el
ejercicio auditado.
Desde el punto de vista de su aplicación práctica pueden clasificarse los objetivos en los
siguientes:
Determinación de errores en las declaraciones juradas. Se incluirán en este grupo los errores
matemáticos, trascripción incorrecta de los datos a las declaraciones juradas, imputación
incorrecta de las tasas de impuestos; etc.
por ende la alteración de la base imponible y errores en determinación del impuesto, estos
errores interesan a la Auditoria en la medida que alteran las bases imponibles.
Obtener los datos de la última acta de inspección y de las liquidaciones posteriores a dicha
acta.
Comparar las últimas declaraciones con los estados financieros del mismo período.
Comprobar que las provisiones para el impuesto a la renta coinciden con las declaraciones
presentadas.
Comprobar que se ha clasificado correctamente los ingresos y los gastos en la realización del
cálculo del impuesto.
Amortizaciones.
Exoneraciones.
Incentivos Fiscales
Verificar la correcta aplicación de los tipos impositivos (cuando entre en vigencia el capítulo del
nuevo IVA 2006).
En las facturas de compras y ventas, comprobar que contienen todos los requisitos exigidos
por la legislación vigente
Auditoria Tributaria
1.5.4. CONCLUSIONES
Exponer en un breve memorándum los resultados obtenidos en las pruebas realizadas y, sobre
esta base, expresar la opinión del auditor acerca del cumplimiento de los objetivos del área
1.6.1. CLASIFICACION
ESTUDIO GENERAL: Es la evaluación que hace el auditor teniendo en cuenta su criterio
profesional, características generales de la actividad de la empresa para formarse una opinión
previa de la situación tributaria del contribuyente.
OBSERVACION: Verificación realizada por el auditor y conocer la forma como se realizan las
operaciones.
VERIFICACION: Puede ser selectiva o parcial, cuando se toma del universo una muestra de
meses, días u otros elementos y total , cuando se verifica una cuenta, partida o rubro en todos
sus componentes
El riesgo subjetivo es igual a la multa disminuida por el valor de probabilidad de ser fiscalizado.
Auditoria Tributaria
Cabe destacar que con nuestra actual reforma tributaria y con los mecanismos de sorteos para
la selección de contribuyentes que serán pasibles de un control impositivo, podría darse el
caso de una disminución gradual de este riesgo, lo cual incidiría negativamente en las arcas
fiscales.
Por otra parte la implementación de una adecuada reglamentación al respecto, podría incidir
positivamente en el cumplimiento voluntario.
2. MARCO LEGAL
Ley 881/83 y 620/76 (modificada por ley 135/91) referidas a la tributación Municipal.
Código Civil
Código Laboral
1) Cuando los requieran las leyes, los reglamentos o las disposiciones de carácter general
dictadas por la Administración Tributaria:
a) Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y comprobantes
referentes a las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan dichas
disposiciones.
b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y
comunicarán oportunamente sus modificaciones.
3) Facilitar a los funcionarios por la Administración las inspecciones o verificación en los
establecimientos, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.
7) Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) días posteriores a la
fecha de dicho cese, presentando una declaración jurada tributaria, el balance final y el
comprobante de pago de los tributos adeudados, si procediere, en el término posterior que
establezca la Administración.”
1) Dictar normas relativas a la forma y condiciones a las que se ajustarán los administrados en
materia de documentación y registro de operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y
comprobantes de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la
tributación y formularios para las declaraciones juradas y pagos.
2) Exigir de los contribuyentes que lleven libros, archivos, registros o emitan documentos
especiales o adicionales de sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados
para llevar una contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión de ciertos
comprobantes.
4) Incautar o retener, previa autorización judicial por el término de hasta 30 (treinta) días
prorrogables por una sola vez, por el mismo modo los libros, archivos, documentos, registros
manuales o computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su conservación
cuando la gravedad del caso requiera. La autoridad judicial competente será el juzgado de
Primera Instancia en lo Civil y Comercial de turno, que deberá expedirse dentro del plazo
perentorio de 24 (veinticuatro) horas. Resolución de la que podrá recurrirse con efecto
suspensivo.
a) Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el secreto profesional,
incluyendo la actividad bancaria.
b) Los ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su misterio.
El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza u otra garantía a
satisfacción del órgano Administrativo.
8) Controlar la confección de inventario, confrontar el inventario con las existencias reales y
confeccionar inventarios.
9) Citar a los contribuyentes y responsables, así como a los terceros de quienes se presume
que han intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para que contenten o
informen acerca de las preguntas o requerimientos que se les formulen, levantándose el acta
correspondiente firmada o no por el citado.
