Você está na página 1de 168

APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

NOÇÕES
relações de interesse.
RESUMINDO AS NOÇÕES SOBRE A CONTABILIDADE, TEMOS:

DE OBJETO:
O patrimônio, que a Contabilidade estuda, analisa e controla, registran-
CONTABILIDADE do e informando, através das demonstrações contábeis, todas as ocorrên-
cias nele verificadas.
CAMPO DE APLICAÇÃO:
CONCEITOS DE CONTABILIDADE
O das entidades econômico-administrativas, sejam de fins lucrativos ou
não.
A Contabilidade, desde seu aparecimento como conjunto ordenado de
FINALIDADE:
conhecimentos, com objeto e finalidades definidos, tem sido considerada
como arte, como técnica ou como ciência, de acordo com a orientação Assegurar o controle do patrimônio administrado e fornecer informa-
seguida pelos doutrinadores ao enquadrá-la no elenco das espécies do ções sobre a composição e as variações patrimoniais, bem como o resulta-
saber humano. do das atividades econômicas desenvolvidas pela entidade para alcançar
seus fins, que podem ser lucrativos ou meramente ideais (sociais, culturais,
Para nós, que a consideramos um conjunto de conhecimentos sistema-
esportivos, beneficentes ou outros).
tizados, com princípios e normas próprias, ela é, na acepção ampla do
conceito de ciência, uma das ciências econômicas e administrativas. TÉCNICAS DE QUE SE UTILIZA PARA ATINGIR SUA FINALIDADE:
Sua finalidade é manter o registro e o controle do patrimônio das enti- • Registro dos fatos — Escrituração.
dades, com o fim de fornecer informações e interpretações sobre a compo-
• Demonstração expositiva dos fatos — Demonstrações Contábeis.
sição e as variações desse patrimônio.
Seu objetivo de estudo é, pois, o patrimônio, e seu campo de aplicação • Confirmação dos registros e demonstrações contábeis — Auditoria.
o das entidades econômico-administrativas, assim chamadas aquelas que, • Análise e interpretação das demonstrações contábeis — Análise
para atingirem seu objetivo, seja ele econômico ou social, utilizam bens de Balanços.
patrimoniais e necessitam de um órgão administrativo, que pratica os atos
de natureza econômica necessários a seus fins. Baseados nessas noções gerais, podemos chegar à seguinte conceitu-
ação de contabilidade:
Daí se conclui que somente os patrimônios ociosos, não-produtivos e
não-administrados podem dispensar a ação controladora e informativa da É a ciência (ou técnica, segundo alguns) que estuda, controla e in-
Contabilidade. terpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o
registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o
A Contabilidade alcança sua finalidade através do registro de todos os fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas
fatos relacionados com a formação, a movimentação e as variações do variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza
patrimônio administrado, vinculado à entidade, com o fim de assegurar seu patrimonial.
controle e fornecer a seus administradores as informações necessárias à
ação administrativa, bem como a seus titulares (proprietários do patrimônio) O OBJETO DA CONTABILIDADE
e demais pessoas com ele relacionadas, as informações sobre o estado O patrimônio é o objeto da Contabilidade, isto é, constitui a matéria so-
patrimonial e o resultado das atividades desenvolvidas pela entidade para bre a qual se exercem as funções contábeis.
alcançar seus fins.
O patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados à
Nos tempos modernos, com a formação das grandes empresas (socie- entidade econômico-administrativa e constitui um meio indispensável para
dades abertas), a informação contábil passou a ser de interesse de grupos que esta realize seus objetivos. Para alcançá-los, a administração da
cada vez mais amplos, de indivíduos, que incluem não somente acionistas, entidade pratica atos de natureza econômica, produzindo variações aumen-
mas também fornecedores, financiadores, banqueiros, poderes públicos tativas e diminutivas na riqueza patrimonial.
(arrecadadores de impostos) e até empregados que participam do lucro das
Para conhecer a situação do patrimônio em determinado momento,
empresas. De forma indireta, mesmo a sociedade em geral é interessada
bem como suas variações e os efeitos da ação administrativa sobre a
na informação contábil, pois a vitalidade das empresas é assunto de rele-
riqueza patrimonial, é que a Contabilidade registra, demonstra e analisa os
vante interesse social.
fatos ocorridos no patrimônio, evidenciando seus aspectos específicos e
O registro de todas as ocorrências patrimoniais é feito pela Contabili- quantitativos.
dade através de técnica que lhe é própria, a que chamamos Escrituração.
O aspecto específico, também chamado qualitativo, considera as espé-
Como o simples registro dos fatos não é elemento suficiente de infor- cies de bens, direitos e obrigações que compõem a riqueza patrimonial, tais
mação, a Contabilidade reúne os fatos registrados, também segundo pro- como: dinheiro, mercadorias, móveis e contas a receber ou a pagar. O
cedimento próprio, em demonstrações expositivas, que recebem a designa- aspecto quantitativo evidencia a quantidade de cada um desses componen-
ção genérica de demonstrações contábeis, e denominações específicas de tes, monetariamente representada, como: caixa $ 500, mercadorias $ 1
inventários, balanços, demonstrações de resultados, de lucros acumulados, .000, móveis $ 200, contas a receber $ 100, e contas a pagar $ 1 50.
de origens e aplicações de recursos, de variações do patrimônio, e outras.
As variações patrimoniais são qualitativamente representadas pelos di-
Utiliza-se ainda, a Contabilidade, de mais uma técnica especializada, versos tipos de receitas e despesas e quantitativamente pelos seus respec-
com o fim de confirmar a exatidão dos registros e das demonstrações tivos valores.
contábeis — é a Auditoria, que constitui atualmente uma das mais impor-
O objeto da Contabilidade é, pois, o patrimônio, e em torno dele se de-
tantes especializações do profissional da Contabilidade.
senvolvem suas funções, como meio para atingir sua finalidade.
Como algumas das demonstrações contábeis são sintéticas, oferecen-
A FINALIDADE DA CONTABILIDADE
do informações globais, de conjunto, que não esclarecem quanto à compo-
sição analítica do patrimônio e de suas variações, elas nem sempre atin- A finalidade da Contabilidade é registrar, controlar e demonstrar os fa-
gem os fins informativos a que se destinam. Daí a utilização, pela Contabili- tos ocorridos no patrimônio, objetivando fornecer informações sobre sua
dade, de outra técnica especializada chamada genericamente de Análise composição e variações, bem como sobre o resultado econômico decorren-
de Balanços, que, utilizando métodos e processos específicos, permite te da gestão da riqueza patrimonial.
decompor, comparar e interpretar o conteúdo das demonstrações contá- Essas informações são indispensáveis à orientação administrativa,
beis, fornecendo informações analíticas e úteis não somente a administra- permitindo maior eficiência na gestão econômica da entidade e no controle
dores e titulares do patrimônio, mas a todos os que com este mantêm dos bens patrimoniais.

Conhecimentos Específicos 1 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Não é somente à administração, entretanto, que interessa o controle do A vida da entidade é continuada. Por consequência, como as demons-
patrimônio e as informações e interpretações sobre sua composição e trações contábeis são estáticas, não podem ser desvinculadas dos perío-
variações, mas também a terceiros, que têm interesses vinculados ao dos anteriores e subsequentes. Ocorrendo a descontinuidade, o fato deve
patrimônio, como investidores, fornecedores, financiadores, autoridades ser divulgado.
fiscais e demais pessoas ou entidades que mantêm relações econômicas
3. Princípio da Oportunidade
ou financeiras com a entidade administrada.
As mudanças nos ativos, passivos e na expressão contábil do patrimô-
A Contabilidade desempenha, em qualquer organismo econômico, o
nio líquido, devem ser reconhecidos formalmente nos registros contábeis,
mesmo papel que a História, na vida da humanidade. Sem ela não seria
logo que ocorrerem, ainda que os seus valores sejam razoavelmente esti-
possível conhecer o passado nem o presente da vida econômica da entida-
mados e as provas documentais posteriormente complementadas.
de, não sendo também possível fazer previsões para o futuro nem elaborar
planos para a orientação administrativa. 4. Princípio do Registro pelo Valor Original
OS MEIOS DE QUE SE UTILIZA A CONTABILIDADE Os componentes do patrimônio devem ser registrados pelos valores o-
riginais das transações com o mundo exterior, expressos a valor presente
Para atingir sua finalidade, a Contabilidade se utiliza das seguintes téc-
na moeda do País, que serão mantidos na avaliação das variações patri-
nicas contábeis:
moniais posteriores, inclusive quando configurarem agregações ou decom-
1 — Escrituração. posições no interior da Entidade.
2 — Demonstrações contábeis (inventários, balanços e outras). 5. Princípio da Atualização Monetária
3 — Auditoria. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional devem
ser reconhecidos nos registros contábeis, através do ajustamento da ex-
4 — Análise de Balanços.
pressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
A Escrituração é o registro dos fatos que ocorrem no patrimônio. Esse
6. Princípio da Competência
registro é feito em ordem cronológica, o que dá à Contabilidade caracterís-
tica de verdadeira história do patrimônio. Não se cinge a esse aspecto As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resul-
histórico, entretanto, sua função, pois os registros evidenciam a expressão tado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se
monetária dos fatos e os selecionam de acordo com a natureza de cada correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
um, proporcionando sua reunião em grupos homogêneos, que distinguem
7. Princípio da Prudência
os diversos componentes do patrimônio e suas respectivas variações.
Determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e
O simples registro e seleção dos fatos, dado seu volume e heteroge-
do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas
neidade, não é elemento suficiente para atingir a finalidade informativa da
igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que
Contabilidade. Daí serem esses fatos reunidos em demonstrações expositi-
alterem o Patrimônio Líquido.
vas que recebem a denominação genérica de demonstrações contábeis.
Quando essas demonstrações têm em vista a exposição dos compo-
nentes patrimoniais, recebem o nome de Balanço Patrimonial. Quando RESOLUÇÃO CFC Nº 750/93 DE 29 DE DEZEMBRO DE 1993
visam a demonstrar as variações patrimoniais e o resultado econômico de
um período administrativo, recebem a denominação de Demonstração do Diário Oficial da União de 31.12.1993
Resultado do Exercício.. Outros tipos de demonstrações existem, receben-
DISPÕE SOBRE OS PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC)
do denominações específicas, tais como Demonstração das Origens e
Aplicações de Recursos, Demonstração de Lucros Acumulados, Demons- Nota: Redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/2010
tração das Variações do Patrimônio Líquido, etc. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas
Quando a demonstração é analítica e específica de determinados atribuições legais e regimentais,
componentes patrimoniais, tem o nome de inventário. CONSIDERANDO a necessidade de prover fundamentação apropriada
Para confirmar a exatidão dos registros e das demonstrações contá- para interpretação e aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade,
beis, a Contabilidade se utiliza também de uma técnica que lhe é própria, (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
chamada Auditoria, que consiste no exame de documentos, livros e regis- RESOLVE:
tros, obedecendo a normas especiais de procedimento, com o objetivo de
verificar se as demonstrações contábeis representam, adequadamente, a CAPÍTULO I
posição econômico-financeira do patrimônio e os resultados do período DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
administrativo, de acordo com os princípios de Contabilidade geralmente
aceitos, aplicados de maneira uniforme em períodos sucessivos. Art. 1º. Constituem PRINCÍPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunci-
ados por esta Resolução.
Como algumas das demonstrações contábeis são sintéticas e nem
sempre esclarecem a composição analítica do patrimônio e de suas varia- § 1º. A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no
ções, a Contabilidade dispõe de mais uma técnica especializada, denomi- exercício da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas
nada Análise de Balanços, que permite decompor, comparar e interpretar Brasileiras de Contabilidade (NBC).
essas demonstrações, oferecendo aos interessados na riqueza patrimonial § 2º. Na aplicação dos Princípios de Contabilidade há situações con-
dados analíticos e interpretação sobre os componentes do patrimônio e cretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos
sobre os resultados da atividade econômica desenvolvida pela entidade. formais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
Conforme definidos e aprovados pelo Conselho Federal de Contabili- CAPÍTULO II
dade, através da Resolução CFC n.º 750/93, os princípios são...
DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
Princípios fundamentais de Contabilidade
Art. 2º. Os Princípios de Contabilidade representam a essência das
Conforme definidos e aprovados pelo Conselho Federal de Contabili- doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o enten-
dade, através da Resolução CFC n.º 750/93, os princípios são: dimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País.
1. Princípio da Entidade Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência
social, cujo objeto é o patrimônio das entidades. (Redação dada pela Reso-
O patrimônio da entidade não se confunde com o dos seus sócios, a- lução CFC nº. 1282/10)
cionistas ou proprietário individual.
Art. 3º São Princípios de Contabilidade: (Redação dada pela Resolução
2. Princípio da Continuidade CFC nº. 1282/10)

Conhecimentos Específicos 2 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
I) o da ENTIDADE; b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma
II) o da CONTINUIDADE;
forma ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equi-
III) o da OPORTUNIDADE; valentes de caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das operações da
Entidade;
V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; (Revogado pela Resolução CFC
nº. 1282/10) c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descon-
tado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado
VI) o da COMPETÊNCIA; e pelo item no curso normal das operações da Entidade. Os passivos são
VII) o da PRUDÊNCIA. mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida
de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo no curso
SEÇÃO I normal das operações da Entidade;
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um
Art. 4º. O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma
da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da transação sem favorecimentos; e
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis medi-
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, ante o ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes
com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio patrimoniais.
não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição. § 2º. São resultantes da adoção da atualização monetária:

Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recí- I – a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não
proca não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios representa unidade constante em termos do poder aquisitivo;
autônomos não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de nature- II – para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das
za econômico-contábil. transações originais, é necessário atualizar sua expressão formal em
SEÇÃO II moeda nacional, a fim de que permaneçam substantivamente corretos os
valores dos componentes patrimoniais e, por consequência, o do Patrimô-
O PRINCÍPIO DA CONTINUIDADE nio Líquido; e
Art. 5º. O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continu- III – a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão
ará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos somente o ajustamento dos valores originais para determinada data, medi-
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância. (Redação ante a aplicação de indexadores ou outros elementos aptos a traduzir a
dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) variação do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado período.
SEÇÃO III (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
O PRINCÍPIO DA OPORTUNIDADE Nota: o artigo 8º, seu § único, e os incisos I, II e III, que tratavam do
Princípio da Atualização Monetária foram revogados pela Resolução CFC
Art. 6º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensura- nº. 1282/10.
ção e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informa-
ções íntegras e tempestivas. SEÇÃO VI
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua rele- Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das tran-
vância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a sações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se refe-
confiabilidade da informação. (Redação dada pela Resolução CFC nº. rem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único.
1282/10) O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação
SEÇÃO IV de receitas e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC
nº. 1282/10).
O PRINCÍPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
SEÇÃO VII
Art. 7º. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os
componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos O PRINCÍPIO DA PRUDÊNCIA
valores originais das transações, expressos em moeda nacional. Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor va-
§ 1º. As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em lor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sem-
graus distintos e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas: pre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação
das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
I – Custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a
serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de
recursos que são entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às
passivos são registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e
em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam
caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração
passivo no curso normal das operações; e e apresentação dos componentes patrimoniais. (Redação dada pela Reso-
lução CFC nº. 1282/10)
II – Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os
componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações Art. 11. A inobservância dos Princípios de Contabilidade constitui infra-
decorrentes dos seguintes fatores: ção nas alíneas “c”, “d” e “e” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295, de 27 de
maio de 1946 e, quando aplicável, ao Código de Ética Profissional do
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa Contabilista. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10)
ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou
ativos equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demons- Art. 12. Revogada a Resolução CFC n.º 530/81, esta Resolução entra
trações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou em vigor a partir de 1º de janeiro de 1994.
equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para
Brasília, 29 de dezembro de 1993.
liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;

Conhecimentos Específicos 3 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
PATRIMÔNIO: COMPONENTES PATRIMONIAIS, ATIVO, bem tangível e bem imaterial, que bem intangíveL
PASSIVO E SITUAÇÃO LÍQUIDA. EQUAÇÃO FUNDAMEN- 1.2Direitos
Direitos são os valores que a empresa tem para receber de terceiros.
TAL DO PATRIMÔNIO. Terceiros, neste caso, correspondem a todas as pessoas que se
O PATRIMÔNIO relacionam com a empresa, como os clientes.
1. Conceito e Definição Os direitos originam-se não só das vendas de mercadorias a prazo,
Patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pes- como também das vendas a prazo de outros bens ou serviços, ou ainda em
soa, avaliado em moeda. Sendo assim, pode ser visualizado da seguinte decorrência de outras transações, como é o caso de aluguel de bens
maneira: móveis ou imóveis, empréstimos de dinheiro efetuados a terceiros etc.
Os direitos, normalmente, aparecem registrados nos livros contábeis da
Patrimônio
empresa com o nome do elemento representativo do respectivo direito,
Bens seguido da expressão “a Receber”. Exemplos:
Direitos ELEMENTOS EXPRESSÃO
Obrigações
Duplicatas a Receber
1.1Bens
Promissórias a Receber
Bens são objetos capazes de satisfazer as necessidades humanas e
Aluguéis a Receber
suscetíveis de avaliação econômica. Ao entrar em um supermercado, por
exemplo, encontramos inúmeros objetos, como balcões, vitrinas,
1.3Obrigações
equipamentos emissores de cupons fiscais e uma infinidade de
Obrigações representam os valores que a empresa tem para pagar a
mercadorias expostas para venda em gôndolas, prateleiras, displays etc.
terceiros. Nesse caso, terceiros são: fornecedores, bancos, empregados,
Todos esses objetos são os bens que o supermercado possui.
governo etc.
Do ponto de vista contábil, bens são todos os objetos que uma
As obrigações podem se originar não só das compras de mercadorias a
empresa possui, seja para uso, troca seja para consumo. Para exemplificar,
prazo, como também das compras a prazo de outros bens ou serviços ou
tomemos por modelo uma empresa que comercialize calçados, assumindo
ainda em decorrência de outras transações, como é o caso de aluguel de
que ela possua somente os seguintes bens: balcão, prateleira, vitrina,
bens móveis ou imóveis, de empréstimos de dinheiro captados em
equipamento emissor de cupom fiscal, espelho, calçados para venda
estabelecimentos bancários etc.
(mercadorias), papel para embalagem, material para limpeza da loja, meio
As obrigações aparecem, habitualmente, registradas nos livros
quilo de pó de café e uma pequena quantia em dinheiro. Nesse caso,
contábeis das empresas com o nome do elemento representativo da
temos:
respectiva obrigação, seguido da expressão “a Pagar”. Exemplos:
ELEMENTOS EXPRE
BENS DE USO BENS DE BENS DE CONSUMO
TROCA SSÃO
Balcão Calçados Papel para embalagem Duplicatas a Pagar
Prateleira paro venda Material para limpeza Promissórias a Pagar
Vitrina Dinheiro 0,5kg de pó de café Aluguéis a Pagar
Equipamento emissor Salários a Pagar
de cupom fiscal Impostos a Pagar
Espelho
Os bens podem ser classificados de várias maneiras, de acordo com o 2 Aspectos Qualitativo e Quantitativo do Patrimônio
contexto em que se inserem. A classificação que mais nos interessa neste Vimos que o patrimônio é um conjunto de bens, direitos e obrigações.
momento é a que os divide em materiais e imateriais. A contabilidade estuda o patrimônio em seus aspectos qualitativos e
Os bens materiais, como o próprio nome diz, são aqueles que quantitativos. Os aspectos qualitativos tratam dos componentes do
possuem corpo, matéria. Por sua vez, dividem-se em bens móveis, os que patrimônio segundo a espécie de cada um, enquanto os aspectos
podem ser removidos do seu lugar, por exemplo, mesas, veículos, quantitativos referem-se ao valor com que cada elemento possa ser
computadores, dinheiro, mercadorias etc., e bens imóveis, os que não expresso em moeda.
podem ser deslocados de seu lugar natural. Exemplo: terrenos, edifícios
etc. Veja como o Conselho Federal de Contabilidade comenta os aspectos
Os bens imateriais correspondem àqueles que, embora considerados qualitativos quantitativos (Item 1.2 do Apêndice à Resolução CFC nº
bens, não possuem corpo ou matéria. São determinados gastos que a 774/1994, que trata dos princípios fundamentais de contabilidade.):
empresa faz, os quais, pela sua natureza, devem ser considerados parte “Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos
integrante do patrimônio e, por esse motivo, são registrados pela elementos que compõem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar
contabilidade como bens. Não tendo muita variedade, os mais comuns são: expressos em moeda, máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias
a.Fundo de comércio: suponhamos que uma empresa de comércio de etc.
calçados, tenha decidido ampliar os negócios, abrindo uma filial.
Para isso, comprou, à vista, por $50.000, um imóvel onde estava A delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau
instalada uma empresa concorrente. Vamos assumir que o antigo de particularização que permita a perfeita compreensão do
proprietário tenha cobrado $ 30.000 pelo valor de mercado que era componente patrimonial. Assim, quando falamos em máqui-
igual ao valor registrado nos livros contábeis da empresa, e $ nas, ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja
20.000 pelo ponto comercial ou seja, pela clientela que já estava expressão poderá ser de muita utilidade, em determinadas
formada. Neste caso, a empresa de comércio de calçados, análises. Mas a contabilidade, quando aplicada a um patri-
registrará na contabilidade, $ 30.000 como bem material com o mônio particular, não se limitará às ‘máquinas’ como catego-
título de Imóveis e $20.000 como bem imaterial, com o título de ria mas se ocupará de cada máquina em particular, na sua
Fundo de Comércio. condição do componente patrimonial, de forma que não pos-
b.Marcas e Patentes: são valores gastos com o registro ou com a sa ser confundida com qualquer outra máquina mesmo de ti-
compra de uma marca (nome comercial ou industrial) ou de uma po idêntico.
patente de invenção. Para que a empresa possa usufruir com
exclusividade de todos os direitos reservados pela legislação para O atributo quantitativo refere-se à expressão dos componentes
o uso desses bens imateriais, é preciso que essa marca ou patente patrimoniais em valores, o que demanda que a contabilidade assuma
esteja devidamente registrada no Instituto Nacional da Propriedade posição sobre o que seja ‘valor’ porquanto os conceitos sobre a matéria são
Industrial (lNPI). extremamente variados.”
Nota: Veja dois sinônimos que são comuns nos meios comerciais para
representar bens materiais e bens imateriais: bem material é o mesmo que Acompanhe o seguinte raciocínio: possuo uma empresa com o

Conhecimentos Específicos 4 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
seguinte patrimônio: que formam o grupo dos elementos positivos; e, do outro lado, as
Patrimônio obrigações, que formam o grupo dos elementos negativos.
Bens PATRIMÔNIO
Direitos ELEMENTOS POSITIVOS ELEMENTOS NEGATIVOS
Obrigações Bens Obrigações
Caixa (dinheiro) Duplicatas a Pagar
Pois bem, da forma pela qual o patrimônio foi apresentado, você Estoque de Mercadorias Aluguéis a Pagar
consegue imaginai o tamanho da minha empresa? É evidente que não. Móveis e Utensílios Impostos a Pagar
Então, vamos agora representá-lo ressaltando o aspecto qualitativo: Direitos Salários a Pagar
Patrimônio Duplicatas a Receber
Bens Promissórias a Receber
• Dinheiro
O lado esquerdo do gráfico é chamado lado positivo, pois os bens e os
• Móveis
direitos representam, para a empresa, sua parte positiva (é o que ela tem
• Veículos
efetivamente — bens; e o que ela tem para receber — direitos).
Direitos
• Duplicatas a receber O lado direito é o lado negativo, pois as obrigações representam a
• Aluguéis a cobrar parte negativa da empresa (é o que ela tem para pagar).
Obrigações
• Duplicatas a pagar Os elementos positivos são denominados ainda componentes ativos e
• Impostos a Pagar seu conjunto forma o Ativo. De forma semelhante, os elementos negativos
são componentes passivos e seu conjunto forma o Passivo.
Ressaltado o aspecto qualitativo, os elementos componentes do PATRIMÔNIO
patrimônio foram devidamente qualificados, isto é, especificados. Tais ATIVO PASSIVO
informações permitem ter uma noção mais precisa do tamanho do Bens Obrigações
patrimônio da empresa. No entanto, elas ainda não são suficientes, pois Caixa (dinheiro) Duplicatas a Pagar
algumas perguntas continuam sem respostas: Quanto de dinheiro possuo? Estoque de Mercadorias Aluguéis a Pagar
Qual o valor dos meus veículos? Quanto de duplicatas tenho para receber? Móveis e Utensílios Impostos a Pagar
Quanto de duplicatas tenho para pagar? Enfim, qual é o valor do meu Direitos Salários a Pagar
patrimônio? Daí a necessidade de ressaltar o segundo aspecto, veja: Duplicatas a Receber
Patrimônio
Bens 4 Situação liquida Patrimonial
• Dinheiro ............................................ 10.000
Situação líquida patrimonial é a diferença entre o Ativo (bens e direitos)
• Móveis .............................................. 15.000 e o Passivo (obrigações).
• Veículos ............................................ 50.000 NOTA: Até agora, conforme nosso propósito, limitamo-nos a esclarecer
Direitos o que é Ativo e Passivo, bem como o posicionamento dos bens, direitos e
• Duplicatas a receber ........................ das obrigações no gráfico representativo do patrimônio. Deixamos de lado,
• Aluguéis a cobrar ............................. porém, o aspecto quantitativo, isto é, o valor de cada um desses elemen-
Obrigações tos. Para que a representação gráfica do patrimônio esteja completa, é
• Duplicatas a pagar ........................... preciso representar os elementos que o compõem com seus respectivos
• Impostos a Pagar ............................ valores. Isso é o que faremos a seguir.

Finalmente, após ressaltados os aspectos qualitativo e quantitativo, Por que estudar as situações líquidas agora? Para atender a um gran-
ficou mais fácil avaliar o tamanho do Patrimônio da minha empresa, pois de objetivo: acrescentar ao seu conhecimento mais um grupo de elementos
agora você conhece o quê e quanto minha empresa possui em bens, na representação gráfica do patrimônio.
direitos e obrigações.
Esse novo grupo, que se chama Patrimônio Líquido, juntamente com
Os aspectos qualitativos e quantitativos levados em conta na os bens, com os direitos e com as obrigações, completará a já conhecida
apresentação das demonstrações elaboradas a partir dos registros representação gráfica do patrimônio, permitindo que o total do lado
contábeis permitem a mensuração do patrimônio bem como o esquerdo seja igual ao total do lado direito, dando-lhe forma de equação.
conhecimento dos elementos que o compõem. Entretanto, para compreender melhor esse novo grupo de elementos
(Patrimônio Líquido), vamos estudar antes as situações líquidas
3 Representação Gráfica do Patrimônio patrimoniais possíveis.
Para tornar mais fácil e didático o que é patrimônio (ponto de partida NOTAS: A partir daqui, passaremos a representara patrimônio por meio
para entender com clareza todo o mecanismo que envolve o processo do mesmo gráfico em forma de “T”, porém com o título apropriado de
contábil), vamos representá-lo por meio de um gráfico em forma de “T”: Balanço Patrimonial.

1- O Balanço Patrimonial é uma das demonstrações contábeis exigidas


pela Lei nº 6.404/1976 das sociedades por ações, ele deve exprimir, com
clareza, a situação do patrimônio da empresa em um dado momento.
O “T”, como vemos, tem dois lados: no esquerdo, colocamos os bens e
os direitos; e no direito, as obrigações. Então, a representação gráfica do
patrimônio fica assim: Para efeito didático, neste tópico, deixaremos de especificar os bens,
os direitos e as obrigações, apresentando apenas suas somas.
PATRIMÔNIO
Bens Obrigações 4.1Situações líquidas patrimoniais possíveis
Direitos 4.1.1 Ativo maior que o Passivo
Exemplo:
Bens ........................................ 200
Nessa representação gráfica, temos, de um lado, os bens e os direitos,
Conhecimentos Específicos 5 A Opção Certa Para a Sua Realização
APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Direitos .................................... 100 positivos é insuficiente para saldar os compromissos assumidos pela
Obrigações .............................. 180 empresa.
Neste caso, teremos: A expressão “Passivo a Descoberto” traduz a insuficiência do Ativo
• Ativo (bens + direitos) ............ (+) 300 para cobrir todo o Passivo.
• Passivo (obrigações) ............. ( - ) 180
• Diferença ................................ (+) 120 Veja outras maneiras de expressar essa situação:
ATIVO PASSIVO Situação Líquida
Bens + Direito
< Obrigações → negativa
OBSERVAÇÃO: E Antes de cada valor, colocamos um sinal. O Ativo,
contendo bens e direitos, é positivo; logo, sinal (+). O Passivo, contendo
obrigações, é negativo; logo sinal (—). Ativo maior que zero, Passivo maior que zero e situação líquida menor
que zero.
No gráfico representativo do patrimônio, a situação líquida patrimonial
deve ser colocada sempre do lado direito. Ela é somada ou subtraída das 4.1.3Ativo igual ao Passivo
obrigações, de modo que iguale o lado do Passivo ao lado do Ativo, para Exemplo:
manter o equilíbrio entre os dois lados, dando ao gráfico forma de equação. Bens ........................................ 200
Direitos .................................... 100
Veja: Obrigações .............................. 180
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
BALANÇO PATRIMONIAL
Bens ......................... 200 Obrigações ............... 180
ATIVO PASSIVO
Direitos ................... 100 (+) Situação líquida .. 120
Bens ......................... 200 Obrigações ............... 300
Total ......................... 300 Total ......................... 300
Direitos ................... 100
Total ......................... 300 Total ......................... 300
Neste caso, a situação líquida poderá ser denominada de situação
Neste caso, o Ativo é inteiramente absorvido pelas obrigações, e a
líquida positiva; situação líquida ativa ou situação líquida superavitária.
situação líquida é nula, inexistente.
Suponhamos que o proprietário dessa empresa, neste momento,
Observe que se o proprietário pretendesse liquidar essa empresa,
decida liquidá-la: vendendo os bens ao preço que custaram, apurará $200;
nesse momento, tudo o que apuraria com a venda dos bens e com o
recebendo todos os direitos no valor de $ 100, acumulará em mãos o
recebimento dos direitos seria necessário para cobrir as obrigações, não
montante de $ 300; pagando todas as obrigações no valor de $ 100, restará
restando nada para ele.
para ele a soma de $ 120. Por isso, dizemos que a importância de $ 120
corresponde à situação líquida superavitária, isto é, o quanto a soma dos
Veja outras maneiras de expressar essa situação:
elementos positivos (ativos) superou a soma dos elementos negativos
ATIVO PASSIVO Situação Líquida
(passivos).
Bens + Direito
= Obrigações → nula
Veja outras maneiras de expressar a situação líquida positiva:
ATIVO PASSIVO Situação Líquida Ativo maior que zero, Passivo maior que zero e situação líquida igual a
Bens + Direito
> Obrigações → positiva zero.

OBSERVAÇÃO: Além dessas três situações apresentadas, podem


Ativo maior que zero e Passivo maior que zero: situação liquida maior
ocorrer mais duas: Ativo igual à situação líquida e situação líquida igual ao
que zero.
passivo. Porém, não as comentamos minuciosamente por serem variantes
das situações líquidas positiva e negativa, já estudadas.
4.1.2 Ativo menor que o Passivo
Exemplo:
Ativo igual à situação líquida
Bens ........................................ 200
Não há obrigações, existindo apenas elementos positivos. Nesse caso,
Direitos .................................... 100 a situação líquida é positiva.
Obrigações .............................. 340
Neste caso, teremos: Essa situação é comum quando a empresa encontra-se na fase de
• Ativo (bens + direitos) ............ (+) 300 constituição, em que o Ativo e a situação líquida são maiores que zero,
• Passivo (obrigações) ............. ( - )340 porém o Passivo é igual a zero.
• Diferença ................................ ( - ) 40 BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
BALANÇO PATRIMONIAL Bens ......................... 80 (+) Situação líquida .. 100
ATIVO PASSIVO Direitos ................... 20
Bens ......................... 200 Obrigações ............... 340 Total ......................... 100 Total ......................... 100
Direitos ................... 100 (-) Situação líquida .. 40
Total ......................... 300 Total ......................... 300 Situação líquida igual ao Passivo
Não há Ativo, apenas obrigações. Nesse caso, a situação líquida é
Neste caso, a situação líquida pode ser denominada de situação negativa:
líquida negativa, situação líquida passiva; situação líquida deficitária ou, BALANÇO PATRIMONIAL
ainda, de passivo a descoberto. ATIVO PASSIVO
Obrigações ............... 200
Suponhamos que o proprietário da empresa, neste momento, decida (-) Situação líquida .. (200)
liquidá-la: vendendo os bens ao preço de custo, apurará $ 200. Recebendo Total ......................... 0 Total ......................... 0
todos os direitos no valor de $ 100, acumulará em mãos o montante de $
300. Como para saldar seus compromissos precisará de 340, valor das Essa situação é comum quando a empresa encontra-se na fase de
obrigações, e tendo levantado apenas $300 com a liquidação, faltarão $40. liquidação, quando o Ativo é igual a zero, o Passivo é maior que zero e a
Portanto, a situação líquida é deficitária, ou seja, o total dos elementos situação líquida é menor que zero.

Conhecimentos Específicos 6 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
NOTA: Conforme se pôde observar, o Ativo e o Passivo nunca serão É isso mesmo. Tomemos como exemplo uma empresa com situação
menores que zero, ~ podendo assumir as situações tanto de igual quanto líquida positiva, tendo, no Ativo, bens e direitos no valor de $ 5.000 e, no
de superior a zero; entretanto, a situação líquida poderá assumir as três Passivo, obrigações no valor de $ 4.000. Nesse caso, subtraindo do Ativo
situações: menor, igual ou maior que zero de $ 5.000, o valor do patrimônio de terceiros (obrigações) de $ 4.000,
obteremos um Patrimônio Líquido de $ 1.000. Esse valor encontrado de
5 Equação Básica do Patrimônio $1.000 corresponde à parte do patrimônio que pertence ao proprietário da
A equação básica do patrimônio, também conhecida por equação empresa, podendo ser denominado tanto de Patrimônio Líquido quanto de
fundamental do patrimônio é a que evidencia o patrimônio em situação situação líquida, uma vez que essas duas expressões significam a mesma
normal, ou seja, em situação líquida positiva. É expressa da seguinte coisa.
maneira:
ATIVO = PASSIVO + SITUAÇÃO LÍQUIDA Entretanto atente para as seguintes informações:
1.Empresa que não mantém escrita contábil
6 Patrimônio liquido Quando se pretende conhecer a situação líquida patrimonial de uma
Patrimônio Líquido é o quarto grupo de elementos patrimoniais que, empresa que não mantém escrita contábil regular, porque funciona
juntamente com os bens, com os direitos e com as obrigações, completará na informalidade ou porque, em decorrência do porte, está
a demonstração contábil denominada Balanço Patrimonial. Assim, no dispensada, pela legislação brasileira, da elaboração dos registros
Balanço Patrimonial temos os seguintes elementos: contábeis, o procedimento mais adequado será:
a.efetuar um inventário físico (levantamento) de todos os bens, direitos
BALANÇO PATRIMONIAL e obrigações existentes;
ATIVO PASSIVO b.apurar a situação líquida aplicando a fórmula:
Bens Obrigações Situação líquida = Ativo (Bens e Direitos) — Passivo (Obrigações)
Direitos Patrimônio Líquido 2.Empresas que mantém escrita contábil

Até aqui, estudamos três dos quatro grupos de componentes do Caso a empresa mantenha escrita contábil regular, a situação líquida já
patrimônio: bens, direitos e obrigações e seus elementos. Pois bem, agora, estará registrada contabilmente, por meio dos elementos que compõem o
veremos os elementos que compõem o grupo do Patrimônio Líquido: grupo do Patrimônio Liquido.
a. Capital;
b. Reservas; Se pretender conhecer a situação líquida de uma empresa que
c.Prejuízos Acumulados. mantenha escrita contábil regular, você não precisará efetuar nenhum
•Capital é a importância, normalmente em dinheiro, que o proprietário cálculo, bastará verificar no Balanço Patrimonial dessa empresa, o total do
de uma empresa possui para iniciar o seu negócio. Esse capital grupo do Patrimônio Líquido e este corresponderá à situação líquida.
inicial poderá ser composto somente por dinheiro, ou dinheiro e
outros bens como Móveis e Utensílios, Veículos, Mercadorias etc. Assim, se a situação líquida for positiva, o total do grupo Patrimônio
Durante a vida normal das empresas, o capital pode ser Líquido será igualmente positivo; se, por outro lado, a situação líquida da
aumentado com novas somas colocadas pelos titulares ou pela empresa for negativa, o total do grupo Patrimônio Líquido será igualmente
incorporação de parte dos lucros auferidos pelas próprias negativo; e, ainda, se a situação líquida for nula, o grupo Patrimônio Líquido
empresas. também refletirá essa situação.
•Reservas são parcelas do lucro apurado pelas empresas que ficam
retidas (retiradas, reservadas) para determinados fins, como é o NOTA: A partir deste ponto, em que já ficou definido o Patrimônio
caso da Reserva para Investimentos, que normalmente é utilizada Líquido e foi apresentado seu posicionamento no gráfico representativo do
para ampliação das instalações da empresa, abertura de filiais etc. patrimônio, quando representar graficamente uma situação patrimonial, não
•Prejuízos Acumulados correspondem ao resultado negativo apurado escreva bens, direitos, obrigações e situação líquida, apenas especifique
pela empresa na movimentação do patrimônio. esses elementos (aspecto qualitativo). Você terá que ter sempre em mente
que no lado do Ativo são colocados os elementos que representam os bens
O principal objetivo das empresas é o lucro. No final de cada exer- e os direitos e, no lado do Passivo, os elementos que representam as
cício social (período em que a empresa opera — geralmente igual a um obrigações e o Patrimônio Líquido.
ano), a movimentação do patrimônio poderá resultar em lucro ou em preju-
ízo. Quando o resultado corresponder a prejuízo, ele poderá ser amortiza- 7 Formação do Patrimônio e suas Variações
do (pago) pelo titular ou pelos sócios, ou, ainda, poderá ser mantido no 7.1Introdução
grupo do Patrimônio Líquido para ser compensado com lucros apurados Para constituir uma empresa, é preciso que se tenha, inicialmente, um
em exercícios futuros. Quando o resultado do exercício corresponder a capital. Quando a empresa está sendo constituída, a palavra capital é
lucro, ele terá várias destinações: uma parte vai para o governo (contribui- usada para representar o conjunto de elementos que o proprietário da
ção social e imposto de renda); uma parte poderá ser destinada a compen- empresa possui para montar seu negócio e, consequentemente, iniciar as
sar prejuízos apurados em exercícios anteriores; uma parte poderá ser suas atividades.
destinada aos participantes no lucro (empregados, administradores, etc.);
outra parte poderá ser destinada à constituição de reservas e outra a Vera Lúcia vai abrir uma butique. Ela possui, para esse fim, $ 60.000
distribuição aos titulares ou acionistas em forma de dividendos. em dinheiro. Logo, esses $ 60.000 são seu capital.

Além do capital, das reservas e dos prejuízos acumulados, existem O capital inicial pode ser composto por:
outros elementos que integram o grupo do Patrimônio Líquido e que serão a.somente dinheiro;
estudados oportunamente. b.parte em dinheiro e parte em outros bens;
NOTA. Por hora, estas simples explicações acerca dos componentes c.parte em dinheiro, parte em outros bens e parte em direitos.
do Patrimônio Líquido são suficientes. Na sequência da matéria, esses
assuntos serão retomados e explicados com mais detalhes. Suponhamos que uma pessoa deseje iniciar suas atividades (abrir uma
empresa para comercializar materiais para construção) e possua $ 30.000
Na seção a seguir, veremos como os acontecimentos diários das em dinheiro e um caminhão no valor de $ 50.000. Nesse caso, seu capital
empresas interferem no patrimônio, bem como a origem e movimentação inicial é de $ 80.000.
dos bens, dos direitos, das obrigações e do Patrimônio Líquido, além dos
seus corretos posicionamentos no Balanço Patrimonial. Esse capital, ou seja, a soma dos valores com que o proprietário
constitui uma empresa pode receber várias denominações:
“Patrimônio Líquido x situação líquida” a.Capital;
Então, Patrimônio Líquido é o mesmo que situação líquida? b.Capital Inicial;

Conhecimentos Específicos 7 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
c.Capital Nominal; Móveis e Utensílios ....... 5.000 Capital ................... 50.000
d.Capital Subscrito; Veículos ........................ 30.000
e.Capital Social (quando se tratar de sociedades). Estoque de Mercadorias 20.000
Total .............................. 70.000 Total ....................... 70.000
7.2 Exemplo de formação do patrimônio e suas variações com Ba-
lanços sucessivos OBSERVAÇÕES:
Vamos acompanhar a formação do patrimônio de uma empresa Quando a empresa compra a prazo, ela passa a trabalhar com capital
comercial e alguns exemplos de sua movimentação, representando, a cada que não é seu (é do fornecedor das mercadorias). Cria, assim, obrigação
acontecimento, a situação patrimonial respectiva: para futuro pagamento. Nesse caso, tanto o Ativo quanto o Passivo são
1.Luiz Felipe constitui uma empresa para explorar o comércio de tintas, aumentados. O Ativo, pela entrada das Mercadorias (bens), e o Passivo,
com um capital inicial, em dinheiro, de $ 50.000. pela obrigação assumida em decorrência do aceite da duplicata.

Considerando apenas essa ocorrência, veja como será representada a O total do Ativo, que era de $ 50.000, passou para $ 70.000, com a
situação patrimonial da empresa de Luiz Felipe, por meio do Balanço inclusão do elemento Estoque de Mercadorias. Da mesma forma, o total do
Patrimonial: lado do Passivo, que era de $ 50.000, também aumentou, passando para
BALANÇO PATRIMONIAL $70.000, em decorrência da obrigação contraída com o fornecedor.
ATIVO PASSIVO
Caixa ................. 50.000 Capital ............... 50.000 Embora o valor do patrimônio tenha aumentado de $50.000 para $
Total ..................... 50.000 Total .................. 50.000 70.000, o Patrimônio Líquido não sofreu alteração, pois a situação líquida
continua sendo a mesma, veja:
OBSERVAÇÃO: Veja que na representação gráfica temos dois Ativo (bens mais direitos) ............. (+) 70.000
elementos: Caixa e Capital. O elemento Caixa foi colocado no lado do (menos) Passivo (obrigações) ......(—) (50.000)
Ativo, pois representa bens (já vimos que no lado do Ativo devem constar (igual) Situação líquida.................. (+) 50.000
os elementos que representam os bens e os direitos). Já o elemento Capital Portanto, a situação líquida continua sendo positiva em $ 50.000,
foi posto do lado do Passivo, pois é um elemento do grupo do Patrimônio representada pelo elemento Capital.
Líquido (relembre que no lado do Passivo devem constar os elementos que
representam as obrigações e o Patrimônio Líquido). 4.Vamos assumir, agora, que a empresa de Luiz Felipe tenha efetuado
o pagamento, em dinheiro, de uma duplicata no valor de $5.000.
Se pretendermos conhecer a situação líquida do patrimônio da BALANÇO PATRIMONIAL
empresa de Luiz Felipe, nesse momento, como do lado do Passivo consta ATIVO PASSIVO
apenas um elemento do grupo Patrimônio Líquido, concluímos que a Caixa ............................. 10.000 Duplicatas a Pagar 15.000
situação líquida corresponderá ao valor desse elemento, logo, é positiva em Móveis e Utensílios ....... 5.000 Capital ................... 50.000
$ 50.000. Veículos ........................ 30.000
Estoque de Mercadorias 20.000
Se preferir aplicar a fórmula já conhecida para encontrar a situação
liquida, teremos: Total .............................. 65.000 Total ....................... 65.000
Ativo (bens e direitos) ........................... (+) 50.000
(menos) Passivo (obrigações) .............. (-)0 OBSERVAÇÃO: Esse pagamento acarretou uma redução no Ativo,
(igual) Situação líquida .......................... (+)50.000 pois o Caixa foi diminuído em $5.000, e uma redução no Passivo, pela
extinção de parte das obrigações em $5.000.
Observe, finalmente, que a situação líquida encontrada é positiva de $
50.000, o que coincide com o total do grupo Patrimônio Líquido que, neste O propósito desse exemplo prático foi mostrar que cada fato
momento, é representado apenas pelo elemento Capital. administrativo ocorrido na empresa provoca modificações entre os
2.Em seguida, surgem as aplicações do capital na compra de bens: elementos patrimoniais resultando em nova situação que poderá ou não
a. compra de Móveis e Utensílios, à vista, por $5.000; alterar o valor do patrimônio e ou do Patrimônio Líquido.
b. compra de um automóvel, à vista, por $30.000. Veja como ficou
o patrimônio de Luiz Felipe, após essa operação: 8 Origens e Aplicações dos Recursos
Vimos que a palavra Capital representa um elemento do grupo do
BALANÇO PATRIMONIAL Patrimônio Líquido e que, quando da constituição de uma empresa,
ATIVO PASSIVO corresponde à soma dos valores com os quais o proprietário inicia suas
atividades.
Caixa 15.000 Capital 50.000
Móveis e Utensílios 5.000
Entretanto, na contabilidade, quando a palavra capital está
Veículos 30.000
acompanhada do adjetivo “total”, compondo a expressão “capital total” à
Total ...................... 50.000 Total ................... 50.000
disposição da empresa, ela representa os recursos totais que a empresa
possui.
OBSERVAÇÃO: Observe que, embora tenha havido movimento no
patrimônio, seu valor total não se alterou. Apenas houve troca de valores no
Observe o patrimônio a seguir representado:
Ativo: o Caixa diminuiu em $ 35.000, mas esse valor apareceu novamente
BALANÇO PATRIMONIAL DA EMPRESA COMERCIAL TAUBATÉ LIDA
em Móveis e Utensílios e Veículos. No lado do Passivo, não houve
ATIVO PASSIVO
alteração, o Patrimônio Líquido permanece o mesmo, por isso repetimos o
elemento Capital com o mesmo valor do Balanço anterior. Caixa ............................ 500 Fornecedores ................. 350
Estoque de Mercadorias ... 200 Capital ............................ 800
3. Precisando adquirir mercadorias e sendo seu capital insuficiente, Duplicatas a Receber ...... 50
Luiz Felipe compra a prazo: compra de tintas (Mercadorias), a Móveis e Utensílios ......... 100
prazo, no valor de $20.000, da Casa de Tintas Taubaté, conforme Veículos .......................... 300
nota fiscal nº 325, com aceite de quatro duplicatas no valor de $ Total ............................... 1.150 Total .............................. .150
5.000 cada uma, vencíveis de trinta em trinta dias.
Note que o Capital Nominal da empresa é de $ 800 e o capital à
Veja como ficou o patrimônio de Luiz Felipe, após essa operação: disposição da empresa ou capital total é de $ 1.150.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO Chegou o momento de descobrirmos por que o patrimônio da empresa
Caixa ............................. 15.000 Duplicatas a Pagar 20.000 é representado pelo Balanço Patrimonial em um gráfico de dois lados, por

Conhecimentos Específicos 8 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
que ambos os lados possuem o mesmo total e ainda por que o valor do •Capitais de terceiros = Obrigações
patrimônio não é igual à soma dos dois totais encontrados em cada um dos •Capitais próprios Patrimônio Líquido
lados do Balanço Patrimonial.
8.2Ativo: aplicação dos recursos
Para começar, o que a representação gráfica mostra? BALANÇO PATRIMONIAL
Respondemos que o Passivo mostra a origem de capitais, isto é, como ATIVO
a empresa conseguiu os recursos que possui; e o Ativo mostra a aplicação Bens
de capitais, isto é, onde a empresa aplicou os recursos originados conforme
mostra o lado do Passivo. Direitos

8.1 Passivo: origem dos recursos


BALANÇO PATRIMONIAL Os capitais próprios e de terceiros, cujas origens são demonstradas por
PASSIVO meio dos elementos que compõem o Passivo, são aplicados na empresa
Obrigações em bens e direitos, conforme mostram os elementos que compõem o lado
do Ativo. Portanto, os recursos que a empresa utilizou para ter no seu Ativo
Patrimônio Líquido os bens e os direitos foram obtidos conforme mostram os elementos do
Passivo.
No lado do Passivo, como vimos, são representados dois grupos de Veja a representação gráfica a seguir, analise os comentários e
elementos patrimoniais: responda às questões propostas:
a.Obrigações: a parte do patrimônio que a empresa deve para BALANÇO PATRIMONIAL
terceiros, sendo também chamadas de capitais de terceiros. O ATIVO PASSIVO
desenvolvimento normal das atividades da empresa faz com que Caixa ............................. 1.100 Duplicatas a Pagar 1.000
ela efetue no seu dia-a-dia uma série de operações que acarretam Duplicatas a Receber 700 Promissórias a Pagar 500
obrigações, representadas por Duplicatas a Pagar, Salários a Estoque de Mercadorias 1.400 Capital 1.700
Pagar, Impostos a Pagar, Promissórias a Pagar etc. A empresa Total 3.200 Total 3.200
tem de pagar essas obrigações para fornecedores, empregados,
governo, bancos etc.; Ao analisar um Balanço Patrimonial, atente para os seguintes pontos:
b.Patrimônio Líquido: a parte do patrimônio que pertence ao a.o Ativo mostra em que a empresa aplicou os recursos, ou onde
proprietário da empresa: os capitais próprios. Os capitais próprios aplicou todo seu capital. No exemplo em questão, os recursos
podem se originar de duas fontes: totais à disposição da empresa estão aplicados: no Caixa, $ 1.100;
1.recursos do proprietário: capital inicial e aumentos posteriores, em Duplicatas a Receber, $700, e em Estoque de Mercadorias, $
quando efetuados com recursos do proprietário, vindos de fora da 1.400;
empresa; b.o Passivo mostra onde a empresa conseguiu os recursos que estão
2.evolução normal da empresa: lucros e, consequentemente, reservas. aplicados no Ativo. No nosso exemplo, $ 1.700 representam o
Os lucros, conforme visto, decorrem da gestão do patrimônio Capital Nominal ou Capital Inicial “originados dos proprietários”, e $
enquanto as reservas são partes desses lucros que ficam retidas 1.500 são capitais de terceiros, originados, possivelmente, em
para investimentos futuros ou para outros fins. decorrência de compras a prazo.
Resumindo,
FATOS CONTÁBEIS E RESPECTIVAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS.

Atos e Fatos Contábeis

ATOS ADMINISTRATIVOS: Acontecimentos que não alteram o patrimônio de uma empresa.

FATOS CONTÁBEIS: Acontecimentos que provocam alterações qualitativas e /ou quantitativas no patrimônio da empresa.

FATOS CONTÁBEIS

PERMUTATIVOS Provocam MODIFICATIVOS MISTOS


alterações qualitativas Provocam alterações quantitativas Provocam alterações qualitativas e quantitativas

Representam permutações DIMINUTIVOS AUMENTATIVOS DIMINUTIVOS AUMENTATIVOS


entre os elementos patrimoniais Reduzem o valor do PL Aumentam o valor do PL Reduzem o valor do PL Aumentam o valor do PL

Compras à vista Pagamento de despe- Recebimento de receitas Recebimento de duplicata Recebimento de duplicata
Compras à prazo sas Prescrição de dívida com desconto com juros
Pagamento de duplicatas Apropriação de salários Pagamento de duplicata Pagamento de duplicata
Retenção do IR dos emprega- com juros com desconto
dos Reforma de dívida com Reforma de dívida com
Aumento do CS com uso de juros desconto
reservas de capital Emissão de debêntures Emissão de debêntures
abaixo do par (com desá- acima do par (com ágio)
gio)

Exemplos:  O pagamento de uma despesa sempre gera um fato modificativo


 A retenção do IR dos empregados gera uma saída de valor dos sa- diminutivo. Se o pagamento for efetuado no mesmo período da o-
lários a pagar e entrada de valor no Ativo como IR a recolher. corrência da despesa – PL / - A. Se o pagamento não for efetuado

Conhecimentos Específicos 9 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
(apropriação de salários) ou seja, for feito com atraso, ocorrerá tivo aumentativo.
uma obrigação de pagar o aluguel e uma despesa com apropria-
ção do mesmo – PL / + P. No mês seguinte, com o pagamento, ge-
ra um fato permutativo – P / - A, pois a saída da obrigação é simul- Fato contábil misto (ou composto)
tânea a saída de dinheiro = pagamento de duplicatas. São os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos, de-
 Reforma de dívida = sai antiga dívida e entra uma nova (maior ou terminando variação qualitativa e quantitativa do patrimônio, ou VARIAÇÃO
menor). PATRIMONIAL MISTA.
 Emissão de debêntures abaixo do par = despesa de deságio / aci-
ma do par = reserva de capital. Superveniência e Insubsistência
 Fatos que NÃO alteram o valor do Ativo: Permutativos - +A/-A, +P/-
Conceito
P e +PL/-PL
Eventuais alterações positivas ou negativas da Situação Líquida, inde-
 Apropriação = Ocorrência do FG = Obrigação. Ocorre uma despe-
pendentes de intervenção da gestão.
sa e entra uma obrigação.
 Modificativos - -P/+PL e –PL/+P
Superveniência
Conceitos Provocam aumento e pode ser:
Ato Administrativo a. SUPERVENIÊNCIA ATIVA
Ação praticada pela administração que não provoca (podendo vir a Aumento do ativo (variação patrimonial ativa). Ex: Recebimento de va-
provocar) alteração qualitativa e/ou quantitativa no patrimônio da entidade, lores provenientes de prêmios, loterias, herança ou legado doação.
portanto, não interessa à contabilidade. b. SUPERVENIÊNCIA PASSIVA
Aumento do passivo (variação patrimônio passiva). Ex: Reconhecimen-
Exemplo: avalizar uma compra, ATO ADMINISTRATIVO, não altera o to de dívidas anteriormente não registradas no passivo, provenien-
Patrimônio. tes de decisão judicial ou de outros casos fortuitos.

Fato Administrativo Insubsistência


Ação praticada pela administração que provoca alteração qualitativa Provocam diminuição e pode ser:
e/ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto interessa à contabili- a. INSUBSISTÊNCIA DO ATIVO – diminui o ativo (variação patrimonial
dade. passiva) Ex: Ocorrência de incêndio, furto, perda de rebanho por
Exemplo: pagar o aval de uma compra, FATO ADMINISTRATIVO = morte.
FATO CONTÁBIL, ALTERA O PATRIMÔNIO. b. INSUBSISTÊNCIA DO PASSIVO – diminui o passivo (variação pa-
trimonial ativa). Ex: Redução no valor das obrigações por motivo
de prescrição ou baixa da dívida correspondente
Variações Patrimoniais
Conforme vimos, são as alterações sofridas pelo patrimônio, decorren-
tes ou não da administração, podendo ser:
Efeitos no Patrimônio Líquido
• Superveniência ativa – Aumenta o patrimônio líquido (receita).
Fatos Contábeis • Superveniência passiva – Diminui o patrimônio líquido (despesa).
São as ocorrências havidas no patrimônio, trazendo-lhe variações qua- • Insubsistência do ativo – Diminui o patrimônio líquido (despesa).
litativas e/ou quantitativas. Quase sempre (e não obrigatoriamente) provêm Também denominada de lnsubsistência Passa.
de uma ação da gestão. • Insubsistência do passivo – Aumenta o patrimônio líquido (recei-
ta). Também denominada de Insubsistência Ativa. Professores
André e Biu
OBSERVAÇÃO:
• Gestão: é o conjunto de operações que ocorrem durante a vida das CONTA: CONCEITO, DÉBITO, CRÉDITO E SALDO.
empresas, com as quais as mesmas buscam atingir os objetivos TEORIAS, FUNÇÃO E ESTRUTURA DAS CONTAS.
visados, sejam estas operações identificadas como fatos contábeis CONTAS PATRIMONIAIS E DE RESULTADO. APU-
ou meramente atos administrativos
RAÇÃO DE RESULTADOS.
• Todo fato administrativo é um fato contábil
• Nem todo fato contábil é um fato administrativo CONCEITO DE CONTAS
Imagine-se encarregado de anotar todas as transações de uma empre-
sa. Sem dúvida, você pensaria em adquirir um livro, ou fichas, para anotar
Superveniências e insubsistências as operações. Você teria uma folha para cada tipo de operação rotineira.
São as ocorrências havidas no patrimônio, trazendo-lhes variações Assim, por exemplo, haveria uma folha onde você anotaria toda a movimen-
quantitativas, e que independem dos atos da gestão, tais variações patri- tação do dinheiro, tanto as entradas como as saídas; outra ficha para
moniais são resultantes de fatos contingentes, imprevistos ou fortuitos. anotar as despesas com luz, água e telefone; uma outra para registrar as
aquisições de veículos, e assim por diante. Você, para não se perder no
Classificação dos Fatos Contábeis meio de tantas fichas, poderia anotar, como observação, no alto da ficha,
Fato contábil permutativo (ou compensativo) uma referência que lhe indicasse o conteúdo. Seria o nome da conta.
São os que não provocam alterações no valor do Patrimônio Líquido
(PL) ou na Situação Líquida (SL), mas podem modificar a composição dos Vamos agora reunir estes procedimentos em um conceito. É o conceito
demais elementos patrimoniais, determinam uma variação específica do de conta:
patrimônio (VARIAÇÃO PATRIMONIAL QUALITATIVA). "Conta é o registro de débitos e créditos da mesma natureza, identifi-
cados por um título que qualifica um componente do patrimônio ou uma
variação patrimonial" (Hilário Franco).
Fato contábil modificativo
São os que provocam alterações no valor do Patrimônio Líquido (PL) DÉBITO, CRÉDITO E SALDO
ou Situação Líquida (SL), determinando uma variação quantitativa do Para fins de lançamento a débito ou a crédito é necessário identificar-
patrimônio (VARIAÇÃO PATRIMONIAL QUANTITATIVA). Pode ser: diminu- se, fundamentalmente, se o fato administrativo envolve conta do ativo,

Conhecimentos Específicos 10 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
passivo, patrimônio líquido, receita ou despesa, e se a operação aumentou plano de contas representa para os usuários.
ou diminuiu a conta. Há sempre, no mínimo, duas contas envolvidas. Por
exemplo imaginemos um fato administrativo como sendo a aquisição, à A correta classificação das contas, conforme sua natureza, dentro das
vista, de um veículo. As duas contas envolvidas são: caixa e veículos. divisões impostas pela lei n.º 6.404/76, é de fundamental importância para
Ambas pertencem às contas do ativo (bens e direitos). A conta caixa possibilitar estudos comparativos, análises e quaisquer outros detalhamen-
diminuiu e a conta veículos aumentou. Assim, debitamos a conta veículos e tos extraídos da contabilidade.
creditamos a conta caixa.
A quantificação apropriada das contas, realçando as que efetivamente
O quadro resumo, a seguir, resolve as questões relativas ao débito e representam fatos relevantes, é essencial ao planejamento e controle -
ao crédito: objetivos fins da contabilidade.

Contas do Grupo Para Aumentar Para Diminuir Os artigos 175 a 205, da Lei n.º 6.404/76 , são importantes no contexto
Ativo Debita Credita deste item.
Passivo Credita Debita
Patrimônio Líquido Credita Debita Conforme já foi dito, os principais interessados na utilização das infor-
Receita Credita Debita mações fornecidas pela contabilidade são os administradores das empre-
Despesa Debita Credita sas. A partir dos fatos mostrados pela contabilidade ocorre a tomada de
decisão. Eles normalmente tem conhecimento de dados que o balanço não
revela, sendo possível detectar os pontos fracos da estrutura econômico-
Um orientador, para decidir sobre o débito e o crédito, é fornecido pelo
financeira da empresa, apesar das limitações dos demonstrativos contá-
binômio "origem e aplicação". O Débito é uma aplicação de recursos e o
beis.
crédito, uma origem.
Porém, outras pessoas tem interesses nos negócios, necessitando dos
Quanto ao saldo, este é a diferença entre os débitos e créditos de uma
demonstrativos contábeis para se informarem a respeito da situação da
mesma conta. Se os débitos de uma conta, em determinado período, forem
empresa, entre os quais podemos citar as autoridades governamentais, os
superiores aos créditos, o saldo será devedor pela diferença. Se os créditos
fornecedores, os bancos e outras entidades financeiras, os clientes, os
forem superiores aos débitos, o saldo será credor. Normalmente, as contas
investidores, etc.
apresentam saldos coerentes com os lançamentos para aumentar. Assim,
as contas do ativo apresentam saldo devedor; do passivo, credor; do patri-
O desconhecimento a respeito das características da empresa, por se
mônio líquido, credor; de receitas, credor; de despesas, devedor.
basearem quase que essencialmente nos demonstrativos para formular
suas conclusões e emitir opiniões, pode gerar severas distorções.
Pela simples razão de que a cada débito corresponde um crédito de
mesmo valor, podemos afirmar, com absoluta certeza: se fizermos o soma-
Um esforço muito grande vem sendo desenvolvido para minimizar os
tório geral de todos os débitos de todas as contas em um determinado
erros decorrentes da interpretação de demonstrativos contábeis, buscando-
período, este será igual ao somatório de todos os créditos neste mesmo pe-
se uma maior padronização. Como exemplo podemos citar o Banco Central
ríodo.
do Brasil, que impõe às empresas da área financeira, sob sua fiscalização,
um plano de contas padronizado. A lei das Sociedades Anônimas, especi-
Fato idêntico ocorre com os saldos. Todos os saldos devedores soma-
almente através dos artigos 178 a 188, persegue uma padronização bas-
dos serão sempre iguais ao somatório dos saldos credores.
tante severa. A CVM impõe normas para as SAs de Capital Aberto, objeti-
vando a uniformização. As Notas Explicativas aos Balanços, exigidas pela
TEORIA, FUNÇÃO E ESTRUTURA DAS CONTAS
Lei n.º 6.404/76, através do artigo 176, tem como finalidade dar conheci-
TEORIA DAS CONTAS
mento ao analista externo de fatos relevantes para a análise, não mostra-
Existem diversas teorias a respeito das contas. Três merecem atenção:
dos, normalmente, pelas demonstrações financeiras. A imperativa necessi-
a) Teoria Personalística;
dade de uniformização dos procedimentos contábeis também é preocupa-
b) Teoria Materialística;
ção do Conselho Federal de Contabilidade, que através de constantes
c) Teoria Patrimonialística;
modificações e aperfeiçoamentos aos Princípios Fundamentais de Contabi-
lidade, busca a padronização. A legislação tributária, especialmente do
A teoria personalística vincula as contas a "pessoas" responsáveis pe-
imposto de renda das pessoas jurídicas, cria normas especiais que permi-
los fatos. Classifica as contas em: de agentes consignatários, de corres-
tem estudos comparativos, dados estatísticos, indicativos de evasão, etc.,
pondentes e do proprietário.
instrumentos necessários ao combate à sonegação.
A teoria materialística classifica as contas em integrais e diferenciais.
Toda esta busca, no sentido de padronizar procedimentos contábeis,
As contas integrais representam os bens, direitos e obrigações. As contas
tem como objetivo básico a informação contábil cada vez mais confiável.
diferenciais são as contas de receitas e despesas.
Estrutura das contas
A teoria patrimonialística é a mais conhecida e usada. Divide as contas
No artigo 179, da Lei n.º 6.404/76, em anexo, temos as orientações so-
em patrimoniais e de resultado, conforme já visto.
bre a classificação das contas do ativo. Qualquer conta do Ativo, de Bens e
Direitos, deve ser classificada, segundo sua natureza, ou no ativo circulan-
Função das contas
te, ou no ativo realizável a longo prazo, ou no ativo permanente.
O conceito da conta contábil ("Conta é o registro de débitos e créditos
da mesma natureza, identificados por um título que qualifica um componen-
O longo prazo é considerado para os direitos realizáveis após o término
te do patrimônio ou uma variação patrimonial" (Hilário Franco)) expressa
do exercício social seguinte, exceto quando derivados de vendas não
claramente a função de cada conta.
operacionais e/ou adiantamentos ou empréstimos a coligadas, controladas,
diretores, acionistas ou participantes no lucro, caso em que sempre serão
Objetiva-se, através dos lançamentos contábeis identificados por conta,
classificados no realizável a longo prazo, independentemente do prazo.
o agrupamento dos bens, direitos e obrigações, por natureza, para facilitar
elaboração, a interpretação e a análise das demonstrações financeiras.
No grupo do ativo permanente - investimentos - são classificados os
Além do mais, os valores assim agrupados permitem conclusões gerenciais
bens não de uso que a empresa não pretende vender de imediato. Se a
relativamente às receitas e despesas, custos, bens e direitos, obrigações,
intenção for de vendê-los, devem ser classificados no ativo circulante.
convertendo-se num importante mecanismo auxiliar para o planejamento,
coordenação e controle das atividades da empresa.
As contas do passivo, representativas de obrigações, serão classifica-
das no passivo circulante quando o vencimento ocorre no exercício social
É desnecessário tecer longos comentários sobre a importância que um

Conhecimentos Específicos 11 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
seguinte e no passivo exigível a longo prazo quando o vencimento é poste- As contas apresentam diversas peculiaridades em função dos fatos
rior ao término do exercício social seguinte, tudo conforme se infere do administrativos que registram. Assim, podemos apresentar as diversas
artigo 180, da Lei n.º 6.404/76. características, tais como:
a) Estáveis ou instáveis, em relação aos saldos;
No grupo resultados de exercícios futuros serão classificadas as recei- b) Dinâmicas ou estáticas, em relação à movimentação;
tas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas corres- c) Sintéticas ou analíticas, quanto à abrangência;
pondentes. d) Unilaterais ou Bilaterais, quanto aos lançamentos.

A classificação das contas do patrimônio líquido, nos subgrupos de ca- Vamos conceituar, resumidamente, cada característica:
pital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros - Contas estáveis: são aquelas que somente podem ter saldo credor ou
e lucros ou prejuízos acumulados, dar-se-á segundo especificado no art. devedor. Jamais assumem, ora saldo devedor, ora saldo credor,
182, da Lei n.º 6.404/76, em anexo. como as instáveis. Exemplo: caixa (estável) e conta corrente (ins-
tável).
As contas do balanço patrimonial, representativas de bens, direitos e - Contas dinâmicas: são muito movimentadas e as estáticas recebem
obrigações serão agrupadas segundo os elementos do patrimônio que pouca movimentação. Exemplo: vendas (dinâmica) e capital (está-
registram, de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação tica).
financeira da companhia. - Contas Analíticas: recebem lançamentos que não são desdobráveis,
enquanto as contas sintéticas englobam um grupo de contas. E-
No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de xemplo: Fornecedor - Empresa ABC (analítica) e Fornecedores
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: (todos)(sintética).
a) ativo circulante; - Contas Unilaterais: normalmente recebem apenas lançamentos de
b) ativo realizável a longo prazo; crédito ou de débito, enquanto que as contas bilaterais recebem
c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ati- comumente lançamentos a débito e a crédito. Exemplo: imóveis
vo diferido; (unilateral) e clientes (bilateral).

No passivo, as contas serão agrupadas da seguinte forma: CONTAS PATRIMONIAIS E DE RESULTADO


a) passivo circulante; Antes de iniciar-se a escrituração contábil de uma empresa, faz-se ne-
b) passivo exigível a longo prazo; cessário a elaboração de um plano de contas, ou seja, a relação de todas
c) resultados de exercícios futuros; as contas que ela vai utilizar no decorrer de suas atividades. Estas contas
d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, re- devem ser agrupadas segundo sua natureza.
servas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos a-
cumulados. Nós já vimos que o patrimônio é composto de bens, direitos e obriga-
ções. Sabemos, também, que os bens e direitos são classificados no ativo,
Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de as obrigações com terceiros no passivo e as obrigações com sócios no
compensar serão classificados separadamente. Patrimônio Líquido. É evidente, também, que os fatos administrativos da
empresa não envolvem apenas operações com bens, direitos e obrigações.
Grau de liquidez decrescente quer dizer "do mais líquido (dinheiro) para Existem operações que produzem receitas e despesas. São as contas de
o que mais demora para ser convertido em dinheiro". resultado.

As contas do passivo devem ser dispostas em ordem decrescente de Assim, temos dois grandes grupos de contas:
grau de exigibilidade, isto é, na medida do possível, em primeiro lugar as - contas patrimoniais ou integrais;
obrigações de vencimento mais imediato. - contas de resultado ou diferenciais;

Critérios de Avaliação das Contas As contas patrimoniais, por sua vez se subdividem em:
Contas do Ativo: os critérios de avaliação das contas patrimoniais re- CONTAS PATRIMONIAIS
presentativas de bens e direitos, classificadas no ativo, obedecido o Princí- CONTAS ATIVAS
pio da Prudência, são os constantes do art. 183, da Lei n.º 6.404/76, em CONTAS PASSIVAS
anexo. CONTAS DO PL

Contas do Passivo: as contas do passivo, representativas das obriga- As contas de resultado tem a seguinte subdivisão:
ções, devem ser avaliadas segundo determinações do artigo 184, da Lei n.º CONTAS DE RESULTADOS
6.404/76, em anexo, sempre obedecendo o Princípio da Prudência. CONTAS DE RECEITAS
CONTAS DE DESPESAS
Receitas: os componentes positivos do resultado são as receitas. En-
tende-se por receita a entrada de elementos para o ativo, sob a forma de A quantidade de contas a serem utilizadas tem relação direta com o
dinheiro ou de direitos a receber, correspondentes, normalmente, à venda grau de detalhamento pretendido pela administração da empresa ou por
de mercadorias, de produtos ou à prestação de serviços. Uma receita outros interessados.
também pode derivar de juros sobre depósitos bancários ou de títulos e de
outros ganhos eventuais. Receitas são contas de resultado credoras. São O plano de contas deve estar adaptado, ainda, às peculiaridades de
também conhecidas como contas diferenciais credoras. São chamadas de operação, necessidades internas, transações e contas específicas, etc.
componentes positivos pois a obtenção de uma receita resulta num aumen-
to de patrimônio líquido. Lei 6.404/76

Despesas: as despesas, por gerarem diminuição no Patrimônio Líqui- Grupo de Contas


do, são denominadas de componentes negativos do resultado. Entende-se Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele-
por despesa, o consumo de bens ou serviços, que, direta ou indiretamente, mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o
deverá produzir uma receita. A despesa é realizada com o objetivo de obter conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.
uma receita cujo valor seja superior à diminuição que a primeira provoca § 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de
no Patrimônio Líquido, conseguindo, desta forma, um aumento da situação grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
líquida. I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo,
Características das Contas investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº

Conhecimentos Específicos 12 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
11.941, de 2009) quanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime
de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avali-
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) ação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida
III –patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em te- § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituí-
souraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de das pela apropriação de lucros da companhia.
2009) § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos
de compensar serão classificados separadamente. aplicados na sua aquisição.

Ativo Critérios de Avaliação do Ativo


Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no cur- os seguintes critérios:
so do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e
despesas do exercício seguinte; em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o tér- ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº
mino do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, 11.638,de 2007)
adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou contro- a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à
ladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela
companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração Lei nº 11.941, de 2009)
do objeto da companhia; b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado
III - em investimentos: as participações permanentes em outras socie- conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor
dades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ati- provável de realização, quando este for inferior, no caso das de-
vo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da mais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela
companhia ou da empresa; Lei nº 11.638,de 2007)
IV –no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpó- II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do co-
reos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da mércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorren- fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou
tes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mer-
e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de cado, quando este for inferior;
2007) III - os investimentos em participação no capital social de outras socie-
V –(Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) dades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo
VI –no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na re-
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa fi- alização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
nalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela como permanente, e que não será modificado em razão do rece-
Lei nº 11.638,de 2007) bimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas boni-
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa ficadas;
tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de
longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu
valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de merca-
Passivo Exigível do, quando este for inferior;
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição,
aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amorti-
circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não zação ou exaustão;
circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no VI – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na a-
2009) quisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização;
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Resultados de Exercícios Futuros VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo
Art. 181. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados
Patrimônio Líquido quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de
2007)
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e,
por dedução, a parcela ainda não realizada. § 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo:
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que regis- (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
trarem: a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nomi- possam ser repostos, mediante compra no mercado;
nal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realiza-
que ultrapassar a importância destinada à formação do capital so- ção mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais
cial, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
partes beneficiárias; c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscri- terceiros.
ção; d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mer-
c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado cado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada en-
pela Lei nº 11.638,de 2007) tre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo pa-
d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado ra um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº
pela Lei nº 11.638,de 2007) 11.638,de 2007)
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da cor- 1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação
reção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado. de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco simila-
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, en- res; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)

Conhecimentos Específicos 13 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumen- cessidade de se estabelecerem normas de conduta e de se criarem méto-
tos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído dos eficazes que possibilitem informações amplas e exatas. Essas informa-
pela Lei nº 11.638,de 2007) ções emanam dos registros contábeis e daí a necessidade de uma planifi-
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de preci- cação da Contabilidade, de forma que esta possa alcançar sua finalidade
ficação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 11.638,de com eficiência e exatidão.
2007)
O plano de contas é um dos aspectos mais importantes da organização
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e in- contábil, e se destina a orientar o registro das operações, oferecendo a
tangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela vantagem de uniformização das contas utilizadas em cada registro.
Lei nº 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que O plano é um elenco de todas as contas que se prevê sejam necessá-
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilida- rias aos registros contábeis de uma entidade. Compreende-se contudo, que
de por uso, ação da natureza ou obsolescência; ele não pode ser rígido e inflexível, devendo, pelo contrário, permitir todas
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital apli- as alterações que se mostrarem necessárias por ocasião de sua utilização.
cado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comerci-
al e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limi- A rápida evolução da economia moderna tem gerado constantes modi-
tada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou ficações e aperfeiçoamentos na legislação comercial e fiscal, bem como
contratualmente limitado; nas normas e métodos que regulam a atividade empresarial. Isso exige a
c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua criação de novas contas, o cancelamento de algumas e o desdobramento
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou flo- de outras, de forma que os registros contábeis acompanhem a evolução
restais, ou bens aplicados nessa exploração. dos fatos e permitam a constante atualização dos elementos de informação.

§ 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a re- Os planos variam para cada tipo de organização e de acordo com as
cuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de circunstâncias. A mesma conta poderá ser classificada de maneiras diferen-
que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) tes, segundo a natureza da entidade, pois o mesmo bem patrimonial, pode
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver constituir ativo imobilizado em uma empresa e realizável em outra.
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que
se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir Assim, embora possamos sugerir um plano de contas, será apenas em
resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído linhas gerais, a titulo de informação, porquanto para cada caso concreto
pela Lei nº 11.638,de 2007) deve haver um plano que difira dos outros em seus pormenores.
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da A boa organização do plano facilita grandemente a utilização das con-
vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, e- tas, porquanto na classificação geral cada conta é identificada por um
xaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) código que a distingue das demais. A codificação poderá ser numérica ou
§ 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda pode- alfabética, ou ainda, utilizar a combinação de letras e números. Quando
rão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mer- numérica, pode obedecer a critério decimal ou centesimal, para indicar os
cantil aceito pela técnica contábil. grupos de contas e suas subdivisões. Assim, se as contas do ativo recebe-
ram o prefixo 1 e as do passivo o prefixo 2, toda vez que encontramos uma
Critérios de Avaliação do Passivo conta cujo número se inicie pelo 1, sabemos que se trata de conta do ativo;
Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de a- quando iniciado pelo número 2, trata-se de conta do passivo, e assim por
cordo com os seguintes critérios: diante.
I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusi-
ve Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exer- Como o critério decimal limita a dez o número de códigos em cada gru-
cício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balan- po ou subgrupo, poderemos adotar um critério misto, em que os grupos e
ço; subgrupos se identifiquem por classificação decimal ou por letras, e as
II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade contas sigam ordem numérica centesimal, o que permite até 100 contas em
cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio cada subgrupo.
em vigor na data do balanço;
III –as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo Vamos dar exemplo de um plano geral em que figure um número de
não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os contas adequado a empresas de tamanho médio. O contador poderá adap-
demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada tá-lo aos casos concretos que tiver em vista, eliminando as desnecessárias
pela Lei nº 11.941, de 2009) e criando as que forem indispensáveis à entidade cujos fatos objetiva
registrar.
SISTEMA DE CONTAS, PLANO DE CONTAS. ESCRITURA- O plano apresentado se destina a empresas mercantis, cujo único obje-
ÇÃO: CONCEITO E MÉTODOS; PARTIDAS DOBRADAS; tivo é a revenda de mercadorias. Poderá, entretanto, ser adaptado para
LANÇAMENTO CONTÁBIL – ROTINA, FÓRMULAS; PRO- empresas industriais, com a inclusão de contas patrimoniais representativas
CESSOS DE ESCRITURAÇÃO. ESCRITURAÇÃO DE OPE- de bens indispensáveis a essa atividade, tais como Máquinas, Ferramen-
tas, etc., assim como a criação de contas de resultado que caracterizem o
RAÇÕES FINANCEIRAS. custo industrial.

PLANO GERAL DE CONTAS Consideramos, nesse plano, 4 grandes grupos de contas:


Toda obra exige estudo prévio, elaboração de programa e estabeleci- 1.do ativo;
mento de detalhado plano de ação. 2.do passivo;
3.receitas; e
O arquiteto, antes de iniciar uma construção, elabora seu plano fazen- 4.de custos (despesas).
do planta da obra a ser construída.
Esses grupos receberão, respectivamente, os prefixos 1, 2, 3 e 4. Suas
No mundo moderno, caracterizado pela organização e racionalização divisões serão indicadas por dezenas cujo primeiro número é o mesmo do
de todas as atividades, não se concebe qualquer empreendimento sem grupo a que pertencem. Por exemplo, o ativo circulante, que constitui
plano prévio de ação. divisão do ativo, recebe um prefixo composto de 2 números 1 + 1, e as
seguintes, 1 + 2, 1 + 3, e assim por diante. Se houver subdivisões formadas
Na direção de uma empresa esse plano é ainda mais útil, havendo ne- por grupos mais específicos, seu código será composto de 3 algarismos,

Conhecimentos Específicos 14 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
sempre formados pelos prefixos da divisão e do grupo a que pertencem. capital, etc.

Finalmente, as contas são distinguidas por um número de 4 ou mais Uma perfeita classificação de contas no plano muito pode contribuir pa-
algarismos, que representarão: ra que a Contabilidade possa atingir seu fim principal, que é o de fornecer
1.º)o grupo a que pertencem; sobre a situação patrimonial e suas variações.
2.º)a divisão;
3.º)a subdivisão; Daí a importância da classificação das contas em grupos tais que per-
4.º)o número distintivo da própria conta, separado de um mitam a comparação entre si, pondo em evidência a proporcionalidade
ponto. entre bens, direitos e obrigações.

Quando encontramos, por exemplo, a seguinte conta: 1121 - Duplica- Essa comparação é o que estudamos em nosso livro Estrutura, Análise
tas a Receber, saberemos que se trata de conta do ativo, pertencente à e Interpretação de Balanços.
divisão 11 - Ativo Circulante, e à subdivisão de Direitos.

O modelo de plano de contas que apresentamos a seguir procura a- PLANO DE CONTAS


companhar, em suas linhas gerais, a classificação de contas previstas pela 1- ATIVO
Lei n0 6.404, que regulamenta as sociedades por ações. Acrescentamos 1.1. Ativo Circulante
dois grupos de contas: Ativo Pendente ou Contingente e Compensação, 1.2. Ativo realizável a Longo Prazo
este no ativo e no passivo - por considerá-lo importantes, embora omitidos 1.3. Ativo Permanente
na lei. 1.4. Ativo Pendente ou Contingente
1.5. Compensação (1)
REGRAS PARA ELABORACÃO DO PLANO 2- PASSIVO
Como já dissemos, a classificação das contas, para a elaboração do 2.1. Passivo Circulante
plano, depende de vários fatores e pode ser considerada sob diversos 2.2. Passivo Exigível a Longo Prazo
pontos de vista. Para que seja perfeito, o plano deve adaptar-se ao caso 2.3. Resultados de Exercidos Futuros
que se tenha em vista. Há, entretanto, certos princípios gerais que são 2.4. Patrimônio Líquido
comuns a todas as classificações, tais como: 2.5. Compensação
a. o plano deve ser completo e atender às necessidades especificas 1- ATIVO
de cada empresa; 11- ATIVO CIRCULANTE
b. a classificação deve partir sempre dos grupos mais gerais para os 111- DISPONIVEL
mais particulares (temos, por exemplo, o grupo genérico do ativo, 1111 Caixa
que se subdivide em grupos cada vez mais específicos); 1112 Bancos Conta Movimento
c. os títulos utilizados para as contas devem indicar com clareza o 1113 Títulos Vinculados ao Mercado Aberto
que elas vão representar, assim como o grupo mais geral a que 112- DIREITOS (CRÉDITOS OPERACIONAIS)
pertencem; 1121 Duplicatas a Receber
d. além dos títulos, as contas devem também ser identificadas por um 112101 Duplicatas a receber
código. Quando o registro é feito através de computador, basta a 112102 Duplicatas Descontadas
indicação do código da conta, sendo seu titulo identificado através 112103 Provisão por Devedores Duvidosos
do livro ‘Registro de Códigos de Números ou Abreviaturas’.
e. deve-se deixar sempre margem para ampliação, atendendo-se a 1122 Outros Créditos Mercantis
possíveis necessidades futuras; 112201 Contas a Receber
f. as contas devem, sempre que possível, ser classificadas na mes- 112202 Títulos a Receber
ma ordem e nos mesmos grupos em que elas devem aparecer nas 112303 Notas Fiscais a Faturar
demonstrações do Resultado do Exercício - para facilitar a elabo-
ração destas. 1123 Débitos de Coligadas e Controladas
1124 Débitos de Empregados e Acionistas
As contas devem, ainda, ser classificadas por vários departamentos ou 112401 Adiantamentos de Salários
seções da empresa, considerando-se separadamente os resultados de 112402 Adiantamentos para Despesas de Viagem
cada uma. 112403 Débitos de Acionistas (ou Cotistas)

1125 Adiantamentos
Qualquer que seja o sistema de codificação adotado, deve ser de tal 112501 Adiantamentos a Fornecedores
forma que a inclusão de qualquer conta nova não afete a numeração das 112502 Adiantamentos a Advogados
demais. A classificação decimal permita a inclusão de contas até um 112503 Outros Adiantamentos
número de 10 para cada grupo específico. 1126 Antecipações a Recuperar
112601 Benefícios Sociais a Recuperar
112602 INPS sobre 13.º Salário
A codificação centesimal, ou a utilização de código que utilize algaris-
112603 Impostos a Recuperar
mos e letras, pode ser mais flexível que o sistema decimal.
No plano apresentado, adotamos um critério misto, em que a classifi-
1127 Depósitos Compulsórios
cação é decimal até a subdivisão dos grupos, seguido do número distintivo
da conta, separado por um ponto, o qual pode progredir indefinidamente,
113 -ESTOQUES
comportando qualquer número de contas.
1131 Produtos de revenda (Mercadorias)
IMPORTÂNCIA DE CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS
1132 Produtos Acabados
O valor dos registros contábeis é, precisamente, o de dar informações
1133 Produtos em Fabricação
exatas sobre a situação patrimonial, os gastos, as rendas e o resultado da
1134 Matérias-primas
atividade econômica.
1135 Almoxarifados
113501 Material de Manutenção
Para que o capital tenha o rendimento esperado, e alcance a empresa
113502 Combustíveis e Lubrificantes
sua finalidade, é necessário que ele seja aplicado com critério e conheci-
113503 Outros Materiais
mento da proporcionalidade que deve existir entre os diversos componen-
1136 Materiais em Poder de Terceiros
tes do patrimônio, tais como: disponibilidades, exigibilidades, imobilizações,

Conhecimentos Específicos 15 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
1137 Importações em Andamento rigido
1138 ICM nos Estoques 1328 Imobilizações Intangíveis
132801 Marcas e Patentes - Custo Corrigido
114- INVESTIMENTOS A CURTO PRAZO 132802 Marcas e Patentes - Amortização Acumula-
1141 Aplicações Financeiras - Custo da
1142 Aplicações Financeiras (Correção Monetá- 132803 Concessões Obtidas - Custo Corrigido
ria ou Cambial ou Juros) 132804 Concessões Obtidas - Amortização Acumu-
lada
115- DESPESAS DO EXERCICIO SEGUINTE
1151 Imposto de Renda Retido por Terceiros 133- ATIVO DIFERIDO
1152 Despesas Financeiras Pagas Antecipada- 1331 Despesas Pré-operacionais
mente 1332 instalações em Propriedades de Terceiros a
1153 Prêmios de Seguros a Vencer Amortizar
1154 Outras Despesas Antecipadas 1333 Fundo de Comércio Adquirido
1334 Outros Valores a Amortizar
12- ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 1335 Provisâo para Amortização
121- DIREITOS (CRÉDITOS OPERACIONAIS)
1211 Duplicatas a Receber 14- ATIVO PENDENTE OU CONTINGENTES
1212 Outros Créditos Mercantis 141- DEPÓSITOS PARA RECURSOS
1213 Débitos de Coligadas e Controladas 142- BENS SUJEITOS A ARRESTO OU SEQUESTRO
1214 Depósitos Compulsórios JUDICIAL
1215 Fundo de Garantia - Não Optantes 143- PROVISÃO PARA CONTINGËNCIAS

122- INVESTIMENTOS 15- COMPENSAÇÃO ATIVA


1221 Aplicações Financeiras (Custo) 151- CONTRATOS E EMPENHOS
1222 ApIicações Financeiras (Correção Monetá- 151 01 Compras Contratadas
ria ou Cambial ou Juros) 151 02 Contratos de Vendas
1223 Depósitos para Aplicações por Incentivos 151 03 Seguros Diversos
Fiscais 151 04 Empreitadas
1224 Certificados de Aplicação em rendas de 151 05 Câmbio Contratado
Investimentos 151 06 Serviços Contratados
1225 Empréstimos Compulsórios e Obrigações
Eletrobrás 152- RISCOS E ÕNUS PATRIMONIAIS
152 01 Títulos Endossados
123- BENS NÃO DESTINADOS A USO 152 02 Títulos Avalizados
124- CAUÇÕES 152 03 Fianças a Favor de Terceiros
152 04 Imóveis Hipotecados
13- ATIVO PERMANENTE Nota: No balanço patrimonial, as contas de depreciações e amor-
131- INVESTIMENTOS tizações acumuladas podem aparecer englobadas, dedutivamente
1311 Participações em Coligadas ou Controladas do total das contas do ativo imobilizado. Essas contas também
131101 Participações em Coligadas em Controla- são corrigidas monetariamente, com as representativas dos bens
das (Custo) do ativo permanente.
131102 Participações em Coligadas ou Controladas 153- VALORES DE TERCEIROS
(Ágio) 153 01 Títulos Recebidos em Caução
1312 Participações em Outras Empresas 153 02 Títulos Recebidos para Cobrança
131201 Participações em Outras Empresas (Custo) 153 03 Garantias Diversas
131202 Participações em Outras Empresas (Ágio) 153 04 Depositantes de Valores
153 05 Ações em Caução
132- ATIVO IMOBILIZADO 153 06 Mercadorias em Consignação
1321 Terrenos
132101 Terrenos - Custo Corrigido 154- VALORES EM PODER DE TERCEIROS
1322 Edifícios 154 01 Títulos Caucionados
132201 Edifícios - Custo Corrigido 154 02 Títulos em Cobrança
132202 Edifícios - Depreciação Acumulada 154 03 Bens Penhorados
1323 Máquinas e Equipamentos 154 04 Consignatários
132301 Máquinas e Equipamentos - Custo Corrigi- 154 05 Bens Depositados com Terceiros
do 2- PASSIVO
132302 Máquinas e Equipamentos - Depreciação 21- PASSIVO CIRCULANTE
Acumulada
1324 Veículos 211- OBRIGAÇÕES OPERACIONAIS
132401 Veículos - Custo Corrigido 2111 Fornecedores
132402 Veículos - Depreciações Acumuladas 2111 01 Fornecedores Locais
1325 Ferramentas 211102 Fornecedores no Exterior
132501 Ferramentas - Custo Corrigido 211103 Duplicatas a Pagar
132502 Ferramentas - Depreciações Acumuladas 2112 Instituições Financeiras
1326 Móveis, Utensílios e Instalações 2112 01 Financiamentos Locais
132601 Móveis, Utensílios e Instalações - Custo 2112 02 Bancos Conta Vinculada
Corrigido 2112 03 Financiamentos no Exterior
132602 Móveis, Utensílios e Instalações - Deprecia- 2112 04 Encargos Financeiros a Pagar - Locais
ção Acumulada 2112 05 Encargos Financeiros a Pagar - Exterior
1327 Imobilizações em Andamento 2112 06 Títulos a Pagar
132701 Imobilizações em Andamento - Custo Cor- 2113 Obrigações Trabalhistas

Conhecimentos Específicos 16 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
211301 Ordenados e Salários a Pagar 2445 Reservas para Contingências
211302 Contribuições Sociais a Recolher 2446 Reservas para Investimentos
2114 Obrigações Fiscais 2447 Correção das Reservas de Lucro
2114 01 IPI
2114 02 ICM 245 LUCROS E PERDAS
2114 03 Imposto de Renda Retido na Fonte 2451 Saldo à Disposição da Assembleia Geral
2114 04 Outros Impostos 2452 Correção do Saldo
2115 Empresas Coligadas e Controladas 2453 Ajustes de Exercícios Anteriores
2116 Diretores e Administradores
2117 Acionistas (ou Cotistas) Nota:Segundo a Lei 6404/76, a correção monetária das contas do
2118 Outras Obrigações patrimônio liquido são creditadas diretamente nas respectivas
2118 01 Contas a Pagar contas, com exceção do capital, cuja correção permanece em
2118 02 Adiantamentos de Clientes conta de Correção Monetária do Capital, até sua incorporação ao
2118 03 Títulos a Pagar capital, na primeira A.G.O. que aprovar o balanço.

212- OBRIGAÇÕES PROVISIONADAS 25- COMPENSAÇÃO PASSIVA


2121 Provisão para Imposto de Renda 251 CONTRATOS DE EMPENHOS
2122 Provisão para 13.º Salário 251 01 Contratos de Compras
2123 provisão para Férias de Empregados 251 02 Vendas Contratadas
2124 provisão para IOF a Recolher 251 03 Contratos de Seguros
2125 Provisão para Gratificações e Participações 251 04 Contratos de Empreitadas
2126 Outras Provisões 251 05 Contratos de Câmbio
22- PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 251 06 Contratos de Serviços
221- OBRIGAÇÕES OPERACIONAIS
2211 Fornecedores 252 RISCOS E ÕNUS PATRIMONIAIS
2212 Instituições Financeiras 252 01 Endossos para Descontos
2213 Empresas Coligadas e Controladas 252 02 Avais Concedidos
2214 Diretores e Acionistas (ou Cotistas) 252 03 Fianças Concedidas
2215 FGTS - Não Optantes 252 04 Hipotecas
2216 Debêntures
2217 Credores Diversos 253 VALORES DE TERCEIROS
253 01 Credores para Títulos Caucionados
23- RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS 253 02 Credores por Títulos em Cobrança
231 RESULTADO DIFERIDO 253 03 Valores de Terceiros em Garantia
2311 Receitas Diferidas 253 04 Depósitos de Terceiros
2312 Custo Diferido 253 05 Caução da Diretoria
253 06 Consignadores
232 LUCRO À REALIZAR
254 VALORES EM PODER DE TERCEIROS
24 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 254 01 Endossos para Caução
241 CAPITAL SOCIAL 254 02 Endossos para Cobrança
2411 Capital Subscrito 254 03 Penhor de Bens
(-) 2412 CapitaI a Realizar 254 04 Mercadorias Consignadas
254 05 Depositário de Bens
Alternativa para Sociedades de Capital
Autorizado 3- RECEITAS

241 CAPITAL SOCIAL 31- RECEITAS OPERACIONAIS


2411 Capital Autorizado 311 VENDAS
(-)2412 Capital a Subscrever 3111 Vendas de Mercadoria
2413 Capital Subscrito e Realizado 3112 Vendas de Produtos
(-)2414 Ações em Tesouraria 3113 serviços

242 RESERVAS DE CAPITAL 312 DEDUÇÕES DAS VENDAS


2421 Ágio sobre Capital 3121 Devoluções
2422 Partes Beneficiárias e Bônus de Subscrição 3122 Abatimentos
2423 Prêmios Recebidos na Emissão de Debên- 3123 imposto Incorporado nas Vendas
tures
2424 Doações e Subvenções para Investimentos 32- RECEITAS NÃO OPERACIONAIS
2425 Correção Monetária do Capital Realizado •321 RECEITAS DE PARTICIPAÇÕES
2426 Correção Monetária das Reservas de Capi- 3211 Dividendos
tal 3212 Aumento do Valor das Ações de outras
Companhias
243 RESERVAS DE REAVALIAÇÃO 3213 Ações Bonificadas
2431 Reavaliação do Ativo
2432 Correção das Reservas de Reavaliação •322 RECEITAS DIVERSAS
3221 Receitas de Aluguéis
244 RESERVAS DE LUCRO 3222 Receita de Comissões
2441 Reserva Legal 3223 Superveniências Ativas
2442 Lucro Suspenso 3224 Lucro na Venda de Bens Patrimoniais
2443 Reserva de Lucro a Realizar 3225 Rendas Extraordinárias
2444 Reservas Estatutárias

Conhecimentos Específicos 17 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
323 RECEITAS EVENTUAIS *05 Assistência Social aos Empregados (Médica, Hospitalar,
3231 Recuperação FGTS Dentária, Auxilio Natalidade, Brinde, Promoções).
3232 Recuperação de Materiais 06 Associações de Classe (Anuidades, Mensalidades, Contribui-
3233 Recuperação de Despesas ções).
3234 Reversão de Provisões *07 Alimentação do Trabalhador (Lei n0 6.321).
324 RENDAS DIVERSAS - NÃO TRIBUTÁVEIS *08 Assistência Técnica, Cientifica ou Administrativa, Nacional.
*09 Assistência Técnica, Científica ou Administrativa, Estrangeira.
4- CUSTO E DESPESAS 10 Consumo de Água e Gás.
11 Condução.
41- CUSTOS DAS VENDAS *12 Contribuições e Prev. Social (INPS, FGTS, 13.º Salário, Férias,
4101 Custo das Mercadorias Vendidas Salário-Educação, Seg. Acid. do Trabalho, Salário-família).
4102 Custo dos Serviços Prestados 13 Contribuições ao Sindicato Patronal.
*14 Comissões.
42- DESPESAS COM VENDAS *15 Combustíveis e Lubrificantes.
•4201 Comissões sobre Vendas *16 Correção Monetária de Financiamento do Imobilizado.
4202 Bonificações a Compradores 17 Donativos.
4203 Fretes e Carretos 18 Despesas com Imóveis Não Produtivos.
4204 Descontos Concedidos 19 Diferenças de Inventário.
•4205 Despesas de Cobranças *20 Doação à Fundação Mobral.
4206 Propaganda e Publicidade *21 Diferenças de Câmbio.
4207 Devedores Duvidosos 22 Despesas Legais e Judiciais (taxas, autenticações, certidões).
4208 Despesas Diversas com Vendas 23 Despesas com Importações (não alocáveis a importações em
43- DESPESAS FINANCEIRAS (MENOS RECEITAS) andamento)
431 DESPESAS (VIDE CÓDIGO POR NATUREZA) 24 Despesas Financeiras e Bancárias (comissões, correção
432 RECEITAS FINANCEIRAS monetária, despesas de desconto, despesas com contratos de
4321 Receitas de Juros financiamento, IOF)
4322 descontos Obtidos 25 Despesas de Cobrança.
4323 Correções Monetárias *26 Depreciações (valor histórico e correções).
4324 Rendimento em Operações de Open 27 Desvalorizações.
Market 28 Demitidos (aviso prévio, férias).
4325 Rendimentos em Depósito a Prazo 29 Despesas de Comunicação (telefone, telex, correio, telegrama,
Fixo portes do correio, malotes).
4326 Juros por Letra de Câmbio *30 Energia Elétrica.
4327 Juros por Outras Aplicações 31 Ferias.
32 Formação Profissional (Lei n.º 6.297).
44- DEPRECIAÇÕES *33 Fretes, Carretos e Despachos.
441 DEPRECIAÇÕES DE BENS INDUSTRIAIS (MENOS 34 Gratificações.
PARTE INCORPORADA AO CUSTO DE PRODUÇÃO) *35 Honorários da Diretoria.
442 DEPRECIAÇÕES DE BENS ADMINISTRATIVOS *36 Honorários do Conselho.
37 Impostos e Taxas Estaduais Diversas, Federais Diversas,
45- DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS Municipais, Predial, Territorial, Emolumentos.
451 DESPESAS (VIDE CÓDIGO POR NATUREZA DE 38 Imposto de Circulação de Mercadorias.
GASTO) 39 Imposto Sobre Produtos Industrializados.
40 Imposto Sobre Serviços.
46- DESPESAS NÃO OPERACIONAIS 41 Impressos e Material de Escritório (inclusive desenho e de
461 PERDAS DIVERSAS engenharia).
462 MULTAS TRIBUTÁRIAS 42 Juros.
463 CUSTOS RELATIVOS A RECEITAS NÃO OPERACIO- 43 Juros Sobre Empréstimo no Exterior.
NAIS 44 Jornais, Livros e Revistas.
45 Licença de Veículos.
47- CÓRREÇÃO MONETÁRIA DO PATRIMÔNIO 46 Limpeza e Conservação.
471 CONTRAPARTIDA DA CORREÇÃO MONETÁRIA DO 47 Manutenção (elétrica, hidráulica, veículos)
PATRIMÔNIO LIQUIDO 48 Mantimentos.
472 CONTRAPARTIDA DA CORREÇÃO MONETÁRIA DO 49 Material de Proteção (incêndio, proteção pessoal, uniformes).
ATIVO PERMANENTE 50 Mão-de-obra Temporária (inclusive encargos).
51 Ordenados (horas-extras, abonos, ajuda de custos, gratifica-
48- IMPOSTO DE RENDA ções prêmios).
52 PIS - Programa de Integração Social.
49- PARTICIPAÇÕES ESTATUTÁRIAS *53 Perdas Extraordinárias.
491 Participações de Empregados 54 Promoção de Vendas.
492 Participações de Administradores 55 Publicidade e Propaganda (prospectos, brindes, publicidade
em jornais, revistas, rádios, TV).
56 Recrutamento e Seleção de Pessoal (anúncios, agências,
atestados).
SUBCÓDIGO POR NATUREZA 57 Refeições.
(A ser usado com as Contas de Despesas - Grupos 41 a 46) 58 Refeições - crédito de refeições vendidas.
*01 Aluguéis de imóveis, inclusive despesas com estes (condomí- 59 Representações (gastos com representações).
nio). *60 Royalties.
*02 Aluguéis de Equipamentos, Veículos, Máquinas de Escritório *61 Salários (salários normais, extras, prêmios, ajuda de custos).
(Leasing). *62 Seguros (c/roubo, c/incêndio, acid. pessoais, valores em
03 Abatimentos, Descontos e Bonificações. trânsito).
*04 Anúncios e Publicações. *63 Serviços Prestados por Terceiros - Pessoas Físicas.

Conhecimentos Específicos 18 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
64 Serviços Prestados por Terceiros - Pessoas Jurídicas. 1.2.3.06 (—) Depreciação Acumulada de Instalações
* Viagens e Estadas. 1.2.3.07 Móveis e Utensílios
65 1.2.3.08 (—) Depreciação Acumulada de Móveis e
66 13.º Salário. Utensílios
67 Resultado na Baixa de Bens Imobilizados. 1.2.3.09 Veículos
68 Amortizações. 1.2.3.10 (—) Depreciação Acumulada de Veículos
69 Créditos (transferência para custo). 1.2.4 INTANGÍVEL
* Títulos da Declaração de Rendimentos - Pessoa Jurídica. 1.2.4.01 Fundo de Comércio
1.2.4.02 ( ) Amortização Acumulada de Fundo de
Nota: Por questão de método e melhor identificação das contas segun- Comércio
do seu código, colocamos, no plano de contas, as contas de receitas segui- 2. PASSIVO
das das de despesas. Para efeito da demonstração do resultado do exercí- 2.1 PASSIVO CIRCULANTE
cio, entretanto, essas contas aparecem em uma ordem diferente, como 2.1.1 OBRIGAÇÕES A FORNECEDORES
veremos quando estudarmos as demonstrações contábeis. 2.1.1.01 Duplicatas a Pagar
2.1.2 EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
ELENCO DE CONTAS 2.1.2.01 Bancos conta Empréstimos
Osni Moura Ribeiro 2.1.2.02 Promissórias a Pagar
2.1.3 OBRIGAÇÕES TRIBUTARIAS
Consiste na relação das contas que serão utilizadas para o registro dos 2.1.3.01 COFINS a Recolher
Fatos Administrativos decorrentes da gestão do Patrimônio da empresa, 2.1.3.02 ICMS a Recolher
bem como dos Atos Administrativos considerados relevantes (aqueles cujos 2.1.3.03 impostos e Taxa a Recolher
efeitos possam acarretar modificações futuras no Patrimônio da empresa). 2.1.3.04 PISa Recolher
2.1.3.05 Provisão para Contribuição Social
O Elenco de Contas envolve a intitulação (nome) e o código de cada 2.1.3.06 Provisão para Imposto de Renda
conta. 2.1.4 OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS E PREVIDENCIÁRIAS
2.1.4.01 Contribuições de Previdência a Recolher
Veja, a seguir, um Elenco de Contas no qual as contas estão classifi- 2.1.4.02 FGTS a Recolher
cadas em grupos e subgrupos, conforme dispõe a Lei nº 6.404/1976: 2.1.4.03 Provisão para Décimo Terceiro Salário
GRÁFICO 1-CONTAS PATRIMONIAIS 2.1.4.04 Provisão para Férias
1. ATIVO 2.1.4.05 Salários a Pagar
1.1 ATIVO CIRCULANTE 2.1.5 OUTRAS OBRIGAÇÕES
1.1.1 DISPONIBILIDADES 2.1.5.01 Aluguéis a Pagar
1.1.1.01 Caixa 2.1.5.02 Contas a Pagar
1.1.1.02 Bancos conta Movimento 2.1.6 PARTICIPAÇÕES E DESTINAÇÕES DO LUCRO LÍQUI-
1.1.1.03 Aplicações de Liquidez Imediata DO
1.1.2 CLIENTES 2.1.6.01 Dividendos a Pagar
1.1.2.01 Duplicatas a Receber 2.2 PASSIVO NÃO-CIRCULANTE
1.1.2.02 (—) Provisão para Créditos de Liquidação 2.2.1 PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
Duvidosa 2.2.1.10 Obrigações a Fornecedores
1.1.3 OUTROS CRÉDITOS 2.2.1.11 Duplicatas a Pagar
1.1.3.01 Promissórias a Receber 2.2.1.20 Empréstimos e Financiamentos
1.1.4 IMPOSTOS A RECUPERAR 2.2.1.21 Bancos conta Empréstimo
1.1.4.01 ICMS a Recuperar 2.2.1.22 Promissórias a Pagar
1.1.5 INVESTIMENTOS TEMPORÁRIOS A CURTO PRAZO 2.2.1.30 Débitos com Pessoas Ligadas
1.1.5.01 Ações de Outras Empresas 2.2.1.31 Títulos a Pagar à Coligada A
1.1.6 ESTOQUES 2.2.2 RECEITAS DIFERIDAS
1.1.6.01 Estoque de Mercadorias 2.2.2.10 Resultados Operacionais
1.1.6.02 Estoque de Material de Expediente 2.2.2.11 Aluguéis Ativos a Vencer
1.1.6.03 Estoque de Material de Limpeza 2.2.2.12 Outras Receitas a Vencer
1.1.7 DESPESAS DO EXERCÍCIO SEGUINTE 2.2.2.13 (—) Custos ou Perdas Correspondentes
1.1.7.01 Aluguéis passivos a Vencer 2.3 PATRIMÔNIO LÍQUIDO
1.1.7.02 Juros Passivos a Vencer 2.3.1 CAPITAL SOCIAL
1.1.7.03 Prêmios de Seguro a Vencer 2.3.1.01 Capital
1.1.7.04 Propaganda e Publicidade a Vencer 2.3.1.02 (—) Titular conta Capital a Realizar
1.2 ATIVO NÃO-CIRCULANTE 2.3.2 RESERVAS DE LUCROS
1.2.1 ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 2.3.2.01 Reserva Legal
1.2.1.10 Clientes 2.3.2.02 Reservas para Investimentos
1.2.1.11 Duplicatas a Receber 2.3.3 RESERVAS DE CAPITAL
1.2.1.20 Outros Créditos 2.3.3.0 1 Reserva de Ágio na Emissão de Ações
1.2.1.21 Promissórias a Receber 2.3.4.99 (+ou-) Ajustes de Avaliação Patrimonial
1.2.1.30 Créditos com Pessoas Ligadas 2.3.5.99 (—) Ações em Tesouraria
1.2.1.31 Títulos a Receber de Diretores 2.3.6.99 (—) Prejuízos Acumulados
1.2.2 INVESTIMENTOS GRÁFICO II- CONTAS DE RESULTADO
1.2.2.01 Participação na Empresa A 3. DESPESAS E CUSTOS
1.2.2.02. Imóveis de Renda 3.1 DESPESAS OPERACIONAIS
1.2.3 IMOBILIZADO 3.1.1 DESPESAS COM VENDAS
1.2.3.01 Computadores Pessoal
1.2.3.02 (—) Depreciação Acumulada de Computado- 3.1.1.01 Café e Lanches
res 3.1.1.02 Comissões sobre Vendas
1.2.3.03 Imóveis 3.1.1.03 Contribuições de Previdência
1.2.3.04 (—) Depreciação Acumulada de Imóveis 3.1.1.04 Décimo Terceiro Salário
1.2.3.05 Instalações 3.1.1.05 Encargos Sociais

Conhecimentos Específicos 19 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
3.1.1.06 Férias 4.1.2 RECEITAS FINANCEIRAS
3.1.1.07 FGTS 4.1.2.01 Descontos Obtidos
3.1.1.08 Salários 4.1.2.02 Juros Ativos
3.1.1.09 Outras Despesas com Pessoal 4.1.2.03 Rendimentos sobre Aplicações Financeiras
Outras 4.1.3 OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
3.1.1.11 Fretes e Carretos 4.1.3.01 Aluguéis Ativos
3.1.1.12 Propaganda e Publicidade 4.1.3.02 Perdas Recuperadas
3.1.1.13 Despesas com Créditos de Liquidação Duvi- 4.1.3.03 Receitas Eventuais
dosa 4.2 RECEITAS NÃO-OPERACIONAIS
3.1.1.14 Despesas Eventuais 4.2.1.99 Ganhos na Baixa de Bens do Ativo Não-
3.1.2 DESPESAS FINANCEIRAS Circulante
3.1.2.01 Descontos Concedidos 5. CONTAS DE APURAÇÃO DO RESULTADO
3.1.2.02 Despesas Bancárias 5.1 RESULTADO BRUTO
3.1.2.03 Juros Passivos 5.1.1.99 Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)
3.1.3 DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS 5.1.2.99 Custo dos Serviços Prestados (CSP)
Pessoal 5.1.3.99 Resultado da Conta Mercadorias (RCM)
3.1.3.01 Café e Lanches 5.1.3.01 Lucro sobre Vendas (Lucro Bruto)
3.1.3.02 Contribuições de previdência 5.1.3.02 (—) Prejuízo sobre Vendas
3.1.3.03 Décimo Terceiro Salário 5.2 RESULTADO LÍQUIDO
3.1.3.04 Encargos Sociais 5.2.1.99 Resultado do Exercício
3.1.3.05 Férias 5.2.1.01 Lucro Líquido do Exercício
3.1.3.06 FGTS 5.2.1.02 Lucros Acumulados
3.1.3.07 Retiradas Pró-labore
3.1.3.08 Salários GRÁFICO III - CONTAS EXTRAPATRIMONIAIS
3.1.3.09 Outras Despesas com Pessoal 6. CONTAS DE COMPENSAÇÃO
Gerais 6.1 COMPENSAÇÃO DO ATIVO
3.1.3.11 Água e Esgoto 6.1.1.99 Seguros Contratados
3.1.3.12 Aluguéis Passivos 6.1.2.99 Títulos (ou Duplicatas) em Cobrança
3.1.3.13 Amortização 6.2 COMPENSAÇÃO DO PASSIVO
3.1.3.14 Combustíveis 6.2.1.999 Contratos de Seguros
3.1.3.15 Depreciação 6.2.2.999 Endossos para Cobrança
3.1.3.16 Despesas Postais
3.1.3.17 Energia Elétrica INFORMAÇÕES SOBRE O ELENCO DE CONTAS
3.1.3.18 Fretes e Carretos
3.1.3.19 Material de Expediente Informações sobre o Gráfico I
3.1.3.20 Material de Limpeza Ativo
3.1.3.21 Prêmios de Seguro No Ativo, as contas representativas de Bens e Direitos devem ser clas-
3.1.3.22 Comunicação (Telefone, Fax etc.) sificadas obedecendo-se a ordem decrescente do grau de liquidez.
3.1.3.23 Serviços de Terceiros
3.1.3.24 Despesas Eventuais Grau de liquidez é o maior ou menor prazo no qual Bens e Direitos po-
Tributárias dem ser transformados em dinheiro.
3.1.3.31 Impostos e Taxas
Outras
Ativo Circulante
3.1.3.41 Despesas Eventuais
3.1.4 OUTRAS DESPESAS OPERACIONAIS Neste grupo são classificadas as contas que representam os valores
3.1.4.01 Despesas (ou Gastos) de Organização numerários (dinheiro em caixa e em banco), os Bens destinados à venda ou
3.1.4.02 Multas Fiscais a consumo próprio, e os Direitos cujos vencimentos ocorram durante o
3.1.4.03 Multas de Trânsito Exercício seguinte ao do Balanço em que as contas estiverem sendo classi-
3.1.4.04 Despesas Eventuais ficadas.
3.2 CUSTOS OPERACIONAIS
3.2.1 CUSTOS DAS COMPRAS A Lei nº 6.404/1976, no inciso 1 do artigo 179, observando a ordem de-
3.2.1.01 Compras de Mercadorias crescente do grau de liquidez das contas, estabelece que, no Ativo Circu-
3.2.1.02 Fretes e Seguros sobre Compras lante, as contas devem ser classificadas em três grupos: Disponibilidades;
3.2.1.03 (—) Abatimentos sobre Compras Direitos Realizáveis a Curto Prazo e Despesas do Exercício seguinte.
3.2.1.04 (—) Compras Anuladas
3.2.1.05 (—) Descontos Incondicionais Obtidos Para melhor adequar os subgrupos do Ativo Circulante à codificação
3.3 DESPESAS NÃO-OPERACIONAIS das contas adotada por nós, e visando facilitar a contabilização por meio do
3.3.1.99 Perdas na Baixa de Bens do Ativo Não- computador, preferimos separar os Direitos Realizáveis a Curto Prazo em
Circulante cinco categorias: Clientes, Outros Créditos, Impostos a Recuperar, Investi-
4. RECEITAS mentos Temporários a Curto Prazo e Estoques.
4.1 RECEITAS OPERACIONAIS
4.1.1 RECEITA BRUTA Desta forma, o Ativo Circulante fica composto por sete subgrupos:
4.1.1.01 Vendas de Mercadorias • Disponibilidades: neste subgrupo são classificadas as contas que
4.1.1.02 Receitas de Serviços representam dinheiro em Caixa, em Bancos e em Aplicações que
4.1.1.03 (—) Abatimentos sobre Vendas podem ser transformadas em dinheiro a qualquer momento.
4.1.1.04 (—) Vendas Anuadas • Clientes: neste subgrupo encontram—se as contas representati-
4.1.1.05 (—) Descontos Incondicionais Concedidos vas de Direitos decorrentes de vendas de mercadorias ou de pres-
4.1.1.06 (—) Impostos sobre Serviços (ISS) tação de serviços a prazo.
4.1.1.07 (—) Tributos sobre Vendas
4.1.1.08 (—) ICMS sobre Vendas Outros Créditos: não confundir com contas de natureza credora, as
4.1.1.09 (—) COFINS sobre Faturamento quais figuram no Passivo. Neste caso, a palavra créditos é empregada
4.1.1.10 (—) PIS sobre Faturamento como sinônimo de Direitos, não representando natureza de saldo de

Conhecimentos Específicos 20 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
contas. E comum dizermos nos meios comerciais que os Direitos da em- destinados à manutenção das atividades da empresa, como móveis e
presa correspondem a créditos da empresa junto a Terceiros. Como os utensílios, veículos, computadores etc.
créditos decorrentes de vendas de Mercadorias e/ou de prestação de
serviços devem ser classificados no subgrupo denominado Clientes, os d)Intangível
demais Direitos Realizáveis durante o curso do Exercício seguinte ao do Contas representativas dos recursos aplicados em bens imateriais. São
Balanço, os quais não se enquadram nos demais subgrupos do Ativo direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção
Circulante, deverão figurar como Outros Créditos. das atividades da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive
aqueles representativos de fundo de comércio adquirido a título oneroso.
Como exemplo, podemos citar os Adiantamentos feitos a Fornecedo- Passivo
res, a empregados; os Aluguéis a Receber etc.
• Impostos a Recuperar: composto por contas que representam Di- Você já sabe que no Passivo são classificadas as contas representati-
reitos junto aos Governos Municipal, Estadual ou Federal. Decor- vas das Obrigações e do Patrimônio Líquido.
rem de impostos recolhidos antecipadamente ou indevidamente ou
que, por força da Legislação, gerem para a empresa Direito de As Obrigações, também conhecidas por Passivo Exigível, são os Capi-
compensação no curso do Exercício seguinte. tais de Terceiros. O Patrimônio Líquido representa os Capitais Próprios.
• Investimentos Temporários a Curto Prazo: contas que represen-
tam as aplicações efetuadas pela empresa na compra de Títulos e No Balanço, no lado do Passivo, inicialmente são classificadas as con-
valores mobiliários, podendo ou não ser representativos do capital tas representativas das Obrigações e, em seguida, as representativas do
de outras sociedades. Esses títulos poderão figurar tanto no Ativo Patrimônio Líquido. As Contas de Obrigações devem ser classificadas na
Circulante quanto no Ativo Não-Circulante (Realizável a Longo ordem decrescente do grau de exigibilidade.
Prazo ou Investimentos). Figurarão neste grupo do Ativo Circulante
quando a empresa não tiver intenção de manter essas aplicações Grau de exigibilidade representa o maior ou menor prazo em que a O-
por mais de um ano. brigação deve ser paga.
• Estoques: compreendem as contas que representam os estoques
de Bens destinados à venda ou ao consumo da empresa. Assim, as Obrigações são classificadas em dois grupos: Passivo Circu-
• Despesas do Exercício Seguinte: neste subgrupo são classifica- lante e Passivo Não—Circulante.
das as contas que representam as Despesas do Exercício seguin-
te, pagas no Exercício atual, ou seja, as Despesas pagas anteci- Passivo Circulante
padamente. Neste grupo constam todas as contas que representam Obrigações,
Ativo Não-Circulante cujos vencimentos ocorram durante o Exercício seguinte ao do Balanço em
que as contas estiverem sendo classificadas. Esse grupo poderá conter
Este grupo é o oposto do Ativo Circulante. Enquanto no Ativo Circulan- subdivisões, de acordo com a natureza de cada Obrigação. Essas subdivi-
te são classificadas contas que representam bens e direitos que estão em sões poderão ser:
circulação constante na empresa, isto é, que giram em prazo inferior a um a)Obrigações a Fornecedores: representam compromissos decorren-
ano, no Ativo Não-Circulante são classificadas contas representativas de tes da compra de mercadorias a prazo;
bens e direitos com pequena ou nenhuma circulação. b)Empréstimos e Financiamentos: são compromissos assumidos na
obtenção de recursos financeiros para a empresa, como é o caso
A Lei nº 6.404/1976 divide o Ativo Não-Circulante em 4 grupos: de empréstimos efetuados em estabelecimentos bancários;
a)Ativo Realizável a Longo Prazo c)Obrigações Tributárias: constituem compromissos com o Governo
Neste grupo devem ser classificadas as contas representativas de Di- Federal, Estadual ou Municipal;
reitos cujos vencimentos ocorram após o término do Exercício Social se- d)Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias: são compromissos
guinte ao do Balanço em que as contas estiverem sendo classificadas. Com decorrentes dos serviços prestados pelos empregados da empre-
exceção das disponibilidades, todos os demais subgrupos do Ativo Circu- sa;
lante poderão figurar aqui. e)Outras Obrigações: abrangem os compromissos que não se enqua-
dram nos demais subgrupos do Passivo Circulante; e
Incluímos, ainda, um subgrupo destinado à classificação das contas f)Participações e Destinações do Lucro Líquido: abrangem contas
representativas de Direitos junto a Pessoas Ligadas (1.2.1.30 Créditos com representativas das parcelas do lucro líquido do exercício distribuí-
Pessoas Ligadas), pois o inciso II, do artigo 179 da Lei nº 6.404/1976, das aos acionistas, bem como a pessoas que tenham direito de
estabelece que, independentemente do prazo de vencimento, devem ser participação nos resultados da empresa.
classificadas no Ativo Realizável a Longo Prazo as contas representativas
de Direitos derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a socie- Observe que tanto no grupo das Obrigações Tributárias quanto no das
dades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias encontram—se algumas contas
lucro da companhia que não constituírem negócios usuais na exploração do representativas de Provisões. As Provisões compreendem compromissos
objeto da companhia. Entretanto, é preciso cuidado,pois se o Direito com da empresa, cujos valores podem ser previa-mente calculados; porém,
qualquer das pessoas citadas decorrer de operações normais da empresa, quando forem pagos, tais valores podem sofrer alguma alteração para mais
como Venda de Mercadorias ou Prestação de Serviços, tais contas deverão ou para menos. As Provisões mais comuns são: Provisão para Imposto de
obedecer à classificação normal no Ativo Circulante ou no Realizável a Renda, Provisão para Férias, Provisão para Décimo Terceiro Salário etc.
Longo Prazo, conforme os demais Direitos da empresa.
Passivo Não-Circulante
b)Investimentos O Passivo Não-Circulante é dividido em dois grupos:
Neste grupo devem ser classificadas as contas representativas das a)Passivo Exigível a Longo Prazo: neste grupo são classificadas as
participações permanentes no capital de outras sociedades, bem como contas representativas das Obrigações, cujos vencimentos ocor-
aquelas contas representativas dos direitos de qualquer natureza, não ram após o término do Exercício Social seguinte ao do Balanço em
classificáveis no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo e que não que as contas estiverem sendo classificadas.
se destinem à manutenção da atividade principal da empresa, por exemplo, Os mesmos subgrupos constantes do Passivo Circulante poderão figu-
os investimentos em Obras de Arte ou ainda em bens que gerem receitas rar neste grupo, exceto aquele destinado às participações e destinações do
para a empresa, independentemente das suas atividades operacionais resultado, que raramente abrangem obrigações de longo prazo.
(Imóveis de Renda, aplicações em ouro etc.). b)Receitas Diferidas: a Lei nº 6.404/1976, em seu artigo 299-
B,estabelece que as contas representativas das receitas recebidas
c)Imobilizado antecipadamente devem ser classificadas no Passivo Não—
Neste grupo são classificadas contas representativas de recursos apli- Circulante, deduzidas dos custos e despesas a elas
cados na aquisição de bens de uso da empresa. São bens corpóreos correspondentes.

Conhecimentos Específicos 21 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Patrimônio Líquido No Elenco de Contas em estudo, apresentamos cinco Contas Reduto-
Neste grupo, as contas que representam os Capitais Próprios devem ras do Passivo:
ser classificadas do seguinte modo:
a)Capital Social: subgrupo composto pela conta Capital que Custos ou Perdas Correspondentes: figura no grupo Receitas Diferi-
representa os valores investidos na empresa pelos titulares e pela das; representa as Despesas e/ou Custos da empresa em decorrência de
conta Capital a Realizar (ou Titular conta Capital a Realizar; Receitas recebidas antecipadamente.
Quotistas Conta Capital a Realizar; Acionistas Conta Capital a
Realizar, etc.) que representa a parcela do capital já subscrita A intitulação Custos ou Perdas Correspondentes, por ser
pelos sócios, porém ainda não realizada; abrangente, pode ser desdobrada para melhor representar o
b)Reservas: composto pelas contas representativas das reservas valor que deverá ser deduzido da Receita antecipada. E-
constituídas em decorrência de lei ou da vontade do proprietário, xemplo: para obtermos renda, independentemente das ativi-
dos sócios ou dos administradores. Existem reservas de lucros dades operacionais de nossa empresa (trabalhamos com
(constituídas a partir do lucro líquido apurado em cada exercício compra e venda de veículos usados), decidimos alugar parte
social) e reservas de capital (decorrentes de algumas receitas que, do imóvel (de nossa propriedade e no qual estamos instala-
por força da Lei nº 6.404/1976, não devem transitar pelo resultado dos) pelo período de um ano, a contar de 1º de janeiro de x2
do exercício). a 31 de dezembro de x2. Na data de assinatura do contrato
c)Prejuízos Acumulados: compreendem os prejuízos apurados pela de locação (10 de dezembro de x1), exigimos que o locatário
empresa no exercício atual, ou em exercícios anteriores, até que nos pagasse a importância de $ 3.000, correspondente a um
sejam compensados ou assumidos pelos sócios. Conforme você mês de aluguel antecipado. Entretanto, para que o contrato
pode observar, no grupo do Patrimônio Líquido podem figurar, de locação fosse possível, precisamos gastar, em dezembro
ainda, os Ajustes de Avaliação Patrimonial, bem como as Ações de x1, a importância de $ 1.000, com pequenos reparos na
em Tesouraria, contas que serão comentadas oportunamente. rede elétrica e na rede de água. Portanto, como no mês de
dezembro de x1 recebemos antecipadamente a importância
No grupo do Patrimônio Líquido, podem figurar, ainda, os Ajustes de de $ 3.000 e tivemos gastos correspondentes de $ 1.000, no
Avaliação Patrimonial, bem como as Ações em Tesouraria, cujas contas Balanço que será levantado em 31 de dezembro de x1, no
também não foram incluídas no Plano de Contas em decorrência do caráter grupo Receitas Diferidas, constará:
introdutório desta obra. Aluguéis Ativos a Vencer .................. 3.000
Contas Redutoras do Balanço (—) Despesas com Reformas ........... 1.000
Total .................................................. 2.000
Você deve ter percebido que tanto no lado do Ativo quanto no do
Passivo algumas contas apresentam sinal negativo (—). Elas são Titular conta Capital a Realizar: integra o grupo do Patrimônio Líqui-
denominadas Contas Redutoras do Ativo ou do Passivo. do, sub-grupo Capital Social, como redutora da conta Capital. Representa
parte do Capital já subscrito pelo Titular, porém, ainda não realizado.
Os valores das Contas Redutoras devem figurar entre parênteses, os (+ ou —) Ajustes de Avaliação Patrimonial: esta conta que poderá
quais indicam que esses valores são negativos no respectivo grupo. apresentar saldo devedor ou credor representa a contrapartida de ajustes
efetuados em contas do Ativo ou do Passivo.Trata-se de uma inovação
Contas Redutoras do Ativo trazida pela Lei nº 11.638/2007, que não estudaremos dado o caráter
As Contas Redutoras do Ativo são de natureza credora e, por força da introdutório desta obra.
Lei nº 6.404/1976, no Balanço Patrimonial devem figurar no lado do Ativo, (—) Ações em Tesouraria: corresponde a ações representativas do
como Contas Redutoras das Contas com base nas quais foram criadas. capital da própria empresa, adquiridas por ela mesma.
(—) Prejuízos Acumulados: conforme vimos, o resultado negativo a-
No Elenco de Contas que ora analisamos, apresentamos três Contas purado no exercício social findo ou em exercícios anteriores fica acumulado
Redutoras do Ativo: no Patrimônio Líquido com essa intitulação, até que seja compensado ou
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa: deve constar no A- assumido pelos sócios ou titulares.
tivo Circulante como redutora da conta Duplicatas a Receber ou Clientes.
Trata-se de um valor provisionado, isto é, estimado pela empresa, com o Contas Extrapatrimoniais
qual ela poderá cobrir Direitos não recebidos decorrentes de vendas de A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/1976) não contempla es-
mercadorias ou da prestação de serviços a prazo. sas contas, porém dispõe que, na apresentação do Balanço, os ônus reais
constituídos sobre elementos do Ativo, as garantias prestadas a Terceiros e
Depreciações Acumuladas: no Elenco de Contas, as Depreciações outras responsabilidades eventuais ou contingentes sejam indicadas em
foram subdivididas em cinco contas: Depreciação Acumulada de Computa- Notas Explicativas.
dores, Depreciação Acumulada de Imóveis, Depreciação Acumulada de
Instalações, Depreciação Acumulada de Móveis e Utensílios e Depreciação O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou a Norma Brasilei-
Acumulada de Veículos. Cada uma delas deverá figurar no Ativo Perma- ra de Contabilidade — NBC T 2.5, por meio da Resolução CFC 612, de
nente, subgrupo Ativo Imobilizado, como Redutoras das Contas sujeitas à 17/12/1985, que torna obrigatória a Escrituração das Contas de Compensa-
Depreciação que representem os Bens de uso da empresa. ção.

Quando a empresa estiver obrigada a publicar o Balanço Patrimonial Estas contas permitem o controle dos Atos Administrativos relevantes,
nos jornais de grande circulação do país (como ocorre com as sociedades isto é, aqueles que possam afetar futuramente a Situação Patrimonial da
anônimas de capital aberto), bem como outras demonstrações contábeis, empresa.
todas essas intitulações poderão ser agrupadas e denominadas de uma só
maneira: Depreciações Acumuladas. Quando, por exemplo, a empresa assina contrato com uma companhia
seguradora, o valor segurado deve ser registrado em Contas de Compen-
Amortização Acumulada: corresponde a diminuições dos saldos das sação.
contas representativas de bens intangíveis.
3.2Informações sobre o Gráfico II
Contas Redutoras do Passivo No gráfico II do Elenco de Contas vemos apenas três grupos de con-
São contas de natureza devedora que, por força da Lei nº 6.404/1976, tas: Despesas, Receitas e Contas de Apuração do Resultado. Agora, como
devem figurar no lado do Passivo, como redutoras das contas com base você já avançou nos estudos, vamos lhe apresentar todos os grupos e
nas quais foram criadas. subgrupos das Contas de Resultado, conforme estabelece a Lei nº
6.404/1976.