10) Suspender las actividades del contribuyentes por el término de 3 (tres) días hábiles,
prorrogables por un periodo igual previa autorización judicial, cundo se verifique cualquiera de
los casos previstos en los numerales 1, 4, 6, 7, 8, 10, 11, 13 y 14 del artículo 174 de la presente
Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el alcance de las infracciones constatada y de
otros casos de presunciones de defraudación, cuando tal clausura del local sea necesario para
el cumplimiento de la fiscalización enunciada precedentemente. Durante el plazo de la medida
el o los locales del contribuyente no podrán abrir sus puertas al público haciéndose constar de
esta circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La autoridad judicial competente
será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y Comercial de Turno de la Circunscripción de
Asunción, el cual deberá resolver, si procediere, dentro de 24 (veinticuatro) horas de haberse
formulado el pedido. La prórroga será concedida si la Administración presenta al Juzgado
evidencias de la constatación de otras infracciones de los casos de presunciones de
defraudaciones denunciadas al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas infracciones
se refieren a los mismos casos siempre que se trate de hechos distintos.
Las informaciones comprendidas en este articulo, solo podrán ser proporcionadas a los
órganos jurisdiccionales que conocen los procedimientos sobre tributo y su cobro, infracciones
fiscales, débito, comunes, pensiones alimenticias y causas de familia o matrimoniales, cuando
entendieran que resulta imprescindible para el cumplimiento de sus fines y soliciten por
resolución fundada. Sobre la información así proporcionada regirá el mismo secreto y
sanciones establecidas en el párrafo segundo.
3. INFRACCIONES TRIBUTARIAS
El Art. 170 de nuestra legislación tributaria (Ley 125/91 texto actualizado) define cuales son las
infracciones tributarias: la mora, la contravención, la omisión de pago y la defraudación.
3.1. MORA
Se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que
corresponda, operándose por el sólo vencimiento del término establecido. Además será
sancionada con un recargo o interés mensual a calcularse día por día (art. 171) .
3.2. CONTRAVENCION
Es la violación de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen
deberes formales. La realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de
determinación y fiscalización de la Administración Tributaria constituyen también
contravención (art. 176).
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3.4. DEFRAUDACION
Incurren en esta los contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación jurídica
tributaria que con la intención de obtener un beneficio indebido para sí o para un tercero,
realizaren cualquier acto, aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio del
Fisco (art. 172).
3.5. CLASIFICACION
3.5.1. FORMALES
Las infracciones tributarias formales no perjudican económicamente en forma directa a la
Hacienda Pública y violan deberes formales (adjetivos o de forma) del sujeto pasivo.
No llevar los libros, archivos y registros, ni emitir los documentos y comprobantes referentes a
las actividades y operaciones en la forma y condiciones que establezcan las disposiciones
legales que rigen la materia.
No conservar en forma ordenada los libros de comercio y registros especiales, así como
también los documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados.
No comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30) días posteriores a la
fecha de dicho cese, ni presentar la declaración jurada, ni el balance final y el comprobante de
pago de los tributos adeudados.
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3.5.2. MATERIALES
Así mismo las infracciones tributarias materiales afectan directamente en lo económico a la
Hacienda Pública, además de violar preceptos sustantivos (materiales o de fondo) de la
relación jurídica tributaria. Ahora bien podría darse el caso que la violación formal afecte
también el aspecto material, como por ejemplo cuando el contribuyente no emite
comprobantes de ventas y vulnera así tanto aspectos formales (art. 192, numeral 1, letra a, Ley
125/91) como cuestiones de fondo o materiales (art. 174, numeral 10, Ley 125/91), vale decir
que una misma infracción viola ambos preceptos (formales y materiales), estamos así ante la
presencia de una infracción híbrida que abarca y transgrede los límites de uno y alcanza al
otro.
Citaremos las que en nuestra opinión, son las más importantes y se hallan vertidas en la Ley
125/91 (texto actualizado):
Contradicción evidente entre los libros, documentos o demás antecedentes correlativos y los
datos que surjan de las declaraciones juradas.
Carencia de libros de contabilidad cuando se está obligado a llevarlos o cuando sus registros se
encontraren atrasados por más de (90) noventa días.
Suministro de informaciones inexactas sobre las actividades y los negocios concernientes a las
ventas, ingresos, compras, gastos, existencias o valuación de las mercaderías, capital invertido
y otros factores de carácter análogo.
Si las personas obligadas a llevar libros impositivos carecieran de ellos o si los llevasen sin
observar normas reglamentarias, las ocultasen o destruyesen.
El agente de retención o de percepción que omite ingresar los tributos retenidos o percibidos,
con un atraso mayor de 30 días.
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Ocultar mercaderías o efectos gravados sin perjuicio que el hecho comporte la violación de las
leyes aduaneras.
Cuando los obligados a otorgar facturas y otros documentos omitan su expedición por las
ventas que realicen o no conservaren copia de los mismos hasta cumplirse la prescripción.
Por la puesta en circulación o el empleo para fines tributarios, de valores fiscales falsificados,
ya utilizados, retirados de circulación, lavados o adulterados.
4. PROCEDIMIENTOS DE FISCALIZACION
4.1.1. INTEGRALES
Las Fiscalizaciones Integrales son aquellas en que la comprobación se extiende a todos los
tributos y períodos no prescriptos. También se las denomina Inspecciones Generales o en
Profundidad.
Según el artículo 31 de la Ley 2421/04, las integrales se realizarán mediante sorteos periódicos
entre los contribuyentes de una misma categoría de acuerdo a criterios objetivos que
establezca la Administración, los que serán llevados a cabo en actos públicos con la máxima
difusión.
Los plazos máximos serán de ciento veinte días para las fiscalizaciones integrales pudiendo
prorrogarse excepcionalmente por un período igual, mediante Resolución de la Administración
Tributaria, cuando por el volumen del trabajo no pudiese concluirse dentro del plazo inicial.
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4.1.2. PUNTUALES
En las Fiscalizaciones Puntuales o Parciales solo se comprueba algún tributo, algún período o
determinados hechos o partes de los mismos, como pueden ser el IVA crédito, los límites de
deducibilidad de la Remuneración Personal Superior, correcta aplicación de coeficientes de
revalúo, aspectos formales de comprobantes utilizados en la deducción de bases imponibles o
simplemente algunas facturas o deducciones concretas.
Los plazos máximos para la culminación de estas tareas fiscalizadoras serán de cuarenta y
cinco días prorrogables excepcionalmente por un período igual mediante Resolución
debidamente justificada de la Administración Tributaria.
Estas fiscalizaciones son las únicas, con la reforma tributaria, que no requieren de sorteos
públicos para su realización, sin embargo tiene como condicionante la realización de trabajos
internos sobre los cuales exista sospecha de irregularidades, todo sobre hechos objetivos. De
confirmarse la existencia de irregularidades en oportunidad de dicha fiscalización, la
Administración podrá determinar la fiscalización integral de tales contribuyentes o
responsables.
Con este documento se da por iniciada la fiscalización, el mismo debe contar con todos los
requisitos legales pertinentes: contribuyente, número y fecha de la orden de fiscalización,
identificación de funcionarios actuantes, domicilio fiscal, especificación del tipo de fiscalización
(integral o puntual), impuestos a ser fiscalizados y periodos, detalle de los documentos y
registros contables solicitados al contribuyente.
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El Acta Inicial debe ser suscripta por los funcionarios actuantes y el propietario o
representante de la empresa.
El Acta Final de Inspección contiene el resultado final y las consecuencias financieras para el
contribuyente.
En este informe los funcionarios actuantes deberán adecuar el alcance y la responsabilidad del
trabajo realizado, teniendo en cuenta los siguientes puntos:
En la parte final del informe de fiscalización, al igual que en las actas de finalización de las tareas
verificadoras, al pie de la conclusión del examen de auditoria y antes de la firma de los auditores y el
supervisor, como un modo de delimitar responsabilidades, la Inspección de los Tributos consigna lo
siguiente:
“los contribuyentes y responsables, aún los expresamente exentos deberán conservar en forma
ordenada y mientras el tributo no este prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los
documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos gravados”. art. 192, numeral 2, ley
125/91.”
Es importante aclarar que este nuevo procedimiento establecido en la reforma tributaria se encuentra
vigente y además que el mismo es anterior al procedimiento de Determinación Tributaria.
4.6.1. CONCEPTO
La Determinación Tributaria es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la obligación
tributaria, es vinculante y obligatoria para las partes, reza el artículo 209 de la Ley 125/91 (texto
actualizado).
4.6.2. CLASES
Sobre base cierta tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa
el hecho generador.
Sobre base presunta en mérito a los hechos y circunstancias que por relación o conexión permiten
inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación.
Sobre base mixta, que no es otra cosa que en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta.
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