Conhecimentos Específicos 22 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
condicionais Obtidos. São consideradas Contas Redutoras porque, para
Despesas fins de apuração do Resultado Bruto, seus valores deverão ser diminuídos
Despesas Operacionais do Custo das Mercadorias adquiridas.
São as Despesas que ocorrem em função da vida nor-
mal da empresa. Elas podem ser consideradas necessárias Receitas
à gestão do Patrimônio e são subdivididas em: Receitas Operacionais
São todas as Receitas normais, isto é, aquelas que ocorrem em virtude
Despesas com Vendas: neste subgrupo são classificadas todas as do desenvolvimento das atividades operacionais da empresa. São subdivi-
Despesas ligadas à atividade comercial da empresa. Elas podem ser subdi- didas em:
vididas em Pessoal (Salários, Encargos, Comissões, Lanches, enfim, todos
os gastos com o pessoal da área comercial) e Outras (consideradas, neste Receita Bruta: representam as Receitas provenientes da atividade
subgrupo, todas as demais despesas da área comercial, como Propaganda principal da empresa; é o caso das Receitas com Vendas de Mercadorias
e Publicidade, Fretes e Carretos etc.). — nas empresas comerciais, e das Receitas de Serviços — nas empresas
que prestam serviços. Convém ressaltar que a empresa que comercializa
Despesas Financeiras: como o próprio nome sugere, compreendem Mercadorias também poderá prestar serviços. Neste caso, sua Receita
todos os gastos decorrentes de operações financeiras, isto é, que envolvem Bruta será composta pelas Receitas auferidas tanto na venda de Mercado-
dinheiro. Normalmente surgem de transações bancárias, no momento do rias como na prestação de serviços.
pagamento de Obrigações ou do recebimento de Direitos. As Despesas
Financeiras mais comuns são: Observe que, neste subgrupo, apresentamos oito contas com sinal ne-
gativo.Todas elas são Redutoras da Receita Bruta de Vendas e/ou de
•Descontos Concedidos: correspondem aos descontos que a
Serviços, cujos valores deverão ser diminuídos dos valores das contas
empresa oferece aos seus clientes no momento do recebimento de Vendas de Mercadorias e/ou Receitas de Serviços, para fins de apuração
Direitos, normalmente provenientes de vendas a prazo. do Resultado Bruto.
•Despesas Bancárias: abrangem as Despesas que ocorrem nas tran-
sações com os bancos, como juros, comissões, taxas etc. Receitas Financeiras: a exemplo do que ocorre com as Despesas Fi-
•Juros Passivos: são as Despesas pagas em decorrência de atrasos nanceiras, as contas deste subgrupo de Receitas representam os ganhos
no cumprimento de Obrigações. da empresa em transações financeiras realizadas com aplicações de di-
nheiro em estabelecimentos bancários, bem como no recebimento de
Despesas Gerais e Administrativas: compreendem os gastos ligados Direitos após as datas fixadas para seus vencimentos e nos pagamentos de
ao setor administrativo da empresa; estas Despesas podem ser subdividi- Obrigações efetuados antes dos prazos fixados para seus vencimentos. É
das em: Pessoal (Salários e Encargos, além de outros gastos com o pes- muito fácil identificar as contas deste subgrupo entre as demais Contas de
soal que trabalha na administração da empresa, incluindo as retiradas pró- Receitas, pois são basicamente três: Descontos Obtidos, Juros Ativos e
labore dos sócios ou do titular); Gerais (Despesas com Aluguéis, Deprecia- Rendimentos sobre Aplicações Financeiras.
ção, Amortização, Água e Esgoto etc.); Tributárias (gastos ligados às
Despesas pagas ou que devem ser pagas aos Governos Municipal, Esta- Outras Receitas Operacionais: neste subgrupo são classificadas as
dual ou Federal); e Outras (as demais Despesas ligadas à Administração Contas de Receitas que não corresponderem à Receita Bruta ou à Receita
que não se enquadram nos subgrupos anteriores). Financeira.

Outras Despesas Operacionais: uma dica importante: neste subgru- Receitas Não-Operacionais
po, normalmente devem ser classificadas as Despesas que, por eliminação, A exemplo das Contas de Despesas Não-Operacionais, compreendem
não se encaixam nos subgrupos das Despesas com Vendas Financeiras, as Receitas que ocorrem independentemente (fora) das atividades opera-
Administrativas e Não-operacionais (próxima seção). cionais da empresa. São raras e decorrem de ganhos obtidos nas baixas de
Bens ou de Direitos classificados no Ativo Não-Circulante.
Veja, por exemplo, a conta Multas Fiscais, a qual não é considerada
normal na vida da empresa, porém pode ocorrer no desenvolvimento de No Elenco de Contas, incluímos apenas a conta Ganhos na Baixa de
suas atividades operacionais normais. Bens do Ativo Não—Circulante, a qual reflete adequadamente os lucros
(ganhos) citados.
Despesas Não-Operacionais
Como o próprio nome diz, essas Despesas ocorrem fora das atividades Contas de Apuração do Resultado
operacionais normais da empresa. São raras e resultam de perdas apura- São contas Transitórias, mediante as quais apuramos contabilmente os
das nas baixas de Bens ou de Direitos classificados no Ativo Não- Resultados Bruto e Líquido do Exercício. Das sete contas que compõem
Circulante. este grupo, uma delas você já conhece: a conta Resultado do Exercício.

As baixas do Ativo Não—Circulante decorrem de vendas, doações, reti- MANUAL DE CONTAS


radas de uso por obsolescência etc. O Manual de Contas fornece ao contabilista informações detalhadas de
cada conta, orientando—o na padronização dos registros de todos os
No Elenco de Contas, incluímos apenas a conta Perdas em Transa- eventos responsáveis pela gestão do Patrimônio da empresa.
ções do Ativo Não-Circulante, a qual reflete adequadamente os prejuízos
(perdas) citados. A consulta ao Manual de Contas poderá ajudá-lo a esclarecer dúvidas
quanto ao código numérico das contas, bem como intitulação, função,
Custos Operacionais funcionamento, natureza e critérios de avaliação de cada uma delas. No
As contas classificadas neste grupo, embora sejam de Resultado, não Manual, o contabilista encontra exemplos de lançamentos para o registro
devem ser consideradas como Despesas, pois representam o Custo de de operações raras, roteiros para conciliações de dados e informações
Mercadorias adquiridas para venda. sobre documentos que dão suporte aos registros contábeis.

Neste grupo, as contas Compras de Mercadorias e Fretes e Seguros O acesso a todas essas informações é fundamental para o contabilista,
sobre Compras representam o Custo das Mercadorias adquiridas para que deve conhecer tanto a função das contas, isto é, a razão pela qual
venda; logo, para fins de apuração do Resultado Bruto, seus valores deve- existem, quanto o funcionamento de cada uma delas, o qual lhe permitirá
rão ser somados. Neste mesmo grupo, três contas são negativas, ou seja, determinar em que situação a conta será debitada ou creditada, bem como
Redutoras do Custo das Mercadorias adquiridas: identificar a natureza do saldo da conta — se devedora ou credora.

Abatimentos sobre Compras, Compras Anuladas e Descontos In- Veja, agora, exemplos de como as informações podem constar no Ma-

Conhecimentos Específicos 23 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
nual de Contas: Valor referente à compra de mercadorias, efetuada nesta data, à
empresa Y, conforme Nota Fiscal nº 27: ..... ..... ...... ..... R$ 10.000,00.
ATIVO CIRCULANTE (HISTÓRICO) ... ... ... ... ... ... ... ... (VALOR)
Composto por contas utilizadas para o registro de Bens e Direitos de O lançamento adquire, portanto, o seguinte formato:
qualquer natureza, realizáveis até o término do Exercício Social seguinte. Cidade Jardim, 03.09.19X1.
D - MERCADORIAS
DISPONIBILIDADES C - DUPLICATAS A PAGAR
Composto por contas utilizadas para o registro de Bens Numerários de Valor ref. compra de mercadorias, efetuada n/data, à empresa Y,
livre e imediata movimentação. cfe. N.F n. 27, em n/poder... ... ... ... ... ... ... 10.000,00

Caixa Convém esclarecer que o elemento HISTÓRICO exige redação objetiva


• Função:representa o valor dos Bens Numerários em poder da em- e sucinta, podendo inclusive conter abreviaturas, desde que expressem
presa, normalmente compostos por dinheiro e cheques. adequadamente o fato.
• Funcionamento:debitada pelas entradas de dinheiro ou cheques
de Terceiros e creditada pelas saídas de dinheiro ou cheques de Ressalte-se, por oportuno, que a escrituração informatizada — prática
Terceiros recebidos pela empresa. que tende a se generalizar — se limita aos dados estritamente técnicos da
• Natureza do saldo: devedora. ocorrência, como a numeração dos documentos.

Bancos conta Movimento 1DESENVOLVENDO A(S) FÓRMULA(S)


Função: representa o valor dos Bens Numerários da empresa deposi- 1.1Fórmulas do Lançamento
tados em conta-corrente bancária. O lançamento pode ser:
 De primeira fórmula — quando apresenta apenas uma conta
Funcionamento:debitada pelas entradas de dinheiro na conta-corrente devedora e uma conta credora. Pode ser associado ao número 11
bancária, provenientes de depósitos efetuados em dinheiro ou em cheques, (1 débito e 1 crédito).
ou de avisos de créditos efetuados pelos bancos e creditada pelas saídas  De segunda fórmula — quando apresenta uma conta devedora e
de dinheiro da conta bancária, decorrentes de saques por emissão de duas ou mais contas credoras. Pode ser associado ao número 12
cheques, ordens de pagamentos ou avisos de débitos efetuados pelos (1 débito e 2 ou mais créditos).
bancos.  De terceira fórmula — quando apresenta duas (ou mais) contas
devedoras e apenas 1 conta credora. Pode ser associado ao
Natureza do saldo: devedora. número 21 (dois ou mais débitos e 1 crédito).
Modelos Padronizados de Demonstrações Contábeis  De quarta fórmula — quando apresenta duas ou mais contas
Nesta parte do Plano de Contas deverão constar modelos das De- devedoras e também duas ou mais contas credoras. Pode ser
monstrações Contábeis, as quais serão elaboradas periodicamente pelo associado ao número 22 (dois ou mais débitos e dois ou mais
setor de Contabilidade da empresa. créditos).

Os tópicos precedentes definiram e exemplificaram o LANÇAMENTO,


ESCRITURAÇÃO LANÇAMENTO DE DADOS seus ELEMENTOS ESSENCIAIS e suas FÓRMULAS. Conceituaremos, a
seguir, os elementos básicos, os livros e as formalidades da escrituração.
Gilson Chagas
2 ELEMENTOS BÁSICOS DA ESCRITURAÇÃO
Os recursos alegórico e gráfico explicam a relação Contabilidade /
Os elementos básicos da escrituração classificam-se em históricos e
Patrimônio.
monetários.
 Elemento Histórico — registro dos fatos em ordem cronológica.
Compreender essa técnica, contudo, requer assimilação de conceitos
Essa ordem constitui uma das formalidades a que a escrituração
peculiares. Ei-los na forma em que os percebemos:
terá forçosamente de obedecer. (Consulte Por Dentro e Por Fora,
• Escrituração — técnica contábil destinada a registrar todas as neste Capítulo.)
ocorrências econômico-financeiras do patrimônio. Ela se realiza  Elemento Monetário — valores associados a contas e que
por meio de passos chamados lançamentos. expressam as variações monetárias sofridas pelo patrimônio em
• Lançamento — registro de um ato ou fato contábil, conforme determinado período administrativo.
regras estabelecidas pela legislação pertinente.
3 DISCURSO DO MÉTODO
O lançamento, por constituir uma técnica, possui composição e ordem MÉTODO é a maneira de se executar uma tarefa determinada.
obrigatórias. São seis os seus Elementos Essenciais: A Escrituração contábil adota o decantado MÉTODO DAS PARTIDAS
1. Local. DOBRADAS, cuja exposição inicial foi feita no ano de 1494 pelo frade
2. Data. italiano Luca Pacioli.
3. Conta devedora.
4. Conta credora. Aliás, o processo de escrituração estabelecido há cinco séculos, por
5. Histórico. sua amplitude e consistência, sugere significar algo além de um MÉTODO.
6. Valor. Contudo, a despeito de suas dimensões, assim ele é tratado pela grande
literatura criada em torno da disciplina.
Exemplo prático de um lançamento: a empresa X efetuou compra a
prazo de mercadorias para revenda. Nessa operação, assinou duplicatas O fundamento desse MÉTODO consiste em que, PARA CADA
no valor de R$ 10.000,00. Essa ocorrência configura um fato contábil. O DÉBITO, EXISTE UM CRÉDITO DE IGUAL VALOR E VICE-VERSA. Por
contador registrou-o da seguinte forma: conseguinte, a SOMA DOS DÉBITOS será necessariamente igual à SOMA
DOS CRÉDITOS.
Cidade Jardim, 03.09.97. (LOCAL e DATA em que o fato é escriturado.)
MERCADORIAS (conta devedora — esta é uma conta de ativo e, como À vista desse conhecimento, costuma indagar o iniciante em
tal, tem seu valor — saldo — aumentado por meio de um DÉBITO). Contabilidade: se débitos e créditos têm saldos necessariamente iguais, de
DUPLICATAS A PAGAR (conta credora — esta é uma conta de passivo e, que forma se identifica o lucro ou prejuízo da empresa, num determinado
portanto, tem natureza credora). (Esse dado será objeto de estudo no exercício?
Capítulo 11.)
Apraz-nos antecipar a resposta: o RESULTADO DO EXERCÍCIO é

Conhecimentos Específicos 24 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
apurado, por ocasião de seu encerramento, por meio de um procedimento houver, e de Atas das Reuniões de Diretoria; (Redação dada
contábil a isso destinado — Apuração do Resultado do Exercício, ARE para pela Lei nº 9.457, de 1997)
os íntimos. Ali, são confrontadas as Receitas e despesas do período. O VII — o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal. (Redação dada
saldo resultante da apuração (positivo ou negativo), depois de deduzidos pela Lei n0 9.457 de 1997)
alguns valores a diversos títulos, é transferido para o Balanço Patrimonial § 1º - A qualquer pessoa, desde que se destinem a defesa de direitos e
por meio das contas RESERVAS DE LUCROS OU PREJUÍZOS esclarecimento de situações de interesse pessoal ou dos acionistas ou do
ACUMULADOS. mercado de valores mobiliários, serão dadas certidões dos assentamentos
constantes dos livros mencionados nos incisos 1 a III, e por elas a compa-
Essa apuração é disposta numa ordem estabelecida pela Lei nº nhia poderá cobrar o custo do serviço, cabendo, do indeferimento do
6.404/76, denominada Demonstração do Resultado do Exercício — popular pedido por parte da companhia, recurso à Comissão de Valores Mobiliá-
nos círculos da Contabilidade com o “apelido” de DRE. Este livro rios. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
pormenoriza e discute essa demonstração contábil em capítulos § 2º - Nas companhias abertas, os livros referidos nos incisos 1 a III do
específicos. caput deste artigo poderão ser substituídos, observadas as normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, por registros
Nota do Autor: a conta LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS mecanizados ou eletrônicos. (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997)
deixou de integrar o Balanço Patrimonial a partir do exercício de 2008, por
força da Lei 11.638/2007. 4.2 Livros Facultativos e Auxiliares
A lei faculta às empresas adotarem livros destinados à
Importante: em ambas as hipóteses, - LUCRO ou PREJUÍZO -, a complementação de seus registros contábeis e, por isso, chamados de
paridade dos débitos e créditos (ATIVO E PASSIVO) será forçosamente AUXILIARES. São os mais comuns:
preservada. Essa igualdade representa a chamada EQUAÇÃO • Caixa.
PATRIMONIAL. • Contas Correntes.
• Registro de Estoques.
4O(S) LIVRO(S) DA VIDA
LIVROS DE ESCRITURAÇÃO são livros utilizados pelas empresas, em Existem, ainda, os livros trabalhistas, como o Livro de Registro de Em-
que se registra a escrituração contábil segundo uma ordem padronizada, pregados, o Livro de Inspeção do Trabalho, e os livros fiscais, tendo estes
prevista em normas legais. Podem ser obrigatórios e facultativos. últimos denominações variáveis, segundo a(s) atividade(s) a que se dedica
a empresa.
4.1Livros Obrigatórios
O rol de livros obrigatórios é variável, segundo a natureza e até o porte Exemplos: livro de “Registro de Apuração do ICMS’,’ para empresas
da empresa examinada. comerciais; livro de “Registro de Prestação de Serviços’,’ para empresas
prestadoras de serviços e, portanto, sujeitas ao pagamento de Imposto
São livros contábeis, exigidos por leis comerciais e fiscais, entre outros: Sobre Serviços de Qualquer Natureza (155).
 Diário.
 Razão. 5POR DENTRO E POR FORA
 Registro de Duplicatas. 5.1 Formalidades da Escrituração
 Registro de Vendas (saídas de mercadorias). Os livros contábeis, fiscais e trabalhistas requerem forma própria de
utilização, devendo, portanto, ser escriturados nos moldes estabelecidos
Por sua vez, a Lei n~ 6.404/76, em seu art. 100, dispõe que “a com- pela lei. Essa trilha legal a ser obedecida pelos contadores tem o nome de
panhia deve ter, além dos livros obrigatórios para qualquer comerciante, os FORMALIDADES. São elas extrínsecas e intrínsecas.
seguintes, revestidos das mesmas formalidades legais”:
5.1.1Formalidade Extrínsecas (Exteriores)
Importante: a legislação tributária não considera esses livros  Termos de abertura e de encerramento. Os livros precisam conter,
obrigatórios para as microempresas, empresas de pequeno porte e na primeira e última folhas, um “termo” preenchido e assinado,
empresas individuais situadas nas faixas iniciais de faturamento. indicando sua composição, por exemplo, o número de folhas.
Entretanto, as Normas Brasileiras de Contabilidade e o Código Civil  Registro da Junta Comercial. Os livros necessitam apresentar
estabelecem a obrigatoriedade da escrituração contábil para todas as registro (autenticação) da Junta Comercial do Estado em que a
empresas, independentemente de seu porte e regime de tributação. escrita se opera, para ter validade.
I — o livro de Registro de Ações Nominativas, para inscrição, notação  Numeração tipográfica das folhas. As folhas precisam estar
ou averbação: (Redação dada pela Lei nº 9.457, de 1997) tipográfica e sequencialmente numeradas.
a)do nome do acionista e do número das suas ações; b) das entradas
ou prestações de capital realizado; 5.1.2Formalidades Intrínsecas (Internas)
c)das conversões de ações, de uma em outra espécie ou classe;  Escrituração em ordem cronológica de dia, mês e ano. É passível
(Redação dada pela Lei n~ 9.457, de 1997) de penalidade~ a empresa cuja escrituração for realizada fora de
d)do resgate, reembolso e amortização das ações, ou de sua aquisição sequência. Infringe essa formalidade, por exemplo, a escrituração
pela companhia;. de uma nota fiscal emitida em 6 de novembro, logo após uma outra
e)das mutações operadas pela alienação ou transferência de ações; datada de 7 do mesmo mês.
f)do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienação fiduciária em garantia  Inexistência de emendas, rasuras e espaços em branco. Isto quer
ou de qualquer ônus que grave as ações ou obste sua dizer que os espaços precisam estar correta e integralmente
negociação. preenchidos, não se permitindo quaisquer defeitos de escrita nem
II —o livro de “Transferência de Ações Nominativas’,’ para lançamento as conhecidas entrelinhas, vacinando—se’’ assim a escrituração
dos termos de transferência, que deverão ser assinados pelo ce- contra ‘‘enxertos’’ indesejáveis.
dente e pelo cessionário ou seus legítimos representantes;
III — o livro de “Registro de Partes Beneficiárias Nominativas” e o de A seguir, transcrevemos o que dispõem as Normas Brasileiras de Con-
“Transferência de Partes Beneficiárias Nominativas’,’ se tiverem tabilidade sobre as formalidades da escrituração contábil.
sido emitidas, observando-se, em ambos, no que couber, o
disposto nos números 1 e II deste artigo; NBC T 2.1 - DAS FORMALIDADES DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
IV — o livro de Atas das Assembleias Gerais; (Redação dada pela Lei 2.1.1— A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme
nº 9.457, de 1997) dos seus atos e fatos administrativos, através do processo manual,
V — o livro de Presença dos Acionistas; (Redação dada pela Lei n~ mecanizado ou eletrônico.
9.457. de 1997) 2.1.2 — A escrituração será executada:
VI — os livros de Atas das Reuniões do Conselho de Administração, se a)em idioma e moeda corrente nacionais; b) em forma contábil;

Conhecimentos Específicos 25 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
c)em ordem cronológica de dia, mês e ano; prazo é necessário ABRIR uma nova conta que identifique a nova
operação. Abre-se, no caso, uma conta chamada DUPLICATAS A
d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras,
RECEBER, debitando-lhe o valor do compromisso assumido pelo cliente.
emendas ou transportes para margens;
Exemplo de MOVIMENTAÇÃO: a cada nova venda de mercadoria, a
e)com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua prazo, a empresa faz outro lançamento na conta DUPLICATAS A
falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de RECEBER, acrescentando-lhe o valor correspondente à operação.
atos administrativos. Essa ocorrência acarreta uma operação de DÉBITO, já que a conta do
2.1.2.1 — A terminologia utilizada deverá expressar o verdadeiro exemplo possui natureza devedora (Capítulo 10).
significado das transações. TEORIA DAS CONTAS
2.1.2.2 — Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos Estudiosos notáveis da Contabilidade têm contemplado a Teoria das
dos lançamentos, desde que permanentes e uniformes, devendo constar, Contas, ao longo de sua trajetória, com diversas teorias e proposições.
em elenco identificador, no “Diário” ou em registro especial revestido das Com maior ou menor grau de interesse, esses estudos têm contribuído,
formalidades extrínsecas; cada um a seu modo, para o enriquecimento das técnicas que se vêm
2.1.3 — A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, empregando no exercício e ensino da Ciência Contábil. Alguns, por
análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de exiguidade de conteúdo lógico, foram diluídos no obsoletismo, mas
atribuição e responsabilidade exclusivas de Contadores legalmente sobrevivem três teorias, hoje, consideradas principais. São elas:
habilitados. 1.Teoria Materialística.
2.1.4 — O Balanço e demais Demonstrações Contábeis de 2. Teoria Personalística.
encerramento de exercício serão transcritos no “Diário”, completando-se 3.Teoria Patrimonialista (adotada pela Contabilidade moderna).
com as assinaturas do contador e do titular ou representante legal de
entidade. 6.1TEORIA MATERIALÍSTICA
Igual procedimento será adotado quanto às demonstrações contábeis Classifica as contas em:
elaboradas por força de disposições legais, contratuais ou estatutárias. 1.1Integrais (bens, direitos e obrigações).
2.1.5— O “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da 1.2 Diferenciais (receitas, despesas e situação líquida).
entidade.
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos 6.2TEORIA PERSONALSTICA
preceitos gerais da escrituração contábil, observadas as peculiaridades de Classificação:
sua função. No “Diário 7 serão lançadas, em ordem cronológica, com 2.1 Contas dos agentes consignatários.
individualização, clareza e referência ao documento probante, todas as 2.2Contas de correspondentes.
operações ocorridas, inclusive as de natureza aleatória, e quaisquer outros 2.3Contas do proprietário.
fatos que provoquem variações patrimoniais. ⇒ Contas de agentes consignatários — simbolizam pessoas
2.1.5.1 — Observado o disposto no “caput’,’ admite-se: designadas pelo proprietário, para ‘~tomar conta” dos bens da
a)a escrituração do “Diário” por meio de partidas mensais; empresa. Exemplo: Sr. CAIXA.
b)a escrituração resumida ou sintética do “Diário” com valores totais
⇒ Contas de correspondentes — representam “pessoas” que mantêm
que não excedam as operações de um mês, desde que haja escrituração
relações de débito e crédito com os proprietários da empresa. São
analítica lançada em registros auxiliares.
os chamados DIREITOS e OBRIGAÇÕES. Exemplos: Srs.
2.1.5.2 — Quando o “Diário” e o “Razão” forem feitos por processo que
CLIENTES, Srs. FORNECEDORES etc.
utilize fichas ou folhas soltas, deverá ser adotado o registro “Balancetes
⇒ Contas do proprietário — são as contas de controle direto do
Diários e Balanços’.’
proprietário da empresa, ou que, em tese, a ele pertencem.
2.1.5.3 — No caso de a Entidade adotar para sua escrituração contábil
Exemplo: contas que representam a Situação Líquida e as contas
o processo eletrônico, os formulários contínuos, numerados
de RECEITAS e DESPESAS.
mecanicamente ou tipograficamente, serão destacados e encadernados em
forma de livro. 2.1.5.4 — O livro Diário será registrado no Registro Público
6.3TEORIA PATRIMONIALISTA
Competente de acordo com a legislação vigente.
É a teoria efetivamente adotada no Brasil. A nossa Contabilidade
trabalha com dois grupos de contas:
(FAZENDO) AS CONTAS
3.1Contas patrimoniais.
De vez em quando, no curso desta exposição, como acontece, de
3.2Contas de resultado.
resto, nas conversações triviais, emergem referências a um vocábulo tão
frequente no cotidiano da sociedade, a CONTA. ⇒ Contas patrimoniais — são as contas que compõem o BALANÇO
PATRIMONIAL, isto é, formam o ATIVO e o PASSIVO (inclusive
Quem paga a CONTA? Posso pendurar a despesa em sua CONTA? Situação Líquida).
Quem toma CONTA? Esse é um TRIBUNAL (faz) DE CONTA(S) etc. ⇒ Contas de resultado — são as contas cuja movimentação produz
alterações na situação líquida patrimonial. São as conhecidas con-
A despeito das alternativas semânticas, ou tomando para si própria tas de RECEITAS e DESPESAS.
uma delas, a Ciência Contábil tem no elemento CONTA, literalmente, um
ponto de partida(s) para fechar seus demonstrativos e resultados. Importante: as contas de resultado (Receitas e Despesas) têm
existência transitória. Isto quer dizer, em linguagem corrente que o saldo de
Mas o que isso significa, afinal, segundo a Contabilidade? cada uma é zerado no ultimo dia do exercício, mediante contrapartida de
A CONTA é um título que qualifica (dá nome) a um componente do igual valor. Por meio da confrontação entre elas, apura-se quanto a
patrimônio ou uma variação patrimonial. Exemplos: CAIXA (nome de um empresa recebeu (RECEITAS) e quanto gastou no período (DESPESAS),
componente do patrimônio); DESPESAS DE JUROS (termo que representa chegando-se, assim, ao LUCRO ou PREJUÍZO.
uma variação patrimonial).
6.4ESTRUTURA DAS CONTAS
1PASSO A PASSO A disposição gráfica das contas atende à convenção em que o débito
Abertura das Contas precede o crédito, conforme exemplo:
Faz-se a abertura de uma conta toda vez que uma ocorrência D — Conta “A” (débito)
econômica sem precedente acontece na contabilidade da empresa. A partir C — Conta “B” (crédito)
da abertura, ela sofre nova movimentação a cada novo fato contábil com
ela relacionado. Resenhando: a CONTA é representada por um título, que identifica um
Exemplo de ABERTURA de conta: a empresa X faz a primeira venda a componente ou uma variação patrimonial. Exemplo: BANCO CONTA
prazo. A conta relativa ao bem vendido — MERCADORIAS, por exemplo — MOVIMENTO (conta patrimonial); RECEITA DE SERVIÇOS (conta de
já existia na contabilidade da empresa. Mas para registrar-se a venda a resultado).

Conhecimentos Específicos 26 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
—Instalações
ELENCO DE CONTAS é o rol de todas as contas (patrimoniais e de —Máquinas, aparelhos e equipamentos
resultado) aplicadas pela Contabilidade da empresa conforme as —Equipamentos de processamento eletrônico de dados
peculiaridades de seu patrimônio. —Móveis e utensílios
—Veículos
Importante: dá-se o nome de PLANO DE CONTAS ao elenco das —Ferramentas industriais
contas, com respectivas funções, destinações, etc. —Benfeitorias em propriedades arrendadas
—Depreciação, amortização e exaustão acumuladas5
Os PLANOS DE CONTAS possuem, em regra, uma área comum ou —Construções em andamento
conexa, mas o restante dos títulos varia de entidade para entidade, —Adiantamentos para inversões fixas
segundo sua condição, natureza e ramo de atividade, porte etc. —Importações em andamento de bens imobilizados
—Direitos sobre recursos naturais
No capítulo seguinte, incluiremos um elenco de contas (patrimoniais e INTANGÍVEL
de resultado), dispostas segundo uma ordem formal, em grupos e subgru- —Direito de uso de telefones
pos peculiares. —Marcas e Patentes
—Fundo de Comércio
MODELO RESUMIDO DE UM ELENCO DE CONTAS PATRI- DIFERIDO
MONIAIS —Gastos de organização ou reorganização
—Despesas pré-operacionais
7.1BALANÇO PATRIMONIAL 7.1.3Passivo
7.1.1Ativo Circulante CIRCULANTE
DISPONÍVEL —Empréstimos e financiamentos
—Caixa —Financiamentos a curto prazo
—Banco Conta Movimento —Títulos a pagar
—Numerário em trânsito —Encargos financeiros a pagar
—Aplicações financeiras diárias —Dividendos acionistas
CLIENTES —Fornecedores
—Duplicatas a receber —Obrigações fiscais
—Duplicatas descontadas’ —Provisão para imposto de renda
—Provisão para crédito de liquidação duvidosa2 ou —Contribuição social a recolher
—Provisão para devedores duvidosos3 —Adiantamentos de clientes
—Contas a receber —Contas a pagar
OUTROS CRÉDITOS —Faturamento para entrega futura
—Títulos e valores mobiliários —Arrendamento mercantil a pagar
—Cheques em cobrança —Salários a pagar
—Dividendos a receber —Encargos sociais a pagar
—Juros a receber —Comissões a pagar
—Adiantamentos a terceiros —Provisão para Férias e outras obrigações trabalhistas
—Antecipação de salários e ordenados EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
—Empréstimos a funcionários —Empréstimos e financiamentos a longo prazo
—Impostos a recuperar —Credores por financiamentos
ESTOQUES —Títulos a pagar
—Produtos acabados —Juros a pagar de empréstimos e financiamento
—Mercadorias para revenda RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
—Matérias-primas —Receitas antecipadas
—Almoxarifado —Custos e despesas correspondentes às receitas6
—Adiantamento a fornecedores PATRIMÔNIO LÍQUIDO
—Provisão para ajuste ao valor de mercado4 —Capital subscrito
DESPESAS DOS MESES SEGUINTES —Capital a integralizar7
—Seguros a vencer —Reservas de capital
—Encargos financeiros a apropriar —Ajustes de avaliação patrimonial
—Assinaturas e anuidades a apropriar —Reservas de lucros
—Outras despesas antecipadas —Reserva legal
—Aluguéis a vencer (pagos antecipadamente) —Reservas estatutárias
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO —Reservas para contingências
—Bancos contas vinculadas —Reservas de lucros a realizar
—Clientes —Outras reservas de lucro
—Adiantamento a diretores —Lucros ou prejuízos acumulados
—Empréstimos a diretores —Lucros acumulados
—Empréstimos a coligadas e controladas —Prejuízos acumulados8
—Empréstimos compulsórios sobre veículos —Ações em tesouraria
—Empréstimos compulsórios sobre combustíveis
7.1.2Ativo Permanente 1Contas redutoras do ATIVO.
INVESTIMENTOS 2 Idem.
—Participações em coligadas e controladas 3 Idem.
—Ações e Participações em outras empresas 4Contas redutoras do ATIVO.
—Obras de arte 5Contas redutoras do ATIVO.
6 Contas redutoras do PASSIVO.
—Terrenos
7Idem.
Imóveis não de uso 8Idem.
—Imóveis de renda 9Idem.
IMOBILIZADO
—Imóveis de uso 7.2MODELO RESUMIDO DE UM ELENCO DE CONTAS DE

Conhecimentos Específicos 27 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
RESULTADO Em contabilidade, o Método das Partidas Dobradas, ou Método
7.2.1Vendas Veneziano ("el modo de Vinegia") descrito pela primeira vez por Luca
RECEITAS DE SERVIÇOS Pacioli no livro "Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et
—Vendas canceladas ou anuladas propornaliti" em 1494, é o sistema padrão usado em empresas e outras
—Abatimentos organizações para registrar transações financeiras. Sua premissa é de que
—Descontos incondicionais a condição financeira e os resultados das operações de uma empresa ou
—Impostos incidentes sobre vendas organização são melhores representadas por diversas variáveis, chamadas
—Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de contas, em que cada uma reflete um aspecto em particular do negócio
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de como um valor monetário.
Comunicação (ICMS)
—Imposto Sobre Serviços (ISs) Cada transação financeira é registrada na forma de entradas em pelo
—PIS ou Pasep sobre vendas menos duas contas, nas quais o total de débitos deve ser igual ao total de
—Cofins créditos. A ideia do método desenvolveu-se quando se criou a conta Capital
7.2.2Custo de Produtos Vendidos e Serviços Prestados (em dialeto vêneto, Cavedal). A primeira transação financeira da entidade,
Compras do período qual seja, a colocação de dinheiro nas contas da mesma pelos sócios, se
Fretes e seguros escritura assim:
(—)Compras devolvidas • Débito: Conta Caixa (Ativo);
7.2.3Despesas Operacionais • Crédito: Conta Capital (Patrimônio Líquido ou Passivo não
DESPESAS DE VENDAS Exgível).
—Comissões sobre Vendas
—Propaganda e publicidade Por essa simples notação algébrica (CAIXA=CAPITAL), registra-se
—Comissões sobre Serviços Prestados toda a gama de informações financeiras envolvidas na operação: sabe-se o
—Fretes e carretos sobre vendas dinheiro que a Entidade poderá investir em seus negócios, sem que se
—Brindes esqueça da obrigação assumida: se encerrar as atividades, ou determinado
DESPESAS FINANCEIRAS sócio deixar o empreendimento, a quantia que ele entregou deverá ser
—Juros pagos ou incorridos formalmente devolvida pela Entidade para as contas do mesmo.
—Descontos condicionais concedidos
—Despesas bancárias Cada transação normalmente consiste em 2 entradas, mas podem
—Variações monetárias passivas existir 3 ou mais entradas ao se contabilizarem as taxas, por exemplo.
RECEITAS FINANCEIRAS Como é mais comum uma transação conter somente 2 entradas, sendo
—Juros recebidos ou auferidos uma entrada de crédito em uma conta e uma entrada de débito em outra
—Descontos obtidos conta, daí a origem do nome "dobrado".
—Receitas de títulos vinculados ao mercado aberto
—Variações monetárias ativas No I Congresso Brasileiro de Contabilidade realizado em 1924, foram
DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS aprovadas quatro fórmulas de escrituração baseadas no método das
—Aluguéis e condomínios partidas dobradas:
—Manutenção e reparos
• 1ª fórmula: um débito para cada crédito
—Depreciações e amortizações
—Energia Elétrica • 2ª fórmula: um débito e vários créditos
—Água • 3ª fórmula: vários débitos e um crédito
—Telefone, telex e telegrama • 4ª fórmula: vários débitos e vários créditos
—Correios e selos
—Transporte de Pessoal Considerando-se que é um fator primordial de controle do método das
—Honorários da Diretoria partidas dobradas o destaque sempre da "contra-partida" na escrituração
—Serviços profissionais e contratados dos lançamentos contábeis, a 4ª fórmula deve ter uso restrito, só sendo
—Materiais de escritório indicada quando não houver possibilidade de se obscurecer essa
—Revistas e Publicações informação, ou seja, para cada lançamento em uma determinada conta,
DESPESAS COM PESSOAL deve-se indicar com clareza e precisão a contra-partida ou contra-conta
—Salários e Ordenados correspondente.
—Gratificações
—Férias Historicamente, as entradas de débito são registradas no lado
—13º salário esquerdo e as entradas de crédito no lado direito do razão. Em um modelo
—FGTS esquemático chamado no Brasil de "razonete", as contas são chamadas de
—Indenizações contas T devido a sua semelhança com a letra T quando a conta está vazia,
—Assistência médica e social conforme se observa pelo seguinte diagrama:
—Seguro de Vida em Grupo Débito Crédito
—Vale-transporte
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS OPERACIONAIS
—Participações nos resultados de coligadas e controladas
—Dividendos e rendimentos de outros investimentos
RESULTADO NÃO OPERACIONAL
—Ganhos e perdas na alienação de investimentos
—Ganhos e perdas na alienação de imobilizado
PROVISÃO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA E CONTRIBUIÇÃO
SOCIAL No Brasil, o método das partidas dobradas, foi definido como
PARTICIPAÇÕES E CONTRIBUIÇÕES obrigatório para os gestores públicos. Consta no art. 86 da Lei 4.320 de
—Debêntures. 1964 que "A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais
—Empregados. efetuar-se-ão pelo método das partidas dobradas".
—Administradores.
—Instituições ou fundos de assistência ou previdência a empregados.
PROVISÕES: FÉRIAS, 13° SALÁRIO, DEVEDORES DUVI-
Método das partidas dobradas DOSOS, CONTINGÊNCIAS PASSIVAS.

Conhecimentos Específicos 28 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

PROVISÃO PARA FÉRIAS O saldo anterior, contabilizado em 30.06, foi reduzido a R$ 2.000,00,
A provisão de férias dos empregados deve ser contabilizada em obedi- pois houve contabilização entre 01.07.2005 a 31.12.2005 de R$ 14.404,00
ência ao princípio de competência. de vários pagamentos de férias (R$ 10.537,00) e encargos sociais sobre
férias (R$ 3.867,00) no período (lançados conforme modelos números 3 e 4
O montante da provisão para pagamento de remuneração de férias e anteriormente transcritos).
dos encargos sociais incidentes sobre referida remuneração será debitado Contabilmente deverá ser efetuado o ajuste da conta que registra a
em conta de custos ou despesas operacionais. provisão, da seguinte forma:
5) Pela reversão do saldo do valor provisionado em 30.06.2005:
Se a provisão se referir a empregados vinculados á produção de mer- D – Provisão para Férias (Passivo Circulante)
cadorias ou serviços, a provisão será debitada a conta de custos. C - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
R$ 2.000,00
Caso se referir a empregados da área administrativa, será debitado a 6) Pela provisão de férias em 31.12.2005:
conta de despesa operacional. D - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
C - Provisão de Férias (Passivo Circulante)
No período seguinte, a conta de provisão, classificada no passivo circu- R$ 21.872,00
lante, será debitada, até o limite provisionado, pelos valores pagos a qual- Nota: pode-se também simplesmente complementar o valor da provi-
quer beneficiário cujas férias ali tenham sido incluídas. são de férias, sem reverter o saldo. Neste caso, o lançamento seria:
D - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado)
Caso não haja saldo suficiente na conta de provisão, o excedente será C - Provisão de Férias (Passivo Circulante)
debitado diretamente a custos ou despesas operacionais. R$ 19.872,00

No final do exercício, deverá ser efetuada a reversão do saldo rema- PROVISÃO PARA PAGAMENTO DO 13º SALÁRIO
nescente, se houver, e constituída nova provisão. Ou, alternativamente, A provisão para o pagamento do 13º salário é calculada na base de
apenas complementando o valor (ou revertido parcialmente). 1/12 da remuneração dos empregados que tiverem trabalhado no mínimo
quinze dias no mês, cabendo ajuste do valor provisionado nos meses
ENCARGOS SOCIAIS anteriores em virtude de reajustes salariais, acrescidos dos encargos
Contabilizar os encargos sociais (20% do INSS, FGTS, percentuais de- sociais cujo ônus cabe à empresa.
vidos ao SAT e a terceiros) sobre o valor da provisão determinada, cujo
ônus cabe à empresa e que incidirão por ocasião do pagamento das férias. NÃO CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO
A entidade que não provisionar o valor do 13º salário, em obediência
Exemplo: ao princípio contábil da competência, irá contabilizar essa gratificação
Constituição da provisão para pagamento de férias em empresa co- diretamente em conta de despesa ou custo, conforme o caso, no mês em
mercial no período encerrado em 30.06.2005: que se der a quitação da gratificação em folha de pagamento.
Férias vencidas e proporcionais: R$ 9.000,00
1/3 Adicional sobre Férias: R$ 3.000,00 Os adiantamentos serão considerados como tal e registrados em conta
INSS sobre férias: R$ 3.384,00 própria do ativo circulante, sendo baixados por ocasião da quitação da
FGTS sobre férias: R$ 1.020,00 gratificação.
Total da Provisão: R$ 16.404,00
ENCARGOS SOCIAIS
O lançamento contábil referente à constituição da provisão para paga- Contabilizar os encargos sociais (20% do INSS, FGTS, percentuais de-
mento de remuneração de férias e respectivos encargos sociais poderá ser vidos ao SAT e a terceiros) sobre o valor da provisão determinada, cujo
efetuado do seguinte modo: ônus cabe à empresa e que incidirão por ocasião do pagamento do 13º
1) Pelo valor da provisão para pagamento das férias (férias vencidas, salário.
proporcionais e 1/3):
D – Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado) AJUSTES NO VALOR PROVISIONADO
C - Provisão de Férias (Passivo Circulante) Caso ocorram alterações salariais, cabe ajustar o valor da provisão pa-
R$ 12.000,00 ra pagamento do 13º salário e dos encargos sociais, constituída em meses
2) Pela provisão dos encargos sociais (INSS e FGTS) incidentes sobre anteriores, de modo que o valor registrado reflita o montante da gratificação
as férias: já incorrida e dos encargos sociais que sobre ela incidirão, quando do seu
D - Férias e Encargos Sociais (Conta de Resultado) pagamento.
C - Provisão de Férias (Passivo Circulante)
R$ 4.404,00 Os ajustes serão registrados na conta de provisão, tendo como contra-
3) Pelo pagamento de férias a funcionários: partida uma conta de resultado (custo ou despesa operacional).
D – Provisão de Férias (Passivo Circulante)
C – Caixa (Ativo Circulante) Se a provisão se referir a empregados vinculados à produção de mer-
4) Pelo pagamento de encargos sociais (INSS e FGTS) sobre parcela cadorias ou serviços, a provisão será debitada a conta de custos.
de férias:
D – Provisão de Férias (Passivo Circulante) Caso se referir a empregados da área administrativa, será debitado a
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) conta de despesa operacional.

Nota: neste exemplo não consideramos os dados relativos ao Im- Exemplo:


posto de Renda na Fonte e o INSS retido do empregado. Constituição da provisão do 13o salário de R$ 10.000,00, acrescidos de
R$ 3.680,00 de encargos sociais (FGTS e INSS), relativamente à folha de
Por ocasião do balanço levantado em 31.12.2005, a empresa apurou pagamento do pessoal de produção de uma indústria:
os seguintes valores relativos à provisão de férias e encargos sociais D – 13º Salário e Encargos da Produção (Conta de Custos - Resultado)
devidos: C – Provisão de 13º Salário (Passivo Circulante)
Férias vencidas e proporcionais: R$ 12.000,00
1/3 Adicional sobre Férias: R$ 4.000,00 PAGAMENTO DO 13º SALÁRIO
INSS sobre férias: R$ 4.512,00 Adiantamento
FGTS sobre férias: R$ 1.360,00 As empresas adiantam metade do 13º salário por ocasião da conces-
Total da Provisão: R$ 21.872,00 são das férias a partir do mês de fevereiro, quando solicitada pelo funcioná-

Conhecimentos Específicos 29 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
rio, ou até 30 de novembro. garantias reais;
IV.contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada
O valor do adiantamento será registrado em conta de adiantamento no concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que
Ativo Circulante, até a data da quitação da gratificação, ou seja, até o esta tenha se comprometido a pagar, observado o seguinte:
pagamento do saldo do 13º salário. a.a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da
falência ou da concessão da concordata, desde que a credora
Exemplo: tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o
Pagamento de R$ 4.790,00 relativos ao adiantamento da 1a parcela do recebimento do crédito;
13º salário: b.a parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido
D – Adiantamento de 13º Salário (Ativo Circulante) honrado pela empresa concordatária poderá também ser deduzida
C – Caixa/Bancos (Ativo Circulante) como perda, nas condições tratadas neste item.
R$ 4.790,00
1.3RESSALVAS DA LEI
Quitação É proibida a dedução de perdas relativas a dívidas cujos responsáveis
A empresa deve efetuar o pagamento do saldo do 13º salário até o dia sejam empresas controladoras, controladas, coligadas ou interligadas.
20 de dezembro ou por ocasião da dispensa sem justa causa ou pedido de Vedação igual ocorre se o devedor for acionista controlador, sócio, titular ou
dispensa do funcionário. administrador da pessoa jurídica credora, bem como parentes até terceiro
grau dessas pessoas físicas.
O valor do saldo do 13º salário pago poderá ser registrado contabil-
mente a débito da respectiva conta de provisão no Passivo Circulante, até o Cumpre esclarecer que essas vedações legais visam a embaraçar
limite do valor provisionado. possíveis “armações” de grupos empresariais ou familiares, para
escaparem ao alcance do “leão.
Nesta ocasião, o valor do adiantamento registrado no Ativo Circulante
será transferido para a conta que registra a provisão para pagamento da A propósito, explicitaremos, nos tópicos seguintes, o que são, segundo
gratificação no Passivo Circulante. a lei, essas interligações:
»duas sociedades são coligadas quando uma participa com dez por
PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS cento ou mais no capital da outra, sem controlá-la;
1.1IMUNIZAR É CONTAMINAR COM PEQUENAS DOSES »considera-se controlada a sociedade na qual a controladora,
E permitido à Contabilidade servir-se de alguns “antídotos” para diretamente ou por intermédio de outra controlada, é titular de
suavizar o “desgaste” que certas ocorrências causam ao patrimônio. O direitos de sócio, que lhe assegurem de modo permanente,
primeiro “remédio” que aparece logo no Ativo Circulante denomina-se preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a
Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa. Pode chamar-se também maioria dos administradores;
Provisão para Devedores Duvidosos — assim preferem alguns autores, »são interligadas as sociedades que tenham por controlador o mesmo
com igual significado. sócio ou acionista.

Essa provisão consiste — ou pelo menos consistiu até bem pouco 1.4CONTABILIZAÇÃO
tempo — em deduzir-se, no encerramento de cada exercício, um porcentual Local, data
dos direitos a receber de clientes, para cobrir, ainda que parcialmente, D — Despesas com Créditos de Liquidação duvidosa
inadimplências futuras. C — Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa

As leis fiscais situavam em 3% das “contas a receber” o teto para a 1.5A TOCAIA DO LEÃO
entidade constituir tal provisão. Esse limite genérico, segundo os estudiosos Quando ocorrer recuperação de algum crédito que a empresa haja
do tema, era insatisfatório, por não contemplar as situações específicas. E deduzido como perda, em qualquer época ou a qualquer título, o Fisco
por não refletir as circunstâncias particulares de cada empresa, acabava determina que esse valor seja revertido à condição de receita e computado
por comprometer a veracidade das demonstrações financeiras. na nova formação do lucro real.

1.2A NOVA ORDEM 1.6POR OUTRO LADO...


A partir do exercício de 1977, a provisão para créditos de liquidação Importante: embora a Provisão para Devedores Duvidosos tenha sido
duvidosa foi riscada do mapa do Fisco, e as perdas dedutíveis na apuração extinta pela Lei nº 9.430/96, a exclusão é apenas para fins fiscais. Segundo
do lucro real foram disciplinadas pela Lei nº 9.430/96, nos seguintes esclarece a Câmara Técnica do CFC, “nada impede às empresas
moldes: continuarem provisionando suas perdas prováveis na realização de ativos,
para fins contábeis, de acordo com os porcentuais que julgarem
Para efeito de apuração do lucro real, poderão ser registrados como necessários. Neste caso, mesmo observado o que estabelece a lei, poderá
perda os créditos: a empresa proceder aos ajustes contábeis/fiscais em controles apropriados,
I.em relação aos quais, tenha havido a declaração de insolvência do como é o caso do Lalur — Livro de Apuração do Lucro Real
devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
II.sem garantia de valor: Provisão para Devedores Duvidosos
a.até R$ 5.000,00 por operação vencida há mais de seis meses, A Provisão para Devedores Duvidosos é a mais comum das provisões
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o do ativo. De suma importância para as empresas comerciais, devido a
seu recebimento; inevitável inadimplência de parte de seus clientes, a Provisão para Devedo-
b. acima de R$ 5.000,00 até R$ 30.000,00 por operação, vencidos há res Duvidosos contabilmente deve ser constituída com base em procedi-
mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimen- mento que reflitam verdadeiramente as perdas esperadas. Para tanto, faz-
tos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança se necessário a consideração dos fatores de risco conhecidos a fim de
administrativa; estimar as perdas com contas a receber.
c.superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que ini-
ciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebi- A Provisão para Devedores Duvidosos é conta do Ativo, possuindo na-
mento; tureza retificadora, uma vez que retifica a conta Clientes ou Duplicatas a
III.com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e Receber, como fim de apresentar o valor líquido provável de realização dos
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o créditos em andamento. É debitada pela baixa dos títulos considerados
arresto das garantias. Para esse fim, considera-se crédito incobráveis, em contrapartida à conta Clientes.
garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de
alienação fiduciária em garantia de operações com outras A conta Provisão para Devedores Duvidosos é creditada pelo valor da

Conhecimentos Específicos 30 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
provisão constituída, em contrapartida a uma conta própria do Resultado do catas a receber, vier a ser recebido, o será feito o seguinte lançamento:
Exercício, classificada no grupo das Despesas Operacionais e comumente D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
denominada Despesas com Devedores Duvidosos. C – Recuperação de Créditos (Resultado) 3.600,00

Até 1996, eram dedutíveis como despesa, para fins de apuração do lu- Ex.02: Se o crédito de R$ 9.200,00, que foi registrado em conta retifi-
cro real, as importâncias necessárias à formação de provisão para créditos cadora da conta duplicatas a receber, vier a ser recuperado, serão feitos os
de liquidação duvidosa. Entretanto, desde o ano de 1997, a sistemática de seguintes lançamentos contábeis:
provisão constituída com base em percentual aplicável sobre o total dos D – Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
créditos a receber foi substituída pelo regime de dedução direta de perdas C – Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 9.200,00
ocorridas no recebimento de créditos, conforme o disposto na Lei nº e
9.430/96, arts. 9º a 14. D – Duplicatas Vencidas e Não Liquidadas
(Conta Retificadora de Duplicatas a Receber)
PERDAS DEDUTÍVEIS C – Recuperação de Créditos (Resultado) 9.200,00
Para efeito de apuração do lucro real, poderão ser registrados como
perda os seguintes créditos: Passivos contingentes: provisões e contingências passivas
I. com declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada Provisões e contingências passivas são expressões correntes no mun-
do Poder Judiciário; do contábil e jurídico, porém, não são poucos os que desconhecem os
II. sem garantia, de valor: critérios formais e legais exigidos para que estas duas rubricas sejam
a) até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis meses, in- mensuradas, reconhecidas e divulgadas. Também, não são poucos os que
dependentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o costumam confundir os seus conceitos, o que compromete severamente as
seu recebimento; demonstrações contábeis, no momento em que elas são utilizadas indevi-
b) acima de R$ 5.000,00 até 30.000,00, por operação, vencidos há damente.
mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimen-
tos judiciais para o seu recebimento, porém mantida a cobrança De acordo com a Norma Internacional de Contabilidade n.º 10, da In-
administrativa; ternational Accounting Standars Committee ISASC, divulgada pelo Ibracon
c) superior a R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, desde que i- Instituto Brasileiro de Contabilidade Princípios Contábeis (Princípios Contá-
niciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebi- beis, Editora Atlas, 1994) contingência é a probabilidade de ocorrência
mento; patrimonial de perda ou de ganho, que poderá vir a se concretizar no futuro,
III. com garantia (proveniente de vendas com reserva de domínio, de a- em circunstância previsível. Logo, há uma potencialidade próxima, quanto à
lienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garan- ocorrência, e uma remota, quanto ao tempo. As contingências podem ser
tias reais, tais como o penhor de bens móveis e a hipoteca de avaliadas pelo seu índice de certeza, variando de prováveis a remotas. Via
bens), vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e man- de regra, as contingências somente são registradas como perdas quando
tidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o ar- existe a probabilidade da sua ocorrência e um valor provável para a exigibi-
resto das garantias; lidade, que pode ser alcançado através de estimativas. Nesse caso, o
IV. contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada con- tratamento contábil adequado é o registro da provisão nas demonstrações
cordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta financeiras. Quando não for possível estimar, razoavelmente, a contingên-
tenha se comprometido a pagar. cia, a evidência deve constar em notas explicativas.

REGISTRO CONTÁBIL DAS PERDAS Portanto, como regra geral, as provisões são reconhecidas nas de-
Os registros contábeis das perdas admitidas mencionadas acima serão monstrações contábeis, enquanto as contingências passivas são apenas
efetuados debitando-se a conta de resultado e creditando-se: divulgadas em notas explicativas.
a) A conta que registra o crédito, em cada de créditos sem garantia de
valor até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de seis me- Visando evitar situações equivocadas, a Norma de Procedimento de
ses; Contabilidade NPC n.º 22, que entrou em vigor para as demonstrações
b) Conta redutora de créditos nos demais casos (itens I, II-b, II-c, III e contábeis que abrangem os períodos iniciados em 1.º de janeiro de 2006 ou
IV). posteriormente a essa data, define os critérios suficientes à mensuração
das provisões e contingências passivas, a fim de facilitar o entendimento de
Exemplos: suas naturezas e oportunidade de utilização de cada uma delas.
Ex.01: Um crédito valor de R$ 3.600,00, sem garantia, correspondente
a uma duplicata vencida há mais de seis meses, apresentará o seguinte Segundo a NPC, provisões e contingências passivas não se confun-
lançamento: dem, mas estão intimamente relacionadas, uma vez que todas as provi-
D – Perdas no Recebimento de Créditos (Resultado) sões, de maneira geral, são contingentes, porque incertas no que tange ao
C – Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 3.600,00 tempo e valor. Por outro lado, provisões são distintas de outros passivos.

Ex.02: Um crédito sem garantia, no valor de 9.200,00, correspondente Enquanto o passivo se traduz na obrigação presente, decorrente de
a uma duplicata vencida há mais de um ano, terá como lançamento contá- evento já realizado, cujo cumprimento implica em real desencaixe de recur-
bil: sos, a provisão é um passivo de prazo incerto e valor estimado. A contin-
D – Perdas no Recebimento de Créditos (Resultado) gência passiva, por sua vez, representa uma obrigação provável, mas que
C – Duplicatas Vencidas e Não Liquidadas não é reconhecida porque sua confirmação depende de eventos futuros ou
(Conta Retificadora de Duplicatas a Receber) 9.200,00 pela dificuldade de estabelecer seu valor com segurança.

CRÉDITOS RECUPERADOS A utilização das provisões e contingências passa, inicialmente, pelo


O total dos créditos deduzidos que tenham sido recuperados, em qual- conhecimento do que é obrigação legal, obrigação não formalizada e fato
quer época e a qualquer título, deverá ser computado na determinação do gerador. De acordo com a NPC em comento, a obrigação legal decorre de
lucro real. contrato expresso ou não, de lei ou qualquer outro instrumento fundamen-
tado em lei. A obrigação não formalizada se materializa pela existência de
A recuperação do crédito que tenha sido anteriormente contabilizado atos praticados no passado, os quais criaram expectativas perante tercei-
como perda implica o seu reconhecimento contábil a crédito de conta de ros. Já fato gerador é o evento em si que, ocorrido no passado, dá origem à
resultado. obrigação legal e à obrigação não formalizada. Observe-se que, quando se
trata de existência de obrigação, não é necessário identificar-se a parte
Exemplos: interessada, basta apenas a expectativa válida que a empresa cumprirá
Ex.01: Se o crédito de R$ 3.600,00, que foi baixado na conta de dupli- com suas responsabilidades.

Conhecimentos Específicos 31 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: CONCEITO, FORMA, A-
Muitas vezes não é possível a identificação clara, na data do balanço, PRESENTAÇÃO, FINALIDADE, ELABORAÇÃO.
se há ou não uma obrigação presente. Quando isso acontece, pode-se
estar diante de uma provisão ou de uma contingência. A probabilidade de
existir ou não obrigação (legal ou não formalizada) na data do balanço é um O balancete de verificação é uma demonstração parecida com balanço
dos critérios essenciais para determinar o reconhecimento de uma provisão no inicio, ou seja, apresenta o saldo todas as contas patrimoniais, e ainda
ou a divulgação de uma contingência passiva. No caso das provisões, além apresenta o saldo das contas de resultado, num único demonstrativo.
da existência provável de uma obrigação legal ou não formalizada na data
do balanço, é necessário ainda verificar se é provável a saída de recursos Antigamente ainda tínhamos um outro impasse que era resolvido com
para a sua liquidação e se o montante envolvido pode ser estimado. a utilização do Balancete de Verificação, sabemos que para cada valor a
debito teremos um credito em igual valor certo?. Logo, todos os lançamen-
Portanto, não basta a existência inquestionável da obrigação para o re- tos a créditos devem ser iguais a todos os lançamentos a debito. Certo? E
conhecimento de uma provisão, é necessário, ainda, que a liquidação que é esse mecanismo que faz o balanço fechar, ou seja, ativo é igual ao
dessa obrigação exija o desencaixe de recursos e que esses recursos passivo.
possam ser quantificados com absoluta segurança. Se assim não for, a
empresa deve apenas divulgar a existência de uma contingência passiva No passado a contabilidade era feita manualmente, não tínhamos sis-
em notas explicativas. Ainda, na hipótese de contingências passivas elas só temas informatizados como os de hoje, então estávamos sujeitos a muito
devem ser divulgadas quando a possibilidade de saída de recursos para a mais erros (troca de valores, erros de valores e etc) que ocasionavam de a
liquidação de eventual obrigação legal ou não formalizada não for remota. soma dos débitos não serem iguais a soma dos créditos, consequentemen-
te o balanço não fechava.
A NPC estabelece, também, os parâmetros para avaliação e classifica-
ção dos passivos em contingentes ou não, definindo os termos provável, Então o que contador fazia, pegava todos os saldos finais das contas
possível e remoto. O evento futuro será provável quando a sua chance de no livro razão (razonetes não existe na pratica só para fins de aprendiza-
ocorrer é infinitamente maior do que a de não ocorrer. Ele será possível gem), e para cada conta colocava o seu respectivo saldo e ainda indicava
quando a sua chance de ocorrer é menor que provável, mas maior que se era credor ou devedor, assim na conta caixa, ele indicava o seu saldo
remota. E por fim, a ocorrência de um evento futuro será remota quando a final de R$ 1.000,00 DV (por exemplo) e assim com todas as demais con-
sua chance de ocorrer é muito pequena. tas.

Dessa forma, quando se tem um passivo contingente, cuja existência é Quando acabasse esse procedimento, bastava somar todos os saldos
provável e o seu montante é mensurável com suficiente segurança, ele finais CREDOR e depois todos os saldos finais CREDOR, se um fosse igual
deve ser provisionado. Se a existência desse passivo for apenas possível, ao outro, caso ele efetuasse o zeramento das contas de resultado naquela
mas a saída dos recursos necessários à sua liquidação seja provável ou hora o balanço teria que fechar, a não ser que ele errasse em algum lan-
possível, ele deve ser divulgado. E, por fim, se a existência do passivo e a çamento na hora de zerar as contas.
saída dos recursos forem classificadas como remota, nada deve ser divul-
gado ou provisionado. Denise de Cássia Daniel

Parece meio complicado não, mais vamos exemplificar:

Considere o seguinte balanço inicial.

Faca as seguintes operações:


1 – Compra a prazo de R$ 500,00 de mercadoria a prazo.
2 – Pagamento de R$ 900,00 de fornecedores
3 – Venda de R$ 400,00 de mercadorias por R$ 700,00 a vista.
Após apure o resultado e faca o novo balanço patrimonial, e depois a DRE.

Os lançamentos ficariam assim:

Conhecimentos Específicos 32 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Bem, até aqui temos todas as operações contabilizadas, somente para efeito de melhor compreensão do balancete de verificação vamos fazer os lança-
mentos de apuração do resultado em novos razonetes, já considerando os lançamentos efetuados.

Vamos agora fazer o balanço patrimonial e ver como ficará:

Agora a DRE:

Bom vamos aprender agora como é feito o Balancete de Verificação, e compararemos as semelhanças entre ambos.

Balancete de Verificação:
O primeiro passo para elaborar o balancete de verificação é dispor de todos os razonetes com todas as operações contabilizadas, que são os primeiros
razonetes que fizemos, acima, onde deixei uma observação dizendo que seriam para facilitar a feitura do balancete.

O objetivo disso é demonstrar que para fazermos o balancete de verificação temos que partir desse ponto.

Conhecimentos Específicos 33 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Vejamos os razonetes com todas as operações contabilizadas (antes do zeramento das contas de resultado).

O segundo passo é acharmos o saldo de cada conta, e indicar se ela é credora ou devedora. Achar o saldo da conta no momento, não é mais mistérios
nenhum basta somarmos os lançamentos de cada lado do razonete e diminuir o maior saldo do menor. O saldo será devedor ou credor, se o resultado en-
contrado estiver no lado do débito ou do crédito.

Por exemplo, o saldo da conta Bancos é de R$ 800,00 DEVEDOR, ou R$ 800,00 DV.

Como achamos esse saldo, primeiro eu somei todos os lançamentos que estavam no lado do debito do razonete (1.000,00 de saldo inicial + 700,00 do
lançamento n.º 3), totalizando R$ 1.700,00 DEVEDOR.

Após eu somei todos os lançamentos a crédito na conta, que na verdade é só um lançamento, porem se fosse mais teríamos que somar, logo, chegamos
ao saldo de R$ 900,00 CREDOR.

Diminuindo o maior (R$ 1.700,00 DEVEDOR), do menor (R$ 900,00 CREDOR), temos um saldo de R$ 800,00 DEVEDOR.

Entendido isso podemos apurar o saldo de todas as contas, por enquanto utilizaremos as siglas CR para indicar um saldo credor e a sigla DV para indi-
car um saldo devedor.

Vamos apurar o saldo de todas as contas.

Esse modelo acima de Balancete de Verificação podemos dizer que seria um Tiranossauro-Rex, dos balancetes, bem pré-histórico, na verdade existe ou-
tras formatações que veremos mais adiante, mais já serve para entendermos a finalidade do balancete.

O primeiro ponto a ser reparado, e quanto abrangência, vejam que apresentamos todas as contas de ativo, passivo, receita e custo, se houve conta de
despesa essa seria apresentada.

Ou seja, no balancete temos uma parte das informações que aparecem no balanço, vejam que o saldo das contas de BANCOS, MERCADORIAS, CLI-
ENTES, FORNECEDORES E CAPITAL SOCIAL, são idênticas as apresentadas no balanço.

Temos também uma boa parte das informações que estavam na DRE percebam que o valor apresentado nas contas de RECEITA DE VENDAS e CMV
são os mesmo que estavam na DRE.

Qual foi a conta que tem no balanço que o balancete de verificação não mostrou? A conta de Lucros do Exercício.

E qual a conta que tem na DRE que o balancete não mostrou? A conta de Lucros do Exercício.

Ou seja, uma única conta que não foi mostrada, que é comum aos dois demonstrativos. Voltaremos a falar dessa diferença depois.

Vamos continuar, com a nossa analise.

Outro ponto é quanto a forma de apresentação, vejam que primeiro foi apresentada as contas de ATIVO, depois as contas de PASSIVO e PATRIMONIO
LIQUIDO. Essas contas devem ser apresentadas sempre nessa ordem primeiro ativo e depois passivo e patrimônio líquido.

Logo depois apresentamos as contas de Receita e Custo, se houvesse conta de DESPESA também seria apresentada, aqui não tem ordem para apre-

Conhecimentos Específicos 34 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
sentação, porém é mais comum apresentarmos primeiro a Receita depois o Custo depois a Despesa, pois fica até parecido com a DRE, mais isso é caso a
caso.

Vamos agora quanto ao ponto crucial, como saberíamos que se apurássemos o resultado, nosso ativo seria igual ao passivo?

Vejam que ao lado de cada valor temos a sigla da natureza do saldo da conta CR para CREDOR e DV para DEVEDOR, basta somarmos todos os saldos
devedores, e depois somarmos todos os saldos credores, os resultados devem ser iguais.

Vamos ver?
Saldos devedores:
Com saldos devedores, temos as contas de Bancos, Clientes, Mercadorias e CMV, que somando os saldos temos R$ 3.800,00 DEVEDOR.

Somando os saldos credores teríamos R$ 3.800,00 CREDOR, que é a soma dos saldos das contas de Fornecedores, Capital Social e Receita de Ven-
das.

Isso indica que se efetuarmos os lançamentos de apuração do resultado, nosso balanço fecharia.

Mas vamos entender por que podemos dizer que o balanço fechará.

Primeiro já vimos que as contas patrimoniais (BANCO, CLIENTES, MERCADORIAS, FORNECEDORES e CAPITAL SOCIAL), estão com o mesmo sal-
do, tanto no balanço quanto no balancete, isso porque fizemos o balancete já considerando todas as operações do mês. E além do mais essas contas não
são envolvidas na apuração do resultado, onde zeramos somente as contas de resultada (CUSTOS, DESPESAS e RECEITAS).

O primeiro ponto que faz diferença são as contas de RECEITA, CUSTOS e DESPESAS, se percebemos bem, a diferença do balanço para o balancete, é
que no balancete essas contas são mostradas pelos seus saldos totais, e que no balanço essas contas não são mostradas pelos saldos totais e sim pela
diferença entre elas, assim no balanço temos um único valor que mostra a diferença entre as contas de resultado, no balanço, mostramos a conta de Lucros
do Exercício com o saldo de R$ 300,00 que é a diferença do saldo da conta de Receita de Vendas menos o saldo da conta de CMV (700,00 – 400 = 300).

Então se pegássemos o nosso balancete:

Somássemos todos os valores devedores, teríamos R$ 3.800,00 diminuindo o saldo da conta de CMV que é de R$ 400,00 temos um total de R$
3.400,00, isso porque na verdade o CMV vai ser apurado contra o saldo da conta de Receita de Vendas, e o resultado vai ser demonstrado numa conta
dentro do PATRIMÔNIO LIQUIDO, no nosso caso Lucros do Exercício.

Esse total de R$ 3.400,00 já se iguala ao total do ativo que apuramos no balanço.

Vamos agora fazer o mesmo nos saldos credores, temos um total de R$ 3.800,00, diminuindo o saldo da conta de Receita de Vendas (700,00), temos
um total de R$ 3.100,00, que não é igual ao total do nosso passivo, que é de R$ 3.400,00, ou seja, temos uma diferença de R$ 300,00.

Essa diferença é justamente o valor que sobrará se diminuirmos o valor da conta de RECEITA DE VENDAS, menos o valor da conta de CMV. Que resul-
tará em R$ 300,00, que nada mais é do que o LUCRO DO EXERCICIO que apuramos acima, lembrando que esse valor apurado, é de natura CREDORA, ou
seja o seu saldo é CREDOR, voltamos agora aos R$ 3.100,00 CREDOR, se somássemos com mais os R$ 300,00 CREDOR, teríamos R$ 3.400,00 CRE-
DOR, agora o nosso saldo CREDOR, fica igual ao nosso passivo.

Isso acontece por causa do mecanismo da contabilidade onde temos que ter sempre um débito e um crédito de igual valor.

Resumindo o Balancete de Verificação mostra que temos R$ 3.800,00 em valores a débito independente se tais valores são de contas de ativo ou não, e
o mesmo contas as contas credoras, independente se esses saldos são de contas do passivo e patrimônio liquido ou não.

Nos próximos tutoriais, vamos aprender outros modelos de Balancetes de Verificação e conforme formos prosseguindo, os exercícios ajudarão a enten-
der isso melhor.

Mais somente por curiosidade vamos ver se que o vimos acima é verdade, agora vamos utilizar um balancete com os valores a débitos diferentes dos va-
lores a créditos:

Conhecimentos Específicos 35 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Vejam que é o mesmo balancete do outro exercício, a única alteração foi que diminui R$ 100,00 do saldo da conta de CMV.

Somando os saldos, devedores temos R$ 3.700,00 e os saldos credores temos R$ 3.800,00.

Tentem fazer o balanço, a apuração do resultado e vejam se o balanço fecha, no próximo tutorial “corrigiremos”.
Lembrem-se que as contas de Ativo, Passivo e Capital Social já estão contabilizadas, logo a única coisa que deve ser feita é apurar o lucro ou prejuízo,
colocar no grupo do patrimônio liquido, e ver se o balanço esta fechando.

Correção do Exercício:
O exercício era esse:
Mais somente por curiosidade vamos ver se que o vimos acima é verdade, agora vamos utilizar um balancete com os valores a débitos diferentes dos va-
lores a créditos:

Vejam que é o mesmo balancete do outro exercício, a única alteração foi que diminui R$ 100,00 do saldo da conta de CMV.

Somando os saldos, devedores temos R$ 3.700,00 e os saldos credores temos R$ 3.800,00.

Tentem fazer o balanço, a apuração do resultado e vejam se o balanço fecha, no próximo tutorial “corrigiremos”.

Lembrem-se que as contas de Ativo, Passivo e Capital Social já estão contabilizadas, logo a única coisa que deve ser feita é apurar o lucro ou prejuízo,
colocar no grupo do patrimônio liquido, e ver se o balanço esta fechando.

Correção:

Como dito acima, os saldos apresentados no balancete já estão contemplados todos os lançamentos, logo não há necessidade de abrirmos os razonetes
para efetuarmos lançamentos tendo em vista que todos os lançamentos já estão feitos.

Podemos então fazer logo de imediato o balanço

O saldo da conta de Bancos, Clientes, Mercadorias, Fornecedores e Capital Social, é o mesmo que estava apresentado no Balancete, isso porque quan-
do fazemos o balancete, todos os lançamentos já estão efetuados.

A única diferença é em relação as contas de Receita de Vendas e CMV, os quais temos que apurar o lucro ou prejuízo e incluir no balanço, no caso aci-
ma foi um lucro de R$ 400,00. (700-300).

Como havia dito o balanço não vai fechar, pois houve um erro no saldo da conta de CMV, que esta inferior em R$ 100,00.

Consequentemente tal diminuição no Custo das Mercadorias Vendidas aumentou o lucro em R$ 100,00, ele deveria ser de R$ 300,00, o faria o nosso ba-
lanço fechar em R$ 3.400,00 tanto no ativo quanto no passivo. Em relação a esse aumento o saldo da conta de Lucros do Exercício aumento R$ 100,00,
portanto o nosso passivo aumentos em R$ 100,00, por isso ele esta com o valor de R$ 3.500,00.

É importante entender essa questão, pois toda vez que elaborarmos um balancete e a soma dos débitos não for igual a soma dos créditos, tem alguma
coisa errada e precisamos rever os lançamentos.

Conhecimentos Específicos 36 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Vamos continuar o nosso aprendizado.

Balancete de Verificação com Duas Colunas:


O Balancete que aprendemos o tutorial passado é bem simples, na verdade existe varias formas de apresentação de balancetes.

Vamos aprender agora como é a forma do balancete de duas colunas.

Esse balancete se apresenta da seguinte forma:

Existem duas diferenças básicas em relação ao balancete anterior, a primeira é que os valores a débitos são apresentados em sua coluna especifica o
mesmo com os valores a crédito, isso torna mais limpo a aparência do balanço, e permite que seja apurado o total lançado a débito e a crédito, como pode
ser visto na última linha, como é o computador que elabora tais somatórios isso evita que tenhamos que ficar somando os valores para se achar os totais.

Vale ressaltar que é importante entender o balancete de uma única coluna, pois esse é o modelo que na maioria das vezes é utilizado nas provas de
concurso, e quase sempre não há a indicação se os valores são a debito ou a crédito.

Quando digo uma única coluna, estou me referindo a uma única coluna para os saldos, pois o primeiro balancete, tinha duas colunas, mas somente uma
era para o saldo, a outra indicava a natureza do saldo da conta, ok?

Esse balancete, de uma única coluna também pode ser apresentado assim:

Na maioria das vezes o balancete apresentado em concursos é assim:

O candidato tem que saber que saldos são a débito ou a crédito.

Temos ainda o balancete de 4, 6 e 8 colunas, mais para chegarmos a esses, necessitaremos de um exercício suporte, que vamos fazê-lo agora.

Exercício:
Vamos começar do zero, desde a abertura de uma empresa:
As operações foram as seguintes:
1 – Integralização do Capital Social em dinheiro no valor de R$ 20.000,00.
2 – Abertura de uma conta corrente com deposito inicial de R$ 19.000,00.
3 – Compra de Moveis para o Escritório da Empresa no valor de R$ 3.000,00 a vista, com cheque.
4 – Compra de um Veiculo no valor de R$ 10.000,00, sendo 30% a vista (em cheque) e o restante financiado em parcelas de R$ 500,00.
5 – Compra de R$ 1.000,00 de mercadorias, a vista com dinheiro do caixa.
6 – Compra de R$ 500,00 de mercadorias, a prazo.

Vamos contabilizar todas as operações e fazer primeiro o balancete simples de uma única coluna e com a indicação do saldo.

Conhecimentos Específicos 37 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Contabilizada todas as operações podemos fazer o balancete, que ficaria da seguinte forma:

Vamos fazer alguns comentários:


Primeiro percebam que efetuamos o balancete, após todos os lançamentos estarem efetuados. Segundo que a conta caixa, devido a estar com o seu
saldo zerado, NESSE MODELO de balancete não é mostrada. E que a soma dos débitos confere com a soma dos créditos em R$ 27.500,00.

Vamos agora, com o mesmo exercício efetuar o balancete de duas colunas, que ficaria assim:

Balancete de Verificação com Quatro Colunas:


Para entendermos o balancete de 4 colunas, vamos fazer um outro exercício partindo dos saldos apresentados no balancete acima, após faremos o ba-
lancete de uma coluna indicando o saldo, e o de duas colunas depois veremos como é feito o balancete de 4 colunas.

As operações foram as seguintes:


1 – Pagamento com cheque de uma parcela do veiculo (R$ 500,00) como dito no exercício anterior.
2 – Pagamento com cheque de R$ 100,00 da divida com o fornecedor.
3 – Venda de R$ 100,00 de mercadorias por R$ 300,00 a prazo.
4 – Retirada de dinheiro do banco, para recompor o caixa da empresa no valor de R$ 500,00.
5 – Compra de mais R$ 200,00 em moveis a vista.

O primeiro passo é abrir os razonetes, tendo em vista que faremos novos lançamentos, indicando o saldo inicial e numerando as operações, somente os
lançamentos sem efetuarmos os zeramentos das contas de resultado.

Conhecimentos Específicos 38 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Feito isso podemos fazer os balancetes solicitados.

O Balancete de 1 coluna ficaria assim:

Somem os valores a débitos e a credito e vejam que totalizam R$ 27.200,00.

Vamos agora fazer o balancete de duas colunas, que ficaria assim:

Vamos aprender agora como é o balancete de 4 colunas.

Esse balance se apresenta da seguinte forma:

Conhecimentos Específicos 39 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

Vejam que na primeira coluna temos o nome da conta, nas linhas abaixo preencheremos com o nome de cada conta, por exemplo BANCOS, MERCA-
DORIAS, FORNECEDORES e assim sucessivamente até acabarmos com todas as contas.

Na coluna ao lado, temos o saldo anterior, nessa coluna preencheremos com o saldo da conta antes de começarmos a fazer os lançamentos, que no
nosso exemplo acima, pode ser tanto o saldo final do ultimo balancete que fizemos como o primeiro valor que esta indicado no razonete como Saldo Inicial
(Si), por exemplo na conta Bancos seria de R$ 13.000,00 e ainda nessa coluna colocaremos a sigla do saldo no caso DV.

Na próxima coluna de titulo MOVIMENTOS, temos duas sub-colunas, uma A DEBITO e a outra A CREDITO. Na coluna a debito indicaremos o total de
todos os lançamentos que foram efetuados a debito na conta em questão, no nosso exemplo da conta BANCOS, preencheríamos com 0,00 ou -, pois não foi
efetuado nenhum lançamento a debito nessa conta no exercício passado, já na coluna a credito preencheríamos com R$ 1.100,00, pois esse foi o total dos
lançamento a créditos que fizemos nessa conta.

Na coluna saldo atual, preencheríamos com o valor do saldo final da conta, indicando a sigla do saldo, assim por exemplo a conta bancos e a conta Cai-
xa ficariam da seguinte forma no balancete de 4 colunas:

Para melhor compreensão olhem os respectivos razonetes acima.

Vejam que na conta Caixa, como o saldo anterior era R$ 0,00, não indicamos a sigla, percebam que podemos chegar ao saldo final de outra forma tam-
bém da seguinte forma:

Na conta caixa tínhamos R$ 0,00 de saldo, fizemos débitos de R$ 500,00 (logo, aumentamos o seu saldo em R$ 500,00), e fizemos créditos de R$
300,00 (logo, diminuímos o seu saldo em R$ 300,00), se tínhamos nada, aumentamos 500,00 e diminuímos 300,00 ficamos com? 200,00.

O mesmo com a conta de fornecedores tínhamos 13.000,00 aumentamos nada, e diminuímos 1.100,00 ficamos com 11.900,00.

Na ultima linha temos o TOTAL que somente é preenchido para as sub-colunas de MOVIMENTOS, é só somar todos os valores a débito e na outra sub-
coluna todos os valores a crédito, no exemplo acima, como não preenchi todas as contas o somatório dos débitos não será igual ao dos créditos, porem
quando efetuarmos o completo preenchimento, esses valores tem que ser iguais.

A vantagem desse balancete em relação aos de 1 e 2 colunas é na quantidade de informações, pois vejam que ele mostra o saldo que você tinha no ba-
lancete anterior, os movimentos a débito, a crédito e o saldo final, nos outros balancetes só tínhamos o saldo final.

Esse modelo de balancete é o mais comum nos programas de contabilidade, pois gera uma boa quantidade de informações e ocupa mais ou menos uma
folha completa, os balancetes com de 6 e 8 colunas exigem um papel bem maior na hora da impressão, ou então vão reduzir tanto as letras que alguém que
não enxergue direito não conseguirá ver nada. Rodrigo de Souza Freitas
patrimônios, bem como aquelas que, direta ou indiretamente, tenham
interesse no controle, na apuração de resultados, na avaliação da situação
BALANÇO PATRIMONIAL: OBRIGATORIE- patrimonial, econômica e financeira, e na análise do desempenho e
DADE E APRESENTAÇÃO; CONTEÚDO desenvolvimento da entidade, como titulares (empresas individuais), sócios,
acionistas (empresas societárias), gerentes, administradores, governo
DOS GRUPOS E SUBGRUPOS. ELABO- (fisco), fornecedores, clientes, bancos, investidores etc.
RAÇÃO.
As informações de ordem econômica dizem respeito à movimentação
das compras e vendas, das despesas e receitas, evidenciando os lucros ou
BALANÇO PATRIMONIAL os prejuízos apurados nas transações realizadas pela entidade.
DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS
1- Aspectos Gerais As informações de ordem financeira referem-se ao Fluxo de Caixa
Demonstrações financeiras ou demonstrações contábeis são relatórios (entradas e saídas de dinheiro).
elaborados com base na escrituração mercantil mantida pela entidade, com
a finalidade de apresentar aos diversos usuários informações principalmen- O Conselho Federal de Contabilidade conceitua as demonstrações por
te de natureza econômica e financeira, relativas à gestão do patrimônio meio da Norma Brasileira de Contabilidade (NBC-T-3.1), como segue: “As
ocorrida durante um exercício social. demonstrações contábeis (inclusive as denominadas financeiras na
legislação) são as extraídas dos livros, registros e documentos que
O exercício social, em cujo final as entidades em geral devem apurar compõem o sistema contábil de qualquer tipo de Entidade”.
os seus resultados e elaborar as demonstrações financeiras, tem duração
de um ano e a data do seu término deverá ser fixada no estatuto (art. 175 A Lei n. 6.404/1976, que denomina as demonstrações contábeis de
da Lei n. 6.4041 1976). demonstrações financeiras, disciplina esse assunto em seus arts. 176 a
188.
São usuários das informações contábeis as pessoas físicas e jurídicas
que as utilizam para registrar e controlar a movimentação de seus No art. 176, a mencionada Lei determina que, ao fim de cada exercício

Conhecimentos Específicos 40 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da • Ê permitido às companhias abertas disponibilizar as suas
companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir demonstrações financeiras na rede mundial de computadores.
com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações
ocorridas no exercício: 2- CONCEITO
• balanço patrimonial; O Balanço Patrimonial é a demonstração financeira (contábil) destinada
• demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, em uma determinada data, a
• demonstração do resultado do exercício; posição patrimonial e financeira da entidade.
• demonstração dos Fluxos de Caixa;
• demonstração do valor adicionado. O Balanço Patrimonial deve compreender todos os bens e direitos,
No § 2º do art. 186, essa mesma Lei dispensa as companhias da obri- tanto tangíveis (materiais) como intangíveis (imateriais), as obrigações e o
gatoriedade de elaborar a demonstração dos lucros ou prejuízos acumula- Patrimônio Líquido da entidade, levantados a partir dos resultados
dos, desde que elaborem a demonstração das mutações do patrimônio contábeis no seu livro Razão.
líquido.
3- ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL
E importante salientar que a demonstração do valor adicionado só é O Balanço Patrimonial deve ser estruturado observando-se a disciplina
obrigatória para as sociedades anônimas de capital aberto e que a contida nos arts. 178 a 184 da Lei n. 6.404/1976.
companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a
R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) está dispensada da elaboração da O caput do art. 178 da Lei n. 6.404/1976 estabelece que, no Balanço,
Demonstração dos Fluxos de Caixa. as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que
registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da
A Lei n. 6.404/1976, nos §§ 1º a 4º do art. 176, estabelece também situação financeira da companhia.
que:
a)As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a O Balanço Patrimonial é composto por duas partes: Ativo e Passivo.
indicação dos valores correspondentes das demonstrações do Tradicionalmente, o Balanço Patrimonial é apresentado em um gráfico
exercício anterior. em forma de “T” .

b)Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; Como o “T” tem dois lados, ficou convencionado que o lado esquerdo é
os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a o lado do Ativo, o direito, do Passivo.
sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do
respectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de Quando se observa um Balanço Patrimonial representado no gráfico
designações genéricas, como “diversas contas” ou “contas em forma de “T”, o lado direito, lado do Passivo, composto por obrigações e
correntes”. Patrimônio Líquido, revela, portanto, a origem dos recursos (capitais) totais
c)As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros que a empresa tem à sua disposição, os quais estão aplicados no
segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto patrimônio. As obrigações representam os recursos derivados de terceiros
de sua aprovação pela assembleia geral. (capitais de terceiros), enquanto o Patrimônio Líquido mostra a origem dos
d)As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e recursos derivados dos proprietários (capitais próprios). O Ativo revela a
outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários aplicação desses recursos (capitais) totais, isto é, mostra em que a
para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do empresa investiu todo o capital (próprio e de terceiros) que tem à sua
exercício. disposição.

A Lei n. 6.404/1976 exige que as demonstrações financeiras das 3.1Ativo


companhias abertas sejam obrigatoriamente auditadas por auditores No Ativo, as contas representativas dos bens e dos direitos serão
independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas
que observem ainda as normas expedidas por essa Comissão, as quais registrados, em três grandes grupos: Ativo Circulante, Ativo Realizável a
serão elaboradas em consonância com os padrões internacionais de Longo Prazo e Ativo Permanente.
contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários.
Grau de liquidez é o maior ou menor prazo no qual bens e direitos
Segundo estabelece a NBC-T-3.1, as demonstrações contábeis, que podem ser transformados em dinheiro.
serão elaboradas com observância dos princípios fundamentais de
contabilidade aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, deverão 3.1.1Ativo Circulante
especificar sua natureza, a data e/ou o período e a Entidade a que se O Ativo Circulante é composto pelos bens e pelos direitos que estão
referem. em frequente circulação no patrimônio (capital de giro). Basicamente, são
valores já realizados (transformados em dinheiro) ou cuja realização em
As demonstrações financeiras deverão ser transcritas no livro Diário ou dinheiro deva ocorrer até o término do exercício social subsequente.
em livro próprio reservado para esse fim.
Trata-se, portanto, de valores numerários (dinheiro em caixa e em
A Lei n. 6.404, em seu art. 289, determina o seguinte: bancos), bens destinados à venda ou a consumo próprio, despesas pagas
• As Sociedades Anônimas de Capital Aberto (aquelas que têm antecipadamente com vencimentos fixados em até 12 meses, bem como
autorização para negociar suas ações no mercado de capitais) são direitos cujos vencimentos também ocorram em um prazo de 12 meses.
obrigadas a publicar as demonstrações financeiras, anualmente,
Convém ressaltar que, dentre os valores realizáveis do Ativo
no órgão oficial da União ou do Estado ou do Distrito Federal,
Circulante, alguns não serão convertidos diretamente em dinheiro, como
conforme o lugar em que esteja situada a sede da companhia, e
ocorre com os Tributos que a empresa recolhe antecipadamente e cuja
em outro jornal de grande circulação editado na mesma localidade.
realização se dá pela compensação com obrigações fiscais que a empresa
• A Comissão de Valores Mobiliários poderá determinar que as
tem para pagar aos governos municipal, estadual e/ou federal; com os
publicações ordenadas pela Lei n. 6.404/1976 sejam feitas também
materiais de consumo cuja realização se dá pelo consumo que caracteriza
em jornal de grande circulação nas localidades em que os valores
a ocorrência de despesas, bem como com as Despesas Pagas
mobiliários da companhia sejam negociados em bolsa ou em
Antecipadamente, cuja realização também se dá pela caracterização das
mercado de balcão, ou disseminadas por algum outro meio que
respectivas despesas, conforme forem transcorrendo os prazos de
assegure sua ampla divulgação e imediato acesso às informações.
competência.
As publicações das demonstrações financeiras poderão ser feitas
adotando-se como expressão monetária o milhar de reais.
A Lei n. 6.404/1976 estabelece que no Ativo Circulante devem constar

Conhecimentos Específicos 41 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social É importante salientar também que a Lei n. 6.404/1976, por meio do
seguinte e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte. inc. II do art. 179, estabelece que no Ativo Realizável a Longo Prazo devem
ser classificados ainda os direitos derivados de vendas, adiantamentos ou
Na vida prática, o grupo dos direitos realizáveis no curso do exercício empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas
social seguinte normalmente é subdividido em: Clientes, Outros Créditos, ou participantes no lucro da companhia, independentemente do prazo de
Tributos a Recuperar, Investimentos Temporários a Curto Prazo e vencimento, desde que esses direitos decorram de operações que não
Estoques. constituam negócios usuais na exploração do objeto da companhia.
3.1.3Ativo Permanente
Os bens e os direitos que representam os recursos aplicados nas O Ativo Permanente, segundo estabelece a Lei n. 6.404/1976, é
disponibilidades são as importâncias em dinheiro que estão no Caixa ou dividido em Investimentos, Imobilizado, Intangível e Diferido.
que estão depositadas em nome da empresa, em estabelecimentos a)Investimentos compreendem as contas representativas das
bancários. Os valores existentes nos estabelecimentos bancários participações no capital de outras sociedades, participações essas
considerados disponíveis são aqueles depositados em contas correntes à que geram rendimentos para a empresa, normalmente em forma
disposição da empresa ou em contas de aplicações que possam ser de dividendos, bem como aquelas contas representativas dos
convertidas em dinheiro a qualquer momento. As contas classificadas direitos de qualquer natureza não-classificáveis no Ativo Circulante
nesse subgrupo são as que possuem o maior grau de liquidez entre todas ou no Realizável a Longo Prazo e que não se destinem à
as demais contas do Ativo. manutenção da atividade principal da empresa, como os
investimentos em obras de arte, ou ainda em bens que gerem
Créditos com Clientes compreendem os direitos a receber de terceiros, receitas para a empresa, independentemente de suas atividades
decorrentes de vendas de mercadorias ou de prestação de serviços operacionais (Imóveis de Renda, aplicações em ouro etc.).
realizados a prazo. Incluem-se também nesse subgrupo os direitos a b)Imobilizado: nesse subgrupo são classificadas as contas
receber das administradoras de cartões de crédito, que correspondem aos representativas dos recursos aplicados em bens corpóreos
valores também decorrentes das vendas de mercadorias ou da prestação destinados à manutenção das atividades da companhia ou da
de serviços efetuados à vista ou a prazo, nos casos em que os clientes empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
pagam suas compras por meio de cartões de crédito. decorrentes de operações que transfiram à companhia os
benefícios, os riscos e o controle desses bens. Pode ser
Outros Créditos compreendem os demais direitos que a empresa tem subdividido como segue:
para receber de terceiros e que não correspondam a direitos decorrentes • Operacional Corpóreo (Tangível): composto pelas contas
de vendas a prazo de mercadorias ou de serviços. representativas dos recursos aplicados nos bens de uso da
empresa. São bens materiais que a empresa usa no
Tributos a Recuperar compreendem os direitos da empresa junto aos desenvolvimento das suas atividades operacionais normais, como
governos municipal, estadual ou federal. Esses direitos decorrem de móveis e utensílios, computadores, veículos etc.
impostos, taxas ou contribuições recolhidos de forma antecipada ou • Operacional Recursos Naturais: composto por contas
indevidamente, ou ainda que, por força da Legislação, gerem para a representativas dos capitais aplicados em recursos naturais
empresa direitos de compensação em até 12 meses. (minerais ou florestais) de exploração da empresa.
• Objeto de Arrendamento Mercantil: composto pelas contas
Investimentos Temporários a Curto Prazo compreendem as aplicações representativas dos bens que estão sendo utilizados pela empresa
de dinheiro em títulos e valores mobiliários, representativos ou não do mas que não são de sua propriedade. Trata-se de bens
capital de outras empresas. Trata-se de investimentos efetuados com arrendados de terceiros que podem ser adquiridos pela empresa
caráter especulativo e que serão convertidos em dinheiro mediante venda no final do prazo de arrendamento.
ou resgate, em até 12 meses. • Imobilizado em Andamento (bens para futura operação): composto
por contas representativas dos recursos aplicados em construções
Os Estoques compreendem os bens destinados à produção (matéria- ou aquisições em andamento. Esses bens, depois de concluídos
prima; materiais secundários etc.), à prestação de serviço (materiais ou em condições de operar, serão utilizados pela empresa no
diversos), à venda (mercadorias ou Produtos) ou ao consumo (materiais de desenvolvimento de suas atividades operacionais normais.
limpeza, expediente, embalagem etc.). Os estoques de mercadorias e de c)Intangível: nesse subgrupo, são classificadas as contas
Produtos Acabados serão transformados em dinheiro quando vendidos à representativas dos recursos aplicados em bens imateriais. São
vista; aqueles de materiais destinados ao processo produtivo serão direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
transformados em custos quando incorporados aos produtos em fabricação; manutenção das atividades da empresa ou exercidos com essa
os de materiais destinados à prestação de serviços serão convertidos em finalidade, inclusive aqueles representativos de fundo de comércio
custos por ocasião de suas aplicações na prestação dos serviços; e os adquirido a título oneroso.
estoques de materiais de consumo serão transformados em despesas d)Diferido: nesse subgrupo, são classificadas as contas representativas
quando consumidos. dos recursos aplicados no pagamento de despesas que
contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício
As despesas pagas antecipadamente compreendem as despesas do social. Trata-se de gastos que podem ocorrer tanto antes de a
exercício seguinte, pagas no exercício atual. empresa iniciar suas atividades operacionais (Gastos de
Organização — pré-operacionais) quanto durante a vida
3.1.2Ativo Realizável a Longo Prazo operacional normal da empresa (Gastos de Reorganização e
Esse grupo é o oposto do Ativo Circulante. Enquanto no Ativo Gastos de Modernização). Esses gastos, embora correspondam a
Circulante são classificadas as contas representativas dos recursos pagamentos de despesas, são ativados (contabilizados em contas
aplicados em bens e direitos que estão em frequente circulação no do Ativo, como bens imateriais), para serem considerados como
patrimônio da empresa, isto é, que giram em prazo inferior a 12 meses, no despesas nos exercícios em que tais gastos gerarem receitas para
Ativo Realizável a Longo Prazo são classificadas as contas representativas a empresa. A apropriação como despesas se dá por meio da
dos recursos aplicados em bens e direitos que circularão somente após o amortização.
término do exercício social seguinte.
3.2Passivo
É importante salientar que nesse grupo do Ativo, com exceção das O Passivo, como já dissemos, é a parte do Balanço Patrimonial que
Disponibilidades, poderão figurar todas as demais contas representativas evidencia as obrigações (capitais de terceiros) e o Patrimônio Líquido
das aplicações de recursos em bens e direitos, inclusive das despesas (capitais próprios).
pagas antecipadamente que constarem do Ativo Circulante, desde que
tenham o prazo de realização superior a 12 meses. Segundo estabelece a Lei n. 6.404/1976, no Passivo as contas serão
classificadas nos seguintes grupos: Passivo Circulante, Passivo Exigível a

Conhecimentos Específicos 42 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido. na alienação de partes beneficiárias ou de bônus de subscrição.
c)Ajustes de Avaliação Patrimonial: “Serão classificadas como ajustes
As contas representativas de obrigações (Passivo Exigível) devem ser de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado
classificadas observando-se a ordem decrescente do grau de exigibilidade do exercício em obediência ao regime de competência, as
dos elementos nelas registrados. contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a
elementos do ativo (§ 5º do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e
Grau de exigibilidade representa o maior ou menor prazo em que a § 3º do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua
obrigação deve ser paga. avaliação a preço de mercado” (§3º do art. 182 da Lei n.
6.404/1976).
3.2.1 Passivo Circulante d)Reservas de Lucros: subgrupo composto pelas contas
No Passivo Circulante são classificadas as contas representativas das representativas das Reservas constituídas com parte dos lucros
obrigações cujos vencimentos ocorram no exercício seguinte. apurados pela empresa em decorrência de Lei ou da vontade do
proprietário, dos sócios ou dos administradores.
Esse grupo poderá conter subdivisões, de acordo com a natureza de e)Ações em Tesouraria: correspondem a ações da própria empresa
cada obrigação, como: adquiridas por ela mesma.
• Obrigações a Fornecedores compreendem os compromissos f)Prejuízos Acumulados: compreendem os prejuízos apurados pela
decorrentes da compra de mercadorias ou da utilização de empresa no exercício atual, ou em exercícios anteriores, até que
serviços a prazo. sejam compensados ou assumidos pelos sócios.
• Empréstimos e Financiamentos: compreendem os compromissos
assumidos pela empresa na captação de recursos financeiros, 4-CONTAS REDUTORAS DO BALANÇO
visando, normalmente, financiar o seu capital de giro. Você poderá observar no modelo de Balanço Patrimonial apresentado
• Obrigações Tributárias: compreendem os compromissos na seção 6 do presente capítulo que tanto no Ativo quanto no Passivo
assumidos pela empresa junto aos governos federal, estadual ou algumas contas são precedidas de sinal negativo (-). Elas são denominadas
municipal. São tributos (impostos, taxas ou contribuições) que a Contas Redutoras do Balanço.
empresa tem para recolher aos cofres públicos, em decorrência do
desenvolvimento das suas atividades normais. Os valores das contas redutoras figuram entre parênteses, e estes
• Obrigações Trabalhistas e Previdenciária: compreendem os indicam que tais valores são negativos no respectivo grupo.
encargos que a empresa tem para pagar aos seus empregados ou
recolher aos órgãos públicos. Esses compromissos decorrem dos 4.1Contas Redutoras do Ativo
serviços a ela prestados por seus empregados. Outras Obrigações: Trata-se de contas de natureza credora que, por força da Lei n.
compreendem as demais obrigações de curto prazo assumidas 6.404/1976 e em decorrência da aplicação do principio da prudência,
pela empresa e que não se enquadram nos subgrupos do Passivo devem figurar no Balanço Patrimonial, ao lado do Ativo, como contas
Circulante já citados. redutoras das contas com base nas quais elas foram originadas.

3.2.2Passivo Exigível a Longo Prazo Para exemplificar, veja que o inc. V do art. 183 da Lei n. 6.404/1976
Nesse grupo do Passivo, podem figurar as mesmas contas estabelece que as contas representativas dos bens de uso da empresa
representativas de obrigações classificadas no Passivo Circulante, porém deverão figurar no grupo do Imobilizado do Balanço, deduzidas dos
vencíveis após o término do exercício social seguinte. respectivos valores de depreciação, amortização ou exaustão.

Nota: Na companhia cujo ciclo operacional tiver duração Vejamos algumas Contas Redutoras do Ativo que constam do modelo
maior que o exercício social, a classificação das Contas re- de Balanço apresentado na seção 6:
presentativas de direitos ou de obrigações no circulante ou a)(-) Duplicatas Descontadas: essa conta figura no Ativo Circulante, no
longo prazo terá por base o prazo desse ciclo (Parágrafo ú- subgrupo dos Direitos a Receber de Clientes. Quando a empresa
nico do art. 179 da Lei n. 6.404/1976). desconta títulos de sua emissão, ela transfere a posse e a
propriedade desses títulos à instituição financeira que os
3.2.3 Resultados de Exercícios Futuros descontou. Trata-se de um adiantamento que a instituição
Nesse grupo do Passivo, devem ser classificadas as contas financeira faz à empresa, recebendo como garantia títulos de sua
representativas de receitas de exercícios futuros, recebidas emissão. Portanto, a conta Duplicatas Descontadas representa,
antecipadamente, diminuídas dos custos e das despesas a elas para a empresa, uma obrigação, pois os valores por ela recebidos
correspondentes. antecipadamente fazem que as somas informadas em Duplicatas a
Receber incluam valores que não lhe pertencem mais.
3.2.4Patrimônio Líquido b)(-) Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa: essa conta figura
O Patrimônio Líquido é a parte do Balanço Patrimonial que também no Ativo Circulante, no subgrupo Clientes, como redutora
corresponde aos capitais próprios. Os elementos que o compõem do saldo das Duplicatas a Receber, pois, embora não corresponda
representam a origem dos recursos próprios, derivados dos proprietários à obrigação da empresa sobre Duplicatas, como ocorre com a
(titular, sócios ou acionistas) ou da gestão normal do patrimônio (lucros ou conta Duplicatas Descontadas, representa uma previsão de perda
prejuízos apurados). que provavelmente ocorrerá no exercício seguinte, com base em
perdas já ocorridas em exercícios anteriores.
No Patrimônio Líquido, portanto, as contas representativas dos capitais As contas Duplicatas Descontadas e Provisão para Créditos de
próprios são classificadas da seguinte maneira: Liquidação Duvidosa (letras “a” e “b” supra), constando como
a)Capital Social: subgrupo composto pela conta Capital que representa redutoras da conta Duplicatas a Receber, permitem, portanto, que,
os valores investidos na empresa pelos titulares e pela conta no Balanço, o valor líquido das duplicatas desses saldos reflita de
Capital a Realizar (ou Titular conta Capital a Realizar; Quotistas forma mais adequada os reais valores que a empresa terá para
conta Capital a Realizar; Acionistas conta Capital a Realizar etc.) receber de seus clientes, isto é, desvinculados dos compromissos
que representa a parcela do capital já subscrita pelos sócios, assumidos ou das perdas que provavelmente ocorrerão.
porém ainda não realizada. Poderão figurar, ainda nesse subgrupo, c)(-) Provisão para Ajuste ao Valor de Mercado: essa conta pode figurar
as contas que representam o montante do capital autorizado, bem como redutora de várias contas do Ativo. Trata-se de provisão
como da parcela desse capital ainda não subscrita. criada no final do exercício social em decorrência da aplicação da
b)Reservas de Capital: subgrupo composta por contas representativas regra “custo ou mercado, dos dois o menor” (art. 183 da Lei n.
de algumas receitas que, por força do § 1º do art. 182 da Lei n. 6.404/1976). Essa provisão é constituída sempre que o valor de
6.404/1976, não devem transitar pelo resultado do exercício, como mercado a ser alcançado na alienação desses bens seja inferior ao
é o caso das receitas decorrentes de ágio na emissão de ações e custo de aquisição.

Conhecimentos Específicos 43 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
d)(-) Depreciação Acumulada: figura no Ativo Permanente como Patrimônio Líquido. Trata-se de ações representativas do capital
redutora das contas representativas dos bens de uso. O processo da própria empresa, adquiridas por ela mesma nas circunstâncias
da depreciação justifica-se pela perda de valor que sofrem os bens permitidas pela Lei. Segundo estabelece o § 5º do art. 182 da Lei
do Ativo Imobilizado em razão do uso, da ação da natureza e da n. 6.404/1976, as ações em tesouraria deverão ser destacadas no
obsolescência, fatores esses responsáveis pela desvalorização Balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que
dos citados bens. registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. Na
vida prática, caso haja dificuldade de identificação da origem do
Dessa forma, os bens de uso são apresentados no Balanço pelos seus recurso, conforme estabelece o preceito legal citado, o contabilista,
valores originais diminuídos das depreciações, permitindo assim que esses de acordo com cada caso, deverá escolher o melhor
bens integrem o montante do patrimônio pelos seus valores reais. posicionamento.

4.2Contas Redutoras do Passivo 5 ELABORAÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL


Trata-se de contas de natureza devedora que, pelas mesmas razões já
explicitadas em relação às Redutoras do Ativo, devem figurar no lado do Para elaborar o Balanço Patrimonial, é preciso que o resultado do
Passivo. exercício tenha sido apurado e que todos os lançamentos necessários a
essa apuração estejam devidamente registrados nos livros Diário e Razão,
Embora possam aparecer em todo o Passivo, são mais comuns as bem como em outros livros ou documentos, conforme requeira cada caso
Redutoras do Patrimônio Líquido. em particular.
Vejamos alguns exemplos:
a)(-) Custos/Despesas ou encargos vinculados às receitas: essa Você já sabe que, no momento da apuração do resultado do exercício,
intitulação representa um conjunto de contas redutoras que poderá vários procedimentos precisam ser realizados, principalmente para que os
figurar no grupo de Resultados de Exercícios Futuros. saldos de todas as contas existentes na escrituração da empresa estejam
devidamente ajustados e corretos, refletindo adequadamente a real
São encargos que decorrem das receitas recebidas antecipadamente, situação econômica e financeira da entidade.
podendo ser de natureza tributária ou de outra natureza, e podem
representar custos, perdas ou despesas, desde que necessárias para a Entre esses procedimentos, está a análise cuidadosa dos saldos de
realização da respectiva receita. O título da conta também poderá ser mais todas as contas patrimoniais que irão compor o Balanço Patrimonial da
adequado ao tipo da despesa a que corresponda. entidade, objetivando a correta avaliação desses saldos, conforme
disciplina contida nos arts. 183 e 184 da Lei n. 6.404/1976.
Veja o seguinte exemplo: suponhamos que uma empresa comercial
que atua no ramo de comércio de veículos usados, com o propósito de Essa avaliação integra os procedimentos necessários à apuração do
aumentar suas receitas, tenha decidido locar parte do imóvel de sua Resultado do Exercício, uma vez que, em decorrência de ajustes a serem
propriedade, onde está instalada, pelo período de um ano, de 1º de janeiro efetuados nas contas patrimoniais, o resultado do exercício será afetado.
de x2 a 31 de dezembro de x2. Na data de assinatura do contrato de
locação (10 de dezembro de x1), ela exigiu que o locatário pagasse a Os critérios para avaliação das contas do Ativo e do Passivo, como já
importância de $ 3.000, correspondente a um mês de aluguel antecipado. citado, são encontrados nos arts. 183 e 184 da Lei n. 6.404/1976.
Entretanto, para que a locação se realizasse, gastou-se em dezembro de
x1 a importância de $ 1.000 com pequenos reparos na rede elétrica e na Depois que todos os procedimentos que visem ao ajuste dos saldos
rede de água. Portanto, como no mês de dezembro de x1 a empresa das contas Patrimoniais e de Resultado estiverem concluídos, o resultado
recebeu antecipadamente a importância de $ 3.000 e teve gastos cor- do exercício apurado, as deduções, participações, bem como destinações
respondentes de $ 1.000, no Balanço que será levantado em 31 de do resultado do exercício devida-mente calculadas e contabilizadas,
dezembro de x1, no grupo de Resultados de Exercícios Futuros, constará: somente permanecerão com saldos no livro Razão as contas Patrimoniais e
3.000 Extrapatrimoniais.
• Aluguéis Ativos a Vencer
• (-) Despesas com Reformas (1.000)
Desse modo, antes de elaborar o Balanço Patrimonial é conveniente
• Total 2.000
que se faça o segundo Balancete de Verificação do Razão, o qual dará ao
b)(-) Capital a Realizar: figura no Patrimônio Líquido como redutora da contabilista a certeza de que os procedimentos necessários à apuração do
conta que registra o capital social. Refere-se à parcela do capital resultado, no que tange à movimentação do débito e do crédito das contas,
ainda não integralizada pelos proprietários, permitindo, no entanto, foram efetuados corretamente.
que o valor do capital, somado ao patrimônio, reflita
adequadamente somente o montante que ingressou na empresa. O segundo Balancete deverá ser elaborado observando-se a ordem em
c)(-) Prejuízos Acumulados: figura no Patrimônio Líquido como redutora que as contas encontram-se no Plano de Contas da empresa, para facilitar
de todo o grupo do Patrimônio Líquido, reduzindo-o. Trata-se de a elaboração do Balanço Patrimonial.
prejuízos apurados e ainda não compensados.
d)(-) Ações em Tesouraria: essa intitulação figura no grupo do

5 MODELO DE BALANÇO PATRIMONIAL


Companhia
BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício findo em:
Contas
Exercício Exercício Contas
Exercício Exercício
atual $ anterior $ atual $ anterior $
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Disponibilidades Obrigações a Fornecedores
Caixa Duplicatas a Pagar
Bancos Conta Movimento Empréstimos e Financiamentos
Aplicações Financeiras de
Bancos Conta Empréstimo
Liquidez Imediata
Clientes Obrigações Tributárias
Duplicatas a Receber Impostos a Recolher

Conhecimentos Específicos 44 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
(-) Duplicatas Descontadas Impostos e Taxas a Recolher
(-) Provisão para Créditos de
Contribuições a Recolher
Liquidação Duvidosa
Outros Créditos Provisões
Adiantamentos a Empregados Provisão para Imposto de Renda
Obrigações Trabalhistas e
Arrendamentos Ativos a Receber
Previdenciárias
Tributos a Recuperar Trabalhistas
Impostos a Recuperar Salários a Pagar
Contribuições a Recuperar Previdenciárias
Investimentos Temporários a Contribuições de Previdência a
Curto Prazo Recolher
Ações de Outras Empresas Provisões
(-) Provisão para Ajuste ao Valor
Provisão para Férias
de Mercado
Estoques Outras Obrigações
Adiantamentos Recebidos de
Estoque de Mercadorias
Clientes
Estoque de Materiais Contas a Pagar de Consumo
(-) Provisão para Ajuste ao Valor Participações e Destinações do
de Mercado Lucro Líquido
Despesas do Exercício
Participações
Seguinte
Participações de Empregados a
Prêmios de Seguro a Vencer
Pagar
Total do Ativo Circulante Destinações
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO
Dividendos a Pagar
PRAZO
Clientes Total do Passivo Circulante
PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO
Duplicatas a Receber
PRAZO
(-) Provisão para Créditos de
Obrigações a Fornecedores
Liquidação Duvidosa

Créditos com Pessoas Ligadas Duplicatas a Pagar


Obrigações com Pessoas
Transações Não-usuais
Ligadas
Empréstimos a Diretores Transações Não-usuais
Total do Ativo Realizável a Empréstimos a Pagar à Controlada
Longo Prazo A
ATIVO PERMANENTE Empréstimos e Financiamentos
Investimentos Promissórias a pagar
Avaliados pelo Método da Equi- Total do Passivo Exigível a Longo
valência Patrimonial Prazo
Participação na Controlada A- RESULTADOS DE EXERCÍCIOS
Valor Patrimonial FUTUROS
Ágio por Rentabilidade Futura Receitas Recebidas
(menos Amortização) Antecipadamente
(-) Deságio na Aquisição(menos
Aluguéis Ativos a Vencer
Amortização)
(-) Custos/despesas ou
Avaliados pelo Método do
Encargos Vinculados às
Custo de Aquisição
Receitas
(-) Despesas Pagas
Participação na Coligada X
Antecipadamente
Total de Resultados de
(-) Provisão para Perdas
Exercícios Futuros
Outros Investimentos PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Imóveis de Renda Capital Social
Imobilizado Capital Subscrito
Operacional
(-) Capital a Realizar
Corpóreo(Tangível)
Computadores e Periféricos Reservas
(-) Depreciação Acumulada Reservas de Capital
Reserva de Ágio na Emissão de
Operacional Recursos Naturais
Ações/Cotas
Jazidas (-) Ações em Tesouraria
(-) Exaustão Acumulada Reservas de Lucros

Conhecimentos Específicos 45 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Imobilizado Objeto de
Reserva Legal
Arrendamento Mercantil
Veículos Reservas Estatutárias
Imobilizado em Andamento (-) Ações em Tesouraria
(+ ou -) Ajustes de Avaliação
Importações em Andamento
Patrimonial
Intangível (-) Prejuízos Acumulados
Operacional
Incorpóreo(Imaterial)
Fundo de Comércio
(-)Amortização Acumulada
Diferido
(-)Amortização Acumulada
Gastos de Organização
Total do Ativo Permanente Total do Patrimônio Liquido
Total do Ativo Total do Passivo

CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS; CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa
E DO PASSIVO; LEVANTAMENTO DO BALANÇO DE ACORDO COM A tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou
LEI 6.404/76 E SUAS ALTERAÇÕES. longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

Passivo Exigível
Balanço Patrimonial Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para
Grupo de Contas aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele- circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não
mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no
conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de 2009)
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos:
I – ativo circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) Resultados de Exercícios Futuros
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, Art. 181. (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº
11.941, de 2009) Patrimônio Líquido
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e,
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: por dedução, a parcela ainda não realizada.
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) § 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que regis-
II – passivo não circulante; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) trarem:
III –patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nomi-
ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em te- nal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal
souraria e prejuízos acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de que ultrapassar a importância destinada à formação do capital so-
2009) cial, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito partes beneficiárias;
de compensar serão classificados separadamente. b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscri-
ção;
Ativo c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: pela Lei nº 11.638,de 2007)
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no cur- d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado
so do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em pela Lei nº 11.638,de 2007)
despesas do exercício seguinte; § 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da cor-
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o tér- reção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.
mino do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, § 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, en-
adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou contro- quanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime
ladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor
companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avali-
do objeto da companhia; ação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas
III - em investimentos: as participações permanentes em outras socie- pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida
dades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ati- pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
vo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituí-
companhia ou da empresa; das pela apropriação de lucros da companhia.
IV –no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpó- § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como
reos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos
empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorren- aplicados na sua aquisição.
tes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos
e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de Critérios de Avaliação do Ativo
2007) Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo
V –(Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) os seguintes critérios:
VI –no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa fi- em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante
nalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº
Lei nº 11.638,de 2007)

Conhecimentos Específicos 46 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
11.638,de 2007) c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou flo-
negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela restais, ou bens aplicados nessa exploração.
Lei nº 11.941, de 2009) § 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a re-
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado cuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
provável de realização, quando este for inferior, no caso das de- I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver
mais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que
Lei nº 11.638,de 2007) se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do co- resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído
mércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em pela Lei nº 11.638,de 2007)
fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da
produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mer- vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, e-
cado, quando este for inferior; xaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
III - os investimentos em participação no capital social de outras socie- § 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda pode-
dades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo rão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mer-
de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na re- cantil aceito pela técnica contábil.
alização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e que não será modificado em razão do rece- Critérios de Avaliação do Passivo
bimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas boni- Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de a-
ficadas; cordo com os seguintes critérios:
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusi-
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu ve Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exer-
valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de merca- cício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balan-
do, quando este for inferior; ço;
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amorti- cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio
zação ou exaustão; em vigor na data do balanço;
VI – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) III –as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo
VII –os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na aqui- não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os
sição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; (In- demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada
cluído pela Lei nº 11.638,de 2007) pela Lei nº 11.941, de 2009)
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo
serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados
quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO: ES-
2007) TRUTURA, CARACTERÍSTICAS E ELABORAÇÃO DE
ACORDO COM A LEI DAS SOCIEDADES POR A-
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: ÇÕES.
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
possam ser repostos, mediante compra no mercado; DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realiza- Osni Moura Ribeiro
ção mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais
despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro; 1CONCEITO
c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) é um relatório con-
terceiros. tábil destinado a evidenciar a composição do resultado formado em um
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mer- determinado período de operações da entidade. Essa demonstração,
cado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada en- observado o princípio da competência, evidenciará a formação dos vários
tre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo pa- níveis de resultados mediante confronto entre as receitas e os correspon-
ra um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº dentes custos e despesas (NBC-T-3.3).
11.638,de 2007)
1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação A DRE, portanto, é uma demonstração contábil que evidencia o
de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco simila- resultado econômico, isto é, o lucro ou o prejuízo apurado pela empresa no
res; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) desenvolvimento das suas atividades durante um determinado período que
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumen- geralmente é igual a um ano.
tos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído
pela Lei nº 11.638,de 2007) 2ELABORAÇÃO DA DRE
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de preci- A DRE é composta por contas de Resultado e Patrimoniais:
ficação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 11.638,de • Contas de Resultado: referem-se a todas as contas que
2007) representam as despesas, os custos e as receitas, observado o
princípio da competência.
§ 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e in- • Contas Patrimoniais: são aquelas representativas das deduções e
tangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela das participações no resultado.
Lei nº 11.941, de 2009)
a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que No momento de elaboração da DRE, todas as contas de Resultado já
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilida- estão com seus saldos devidamente zerados (encerrados).
de por uso, ação da natureza ou obsolescência;
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital apli- Para elaborar a DRE, o contabilista deve, portanto, coletar dados
cado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comerci- diretamente do livro Razão. Caso este seja processado manualmente ou
al e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limi- por meio do computador e não estejam previstas contas sintéticas para os
tada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou agrupamentos das contas de Resultado, torna-se imprescindível fazer o
contratualmente limitado; agrupamento para facilitar a elaboração da demonstração em estudo.

Conhecimentos Específicos 47 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
13.PROVISÃO PARA IMPOSTO DE
Esse agrupamento pode ser efetuado com a ajuda do Plano de Contas RENDA
que estiver sendo utilizado pela entidade. 14.RESULTADO DO EXERCÍCIO APÓS AS
DEDUÇÕES (11-12-13)
3ESTRUTURA DA DRE 15. PARTICIPAÇÕES
A DRE deve ser estruturada observando-se as disciplinas contidas no Debêntures
art. 187 da Lei n. 6.404/1976. Empregados
Administradores
O citado dispositivo legal não fixa um modelo a ser observado por to- Partes Beneficiárias
das empresas, porém estabelece as informações mínimas que devem Contr. P/Inst. ou Fundos Assist. ou Prev.
constar na DRE, o que significa que cada entidade é livre para elaborar, Empregados
desde que sejam observadas essas informações mínimas, o modelo que 16.REVERSÃO DE JUROS SOBRE O
melhor espelhe o resultado de suas atividades.
CAPITAL PRÓPRIO :
17. LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO (14-
Conforme estabelece o art. 187 da Lei n. 6.404/1976, a DRE
15 + 16)
evidenciará:
a)a receita bruta das vendas e dos serviços, as deduções das vendas,
Nesse modelo, conforme estabelece o art. 187 da Lei n. 6.404/1976, o
os abatimentos e os impostos;
resultado operacional bruto é demonstrado englobando as receitas com
b)a receita líquida das vendas e dos serviços, o custo das mercadorias
vendas de mercadorias, produtos e serviços. No entanto, conforme
e dos serviços vendidos e o lucro bruto;
estabelece a NBC-T-3.3, essa demonstração deve evidenciar a formação
c)as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
dos vários níveis de resultados, mediante confronto entre as receitas e os
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
correspondentes custos e despesas.
operacionais;
d)o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não-
Desse modo, o início da DRE, até evidenciar o resultado operacional
operacionais;
bruto, poderá ficar como segue:
e)o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a
provisão para esse imposto;
Modelo 2
f)as participações de debêntures, de empregados e administradores,
mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou Companhia:
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
caracterizem como despesa; Exercício findo em:
g)o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do Descrição Exercício Exercício
capital social. atual $ anterior $
1. RECEITA OPERACIONAL BRUTA NA
4MODELOS DE DRE VENDA DE PRODUTOS
1.1 Venda de Produtos
Modelo 1
1.2 Deduções e Abatimentos
Companhia: (-) Abatimentos sobre Vendas
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
(-) Descontos Incondicionais
Exercício findo em:
Concedidos
Descrição Exercício Exercício
(-) Vendas Canceladas
atual $ anterior $
(-) Cofins sobre Faturamento
1.RECEITA OPERACIONAL BRUTA
(-) CMS sobre Faturamento
Vendas de Mercadorias e/ou Prestação de
(-) PIS sobre Faturamento
Serviços
1.3 (=) Receita Líquida na Venda de
2.DEDUÇÕES E ABATIMENTOS
Produtos
Vendas Anuladas
1.4 (-) Custo dos Produtos Vendidos
Descontos Incondicionais Concedidos
1.5 (=) Lucro Bruto na Venda de
ICMS sobre Vendas Produtos
Pis sobre Faturamento
2. RECEITA OPERACIONAL BRUTA NA
3.RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (1 – VENDA DE MERCADORIAS
2)
2.1 Venda de Mercadorias
4.CUSTOS OPERACIONAIS 2.2 (-) Deduções e Abatimentos
Custo das Merc. Vendidas e dos Serv. (-) Abatimentos sobre Vendas
Prestados
(-) Descontos Incondicionais
5.LUCRO OPERACIONAL BRUTO (3 - 4)
Concedidos
6.DESPESAS OPERACIONAIS
(-) Vendas Canceladas
Despesas com Vendas (-) Cofins sobre Faturamento
Despesas Financeiras (-) ICMS sobre Faturamento
(-) Receitas Financeiras (-) PIS sobre Faturamento
Despesas Gerais e Administrativas
2.3 (=) Receita Líquida na Venda de
Outras Despesas Operacionais Mercadorias
7.OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS 2.4 (-) Custo das Mercadorias
8.LUCRO (PREJUÍZO) OPERACIONAL (5 – Vendidas
6 + 7) 2.5 (=) Lucro Bruto na Venda de
9.RECEITAS NÃO OPERACIONAIS Mercadorias
10.DESPESAS NÃO-OPERACIONAIS 3. RECEITA OPERACIONAL BRUTA NA
11.RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
DAS DEDUÇÕES (8+9-10) 3.1 Receitas de Serviços
12.PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO 3.2 Deduções e Abatimentos
SOCIAL SOBRE O LUCRO (-) Abatimentos sobre Venda de

Conhecimentos Específicos 48 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Serviços Segundo interpretação da legislação tributária, os juros remuneratórios
(-) Descontos Incondicionais do capital próprio, pagos aos acionistas, devem figurar entre as despesas
Concedidos financeiras.
(-) Vendas Canceladas Há, entretanto, um entendimento proferido pela CVM de que eles
(-)Cofins sobre Faturamento representam distribuição de lucros e não despesa. De acordo com a CVM,
(-) ISS — Impostos sobre quando a empresa optar por contabilizar os juros sobre o capital próprio
Serviços como despesa financeira, para cumprir determinação do fisco, ela deverá
(-) PIS sobre Faturamento ajustar o resultado do exercício evidenciando o estorno na DRE. Pela
3.3 (=) Receita Líquida na Venda de importância dessa conta para os analistas das demonstrações contábeis, é
Serviços importante que os valores pagos aos acionistas a título de remuneração do
3.4 (-) Custo dos Serviços Prestados capital próprio sejam destacados com a denominação adequada na DRE.
3.5 (=) Lucro Bruto na Prestação de
Serviços 5.6Despesas Gerais e Administrativas
As despesas gerais e administrativas decorrem das atividades
4. LUCRO OPERACIONAL BRUTO (1.5
desenvolvidas no departamento administrativo. Elas englobam tanto os
+ 2.5 + 3.5)
gastos com o pessoal como aqueles necessários à administração da
empresa.
Observe que o resultado evidenciado no item 4 do segundo modelo é
idêntico ao apresentado no item 5 do primeiro modelo.
5.7Outras Despesas Operacionais
Nesse grupo devem figurar todas as despesas operacionais que não se
Para concluir o segundo modelo, basta inserir a parte do modelo 1 a
enquadrarem nos demais grupos de contas de despesas operacionais.
partir do item 6, ajustando somente a numeração dos itens.
5.8Outras Receitas Operacionais
5COMENTÁRIOS ACERCA DO CONTEÚDO DA DRE
Nesse grupo devem figurar todas as receitas operacionais que não se
5.1Lucro Operacional Bruto
enquadrarem no grupo da receita bruta ou das receitas financeiras.
O lucro operacional bruto é o resultado apurado no desenvolvimento
das atividades principais da empresa. Trata-se da receita bruta auferida
5.9Ajuste a Valor Presente
pela empresa, que pode ser apresentada segregadamente por atividades,
A Lei n. 6.404/1976, ao fixar os critérios para avaliação do Ativo e do
diminuída dos Abatimentos sobre vendas, dos descontos incondicionais
Passivo (arts. 183 mc. VII e 184 inc. III), depois das alterações introduzidas
concedidos, das devoluções e dos cancelamentos de vendas, dos tributos
pela Lei n. 11.638 de 28 de dezembro de 2007, permite que os direitos e as
incidentes que guardam proporcionalidade com a receita de vendas e do
obrigações de longo prazo sejam avaliados a valor presente. Esse
custo da referida receita.
procedimento corrigiu uma prática habitual entre as empresas que davam
às operações a prazo o mesmo tratamento destinado às operações à vista,
O custo dos produtos vendidos compreende o estoque inicial de
desconsiderando os valores que normalmente são adicionados ao preço à
produtos acabados, adicionado do custo de produção acabada no período e
vista para compensar o credor (fornecedor, vendedor) pelo tempo de
diminuído do estoque final de produtos acabados.
espera no recebimento do respectivo direito.
O custo das mercadorias vendidas compreende o estoque inicial de
Ajustar o saldo da conta a valor presente significa excluir desse saldo
mercadorias mais: o total das compras (líquidas dos impostos que, uma vez
os acréscimos decorrentes de expectativas de inflação, normalmente
incidentes nas compras, também incidirão nas vendas), os fretes e seguros
relativos às taxas referentes à indexação legal ou contratual, à paridade
incidentes sobre as compras; menos: os Abatimentos, as devoluções, os
cambial, aos juros e aos demais encargos proporcionais cabíveis nas
descontos incondicionais obtidos e o estoque final.
operações a prazo, para se obter os valores representativos da época da
operação.
O custo dos serviços prestados compreende o material empregado, a
mão-de-obra, bem como outros gastos necessários à realização dos
Ao avaliarmos direitos e obrigações de longo prazo pelos seus
serviços e que estejam diretamente ligados a eles.
respectivos valores presente, estaremos, portanto, excluindo dos resultados
a receita embutida nos direitos, bem como a despesa incluída nas
Se a empresa adotar o modelo 2 que apresentamos como sugestão, o
obrigações. Desse modo, a exclusão da receita embutida nos direitos gera
lucro operacional bruto será o resultado do somatório dos lucros
despesa, enquanto a exclusão da despesa incluída nas obrigações gera
operacionais brutos relativos a cada atividade nela demonstrada e
receita. Assim, direitos e obrigações de longo prazo figurarão no Balanço
devidamente apurados nos subitens 1.5, 2.5 e 3.5.
pelos seus respectivos valores presentes, como se tivessem sido realizados
à vista, enquanto os ganhos e as perdas relativos a esses acréscimos
5.2Despesas com Vendas
afetarão o resultado do exercício.
As despesas com vendas são todas aquelas que ocorrem no
departamento comercial da empresa. Englobam tanto os gastos com o
Semelhante ajuste também deverá ser efetuado em direitos e
pessoal como aqueles necessários ao desenvolvimento das atividades
obrigações de curto prazo, quando houver efeitos relevantes.
comerciais da empresa.
Esse assunto foi disciplinado pela CVM por meio do art. 80 da
5.3Despesas e Receitas Financeiras
Instrução n. 469 de 2 de maio de 2008 e pela Nota Explicativa à essa
Conforme você pode observar, na DRE as despesas financeiras devem
Instrução, de 6 de maio de 2008.
ser apresentadas segregadamente das receitas financeiras, mas
evidenciando a diferença entre elas.
5.10Receitas e Despesas Não-operacionais
Os resultados não-operacionais são raros, extraordinários, incomuns e
5.4Prêmio na Emissão de Debêntures
alheios à vida normal da empresa.
Trata-se de ágio obtido na alienação de debêntures. Essa receita, que
antes era contabilizada como reserva de capital, sem transitar pelas contas
Como despesas não-operacionais devem ser consideradas apenas as
de resultado, agora representa receita operacional e deve ser contabilizada
perdas obtidas nas baixas de Investimentos, bem como dos bens
como receita financeira. Na DRE, opcionalmente se poderá apresentar o
classificados no Imobilizado, no Intangível e no Diferido, todos do Ativo
saldo dessa conta em destaque, deixando de integrar o grupo das receitas
Permanente.
financeiras. Esse procedimento tem efeito positivo no resultado da análise
desse demonstrativo.
As receitas não-operacionais correspondem aos ganhos obtidos nas
mesmas operações citadas no parágrafo anterior.
5.5Juros sobre o Capital Próprio
Conhecimentos Específicos 49 A Opção Certa Para a Sua Realização
APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Quando o capital da companhia for composto por ações de espécie e
Incluem-se, entre as receitas não-operacionais, aquelas derivadas de classes variadas e com direitos e vantagens diferenciados, o valor do lucro
doações ou de subvenções recebidas pela empresa, conforme comentário líquido ou do prejuízo por ação deverá ser discriminado de acordo com as
feito a seguir. classes e espécies existentes.

5.11Doações e Subvenções para Investimentos Nesse caso, os critérios utilizados para cálculo deverão ser
Os valores recebidos por doações ou subvenções para investimentos, devidamente informados em notas explicativas.
normalmente de origem do Poder Público, que antes geravam reserva de
capital, agora devem ser contabilizados como receitas não-operacionais, Note, finalmente, que a DRE é um relatório contábil apresentado na
transitando pela DRE. ordem vertical que evidencia: o resultado operacional bruto; o resultado
operacional líquido; o resultado líquido do exercício antes da tributação; as
Deve-se observar, no entanto, que somente serão considerados como deduções (Provisões para Imposto de Renda e Contribuição Social), bem
receitas os valores recebidos por doações ou subvenções que tiverem sido como as participações no resultado do exercício; o lucro líquido ou prejuízo
realizados. líquido do exercício e o lucro ou o prejuízo por ação do capital.

A Lei n. 6.404/1976 estabelece no art. 195-A que a assembleia geral As informações contidas na DRE, portanto, param exatamente no lucro
poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para ou prejuízo líquido do exercício, sendo que a destinação do lucro ou
constituição da reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro líquido prejuízo líquido será demonstrada na Demonstração de Lucros ou Prejuízos
decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, Acumulados ou na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
caso em que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
obrigatório.
APURAÇÃO DA RECEITA LÍQUIDA, DO CUSTO DAS MER-
5.12Deduções do Resultado CADORIAS OU DOS SERVIÇOS VENDIDOS E DOS
Os tributos que incidem sobre o lucro líquido do exercício, que até LUCROS: BRUTO, OPERACIONAL E NÃO-
então recebe na DRE a denominação Resultado Líquido do Exercício, são OPERACIONAL DO EXERCÍCIO; DO RESULTADO DO
o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
EXERCÍCIO ANTES E DEPOIS DA PROVISÃO PARA
O valor do Imposto de Renda a ser recolhido pela empresa aos cofres O IMPOSTO SOBRE RENDA E PARA CONTRIBUIÇÃO
públicos é calculado extracontabilmente em um livro fiscal denominado SOCIAL SOBRE O LUCRO.
Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) e tem por base o lucro real.

Lucro real é o lucro apurado pela contabilidade e demonstrado no item CUSTOS


11 da DRE, ajustado pelas adições, compensações e exclusões Conceitos de Custos
autorizadas pela legislação tributária. 1CUSTOS, DESPESAS E INVESTIMENTOS
1.1Introdução
O valor da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido também é Antes de estudarmos os mecanismos utilizados para a contabilização
calculado extracontabilmente, sempre a partir do lucro apurado pela do custo industrial, é necessário conhecer alguns conceitos básicos que
contabilidade e informado no item 11 da DRE. Esse lucro é ajustado facilitarão o entendimento da matéria.
também conforme determinações do fisco, para chegar à base que será Neste capítulo, explicaremos os significados dos principais termos, pa-
utilizada para cálculo desse tributo. lavras e expressões técnicos utilizados na Contabilidade de Custos, sem
esgotá-los, evidentemente, pois sempre que novos termos surgirem nos
Esses tributos são recolhidos aos cofres públicos sempre no mês demais capítulos, eles também serão explicados.
seguinte ao da sua apuração, e a contabilização é feita a crédito das
seguintes contas: Provisão para Contribuição Social e Provisão para A palavra custo possui significado muito abrangente.
Imposto de Renda. Veja alguns exemplos: em uma empresa comercial, pode ser utilizada
para representar o custo das compras de mercadorias, o custo das
5.13Participações no Resultado mercadorias disponíveis para venda, o custo das mercadorias vendidas
Do resultado do exercício depois das deduções (Provisões para etc.; em uma empresa de prestação de serviços, pode ser utilizada para
Contribuição Social e Imposto de Renda), serão deduzidas ainda as representar o custo dos materiais adquiridos para aplicação na prestação
participações destinadas aos proprietários de debêntures, aos empregados, de serviços, o custo dos serviços prestados etc.; em uma empresa
aos administradores, aos proprietários de partes beneficiárias e a industrial, pode ser utilizada para representar o custo das compras de
instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados. matérias-primas, o custo das matérias-primas disponíveis, o custo das
matérias-primas aplicadas no processo de fabricação, o custo direto de
Esse assunto está disciplinado no art. 190 da Lei n. 6.404/1976, o qual fabricação, o custo indireto de fabricação, o custo da produção acabada no
fixa a ordem e a base para o cálculo de cada uma dessas participações. período, o custo dos produtos vendidos etc.

5.14Reversão de Juros sobre o Capital Próprio Assim, você precisa ter consciência de que poderá encontrar conceitos
Essa exigência destina-se somente às sociedades anônimas de capital distintos de custo. Procure analisar esses conceitos de acordo com o
aberto, quando efetuarem crédito ou pagamento de juros sobre o capital enfoque que estiver sendo dado a cada caso particular. Isso facilitará o seu
próprio, incluso em despesas financeiras (Deliberação CVM n. 207/1996). raciocínio e tornará os estudos mais agradáveis.

5.15Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício Como o objeto dos nossos estudos no presente livro é a empresa
Denomina-se lucro ou prejuízo líquido do exercício o resultado do industrial e, mais precisamente, a função de produção desse tipo de
exercício que remanescer após deduzidas as parcelas correspondentes às empresa, nosso enfoque principal estará sempre voltado ao custo de
participações. fabricação, embora outros aspectos de importância também sejam tratados.

5.16Lucro ou Prejuízo Líquido por Ação do Capital Não restam dúvidas de que um dos obstáculos enfrentados pelos
Para obter o valor do lucro líquido por ação do capital, basta dividir o estudantes de custos reside em saber diferenciar um gasto quando ele
lucro líquido, indicado no item 17 da DRE, pelo número de ações em representa despesa e quando representa custo.
circulação que compõem o capital social da empresa. As ações em
tesouraria não entrarão nesse cálculo. Essas duas palavras — despesa e custo —, tecnicamente representam
coisas diferentes quando utilizadas pela Contabilidade de Custos, mas,

Conhecimentos Específicos 50 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
quando empregadas na nossa linguagem comum ou integrando incorrida, porém a ser paga no período seguinte, gera aumento no Passivo
terminologias de outras profissões, em certos casos, podem representar pelo compromisso assumido. Em ambos os casos, ela exerce função
coisas semelhantes. negativa no Patrimônio, diminuindo o Ativo e aumentando o Passivo.

Alguns professores e escritores preferem iniciar o ensino da Em contrapartida, essas situações provocam diminuição no Patrimônio
Contabilidade de Custos ressaltando a questão da terminologia como fator Líquido em decorrência da redução do lucro.
de importância na aprendizagem.
Por outro lado, o custo, ao integrar o valor do produto fabricado, será
Toda vez que a empresa industrial pretende obter bens — seja para totalmente recuperado pela empresa por ocasião da venda do respectivo
uso, troca, transformação ou consumo — ou utilizar algum tipo de serviço, produto.
ela efetua um gasto. Esses gastos que podem ser pagos à vista ou a prazo,
classificam-se em investimentos, despesas e custos. Quando, por exemplo, PARA MEMORIZAR
no momento da obtenção do bem ocorre o respectivo pagamento, dizemos • O custo integra o produto; vai para o estoque e aumenta o AC.
que o gasto foi pago à vista, pois houve desembolso de numerário no • A despesa reduz o lucro; vai para o resultado e reduz o PL.
momento da sua consumação. Se, no entanto, no momento da compra não
ocorre pagamento, o qual deve ser feito posteriormente, dizemos que o 2 - CUSTO DE FABRICAÇÃO
gasto ocorreu para ser pago a prazo, pois não houve desembolso de 2.1Conceito
numerário no momento da compra. Custo de fabricação ou custo industrial compreende a soma dos gastos
com bens e serviços aplicados ou consumidos na fabricação de outros
O desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode bens.
ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou
depois (pagamento a prazo) da consumação do gasto. Entretanto, ele não 2.2Elementos
interfere na classificação do gasto em investimento, custo ou despesa. São três os elementos componentes do custo de fabricação:
• Materiais.
Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa • Mão-de-obra.
(computadores, móveis, máquinas, ferramentas, veículos etc.) ou a • Gastos gerais de fabricação.
aplicações de caráter permanente (compra de ações de outras empresas,
de imóveis, de ouro etc.) são considerados investimentos. Consideram-se 2.2.1Materiais
também investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados a Materiais são os objetos utilizados no processo de fabricação, podendo
troca (mercadorias), transformação (matérias-primas, materiais secundários ou não entrar na composição do produto.
e materiais auxiliares, materiais de embalagem) ou consumo (materiais de
expediente, higiene e limpeza), enquanto esses bens ainda não forem Podem ser classificados como segue:
trocados, transformados ou consumidos. a)Matéria-prima — é a substância bruta principal e indispensável na
fabricação de um produto. Entra na composição do produto de
Quando os gastos são efetuados para a obtenção de bens e serviços maneira preponderante em relação aos demais materiais. Em uma
que são aplicados diretamente na produção de Outros bens, correspondem indústria de móveis de madeira, a matéria-prima é a madeira; em
a custos. uma indústria de confecções, é o tecido; em uma indústria de
massas alimentícias, é a farinha.
Quando os bens — que serão aplicados no processo de fabricação — b)Materiais secundários — são os materiais aplicados na fabricação em
são adquiridos em grandes quantidades, no momento da compra serão menores quantidades que a matéria-prima. Eles entram na
estocados e, por esse motivo, classificados como investimentos. Esses composição dos produtos, juntamente com a matéria-prima,
bens somente deixarão de ser investimentos para serem classificados complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário
como custos a partir do momento em que forem retirados dos estoques e ao produto. Os materiais secundários para uma indústria de
inseridos no processo de fabricação. móveis de madeira são o prego, a cola, o verniz, as dobradiças, os
fechos etc.; para uma indústria de confecções, são os aviamentos
Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços (botões, zíperes, linha etc.); para uma indústria de massas
aplicados nas áreas administrativa, comercial ou financeira, visando direta alimentícias, são os ovos, a manteiga, o fermento, o açúcar, o sal
ou indiretamente a obtenção de receitas, correspondem a despesas. etc.
c)Materiais auxiliares — são todos os materiais que, embora
Quando ocorrerem gastos na compra de bens de consumo em grandes necessários ao processo de fabricação, não entram na composição
quantidades, os quais serão inicialmente estocados (ativados) para serem dos produtos. Para uma indústria de móveis de madeira, são as
consumidos, no futuro, nas áreas administrativa, comercial ou financeira, lixas, as estopas, os pincéis, a graxa etc.; para uma indústria de
esses gastos serão inicial-mente classificados como investimentos. Quando confecções, são as facas utilizadas para o corte dos tecidos, o
esses bens são retirados dos estoques para serem consumidos nas áreas produto de limpeza de acabamento (substâncias próprias para
administrativa, comercial ou financeira da empresa, saem da fase de remover dos produtos os resíduos de tintas e de outras
investimento para serem classificados como despesas. imperfeições agregadas no momento da fabricação) etc.; em uma
indústria de massas alimentícias, são a manteiga utilizada para
É importante salientar que alguns gastos, pela sua natureza, são untar as assadeiras, as toalhas de papel etc.
inicialmente considerados investimentos, integrando o ativo da empresa, e d)Materiais de embalagem — são os materiais destinados a
que, por meio da depreciação e da amortização, gradativamente, por acondicionar ou embalar os produtos antes que eles deixem a área
critérios estabelecidos pela empresa (tempo de vida útil ou outro, todos de produção. Os materiais de embalagem em uma indústria de
aceitos e consagrados nos meios comerciais), deixam de ser investimentos móveis de madeira podem ser as caixas de papelão; em uma
para integrar o grupo dos custos ou das despesas, conforme o caso. indústria de confecções, podem ser as caixas de papelão ou os
sacos plásticos; em uma indústria de massas alimentícias, podem
1.2Diferença entre Custo e Despesa ser também as caixas de papelão, os sacos plásticos etc.
Para que você possa diferenciar de forma cristalina custo de despesa
em uma empresa industrial, pense assim: “a despesa vai para o resultado Você poderá encontrar outras denominações para grupos de materiais,
enquanto o custo vai para o produto”; “a despesa não será recuperada como: materiais acessórios, material de acabamento etc. O detalhamento
enquanto o custo será recuperado por ocasião da venda do produto”i dependerá dos interesses da empresa ou até mesmo das características
que envolvam cada processo de fabricação.
Veja melhor: a despesa, quando incorrida e paga à vista, provoca
diminuição no Ativo, pela saída do dinheiro; quando reconhecida como No exemplo apresentado no Capítulo 1, para Inês fazer 5 kg de doce

Conhecimentos Específicos 51 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
de abóbora, ela utilizou os seguintes materiais: matéria-prima (abóbora);
materiais secundários (açúcar, cravo-da-índia e coco ralado); material de 2.4Custo dos Produtos Vendidos
embalagem (cinco recipientes de matéria plástica). 2.4.1Conceito
O custo dos produtos vendidos compreende a soma dos gastos com
2.2.2Mão-de-obra materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação aplicados ou
Mão-de-obra é o esforço do homem aplicado na fabricação dos consumidos na fabricação dos produtos que foram fabricados e vendidos
produtos. Compreende não só os gastos com salários, mas também com pela empresa.
benefícios a que os empregados têm direito, como cestas básicas, vale-
transporte, vale-refeição e outros. Acrescentam-se ainda à mão-de-obra os Após encerrado o processo de fabricação, os produtos acabados são
encargos sociais de obrigação da empresa, como a Previdência Social da transferidos da área de produção para o almoxarifado de produtos
parte patronal e o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS). acabados, permanecendo estocados até que sejam vendidos.

2.2.3Gastos Gerais de Fabricação Os produtos acabados recebem como custo toda a carga dos custos
Gastos gerais de fabricação compreendem os demais gastos diretos e indiretos incorridos durante todo o processo de sua fabricação.
necessários para a fabricação dos produtos, os quais, pela própria
natureza, não se enquadram como materiais ou como mão-de-obra. São os Os produtos que tiveram seus processos de fabricação iniciados em
gastos com aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da períodos anteriores e encerrados no período atual receberão cargas de
fábrica, depreciação das máquinas, seguro contra roubo e incêndio, custos proporcionais ao processo de fabricação em cada um dos períodos
material de higiene e limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, durante os quais estiveram em fabricação.
pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc.
Portanto, ao terem seus processos de fabricação concluídos, os custos
2.3Classificação do Custo de Fabricação desses produtos conterão parte dos custos incorridos em períodos
2.3.1 Em Relação aos Produtos anteriores mais os custos gerados no atual período em que seus processos
Em relação aos produtos fabricados, o custo pode ser direto ou de fabricação foram concluídos.
indireto.
• Custos Diretos compreendem os gastos com materiais, mão-de- É importante salientar que, entre os produtos vendidos pela empresa
obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente na fabri- em um período, poderão constar somente produtos cujos processos de
cação dos produtos. São assim denominados porque, além de in- fabricação foram concluídos no respectivo período ou poderão constar
tegrarem os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser também produtos que foram acabados em períodos anteriores.
facilmente identificados em relação a cada produto fabricado.
• Custos Indiretos compreendem os gastos com materiais, mão-de- Assim, para se conhecer o custo dos produtos vendidos, pode-se
obra e gastos gerais de fabricação aplicados indiretamente na aplicar a seguinte fórmula:
fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de CPV = ELPA + CPAP — EFPA
não integrarem os produtos, é impossível uma segura identificação em que:
de suas quantidades e de seus valores em relação a cada produto CPV = Custo dos produtos vendidos;
fabricado. EIPA = Estoque inicial de produtos acabados;
CPAP Custo da produção acabada no período;
A classificação dos gastos em Custos Indiretos é dada tanto àqueles EFPA = Estoque final de produtos acabados.
que impossibilitam uma segura e objetiva identificação em relação aos
produtos fabricados, como também àqueles que, mesmo integrando os Exemplo:
produtos (como ocorre com parte dos materiais secundários em alguns Suponhamos as seguintes informações extraídas dos registros
processos de fabricação), em razão do pequeno valor que representam em contábeis de uma empresa industrial:
relação ao custo total, têm cálculos e controles tão onerosos que é • Estoque inicial de produtos acabados: 50.000.
preferível tratá-los como indiretos (convenção contábil da materialidade). • Custo da produção acabada no período: 80.000.
• Estoque final de produtos acabados: 30.000.
A impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos
produtos ocorre porque beneficiam a fabricação de vários produtos ao Nesse caso, para apurar o custo dos produtos vendidos, faremos:
mesmo tempo. CPV = 50.000 + 80.000 — 30.000 = 100.000

Veja alguns exemplos: Suponhamos, ainda, que o faturamento bruto no período tenha sido de
• Aluguel da fábrica — o aluguel é pago para que a empresa possa 150.000, com ICMS incluso no valor de 15.000 e IPI adicionado também no
utilizar o imóvel durante um período. Essa utilização beneficia a fa- valor de 15.000. Veja como ficará o resultado:
bricação de todos os produtos e o normal é que não seja possível RVP = 150.000 — 15.000 — 100.000 = 35.000
identificar esse gasto com esse ou aquele produto fabricado.
• Energia elétrica — a energia elétrica consumida na iluminação das Nesse caso, a empresa industrial obteve um lucro bruto no valor de
dependências da fábrica, bem como aquela consumida por 35.000.
máquinas que não possuem medidores para permitir o controle do
consumo, não poderão ser identificadas em relação a cada produto Note que no valor faturado não se deve incluir o valor do IPI, uma vez
fabricado. que não corresponde a receita de vendas. Assim, do valor faturado,
• Salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da subtraímos o CPV e o ICMS, para chegarmos ao lucro bruto.
fábrica — esse pessoal trabalha dando assistência e supervisão a
vários setores na área de produção. Seus trabalhos, portanto, 2.4.2 Modelo de Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos
beneficiam toda a produção de um período, o que dificulta a A Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos apresentada a
identificação com esse ou aquele produto. seguir é um relatório que constitui verdadeiro esquema técnico que pode
ser utilizado para se apurar custos em uma empresa industrial.
A atribuição dos custos indiretos aos produtos é feita por meio de crité- Demonstração do custo dos produtos vendidos
rios que podem ser estimados ou até mesmo arbitrados pela empresa. 1. Estoque inicial de Matérias-primas
2. (+) Compras Líquidas de Matérias-primas*
A distribuição dos custos indiretos aos produtos denomina-se, 3. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS (1+2)
conforme já assnalamos, rateio, e a medida que serve de parâmetro para 4. (-) Custo das Matérias-primas Não Aplicadas na Produção
se efetuar essa distribuição denomina-se base de rateio. No Capítulo 9 4.1. Estoque Final de Matérias-primas
você encontrará mais detalhes sobre rateio e bases de rateio.

Conhecimentos Específicos 52 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
4.2. Custo das Vendas de Matérias-primas fabricação diretos.
4.3. Subprodutos Acumulados no Período Fórmula:
4.4. Outros CP=MP+MOD
5. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS –PRIMA ~APLICADAS (3-4)
6. (+) Mão-de-obra Direta aCusto de transformação — compreende a soma dos gastos com mão-
7. (=) CUSTO PRIMÁRIO (5 + 6) de-obra (direta e indireta) com os gastos gerais de fabricação (diretos e
8. (+) Outros Custos Diretos indiretos), aplicados na transformação dos materiais em produtos.
8.1. Materiais Secundários
8.2. Materiais de Embalagem No total deste custo, não se incluem os gastos com materiais, pois
deve ser considerado somente o esforço despendido pela empresa na
8.3. Outros Materiais
transformação da matéria-prima em produtos. Veja mais detalhes no
8.4. Gastos Gerais de Fabricação Diretos
Capítulo 17.
9. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO (7+8) Fórmula:
10. (+) Custos Indiretos de Fabricação CT MOT + GGFT
10.1. Materiais Indiretos
10.2. Mão-de-obra Indireta Custo de Produção do Período ou Custo de Fabricação do Período
10.3. Gastos Gerais de Fabricação Indiretos (item 11 da DCPV) — compreende a soma dos custos incorridos na
11. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (9 + 10) produção do período dentro da fábrica. Para se obter este custo, basta
12. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração somar os valores gastos com Materiais Diretos e Indiretos, com Mão-de-
13. (=)CUSTO DE PRODUÇÃO (11 +12) obra Direta e Indireta e com os Gastos Gerais de Fabricação Diretos e
14. (—) Estoque Final de Produtos em Elaboração Indiretos aplicados na produção do período, sem considerar o valor do
15. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO (13 - Estoque Inicial de Produtos em Elaboração.
14) Fórmula:
16. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados CPP = Materiais + MO + GGF
17. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA
(15 + 16) Custo de Produção (item 13 da DCPV) — compreende o Custo de
18. (—) Estoque Final de Produtos Acabados Produção do Período mais o Estoque Inicial de Produtos em Elaboração.
19. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (17 - 18) Fórmula:
*Corresponde ao valor pago ao fornecedor, influenciado pelos fatos que CP = CPP + EIPE
alteram os valores das compras.
aCusto da Produção Acabada no Período (item 15 da DCPV) —
NOTA: compreende o Custo de Produção menos o Estoque Final de Produtos em
Para se apurar o custo dos outros materiais diretos aplicados no Elaboração.
processo de fabricação (itens 8.1 a 8.3), bem como o custo dos materiais Fórmula:
indiretos aplicados (item 10.1), deve-se observar, para cada material, os CPA CP — EFPE
mesmos procedimentos apresentados no caso das matérias-primas (itens 1
a 5 da DCPV em questão). Este custo poderá ser obtido também com a aplicação da seguinte
fórmula:
2.4.3 Expressões Técnicas Utilizadas na DCPV CPA = EIPE + CP — EFPE
oCusto das Matérias-primas Disponíveis (item 3 da DCPV) — Nota:
compreende o total das matérias-primas que a empresa teve à disposição Este custo pode conter, inclusive, custos de períodos anteriores, pois
durante o período para aplicar na produção. ti fácil compreender que esse pode haver unidades que foram acabadas no exercício atual, porém inicia-
montante corresponde à soma das matérias-primas que estavam estocadas das no exercício anterior, as quais compunham o estoque inicial de produ-
no início do período (Estoque Inicial de Matérias-primas) com as compras tos em elaboração. Não fazem parte da produção acabada os produtos que
efetuadas durante o mesmo período. ti importante salientar que, como foram iniciados no presente período, mas que serão acabados em períodos
custo das compras de matérias-primas efetuadas no período, deve ser futuros, os quais integrarão o estoque final de produtos em elaboração.
considerado o custo das compras líquidas de matérias-primas, que
corresponde ao montante das compras influenciado pelos fatos que alteram Custo dos Produtos Disponíveis para Venda (item 17) — compreende o
os valores das compras, como os descontos incondicionais e os total dos custos dos produtos que a empresa teve à sua disposição para
abatimentos obtidos, os fretes e seguros que devem ser acrescidos, as vender durante o período. É fácil entender que esse custo corresponde ao
compras anuladas, bem como os tributos incidentes sobre as compras. custo dos produtos acabados que estavam em estoque no início do período
Fórmula: adicionado ao custo da produção acabada no presente período.
CMPD = EIMP + CLMP Fórmula:
CPDV = EIPA + CPA
oCusto das Matérias-primas Aplicadas (item 5 da DCPV) —
compreende o Custo das Matérias-primas Disponíveis diminuído do 2.4.4Fórmula Simplificada para Apuração do Custo de Produção
somatório dos seguintes valores: custo do estoque final de matérias-primas, do Período
custo das vendas de matérias-primas, valor dos subprodutos acumulados Por razões de simplificação, empresas industriais de pequeno e médio
durante o período (parte do custo dos subprodutos derivada de sobras de portes costumam considerar como materiais diretos somente a matéria-
matérias-primas) e outros eventos que venham a reduzir o custo das prima aplicada, sendo todos os demais materiais considerados como
matérias-primas disponíveis, por exemplo, baixas por perecimento, sinistro, indiretos, ainda que possam ser facilmente identificados em relação aos
furtos etc. produtos. Pelas mesmas razões, essas empresas costumam considerar,
Fórmula: também, todos os gastos gerais de fabricação como sendo Indiretos.
CMPA = CMPD-EF-V-SP-O Neste caso, o custo de produção do período pode ser obtido pela
seguinte fórmula:
aCusto Primário (item 7 da DCPV) — compreende os gastos com CPP MP + MOD + CIF
Matérias-primas Aplicadas mais os gastos com Mão-de-obra Direta. em que:
NOTA: CPP = Custo de produção do período;
Custo Primário não éø mesmo que Custo Direto. Além da matéria- MP = Matéria-prima;
prima e da mão-deobra direta, que integram o Custo Primário, a Custo MOD = Mão-de-obra direta;
Direta compreende também os demais custos diretos com materiais CIF = Custos indiretos de fabricação, compreendendo, neste caso,
secundários, materiais de embalagem e possíveis gastos gerais de todos os materiais diretos e indiretos, exceto a matéria-prima, a mão-de-

Conhecimentos Específicos 53 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
obra indireta e os gastos gerais de fabricação diretos e indiretos. O custo com a prestação de serviços poderá envolver, além da mão-
de-obra, outros gastos com o uso de máquinas, ferramentas e
2.5Custo das Mercadorias Vendidas equipamentos, com o consumo de materiais auxiliares e de limpeza, de
Custo das mercadorias vendidas é uma expressão em uso nas energia elétrica, combustíveis etc.
empresas comerciais. Corresponde ao valor pago pela empresa comercial
aos seus fornecedores pelas mesmas mercadorias que vendeu aos seus Quando uma empresa contrata serviços de um profissional autônomo
clientes. ou de outra empresa, para a empresa beneficiária do serviço o custo do
serviço corresponderá ao valor pago ao prestador do serviço. Entretanto,
Há que se considerar que o valor pago pela empresa comercial ao para o prestador do serviço, seja ele um profissional autônomo ou uma
fornecedor na compra de mercadorias pode sofrer alterações em empresa, no valor recebido pelo serviço prestado estará embutido o custo
consequência de fatos que comumente ocorrem em transações dessa necessário para que a tarefa seja realizada e mais uma margem de lucro.
natureza. Esses fatos, que podem provocar aumentos ou diminuições nos
valores originalmente pagos aos fornecedores, são: abatimentos e O custo dos serviços prestados pelas empresas prestadoras de
descontos obtidos, fretes e seguros, além dos tributos incidentes sobre as serviços a outras empresas poderá ser composto pelos mesmos elementos
compras, conforme eles sejam recuperáveis ou não pela empresa que compõem o custo de fabricação em uma empresa industrial, ou seja,
comercial. materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação.

Assim, além dos fatos citados, considerando que a empresa comercial É evidente que nas empresas industriais, pelas próprias característi-
em um período pode vender todas ou parte das mercadorias adquiridas no cas que envolvem o processo de fabricação, geralmente o custo com mão-
respectivo período, bem como as mercadorias adquiridas em períodos de-obra é inferior ao custo com materiais aplicados. Em uma indústria que
anteriores, para se conhecer o Custo das Mercadorias Vendidas em cada atua no ramo de confecções, por exemplo, o custo com a matéria-prima e
período pode-se aplicar a seguinte fórmula: materiais secundários pode atingir até a 80% ou 90% do custo total de
CMV=EI + (C+ FSC-CA-DIO-A)-EF fabricação. Já nas empresas de prestação de serviços, o gasto preponde-
rante quase sempre é com a mão-de-obra.
em que:
CMV Custo das mercadorias vendidas; Diante do exposto, podemos concluir que, em uma empresa de
EI Custo das mercadorias que estavam em estoque no início do prestação de serviços, os critérios a serem adotados para se calcular o
período; custo dos serviços prestados são semelhantes aos critérios adotados para
C Custo das compras efetuadas no respectivo período; se apurar o custo de fabricação em uma empresa industrial.
FSC Valor dos fretes e seguros pagos no transporte das mercadorias
adquiridas; A empresa de prestação de serviços certamente não conterá em seu
CA Compras anuladas Ativo os estoques de “Serviços Acabados’~ no entanto, poderá manter em
DIO Descontos obtidos incondicionalmente nas compras; estoque os materiais que serão consumidos ou aplicados na prestação dos
AAbatimentos obtidos em decorrência de avarias no transporte ou por serviços. Da mesma forma, essas empresas incorrerão em gastos com a
outros motivos; depreciação de veículos, computadores e máquinas, ferramentas e
EF Custo das mercadorias existentes em estoque no fina) do período. equipamentos necessários à prestação dos serviços.

Quanto aos tributos incidentes sobre as compras, como o IPI, o ICMS e 2.6.2 Exemplo Prático
outras taxas a.que, conforme a operação, possa a compra estar sujeita A empresa de prestação de serviços Disque Entulhos opera no ramo
(como ocorre, por exemplo, com as taxas aduaneiras), deve-se observar a de prestação de serviços que consiste basicamente em retirar entulhos de
legislação em vigor em cada período de apuração para se aplicar os construções civis e empresas em geral.
procedimentos de forma correta.
Para prestar seus serviços, essa empresa utiliza 5 caminhões
2.6 Custo dos Serviços Prestados apropriados e possui 10 caçambas, também apropriadas para a coleta e o
2.6.1Conceito transporte dos entulhos. Possui 10 empregados, dos quais 8 atuam na
Custo dos serviços prestados é uma expressão em uso nas empresas prestação dos serviços, conduzindo os caminhões e manobrando a carga e
que prestam serviços. descarga das caçambas, enquanto 2 trabalham no escritório exercendo
funções administrativas.
Os serviços a terceiros podem ser prestados por pessoas físicas
(profissionais autônomos), por prestadores de serviços (pedreiros, No escritório há 2 computadores, 2 armários, 2 mesas, 4 cadeiras, 1
encanadores, eletricistas, advogados, engenheiros civis, jardineiros etc.), aparelho de fax e 1 telefone fixo.
por empresas que exclusivamente operam nesse ramo de atividades ou, Suponhamos, então, os seguintes fatos ocorridos durante o
ainda, por empresas que, possuindo uma atividade principal, também mês de novembro
prestam serviços, como ocorre com empresas comerciais e industriais. Salários e encargos do pessoal do escritório 2.000
Salários e encargos dos motoristas 12.000
Dentre as empresas comerciais que também prestam serviços, Lanches e refeições dos motoristas 2.500
podemos citar aquelas que atuam no comércio de veículos e autopeças. As Lanches e refeições dos escriturários 300
revendedoras de veículos, além da atividade comercial de revenda de Depreciação dos computadores 600
veículos e autopeças, também prestam serviços de revisão e manutenção Depreciação dos móveis e utensílios 500
nos veículos de seus clientes. Depreciação dos veículos 20.000
Energia elétrica 200
Há uma infinidade de empresas industriais que, além da atividade
Telefone 150
preponderante de transformação de matérias-primas em produtos, também
Aluguel do imóvel 800
prestam serviços a seus clientes executando montagem, cromagem,
Combustíveis 8.000
niquilagem, beneficiamentos de peças, usinagem etc.
Manutenção dos veículos 5.000
Em geral, entende-se por custo da prestação de um serviço o valor do Serviços faturados e recebidos no mês 70.000
salário e dos encargos do trabalhador que executou determinada tarefa. Imposto sobre Serviços devidos sobre o faturamento 3.500
Entretanto, ao prestar algum serviço a terceiros, o prestador dos serviços, do mês a serem pagos no mês seguinte
seja ele pessoa física ou empresa, incorrerá em outros gastos que podem
variar conforme a natureza de tais serviços. Considerando somente a ocorrência dos fatos supra, veja como
serão calculados o custo dos serviços prestados, o resultado bruto e o

Conhecimentos Específicos 54 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
resultado líquido referentes ao mês de novembro: Esse sistema de custeio contempla como custo de fabricação todos os
custos incorridos no processo de fabricação do período, sejam eles diretos
Custos dos serviços prestados ou indiretos. Nesse caso, somente as despesas integrarão o resultado do
Salários e encargos dos motoristas 12.000 exercício.
Lanches e refeições dos motoristas 2.500
Depreciação dos veículos 20.000 Adotando-se esse sistema, o custo de produção do período poderá ser
Estacionamento 1.200 obtido no item 11 da Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos,
Combustíveis 8.000 apresentada na seção 2.2.4.2.
Manutenção dos veículos 5.000
Total 48.700 2.3.3Sistema de Custeio RKW
O sistema de custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit),
criado por um órgão governamental da Alemanha, contempla como custo
Resultado Bruto
dos produtos todos os custos e as despesas incorridos no período.
Receitas de Serviços 70.000
(—) Impostos sobre Serviços (3.500) No Brasil, contabilmente é inviável a adoção desse sistema, uma vez
(=) Receita Líquida 66.500 que fere os Princípios Fundamentais de Contabilidade, em específico o
(—) Custo dos Serviços Prestados (48.700) Princípio da Competência, e também se incompatibiliza com a legislação
(=) Lucro Bruto 17.800 tributária.

Resultado Líquido 2.3.4 Exemplo Prático


Lucro Bruto 17.800 Considere as seguintes informações extraídas do controle interno de
(—) Salários e encargos do pessoal do escritório (2.000) uma empresa industrial, relativas ao mês de fevereiro de Xl:
(—) Lanches e refeições dos escriturários (300) • Foi iniciada e concluída durante o mês a fabricação de 100
(—) Depreciação dos computadores (600) unidades do produto A.
(—) Depreciação dos móveis e utensílios (500) • Matéria-prima, mão-de-obra direta e outros custos diretos
(—) Aluguel do imóvel (800) importaram em $ 20.000.
(—) Energia elétrica (200) • Os custos indiretos de fabricação importaram em $ 5.000.
(—) Telefone (150) • As despesas incorridas no período importaram em $ 7.000.
(=) Lucro Líquido 13.250
Considerando que não havia estoque inicial de produtos em elaboração
Finalmente, convém salientar que, nas empresas que prestam vários nem de produtos acabados, e que não ocorreram vendas nem outras
tipos de serviços, pode-se apurar o custo de cada um dos serviços receitas no período, veja como ficam o custo e o resultado em cada sistema
prestados. Nesse caso, da mesma forma que ocorre nas empresas apresentado:
industriais, ocorrerão custos diretos e indiretos em relação a cada serviço a) Custeio Direto
prestado. Custo de Fabricação .
Custos Diretos 20.000
2.3SISTEMAS DE CUSTEIO (~) Custo de Fabricação do Período 20.000
Existem vários sistemas que podem ser utilizados para o custeamento Resultado .
dos produtos: uns com fins específicos de alocar aos produtos os custos Custos Indiretos 5.000
indiretos, como ocorre, por exemplo, com o sistema de custeio (+) Despesas 7.000
departamental e com o sistema de custeio ABC (estudados nos Capítulos (=) Prejuízo do Período 12.000
10 e 11); e outros com fins específicos de promover a composição do custo b) Sistema de Custeio por Absorção
total de fabricação dos produtos, como ocorre, por exemplo, com os Custo de Fabricação .
sistemas de custeio direto, por absorção e Reichskuratorium fur Custos Diretos 20.000
Wirtschaftlichtkeit (RKW), esse último explicado logo adiante. (+) Custos Indiretos 5.000
(=) Custo Total 25.000
Para facilitar o seu entendimento no estágio dos estudos em que se Resultado .
encontra, diferenciamos custos de despesas dizendo que “a despesa vai Despesas 7.000
para o resultado enquanto o custo vai para o produto” Pois bem, os gastos
(=) Prejuízo 7.000
que correspondem a custos ou a despesas integrarão o custo de fabricação
c) Sistema de Custeio RKW
ou o resultado do exercício, conforme o sistema de custeio adotado. Veja:
Custo de Fabricação .
2.3.1Sistema de Custeio Direto ou Variável Custos Diretos 20.000
Esse sistema contempla como custo de fabricação somente os custos (+) Custos Indiretos 5.000
diretos ou variáveis. Nesse caso, os custos indiretos integram o resultado (+) Despesas 7.000
juntamente com as despesas. Por contemplar apenas parte dos custos (=) Custo de Fabricação do Período 32.000
incorridos na fabricação, esse sistema não é aceito pelo Fisco para Resultado .
direcionar a contabilização dos custos incorridos aos produtos. A inclusão (Sem movimento) .
da carga de custos indiretos juntamente com as despesas onera o
resultado. Quando a empresa industrial vende toda a produção iniciada e MODELOS PADRONIZADOS DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
concluída no mesmo período, o resultado não é afetado; entretanto, quando A principal finalidade da contabilidade é controlar a movimentação do
parte da produção é ativada, a adoção desse sistema implica estoques e patrimônio das entidades para fornecer informações de ordem patrimonial,
lucro líquido subavaliados. econômica e financeira que deverão exprimir com clareza a situação do
patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício. Essas
Portanto, a adoção do sistema de custeio direto fica restrita a fins informações, que serão utilizadas tanto por contabilistas quanto por outros
gerenciais. usuários, são elaboradas com base nos registros contábeis da entidade e
apresentadas em forma de mapas, relatórios, gráficos ou de outros quadros
Nesse caso, o custo de produção do período poderá ser obtido no item sintéticos ou analíticos que exprimam com fidelidade a situação patrimonial,
9 da Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos, apresentada na econômica e financeira, além das mutações ocorridas no patrimônio da
seção 2.2.4.2. entidade por intermédio dos dados neles apresentados.

2.3.2 Sistema de Custeio por Absorção A Lei n. 6.404/1976, em seu artigo 176, estabelece a obrigatoriedade

Conhecimentos Específicos 55 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
de as empresas elaborarem, no final de cada exercício social, o Balanço que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
Patrimonial, a Demonstração do Resultado do Exercício, a Demonstração § 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercí-
de Lucros ou Prejuízos Acumulados (ou a Demonstração das Mutações do cio em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de
Patrimônio Líquido), a Demonstração dos Fluxos de Caixa e a Demonstra- capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento)
ção do Valor Adicionado, que serão complementados por Notas Explicati- do capital social.
vas. § 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital so-
cial e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar
Segundo estabelecem o caput e o § 1º do artigo 294 do RIR/1999, para o capital.
que a empresa industrial possa avaliar pelo custo de produção os seus
estoques de produtos em fabricação e acabados, precisará manter sistema Reservas Estatutárias
de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
escrituração. I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos
Dessa forma, no Plano de Contas das empresas industriais, além de que serão destinados à sua constituição; e
modelos das demonstrações contábeis exigidos pela Lei n. 6.404/1976, III - estabeleça o limite máximo da reserva.
estruturados conforme estabelece essa lei, deverão constar modelos
padronizados de todos os demais quadros, livros auxiliares, fichas, ou Reservas para Contingências
mapas de apropriação ou rateio, cuja elaboração seja de responsabilidade Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da admi-
do setor de contabilidade da entidade. nistração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a
finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decor-
São considerados despesas operacionais, redutoras da receita bruta rente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
para fins de apuração das receita líquida, tais, como: § 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da
• ICMS – imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem,
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni- a constituição da reserva.
cações; § 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir
• ISS – imposto sobre serviços de qualquer natureza; as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.
• IVV – impostos sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e
Reserva de Incentivos Fiscais (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
gasosos;
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de
• IE – imposto de exportação; administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do
• COFINS – contribuição para financiamento da seguridade social, lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para
antigo FINSOCIAL (fundo de investimento social); investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo
• PIS – programa de integração social, na parcela incidente sobre a obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº
receita bruta de vendas e serviços; 11.638,de 2007)
• OUTROS – taxas que guardam proporcionalidade com o preço de
venda e a quota de contribuição, ou retenção cambial, devida na Retenção de Lucros
exportação. Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da admi-
• O IPI (imposto sobre produtos industrializados) não constitui nem nistração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em
receita; o seu controle será efetuado por meio de contas patrimoni- orçamento de capital por ela previamente aprovado.
ais. § 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a jus-
tificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
A legislação do imposto de renda somente admite a constituição, como fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a
custo ou despesa operacional, das seguintes provisões (Lei no 9.249, de duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo
1995, art. 13, I, e RIR/1999, art. 335): maior, de projeto de investimento.
1. provisões constituídas para o pagamento de férias de empregados § 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária
(RIR/1999, art. 337); que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando
2. provisões para o pagamento de décimo-terceiro salário (RIR/1999, tiver duração superior a um exercício social. (Redação dada pela Lei nº
art. 338); 10.303, de 2001)
3. provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização,
bem como das entidades de previdência privada, cuja constituição Reserva de Lucros a Realizar
é exigida em lei especial a elas aplicável (RIR/1999, art. 336); Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, cal-
culado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realiza-
da do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta
TRANSFERÊNCIA DO LUCRO LÍQUIDO PARA RESERVAS. dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva
de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do
Lucro Líquido lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que re- (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
manescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190. I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Proposta de Destinação do Lucro II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabili-
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, zação de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de rea-
os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral lização financeira ocorra após o término do exercício social seguin-
ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, pro- te. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
posta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício. § 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202,
SEÇÃO II serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de
Reservas e Retenção de Lucros cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro.
Reserva Legal (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão apli- Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros
cados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal, Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que

Conhecimentos Específicos 56 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
trata o artigo 194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser a) das próprias operações, quando as receitas (que geram ingressos
aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo de capital circulante líquido) do exercício são maiores que as des-
obrigatório (artigo 202). pesas, ou seja, resultam do lucro líquido apurado exclusivamente
das operações regulares da empresa.
Limite do Saldo das Reservas de Lucro (Redação dada pela Lei nº Assim, se houver lucro, teremos uma origem de recursos, se houver
11.638,de 2007) prejuízo, teremos uma aplicação de recursos;
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingên- b) dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos mes-
cias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o mos no exercício, já que tais recursos aumentaram as disponibili-
capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplica- dades da empresa e, consequentemente, seu capital circulante lí-
ção do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na quido;
distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) c) de terceiros, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a lon-
go prazo, bem como dos recursos oriundos da venda a terceiros de
Reserva de Capital bens do Ativo Permanente, ou de transformação de Realizável a
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para: Longo Prazo em Ativo Circulante.
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as
reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único); Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo não são considerados
II - resgate, reembolso ou compra de ações; como origem de recursos para fins dessa demonstração, pois não alteram o
III - resgate de partes beneficiárias; Capital Circulante Líquido. Nesse caso há um aumento de disponibilidades
IV -incorporação ao capital social; e, ao mesmo tempo, do Passivo Circulante.
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vanta-
gem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º). A depreciação, amortização ou exaustão, por representarem uma recu-
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de par- peração de fundos, devem ser adicionadas ao lucro líquido apurado no
tes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos. exercício, para efeito de elaboração da demonstração das origens e aplica-
ções de recursos.
ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS. CONCEITO E
APLICAÇÕES DE RECURSOS
ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO. As aplicações de recursos são representadas pela redução do Capital
Circulante Líquido entre o início e o término de determinado período.
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
(DOAR) As aplicações de recursos mais comuns que implicam na variação do
Até 31.12.2007, a Demonstração das Origens e Aplicações de Recur- Capital Circulante Líquido são as seguintes:
sos (DOAR) era obrigatória para as companhias abertas e para as compa-
nhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço patrimonial, 1) Imobilizações
superior a R$ 1.000.000,00 (limite este atualizado pela Lei nº 9.457/97). A Ocorrendo a aquisição de bens para o Ativo Imobilizado, investimentos
DOAR indica as modificações na posição financeira da companhia. permanentes ou aplicação de recursos no Ativo Diferido, tais fatos repre-
sentam aplicação de recursos e, consequentemente, refletem numa varia-
Os financiamentos estão representados pelas origens de recursos, e os ção líquida negativa do Capital Circulante Líquido.
investimentos pelas aplicações de recursos, sendo que o significado de
recursos aqui não é simplesmente o de dinheiro, ou de disponibilidades, 2) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo
pois abrange um conceito mais amplo; representa capital de giro líquido A amortização de empréstimos a longo prazo significa, em princípio,
que, na denominação dada pela lei, é Capital Circulante Líquido. uma redução do passivo exigível a longo prazo e representa uma aplicação
de recursos. Por outro lado, a obtenção de um novo financiamento repre-
A partir de 01.01.2008, a DOAR foi extinta, por força da Lei senta uma origem de recursos.
11.638/2007, sendo obrigatória para apresentação das demonstrações
contábeis encerradas somente até 31.12.2007. Tendo em vista que o conceito de recursos é o de Capital Circulante
Líquido, a mera transferência de um saldo de empréstimo do Exigível a
FORMA DE APRESENTAÇÃO Longo Prazo para o Passivo Circulante, por vencer no exercício seguinte,
A DOAR indicará as modificações na posição financeira da companhia, representa uma aplicação de recursos, pois reduziu o Capital Circulante
discriminando: Líquido.
1 - as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaus- c) Remuneração de dividendos:
tão e ajustado pela variação nos resultados de exercícios futuros; A remuneração de acionistas, decorrente de dividendos, representa
b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital; uma aplicação de recursos, refletindo numa variação negativa do Capital
c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a Circulante Líquido.
longo prazo, da redução do ativo realizável a longo prazo e da ali-
enação de investimentos e direitos do ativo imobilizado; CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO
2 - as aplicações de recursos agrupadas em: O Capital Circulante Líquido é a diferença entre o ativo circulante (dis-
a) dividendos distribuídos; ponível, contas a receber, estoques e despesas pagas antecipadamente) e
b) aquisição de direitos do ativo imobilizado; o passivo circulante (fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades
c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do a- do exercício seguinte) em determinada data.
tivo diferido; Quando o Ativo Circulante é maior do que o Passivo Circulante, tem-se
d) redução do passivo exigível a longo prazo; um Capital Circulante Líquido próprio.
3 - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às
aplicações, representando aumento ou redução do capital circulan- Quando o Ativo Circulante é menor do que o Passivo Circulante, tem-
te líquido; se um Capital Circulante Líquido negativo ou de terceiros.
4 - os saldos no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulan-
tes, o montante do capital circulante líquido e o seu aumento ou TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CAPITAL CIRCULANTE LÍQUI-
redução durante o exercício. DO
Além das origens e aplicações relacionadas anteriormente, há inúme-
ORIGENS DE RECURSOS ros tipos de transações efetuadas que não afetam o Capital Circulante
As origens de recursos são representadas pelos aumentos no Capital Líquido, mas são representadas como origens e aplicações simultaneamen-
Circulante Líquido, e as mais comuns são: te, como por exemplo:

Conhecimentos Específicos 57 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
a) aquisição de bens do Ativo Permanente (Investimentos ou Imobiliza- ções, esse valor deve ser diminuído do Lucro Líquido, se for recei-
do) pagáveis a Longo Prazo. Nesse caso, há uma aplicação pelo ta; ou a ele acrescentado, se for despesa;
acréscimo do Ativo Permanente e, ao mesmo tempo, uma origem h) ajustes de exercícios anteriores; esses ajustes são registrados dire-
pelo financiamento obtido pelo acréscimo no Exigível a Longo Pra- tamente na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, não afetan-
zo no exercício, como se houvesse entrado um recurso que fosse do, portanto, o Lucro Líquido do ano. Neste caso, os ajustes são
imediatamente aplicado; efetuados nos saldos iniciais do balanço, nas contas a que se refe-
b) conversão de empréstimos de longo prazo em capital, caso em que re, como se já houvesse sido registrado nos anos anteriores, assim
há uma origem pelo aumento do capital e, paralelamente, uma a- sendo, as origens e aplicações de recursos do ano já ficarão ex-
plicação pela redução do Exigível a Longo Prazo, como se hou- purgadas desse efeito;
vesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidação da dí- i) variações monetárias de dívidas de longo prazo, essas despesas afe-
vida; tam o lucro mas, por reduzirem o Patrimônio Líquido e aumenta-
c) integralização de Capital em bens do Ativo Permanente, situação rem o Exigível a Longo Prazo, não alteram o Capital Circulante Lí-
também sem efeito sobre o Capital Circulante Líquido, mas repre- quido. Devem, por isso, também ser adicionadas ao Lucro Líquido
sentada na origem (aumento de capital) e na aplicação (bens do do exercício.
Ativo Permanente recebidos), como se houvesse essa circulação
do recurso; OCORRÊNCIA DE PREJUÍZO
d) venda de bens do Ativo Permanente recebível a Longo Prazo, ope- Quando as operações consomem Capital Circulante Líquido, isso re-
ração que também deve ser demonstrada na origem, como se fos- presenta uma aplicação e, como tal, deve ser apresentado na demonstra-
se recebido o valor da venda e, na aplicação, como se houvesse o ção, no grupo de aplicações, como o primeiro item do grupo.
empréstimo sido feito para recebimento a longo prazo;
e)depreciação, amortização e exaustão. Tais valores, lançados como Isso ocorre quando a empresa está operando com prejuízo. Entretanto,
despesa do exercício, diminuem o resultado, mas não reduzem o se a empresa está com prejuízo, mas em decorrência dos ajustes citados,
capital circulante líquido; representam redução no Ativo Permanen- as operações próprias apresentam uma origem de recursos (lucro), a
te e redução no Patrimônio Líquido, mas não alteram os valores de apresentação do prejuízo e de seus ajustes deve ser no agrupamento das
Ativo e Passivo Circulantes. Desta forma, o valor desses itens re- origens.
gistrados no ano devem ser adicionados ao Lucro Líquido para a-
puração do valor efetivo dos recursos gerados pelas próprias ope- No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidenciarem
rações; uma aplicação de recursos (prejuízo), a apresentação do lucro e seus
f) variação nos resultados de exercícios futuros representa lucros que, ajustes deve ser no agrupamento de aplicações.
pelo regime de competência, pertencem a exercícios futuros, po-
rém, já afetaram o Capital Circulante Líquido, ou seja, se o saldo ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLI-
de Resultados de Exercícios Futuros tem um aumento no exercí- CAÇÕES DE RECURSOS
cio, significa que a empresa já o recebeu, aumentando o Capital 1º passo: obtenção do balanço final, depois de todos os ajustes, na da-
Circulante Líquido, mas sem que o tenha registrado como receita, ta de encerramento do exercício, bem como do balanço de encerramento
não fazendo parte do lucro do ano. Assim, como se trata de rece- do exercício anterior.
bimento originário pelas operações da empresa, deve ser agrega- 2º passo: apurar as variações dos saldos das contas, ou seja, a dife-
do ao resultado do exercício. Se houver redução do saldo desse rença líquida entre os mesmos. Os grupos de Exigível a Longo Prazo,
grupo, deve ser diminuído do Lucro Líquido; Resultados de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido, por serem credo-
g) lucro ou prejuízo registrado pelo método da equivalência patrimonial res, devem ser indicados como negativos.
para investimentos em coligadas ou controladas, esse resultado, 3º passo: análise da composição das variações ocorridas em cada uma
que afeta o lucro da investidora, não afeta o seu Capital Circulante das contas.
Líquido. Por isso, na apuração da origem de recursos das opera-

EXEMPLO:
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2003 (em R$):

ORIGENS DE RECURSOS: Valor R$ Soma:

DAS OPERAÇÕES:
Lucro Líquido do Exercício 46.000,00
Mais: Depreciação e amortização 68.000,00
Variações monetárias de empréstimo a longo prazo 41.500,00
Menos: Participação de R$ 8.000 no lucro da controlada, menos dividendos recebidos no (6.500,00)
valor de R$ 1.500
Lucro na venda de imobilizado (29.300,00)
SOMA DAS OPERAÇÕES 119.700,00
DOS ACIONISTAS:
Integralização de capital 91.000,00

SOMA DOS ACIONISTAS 91.000,00


DE TERCEIROS:
Ingresso de novos empréstimos 50.000,00
Baixa do imobilizado (valor de venda) 50.000,00
Venda de investimentos 2.000,00
Resgate de títulos a longo prazo 6.000,00
SOMA DE TERCEIROS 108.000,00
TOTAL DAS ORIGENS 318.700,00

Conhecimentos Específicos 58 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

APLICAÇÕES DE RECURSOS: Valor R$ Soma:

Aquisição de imobilizado 203.700,00


Adições ao custo no ativo diferido 21.000,00
Integralização de novos investimentos 5.500,00
Aumento em empréstimos compulsórios 1.000,00 231.200,00
Transferência para o passivo circulante dos empréstimos a longo prazo 56.500,00 56.500,00
Dividendos propostos e pagos 10.000,00 10.000,00
TOTAL DAS APLICAÇÕES 297.700,00
VARIAÇÃO NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 21.000,00

Demonstração do Aumento no Capital Circulante Líquido (em R$):


Saldos em 31.12.2002 31.12.2003 Variação
Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00
Passivo Circulante 36.000,00 55.000,00 (19.000,00)
Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 21.000,00

tem por fim evidenciar as transações ocorridas em um determinado período


DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA: MÉTODOS E e que provocaram modificações no saldo da conta Caixa.
FORMA DE APRESENTAÇÃO. ELABORAÇÃO. Trata-se de uma demonstração sintetizada dos fatos administrativos
que envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos durante um determinado
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA período, devidamente registrados a débito (entradas) e a crédito (saídas) da
Osni Moura Ribeiro conta Caixa.

1 INTRODUÇÃO Fluxos de Caixa, portanto, compreendem o movimento de entradas e


A obrigatoriedade de elaboração da Demonstração dos Fluxos de saídas de dinheiro na empresa.
Caixa (DFC) é uma das importantes inovações trazidas pela Lei n. 11.638
de 28 de dezembro de 2007. Suponhamos o seguinte: em 31 de dezembro de x1, o saldo da conta
Caixa era igual a 100; e em 31 de dezembro de x2, igual a 220.
As alterações na Lei das Sociedades Anônimas, conforme Suponhamos, ainda, que durante o exercício de x2 tenham ocorrido as
comentamos, ocorreram principalmente no que tange às práticas contábeis, seguintes operações de entradas e saídas no Caixa:
com o objetivo de criar condições para que haja um processo de a)Recebimento de clientes decorrente de vendas de mercadorias à
harmonização entre os procedimentos de elaboração das demonstrações vista: 300.
financeiras adotados no País e aqueles aceitos e praticados pelos b)Pagamento em dinheiro a fornecedores em decorrência de compras
principais mercados financeiros do mundo. de mercadorias: 150.
c)Pagamento em dinheiro de despesas diversas: 30.
Convém ressaltar, no entanto, que as grandes empresas nacionais
constituídas sob a forma jurídica de sociedades por ações, baseadas em Considerando que o saldo do Caixa no início de x2 era igual a 100 e no
parâmetros internacionais, sob a orientação da Comissão de Valores final igual a 220, podemos concluir que nesse período ocorreu uma
Mobiliários (CVM), já vinham apresentando esse documento desde o início variação positiva no Caixa de 120.
da década de 1990, opcionalmente, como complemento das informações
contidas nas demais demonstrações contábeis por elas elaboradas e São exatamente as transações que provocaram essa variação de 120
publicadas. Os critérios adotados derivavam de dois organismos no Caixa que serão demonstradas na DFC.
internacionais que tratam dessa matéria: o lnternational Accounting
Standards Committee (lasc), cujas práticas contábeis estabelecidas são A função principal da Demonstração dos Fluxos de Caixa, portanto, é
adotadas por vários países, e o Financial Accounting Standards Board evidenciar as operações relevantes que provocaram a variação do saldo do
(Fasb), órgão normatizador das práticas contábeis dos Estados Unidos. Caixa durante um determinado período.

A origem da DFC é atribuída ao Financial Accounting Standards Board Veja, então, de forma bem simples, como as operações apresentadas
(Fasb), que, com o propósito de atender às necessidades norte-americanas podem ser demonstradas:
no que se refere aos investidores e às empresas que buscavam captar
recursos no mercado financeiro, apresentou esse documento por meio do DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAI-
seu Boletim n. 95 de 1987. XA
ENTRADAS
No Brasil, a DFC, portanto, substituiu a Demonstração das Origens e
Recebimento de Clientes 300
Aplicações de Recursos (Doar), que embora fosse, por um lado, uma
demonstração rica em informações, por outro, era de difícil compreensão TOTAL DAS ENTRADAS 300
pela maioria dos investidores que atuavam no mercado de capitais, SAÍDAS
geralmente desprovidos de conhecimentos contábeis. Assim, a DFC, por
utilizar linguagem e conceitos mais simples, surge como instrumento mais Pagamento a Fornecedores (150)
acessível à maioria dos usuários das demonstrações contábeis. Pagamento de Despesas (30)
TOTAL DAS SAÍDAS (180)
2CONCEITO
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é um relatório contábil que VARIAÇÃO DO PERÍODO (entradas - saídas) 120

Conhecimentos Específicos 59 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
(+) SALDO NO INICIO DO PERÍODO 100 consideradas pela entidade como Equivalentes de Caixa sejam
relacionadas em Notas Explicativas.
= SALDO NO FINAL DO PERÍODO 220
5CLASSIFICAÇÃO DAS ENTRADAS E SAÍDAS DE CAIXA POR ATI-
Note que havia um saldo inicial na conta Caixa de 100 e que, durante o VIDADES
período, ocorreram entradas no valor de 300. Se não ocorressem saídas de Para que as informações apresentadas na DFC reflitam
dinheiro no referido período, o saldo final de Caixa seria igual a 400. adequadamente as variações ocorridas no saldo do Caixa em um
Entretanto, como ocorreu saída de Caixa no valor de 180, o saldo final foi determinado período, conforme estabelece o item 1 da NPC n. 20/1999, é
igual a 220. preciso selecionar todas as transações ocorridas e que influenciaram
sobremaneira o Caixa, por grupos de atividades.
Analisando as informações contidas na DFC, pode-se compreender
qual foi o destino dado aos 180 que saíram do Caixa no período. Tendo em vista a grande variedade de transações que podem ocorrer
tanto em relação às entradas quanto no que se refere às saídas do Caixa
Com poucas ocorrências, fica fácil entender por que o saldo do Caixa, em um período, devem-se agrupar as ocorrências da mesma natureza para
que era de 100, passou para 220. que o demonstrativo possa ser o mais claro possível e revele aos usuários
das informações contábeis os motivos que provocaram a variação no saldo
Vamos analisar, então, os motivos que levaram o Caixa a aumentar o da conta Caixa em um determinado período, ou seja, as origens dos
seu saldo em 120. recursos financeiros ingressados e o destino das saídas ocorridas durante o
mesmo período.
Dos 300 que ingressaram no Caixa, apenas 30 deixaram de integrar o
patrimônio, uma vez que foram utilizados para o pagamento de despesas, e Conforme consta no item 2 da NPC n. 20/1999, as informações
150 foram ativados pela compra de Estoques, já que houve um pagamento contidas em uma Demonstração dos Fluxos de Caixa, quando utilizadas
a fornecedores nesse valor. com os dados e as informações divulgados nas demonstrações contábeis,
têm por objetivo:
3ESTRUTURA DA DFC • Ajudar seus usuários a avaliarem a geração de Fluxos de Caixa
A Lei n. 6.404/1976 também não fixou um modelo de DFC a ser para o pagamento de obrigações, lucros e dividendos a seus
observado por todas as empresas. Ela se limitou a estabelecer no inc. I do acionistas ou cotistas.
art. 188 que a DFC deverá indicar no mínimo as alterações ocorridas, • Identificar as necessidades de financiamento, as razões para as
durante o exercício, no saldo de Caixa e Equivalentes de Caixa, diferenças entre o resultado para o Fluxo de Caixa líquido
segregando-se essas alterações em, no mínimo, três fluxos: das originado das atividades operacionais.
operações, dos financiamentos e dos investimentos. • E, finalmente, revelar o efeito das transações de investimentos e
financiamentos, com a utilização ou não de numerário, sobre a
Pela grande importância que as informações contidas na DFC posição financeira.
representam para a análise conjunta com as demais demonstrações
financeiras, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon), por Ë, portanto, de salutar importância escolher um agrupamento de
meio da Norma e Procedimento de Contabilidade (NPC) n. 20, de 30 de operações que venha a satisfazer a análise dos usuários e que reflita a real
abril de 1999, fundamentado nas práticas habituais que vêm sendo situação ocorrida no período que se pretende demonstrar.
adotadas nos Estados Unidos e na Europa, onde a elaboração da DFC
também é obrigatória, apresenta orientações para a elaboração desse Assim, conforme estabelece o inc. I do art. 188 da Lei n. 6.404/1976 e,
significativo relatório contábil no Brasil. ainda, de conformidade com as orientações contidas na NPC envolvendo a
estrutura da DFC, o ideal é que as transações relativas às entradas e
Assim, em total concordância com a linha adotada pelo Ibracon, saídas de Caixa sejam selecionadas em três grupos de atividades:
procuraremos desenvolver nossas explicações segundo os parâmetros a)Atividades operacionais: compreendem as transações que envolvem
contidos na citada NPC. a consecução do objeto social da entidade. Elas podem ser
exemplificadas pelo recebimento de uma venda, pagamento de
4CONCEITO DE CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA fornecedores por compra de materiais, pagamento dos
Conforme consta do item 3 da NPC n. 20/1999, os Fluxos de Caixa funcionários etc.
são os ingressos e as saídas de Caixa e equivalentes. b)Atividades de investimentos: compreendem as transações com os
ativos financeiros, as aquisições ou vendas de participações em
Então, para fins da DFC, o conceito de Caixa engloba todas as outras entidades e de ativos utilizados na produção de bens ou na
disponibilidades da empresa existentes nas contas: Caixa (dinheiro em prestação de serviços ligados ao objeto social da entidade. Ë
poder da própria entidade), Bancos conta Movimento (dinheiro da entidade importante citar que as atividades de investimentos não
em poder de estabelecimentos bancários, depositado em contas correntes) compreendem a aquisição de ativos com o objetivo de revenda.
e Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata (dinheiro da entidade c)Atividades de financiamentos: incluem a captação de recursos dos
investido em aplicações de altíssima liquidez). Essas três contas integram o acionistas ou cotistas e seu retorno em forma de lucros ou
grupo das Disponibilidades no Ativo Circulante do Balanço Patrimonial. dividendos, a captação de empréstimos ou outros recursos, sua
amortização e remuneração.
Equivalentes de Caixa compreendem as contas representativas de
aplicações financeiras que possuem as mesmas características de liquidez Ë importante salientar que cuidados especiais precisam ser tomados no
e de disponibilidade imediata. momento da classificação das transações em seus respectivos grupos de
atividades.
Desse modo, Equivalentes de Caixa abrangem todos os investimentos
efetuados pela empresa, resgatáveis em até três meses e que tenham Ocorre que determinados recebimentos ou pagamentos de caixa
altíssima liquidez. Trata-se de sobras de Caixa aplicadas no mercado podem ter características que se enquadrem tanto no Fluxo de Caixa
financeiro, cujas operações se caracterizam pela finalidade não- das atividades operacionais como nas atividades de financiamentos
especulativa e, conforme já dissemos, pela possibilidade de serem ou nas de investimentos. Assim, os desembolsos efetuados para
resgatadas imediatamente, no momento em que a entidade desejar. pagamento a fornecedores decorrentes de financiamentos para aqui-
sição de bens destinados à produção ou à venda devem ser classifi-
Exemplos de investimentos financeiros que podem ser considerados cados como atividades operacionais; os desembolsos efetuados para
Equivalentes de Caixa: caderneta de poupança, CDB e RDB prefixados etc. pagamentos a fornecedores decorrentes de financiamentos obtidos
para aquisição de bens do Ativo Permanente devem ser classificados
A DFC, quando elaborada, requer que as aplicações financeiras como atividades de investimentos, enquanto os desembolsos efetua-

Conhecimentos Específicos 60 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
dos para pagamento a credores referentes a empréstimos efetuados do Ativo Circulante, efetuadas a prazo.
para aplicação na expansão do empreendimento devem ser classifica- • Pagamento de juros e descontos comerciais ou financeiros e de
dos como atividades de financiamentos. Como medida de simplifica- outras despesas financeiras.
ção, tende-se a classificar os recursos financeiros decorrentes de • Pagamento de despesas em geral: antes da ocorrência de seus
empréstimos efetuados para pagamento a longo prazo juntamente fatos geradores (despesas antecipadas), no momento da
com as atividades de financiamento, embora o correto seja classificá- ocorrência de seus fatos geradores e após a ocorrência de seus
los conforme o destino dado aos respectivos recursos. fatos geradores (já devidamente apropriadas e registradas em
contas de obrigação).
Para complementar, pela clareza e objetividade do texto, • Pagamentos aos governos federal, estadual e municipal, referentes
reproduziremos, a seguir, os exemplos apresentados no item 8 da NPC n. a tributos: Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro
20/1999: Líquido, Taxas diversas etc.
• Pagamento ou recolhimento de obrigações trabalhistas,
Por exemplo, as transações envolvendo imóveis geral- previdenciárias e outras.
mente são consideradas como atividades de investimentos. • Aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários,
Todavia, se um imóvel é adquirido com o objetivo de reven- classificáveis no Ativo Circulante.
da, o fluxo de Caixa gerado por essa transação é considera- • Outras saídas de Caixa, desde que não se enquadrem entre as
do como operacional, por possuir a característica de Esto- atividades de investimentos ou financiamentos, como:
ques, como numa entidade do ramo imobiliário. Adicional- adiantamentos a fornecedores para aquisição de bens
mente, outro exemplo é a manutenção de ativos e passivos classificáveis no Ativo Circulante ou para utilização de serviços;
financeiros sem o objetivo primário de auferir ganhos finan- reembolso a Clientes em decorrência de vendas canceladas ou de
ceiros. abatimentos concedidos etc.
Ao olhar para uma DFC, o usuário deve compreender com facilidade 6.2Atividades de Investimentos
qual foi a origem de todos os recursos financeiros que passaram pelo Caixa a)Entradas
da empresa em um determinado período, bem como o destino dos recursos • Recebimento do principal decorrente de empréstimos ou
financeiros que ingressaram e não permaneceram para compor o saldo do financiamentos efetuados a terceiros.
Caixa no final do mesmo período. Por esse motivo, os três grupos de
• Resgate de aplicações financeiras, exceto as Equivalentes de
atividades resumem, de maneira satisfatória, os resultados almejados pelos
Caixa ou outras do Ativo Circulante.
usuários, ou seja, quanto dos recursos financeiros gerados originou-se de
• Recebimento pela venda de títulos de investimentos de outras
atividades operacionais, quanto de atividades de investimentos e quanto de
entidades. Recebimento pela venda de participações em outras
atividades de financiamentos. Do mesmo modo, quanto dos recursos foi
empresas.
aplicado nas atividades operacionais, quanto em atividades de
investimentos e quanto em atividades de financiamentos. • Recebimento pelo resgate de participações em outras empresas.
• Recebimentos decorrentes de vendas de bens de uso da empresa
Veja no item a seguir as principais transações de entradas e saídas de ou de outros bens do Ativo Permanente.
Caixa que podem ocorrer em uma entidade, já devidamente segregadas • Juros recebidos de contratos de mútuos.
por grupos de atividades e que devem ser apresentadas na DFC. b)Saídas
• Desembolsos relativos à concessão de empréstimos a terceiros.
6TRANSAÇÕES QUE DEVEM INTEGRAR A DFC • Aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários,
6.1Atividades Operacionais classificáveis no Ativo Realizável a Longo Prazo.
a)Entradas • Pagamentos pela aquisição de títulos e valores mobiliários de
• Recebimento de clientes decorrente de vendas, à vista, de outras entidades, classificáveis no Ativo Permanente.
mercadorias, serviços ou de outros bens do Ativo Circulante. • Pagamentos relativos à aquisição de bens de uso, classificáveis no
• Recebimento de clientes decorrente de duplicatas referentes a Ativo Imobilizado.
vendas de bens ou de prestação de serviços realizadas a prazo.
• Recebimento proveniente de descontos de duplicatas oriundas da 6.3Atividades de Financiamentos
venda de bens ou da prestação de serviços a prazo. a)Entradas
• Recebimento de juros sobre empréstimos concedidos, sobre • Recebimento de recursos financeiros dos proprietários como
financiamentos relativos a vendas de bens do Ativo Circulante ou realização do capital ou pela venda de ações emitidas.
de prestação de serviços, ou, ainda, sobre aplicações financeiras. • Empréstimos obtidos a curto ou longo prazos, com emissão de
• Recebimento das demais receitas operacionais realizadas ou não, notas promissórias, debêntures, letras hipotecárias, títulos de
ou, ainda, daquelas já realizadas e devidamente contabilizadas em dívida etc.
contas representativas de direitos. • Recebimento de juros decorrentes de empréstimos efetuados a
• Recebimento por venda ou resgate de Títulos e Valores terceiros.
Mobiliários, exceto aqueles considerados investimentos. • Recebimento de recursos financeiros decorrentes de doações de
• Recebimento de dividendos por participação no capital de outras caráter permanente ou temporário, com finalidade exclusiva de
empresas. Recebimento de indenizações por sinistros ocorridos aquisição, construção ou de expansão, incluídos bens de uso
em bens ou insumos destinados à produção ou à venda. classificáveis no Ativo Mobilizado.
• Todos os demais recebimentos, desde que não se enquadrem b)Saídas
como atividades de investimentos ou de financiamentos. • Pagamentos ao proprietário, a sócios ou acionistas referentes a
Exemplos: os reembolsos recebidos de fornecedores decorrentes reembolso de seus investimentos no capital da entidade ou
de devoluções de compras de mercadorias serão classificados decorrentes de pagamento de dividendos, juros sobre o capital
como atividades operacionais, enquanto os reembolsos recebidos próprio ou outras distribuições.
de fornecedores decorrentes de devolução de compra de bens do • Pagamento de empréstimos obtidos.
Ativo Permanente serão classificados como atividades de • Pagamento de juros sobre empréstimos obtidos.
investimentos.
b) Saídas 7TRANSAÇÕES QUE NÃO DEVEM INTEGRAR A DFC
• Pagamentos efetuados a fornecedores em decorrência de compras Como o objetivo da DFC é apresentar as transações que
à vista de mercadorias ou de serviços ou ainda de outros bens do correspondem a entradas e saídas de recursos financeiros na empresa,
Ativo Circulante. obviamente aquelas transações que não movimentam dinheiro não devem
• Pagamento de duplicatas a fornecedores, em decorrência de integrar essa demonstração.
compras de mercadorias ou de serviços, ou, ainda, de outros bens
Conhecimentos Específicos 61 A Opção Certa Para a Sua Realização
APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
São eventos dessa natureza: Depreciação e amortização
• Aumentos de capital com o aproveitamento de reservas. Resultado na venda de ativos
• Aumentos de capital com conversão de obrigações de curto ou permanentes
longo prazos. Equivalência patrimonial
• Aumentos de capital com integralização em bens do Ativo Recebimento de lucros e dividendos de
Imobilizado. subsidiárias
Variações nos ativos e passivos
Recebimento de doações, exceto em dinheiro. (Aumento) Redução em contas a pagar
• Transferências de valores do Exigível a Longo Prazo para o (Aumento) Redução dos estoques
Passivo Circulante e do Realizável a Longo Prazo para o Ativo Aumento (Redução) em fornecedores
Circulante. Aumento (Redução) em contas a pagar e
• Distribuição de dividendos, enquanto não forem pagos. Essa provisões
transação reduz o Patrimônio Líquido e aumenta o Passivo Aumento (Redução) no imposto de renda e
Circulante, porém não movimenta o Caixa. Ê bom ressaltar que, no contribuição social
momento do pagamento dos dividendos, por ocorrer saída de Disponibilidades líquidas geradas pelas
numerário do disponível, o Caixa ficará afetado e, (aplicadas nas) atividades operacionais
consequentemente, o fato será informado na DFC. 2. FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE
• Compensações de valores passivos com valores ativos, desde que INVESTIMENTOS
não envolvam dinheiro etc. Compras de imobilizado
• Convém salientar que, na DFC, não devem figurar as transações Aquisição de ações/cotas
que correspondam a ingressos “virtuais” no Caixa, como ocorre, Recebimentos por vendas de ativos
por exemplo, no momento da integralização de Capital com bens permanentes
do Ativo Imobilizado ou com a aquisição de bens do Ativo Disponibilidades líquidas geradas pelas
Imobilizado financiados a longo prazo. Na extinta Doar, essas (aplicadas nas) atividades de
transações deviam ser informadas, considerando-se que tenha investimentos
ocorrido ingresso de dinheiro no Ativo Circulante e imediata saída 3. FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE
para aquisição dos referidos bens. Na DFC, transações dessa FINANCIAMENTOS
natureza não aparecem, devendo ser objeto de informação em
Integralização de capital
Notas Explicativas.
Pagamentos de lucros/dividendos
Empréstimos tomados
8MÉTODOS DE ELABORAÇÃO DA DFC
Conforme estabelece o item 11 da NPC n. 20/1999, a Demonstração Pagamentos de empréstimos/debêntures
dos Fluxos de Caixa para um determinado período ou exercício deve Juros recebidos de
apresentar o Fluxo de Caixa oriundo ou aplicado nas atividades empréstimos_________
operacionais, de investimentos e de financiamentos e o seu efeito líquido Juros pagos por empréstimos
sobre os saldos de Caixa, conciliando seus saldos no início e no final do Disponibilidades líquidas geradas pelas
período ou exercicio. (aplicadas nas) atividades de
Financiamentos
Existem dois métodos que podem ser adotados para a estruturação da 4. Aumento (Redução) nas disponibilidades
DFC: Indireto e Direto. (1 +/-2+/-3)
5. Disponibilidades no início do período
8.1Método Indireto 6. Disponibilidades no final do período
8.1.1Introdução (4+1-5)
Por esse método, também denominado Método da Reconciliação, os
recursos derivados das ,atividades operacionais são demonstrados a partir NOTAS
do lucro líquido do exercício, ajustado pela adição das despesas e exclusão •O total de cada grupo de atividade corresponde à soma algébrica dos
das receitas consideradas na apuração do resultado e que não afetaram o itens nele relacionados.
caixa da empresa, isto é, que não representaram saídas ou entradas de •O total apresentado na linha “Aumento (Redução) nas
dinheiro, bem como pela exclusão das receitas realizadas no exercício e disponibilidades” corresponde à soma algébrica entre os totais dos
recebidas no exercício anterior e pela adição das receitas recebidas grupos das atividades operacionais, de investimentos e de
antecipadamente que não foram consideradas na apuração do resultado, financiamentos.
mas que interferiram no caixa da empresa. Excluem-se também do
resultado os resultados obtidos nas transações de bens do Ativo 8.2Método Direto
Permanente, uma vez que as baixas referentes a esses bens devem ser 8.2.1Introdução
indicadas pelos valores brutos entre as atividades de investimentos. Pelo Método Indireto, os Recursos Derivados das Operações são
indicados a partir do Lucro Líquido do Exercício, ajustado, conforme já
8.1.2Modelo estudamos.
Adotaremos o modelo apresentado no anexo II da NPC n. 20/1999 do
Ibracon. Pelo Método Direto, os Recursos Derivados das Operações são
indicados a partir dos recebimentos e pagamentos decorrentes das
Companhia: operações normais, efetuados durante o período.
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Exercício findo em: 8.2.2Modelo
Descrição Exercício Exercício Adotaremos o modelo apresentado no anexo 1 da NPC n. 20/1999 do
atual $ anterior $ Ibracon.
1. FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES Companhia:
OPERACIONAIS DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Resultado do exercício/período Exercício findo em 31 de dezembro de
Ajustes para conciliar o resultado às Descrição Exercício Exercício
disponibilidades geradas pelas atividades atual $ anterior $
operacionais FLUXOS DE CAIXA ORIGINADOS DE:
1. ATIVIDADES OPERACIONAIS
Conhecimentos Específicos 62 A Opção Certa Para a Sua Realização
APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Valores recebidos de clientes + Receita de Vendas e Serviços
Valores pagos a fornecedores e + Transferências recebidas do ARLP
empregados + Saldo final de Duplicatas Descontadas
Imposto de renda e contribuição social + Saldo final de Resultados de Exercícios Futuros (REF)
pagos + Reversão de Prov. Créd. Liq. Duv.
Pagamentos de contingências — Saldo inicial de REF
Recebimentos por reembolso de seguros — Saldo inicial de Prov. Créd. Liq. Duv.
Recebimentos de lucros e dividendos de — Duplicatas incobráveis baixadas no exercício, sem cobertura
subsidiárias de provisão
Outros recebimentos (pagamentos) líquidos — Saldo inicial de Duplicatas Descontadas
Disponibilidades líquidas geradas pelas — Saldo final de Clientes
(aplicadas nas) atividades operacionais = Valores recebidos de Clientes
2. ATIVIDADES DE INVESTIMENTOS
Considerar Clientes somente os direitos provenientes de vendas de
Compras de imobilizado
mercadorias, produtos e/ou prestação de serviços, contabilizados nas
Aquisição de ações/cotas
contas Clientes e/ou Duplicatas a Receber.
Recebimentos por vendas de ativos
permanentes Deve ser considerado o valor bruto, sem deduzir os valores da
Juros recebidos de contratos de mútuos Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa e das Duplicatas
Disponibilidades líquidas geradas pelas Descontadas.
(aplicadas nas) atividades de investimentos Para obter o valor da Receita de Vendas e Serviços, você extrai os se-
3. ATIVIDADES DE FINANCIAMENTOS guintes valores da DRE do exercício atual:
Integralização de capital + Receita Líquida de Vendas e Serviços
Pagamentos de lucros e dividendos + Impostos e contribuições incidentes sobre Vendas e Serviços
Juros recebidos de empréstimos — Receita de Vendas e Serviços
Juros pagos por empréstimos
Empréstimos tomados Os demais valores dedutíveis da Receita Bruta de Vendas, como
Pagamentos de empréstimos/debêntures Descontos ou Abatimentos Concedidos e Vendas Anuladas, podem ser
Disponibilidades líquidas geradas pelas desprezados. Nada impede de se partir da Receita Bruta de Vendas e
(aplicadas nas) atividades de diminuir, nesse esquema, os Descontos, os Abatimentos e as Vendas
financiamentos Anuladas, pois o resultado será o mesmo.
4. Aumento (Redução) nas disponibilidades
(1+/-2+/-3) O procedimento mais sensato para obter o valor das transferências do
5. Disponibilidades - no início do período ARLP será mediante consulta direta nas fichas do Razão das respectivas
6. Disponibilidades - no final do período contas.
(4+1-5)
Os saldos inicial e final de Duplicatas Descontadas são extraídos
8.2.3Divulgações adicionais diretamente dos Balanços do exercício anterior e do atual.
Estabelece ainda a NPC n. 20/1999 que a entidade deverá divulgar
informações sobre a Demonstração dos Fluxos de Caixa referentes à Você obtém os saldos final e inicial das contas do grupo Resultados de
conciliação do resultado do exercício com o valor das disponibilidades Exercícios Futuros (REF) nos Balanços do exercício atual e do anterior.
líquidas geradas ou utilizadas nas atividades operacionais, como Não se esqueça: esses saldos só devem ser compostos quando o grupo de
exemplificado a seguir: REF contiver Receitas correspondentes a vendas de Mercadorias ou a
Prestação de Serviços.
RESULTADO DO EXERCÍCIO PERÍODO
Ajustes para conciliar o resultado com o valor das O valor da Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa não
disponibilidades geradas (aplicadas) utilizado no exercício findo e revertido para receita pode ser obtido
Depreciação e amortização consultando a ficha analítica de Razão da respectiva conta. Esse valor deve
Resultado na venda de ativos permanentes ser adicionado ao saldo inicial de Duplicatas a Receber (ou Clientes), para
Equivalência patrimonial compensar a baixa efetuada nesse mesmo esquema, referente ao saldo
Variações nos ativos e passivos inicial dessa Provisão.
(Aumento) Redução em contas a receber
(Aumento) Redução nos estoques Você extrai o saldo inicial da Provisão para Créditos de Liquidação
Aumento nas despesas antecipadas Duvidosa do Balanço do exercício anterior.
Aumento (Redução) em fornecedores e contas a
pagar O valor das duplicatas incobráveis, baixadas no exercício, sem
Aumento (Redução) na provisão para devedores cobertura de provisão (valor que exceder o valor da provisão), deve ser
duvidosos considerado como redutor do valor do saldo inicial de Clientes, tendo em
Aumento (Redução) na provisão para férias vista que provoca diminuição no saldo do Direito, sem o correspondente
Aumento (Redução) na provisão para contingências ingresso de recurso financeiro no Disponível.
Total dos ajustes
Disponibilidades geradas pelas (aplicadas nas) Os saldos inicial e final da conta Clientes ou Duplicatas a Receber
atividades operacionais devem ser extraídos dos Balanços do exercício anterior e do atual.

O saldo final da conta Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa


8.2.4Preparação de dados para elaboração da DFC pelo Método Direto não deve ser expurgado do saldo da conta Duplicatas a Receber, com o
Apresentaremos a seguir, a título de sugestão, esquemas que você objetivo de obter o valor real dos valores recebidos de Clientes durante o
poderá aproveitar na preparação de dados de alguns itens a serem exercício, a não ser que se opte por não adicionar o respectivo valor ao
informados na DFC Direta. resultado do exercício, com as depreciações, amortizações e exaustões.
8.2.4.1 Valores recebidos de clientes 8.2.4.2Valores pagos a fornecedores
+ Saldo inicial de Clientes + Saldo inicial de Obrigações a Fornecedores

Conhecimentos Específicos 63 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
+ Transferências recebidas do Pelp empresas que pagam o Imposto de Renda com base no lucro real efetuam,
+ Compras realizadas no período em geral, esses pagamentos trimestralmente, e o valor do último trimestre
— Saldo final de Obrigações a Fornecedores fica para ser pago no exercício seguinte.
= Pagamentos a Fornecedores + Saldo inicial da Provisão para Imposto de Renda
+ Saldo inicial da Provisão para Contribuição Social
Considerar como Obrigações a Fornecedores somente aquelas de- + Provisão para Imposto de Renda devida no exercício
correntes de compras de mercadorias, de matérias-primas ou de outros + Provisão para Contribuição Social devida no exercício
materiais a serem utilizados em processos de fabricação, bem como as — Saldo final de Provisão para Imposto de Renda
obrigações decorrentes da contratação de serviços efetuada a prazo e — Saldo final de Provisão para Contribuição Social
devidamente registrada na conta Fornecedores ou Duplicatas a Pagar. As — Imposto de Renda e Contribuição Social pagos
demais compras a prazo deverão compor o saldo do item “Outros recebi-
mentos (pagamentos) líquidos 8.2.4.5Outros recebimentos/pagamentos líquidos
O modelo de DFC Direta que adotamos, conforme orientações do
Os saldos inicial e final de Fornecedores e/ou Duplicatas a Pagar Ibracon, sugere ainda a indicação em destaque, entre as atividades
devem ser extraídos dos Balanços do exercício anterior e do atual. operacionais, dos pagamentos de contingências e dos recebimentos por
reembolso de seguros, além dos lucros e dividendos recebidos de
O procedimento mais sensato para obter os valores transferidos do subsidiárias.
Pelp será mediante consulta direta nas fichas de Razão das respectivas
contas. Os demais recebimentos e pagamentos que não se enquadrem nos
itens anteriores não merecem destaque na DFC, motivo pelo qual devem
O valor das compras do período pode ser obtido mediante consulta à ser representados apenas pelo valor líquido, com o título “Outros
ficha Razão da respectiva conta ou da seguinte maneira: recebimentos/pagamentos líquidos”. Esse valor será apurado pelo
+ Custo das Mercadorias Vendidas confronto do total desses recebimentos com o total dos demais
+ Impostos e Contribuições Incidentes sobre Compras pagamentos.
+ Estoque Final
— Estoque Inicial 9COMO ELABORAR A DFC
= Compras do período
Para elaborar qualquer uma das demonstrações financeiras
O valor do CMV deve ser extraído diretamente da DRE atual. (contábeis), como o Balanço Patrimonial, a DRE, a DLPA, a DMPL ou a
Você extrai os valores dos Estoques final e inicial diretamente dos DFC, o contabilista extrai dados dos registros contábeis da empresa.
Balanços do exercício atual e do anterior.
Há demonstrações que são mais simples de serem elaboradas, como é
O valor dos impostos incidentes sobre as compras deve ser extraído da o caso do Balanço Patrimonial, da DLPA e da DMPL, as quais são
ficha de Razão da respectiva conta. elaboradas a partir dos saldos das contas extraídos diretamente do livro
Razão, sem maiores complicações. Porém, para se elaborar a DFC,
Para obter o valor dos pagamentos efetuados a Fornecedores, torna-se dependendo da complexidade das operações que ocorreram durante o
necessário considerar, no montante, o valor dos impostos incidentes sobre exercício, será necessário preparar mapas ou outros demonstrativos para
as compras, uma vez que eles representam valores que foram ou serão facilitar o agrupamento de dados a serem indicados nesse demonstrativo
pagos aos fornecedores, com o custo líquido das mercadorias adquiridas, contábil.
gerando (quando pagos) redução nas Disponibilidades. Não há
necessidade de ajustar o saldo das contas que registram as Obrigações a Ë evidente que o contabilista, tendo à sua disposição todos os registros
Fornecedores, uma vez que a sistemática de contabilização das compras já contábeis realizados durante o exercício social, não encontrará dificuldades
inclui, nas respectivas obrigações, o valor líquido das mercadorias na confecção desses relatórios contábeis.
adquiridas e os valores dos respectivos tributos, porventura incidentes.
Especificamente em relação à elaboração da DFC, seja pelo método
8.2.4.3Valores pagos a empregados direto ou indireto, os dados são coletados dos Balanços dos exercícios
+ Saldo inicial de Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias atual e anterior e da DRE do exercício atual, sendo que para algumas
+ Despesas com pessoal incorridas no exercício contas há necessidade, ainda, de verificação direta nas respectivas fichas
— Saldo final de Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias de Razão.
— Valores pagos a empregados
Tanto na DFC Direta quanto na Indireta, as informações apresentadas
Os valores pagos a empregados, que na DFC serão indicados com os no grupo das atividades de investimentos e de financiamentos são as
valores pagos a fornecedores, devem englobar tanto os pagamentos de mesmas. O que muda é a forma de apresentar a origem e o destino do
compromissos assumidos no exercício anterior e pagos no atual como dinheiro em decorrência das atividades operacionais.
aqueles incorridos e pagos no presente exercício relativos aos encargos
trabalhistas e previdenciários. Incluem-se também as despesas com Na DFC Indireta, parte-se do resultado do exercício, ajustando-o pela
honorários e respectivos encargos, lanches, transporte, diárias e outras. eliminação dos resultados não-financeiros e pela adição ou exclusão das
variações ocorridas nos grupos de contas do Ativo Circulante, exceto as
Os saldos inicial e final das Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias Disponibilidades, e do Passivo Circulante. Portanto, adicionam-se ao
devem ser extraídos diretamente dos Balanços do exercício anterior e do resultado do exercício (quando corresponder a lucro) as despesas não-
atual. financeiras (as mais comuns: Depreciação e Amortização) e subtraem-se
as receitas não-financeiras (as mais comuns: Receitas de Participações
Você pode obter o total das Despesas com Pessoal incorridas no Societárias contabilizadas pelo MEP). Em seguida, são informadas na DFC
período diretamente nas fichas de Razão das respectivas contas ou no as variações, para mais ou para menos, ocorridas em todos os grupos de
lançamento de Diário utilizado para transferência dos saldos das contas de contas do Ativo Circulante (exceto das Disponibilidades) e do Passivo
despesas para a conta Resultado do Exercício. Circulante, chegando-se assim ao resultado gerado ou consumido pelas
atividades operacionais. O cuidado a ser tomado refere-se à não-inclusão,
8.2.4.4Imposto de Renda e Contribuição Social pagos nos cálculos, dos valores dos juros sobre o capital próprio, bem como dos
Os valores pagos ao governo federal a título de Imposto de Renda e dividendos calculados com base no resultado final, uma vez que
Contribuição Social sobre o lucro correspondem aos pagamentos efetuados correspondem a destinações do resultado que não foram pagas no
no exercício findo, relativos tanto aos saldos constantes do Balanço do exercício findo.
exercício anterior quanto aos valores devidos e pagos no exercício findo. As
Na DFC Direta, o resultado das atividades operacionais é demonstrado
Conhecimentos Específicos 64 A Opção Certa Para a Sua Realização
APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
em função dos recebimentos e dos pagamentos ocorridos durante o índices diferenciados de depreciação, segundo a intensidade do uso a que
exercício. Nesse caso, é apresentado inicialmente o total dos valores o bem for submetido. O ritmo pode ser:
recebidos de clientes, bem como o total dos valores pagos a fornecedores e 1.Normal.
empregados. Em seguida, são evidenciados os pagamentos feitos a título 2.Acelerado.
de Imposto de Renda e Contribuição Social, os pagamentos de
contingências, os recebimentos por reembolso de seguros, os recebimentos No ritmo NORMAL, o cálculo é simples e direto, nos padrões do
decorrentes de lucros e dividendos de subsidiárias para, finalmente, ser parágrafo anterior. No ritmo ACELERADO, o índice modifica-se em
informado o valor líquido decorrente do confronto entre os demais decorrência do número de horas diárias em que o bem for utilizado.
recebimentos e pagamentos ocorridos no período e não incluídos nos itens
anteriores. Isto significa que um bem usado durante 2 turnos diários (16 horas)
tem sua depreciação calculada pelo método linear normal, mas o valor
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO. REPARO obtido multiplica-se por 1,5. Dessa forma, a depreciação anual do bem
submetido ao exemplo anterior passará a ser 1.000,00 x 1,5 = 1.500,00.
E CONSERVAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZA-
DO. DESPESAS VERSUS IMOBILIZADO. Bem utilizado durante 3 turnos diários (24 horas) terá sua depreciação
normal multiplicada pelo número 2. O primeiro exemplo apresentará, dessa
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO forma, o seguinte valor depreciado — se o uso do bem acontecer em 3
turnos:
1.ROTEIRO PARA UM DESGASTE ANUNCIADO 10.000,00 = 10 (anos de vida útil) =
Os BENS que formam o ATIVO PERMANENTE IMOBILiZADO, por 1.000,00; 1.000,00 x 2 = 2.000,00.
destinarem-se à utilização habitual da empresa, estão sujeitos a um regime
progressivo de desgaste. Essa diminuição contínua de valor é reconhecida Importante: o valor da depreciação deve ser proporcional ao número
e amparada pela Lei nº 6.404/76, por meio de um processo contábil de meses em que o bem for usado durante o exercício.
chamado DEPRECIAÇÃO, se tratar de bens tangíveis; AMORTIZAÇÃO, se
for bens incorpóreos; ou EXAUSTÃO, se disser respeito a recursos Exemplo: um veículo de R$ 6.000,00, adquirido em 1º de setembro,
naturais. sofrerá, ao final do ano, a seguinte depreciação:
6.000,00 ÷ 5 (anos de vida útil) =
Trata-se de uma permissão legal que, levando em conta fatores como 1.200,00; (1.200,00 x 4) ÷ 12 = 400,00
obsolescência e uso, faculta à entidade abater, em seu balanço, uma Obs.: os 4/12 referem-se aos 4 meses (setembro/dezembro) do ano
parcela do valor de cada bem inserido nesse grupo. O porcentual a ser considerado no exemplo.
deduzido em cada espécie de bem é calculado em função de sua vida útil e
do ritmo de trabalho a que é submetido. b) DEPRECIAÇÃO PELO MÉTODO DA SOMA DOS DÍGITOS - é uma
depreciação progressiva e consiste em dividir o valor contábil do BEM pela
Assim expressa o art. 183, § 2º, da Lei nº 6.404/76: “A diminuição de soma dos dígitos referentes ao período de sua vida útil.
valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente
nas contas de”: Exemplo: VEÍCULOS: R$ 15.000,00, vida útil: 5 anos. Soma dos
»Depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que dígitos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Cálculo da depreciação, ano a ano:
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgastes ou perdas de 15.000,00 ÷ 15 = 1.000,00. Dessa forma:
utilidades por uso, ação da natureza ou obsolescência; Depreciação do 1º ano: 1.000,00 x 1 = 1.000,00
»Amortização, quando corresponder à perda do valor do capital Depreciação do 2º ano: 1.000,00 x 2 = 2.000,00
aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial e Depreciação do 3º ano: 1.000,00 x 3 = 3.000,00
Depreciação do 4º ano: 1.000,00 x 4 = 4.000,00
comercial ou quaisquer outros com existência ou exercício de
Depreciação do 5º ano: 1.000,00 x 5 = 5.000,00
duração limitada ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo 15.000,00
legal ou contratualmente limitado; 5.O TEMPO!...
»Exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente de sua Tabela de vida útil de alguns bens:
exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou Veículos 5 anos
florestais, ou bens aplicados nessa exploração. Ambulância 3 anos
Computadores 5 anos
2.A RECEITA E OS INGREDIENTES Edificações 25 anos
À Receita Federal é reservada a competência para estabelecer o Instalações 10 anos
tempo de vida útil de cada bem e, em função disso, o porcentual a ser Móveis e utensílios 10 anos
depreciado anualmente em seu valor. Máquinas e equipamentos 10 anos
Vejamos como se processa o cálculo da DEPRECIAÇÃO. Raciocínio Obs. 1: sobre a conta TERRENOS não incide depreciação. Pois, salvo
igualmente válido para AMORTIZAÇÃO e EXAUSTÃO. casos especiais — catástrofes, por exemplo —, essa espécie de imóvel (em
tese) não sofre desgaste físico.
Há diversos métodos para se calcular a DEPRECIAÇÃO,
AMORTIZAÇÃO e EXAUSTÃO. Eis os mais utilizados pela técnica contábil: Obs. 2: no que tange à vida útil dos bens e, portanto, às parcelas a
a.Método Linear. serem depreciadas, cumpre esclarecer que são simples limites fixados pela
b.Método da Soma dos Dígitos. legislação fiscal, não constituindo regra obrigatória para os registros
contábeis. Isso quer dizer que o contador, embora esteja sujeito aos tetos
3.ELEMENTAR... máximos da lei, não está impedido de aplicar taxas anuais menores para
DEPRECIAÇÃO LINEAR — Esse método consiste em dividir-se o valor depreciar seu imobilizado — desde que reconheça nos bens a seus
do bem pelo número de anos de sua vida útil. cuidados uma vida útil mais elástica do que aquela traçada nas cartas do
Fisco.
Exemplo: Móveis e Utensílios — valor: R$ 10.000,00, vida útil: 10 anos.
O cálculo da depreciação anual é, portanto, elementar: 10.000,00 ÷ 10 = 6.AS TÉCNICAS DOS MESTRES
1.000,00. Em outras palavras, anualmente a empresa abaterá R$ 1.000,00 Assimilada a metodologia da depreciação/amortização/exaustão, no
na conta móveis e utensílios, a título de depreciação. tocante a seus valores, cabe-nos levar às vias da Contabilidade.
4.AS VARIÁVEIS Respeitáveis autores, entre os quais o eminente professor Hilário
Obs.:conforme aludido em tópicos precedentes, o método linear admite Franco, consideram de bom alvitre formar uma conta de provisão para

Conhecimentos Específicos 65 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
registrar o valor depreciado nos bens ativos. Desse modo, o valor das novo prazo de vida útil previsto.
DEPRECIAÇÕES transita, a crédito, pela conta PROVISÃO PARA
DEPRECIAÇÃO, em vez de lançar-se diretamente em DEPRECIAÇÃO REGISTRO CONTÁBIL
ACUMULADA. Exemplo:
D - Despesas com Manutenção (Conta de Resultado) R$ 12.000,00
Com as devidas escusas ao mestre, preferimos espelhar-nos em outra D - Máquinas e Equipamentos (Imobilizado - Permanente) R$
corrente do pensamento contábil, que dá curso ao processo direto e, a 48.000,00
nosso ver, de sumária compreensão. Ou seja, debita-se a conta C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 60.000,00
DEPRECIAÇÕES, tendo como contrapartida a conta geral DEPRECIAÇÃO
ACUMULADA, conforme lançamentos seguintes: ATIVO IMOBILIZADO - TRATAMENTO CONTÁBIL - DEDUÇÃO
COMO DESPESA
Palmas/ / X1 Como regra, o custo de aquisição de bens do ativo permanente não
D - DEPRECIAÇÕES 2.500,00 pode ser deduzido como despesa operacional, ou seja, o respectivo valor
C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA - VEÍCULOS deve ser registrado em conta específica, como aplicação de capital.
Vr. ref. 20% desta conta 2.000,00
C - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA - MÓVEIS E UTENSÍLIOS DEDUÇÃO DE DESPESA OU CUSTO
Vr. ref. 10% do valor total 500,00 2.500,00 Somente é admitida a dedução direta como despesa ou custo nas se-
guintes hipóteses (RIR/99, art. 301):
Obs. 3: a conta DEPRECIAÇÕES, escriturada a débito, é conta de a) se o prazo de vida útil do bem adquirido não ultrapassar um ano; ou
resultado e representa DESPESA OPERACIONAL (ADMINISTRATIVA), b) se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 326,61
para fins contábeis e fiscais. Terá seu saldo zerado e transferido para o (mesmo que o prazo de vida seja superior a um ano).
RESULTADO DO EXERCÍCIO, por ocasião do encerramento, repercutindo
no LUCRO OU PREJUÍZO e, em consequência, em tributos e Portanto, nesses casos a aquisição pode ser contabilizada, a critério da
participações. pessoa jurídica, em conta de ativo permanente ou diretamente como des-
pesa operacional (conta de resultado).
A DEPRECIAÇÃO ACUMULADA, escriturada a crédito no lançamen-
to acima, é uma conta patrimonial e representa o valor cumulativo das TRATAMENTO CONTÁBIL
depreciações relativas a cada bem do IMOBILIZADO. No Balanço (conso- O tratamento contábil dispensado ao bem ou direito influenciará o re-
ante o Capítulo 20) ela integra o ATIVO PERMANENTE, com o sinal troca- sultado a ser apurado pela empresa, pois se o registro for efetuado no Ativo
do, isto é, na condição de redutora. Permanente, o reconhecimento da despesa ocorrerá ao longo do tempo, via
depreciação, amortização ou exaustão
REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE PARTES E
PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO Por outro lado, se a contabilização for feita diretamente em conta de
Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que inclu- despesa, o reconhecimento do gasto será imediato.
em, principalmente, mão-de-obra, bens de consumo e pequenas
peças devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos (NBC T CORREÇÃO MONETÁRIA
19.1.5.9). Em face da revogação, a partir de 01/01/96, da correção monetária das
demonstrações financeiras, a correção do bem registrado no Ativo Perma-
BENS TOTALMENTE DEPRECIADOS nente e da depreciação acumulada somente se aplica até 31/12/1995, com
Os gastos com reparos, conservação e substituição de partes e base na UFIR vigente em 01/01/1996 (R$ 0,8287).
peças de bens do Ativo Imobilizado que impliquem aumento da vida
útil do bem, a que sejam relacionados e desde que em valor superior a Para os bens adquiridos a partir de 01/01/96 (e respectiva depreciação)
R$ 326,62, deverão ser ativados e depreciados conforme o prazo de não há qualquer correção monetária.
vida útil previsto (art. 301 do RIR/99).
AVALIAÇÃO DE ATIVOS E OS AJUSTES DE AVALIAÇÃO
No caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado PATRIMONIAL
referente ao aumento da vida útil em decorrência de reparos, conser- A nova redação do artigo 183 da Lei 6.404/76, dada pelo artigo 1° da
vação de partes e peças, é aquele equivalente aos gastos, inclusive lei 11.638/07, entronizou o Brasil no seio do que preconiza o IASB —
despesas acessórias. International Accounting Standards Board no caso, a IAS 32, a IAS 39 e a
IFRS 7 significando dizer que a contabilidade brasileira convergiu de vez
BENS COM VALORES CONTÁBEIS A DEPRECIAR para uma contabilidade internacional. Nosso objetivo neste artigo, é discutir
Se, dos gastos mencionados resultar aumento da vida útil prevista apenas alguns possíveis esquemas contábeis, visando a adequação aos
para o bem, tais gastos deverão ser incorporados ao valor do bem, critérios de avaliação de ativos e respectivos ajustes, estabelecidos nas
desde que relevantes. normas internacionais e reconhecidos na nova lei societária brasileira.
O valor contábil das partes substituídas deve ser baixado (NBC As instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Bacen, por for-
19.1.5.10). Exemplos: a troca de revestimento de forno depois de ça da Circular 3068, de 2001, já reconheciam seus instrumentos financei-
determinado número de horas de uso ou de motor de aeronave duran- ros, inclusive os derivativos, segundo as normas do IASB. As Cias Abertas,
te a vida útil da fuselagem. não financeiras, somente explicavam (Instrução CVM 235/95) os efeitos de
avaliações e ajustes em notas explicativas. Indo direto ao ponto:
Neste caso, para fins de depreciação do novo valor contábil, no
novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, deve ser Um instrumento financeiro é, na verdade, qualquer contrato que venha
observado o seguinte (PN CST nº 22/87): gerar um ativo financeiro (um direito ou um bem) numa ponta e um passivo
a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não financeiro (uma obrigação ou dívida) em outra ponta. Ou seja, o instrumen-
depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou to financeiro ativo pode gerar Caixa, pode gerar o direito de ter Caixa e
peças; pode gerar também o direito de ter a propriedade sobre outro bem qualquer
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o negociado.
valor determinado conforme a letra "a";
c) escriturar o valor apurado na letra "a" a débito de contas de resulta- Antes da Lei 11.638, o estabelecimento de critérios para avaliação de
do; ativos, não contemplava expressões do tipo “instrumentos financeiros” e
d) escriturar o valor de "b" a débito da conta do Ativo Imobilizado muito menos “derivativos”, e se referiam a direitos, títulos de crédito e
que registre o bem, o qual terá seu novo valor contábil depreciável no quaisquer valores mobiliários não classificados como investimentos. A regra

Conhecimentos Específicos 66 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
básica para avaliação era: “custo ou mercado, o que for menor”, quer dizer, vamente ao valor que o mercado estiver praticando, daí o “novo” artigo da
o ativo somente seria alterado se, e somente se, o mercado ficasse abaixo lei 6.404, oxigenado pelas normas do IASB.
do valor da aplicação. As antecipações de receita somente eram possíveis
até o limite do valor de mercado. A nova regra, como já vimos, alinhada às Vejamos o texto do Art. 182, parágrafo 3°: “Serão classificados como
normas internacionais, trata do tema assim: ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computados no resultado do
“Art 183 — No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de
os seguintes critérios: I — as aplicações em instrumentos financeiros, aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5° do
inclusive derivativos, e em direitos e títulos de crédito, classificados no ativo art. 177, inciso I do caput do art. 183 e § 3° do art. 226 desta lei) e do
circulante ou no realizável a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou Passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado(...)”
valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação
ou disponíveis para a venda; e b) pelo valor de custo de aquisição ou valor A Comissão de Valores Mobiliários, no tópico II-5 de seu comunicado
de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajusta- ao mercado, assim se referiu ao assunto avaliação de ativos e passivos e
do ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das ajustes de avaliação patrimonial: “A regulação completa deste dispositivo
demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;(...)” em linha com as normas do IASB (IAS 32, IAS 39 e IFRS 7) é bastante
complexa, detalhada e exigirá por parte das companhias abertas e de seus
O texto da Lei preconiza que, na aquisição de ativos financeiros, as auditores um forte grau do que se costuma denominar de subjetivismo
empresas brasileiras devem informar aos usuários da informação contábil, responsável”.
se vão negociar frequentemente os ativos, se os deixarão apenas disponí-
veis para a venda ou se permanecerão com tais ativos até seus respectivos Realmente, não será fácil, estamos “pegando o ônibus” agora e ainda
vencimentos. Isto significa três possíveis contas analíticas para uma grande virá a “freada ajustadora”. Até lá, vamos ver em que grau ocorrerão os
conta sintética, a qual pode ser chamada genericamente de Aplicações subjetivismos. Tomara que responsáveis.
Financeiras ou Títulos e Valores Mobiliários e as sub-contas, ou contas
analíticas de (1) Títulos ou Aplicações para Negociação, (2) Títulos ou Vejamos alguns possíveis exemplos:
Aplicações Disponíveis para a Venda e (3) Títulos ou Aplicações Mantidos 1 — Aplicação Financeira no valor de R$ 981.289,15 em 20.11.20X7,
até o Vencimento. com vencimento em 20.01.20X8 no valor de R$ 1.000.000,00
2 — Em 30.11.X7, a aplicação financeira apresenta uma curva (preço
Dependendo da intenção da empresa em negociar frequentemente ou da carteira) no valor de R$ 984.912,35;
em manter disponível para a venda ou levar a aplicação ou título até o 3 — Em 30.11.X7, a aplicação financeira na curva (preço) do mercado
respectivo vencimento, haverá formas diferentes de reconhecimento contá- vale R$ 990.000,00;
bil para os aumentos ou diminuições de valor dos ativos financeiros, isto 4 — Em 20.12.X7, a aplicação financeira apresenta uma curva (preço
porque, segundo as normas internacionais, o valor do ativo é o que o da carteira) no valor de R$ 989.004,45;
mercado estiver operando, por isso, em cada final de período, deve-se 5 — Em 20.12.X7, a curva de mercado importa em R$ 995.000,00 e
reconhecer contabilmente o ganho ou a perda de valor do ativo comparati- toda a carteira é vendida por este preço.

Obs.: Neste exemplo, a empresa opta por classificar as aplicações como para “negociação”:
DISPONIBILIDADES- AC RECEITAS FINANCEIRAS-DRE
(*) 981.289,15 (1) 3.623,20 (2)
(6) 995.000,00 4.092,10 (4)
5.995,55 (7)
APLIC. FINANCEIRAS -AC 0 13.710,85
(1) 981.289,15 995.000,00 (6)
(2) 3.623,20
(3) 5.087,65 RECEITAS COM AJUSTE POSITIVO AO VALOR DE
MERCADO -DRE
(4) 4.092,10 5.087,65 (3)
(5) 907,90 907,90 (5)
995.000,00 995.000,00 (7) 5.995,55 5.995,55
00

(*) Admita saldo anterior em Disponibilidades.


(1) Pela aplicação financeira;
(2) Pela apropriação das receitas na curva do papel (aplicação) (984.912,35 — 981.289,15 = 3.623,20);
(3) Pelo ajuste ao valor de mercado, por ser aplicação classificada em “Negociação”. Note que a receita recebe o nome de “receitas c/ ajuste positivo ao
valor de mercado” (990.000,00 — 984.912,35 = 5.087,65);
(4) Pela apropriação das receitas na curva do papel (989.004,45 — 984.912,35 = 4.092,10);
(5) Pelo ajuste ao valor de mercado (995.000,00 — 989.004,45 — 5.087,65 = 907,90);
(6) Pela baixa de toda a aplicação, devido a venda a preço de mercado.
(7) Pela transferência das receitas ajustadas para receitas financeiras a serem levadas a resultado.

A conta “Receitas com Ajuste Positivo ao Valor de Mercado” é, na verdade uma conta de receita cujo saldo será transferido para a conta Receita Finan-
ceira quando da venda definitiva do papel ou resgate da aplicação ou apuração do resultado do exercício. Serve apenas para registrar as valorizações decor-
rentes da flutuação positiva da aplicação ou título em relação ao mercado. Se a flutuação for negativa o nome da conta será “Despesa com Ajuste Negativo
ao Valor de Mercado”

Vamos aproveitar o mesmo exemplo anterior, desta feita os administradores optam por classificar as aplicações como “disponíveis para a venda”. O que
muda? Apenas o fato de que as aplicações não serão frequentemente negociadas e o ajuste em relação ao mercado, positivo ou negativo, não será uma
conta de despesa ou receita, mas sim um aumento ou uma diminuição no Patrimônio Líquido, ou seja, são ganhos ou perdas, não realizados, os quais irão
para resultado do período somente quando da baixa ou venda definitiva das aplicações financeiras ou títulos. Vejamos:
(*) Admita saldo anterior em Disponibilidades
DISPONIBILIDADES- AC RECEITAS FINANCEIRAS-DRE
(*) 981.289,15 (1) 3.623,20 (2)

Conhecimentos Específicos 67 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
(6) 995.000,00 4.092,10 (4)
5.995,55 (7)
APLIC. FINANCEIRAS -AC 0 13.710,85
(1) 981.289,15 995.000,00 (6)
(2) 3.623,20
(3) 5.087,65 AJUSTE POSITIVO AO VALOR DE MERCADO - PL
(4) 4.092,10 5.087,65 (3)
(5) 907,90 907,90 (5)
995.000,00 995.000,00 (7) 5.995,55 5.995,55
00

Reparem que, caso não ocorresse a venda dos papeis, ou baixa da aplicação, a conta “Ajuste Positivo ao Valor de Mercado” permaneceria com saldo até
que os ganhos ou a perdas fossem realizados.

Agora, se a intenção da empresa fosse levar a aplicação até o vencimento, “títulos ou aplicações mantidos até o vencimento”, não haveria algum reco-
nhecimento de ganhos não realizados ou ajustes positivos a valor de mercado, mas haveria reconhecimento de prováveis perdas (provisão), caso o custo da
aplicação ou título ficasse abaixo do mercado.

Considere que não haveria a venda em 20.12.X7 e a aplicação seria levada até 20.01.20X8.
Admita ainda que em 31.12.X7, a curva da aplicação estaria em R$ 993.571,16, gerando uma receita por competência no valor de 8.658,81 (lançamento
3). Considere também que em 20.01.X8, haveria o reconhecimento da receita que compete ao mês de janeiro de 20X8 e o resgate da aplicação (lançamentos
4 e 5 respectivamente)
DISPONIBILIDADES- AC RECEITAS FINANCEIRAS-DRE
(*) 981.289,15 (1) 3.623,20 (2)
(5) 1.000.000,00 8.658,81 (3)
12.282,01(DRE)
APLIC. FINANCEIRAS —AC 6.428,84 (4)
(1) 981.289,15
(2) 3.623,20
(3) 8.658,81
(BP) 993.571,16
(4) 6.428,84 1.000.000,00 (5)
1.000.000,00
BP — saldo para Balanço Patrimonial — Ativo Circulante
DRE — Para resultado do exercício. - DRE
Raimundo Aben Athar

ATIVO IMOBILIZADO
Considerações Gerais Quando a empresa tiver filiais ou diversas fábricas e mesmo que a con-
tabilidade seja centralizada, deverá segregar as contas por estabelecimen-
1. CONCEITO tos, para efeitos de controle e apropriação da depreciação, amortização ou
O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos neces- exaustão para fins de custeio.
sários à manutenção das atividades da empresa, podendo apresentar-se
tanto na forma tangível (edifícios, máquinas, etc.) como na forma intangível 3. Imobilizado Em Operação
(marcas, patentes, etc.). O Imobilizado abrange, também, os custos das 3.1 - Terrenos
benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados. Nesta conta são registrados os valores relativos aos terrenos de propri-
edade da empresa e que são utilizados em suas operações, tais como:
São classificados ainda, no Imobilizado, os recursos aplicados ou já terrenos onde se localizam a fábrica, a administração, as filiais, os depósi-
destinados à aquisição de bens de natureza tangível ou intangível, mesmo tos. Os terrenos sem uma destinação específica devem ser classificados no
que ainda não em operação, tais como construções em andamento, impor- grupo investimentos.
tações em andamento, etc.
3.2 - Edificações
Ressalte-se que as inversões realizadas em bens de caráter perma- Abrange os edifícios que estão em operação, os imóveis ocupados pe-
nente, mas não destinadas ao uso nas operações, deverão ser classifica- la administração, fábrica, depósitos, filiais de propriedade da empresa.
das no grupo de investimentos, enquanto não definida sua destinação.
Não devem ser incluídos nessa conta os valores relativos às instala-
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS CONTAS DO ATIVO IMOBILI- ções elétricas, hidráulicas, etc., que fazem parte da conta instalações.
ZADO
As contas no grupo Imobilizado devem ser segregadas por espécie de 3.3 - Instalações
ativo, segundo a sua natureza, para que possa ter o controle do custo e da Nessa conta são registrados os equipamentos, materiais e custos de
depreciação, amortização ou exaustão relativo a cada bem. implantação, relativos a instalações hidráulicas, sanitárias, de vapor, de ar-
comprimido, de comunicações, de climatização, etc., com a característica
Em função dessas necessidades é que cada empresa deve elaborar de serviços indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que
seu plano de contas, segregando o Imobilizado da seguinte forma: apesar de fazerem parte dos edifícios, devem ser segregadas, uma vez que
a) Imobilizado em operação, que são todos os bens já em utilização na a sua vida útil e a depreciação são diferentes.
atividade objeto da sociedade;
b) Imobilizado em andamento, que são classificadas todas as aplica- 3.4 - Máquinas e Equipamentos
ções de recursos de imobilizações, mas que ainda não estão ope- Engloba o conjunto de máquinas, aparelhos e equipamentos utilizados
rando. no processo de produção de bens ou serviços da empresa, ou seja, não
são auxiliares, mas diretamente utilizados como base para a realização da

Conhecimentos Específicos 68 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
atividade da empresa.
3.12 - Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor
3.4.1 - Equipamentos de Processamento de Dados A critério da empresa, poderá ser lançado como custo ou despesa ope-
Incluem-se nessa conta as unidades centrais de processamento, as u- racional o valor de aquisição de bens do Ativo Permanente, cujo prazo de
nidades periféricas, bem como as impressoras e terminais. vida útil não ultrapasse 1 (um) ano ou o valor unitário não seja superior a
R$ 326,61 (Art. 301 do RIR/1999 e art. 30 da Lei nº 9.249/1995).
No caso dos programas e aplicativos ("software") adquiridos ou desen- 4. Imobilizado Em Andamento
volvidos pela empresa, devem ser apropriados ao resultado se o seu valor 4.1 - Construções em Andamento
não for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas, envolvendo Nessa conta são classificados todos os gastos com materiais, mão-de-
valores significativos, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizado obra direta e indireta e outros gastos que a empresa incorrer na construção
em função dos períodos a serem beneficiados. e instalação, até o momento em que os bens entram em operação, quando
são reclassificados para as contas específicas do grupo Imobilizado em
3.5 - Móveis e Utensílios Operação.
Essa conta engloba os valores relativos às mesas, cadeiras, arquivos,
máquinas de calcular, máquinas de escrever, etc., que tenham vida útil 4.2 - Consórcios
superior a 1 (um) ano. São classificados nessa conta os adiantamentos por conta de forneci-
mento de bens, destinados ao Ativo Permanente, por meio de consórcios
3.6 - Veículos antes do recebimento dos mesmos.
Classificam-se nessa conta todos os veículos de propriedade da em-
presa, utilizados pelo pessoal do departamento administrativo, de vendas, Quando do recebimento do bem, o valor constante dessa conta será
ou de transporte. Os veículos utilizados no processo produtivo, tais como transferido para uma conta específica do grupo Imobilizado em Operação.
empilhadeiras, tratores e similares, podem ser registrados na conta de Os reajustes do valor das prestações a pagar, após o recebimento do bem,
equipamentos. serão reconhecidos contabilmente, tendo como contrapartida a conta de
resultado intitulada Variações Monetárias Passivas.
3.7 - Ferramentas e Peças de Reposição
As ferramentas de uso na empresa, de vida útil superior a 1 (um) ano, 4.3 - Importações em Andamento
podem ser registradas nessa conta. No entanto, é aceitável a prática de Serão registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a as-
lançar diretamente em despesas as ferramentas de pequeno valor unitário, sinatura do contrato de câmbio (tais como: fretes, comissões, seguros,
mesmo quando a vida útil seja superior a um ano. Nessa conta também são impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desemba-
registradas as peças de reposição em estoque destinadas à substituição ou raço aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
manutenção das máquinas, equipamentos, veículos, etc., classificados no
Ativo Imobilizado. Essas peças, quando utilizadas, serão contabilizadas Quando os bens importados forem desembaraçados, será efetuada a
como adição ao imobilizado em operação, e o valor das peças substituídas transferência dos valores registrados nessa conta para a conta específica,
deve ser baixado dessa conta. do grupo Imobilizado em Operação.

Por outro lado, os estoques mantidos pela empresa, representados por As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço
material de consumo, ferramentas e peças que serão utilizados no proces- aduaneiro serão registradas como custo na conta de Importação em Anda-
so produtivo ou utilizados nas operações normais da empresa, devem ser mento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser
classificados no grupo de Estoques - Almoxarifado, e à medida que são registradas como despesa operacional, mediante obediência ao princípio
utilizados ou consumidos serão apropriados como custo ou despesa. contábil da competência.

3.8 - Marcas e Patentes 4.4 - Custo de Demolições


Nessa conta são registrados os ativos intangíveis, ou seja, os gastos Nos casos de aquisição de terreno que possui imóveis a serem demoli-
com registro de marca, nome, invenções próprias ou contratos de uso de dos, o custo total da aquisição é atribuído exclusivamente ao terreno.
marcas e patentes de terceiros.
5. CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO
3.9 - Reflorestamentos e Jazidas A base de avaliação dos bens componentes do Ativo Imobilizado é o
Classificam-se nessa conta custos relativos a projetos de florestamento seu custo de aquisição, ou seja, todos os gastos relacionados com a aqui-
e reflorestamento de propriedade da empresa, bem como os custos incorri- sição dos bens e os necessários para colocá-lo em local e condições de
dos na obtenção de direitos de exploração de jazidas de minério e pedras uso no processo operacional da companhia.
preciosas.
5.1 - Bens Adquiridos
3.10 - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros No caso de compra, o custo compreende o preço faturado pelo forne-
São classificados nessa conta os valores relativos às construções em cedor acrescido de todos os gastos necessários para poder efetivar a
terrenos arrendados e as instalações e benfeitorias em imóveis alugados, compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comissões, desembaraço
sejam de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem aduaneiro, custos de instalação e montagem, custos com escritura e outros
incorporados ao imóvel arrendado, e revertam ao proprietário do imóvel no serviços legais e os impostos pagos, exceto quando ensejarem crédito
término do contrato. As benfeitorias serão amortizadas em função da vida fiscal.
útil estimada ou no período de vigência do contrato de locação ou arrenda-
mento, dos dois o menor. Os valores relativos a encargos financeiros decorrentes de emprésti-
mos e financiamentos, bem como os juros nas compras a prazo de bens do
3.11 - Direito de Uso de Linha Telefônica Ativo Imobilizado, não devem ser incluídos no custo dos bens adquiridos,
A aquisição de direito de uso de linha telefônica pode ocorrer através mas lançados como despesas financeiras no resultado ou no ativo diferido,
da companhia telefônica ou através de terceiros. No primeiro caso, são se em fase de construção.
emitidas ações a favor do assinante, as quais são classificadas no Ativo
Permanente subgrupo Investimentos, quando a empresa tiver a intenção de Ressalte-se que perante a legislação do Imposto de Renda (Parecer
mantê-las em caráter permanente. Se houver intenção de aliená-las, a Normativo CST nº 02/1979), o Imposto de Transmissão na Aquisição de
empresa deve classificá-las no Ativo Circulante. A diferença entre o valor do Imóveis pago pela pessoa jurídica na aquisição de bens do Ativo Perma-
depósito obrigatório e o valor das ações é classificada no Imobilizado como nente poderá, a seu critério, ser registrado como custo de aquisição ou
"Direito de Uso de Linha Telefônica". No caso de aquisição junto a tercei- deduzido como despesa operacional. No entanto, para efeitos contábeis, tal
ros, sem o recebimento de ações, o valor da transação é classificado no procedimento não é válido, uma vez que esse tributo faz parte do valor
Imobilizado. aplicado na aquisição do bem.

Conhecimentos Específicos 69 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos

5.2 - Bens Construídos Uma sugestão, é que se tenha uma conta específica, dentro de um dos
O custo dos bens construídos corresponde aos gastos por aquisição grupos acima mencionados, conforme a intenção da empresa para com
dos materiais aplicados, o da mão-de-obra e seus encargos e outros custos esse bem, para "bens em desuso".
diretos e indiretos relacionados com a construção, incorridos até a data da
colocação dos mesmos em atividade. Observe ainda, que devem ser mantidas as contas separadamente,
5.3 - Bens Recebidos em Doação ou Subvenções Para Investimen- quais sejam, a do bem em si (com seu custo de aquisição), e a da depreci-
to ação acumulada.
No caso de bens recebidos em doação ou subvenção para investimen-
to, sem ônus para a empresa, devem ser contabilizados pelo preço pratica- III - Manutenção do bem fisicamente - Implicações para o Imposto
do no mercado, a crédito da conta específica de Reserva de Capital (Art. de Renda
182, § 1º, letra "d", da Lei nº 6.404/1976). Em relação à legislação do imposto de renda, cumpre complementar
que, se mantido fisicamente o bem no estabelecimento da pessoa jurídica,
As demais doações recebidas pela empresa serão apropriadas ao re- e não havendo registro desse bem na contabilidade, pode o fisco federal,
sultado do período como receita. em uma fiscalização, requerer a comprovação de seu registro, para dirimir
indícios de omissão de receitas. Nesse sentido, a decisão abaixo:
5.4 - Bens Incorporados ao Capital "DECISÃO 14.979
Os bens que forem incorporados ao Patrimônio Líquido da empresa pa- Órgão: Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília / 2a.
ra formação do capital social serão registrados pelo seu valor de avaliação, Turma Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Brasília / 2a.
estabelecido por três peritos ou por empresa especializada e aprovado em Turma / DECISÃO 14.979 em 16.09.2005 Imposto sobre a Renda de Pes-
assembleia geral (Art. 8º da Lei nº 6.404/1976). soa Jurídica - IRPJ
(...)
6. REPAROS, MANUTENÇÕES E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES OU OMISSÃO DE RECEITAS/ATIVO IMOBILIZADO NÃO CONTABILIZA-
PEÇAS DO Documentação constante dos autos demonstra a existência de imóvel
Os gastos incorridos com melhorias, alterações, recuperações e repa- de propriedade do sujeito passivo não escriturado. Presunção legal de
ros para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso serão omissão de receitas.
agregados à conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanente e (...)
depreciados conforme prazo de vida útil previsto, sempre que forem de (Data da Decisão: 16.9.2005 16.09.2005 - publicado no site da Sec.
valores relevantes e aumentarem a vida útil originalmente prevista para o Receita Federal)"
bem. Caso contrário, serão lançados como despesas, à medida que os
gastos são incorridos. Ou seja, caso o bem permaneça fisicamente no estabelecimento da
empresa, não se deve baixá-lo na contabilidade ainda que em desuso.
Perante a legislação do Imposto de Renda pode ser lançado como cus-
to ou despesa operacional o valor de aquisição de bens para o Ativo Per- ATIVOS INTANGÍVEIS
manente, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário José Luiz dos Santos
seja inferior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um Introdução
centavos) (Art. 301 do RIR/1999 e art. 30 da Lei nº 9.249/1995). Nos dias de hoje, estamos vivenciando um fenômeno que é a síntese
de inúmeras transformações pelas quais vêm passando a sociedade e a
7. BENS OBSOLETOS OU SUCATEADOS economia mundial, em especial nas duas últimas décadas, que está criando
Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados, uma interdependência entre mercados e países: é a chamada globalização
deverão permanecer registrados contabilmente, pois a baixa contábil deve da economia. Esta globalização só foi possível devido ao avanço da tecno-
ser concomitante à baixa física do bem, ou seja, com sua efetiva saída do logia da informação e das telecomunicações que estabeleceram um novo
patrimônio da empresa, e o valor de alienação, caso haja valor econômico cenário no qual são impostas mudanças às organizações atuais a fim de
apurável, servirá para apuração da receita eventual ou do valor efetivo da que elas possam manter seus negócios.
perda.
Neste contexto, inserem-se os intangíveis, tendo em vista o crescente
Fundamentos Legais: Os citados no texto. aumento da materialidade de seus valores na composição do patrimônio
Ativo Imobilizado - Bens em desuso - Baixa das entidades. Deste cenário, resultam problemas de como as empresas
Introdução devem tratar contabilmente seus intangíveis. Só o fato do interesse de-
Neste breve comentário, trataremos sobre os procedimentos que po- monstrado por estudiosos da matéria, a variedade de opiniões emitidas e a
dem ser realizados no caso de existência de bens no ativo imobilizado, extensão das discussões a seu respeito indicam a existência de um pro-
totalmente depreciados e em desuso. blema real a ser solucionado e também o vasto campo a ser desbravado.

I - Baixa de bens do Ativo O propósito deste artigo consiste em apresentar os principais concei-
A baixa de um bem constante do ativo imobilizado somente poderá ser tos, a natureza e a importância dos intangíveis para empresas na era da
realizada na contabilidade, se houver a efetiva retirada física do bem. informação.
Assim, essa baixa somente será realizada se ocorrer a sua alienação,
liquidação ou baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou 2 Ativos intangíveis
exaustão, com a consequente retirada física do bem. 2. 1 Ativo
Não há como se falar sobre a problemática existente no tratamento
Sabemos que há muitos casos em que, muito embora o ativo não te- contábil dos ativos intangíveis sem antes assinalar, ainda que brevemente,
nha mais nenhuma serventia para a empresa, ele permanece fisicamente a natureza dos ativos, já que esses formam uma das áreas mais complexas
no estabelecimento da pessoa jurídica. Nesse caso, aconselhamos que se da Teoria da Contabilidade, não só em virtude das dificuldades de defini-
mantenha na contabilidade, referido bem no ativo da empresa, mesmo que ção, mas principalmente pelas incertezas a respeito da mensuração de
esteja com valor zero em decorrência de ter sido totalmente depreciado. seus valores e de sua vida útil.

II - Bens retirados da operação Antes de se abordar a definição de ativo intangível, deve-se necessari-
Conforme disposição contida na Resolução CFC nº 1.025/2005, que amente conceituar ativo.
aprova a NBC T 19.1 - Imobilizado, o valor contábil de um item do ativo
imobilizado, quando for retirado da operação, deve ser transferido para Segundo Hendriksen e Breda (1999, p.286), ativos devem ser definidos
Investimentos, Realizável a Longo Prazo ou Ativo Circulante, conforme a como potenciais fluxos de serviço ou como direitos a benefícios futuros sob
destinação (item 19.1.9.6). o controle da organização.

Conhecimentos Específicos 70 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
• franquias;
Nesse sentido, Iudícibus (1997, p.124) argumenta que ativos são re- • desenvolvimento de software;
cursos controlados pela entidade, capazes de gerar fluxos de caixa. • licenças;
• matrizes de gravação;
A expressão “controlados”, na definição anterior, engloba, além do con- • serviços de marcas e certificação de marcas;
trole, o conceito de posse e propriedade. • cor única, formato, ou desenho da embalagem no comércio de ves-
tuário;
Martins (1972, p.30) aborda esta questão citando que “ativo é o futuro • nomes de domínio na Internet;
resultado econômico que se espera obter de um agente”.
• contratos de não-concorrência;
• solicitações ou pedidos de produção não atendidos;
Na definição enunciada anteriormente, agente possui o mesmo signifi-
cado de recursos para a Economia, que não se restringem apenas aos • contratos de relacionamento com clientes;
bens tangíveis, mas também aos intangíveis. • ativos intangíveis relacionados a jogos, óperas e balé;
• ativos intangíveis relacionados a livros, revistas, jornais e outros
Ambas as definições acima, embora aparentemente simples, são bas- trabalhos literários;
tante amplas e complexas. São, contudo, um tanto imprecisas, pois não • ativos intangíveis relacionados com trabalhos musicais, tais como
apresentam uma definição clara de quais recursos foram selecionados. composições, sons líricos e jingles de publicidade;
Todavia, as mesmas se aproximam mais do conceito de ativo econômico e, • ativos intangíveis relacionados a pinturas e fotografias;
na opinião de grande parte dos estudiosos pesquisados de Teoria da • ativos intangíveis relacionados a material visual e audiovisual, in-
Contabilidade, a tendência futura é de uma aproximação entre a Contabili- cluindo filmes, vídeos musicais e programas de televisão;
dade e a Economia. • licenças, royalties e contratos de paralisação;
• propaganda, construção, gerenciamento, serviço ou fornecimento
Outro ponto a ser enfatizado diz respeito aos critérios de reconheci- de contratos;
mento dos ativos que, segundo Hendriksen e Breda (1999, p. 402), devem • contratos de aluguéis;
ser reconhecidos sempre que preencherem os seguintes requisitos: • permissão para construção;
• o item corresponda à definição de ativo; • contratos de franquia;
• seja relevante – a informação é capaz de fazer diferença na toma- • direitos de operação e transmissão (rádio e televisão);
da de decisões; • direitos de exploração de água, ar, recursos minerais e recursos
• seja mensurável – existência de um atributo relevante de mensura- florestais;
ção suficientemente confiável; • tecnologia patenteada;
• seu valor seja preciso – a informação é representativamente ver- • software de computação;
dadeira, verificável e neutra. • segredos comerciais, tais como fórmulas secretas, processos e re-
ceitas;
Ora, a maioria dos intangíveis corresponde a definição • lista de clientes;
de ativo e são reconhecidamente relevantes. Os intangíveis, • relacionamento com clientes não contratual;
da mesma forma que muitos ativos tangíveis, são de difícil • tecnologia não patenteada;
avaliação. Seu custo histórico pode ser determinado tão pre-
• base de dados.
cisamente quanto o de muitos ativos tangíveis. Logo, os in-
tangíveis devem ser reconhecidos como um ativo.
3 Goodwill
3. 1 Aspectos gerais
2. 2 Definição e espécies de ativos intangíveis
Uma vez apresentadas as principais características dos intangíveis,
Neste contexto, torna-se necessário definir intangíveis. O termo intan-
cabe destacar alguns aspectos do Goodwill, considerado o mais intangível
gível vem do latim tangere ou tocar. Logo, os bens intangíveis são aqueles
dos intangíveis.
que não podem ser tocados, porque não possuem corpo físico. Contudo, a
tentativa de relacionar a etimologia da palavra intangível à definição contá-
A definição de Goodwill, a sua natureza, a sua característica de não ser
bil dessa categoria não será exitosa, haja vista que muitos outros ativos não
separável do negócio como um todo e o seu tratamento contábil estão entre
possuem tangibilidade e são classificados como se tangíveis fossem, tais
os objetos de estudo mais difíceis e controvertidos da Teoria da Contabili-
como despesas antecipadas, duplicatas a receber, aplicações financeiras
dade. Corrobora com esta afirmação Canning (1929, p.38), ao citar que:
etc. “Isto porque os contadores têm procurado limitar a definição de intangí-
“Contadores, escritores de contabilidade, economistas, engenheiros e
veis restringindo-a a ativos não circulantes” (Hendriksen e Breda,1999,
os tribunais, todos eles têm tentado definir Goodwill, discutir a sua natureza
p.388).
e propor formas de mensurá-lo. A mais surpreendente característica dessa
imensa quantidade de estudos é o número e variedade de desacordos
Existem grandes discordâncias entre autores da Teoria da Contabilida-
alcançados”.
de sobre a definição de intangível, a exemplo de Most e Hendriksen (apud
Iudícibus, 1997, p.208). A complexidade dessa definição é tão abrangente a
Percebe-se, nitidamente, que já em 1929, não obstante os inúmeros
ponto de Martins (1972, p.53), ao abordar o assunto em sua tese de douto-
estudos e esforços despendidos, não havia sequer uma definição única do
ramento, iniciar com “definição (ou falta de)”.
Goodwill. Esta situação perdura até hoje, haja vista que se pode encontrar
referência a essa citação famosa de Canning em trabalhos como o de
Diante disso, a definição mais adequada é, segundo Iudícibus, a de
Catlett e Olson (1968, p.9), Bedford (1970, p.19) e Martins (1972, p.57),
Kohler (apud Iudícibus,1997, p.203) que define intangível como “ativos de
somente para mencionar alguns dos mais importantes estudiosos da espe-
capital que não têm existência física, cujo valor é limitado pelos direitos e
cialidade.
benefícios que, antecipadamente, sua posse confere ao proprietário”.
Esta situação ocorre porque o valor do Goodwill está intimamente rela-
Com base nas definições anteriormente enunciadas, pode-se classificar
cionado a outros intangíveis, existindo uma tênue linha que o separa dos
como intangíveis os seguintes elementos:
outros intangíveis.
• gastos de organização;
• marcas e nomes de produtos; Também é importante citar que a expressão “fundo de comércio” foi uti-
• pesquisa e desenvolvimento; lizada durante muito tempo erroneamente como sinônimo de Goodwill.
• Goodwill; Contudo, segundo Martins (1972, p.55), não se pode considerar verdadeira
• direitos de autoria; essa afirmativa, uma vez que esse ativo não se caracteriza realmente como
• patentes; um fundo, pois esse se refere ao conjunto de recursos monetários usados

Conhecimentos Específicos 71 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
como reserva ou para cobrir despesas extraordinárias e, além disso, o
mesmo nem sempre é derivado ou relacionado com o comércio. Em 1897, Lawrence R. Dicksee publicava em Londres Goodwill and its
treatment in accounts, enfocando o assunto mais do ponto de vista do seu
A utilização indevida da expressão “fundo de comércio” como sinônimo tratamento contábil e ressaltando os riscos de ativar o mesmo, propondo a
de Goodwill deve-se ao fato de que a mesma tem sido utilizada, ao longo imediata liquidação contra o patrimônio líquido nos casos em que ele obri-
do tempo, para expressar dois significados diversos, quais sejam: gatoriamente tivesse que ser contabilizado, citando também a necessidade
• a expressão fundo de comércio representando os meios necessá- da inclusão da remuneração dos acionistas no cálculo.
rios ao funcionamento da empresa, que é um conceito mais abran-
gente que o de Goodwill, pois inclui, inclusive, alguns ativos tangí- Em 1898, Edwin Guthrie proferiu uma conferência, seguindo o pensa-
veis, como estoques, imóveis etc; mento de Dicksee, explicitando a forma adequada de ajustar o lucro líquido
• a expressão “fundo de comércio” representando apenas os fatores da empresa para se obter uma base apropriada para a avaliação do Good-
intangíveis, que auxiliam na obtenção de lucros, tais como locali- will. Esse trabalho também foi publicado na The Accountant .
zação estratégica, condições monopolísticas etc.
Em 1909, Henry Rand Hatfield, professor de Contabilidade da Universi-
Neste sentido Besta (apud Carregaro, 2000, p.1) cita que: dade da Califórnia e grande estudioso dos ativos intangíveis em geral,
... o valor do aviamento de um negócio singular ou de uma empresa no introduzia uma nova forma de cálculo do Goodwill em sua obra Modern
seu conjunto é essencialmente igual ao valor atual do excesso de lucros Accounting: its principles and some of its problems, publicada em Nova
que, na hipótese de uma administração normal, dirigida por energias físicas York.
de vontade e inteligência normais, comuns, possam ser esperados ou
presumidos de capitais investidos efetivamente no negócio ou empresa, Em 1914, Percy Dew Leake apresentou um estudo que se constituiu
sobre os lucros médios que costumam produzir capitais empregados com em um grande esforço para a evolução do tratamento contábil do Goodwill,
igual segurança em outros negócios ou empresas similares ou análogos, também publicado na The Accountant.
mas em condições comuns, não privilegiadas.
Cabe ainda destacar nessa breve revisão dos antecedentes históricos
Também Catlett e Olson (1968, p.8) entendem que o Goodwill, no seu do Goodwill, o trabalho, considerado um marco no estudo contábil do
entendimento mais amplo, pode ser definido de muitas formas. Goodwill, que é o de Catlett, Olson, publicado em 1968 pelo AICPA, sob o
título de Accounting for Goodwill.
A primeira considera o Goodwill como “Um sentimento agradável: be-
nevolência, amigável”. Já a segunda relacionada ao comportamento de um 3. 3 Natureza do Goodwill
comércio ou negócio, define Goodwill como sendo “Um benefício ou vanta- A natureza do Goodwill, embora discutida há mais de
gem na maneira como se comporta um negócio adquirido, além do valor um século por inúmeros estudiosos, conforme visto anteri-
que ele seria vendido, devido à personalidade daquele que o conduz, a ormente, é muito controvertida, pois o valor do Goodwill está
natureza da sua localização, se a sua reputação for habilidosa ou precisa, intimamente ligado a outros intangíveis não identificáveis.
ou qualquer outra circunstância incidental para o negócio que tende a fazê- Contudo pode-se listar alguns dos fatores e condições que
lo duradouro”. podem contribuir para o seu surgimento:
• Know-how;
A terceira definição afirma que o Goodwill é “O valor capitalizado do • propaganda eficiente;
excesso de lucros futuros estimados de um negócio acima da taxa de • localização geográfica;
retorno de um capital considerado normal em uma atividade relacionada”. • habilidade administrativa fora dos padrões comuns;
• treinamento eficiente dos empregados;
E, finalmente, a quarta definição considera Goodwill como “O excesso • relações públicas favoráveis;
de preço de compra de um negócio acima ou abaixo do valor avaliado de • legislação favorável;
seus ativos líquidos, exclusive o Goodwill”. • crédito proeminente;
• condições monopolísticas;
3. 2 Compreensão do Goodwill ao longo do tempo
• processos secretos de fabricação;
Encontram-se indícios na literatura da especialidade que, segundo
• fraqueza na administração dos concorrentes;
Percy Dew Leake (apud Catlett, Olson, 1968, p. 8), o problema da avaliação
do Goodwill é muito antigo e sua aplicação em decisões judiciais existe há • clientela estabelecida, tradicional e contínua;
muito tempo, sendo que o primeiro registro da utilização do termo data de • prestígio e o renome do negócio;
1571 na Inglaterra, “ I gyve to Jonh Stephen ... my whole interest and good • tecnologia de ponta;
will of my Quarrell (i.e. quarry)”. Estas primeiras avaliações referiam-se a • boas relações com empregados;
terra. • associação favorável com outras companhias.

Segundo Preinreich (1936, p.316-329), que elaborou um estudo sobre Corroboram com essa linha de raciocínio Catlett e Olson (1968, p.17-
as decisões judiciais no campo do Goodwill, as decisões proferidas foram 18), ao citar que o Goodwill é um termo de origem inglesa utilizado para
sofrendo uma mudança gradativa partindo do valor relativo a terras, incluin- designar o excesso de valor pago na aquisição de uma entidade sobre o
do progressivamente o valor referente à localização do negócio, a clientela valor justo do seu patrimônio líquido, que se justifica pelos seguintes fato-
formada, a marca, a continuidade da empresa e, assim sucessivamente, res:
até chegar ao conceito atual, que é o da tecnologia da informação. • administração superior;
• organização de vendas proeminente;
Conforme Catlett e Olson (1968, p.38), os primeiros trabalhos na área • fragilidade administrativa dos concorrentes;
contábil foram elaborados ainda no século XIX, datando de 1884 a publica- • processos de fabricação diferenciados;
ção na revista The Accountant de William Harris intitulada Goodwill, referin- • bom relacionamento com empregados;
do-se ao crescimento significativo do mesmo com o surgimento das socie- • propaganda eficaz;
dades por ações. Também em 1888 foi publicado no mesmo periódico, com • disponibilidades de linhas de crédito;
o mesmo título, o trabalho de J. H. Bourne, referindo-se mais ao aspecto • treinamento de empregados;
conceitual do Goodwill. • associações favoráveis com outras empresas;
• localização estratégica;
Contudo, o primeiro trabalho sistemático, tendo como tema central o
• descoberta de talentos ou recursos;
Goodwill, surgiu em 1891, por intermédio de Francis More, que escreveu
• legislação e condições favoráveis de tributos, entre outros.
um artigo publicado na revista The Accountant, relacionado a avaliação do
Goodwill, iniciando assim uma nova fase do Goodwill.

Conhecimentos Específicos 72 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Nesse sentido, Martins (1972, p.59) cita que a definição do concei-
to Goodwill engloba os seguintes fatores, que são determinantes para Diante deste cenário, Iudícibus (1997, p.213-214) cita que, teori-
que uma empresa tenha lucros futuros em excesso a soma dos valores camente, pode-se tecer algumas considerações quanto ao tratamento
de seus ativos líquidos: contábil a ser dado ao Goodwill, quais sejam:
“... Know-how, propaganda eficiente, localização geográfica, habi- • manter intacto o seu valor;
lidade administrativa fora dos padrões comuns, treinamento eficiente • diminuí-lo do patrimônio líquido (lucros acumulados);
dos empregados, relações públicas favoráveis, legislação favorável e • amortizar o Goodwill em certo número de anos.
condições monopolísticas”.
Conclusão
Estes elementos possuem valor econômico e são conhecidos por Iniciou-se este estudo apresentando a crescente importância que os in-
Goodwill. Mas, pela falta de tangibilidade, ausência de custo, dificulda- tangíveis vêm assumindo no contexto atual e a necessidade de identificar a
de de sua mensuração, sua subjetividade e pela discordância de seu sua natureza, mensuração e as suas principais características.
próprio papel, significado e definição, o mesmo não tem sido registrado
pela contabilidade. Tendo em vista este objetivo, inicialmente elaborou-se um item deno-
minado ativo intangível, onde foram destacados a definição, natureza,
3. 4 Uma visão do Goodwill mensuração e principais itens que compõem este grupo, que formam uma
O Goodwill, segundo Iudícibus (1997, p.205), é analisado das áreas mais complexas da Teoria da Contabilidade. Em um segundo
sob as seguintes perspectivas: momento foram abordadas a natureza e a mensuração do Goodwill, consi-
a) excesso de preço pago na compra de um negócio sobre o valor de derado o mais controvertido ativo intangível.
mercado de seus ativos líquidos;
b) nas consolidações, é o excesso de valor pago pela investidora por Ativo intangível: o que mudou?
sua participação sobre os ativos da subsidiária; "Lei 11.638/07-reforma das demonstrações contábeis".
c) valor atual dos lucros futuros esperados, descontados por seus cus- Prof. MSc. Wilson Alberto Zappa Hoogi
tos de oportunidade (Goodwill subjetivo).
Ativo intangível - Desenvolvimento:
O verdadeiro Goodwill somente surgirá se os ativos e passivos das en- Ainda que seja sutil uma mudança do intangível como parte do imobili-
tidades adquiridas forem reavaliados por algum tipo de valor de mercado. zado, para um grupo especial, no ativo permanente, podemos ter, em
Caso contrário, o Goodwill será uma mistura de “Goodwill puro” e de outras alguns casos, significativa alteração na escrituração e divulgação de peças
diferenças de avaliação. contábeis. Razão pela qual, nos atemos ao sentido e alcance da categoria
"ativo intangível". No entanto, antes de adentrar no tema, considero muito
Por conseguinte, Goodwill é aquele “algo mais” pago sobre o valor de importante, afastar o equívoco de que a nova lei trouxe ou gerou a obrigato-
mercado do patrimônio líquido das entidades adquiridas, devido a uma riedade de se contabilizar, o valor econômico de geração de lucros futuros
expectativa (subjetiva) de lucros futuros, em excesso de seus custos de ou do fluxo de caixa de uma marca internamente gerada ou criada pela
oportunidade. própria pessoa jurídica.

3. 5 Mensuração do Goodwill Os festejados intangíveis são bens fixos e sem substância física, e vida
A mensuração do Goodwill tem sofrido modificações ao longo do tem- econômica com duração, frequentemente subjetiva, tendo variações de
po, que podem ser sintetizadas nos três seguintes enfoques principais. valores em decorrência dos direitos que a posse assegura, com as conse-
• Por meio de avaliação de atitudes favoráveis em relação à empresa. quentes vantagens competitivas e lucros, podendo ser adquiridos ou de-
Neste enfoque, o Goodwill resulta de relações negociais vantajo- senvolvidos internamente. Alguns destes ativos intangíveis podem ser
sas, boas relações com funcionários e atitudes favoráveis de clien- identificados de forma autônoma, como uma marca comercial, as despesas
tes, que podem originar-se em função de uma localização estraté- pré-operacionais, os gastos de desenvolvimento e pesquisas, franchise e
gica, nome, reputação etc. Esse enfoque pressupõe que, quando é copirraite. Sendo que o goodwill tido como intangível, representa uma
pago um valor superior aos valores individuais dos ativos líquidos sinergia de vários itens que formam o principal atributo do estabelecimento.
de uma empresa, avaliados a valor de mercado, exclusive o Go-
odwill, esta diferença representa o pagamento por esses atributos De acordo com A NICii 38, um ativo intangível é um ativo não monetá-
anteriormente expostos que foram gerados pelos proprietários an- rio identificável sem substância física, detido para uso na produção ou
teriores. fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para
• Por meio do valor presente de lucros superiores. Segundo Hendriksen finalidades administrativas.
e Breda (1999, p.392), este é o enfoque predominante na literatura
contábil e também o mais antigo. Neste sentido, o Goodwill repre- Segundo O inciso VI do art. 179 da Lei 6.404/76, no intangível, regis-
senta o valor presente de lucros futuros esperados, acima daquilo tram-se os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
que poderia ser considerado um retorno normal, também denomi- manutenção das atividades da companhia ou exercidos com essa finalida-
nado de superlucros. de, inclusive o fundo de comércio adquirido a título oneroso.
• Por meio de uma conta geral de avaliação. Neste enfoque, o Goodwill
é considerado uma simples conta de fechamento. Todos os ativos No entanto, os ativos intangíveis são aqueles que representam, as
possuem valor para a empresa em função do fluxo futuro de bene- marcas, o aviamento ou seja, o nave de negocio, os direitos autorais, as
fícios que serão gerados. Portanto, se houver um aumento da ex- franquias, privilégios e encargos similares, incluindo adiantamentos para a
pectativa fluxos futuros de caixa, deve-se aumentar o valor dos ati- sua aquisição, que não são os direitos contra terceiros, e expressando um
vos que geraram tal aumento e qualquer valor que subsista sem valor cuja existência depende da possibilidade futura de produzir benefícios
ser alocado é registrado como Goodwill. Quanto mais ativos forem ou rendimentos.
sendo identificados, menor será o valor do mesmo e, no limite, o
mesmo desaparecerá sendo substituído por ativos tangíveis e in- Há intangível que não ocupa um lugar específico no espaço, mas po-
tangíveis identificados. dem adquirir valor econômico de extraordinária importância para uma célula
social que venha a utilizá-lo.
Corrobora com essa afirmativa Martins (1972, p.82), ao citar que:
Em um ativo definido em termos econômicos não existe, portanto, Existe intangível que pode estar contido em ou sobre uma substância
lugar para o Goodwill. Em uma Contabilidade fundamentada dessa física tal como um disco compacto (no caso de software de computadores),
forma o Goodwill simplesmente não existe. A sua definição como repo- documentação legal (no caso de uma licença ou patente) ou filme.
sitório dos agentes desconhecidos ou não identificados não possui sig-
nificado científico; representa um estado de impossibilidade momentâ- Os intangíveis, de um modo geral, têm a seguinte classificação: de ge-
nea de melhor especificação. ração externa e de geração interna. Os de geração externa são um gênero

Conhecimentos Específicos 73 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
que se dividem nos seguintes tipos ou sub-grupos: tecnologia; comerciais e te para definir um intangível, pois a faltam de uma substância físi-
organizacionais. Os de geração interna têm as mesmas divisões do de ca como o valor monetário de uma duplicata não indica que seja
geração externa, porém estes apresentam uma maior dificuldade na sua um intangível. Os ativos incorpóreos considerados intangíveis fi-
identificação e procedimentos de valorimetria. Ambos têm a seguinte carac- xos, são os bens que não tem qualquer substância física, e geram
terística: sua imaterialidade; e nem sempre podem ser atribuídos exclusi- direitos ou vantagens que representam benefícios econômicos pa-
vamente a uma determinada contabilidade. As avaliações econômicas têm ra uma célula social.
uma participação de subjetividade por serem frutos de estimativas; legali- viii Os intangíveis podem surgir como um complemento econômico, ao
dade; prazo de exploração; transferibilidade; o seu uso concomitante ou de valor global de um empreendimento ou de um estabelecimento
forma compartilhada. empresarial; é o caso do llave do negocio, a chave do negócio, que
surge como um atributo do estabelecimento empresarial.
A Lei 11.638/07 também obriga a companhia a efetuar, periodicamente, ix A atribuição de um valor, é uma previsão baseada na sua utilidade e
análise para verificar o grau de recuperação dos valores registrados no gerarão de valor econômico, normalmente em combinação com
ativo imobilizado, intangível e diferido. A CVM, no caso das companhias outros ativos, uma vez que isoladamente o domínio de um intangí-
abertas, já regulou essa matéria ao emitir a Deliberação CVM 527/07 vel, não oferece uma utilidade. Por exemplo, uma marca de vinho
aprovando o Pronunciamento CPC 01 do Comitê de Pronunciamentos que não for combinada com a produção de uvas e outros ativos de
Contábeis, estando em linha com as normas internacionais de contabilidade uma vinícola, por si só não gera resultado econômico ou adquire
(art. 183, § 3º). utilidade.
x A legalidade está ligada a uma proteção e regulação jurídica (marcas,
E por derradeiro, considerando que a amplitude desta matéria é restrita fórmulas e inventos registrados no INPI, concessões, franquias,
e linear ao ativo intangível, sugiro que para as outras alterações criadas patentes, direitos autorais, bens sujeitos as relações contratuais).
pela reforma na Lei 6.404/76, que são igualmente importantes, sejam feitas xi Prazos fixos ou indeterminados, pois visualizam-se intangíveis de du-
pesquisas ou leituras no meu livro: Lei das Sociedades Anônimas - comen- ração limitada, de um modo geral, às questões legais (marcas, pa-
tada, com ênfase em temas destacados, e anotada nos demais temas tentes, bolsas pois podem cair no domínio publico) e outros cuja
inclusas as modificações da Lei 11.638/07, editora Juruá, 2008. Sendo que duração é indefinida, exigindo previsões periódicas das suas po-
esta obra pode ser folheada eletronicamente, no site da editora. tencialidades de duração.
http://www.jurua.com.br. xii Os intangíveis, por serem em sua maioria uma entidade jurídica de
i Wilson Alberto Zappa Hoog - Bacharel em Ciências Contábeis, Mestre direito e obrigações, podem ser transferido para terceiros individu-
em Direito, Perito-Contador; Auditor, Consultor Empresarial, Pales- almente (marcas, patentes, concessões), existindo exceções como
trante, especialista em Avaliação de Sociedades Empresárias, es- os gastos organizacionais de manutenção do exercício de uma
critor de várias obras de contabilidade e direito e pesquisador de empresa.
matéria contábil, professor-doutrinador de perícia contábil, direito xiii Uso concomitante ou compartilhado. Os intangíveis podem ter uma
contábil e de empresas em cursos de pós-graduação de várias ins- utilização simultânea por várias pessoas jurídicas distintas, uma
tituições de ensino e membro da ACIN - Associação Científica In- franquia, pois vários requisitos podem ser cumpridos, sem se esgo-
ternacional Neopatrimonialista, site: www.zappahoog.com.br. tarem. Os elementos tangíveis só podem ser utilizados por uma ú-
ii Normas Internacionais de Contabilidade - foram criadas pela Interna- nica pessoa. Por seu próprio limite de utilização. Por exemplo: um
tional Accounting Standard Board - IASB em inglês. É um conjunto sistema de reservas (softwares) de um restaurante ou de um hotel,
de pronunciamentos contabilísticos internacionais publicados e re- um programa de controle de processos judiciais de um perito, e
visados pelo IASB (International Accounting Standards Board). As assim por diante, podem ser usados por várias pessoas ou clientes
IAS são tidas como uma base primária a contabilidade internacio- potenciais, simultaneamente em locais distintos, enquanto ativos
nal. São adotadas por vários países, entre estes os países da Co- tangíveis como exemplo: um veículo, e uma mesa, não podem.
munidade Europeia, em especial as demonstrações consolidadas.
Teve o apoio de corporações contábeis da Austrália, Canadá, AVALIAÇÃO
França, Alemanha, Japão, México, Holanda, Reino Unido e USA. Os direitos classificados no intangível devem ser avaliados pelo custo
Com o principal objetivo de chegar a uma linguagem contábil única incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortiza-
a nível mundial. As normas de contabilidade internacional têm com ção, feita em função do prazo legal ou contratual de uso dos direitos ou em
pressupostos básicos, o regime de competência e a continuidade razão da sua vida útil econômica, deles o que for menor.
da azienda. E como características das demonstrações financeiras:
a clareza, relevância, confiabilidade, comparabilidade e o equilíbrio O fundo de comércio e outros valores intangíveis adquiridos são avali-
entre custo e benefício na preparação das demonstrações financei- ados pelo valor transacionado, deduzido das respectivas amortizações,
ras. Os elementos de composição das demonstrações financeiras calculadas com base na estimativa de sua utilidade econômica. (NBC
são: o balanço Patrimonial; a demonstração de resultado; a de- 4.2.7.3.).
monstração de fluxo de caixa; as informações por segmento de
negócio e as notas e as divulgações, e tem como princípios de Resumindo:
avaliação dos elementos das demonstrações financeiras/contábeis: 1 Ativo
custo histórico, custo corrente, valor realizável e valor presente. 1.1 Classificação
iii O aviamento, aqui entendido, de forma restrita, como a capacidade 1.1.1 Como passam a ser classificados os ativos?
de lucros ou benefícios futuros, internamente desenvolvida. Os Ativos agora passam a ser classificados em Ativos Circulantes e A-
iv As Tecnologias compreende-se: as patentes; os segredos industriais tivos não Circulantes. Os Ativos não Circulantes passam a possuir os
tais como: fórmula, inventos, metodologias de produção; e os pro- seguintes grupos:
gramas de computador.
v As Comerciais compreendem-se: Concessões e/ou permissões para Realizável a longo prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. (O
a exploração de serviço público; os contratos de distribuição, re- Diferido deverá ser eliminado pela Medida Provisória a ser emitida breve-
presentação, de concessão para a revenda de veículos automoto- mente, passando os itens que o compõem a ser baixados para o resultado
res; de utilização de marcas; os direitos autorais e de edições de ou reclassificados para o intangível).
obras; franquias; direito de exploração de lavras e demais licenças
e concessões. Desenvolvimento de fornecedores, carteira de clien- 1.1.2 Como fica a classificação do ativo para fins fiscais?
tes, treinamento e formação de mão-de-obra. A classificação dos ativos, para fins fiscais, é a mesma que para fins
vi As organizacionais são: as despesas de instalação de uma socieda- contábeis. A única diferença é que não haverá a nomenclatura “Resultado
de, empresarial ou simples como as despesas pré-operacionais, as Não Operacional” para fins societários, mas o conceito continua a existir
despesas de pesquisa e desenvolvimento e os Certificado Quali- para fins fiscais.
dade (ISO 9000).
vii Sua imaterialidade, esta característica, isoladamente, não é suficien- 1.1.3 Um Software que está em desenvolvimento deve ser contabiliza-

Conhecimentos Específicos 74 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
do em qual grupo do Ativo? sas coligadas devem ser avaliadas por equivalência patrimonial, sem levar
Se o software em elaboração for ser integrado a algum item do imobili- em consideração o conceito da relevância. Notar que agora só são coliga-
zado, ele deve ser contabilizado em Imobilizado em Andamento (como, por das aquelas sociedades nas quais se tem participação em capital votante o
exemplo, softwares para máquinas específicas). Caso esse software não suficiente para se ter influência significativa, mas sem se chegar ao grau de
seja vinculado a um imobilizado específico, ele deve ser classificado como controle; presume-se que haja influência significativa se a participação for
Intangível em Andamento, dentro do grupo de Intangíveis. Entretanto, caso superior a 20% do capital votante.
o software em desenvolvimento seja para comercialização, ele deve ser
tratado como ativo especial, mantido no grupo de estoques. 1.4.3 O que é influência significativa?
O importante no processo de avaliação por equivalência patrimonial
1.2 Novas Contas passa a ser a questão da influência na administração, ou a influência signi-
1.2.1 Quais as novas contas do Ativo? ficativa. Configurará influência significativa quando houver, por parte do
Foram criadas as novas classificações do ativo conforme item 1.1. O investidor, representação na diretoria, participação nos projetos da investi-
grupo novo criado é o de Intangíveis. da, na definição de políticas, inclusive relacionadas à distribuição de divi-
dendos, ocorrer transações relevantes entre investidora e investida, inter-
1.2.2 Qual a nova divisão do Ativo Permanente? Qual o novo grupo câmbio de pessoal, fornecimento de tecnologia etc.
formado?
O Grupo Permanente está sendo eliminado, passando seus componen- 1.5 Ativo Intangível
tes a serem classificados dentro do grupo Ativo Não Circulante. Uma alte- 1.5.1 Qual a finalidade desse novo grupo?
ração importante está vinculada à classificação de contas que anteriormen- O grupo de intangível passa a ser formado por contas que estavam em
te eram inseridas no grupo do Ativo Imobilizado, contas como marcas, outros grupos do Ativo Permanente, e novas transações, que representam
patentes, concessões, direitos autorais e não autorais, a partir da Lei nº. bens incorpóreos, como por exemplo, as marcas, as patentes, os direitos
11.638, serão classificadas no novo grupo, Ativo Intangível. de concessão, os direitos de exploração, direitos de franquia, direitos
autorais, gastos com desenvolvimento de produtos novos, ágio pago por
1.3 Investimentos Temporários expectativa de resultado futuro (fundo de comércio, ou goodwill).
1.3.1 Como devem ser classificados os investimentos temporários?
Os investimentos temporários devem figurar no Ativo Circulante. Isso 1.5.2 Marcas podem ser registradas no Ativo Intangível?
não altera a classificação anteriormente existente. Marcas devem ser classificadas no Intangível, mas somente podem ser
registradas quando de sua efetiva aquisição, ou pelo seu valor de custo de
1.3.2 Quais os novos critérios para avaliação dos investimentos tempo- criação.
rários?
Para esses, a metodologia de avaliação dependerá do prazo esperado 1.5.3 Posso registrar o goodwill no ativo Intangível?
de suas vendas ou recebimentos, podendo as suas variações afetarem o O valor pago em na aquisição de uma entidade acima do seu valor pa-
resultado do exercício ou a conta de ajuste de avaliação patrimonial, de- trimonial avaliado a valores de mercado deverá ser registrado no grupo dos
pendendo do caso. Ativos Intangíveis com o nome de Ágio Pago por Expectativa de Rentabili-
dade Futura. Esse é o valor pago em função do nome, da reputação, da
1.3.3 Como devem ser segregados os investimentos temporários? clientela sendo adquirida, do treinamento que essa empresa teve com
Destinados à negociação imediata - investimentos temporários já desti- relação aos seus vendedores ou da sua capacidade produtiva, de inovação
nados a serem negociados, ou seja, com sua negociação devidamente em tecnologia, localização, fidelidade etc. Goodwill gerado internamente
autorizada pela gestão da empresa. não pode ser contabilizado em nenhuma circunstância, somente o efetiva-
mente adquirido de terceiros, normalmente na compra de uma outra socie-
Disponíveis para futura venda - se a empresa tiver aplicações financei- dade.
ras destinadas para futura venda, mas essa venda não estiver ainda devi-
damente autorizada. 1.5.4 As regras internacionais permitem o diferimento de gastos com
pesquisas e desenvolvimento?
Mantidos até o vencimento – investimentos para os quais a empresa As normas do IASB permitem, mas não exigem, o diferimento dos gas-
tenha intenção e capacidade financeira de manter até seu vencimento. tos com desenvolvimento desde que a entidade cumpra uma série de
exigências tais como a sua vinculação a produtos que gerarão receitas,
1.3.4 Como devo utilizar a conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial pa- teste do impairment etc. Porém, as normas internacionais não permitem o
ra contemplar a variação do valor justo dos investimentos temporários? mesmo procedimento com os gastos com pesquisa, que devem ser inte-
Se a empresa tiver aplicações financeiras destinadas para futura ven- gralmente lançados diretamente como despesa do resultado. Veja também
da, mas essa venda não estiver ainda devidamente autorizada, isso repre- item 1.6.
senta apenas uma intenção: assim, essas aplicações serão reconhecidas
em duas etapas: primeiramente aplicam-se os juros e atualização monetá- 1.5.5 Qual deve ser a contabilização quando uma empresa recebe uma
ria a que tiverem direito, contra o resultado do período. Após isso, seus oferta de compra de sua marca?
valores são ajustados a seu valor de mercado. A contrapartida dessas Quando uma empresa recebe a oferta de compra de sua marca, ela
últimas oscilações é que será na conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, não deve registrar nenhum tipo de intangível. Caso a marca seja adquirida
no Patrimônio Líquido. por outra entidade, a vendedora irá baixar o valor existente no ativo contra
o resultado (se algum valor estiver registrado), e o montante recebido,
1.4 Investimentos Permanentes como receita. A empresa não pode, de forma alguma, registrar um intangí-
1.4.1 Quais os novos critérios para avaliação dos investimentos per- vel em seu Balanço Patrimonial somente por conta de proposta de compra
manentes? ou até mesmo quando efetivada a venda da marca. Somente a compradora
Alteram-se as regras para a aplicação da Equivalência Patrimonial, de- irá registrar a marca em seu ativo, pelo valor de custo.
vendo esse método ser aplicado para empresas coligadas e controladas,
não mais existindo o conceito de relevância, e sim o conceito de influência 1.5.6 Quando uma empresa deve contabilizar a “marca” como um In-
significativa. tangível?
Somente os valores incrementais efetivamente desembolsados para
1.4.2 O que mudou na Equivalência Patrimonial? aquisição das marcas, ou para seu desenvolvimento, registros etc. é que
Não foi modificado o conceito do que são empresas controladas, mas podem ser contabilizados no ativo intangível. Eventuais valores de marcas
foi o do que são coligadas. Não há mais o limite mínimo de 10% e não esperados em negociações, ou até mesmo avaliados com base em laudos
existe mais a questão da relevância. Ou seja, o conceito de relevância, que técnicos, não podem ser contabilizados.
era aplicável para efeito da avaliação por equivalência, não existe mais.
Então, a partir de agora, todas as empresas controladas e todas as empre- 1.6 Ativo Diferido

Conhecimentos Específicos 75 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
1.6.1 O Ativo Diferido irá existir até quando? Companhia, acionistas ou terceiros, por culpa ou dolo, na avaliação de
O Ativo Diferido desaparecerá com a Medida Provisória a ser emitida bens.
ainda em 2008. A Lei 11.638/07 ainda o permitiu, mas agora com um uso
muito restrito com relação ao que existia na prática anterior. Dizia essa Lei LAUDO DE REAVALIAÇÃO
que apenas as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação O laudo de reavaliação é uma peça relevante, pois apresentará as ra-
que contribuiriam efetivamente para o aumento do resultado de mais de um zões que levaram ao valor de mercado.
exercício social é que ficariam nesse grupo, e desde que esses gastos não
configurassem mera redução de custos ou acréscimo na eficiência opera- Funciona com força de prova o lançamento contábil e deve fazer parte
cional. Era um conceito bem mais restrito do que existia na Lei anterior, e do arquivo contábil e fiscal, pois toda e qualquer modificação de valores ou
agora simplesmente desaparece. componentes de um patrimônio deve ser necessariamente comprovada.

1.6.2 Onde deverão ser classificados os itens atualmente existentes no O laudo, para se proceder à reavaliação deve conter no mínimo as se-
Ativo Diferido? guintes informações:
Algumas das despesas que vinham sendo classificadas como pré- • a descrição detalhada de cada bem avaliado e da documentação
operacionais no Diferido irão para o Imobilizado. Por exemplo, nas regras respectiva;
internacionais, quando se gasta para fazer treinamento de pessoas que irão • a identificação contábil dos bens;
colocar um equipamento em funcionamento, tais gastos são incorporados • os critérios utilizados para a avaliação, especialmente quanto à
ao custo do Imobilizado, já que, no fundo, fazem parte do processo de fundamentação técnica;
colocação do Imobilizado em condições de funcionamento. Tudo que se • o valor atribuído a cada bem;
gasta, inclusive em testes de funcionamento, até que ele esteja pronto para • a vida útil remanescente do bem;
operar, faz parte do custo do imobilizado. Já as despesas pré-operacionais • a data da avaliação
de treinamento de pessoal administrativo ou de pessoal de vendas ou
relativos a toda a burocracia da organização da empresa, que também Hipóteses Possíveis
vínhamos classificando como despesas pré-operacionais, não mais, daqui As situações seguintes estão prévias nas legislações societárias e fis-
para frente, serão ativadas: terão que ser descarregadas diretamente como cal que tratam da reavaliação:
despesas do exercício. As despesas com pesquisas também deverão ser Reavaliação voluntária de ativos próprios;
baixadas contra o resultado. Reavaliação de ativos por controladas e coligadas;
Reavaliação na subscrição de capital em outra empresa com confe-
1.6.3 Com a extinção do grupo de Diferido do ativo permanente, onde rência de bens;
os gastos com desenvolvimento deverão ser ativados? Reavaliação nas fusões, incorporações e cisões.
Os gastos com desenvolvimento poderão ser classificados no grupo do
ativo intangível, dependendo do tipo de gasto. Veja também item 1.5.4. Periodicidade da Reavaliação
De acordo com o subitem 19.6.4.2 da Revolução CFC n° 1.004/2004,
1.7 Reavaliação de Ativos que aprovou a NBD T 19.6 – Reavaliação de Ativos,a reavaliação do Ativo
1.7.1 Podem ser realizadas novas reavaliações? Imobilizado deve ser efetuada, pelo menos:
Não. De 2008 em diante, não é mais permitido se fazer qualquer tipo • Anualmente , para as contas ou grupos de contas cujos valores de
de reavaliação. mercado variarem significativamente em relação aos valores ante-
riormente registrados;
1.7.2 Como devem ser tratados os saldos das reavaliações existentes?
• A cada quatro anos, para os ativos cujo oscilação do preço de
Os saldos que existem atualmente nessas reservas podem, durante o
mercado não seja relevante, incluindo os bens adquiridos após a
exercício social de 2008, ser simplesmente revertidos, eliminados contra os
última reavaliação;
respectivos ativos.
Observados o conceito e prazos acima, a empresa pode optar por um
Se isso não for feito, os saldos atualmente existentes continuarão figu-
“sistema rotativo”, realizando, periodicamente, reavaliações parciais, por
rando no balanço e serão realizados, ou seja, transferidos para lucros ou
rodízio, com cronogramas definidos, que cubram a totalidade dos ativos a
prejuízos acumulados, à medida que os respectivos ativos forem sendo
reavaliar a cada período.
baixados, como já é a prática tradicional.
A Resolução estabelece, ainda, que, se a entidade optar pela reavalia-
1.7.3 As empresas que não estão obrigadas a seguir a Lei no
ção, esse procedimento deve ser mantido por, no mínimo, 10 anos.
11.638/07 podem continuar realizando a reavaliação de ativos?
As sociedades limitadas tributadas pelo lucro real são obrigadas a se-
Contabilização
guir a lei das S/A, logo não podem fazer reavaliações. Quanto às demais
A Contabilização da reavaliação é bem simples, basta debitar o próprio
limitadas e demais entidades, depende de legislações específicas, quando
ativo reavaliado pela diferença entre o valor do laudo e o constante anteri-
houver. O Código Civil também não reconhece a figura da reavaliação.
ormente, e o crédito deverá ser feito na conta de Reserva de reavaliação no
Assim, em princípio, essa figura está proibida em todo o território nacional.
patrimônio liquido.
1.7.4 Como fica a tributação das reavaliações existentes?
Reserva de Reavaliação
Os procedimentos tributários para as reservas de reavaliação não É uma conta do Patrimônio líquido, sendo contrapartida do aumento
são alterados. As baixas da reserva de reavaliação continuam tributá- realizado no ativo permanente.
veis.
A reserva de reavaliação é decorrente de novas avaliações do ativo
permanente, não sendo tributada pela legislação do imposto de renda,
enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação.
REAVALIAÇÃO DE BENS: CONCEITO, FORMA, CONTA-
BILIZAÇÃO, REALIZAÇÃO DA RESERVA. O valor da reserva de reavaliação deve ser computado na determina-
ção do lucro real, em cada período de apuração, no montante do aumento
Procedimentos para reavaliação do valor dos bens reavaliados que tenha sido realizado no período, inclusi-
AVALIAÇÃO DE BENS ve mediante:
Para a correta e legal avaliação de bens, sujeitos ao processo de rea- • Alienação, sob qualquer forma;
valiação de ativos, a mesma deverá ser efetuada por três peritos (pessoas • Depreciação, amortização ou exaustão; ou
físicas) ou por empresa especializada (pessoa jurídica), nomeados por • Baixa por perecimento.
Assembleia Geral. Os avaliadores responderão por danos que causarem à

Conhecimentos Específicos 76 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
REAVALIAÇÃO DE BENS - DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO
A partir de 1º. 01.2000, tendo em vista o disposto no art. 4º da Lei nº A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em
9.959/2000, a contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da pessoa virtude de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8° da Lei
jurídica somente deve ser computada em conta de resultado ou na determi- 6.404/1976, não será computada no lucro real enquanto mantida em conta
nação do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o de reserva de reavaliação (artigo 439 do Regulamento do Imposto de
lucro quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado. Renda).

Incorporação, Fusão ou Cisão Esta regra vigorou, para os bens reavaliados, até 31.12.1999, pois a
A reserva de reavaliação transferida da empresa sucedida poderá ser partir de 01.01.2000, a Lei 9.959/2000, em seu artigo 4, dispôs que a con-
utilizada pela sucessora da mesma forma que na sucedida, conforme trapartida da reavaliação de quaisquer bens somente será computada no
decidiu o PN CST nº 6 de 31-07-85. Na incorporação, fusão ou cisão, a lucro real ou em conta de resultados quando ocorrer a efetiva realização do
pessoa que absorver o patrimônio de outra sucede em direitos e obriga- bem reavaliado.
ções. Nenhuma daquelas operações implica a realização de reserva.
O laudo que servir de base ao registro de reavaliação de bens deve i-
A reavaliação de reserva de reavaliação na sucessora dar-se-á da dentificar os bens reavaliados pela conta em que estão escriturados e
mesma forma e condição que na sucedida. Isso significa que, no caso da indicar as datas da aquisição e das modificações no seu custo original (art.
cisão, a reserva de reavaliação deverá acompanhar o bem reavaliado, ou 434, parágrafo 1º do Regulamento do IR).
seja, se o bem foi para a empresa cindida, a reserva também deverá ir para
aquela empresa. REAVALIAÇÃO DE BENS E DE PATENTES, QUANDO INCORPO-
RADA AO CAPITAL SOCIAL
Mesmo após o advento da Lei nº 7.450-85 que em seu artigo 33 tornou A incorporação ao capital da reserva de reavaliação constituída como
obrigatório a apresentação da declaração de rendimentos da pessoa jurídi- contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo
ca incorporada, fusionada ou cindida, com os resultados das operações até permanente, não será computada na determinação do lucro real, mesmo
a data do evento, o tratamento tributário da reserva de reavaliação não foi em relação ás capitalizações ocorridas anteriormente ao ano de 2.000
alterado, isso foi confirmado no item 5.7 da IN SRF nº 77/86. (artigo 436 do RIR e artigo 4 da Lei 9.959/2000).

O art. 389 do RIR/94 veio dispor que as reservas de reavaliação trans- Na companhia aberta, a aplicação do disposto fica condicionada a que
feridas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o a capitalização seja feita sem modificação do número de ações emitidas e
mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida. com aumento do valor nominal das ações, se for o caso (parágrafo 1 do art.
436 do RIR).
Depreciação
A legislação anterior ao Decreto-lei nº 1.598/77 não permitia contabili- O valor da reavaliação incorporado ao capital será (art. 437 do RIR):
zar quotas de depreciação sobre o valor do bem na parte reavaliada. Agora I – registrada em subconta distinta da que registra o valor do bem;
o artigo 383, II, alínea b, do RIR/94, permite computar na determinação do II – computado na determinação do lucro real de acordo com a realiza-
lucro real as quotas de depreciação, amortização ou exaustão calculadas ção do bem.
sobre o valor realizado. A dedutibilidade dos encargos de depreciação,
amortização ou exaustão registrados, como custo ou despesa operacional, REAVALIAÇÃO NA SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL OU VALORES MO-
sobre o valor acrescido ao bem ou direito, em decorrência da reavaliação BILIÁRIOS
com observância do artigo 382 do RIR/94, está confirmada pelo item 5.3 do A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao
PN nº 27/81. patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital
social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia, não será compu-
A pessoa jurídica deverá discriminar na reserva de reavaliação os bens tada na determinação do lucro real enquanto mantida em conta de reserva
reavaliados que a tenham originado, em condições de permitir a determina- de reavaliação (artigo 439 do Regulamento do IR).
ção do valor realizado em cada período. http://www.jjveloso.com
REAVALIAÇÃO NA FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO
Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por em- A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de re-
presa especializada, nomeados em assembleia-geral dos subscritores, avaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para deter-
convocada pela imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se minar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliação na socieda-
em primeira convocação com a presença de subscritores que representem de resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma
metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocação com ou mais das sociedades resultantes da cisão (art. 440 do RIR).
qualquer número.
§ 1º Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fun- Novamente, destaque-se que esta determinação alcança as reavalia-
damentado, com a indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de ções efetivadas até 31.12.1999, tendo em vista o teor do art. 4 da Lei
comparação adotados e instruído com os documentos relativos aos bens 9.959/2000. A partir de 01.01.2000, as reavaliações na fusão, incorporação
avaliados, e estarão presentes à assembleia que conhecer do laudo, a fim ou cisão somente serão tributadas de acordo com a efetiva realização dos
de prestarem as informações que lhes forem solicitadas. bens reavaliados.
§ 2º Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assembleia, os bens
incorporar-se-ão ao patrimônio da companhia, competindo aos primeiros DEMONSTRAÇÃO DE MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍ-
diretores cumprir as formalidades necessárias à respectiva transmissão. QUIDO: ELABORAÇÃO DE ACORDO COM A LEI DAS
§ 3º Se a assembleia não aprovar a avaliação, ou o subscritor não acei-
tar a avaliação aprovada, ficará sem efeito o projeto de constituição da SOCIEDADES POR AÇÕES.
companhia.
§ 4º Os bens não poderão ser incorporados ao patrimônio da compa- DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
nhia por valor acima do que lhes tiver dado o subscritor. (DMPL)
§ 5º Aplica-se à assembleia referida neste artigo o disposto nos §§ 1º e A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
2º do artigo 115. (DMPL) é facultativa e, de acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, da Lei das
§ 6º Os avaliadores e o subscritor responderão perante a companhia, S/A, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá
os acionistas e terceiros, pelos danos que lhes causarem por culpa ou dolo ser incluída nesta demonstração.
na avaliação dos bens, sem prejuízo da responsabilidade penal em que A DMPL uma demonstração mais completa e abrangente, já que evi-
tenham incorrido; no caso de bens em condomínio, a responsabilidade dos dencia a movimentação de todas as contas do patrimônio líquido durante o
subscritores é solidária. exercício social, inclusive a formação e utilização das reservas não deriva-
das do lucro.

Conhecimentos Específicos 77 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
ízos acumulados;
MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS d) compensação de Prejuízos com Reservas.
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por
inúmeros motivos, tais como: PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
1 - Itens que afetam o patrimônio total: A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é
a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício; relativamente simples, pois basta representar, de forma sumária e coorde-
b) redução por dividendos; nada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do
c) acréscimo por reavaliação de ativos (quando o resultado for credor); Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reservas de Capital, Reservas de
d) acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos; Lucros, Reservas de Reavaliação, Ações em Tesouraria e Lucros ou Preju-
e) acréscimo por subscrição e integralização de capital; ízos Acumulados.
f) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das
ações integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimônio da em-
nominal; presa, incluindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou
g) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de transações de todas as contas individuais. Essa movimentação deve ser
subscrição; extraída das fichas de razão dessas contas.
h) acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;
i) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda; As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas,
j) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores. mas de forma coordenada.
2 - Itens que não afetam o total do patrimônio:
a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas; Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas,
b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a conta Lucros na linha correspondente a essa transação, transcreve-se o acréscimo na
Acumulados para formação de reservas, como Reserva Legal, Re- coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as reduções
serva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingência e outras; nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos
c) reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Preju- valores correspondentes.

MODELO
Tecnicamente, a elaboração da DMPL é bastante simples e seus componentes em linha vertical são os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro
serão consignados os elementos componentes do patrimônio líquido.

CIA. NACIONAL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO


DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$
RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS Lucros Acumula- Total
Capital Ágio na Subvenções Reserva Para Reserva Esta- Reserva dos
Histórico
Realizado Emissão de para Inves- Contingência tutária Legal
Ações timentos
Saldo em 31.12.x1
Ajustes de Exercícios Anteriores:
efeitos de mudança de critérios
contábeis
retificação de erros de exercícios
anteriores
Aumento de Capital:
com lucros e reservas
por subscrição realizada
Reversões de Reservas:
de contingências
de lucros a realizar
Lucro Líquido do Exercício:
Proposta da Administração de
Destinação do Lucro:
Transferências para reservas
Reserva legal
Reserva estatutária
Reserva de lucros para expan-
são
Reserva de lucros a realizar
Dividendos a distribuir (R$ ... por
ação)
Saldo em 31.12.X2

CIAS, RETENÇÃO DE LUCROS E LUCROS A REALIZAR; REVER-


PATRIMÔNIO LÍQUIDO: CAPITAL, RESERVAS DE CAPITAL; RESER- SÃO DE RESERVAS, AÇÕES EM TESOURARIA, DISTRIBUIÇÃO DE
VAS DE LUCROS: LEGAL, ESTATUTÁRIAS, PARA CONTINGÊN- LUCROS E DIVIDENDOS, CÁLCULO, CONTABILIZAÇÃO E PAGA-

Conhecimentos Específicos 78 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
MENTO DOS DIVIDENDOS; COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS. passando para a conta do capital social quando aprovado o aumento do
capital por esse quantum.

PATRIMÔNIO LÍQUIDO (Lei 11.638/07) Além das ações (se for sociedade anônima), o investimento no capital
Várias mudanças ocorreram no grupo do Patrimônio Líquido: social pode assumir a forma de cotas (se for uma limitada).
•Foi extinta a conta Lucros Acumulados, entretanto se manteve a conta
Prejuízos Acumulados. O lucro líquido apurado em cada exercício Reservas de capital
deverá ser totalmente destinado à constituição de reservas de lu-
Essas reservas em geral constituem-se de saldos em dinheiro que não
cros, na compensação de prejuízos ou na distribuição de dividen-
podem ser distribuídos aos investidores na forma de lucros ou dividendos,
dos. Os órgãos da administração da companhia submeterão, com
devendo ser incorporados ao Capital Social ou compensados com lucros
as demonstrações financeiras do exercício, à assembleia geral or-
acumulados, quando não houver mais saldo de Reserva de Lucros
dinária proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido.
disponíveis para esse fim. Não representam receitas ou ganhos e não
•Extinguiu-se o grupo das Reservas de Reavaliação.
transitam pelo Resultado como Receitas. Algumas subvenções e benefícios
•Foi criado o grupo “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, no qual se
fiscais governamentais entregues às empresas para fins de aquisição de
deverão classificar as contrapartidas de determinadas avaliações
bens de capital, são contabilizadas como reservas de capital.
de ativos a preço de mercado (instrumentos financeiros) e, ainda,
os ajustes de conversão com base na variação cambial de
investimentos societários no exterior. Reservas de reavaliação
•O prêmio recebido na emissão de debêntures e as doações e As reservas de reavaliação devem ser separadas nas seguintes
subvenções recebidas, que antes geravam Reservas de Capital, subcontas:
agora devem ser considerados como receitas do período, • Reavaliação de ativos próprios - Nesta subconta estão
transitando pela DRE. classificadas as reavaliações feitas pela empresa se seus próprios
bens, pela parcela da nova avaliação ao preço de mercado que
A parcela do lucro líquido relativa a doações ou subvenções excede o valor líquido contábil anterior dos bens.
governamentais para investimentos, decorrentes de incentivos fiscais,
poderá, no entanto, ser destinada à constituição da reserva por incentivos
• Reavaliação de ativos de Coligadas e Controladas avaliadas ao
método da equivalência patrimonial - São registradas as
fiscais (art. 195-A da Lei n. 6.404/1976).
contrapartidas relativas aos débitos feitos na conta de investimento
em coligadas e controladas avaliados pelo Método da Equivalência
O Balanço Patrimonial, segundo o disposto no art. 178 da Lei n.
Patrimonial.
6.404/1976, ficou assim estruturado:

BALANÇO PATRIMONIAL Reservas de lucros


ATIVO PASSIVO São contas de reserva constituídas pela apropriação de lucros da
Ativo Circulante Passivo Circulante companhia. Representam lucros reservados e constituem garantia e
Ativo Realizável a Longo Passivo Exigível a Longo Prazo segurança adicional para a saúde financeira da companhia, porque são
Prazo lucros contabilmente realizados, que ainda não foram distribuídos aos
Ativo Permanente Resultados de Exercícios Futuros sócios ou acionistas. Conforme a Lei das Sociedades por Ações, podemos
Investimentos ter as seguintes Reservas de Lucros:
Imobilizado • Reserva Legal - Estabelecida para dar proteção ao credor. Pode
PATRIMÔNIO LIQUIDO
ser utilizada apenas para compensar prejuízos e incrementar o
Intangível Capital Social capital social. É a única OBRIGATÓRIA.
Diferido Reservas de Capital • Reserva Estatutária - Instituída por determinação do estatuto da
Ajustes de Avaliação Patrimonial companhia. Sua finalidade e seus critérios devem sem plenamente
Reservas de Lucros definidos.
(-) Ações em Tesouraria • Reserva para Contingências - É constituída por uma parcela de
(-) Prejuízos Acumulados lucros, com o intuito de amenizar prováveis perdas que venham
prejudicar o resultado de exercícios futuros.
Patrimônio líquido • Reserva de Retenção de Lucros - A empresa poderá reter parte do
O patrimônio líquido representa os valores que os sócios ou LLE para constituí-la com o objetivo de expandir os negócios,
acionistas têm na empresa em um determinado momento. No balanço criando filiais ou investir em novas empresas.
patrimonial, a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos e resultado
de exercícios futuros representa o PL (Patrimônio Líquido), que é o valor • Reserva de incentivos Fiscais - A empresa poderá constituir RIF
contábil devido pela pessoa jurídica aos sócios ou acionistas, baseado no quando do recebimento de doações e subvenções governamentais
Princípio da Entidade. para investimentos.
• Reserva de Lucros a Realizar - constitui-se RLR quando o
Conforme disposto pela Lei nº 6.404/76, o Patrimônio Líquido é dividido Dividendo Obrigatório ultrapassar o valor do LLE realizado
em: financeiramente.
• Capital social
• Reservas de Capital Prejuízos acumulados
• Reservas de Reavaliação Representa o saldo remanescente dos prejuízos líquidos das
• Reservas de Lucros apropriações de lucros e dos dividendos ainda não distribuídos, não
• Lucros ou Prejuízos Acumulados capitalizados porém já apropriados para constar no Patrimônio Líquido na
data do Balanço. Essa conta representa a interligação entre o Balanço e a
Demonstração do Resultado do Exercício.
Capital social
Representa o investimento efetuado na companhia pelos seus Lucros Acumulados não são mais permitidos devido a lei 11.638 de
proprietários e acionistas, que adquiriram os títulos denominados de ações. 28/12/2007
Pelas leis brasileiras o valor do capital social é imutável e só sofrerá
alterações quando houver a aprovação de aumentos ou diminuições do PATRIMÔNIO LÍQUIDO
mesmo. Até 1994 o Capital Social podia ser corrigido monetariamente, mas Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e,
esse acréscimo era contabilizado em uma conta de reserva de capital, só por dedução, a parcela ainda não realizada.

Conhecimentos Específicos 79 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que regis- (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
trarem: a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nomi- possam ser repostos, mediante compra no mercado;
nal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de realiza-
que ultrapassar a importância destinada à formação do capital so- ção mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais
cial, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou despesas necessárias para a venda, e a margem de lucro;
partes beneficiárias; c) dos investimentos, o valor líquido pelo qual possam ser alienados a
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscri- terceiros.
ção; d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mer-
c) (revogada); (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado cado ativo, decorrente de transação não compulsória realizada en-
pela Lei nº 11.638,de 2007) tre partes independentes; e, na ausência de um mercado ativo pa-
d) (revogada). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revogado ra um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei nº
pela Lei nº 11.638,de 2007) 11.638,de 2007)
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da cor- 1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação
reção monetária do capital realizado, enquanto não-capitalizado. de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco simila-
§ 3o Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, en- res; (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
quanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime 2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumen-
de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor tos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído
atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avali- pela Lei nº 11.638,de 2007)
ação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas 3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de preci-
pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida ficação de instrumentos financeiros. (Incluído pela Lei nº 11.638,de
pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 2007)
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituí-
das pela apropriação de lucros da companhia. § 2o A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e in-
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como tangível será registrada periodicamente nas contas de: (Redação dada pela
dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos Lei nº 11.941, de 2009)
aplicados na sua aquisição. a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que
têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilida-
Critérios de Avaliação do Ativo de por uso, ação da natureza ou obsolescência;
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital apli-
os seguintes critérios: cado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comerci-
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e al e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limi-
em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante tada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou
ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº contratualmente limitado;
11.638,de 2007) c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou flo-
negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela restais, ou bens aplicados nessa exploração.
Lei nº 11.941, de 2009)
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado § 3o A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a re-
conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor cuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível, a fim de
provável de realização, quando este for inferior, no caso das de- que sejam: (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
mais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver
Lei nº 11.638,de 2007) decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que
II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do co- se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir
mércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em resultados suficientes para recuperação desse valor; ou (Incluído
fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou pela Lei nº 11.638,de 2007)
produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mer- II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da
cado, quando este for inferior; vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, e-
III - os investimentos em participação no capital social de outras socie- xaustão e amortização. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
dades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo § 4° Os estoques de mercadorias fungíveis destinadas à venda pode-
de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na re- rão ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mer-
alização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada cantil aceito pela técnica contábil.
como permanente, e que não será modificado em razão do rece-
bimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas boni- Critérios de Avaliação do Passivo
ficadas; Art. 184. No balanço, os elementos do passivo serão avaliados de a-
IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisição, deduzido de cordo com os seguintes critérios:
provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu I - as obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusi-
valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de merca- ve Imposto sobre a Renda a pagar com base no resultado do exer-
do, quando este for inferior; cício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balan-
V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, ço;
deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amorti- II - as obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade
zação ou exaustão; cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio
VI – (revogado); (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) em vigor na data do balanço;
VII – os direitos classificados no intangível, pelo custo incorrido na a- III –as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo
quisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização; não circulante serão ajustados ao seu valor presente, sendo os
(Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) demais ajustados quando houver efeito relevante. (Redação dada
VIII – os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo pela Lei nº 11.941, de 2009)
serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados
quando houver efeito relevante. (Incluído pela Lei nº 11.638,de Critérios de Avaliação em Operações Societárias (Incluído pela Lei nº
2007) 11.941, de 2009)
Art. 184-A. A Comissão de Valores Mobiliários estabelecerá, com base
§ 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: na competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei, normas especiais

Conhecimentos Específicos 80 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
de avaliação e contabilização aplicáveis à aquisição de controle, participa- ram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, fi-
ções societárias ou negócios. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) nanciadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela
da riqueza não distribuída. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
Correção Monetária 2007)
Art. 185. (Revogado pela Lei nº 7.730, de 1989) III - (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
IV - (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009)
SEÇÃO IV
Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados CAPÍTULO XVI
Lucro, Reservas e Dividendos
Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discrimi-
nará: SEÇÃO I
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a Lucro
correção monetária do saldo inicial; Dedução de Prejuízos e Imposto sobre a Renda
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros Art. 189. Do resultado do exercício serão deduzidos, antes de qualquer
incorporada ao capital e o saldo ao fim do período. participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto sobre a
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas Renda.
os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação Parágrafo único. o prejuízo do exercício será obrigatoriamente absorvi-
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser do pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal,
atribuídos a fatos subsequentes. nessa ordem.
§ 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar
o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na Participações
demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publica- Art. 190. As participações estatutárias de empregados, administradores
da pela companhia. e partes beneficiárias serão determinadas, sucessivamente e nessa ordem,
com base nos lucros que remanescerem depois de deduzida a participação
SEÇÃO V anteriormente calculada.
Demonstração do Resultado do Exercício Parágrafo único. Aplica-se ao pagamento das participações dos admi-
nistradores e das partes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: 201.
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos; Lucro Líquido
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e Art. 191. Lucro líquido do exercício é o resultado do exercício que re-
serviços vendidos e o lucro bruto; manescer depois de deduzidas as participações de que trata o artigo 190.
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas
das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras des- Proposta de Destinação do Lucro
pesas operacionais; Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício,
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras des- os órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral
pesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto, pro-
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provi- posta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
são para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e SEÇÃO II
partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financei- Reservas e Retenção de Lucros
ros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de
empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação Reserva Legal
dada pela Lei nº 11.941, de 2009) Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por cento) serão apli-
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação cados, antes de qualquer outra destinação, na constituição da reserva legal,
do capital social. que não excederá de 20% (vinte por cento) do capital social.
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: § 1º A companhia poderá deixar de constituir a reserva legal no exercí-
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemen- cio em que o saldo dessa reserva, acrescido do montante das reservas de
te da sua realização em moeda; e capital de que trata o § 1º do artigo 182, exceder de 30% (trinta por cento)
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, cor- do capital social.
respondentes a essas receitas e rendimentos. § 2º A reserva legal tem por fim assegurar a integridade do capital so-
cial e somente poderá ser utilizada para compensar prejuízos ou aumentar
§ 2o (Revogado). (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) (Revo- o capital.
gado pela Lei nº 11.638,de 2007)
Reservas Estatutárias
SEÇÃO VI Art. 194. O estatuto poderá criar reservas desde que, para cada uma:
Demonstrações dos Fluxos de Caixa e do Valor Adicionado (Redação dada I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
pela Lei nº 11.638,de 2007) II - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros líquidos
que serão destinados à sua constituição; e
Art. 188. As demonstrações referidas nos incisos IV e V do caput do III -estabeleça o limite máximo da reserva.
art. 176 desta Lei indicarão, no mínimo: (Redação dada pela Lei nº
11.638,de 2007) Reservas para Contingências
I – demonstração dos fluxos de caixa – as alterações ocorridas, duran- Art. 195. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da admi-
te o exercício, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segre- nistração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a
gando-se essas alterações em, no mínimo, 3 (três) fluxos: (Re- finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decor-
dação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) rente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado.
a) das operações; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) § 1º A proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da
b) dos financiamentos; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem,
c) dos investimentos; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) a constituição da reserva.
II – demonstração do valor adicionado – o valor da riqueza gerada pela § 2º A reserva será revertida no exercício em que deixarem de existir
companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuí- as razões que justificaram a sua constituição ou em que ocorrer a perda.

Conhecimentos Específicos 81 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Reserva de Incentivos Fiscais (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007)
Art. 195-A. A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta de lucro
administração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de lucros; e à conta
lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para de reserva de capital, no caso das ações preferenciais de que trata o § 5º
investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo do artigo 17.
obrigatório (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). (Incluído pela Lei nº § 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto neste
11.638,de 2007) artigo implica responsabilidade solidária dos administradores e fiscais, que
deverão repor à caixa social a importância distribuída, sem prejuízo da ação
Retenção de Lucros penal que no caso couber.
Art. 196. A assembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da admi- § 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos que em
nistração, deliberar reter parcela do lucro líquido do exercício prevista em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os dividendos forem
orçamento de capital por ela previamente aprovado. distribuídos sem o levantamento do balanço ou em desacordo com os
§ 1º O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com a jus- resultados deste.
tificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender todas as
fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante, e poderá ter a Dividendo Obrigatório
duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de execução, por prazo Art. 202. Os acionistas têm direito de receber como dividendo obrigató-
maior, de projeto de investimento. rio, em cada exercício, a parcela dos lucros estabelecida no estatuto ou, se
§ 2o O orçamento poderá ser aprovado pela assembleia-geral ordinária este for omisso, a importância determinada de acordo com as seguintes
que deliberar sobre o balanço do exercício e revisado anualmente, quando normas: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
tiver duração superior a um exercício social. (Redação dada pela Lei nº I - metade do lucro líquido do exercício diminuído ou acrescido dos se-
10.303, de 2001) guintes valores: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
a) importância destinada à constituição da reserva legal (art. 193); e
Reserva de Lucros a Realizar (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório, cal- b) importância destinada à formação da reserva para contingências
culado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela realiza- (art. 195) e reversão da mesma reserva formada em exercícios an-
da do lucro líquido do exercício, a assembleia-geral poderá, por proposta teriores; (Incluída pela Lei nº 10.303, de 2001)
dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de reserva II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I po-
de lucros a realizar. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) derá ser limitado ao montante do lucro líquido do exercício que ti-
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do ver sido realizado, desde que a diferença seja registrada como re-
lucro líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores: serva de lucros a realizar (art. 197); (Redação dada pela Lei nº
(Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001) 10.303, de 2001)
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art. 248); e III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando reali-
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) zados e se não tiverem sido absorvidos por prejuízos em exercí-
II – o lucro, rendimento ou ganho líquidos em operações ou contabili- cios subsequentes, deverão ser acrescidos ao primeiro dividendo
zação de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de rea- declarado após a realização. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de
lização financeira ocorra após o término do exercício social seguin- 2001)
te. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 2o A reserva de lucros a realizar somente poderá ser utilizada para § 1º O estatuto poderá estabelecer o dividendo como porcentagem do
pagamento do dividendo obrigatório e, para efeito do inciso III do art. 202, lucro ou do capital social, ou fixar outros critérios para determiná-lo, desde
serão considerados como integrantes da reserva os lucros a realizar de que sejam regulados com precisão e minúcia e não sujeitem os acionistas
cada exercício que forem os primeiros a serem realizados em dinheiro. minoritários ao arbítrio dos órgãos de administração ou da maioria.
(Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001) § 2o Quando o estatuto for omisso e a assembleia-geral deliberar alte-
rá-lo para introduzir norma sobre a matéria, o dividendo obrigatório não
Limite da Constituição de Reservas e Retenção de Lucros poderá ser inferior a 25% (vinte e cinco por cento) do lucro líquido ajustado
Art. 198. A destinação dos lucros para constituição das reservas de que nos termos do inciso I deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 10.303, de
trata o artigo 194 e a retenção nos termos do artigo 196 não poderão ser 2001)
aprovadas, em cada exercício, em prejuízo da distribuição do dividendo § 3o A assembleia-geral pode, desde que não haja oposição de qual-
obrigatório (artigo 202). quer acionista presente, deliberar a distribuição de dividendo inferior ao
obrigatório, nos termos deste artigo, ou a retenção de todo o lucro líquido,
Limite do Saldo das Reservas de Lucro (Redação dada pela Lei nº nas seguintes sociedades: (Redação dada pela Lei nº 10.303, de 2001)
11.638,de 2007) I - companhias abertas exclusivamente para a captação de recursos
Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingên- por debêntures não conversíveis em ações; (Incluído pela Lei nº
cias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o 10.303, de 2001)
capital social. Atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplica- II - companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias a-
ção do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na bertas que não se enquadrem na condição prevista no inciso I. (In-
distribuição de dividendos. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) cluído pela Lei nº 10.303, de 2001)

Reserva de Capital § 4º O dividendo previsto neste artigo não será obrigatório no exercício
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para: social em que os órgãos da administração informarem à assembleia-geral
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as ordinária ser ele incompatível com a situação financeira da companhia. O
reservas de lucros (artigo 189, parágrafo único); conselho fiscal, se em funcionamento, deverá dar parecer sobre essa
II - resgate, reembolso ou compra de ações; informação e, na companhia aberta, seus administradores encaminharão à
III - resgate de partes beneficiárias; Comissão de Valores Mobiliários, dentro de 5 (cinco) dias da realização da
IV - incorporação ao capital social; assembleia-geral, exposição justificativa da informação transmitida à as-
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, quando essa vanta- sembleia.
gem lhes for assegurada (artigo 17, § 5º). § 5º Os lucros que deixarem de ser distribuídos nos termos do § 4º se-
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da venda de par- rão registrados como reserva especial e, se não absorvidos por prejuízos
tes beneficiárias poderá ser destinada ao resgate desses títulos. em exercícios subsequentes, deverão ser pagos como dividendo assim que
o permitir a situação financeira da companhia.
SEÇÃO III § 6o Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão
Dividendos ser distribuídos como dividendos. (Incluído pela Lei nº 10.303, de 2001)
Origem Dividendos de Ações Preferenciais

Conhecimentos Específicos 82 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Art. 203. O disposto nos artigos 194 a 197, e 202, não prejudicará o di- ônus ao investidor. A opção entre dividendos e juros sobre capital próprio
reito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos compete à assembleia geral, ao conselho de administração ou à diretoria
a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos. da empresa.

Dividendos Intermediários GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL: CONCEITO, ALIE-


Art. 204. A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutá-
ria, levantar balanço semestral, poderá declarar, por deliberação dos ór-
NAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO, ALIE-
gãos de administração, se autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do NAÇÃO DE INVESTIMENTOS, AVALIADOS PELO
lucro apurado nesse balanço. CUSTO OU POR EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL;
§ 1º A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levan- CÁLCULO E CONTABILIZAÇÃO.
tar balanço e distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total
dos dividendos pagos em cada semestre do exercício social não exceda oGanhos ou Perdas de Capital
montante das reservas de capital de que trata o § 1º do artigo 182. O que são Ganhos ou Perdas de Capital?
§ 2º O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar São ganhos ou perdas de capital os resultados obtidos na alienação,
dividendos intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de inclusive por desapropriação, na baixa por perecimento, extinção, desgaste,
lucros existentes no último balanço anual ou semestral. obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens ou direitos integran-
tes do ativo permanente. Esses ganhos ou perdas serão computados na
Pagamento de Dividendos determinação do lucro real (RIR/1999, art. 418, caput; IN SRF no 11, de
Art. 205. A companhia pagará o dividendo de ações nominativas à pes- 1996, art. 36).
soa que, na data do ato de declaração do dividendo, estiver inscrita como
proprietária ou usufrutuária da ação. Como se determina o Ganho ou Perda de Capital?
§ 1º Os dividendos poderão ser pagos por cheque nominativo remetido O resultado não-operacional, ressalvadas as disposições especiais, se-
por via postal para o endereço comunicado pelo acionista à companhia, ou rá igual à diferença, positiva (ganho) ou negativa (perda/prejuízo), entre o
mediante crédito em conta-corrente bancária aberta em nome do acionista. valor pelo qual o bem ou direito houver sido alienado ou baixado (baixa por
§ 2º Os dividendos das ações em custódia bancária ou em depósito alienação ou perecimento) e o seu valor contábil (RIR/1999, art. 418, § 1o; e
nos termos dos artigos 41 e 43 serão pagos pela companhia à instituição IN SRF no 11, de 1996, art. 36, § 2o).
financeira depositária, que será responsável pela sua entrega aos titulares
das ações depositadas. Os resultados não-operacionais de todas as alienações ocorridas du-
§ 3º O dividendo deverá ser pago, salvo deliberação em contrário da rante o período de apuração deverão ser computados englobadamente e,
assembleia-geral, no prazo de 60 (sessenta) dias da data em que for decla- no respectivo período de ocorrência, os resultados positivos ou negativos
rado e, em qualquer caso, dentro do exercício social. integrarão o lucro real (IN SRF no 11, de 1996, art. 36, §§ 3o e 4o).
Dividendo O que se entende por valor contábil do bem?
Dividendos é a parcela do lucro apurado pela empresa, que é Entende-se por valor contábil do bem aquele que estiver registrado na
distribuída aos acionistas por ocasião do encerramento do exercício social escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da depreciação,
(balanço). Pelo § 2º, do art. 202 da Lei das Sociedades Anônimas, deverá amortização ou exaustão acumulada (RIR/1999, art. 418, § 1o).
ser distribuído um dividendo de no mínimo 25% do lucro líquido apurado, e
sempre em dinheiro (moeda corrente). Os dividendos podem ter Com relação ao registro contábil do custo de aquisição de bens e direi-
periodicidade diversa: mensal, trimestral, semestral, anual, etc., desde que tos, deverá ser observado que (Lei no 9.249, de 1995, art. 4o):
conste no estatuto da empresa o período determinado. A Assembleia Geral a. os bens e direitos adquiridos a partir de 1o/01/1996 não estão sujei-
Ordinária (AGO) é quem determina a parcela a ser distribuído como tos a qualquer atualização monetária;
dividendo, de acordo com os interesses da empresa, através da b. os bens e direitos adquiridos até 31/12/1995 terão os respectivos
manifestação de seus acionistas. O montante a ser distribuído deverá ser custos corrigidos monetariamente até essa data tomando-se por
dividido pelo número de ações emitidas pela empresa, de forma a garantir a base o valor registrado no Razão Auxiliar em UFIR, convertidos pa-
proporcionalidade da distribuição. ra Reais com base na UFIR vigente em 1º/01/1996 (R$ 0,8287),
não mais sofrendo qualquer atualização monetária a partir dessa
O principal indicador para o investidor que quer apostar nessa data.
categoria de renda variável é o chamado dividend yield, que mostra o
retorno em dividendos frente ao preço da ação. Quanto mais alto esse NOTA:
índice, maior o valor do dividendo pago. No Brasil, o índice foi de 4,75% em Devem ser observadas as regras referentes aos Preços de Transferên-
2005. O professor Ari Ferreira de Abreu, da Faculdade de Economia, cia, quando se tratar de operações de aquisição de bens, serviços ou
Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto, da USP diz que: "o direitos, realizadas com pessoas físicas ou jurídicas consideradas vincula-
investimento em dividendos pode ser uma boa opção para quem quer das, ou ainda que não vinculadas, residentes ou domiciliadas em país ou
diversificar o portfólio com papéis de menor volatilidade e que funcionem territórios considerados como de tributação favorecida, ou cuja legislação
como uma poupança". interna oponha sigilo à composição societária de pessoas jurídicas ou a sua
titularidade (Lei nº 10.451, de 2002, art. 4º).
A vantagem de investir em papéis de empresas com o fito de obter
bons dividendos é que além desses proventos, os papéis tendem a se Como se obtém o valor dos encargos acumulados de depreciação,
valorizar ao longo dos anos, como um efeito normal do setor produtivo. amortização ou exaustão?
Mesmo no caso de haver uma iminente queda nas bolsas, a rentabilidade O valor dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acu-
destas aplicações não tende a ser muito penalizada, apesar de ocorrer uma mulados que serão diminuídos do valor do bem, para se chegar ao saldo
possível desvalorização no preço das ações. Neste caso, o dividend yield (custo ou valor contábil), é obtido mediante a multiplicação dos percentuais
aumenta, mas por conta da queda do preço da ação e não pelo aumento na acumulados desses encargos pelo valor do bem constante do último balan-
distribuição dos lucros. Além disso, para o investidor, a diferença básica é ço. Ao montante assim apurado deverá ser acrescido, se for o caso, o valor
que ao receber dividendos ele não é tributado, pois a empresa já o foi dos encargos registrados mensalmente no próprio período de apuração, até
quando da apuração de seu lucro líquido. Outra forma de distribuir o lucro a data da baixa.
entre os acionistas é através de juros sobre capital próprio. Esse
pagamento é tratado como despesa no resultado da empresa, enquanto o NOTAS:
dividendo não. Neste caso, o investidor terá que pagar o Imposto de Renda 1. A partir de 1o/01/1996, somente será permitida, para fins do lucro
sobre o capital recebido. Essa questão fiscal é justamente o benefício da real, a depreciação, amortização e exaustão de bens móveis ou
companhia, como esse pagamento é contabilizado como despesa da imóveis que estejam intrinsecamente relacionados com a produção
empresa, antes do lucro, ela não arca com os tributos repassando este ou comercialização dos bens e serviços (Lei no 9.249, de 1995, art.

Conhecimentos Específicos 83 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
13, III, c/c a IN SRF no 11, de 1996, art. 25, parágrafo único); RIR/1999, art. 685, § 3o; IN SRF no 11, de 1996, art. 56; e IN SRF no 208,
2. Na hipótese de baixa de bem para o qual haja registro no Lalur, de 2002, arts. 26 e 27).
parte B, de quotas de depreciação acelerada incentivada a amorti-
zar, o respectivo saldo deverá ser adicionado ao lucro líquido, na REAVALIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO
apuração do lucro real do período de apuração em que ocorrer a A questão da Reavaliação Patrimonial tem sido muito debatida no meio
baixa (RIR/1999, art. 418, § 2o). contábil, especialmente após a edição da Lei nº 11.638/07, que alterou a
Lei nº 6.404/76, em especial devido a nova redação do parágrafo 3º do art.
Devem ser observadas as regras referentes aos Preços de Transferên- 182, que extinguiu a Reserva de Reavaliação:
cia, quando se tratar de operações de aquisição ou alienação de bens ou § 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, en-
direitos classificáveis como não operacionais, realizadas com pessoas quanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime
físicas ou jurídicas consideradas vinculadas, ou ainda que não vinculadas, de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor
residentes ou domiciliadas em país ou territórios considerados como de atribuído a elementos do ativo (§ 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183
tributação favorecida, ou cuja legislação interna oponha sigilo à composição e § 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação
societária de pessoas jurídicas ou a sua titularidade, inclusive para cálculo a preço de mercado. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007)
dos encargos de depreciação, exaustão ou amortização (IN SRF no 243, de
2002, art. 4º, § 3o). As dúvidas existentes, basicamente são as seguintes:
a) As empresas realmente estão impedidas de realizar a reavaliação
Como deverão ser considerados os resultados não-operacionais espontânea dos bens do ativo imobilizado? Caso positivo, tal im-
verificados no exterior por pessoa jurídica domiciliada no Brasil? pedimento atinge todas as empresas ou apenas as Sociedades de
A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que tiver ganho de capital ori- Grande Porte?
undo do exterior está obrigada ao regime de tributação com base no lucro b) Seria possível realizar a reavaliação do imobilizado e contabilizar a
real (Lei no 9.249, de 1995, art. 27), devendo os resultados não- contrapartida do aumento do ativo, na conta de Ajuste de Avalia-
operacionais serem considerados da seguinte forma: ção Patrimonial?
a. os ganhos de capital auferidos no exterior deverão ser computados
na determinação do lucro real das pessoas jurídicas domiciliadas A seguir apresentaremos algumas considerações, na tentativa de con-
no Brasil correspondente ao balanço levantado em 31 de dezem- tribuir para o esclarecimento desse importante assunto.
bro (Lei no 9.249, de 1995, art. 25);
b. os prejuízos e perdas de capital havidos no exterior não poderão O artigo 8º da Lei nº 6.404/76, que disciplina critérios para elaboração
ser compensados com lucros auferidos no Brasil. A indedutibilida- do laudo de avaliação dos bens, não foi revogado nem modificado, cujo
de da perda de capital aplica-se, inclusive, em relação às aliena- texto é transcrito a seguir:
ções de filiais e sucursais, e de participações societárias em pes- Art. 8º A avaliação dos bens será feita por 3 (três) peritos ou por em-
soas jurídicas domiciliadas no exterior (Lei no 9.249, de 1995, art. presa especializada, nomeados em assembleia-geral dos subscritores,
25, § 5o; e IN SRF no 213, de 2002, art. 12). convocada pela imprensa e presidida por um dos fundadores, instalando-se
em primeira convocação com a presença desubscritores que representem
NOTAS: metade, pelo menos, do capital social, e em segunda convocação com
1. Os ganhos de capital auferidos no exterior serão convertidos em qualquer número.
Reais com base na taxa de câmbio, para venda, na data em que § 1º Os peritos ou a empresa avaliadora deverão apresentar laudo fun-
forem contabilizados no Brasil. Caso a moeda em que for auferido damentado, com a indicação dos critérios de avaliação e dos elementos de
o ganho não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares comparação adotados e instruído com os documentos relativos aos bens
norte-americanos e, em seguida, em Reais (Lei no 9.249, de 1995, avaliados, e estarão presentes à assembleia que conhecer do laudo, a fim
art. 25, § 1o, incisos I e II); de prestarem as informações que lhes forem solicitadas.
2. O imposto de renda incidente no exterior sobre os ganhos de capi-
tal computados no lucro real poderá ser compensado até o limite De outro lado, a Resolução do CFC nº 1.004/2004, que aprovou a NBC
do imposto de renda incidente no Brasil sobre os referidos ganhos. T 19.6, estabelece os critérios e procedimentos para registro contábil e
Para fins do citado limite, o imposto incidente no Brasil correspon- divulgação da reavaliação do ativo imobilizado, também permanece em
dente ao ganho será proporcional ao total do imposto e adicional vigor.
devidos pela pessoa jurídica no Brasil. O imposto será convertido
em Reais com base na taxa de câmbio, para venda, na data em Outrossim, lembramos que o BACEN publicou a Circular nº 3.386, de
que for pago (Lei no 9.249, de 1995, art. 26); 03/06/2008, estabelecendo procedimentos relativos ao registro contábil de
3. O art. 1o, § 4o, da Lei no 9.532, de 1997, dispõe que o imposto de reavaliação de imóveis de uso próprio por parte de administradoras de
renda incidente sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital au- consórcio, vedando tais sociedades a realizarem a reavaliação desses
feridos no exterior somente será compensado com o imposto de ativos e impedindo a constituição das respectivas reservas de reavaliação,
renda devido no Brasil se referidos lucros, rendimentos e ganhos porém, com vigência somente a partir da data da publicação da sua publi-
de capital forem computados na base de cálculo do imposto, no cação, que ocorreu em 05/06/2008.
Brasil, até o final do segundo ano-calendário subsequente ao de
sua apuração. No entanto, de acordo com a superveniente MP no A CVM também já se pronunciou sobre este assunto, através da Instru-
2.158-35, de 2001, art. 74, os lucros auferidos por controlada ou ção CVM nº 469, de 2 de maio de 2008, manifestando o entendimento no
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a sentido de impedir novas reavaliações e facultando a manutenção da
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tive- reserva de reavaliação existente, até a sua efetiva realização.
rem sido apurados. A compensação do imposto de renda pago no
exterior passou a ser disciplinada nos arts. 14 e 15 da IN SRF no A Agência Nacional de Saúde publicou a Resolução Normativa nº
213, de 2002; 143/2007, tratando da reavaliação de bens imóveis, a qual também perma-
4. Ver também perguntas sobre tributação em bases universais no nece em vigor.
capítulo específico.
Ocorre que as alterações introduzidas pela Lei nº 11.638/07, expres-
Quais as regras aplicáveis aos ganhos de capital auferidos por samente atingem as sociedades anônimas e sociedades de grande porte,
pessoa jurídica domiciliada no exterior? tal como definido no artigo 3º dessa lei:
Os ganhos de capital na alienação de bens e direitos e os ganhos lí- Art. 3º Aplicam-se às sociedades de grande porte, ainda que não cons-
quidos auferidos em operações realizadas em bolsas de valores, de merca- tituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições da Lei nº
dorias, de futuros e assemelhadas, auferidos por pessoa jurídica domicilia- 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escrituração e elaboração de
da no exterior, serão apurados e tributados segundo as mesmas regras demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente
aplicáveis aos residentes no Brasil (Lei no 9.249, de 1995, art. 18; por auditor registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Conhecimentos Específicos 84 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Parágrafo único. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos tributável, excetuadas as de que tratam os artigos 85, 86 e 88 da
desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que Lei nº 5.764/71. Não se insere na exceção, isto é, não constitui fato
tiver, no exercício social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 imponível a venda isolada de máquina ou veículo já inservíveis, por
(duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ não se enquadrar na hipótese de incidência do citado art. 86. Sen-
300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). tença confirmada.
2. O Conselho de Contribuintes decidiu pelo ac. nº 107-05.674/99
A nova redação dada ao artigo 177 da Lei nº 11.638/07, em seu pará- (DOU de 20/09/99) que em se tratando de alienação de bens do a-
grafo 5º, estabelece o seguinte: tivo utilizados nas operações com cooperados e não cooperados,
§ 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que seus resultados devem ser rateados entre essas atividades, como
se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com fizera a recorrente. Recurso provido por unanimidade.
os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais merca- 3. No caso de bens pertencentes ao Ativo Permanente, utilizados em
dos de valores mobiliários. operações praticadas com cooperados e não cooperados, os resul-
tados devem ser rateados entre essas atividades, proporcional-
Para complicar ainda mais a matéria, lembramos que as normas inter- mente às receitas derivadas das mesmas operações (ac. nº101-
nacionais de contabilidade, editadas pelo IASB, contemplam a possibilidade 92.912/99, publicado no DOU de 02/06/2000).
da reavaliação dos bens do ativo imobilizado, logo, há um evidente conflito 4. A CSRF decidiu pelo ac. nº 01-05-139/2004 (DOU de 16/05/06) que
entre a Lei nº 11.638/07 e as normas internacionais de contabilidade. a venda de ativo imobilizado, ainda que permitida, não se qualifica
como ato cooperativo tal qual definido no art. 79 da Lei 5.764/71.
Se a intenção é a busca da convergência das normas brasileiras às Portanto, o ganho de tal operação está sujeita à tributação pelo
normas internacionais de contabilidade, conforme já previsto na Resolução IRPJ e CSLL (art. 111, Lei 5.764/71).
CFC nº 1.055/05, inadmissível o conflito ora mencionado:
Art. 3º O Comitê de Pronunciamentos Contábeis – (CPC) tem por obje- Conforme se observa, predominam as decisões em favor das Socieda-
tivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre des Cooperativas, pela não tributação dos ganhos obtidos na alienação de
procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa bens do imobilizado, havendo também decisão pela tributação proporcional
natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora aos atos não cooperativos.
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de
produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Nota-se que os bens do ativo imobilizado, enquanto utilizados na ativi-
Brasileira aos padrões internacionais. dade operacionais das empresas, geram encargos de depreciação (despe-
sas ou custos), que reduzem o lucro das pessoas jurídicas, por consequên-
Diante do exposto, concluímos que a vedação de realizar a reavaliação cia, também reduzem a tributação. Este fato não ocorre nas Sociedades
espontânea do ativo imobilizado somente se aplica às sociedades anôni- Cooperativas, enquanto operam apenas com cooperados, pois os encargos
mas e sociedades de grande porte, pelo menos enquanto não houver de depreciação são suportados pelos próprios sócios, os seja, são os
norma expressa em sentido contrário. cooperados que pagam tais encargos e com isso, recebem menos pela
comercialização dos seus produtos.
Outrossim, caso as demais sociedades venham a realizar a reavaliação
dos seus bens do ativo imobilizado, entendemos que devem registrar a Diante desse pressuposto, o resultado obtido na venda de bens do ati-
contra-partida do aumento do ativo na conta de Reserva de Reavaliação, vo imobilizado utilizados nas atividades operacionais, nas Sociedades
observando especialmente a Resolução CFC nº 1.004/2004. Cooperativas, deve integrar o resultado dos atos cooperativos e caso tais
resultados sejam distribuídos entre os sócios, os mesmos devem ser ofere-
TRIBUTAÇÃO DO GANHO NA ALIENAÇÃO DO IMOBILIZADO cidos à tributação na declaração de renda das pessoas físicas.
Preliminarmente, cumpre informar que a tributação do Imposto de Ren-
da das Sociedades Cooperativas está prevista no artigo 111 da Lei nº Outrossim, o aumento do valor dos bens em decorrência da sua reava-
5.764/71: liação, resultará no aumento dos encargos de depreciação nos períodos
Art. 111 - Serão considerados como renda tributável os resultados posi- futuros, por conseguinte, reduzirá o resultado a ser distribuído entre os
tivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, cooperados, o que será compensado pela reversão da Reserva de Reavali-
86 e 88 desta Lei. ação, na mesma proporção.

De outro lado, os artigos 85, 86 e 88 da Lei nº 5.764/71, foram reprodu- Desta forma, ainda que a depreciação seja contabilizada no cus-
zidos no artigo 183 do Decreto nº 3.000/99, que é o atual Regulamento do to/despesa e a reserva seja revertida para a conta de Sobras ou Perdas à
Imposto de Renda: disposição da AGO, tal procedimento não traz qualquer efeito tributável
Art. 183 - As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na para a pessoa jurídica, especialmente se a Cooperativa opera exclusiva-
legislação específica pagarão o imposto calculado sobre os resultados mente com os cooperados. Em síntese, com ou sem a reavaliação a Coo-
positivos das operações e atividades estranhas à sua finalidade, tais como perativa não terá qualquer resultado tributável, ainda que tenha reavaliado
(Lei nº 5.764, de 1971, arts. 85, 86, 88 e 111 e Lei nº 9.430, de 1996, arts. seus bens.
1º e 2º):
I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agrope- No caso da alienação dos bens reavaliados, entendemos que a tributa-
cuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, ção da Reserva de Reavaliação deve seguir o critério da proporcionalidade
agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes des- das operações com terceiros, tal como está previsto no Parecer Normativo
tinados ao cumprimento de contratos ou para suprir capacidade o- CST 49/87. Este parecer, determina que os custos, encargos, provisões e
ciosa de suas instalações industriais; outros valores indedutíveis, sejam adicionados ao “lucro tributável” das
II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para aten- Sociedades Cooperativas, na proporção das operações com terceiros. Por
der aos objetivos sociais; analogia, o mesmo critério se aplica para a realização da Reserva de
III - de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou pri- Reavaliação.
vadas, para atendimento de objetivos acessórios ou complementa-
res. Em suma, entendemos que não há previsão legal para a tributação do
ganho obtido na alienação de bens do ativo imobilizado, nas Sociedades
Especificamente sobre o tratamento tributário aplicável aos resultados Cooperativas, face ao disposto no artigo 111 da Lei nº 5.764/71 e art. 183
obtidos na alienação dos bens do ativo imobilizado, nas Sociedades Coope- do Decreto nº 3.000/99.
rativas, encontramos as seguintes decisões:
1. O Tribunal Federal de Recursos, decidiu no processo de Apelação No caso da fiscalização da Receita Federal do Brasil (RFB) interpretar
Cível nº 61.465 (DJ de 19/12/84) que os resultados positivos nas de forma diferente, entendemos que existem bons argumentos de defesa,
operações sociais das cooperativas não são considerados renda inclusive as decisões judiciais anteriormente citadas. Dorly Dickel

Conhecimentos Específicos 85 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
atividades. Entre esses esforços, incluem-se os empregados (fonte de mão-
Em caso de alienação do investimento objeto do referido incentivo, se a de-obra), os investidores (fonte de capital próprio), os financiadores (fonte
pessoa jurídica incorrer em prejuízo, este será considerado indedutível para de capitais de terceiros) e o governo, que será remunerado por meio dos
fins de apuração do lucro real. impostos como contrapartida dos benefícios sociais que oferece a toda a
sociedade, inclusive às empresas.
Lembra-se, ainda, que, nos termos da Instrução Normativa SRF nº
600/2005, art. 6º, os valores recolhidos em decorrência de opções de Assim, o valor adicionado gerado em cada empresa em um
aplicação do imposto sobre a Renda em investimentos regionais (Finor, determinado período representa o quanto ela contribuiu para a formação do
Finam e Funres) não podem ser objeto de restituição, inclusive aos valores Produto Interno Bruto (PIB) do país no referido período.
cuja opção por aplicação em investimentos regionais tenha sido manifesta-
da na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica O PIB é um indicador próprio para mensurar a atividade econômica de
(DIPJ). uma região. Consiste na soma (em valores monetários) de todos os bens e
serviços finais produzidos em uma região (país, estado etc.) durante um
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA: determinado período (ano, mês etc.).
CONCEITO, FORMA DE APRESENTAÇÃO E ELABO- 3.RIQUEZA DE INFORMAÇÕES
RAÇÃO. A DVA é uma demonstração financeira (contábil) com informações de
natureza social, diferente, portanto, da natureza das demais demonstrações
1.INTRODUÇÃO financeiras (contábeis) exigidas pela Lei das Sociedades por Ações.
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é mais uma das importan-
tes inovações trazidas pela Lei n. 11.638 de 28 de dezembro de 2007, que Não restam dúvidas de que a DVA representa um grande avanço para
promoveu alterações na Lei das Sociedades por Ações. a própria ciência contábil, especialmente porque os indicadores e as
informações de natureza social que ela oferece atingem um universo maior
Esse demonstrativo, que surgiu na Europa por influência da Grã- de usuários ao evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a forma como
Bretanha, França e Alemanha, tem sido cada vez mais difundido e adotado ela foi distribuída entre os empregados (salários e benefícios), os acionistas
por outros países, principalmente por recomendação expressa da (remuneração do capital investido em forma de juros e dividendos), os
Organização das Nações Unidas (ONU). financiadores (pagamentos de juros e do custo dos insumos adquiridos de
fornecedores) e a sociedade (por meio do recolhimento dos tributos ao
O conhecimento da riqueza que será gerada e agregada por uma governo).
empresa aos seus fatores de produção, por influenciar diretamente na
formação do Produto Interno Bruto (PIB), tem sido fator decisivo em alguns Precisamos, entretanto, tomar cuidado para evitar supervalorizar esse
países emergentes quando se analisa a possibilidade de autorização de demonstrativo em detrimento dos demais, que continuam perfeitamente
implantação em seu território de empresa transnacional. válidos e bastante úteis pelas informações técnicas que oferecem acerca
da situação patrimonial, bem como da gestão econômica e financeira do
Essa autorização, portanto, fica sempre condicionada à informação de patrimônio empresarial.
como a empresa interessada irá agregar valores à economia do país ou da
região em que pretende se instalar. Um modo bem simples de aquilatar a riqueza de informações que se
pode extrair da DVA consiste em comparar o percentual de cada item que a
Por incentivo da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) — Parecer de compõe em relação ao valor adicionado nela explicitado.
Orientação CVM n. 24/1992 —, desde o início da década de 1990 essa
demonstração já vinha sendo elaborada e divulgada pelas principais Assim, pode-se conhecer o quanto a empresa gerou de riqueza e como
sociedades anônimas de capital aberto que operam no mercado brasileiro. essa riqueza foi distribuída em benefício da coletividade, bem como qual foi
a parcela de contribuição de cada setor da coletividade na formação dessa
2.CONCEITO mesma riqueza.
A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é um relatório contábil que
evidencia o quanto de riqueza uma empresa produziu, isto é, o quanto ela 4.ELABORAÇÃO DA DVA
adicionou de valor aos seus fatores de produção e o quanto e de que forma As informações contidas na DVA derivam das contas de resultado e
essa riqueza foi distribuída (entre empregados, governo, acionistas, também de algumas contas patrimoniais.
financiadores de capital e outros). A DVA indica também a parcela de
riqueza não distribuída. A exemplo do que ocorre com as demais demonstrações financeiras,
no momento da elaboração da DVA, todas as contas de resultado já estão
Desse modo, a DVA tem como objetivo demonstrar a origem da riqueza devidamente encerradas nos registros contábeis da empresa.
gerada pela entidade e como ela foi distribuída entre os diversos setores
que contribuíram, direta ou indiretamente, para a sua geração. As contas de resultado que serão consultadas para a elaboração da
DVA são todas aquelas que representam as despesas, os custos e as
O valor adicionado que é demonstrado na DVA corresponde à receitas, observado o princípio da competência.
diferença entre o valor da receita de vendas e os custos dos recursos
adquiridos de terceiros. As contas patrimoniais das quais serão extraídas informações para a
elaboração da DVA são aquelas representativas das participações de
Para exemplificar, consideremos que uma determinada unidade de terceiros (tributos sobre o lucro líquido, debenturistas, empregados,
mercadoria adquirida do fornecedor por $ 20 tenha sido vendida pela administradores etc.), bem como as representativas da remuneração dos
empresa comercial por $ 30. Nesse caso, o valor adicionado pela empresa acionistas pelo capital investido (juros e dividendos).
comercial corresponde a $ 10 (30 - 20).
Para elaborar a DVA, o contabilista deve, portanto, coletar dados
Note bem: embora a receita bruta de vendas dessa empresa comercial diretamente do livro Razão. Caso o livro Razão seja processado
tenha sido de $ 30, ela agregou à economia do país apenas $ 10, uma vez manualmente ou por meio do computador e não estejam previstas contas
que os outros $ 20 representam riquezas já geradas por empresas sintéticas que agrupem valores conforme deverão figurar na DVA, torna-se
integrantes da cadeia produtiva, mas em outras etapas da produção imprescindível fazer esses agrupamentos para facilitar a elaboração desse
(agricultura, indústria, comércio atacadista e serviços). demonstrativo.

O valor adicionado de $ 10, portanto, corresponde à remuneração dos 5.ESTRUTURA DA DVA


esforços que a empresa despendeu no desenvolvimento de suas Também em relação a esse demonstrativo contábil, a Lei não oferece

Conhecimentos Específicos 86 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
detalhes acerca dos itens que o integrarão, deixando a normatização dessa pessoal próprio.
matéria a cargo dos órgãos reguladores. 2.3Materiais, energia, serviço de terceiros e outros: inclui valores
relativos às aquisições e aos pagamentos a terceiros.
No inc. II do art. 188, a Lei, no entanto, apresenta as informações Nos valores dos custos dos produtos e das mercadorias vendidos,
mínimas que devem ser indicadas na DVA, como: o valor da riqueza gerada materiais, serviços, energia etc. consumidos, deverão ser
pela companhia, a sua distribuição entre os elementos (como empregados, considerados os impostos (ICMS e IPI) incluídos no momento
financiadores, acionistas, governo e outros) que contribuíram para a das compras, recuperáveis ou não.
geração dessa riqueza e a parcela da riqueza não distribuída. 2.4Perda/Recuperação de valores ativos: inclui valores relativos ao
valor de mercado de estoques e investimentos etc. (se no
6.MODELO DE DVA período o valor líquido for positivo, ele deverá ser somado).
A seguir, apresentamos o modelo elaborado pela Fundação Instituto de 3.Valor adicionado bruto: diferença entre os itens 1 e 2.
Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi). 4.Retenções
Companhia: 4.1Depreciação, amortização e exaustão: nesse item, deve-se incluir a
DEMONSTRAÇÃO DE VALOR ADICIONADO despesa contabilizada no período.
Exercício findo em: 5.Valor adicionado líquido produzido pela entidade: diferença entre os itens
Descrição Exercício Exercício 3 e 4.
atual $ anterior 6.Valor adicionado recebido em transferência: soma dos itens 6.1 e 6.2.
$ 6.1Resultado de equivalência patrimonial: inclui os valores recebidos
1. RECEITAS como dividendos relativos a investimentos avaliados ao custo. O
1.1 Vendas de mercadorias, produtos e resultado da equivalência poderá representar receita ou despesa;
serviços se despesa, deverá ser informado entre parênteses.
1.2 Provisão para devedores duvidosos 6.2Receitas financeiras: incluir todas as receitas financeiras,
Reversão /(Constituição) independentemente de sua origem.
1 .3 Não-operacionais 7.Valor adicionado total a distribuir: soma dos itens 5 e 6.
2. INSUMOS ADQUIRIDOS DE 8.Distribuição do valor adicionado: soma dos itens de 8.1 a 8.5.
TERCEIROS_(inclui ICMS e IPI) 8.1Pessoal e encargos: nesse item, deverão ser incluídos os encargos
2.1 Matérias-primas consumidas com férias, 130 salário, FGTS, alimentação, transporte etc.,
2.2 Custo das mercadorias e serviços apropriados ao custo do produto ou resultado do período (não
vendidos incluir encargos com o INSS — ver tratamento a ser dado no item
seguinte).
2.3 Materiais, energia, serviço de terceiros
8.2Impostos, taxas e contribuições: além das contribuições devidas ao
e outros
INSS, do Imposto de Renda e da Contribuição Social, todos os
2.4 Perda/Recuperação de valores ativos
demais impostos, taxas e contribuições deverão ser incluídos
3. VALOR ADICIONADO BRUTO (1 -2) neste item. Os valores relativos ao ICMS e IPI deverão ser
4. RETENÇÕES considerados como os valores devidos ou já recolhidos aos
4.1 Depreciação, amortização e exaustão cofres públicos, representando a diferença entre os impostos
5. VALOR ADICIONADO LÍQUIDO incidentes sobre as vendas e os valores considerados no item 2
PRODUZIDO PELA ENTIDADE (3 - 4) — “Insumos adquiridos de terceiros”.
6. VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM 8.3Juros e aluguéis: devem ser consideradas as despesas financeiras
TRANSFERÊNCIA e as de juros relativas a quaisquer tipos de empréstimos e
6.1 Resultado de equivalência patrimonial financiamentos realizados com instituições financeiras, empresas
6.2 Receitas financeiras do grupo ou outras, e os aluguéis (incluindo-se as despesas com
7. VALOR ADICIONADO TOTAL A leasing) pagos ou creditados a terceiros.
DISTRIBUIR (5 + 6) ______ 8.4Juros sobre capital próprio e dividendos: esse item inclui os valores
8. DISTRIBUIÇÃO DO VALOR pagos ou creditados aos acionistas. Os juros sobre o capital
ADICIONADO* próprio contabilizados como reserva deverão constar no item
8.1 Pessoal e encargos “Lucros retidos/prejuízo do exercício”.
8.2 Impostos, taxas e contribuições 8.5 Lucros retidos/prejuízo do exercício: nesse item, devem ser
8.3 Juros e aluguéis incluídos os lucros do período destinados às reservas de lucros e
8.4 Juros sobre capital próprio e eventuais parcelas ainda sem destinação específica.
dividendos
8.5 Lucros retidos/prejuízo do exercício DUPLICATAS DESCONTADAS, APLICAÇÕES FINANCEIRAS, VARIA-
O total do tem 8 deve ser exatamente igual ao tem 7. ÇÕES MONETÁRIAS, RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS,
DESPESAS ANTECIPADAS, RECEITAS ANTECIPADAS, EMPRÉS-
7.INSTRUÇÕES PARA O PREENCHIMENTO DA DVA TIMOS E FINANCIAMENTOS: APROPRIAÇÃO, PRINCIPAL, JUROS
As instruções a seguir fazem parte do modelo de DVA elaborado pela TRANSCORRIDOS E A TRANSCORRER, PASSIVO ATUARIAL, DE-
Fipecafi. Como as informações extraídas são da contabilidade, deverão ter PÓSITOS JUDICIAIS, FOLHA DE PAGAMENTOS: ELABORAÇÃO E
como base o Princípio Contábil do Regime de Competência de exercícios. CONTABILIZAÇÃO; OPERAÇÕES COM MERCADORIAS, ARREN-
1.Receitas (soma dos itens de 1.1 a 1.3) DAMENTO MERCANTIL.
1.1Vendas de mercadorias, produtos e serviços: esse item inclui os
valores do ICMS e IPI incidentes sobre essas receitas, ou seja,
corresponde à receita bruta ou ao faturamento bruto. DUPLICATAS DESCONTADAS
1.2Provisão para devedores duvidosos — Reversão/(Constituição): Os títulos de crédito que as empresas emitem para garantir o
inclui os valores relativos à constituição/baixa de provisão para recebimento de suas vendas a prazo chamam-se duplicatas. São
devedores duvidosos. documentos, revestidos de formalidades e caracteres próprios, inclusive
1.3Não-operacionais: inclui valores considerados fora das atividades valor expresso em moeda nacional, que têm a empresa como sacadora e o
principais da empresa, como: ganhos ou perdas na baixa de cliente na condição de “sacado?
imobilizados, ganhos ou perdas na baixa de investimentos etc.
2.Insumos adquiridos de terceiros (soma dos itens de 2.1 a 2.4) A conta Duplicatas a Receber reúne o conjunto desses títulos, com
2.1Matérias-primas consumidas (incluídas no custo do produto respectivos valores, e representa um dos chamados Direitos que, a
vendido). exemplo dos Bens, compõem o Ativo — hemisfério esquerdo do balanço.
2.2Custo das mercadorias e serviços vendidos: não inclui gastos com

Conhecimentos Específicos 87 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Esses títulos são negociáveis com as instituições financeiras. Isso quer
dizer que a empresa sacadora, como meio de capitalizar-se de imediato, APLICAÇÕES FINANCEIRAS
pode negociá-los com a rede bancária, transferindo-lhe, mediante endosso,
o direito de cobrá-los dos respectivos devedores (sacados). 1. Quais os principais tipos de aplicação financeira disponíveis no
mercado?
A transação realiza-se do seguinte modo: o sacador celebra uma As aplicações mais comuns no mercado financeiro são a Poupança, o
operação de desconto com o banco, repassando-lhe as duplicatas com os Certificado de Depósito Bancário (CDB), o Recibo de Depósito Bancário
requisitos necessários para a negociação. A agência antecipa-lhe o dinheiro (RDB) e os Fundos de Investimento.
correspondente aos valores nominais dos títulos “descontados’,’ menos
uma parcela relativa às taxas de serviço, Impostos incidentes sobre a 2. Existem riscos nessas aplicações financeiras?
operação e os encargos financeiras proporcionais aos dias que ainda faltam Toda aplicação financeira está sujeita a riscos. Para reduzi-los, deve-se
para seus vencimentos. procurar informações sobre o tipo de aplicação, sobre a instituição financei-
ra e sobre as variáveis econômicas que podem influenciar o resultado
Se porventura algum(ns) sacado(s) não pagar(em) a(s) respectiva(s) esperado. Geralmente os rendimentos são maiores nas aplicações de
dívida(s), até certo prazo após o vencimento (período de tolerância), o maior risco. Algumas aplicações são parcialmente garantidas pelo Fundo
banco devolverá o(s) título(s) à empresa sacadora, debitando-lhe o valor, Garantidor de Créditos - FGC.
acrescido dos encargos decorrentes.
3. Como são remunerados os depósitos da poupança?
1.REGISTRANDO AS CENAS Os valores depositados em poupança são remunerados com base na
CONTABILIZAÇÃO: taxa referencial (TR), acrescida de juros de 0,5% ao mês. Os valores depo-
sitados e mantidos em depósito por prazo inferior a um mês não recebem
Por ocasião do desconto: nenhuma remuneração. A TR utilizada é aquela do dia do depósito. Para
Local, data mais informações, consulte a Carta-Circular 2.726, de 1997.
D - DIVERSOS
C - DUPLICATAS DESCONTADAS 4. O banco pode cobrar pela manutenção de conta de poupança?
Operação ref. desconto de Não. (Veja também as perguntas e respostas sobre tarifas bancárias).
x duplicatas, cfe. Borderô n.
na forma abaixo: 5. Posso abrir caderneta de poupança nos dias 29, 30 e 31? Qual a
D - BANCO CONTA MOVIMENTO diferença?
Ref. valor líquido de x duplicata Sim. Você pode abrir a caderneta de poupança no dia que ficar melhor
descontadas no Banco Bosque ................... 9.000,00 para você. A diferença é que a data de aniversário dos depósitos efetuados
D - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR 400,00 nesses dias será o dia 1º do mês seguinte e, só a partir daí, começa a
Vr. dos juros de y dias ................................. contar o prazo para o cálculo do rendimento.
D - DESPESAS BANCÁRIAS
Vr. ref. IOF e taxas da serviço ..................... 50,00 9.450,00 6. O depósito em conta de poupança feito em cheque vale para
A ORDEM DA APROPRIAÇÃO remuneração desde a data do depósito?
A cada mês decorrido, a contabilidade faz apropriação dos encargos Sim. Os depósitos realizados por meio de cheque, desde que não de-
financeiros proporcionais a esse período, debitando juros passivos (ou volvido, e independentemente do prazo de sua liberação, devem ser consi-
despesas com juros) a crédito de Encargos Financeiros a Apropriar. derados a partir do dia do depósito.
Exemplo:
Local e data 7. O que são CDB e RDB?
D - JUROS PASSIVOS O CDB é um título de crédito e o RDB é um recibo. Ambos são emitidos
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR pelos bancos comerciais e representativos de depósitos a prazo feitos pelo
Vr. ref. despesas financeiras proporcionais cliente.
Ao período de .... /.... /..... a ..... /..... /.......
8. Qual o prazo mínimo para aplicação e resgate de CDB e RDB?
2ATENÇÃO PARA O EXPURGO O prazo mínimo varia, dependendo do tipo de remuneração contratada.
Caso o Banco devolva alguma(s) duplicata(s), por falta de pagamento,
a empresa contabilizará esse fato nos moldes abaixo: 9. Qual a principal diferença entre CDB e RDB?
Local, data. O CDB, sendo um título, pode ser negociado por meio de transferência.
D - DUPLICATAS DESCONTADAS O RDB é inegociável e intransferível.
C - BANCO CONTA MOVIMENTO
Vr. ref. devolução de X duplicatas 10. O que é um fundo de investimento?
efetuada pelo Banco Bosque, cfe. Expediente É um tipo de aplicação financeira em que o aplicador adquire cotas do
n. ... de ........................................................ 1.000,00 patrimônio de um fundo administrado por uma instituição financeira. O valor
da cota é recalculado diariamente. A remuneração varia de acordo com os
3.TOMADAS PARA UM FINAL FELIZ rendimentos dos ativos financeiros que compõem o fundo. Não há, geral-
Se, no entanto, a operação de desconto alcançar êxito absoluto, com mente, garantia de que o valor resgatado será superior ao valor aplicado.
todos os devedores quitando em tempo hábil os títulos de sua Todas as características de um fundo devem constar de seu regulamento.
responsabilidade, a empresa sacadora procederá à seguinte contabilização:
Local, data, 11. Quais os tipos de fundos de investimento financeiro?
D - DUPLICATAS DESCONTADAS Os fundos podem ser classificados em função do prazo de carência pa-
C - DUPLICATAS A RECEBER ra resgate ou de remuneração de suas cotas, do nível de risco, do segmen-
Vr. ref. liquidação de x to em que atua, ou dos ativos que compõem o seu patrimônio.
duplicatas descontadas. em
..... /..... /....... no Banco Bosque .................. 9.450,00 Variações monetárias
O que se entende por Variações Monetárias?
Importante: as duplicatas descontadas, vencíveis ATÉ o Variações monetárias são as atualizações dos direitos de crédito e das
encerramento do exercício seguinte, constituirão conta redutora do obrigações do contribuinte, sempre que referidas atualizações não forem
Ativo Circulante. No entanto, as cujos vencimentos ocorrerem APÓS o prefixadas, mas sim determinadas posteriormente em função da taxa de
período supramencionado, formarão conta redutora do Ativo câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou
Realizável a Longo Prazo. Gilson Chagas contratual.

Conhecimentos Específicos 88 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
câmbio;
São exemplos de variações monetárias: b) a conversão do crédito ou da obrigação para moeda nacional, ou
a) ativas - ganhos de câmbio, correção monetária pós-fixada e outras novação dessa obrigação, ou sua extinção, total ou parcial, em vir-
formas de atualização não prefixadas.(RIR/99, art. 375); tude de capitalização, dação em pagamento, compensação, ou
b) passivas - perdas de câmbio, correção monetária e outras atualiza- qualquer outro modo, desde que observadas as condições fixadas
ções não prefixadas.( RIR/99, art. 377). pelo Banco Central do Brasil;
c) a atualização dos créditos ou obrigações em moeda estrangeira, re-
NOTAS: gistrada em qualquer data e apurada no encerramento do período-
1) Embora a correção monetária das demonstrações financeiras tenha base em função da taxa vigente.
sido revogada a partir de 1.1.1996, pelo art. 4º da Lei nº 9.249, de
1995, o art. 8º da mesma lei determina que permanecem em vigor A correção monetária e os juros destacados em contrato de finan-
as normas aplicáveis às contrapartidas de variações monetárias ciamento para aquisição de bem do ativo imobilizado devem ser a ele
dos direitos de crédito e das obrigações da pessoa jurídica, em incorporados?
função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis Desde que destacados em contrato, os juros poderão ser considerados
por disposição legal ou contratual. despesas financeiras. Igualmente, a correção monetária, se for prefixada.
2) Taxa de câmbio - consideram-se variações monetárias, ativas ou Ambos são dedutíveis como custo ou despesa operacional, nos períodos-
passivas as diferenças decorrentes de alteração na taxa de câm- base a que competirem.
bio, ocorridas entre a data do fechamento do contrato de câmbio e
a data do embarque dos produtos manufaturados nacionais para o Caso a correção monetária seja pós-fixada, será considerada "variação
exterior (data averbada pela autoridade competente na guia de ex- monetária passiva".
portação ou documento equivalente - Portaria MF nº 356/88). A
partir de janeiro de 1996, para fins de reconhecimento da variação O que diferencia a variação monetária da correção monetária?
monetária decorrente de atualizações de crédito ou obrigações em A variação monetária calculada em função de índices ou coeficientes
moeda estrangeira, deverão ser utilizadas as taxas de compra e de aplicáveis a direitos ou obrigações, por disposição legal ou contratual,
venda disponíveis no Sistema de Informações do Banco Central - permanece em vigor. Diferentemente, a correção monetária das demons-
SISBACEN. trações financeiras, que era prevista para determinadas contas de ativo e
para o patrimônio líquido, foi extinta a partir de 01/01/96, para efeito da
Qual o tratamento que deve ser dado às variações monetárias? legislação comercial e fiscal (Lei nº 9.249/95, arts. 4º e 8º).
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do
contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS
aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para O que se consideram Receitas Financeiras e como devem ser tra-
efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o tadas?
lucro líquido, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso. (Lei Os juros recebidos, os descontos obtidos, o lucro na operação de re-
nº 9.718, de 1998, art. 9º) porte e o prêmio de resgate de títulos ou debêntures e os rendimentos
nominais relativos a aplicações financeiras de renda fixa, auferidos pelo
NOTAS: contribuinte no período de apuração, compõem as receitas financeiras e
1. A partir de 1º de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direi- como tal deverão ser incluídas no lucro operacional. Quando referidas
tos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa receitas forem derivadas de operações ou títulos com vencimento posterior
de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da ao encerramento do período de apuração poderão ser rateadas pelos
base de cálculo do imposto de renda, da contribuição social sobre períodos a que competirem (RIR/1999, art. 373).
o lucro líquido, bem assim da determinação do lucro da explora-
ção, quando da liquidação da correspondente operação (MP 2.158- A partir de 1o/01/1999, as variações monetárias dos direitos de crédito
35/01, art. 30). e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de
2. À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, serão
consideradas na determinação das bases de cálculo acima citadas consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda e da contribu-
segundo o regime de competência. Essa opção será aplicada a to- ição social sobre o lucro líquido (e também da contribuição para o
do o ano-calendário (MP 2.158-35/01, art. 30). PIS/Pasep e da Cofins), como receitas financeiras, quando ativas (Lei no
3. Na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da con- 9.718, de 1998, art. 9o e 17, inciso II).
tribuição social sobre o lucro devidos pelas pessoas jurídicas sub-
metidas ao regime de tributação com base no lucro presumido ou NOTAS:
arbitrado, poderá ser excluída a parcela das receitas financeiras 1. Devem ser observadas as regras referentes a Preços de Transfe-
decorrentes da variação monetária dos direitos de crédito e das o- rência, quando se tratar de operações de contratação de emprés-
brigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, submeti- timos realizados com pessoas físicas ou jurídicas consideradas
da à tributação, segundo o regime de competência, relativa a perí- vinculadas ou, ainda que não vinculadas, residentes ou domicilia-
odos compreendidos no ano-calendário de 1999, excedente ao va- das em país ou territórios considerados como de tributação favore-
lor da variação monetária efetivamente realizada, ainda que a ope- cida, ou cuja legislação interna oponha sigilo à composição socie-
ração correspondente já tenha sido liquidada (MP 2.158-35/01, art. tária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, decorrentes de
31, § único). contratos de empréstimos não registrados no Banco Central do
Brasil;
Qual a diferença entre variação cambial e variação monetária? 2. Devem ser observadas as regras referentes à tributação em bases
Embora para efeitos contábeis e tributários ambas recebam o mesmo universais referentes aos lucros, rendimentos e ganhos de capital
tratamento, a primeira é a variação do valor da nossa moeda em relação às auferidos no exterior.
moedas estrangeiras; a última é a variação da nossa própria moeda em
relação aos índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou O que se consideram Despesas Financeiras e como devem ser trata-
contratual. das?
São consideradas despesas financeiras os juros pagos ou incorridos,
Quais as variações cambiais que podem ser compreendidas como os quais serão dedutíveis como custo ou despesa operacional, observadas
variações monetárias? as seguintes normas (RIR/1999, art. 374):
Incluem-se como variação monetária as variações cambiais apuradas a. os juros pagos antecipadamente, os descontos de títulos de crédi-
mediante, (RIR/99, art. 378): tos e o deságio concedido na colocação de debêntures ou títulos
a) a compra e venda de moeda ou valores expressos em moeda es- de crédito, deverão ser apropriados proporcionalmente ao tempo
trangeira, desde que efetuada de acordo com a legislação sobre decorrido (pro rata tempore), nos períodos de apuração a que

Conhecimentos Específicos 89 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
competirem; X - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em
b. os juros de empréstimos contraídos para financiar a aquisição ou relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusivida-
construção de bens do ativo permanente, incorridos durante as fa- de, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda
ses de construção e pré-operacional, podem ser registrados no ati- de bens, serviços ou direitos.
vo diferido, para serem amortizados.
NOTA:
A partir de 1o/01/1999, as variações monetárias dos direitos de créditos As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes
e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de dos arts. 18 a 22 da Lei no 9.430, de 1996, aplicam-se, também, às opera-
índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, serão ções efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no
consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda e da contribu- Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada,
ição social sobre o lucro líquido (e também da contribuição para o residente ou domiciliada em país ou dependência cuja legislação interna
PIS/Pasep e da Cofins), como despesas financeiras, quando passivas (Lei oponha sigilo relativo à composição societária de pessoas jurídicas ou à
no 9.718, de 1998, art. 9º e 17, inciso II). sua titularidade (Lei no 10.451, de 2002, art. 4o).

NOTAS: O que se entende por Variações Monetárias?


1. Devem ser observadas as regras referentes a Preços de Transfe- Variações monetárias são as atualizações dos direitos de crédito e das
rência, quando se tratar de operações de contratação de emprés- obrigações do contribuinte, sempre que referidas atualizações não forem
timos realizados com pessoas físicas ou jurídicas consideradas prefixadas, mas sim determinadas posteriormente em função da taxa de
vinculadas ou, ainda que não vinculadas, residentes ou domicilia- câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou
das em país ou territórios considerados como de tributação favore- contratual (RIR/1999, arts. 375 a 378.).
cida, ou cuja legislação interna oponha sigilo à composição socie-
tária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, decorrentes de São exemplos de variações monetárias:
contratos de empréstimos não registrados no Banco Central do a. ativas - ganhos de câmbio, correção monetária pós-fixada e outras
Brasil; formas de atualização não prefixadas;
2. Devem ser observadas as regras referentes à tributação em bases b. passivas - perdas de câmbio, correção monetária e outras atuali-
universais referentes aos lucros, rendimentos e ganhos de capital zações não prefixadas.
auferidos no exterior, inclusive quanto à dedutibilidade dos juros
pagos ou creditados a empresas controladas ou coligadas, domici- Embora a correção monetária das demonstrações financeiras tenha si-
liadas no exterior, relativos a empréstimos contraídos, quando, no do revogada, a partir de 1o/01/1996, pelo art. 4o da Lei no 9.249, de 1995, o
balanço da coligada ou controlada, constar a existência de lucros art. 8o dessa mesma lei determina que permanecem em vigor as normas
não disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil. aplicáveis às contrapartidas de variações monetárias dos direitos de crédito
e das obrigações da pessoa jurídica, em função da taxa de câmbio ou de
Como são tributados os ganhos obtidos na renegociação de dívi- índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual.
das (empréstimos, financiamentos etc)?
O valor correspondente à redução de dívida objeto de renegociação (a Taxa de câmbio - consideram-se variações monetárias, ativas ou pas-
exemplo da relativa ao crédito rural, nos termos da Lei no 9.138, de 1995) sivas as diferenças decorrentes de alteração na taxa de câmbio, ocorridas
deve ser classificado como receita financeira e, como tal, computado na entre a data do fechamento do contrato de câmbio e a data do embarque
apuração do lucro real, presumido e arbitrado e da base de cálculo da dos produtos manufaturados nacionais para o exterior, esta entendida como
CSLL (AD SRF no 85, de 1999). Esse valor também compõe a base de a data averbada no Sistema Integrado de Comércio Exterior - Siscomex
cálculo do PIS e da Cofins (Lei no 9.718, de 1998, arts. 2o e 3o, § 1o). (Portaria MF no 356, de 1988; e IN SRF no 28, de 1994). A taxa de câmbio
referente à data de embarque é a fixada no boletim de abertura divulgado
O que se considera como pessoas vinculadas residentes ou domi- pelo Banco Central do Brasil, disponível no Sistema de Informações do
ciliadas no exterior para fins de se caracterizar o pagamento de juros? Banco Central (Sisbacen) e na Internet, no endereço "www.bcb.gov.br".
Considera-se como pessoa vinculada à pessoa jurídica domiciliada no NOTAS:
Brasil (Lei no 9.430, de 1996, art. 23; e RIR/1999, art. 244): 1. Devem ser observadas as regras referentes a Preços de Transfe-
I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior; rência, quando se tratar de operações de contratação de emprés-
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior; timos realizados com pessoas físicas ou jurídicas consideradas
III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cu- vinculadas, ou ainda que não vinculadas, residentes ou domicilia-
ja participação societária no seu capital social a caracterize como sua das em país ou territórios considerados como de tributação favore-
controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1o e 2o do art. 243 da Lei cida, ou cuja legislação interna oponha sigilo à composição socie-
no 6.404, de 1976; tária de pessoas jurídicas ou à sua titularidade, decorrentes de
IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada contratos de empréstimos não registrados no Banco Central do
como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1o e 2o do art. Brasil;
243 da Lei no 6.404, de 1976; 2. Devem ser observadas as regras referentes à tributação em bases
V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa universais referentes aos lucros, rendimentos e ganhos de capital
domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo auferidos no exterior.
comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma
pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; Qual o tratamento que deve ser dado às variações monetárias?
VI - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do
que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiverem contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes
participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para
cuja soma as caracterize como controladoras ou coligadas desta, na forma efeitos da legislação do imposto de renda e da contribuição social sobre o
definida nos §§ 1o e 2o do art. 243 da Lei no 6.404, de 1976; lucro líquido (e igualmente da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins),
VII - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso (Lei no 9.718, de
que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme 1998, art. 9o).
definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;
VIII - a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o NOTAS:
terceiro grau, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de 1. A partir de 1o/01/2000, as variações monetárias dos direitos de
seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta; crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de
IX - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base
que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessioná- de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lu-
rio, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos; cro líquido, e da apuração do lucro da exploração, no momento da

Conhecimentos Específicos 90 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
liquidação da correspondente operação (MP no 2.158-35, de 2001, face da restrição legal existente acerca dessa forma de remunera-
art. 30); ção ou indexação.
2. À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser
consideradas na determinação das bases de cálculo acima citadas O que diferencia a variação monetária da correção monetária?
segundo o regime de competência. Essa opção será aplicada a to- A variação monetária calculada em função de índices ou coeficientes
do o ano-calendário; aplicáveis a direitos ou obrigações, por disposição legal ou contratual,
3. Na determinação da base de cálculo do imposto de renda e da permanece em vigor. Diferentemente, a correção monetária das demons-
contribuição social sobre o lucro devidos pelas pessoas jurídicas trações financeiras, que era prevista para determinadas contas de ativo e
submetidas ao regime de tributação com base no lucro presumido para o patrimônio líquido, foi extinta a partir de 1o/01/1996, para efeito da
ou arbitrado, poderá ser excluída a parcela das receitas financeiras legislação comercial e fiscal (Lei no 9.249, de 1995, arts. 4o e 8o). Fonte –
decorrentes da variação monetária dos direitos de crédito e das o- Receita Federal
brigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, submeti-
da à tributação, segundo o regime de competência, relativa a perí- Despesas Antecipadas
odos compreendidos no ano-calendário de 1999, excedente ao va- Compreende as despesas pagas antecipadamente que serão conside-
lor da variação monetária efetivamente realizada, ainda que a ope- radas como custos ou despesas no decorrer do exercício seguinte. Ex:
ração correspondente já tenha sido liquidada (MP no 2.158-35, de seguros a vencer, alugueis a vencer e encargos a apropriar.
2001, art. 31, parágrafo único).
Receitas antecipadas
Qual a diferença entre variação cambial e variação monetária? A Medida Provisória (MP) 449/08, editada em 03 de dezembro, alterou
Embora para efeitos contábeis e tributários ambas recebam o mesmo a estrutura do Balanço Patrimonial (BP) prevista na Lei das S/A - que já
tratamento, a primeira é a variação do valor da nossa moeda em relação às tinha sido alterada há pouco mais de um ano pela Lei 11.638/07 de dezem-
moedas estrangeiras; a última é a variação da nossa própria moeda em bro de 2007 - apresentando mudanças significativas na sua forma de
relação aos índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou apresentação.
contratual.
Embora outras mudanças tenham ocorridas na estrutura da Contabili-
Quais as variações cambiais que podem ser compreendidas como dade com a publicação desta MP, iremos destacar hoje somente as altera-
variações monetárias? ções no BP, pois por ser uma medida provisória, tais alterações podem
Incluem-se como variação monetária as variações cambiais apuradas sofrer ainda modificações no congresso.
mediante (RIR/1999, art. 378):
a. a compra ou venda de moeda ou valores expressos em moeda es- Para os estudantes da disciplina, esta demonstração além de ser bási-
trangeira, desde que efetuada de acordo com a legislação sobre ca é uma das mais importantes dentro das Demonstrações Financeiras.
câmbio; Fiquem atentos, principalmente aqueles que irão prestar concurso público
b. a conversão do crédito ou da obrigação para moeda nacional, ou nos próximos meses!
novação dessa obrigação, ou sua extinção, total ou parcial, em vir-
tude de capitalização, dação em pagamento, compensação, ou Iremos primeiramente fazer uma comparação como era a estrutura an-
qualquer outro modo, desde que observadas as condições fixadas terior (Lei 6404/76, alterada pela Lei 11.638/07) com a atual estrutura, de
pelo Banco Central do Brasil; acordo coma a MP 449/08 e depois fazer um comentário sobre as mudan-
c. a atualização dos créditos ou obrigações em moeda estrangeira, ças:
registrada em qualquer data e apurada no encerramento do perío-
do de apuração em função da taxa vigente. ATIVO ANTES MP ATIVO DEPOIS DA MP
Ativo Circulante Ativo Circulante
Qual o tratamento tributário da variação cambial relativa a emprés- Ativo Realizável a Longo Ativo Não- Circulante
timo obtido no exterior por pessoa jurídica sediada no País e repassa- Prazo (ARLP) - Ativo Realizável a Longo Prazo
do à pessoa ligada no Brasil? Ativo Permanente (ARLP)
As estipulações de pagamento de obrigações pecuniárias exequíveis - Investimentos - Investimentos
- Imobilizado - Imobilizado
no território nacional deverão ser feitas em Real, pelo seu valor nominal.
- Intangível - Intangível
São vedadas, sob pena de nulidade, quaisquer estipulações de pagamento - Diferido
expressas em, ou vinculadas a ouro ou moeda estrangeira, ressalvado o
disposto nos arts. 2o e 3o do Decreto-Lei no 857, de 1969, e na parte final do Como podemos observar acima, o Ativo passou a ter somente dos gru-
art. 6o da Lei no 8.880, de 1994 (Lei no 10.192, de 2001, art. 1o; e DL no 857, pos de Contas: Ativo Circulante e não-circulante. O grupo Permanente
de 1969, art. 1o). deixou de existir. O ARLP de grupo, virou subgrupo do Ativo Não- Circulan-
te!
De igual forma, é nula de pleno direito a contratação de reajuste vincu-
lado à variação cambial, exceto quando expressamente autorizado por lei A mudança mais significativa foi à extinção do subgrupo Diferido, que
federal e nos contratos de arrendamento mercantil celebrados entre pesso- tinha a finalidade de contabilizar as despesas iniciais na implantação das
as residentes e domiciliadas no País, com base em captação de recursos empresas, e diluir em exercícios posteriores, os gastos necessários nas
provenientes do exterior (Lei no 8.880, de 1994, art. 6o). suas reorganizações.
Desse modo, para fins de determinação do lucro real e da base de cál- Caso as empresas tenham ainda classificadas tais despesas no Diferi-
culo da CSLL, a operação terá o seguinte tratamento: do, após a edição da MP, podem deixa – lá no Ativo Não-Circulante, até
a. no repasse do empréstimo à pessoa ligada (controlada, coligada que sejam totalmente amortizadas.
ou controladora), se a tomadora do empréstimo perante organis-
mos internacionais é tributada pelo lucro real, quando for repassá- PASSIVO ANTES MP PASSIVO DEPOIS DA MP
lo à pessoa ligada, deverá reconhecer como encargo, no mínimo, o Passivo Circulante Passivo Circulante
valor pactuado na operação original, sob pena de sofrer a glosa da Passivo Exigível a Longo Prazo Passivo Não- Circulante
despesa relativa a essa operação. Nesse caso, todo o rendimento (PELP) Patrimônio Líquido
auferido pelo repasse é considerado como receita de aplicação de Resultado dos Exercícios Futuros - capital social
renda fixa, sujeito à retenção do imposto de renda na fonte à alí- (REF) - reservas de capital
quota de 20%; Patrimônio Líquido - ajustes de avaliação patrimonial
- capital social - reservas de lucros
b. a pessoa jurídica que recebe o empréstimo de pessoa ligada, se
- reservas de capital - ações em tesouraria
tributada com base no lucro real, não poderá considerar como de- - ajustes de avaliação patrimonial - prejuízos acumulados
dutível a parcela do encargo pactuada como variação cambial, em - reservas de lucros

Conhecimentos Específicos 91 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
- ações em tesouraria
- prejuízos acumulados Exemplo:
Contabilização da variação monetária passiva de R$ 10.000,00 relati-
Com relação ao Passivo, o grupo do PELP foi substituído pelo Passivo vamente á empréstimo do Banco Alfa S/A (a empresa está em fase opera-
Não- Circulante, portanto todas as obrigações das empresas cujo venci- cional):
mento seja após o exercício seguinte, deverão ser classificadas como não- D – Variação Monetária Passiva (Resultado)
circulantes. C – Empréstimo – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
A segunda e última mudança no Passivo foi a mais lógica! O grupo ex-
tinto Resultado dos Exercícios Futuro, famoso “REF”, era previsto na Lei JUROS, COMISSÕES E OUTROS ENCARGOS FINANCEIROS
das S/A para classificar as contas que representavam recebimentos de Os juros, comissões e outros eventuais encargos financeiros serão
receitas que ainda seriam realizadas (receitas antecipadas), atendendo o também registrados pelo regime de competência, ou seja, pelo tempo
princípio da Competência; entretanto a doutrina contábil interpretava que transcorrido, independendo da data de pagamento.
naquele grupo, somente deveriam ser classificadas as receitas antecipadas
que a empresa não teria a obrigação de devolução, casos raríssimos na No caso dos juros e demais encargos incorridos, que serão pagáveis
Contabilidade, o exemplo clássico eram os “Aluguéis Recebidos Antecipa- após a data do balanço, serão também provisionados.
damente deduzidos de seus custos de locação”. Na prática pouquíssimas
empresas utilizavam esse grupo, basta observar os balanços publicados na Exemplo:
mídia. Contabilização de juros de R$ 20.000,00 relativamente á empréstimo
do Banco Beta S/A (a empresa está em fase operacional):
Com a saída do REF, toda e qualquer receita antecipada deverá ser D – Juros Passivos (Resultado)
classificada no Passivo Circulante ou Passivo Não-Circulante, conforme o C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante)
prazo de realização. Se houver saldo remanescente no REF de receitas R$ 20.000,00
antecipadas, após a edição da MP, estas deverão ser remanejadas para o
grupo do Passivo Não-Circulante. ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER
Quando os encargos financeiros são descontados antecipadamente,
Estas foram as modificações ocorridas no Balanço Patrimonial, que sendo recebido somente o valor líquido do empréstimo, a empresa deve
passam a vigorar com a edição da MP 499/08. registrar o valor recebido na conta Bancos e o valor total do empréstimo na
conta de Passivo, e os encargos financeiros antecipados serão debitados
Empréstimos e Financiamentos em uma conta Encargos Financeiros a Transcorrer, que é redutora da conta
Tais contas registram as obrigações da empresa junto a instituições fi- Empréstimos.
nanceiras do País e do Exterior, cujos recursos são destinados para finan-
ciar imobilizações ou para capital de giro para ser aplicado na empresa. APROPRIAÇÃO
A “apropriação”, como conceito, exige “definição de destino” coisa que
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são suportados um Lucro não distribuído não possui e por isto é simplesmente “pendente
por contratos que estabelecem o seu valor, forma e época de liberação, de solução”.
encargos incidentes, forma de pagamento, garantias além de outras cláusu-
las contratuais. Não sendo, também, o “Lucro Acumulado” uma Reserva, posto que es-
ta já seja uma destinação, dependente sempre de definição (contratual ou
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que es- de assembleia), realmente a matéria fica sem fixação expressa quanto a
tes representam um crédito vinculado à aquisição de determinado bem, apropriação. “Apropriação” e “destinação” são conceitos diferentes na
podendo ter a intervenção de instituição financeira ou diretamente com o terminologia contábil; apropriar é imputar algo “próprio” à uma conta ade-
fornecedor do bem. quada com a intenção de ali permanecer; destinação é “definição” de
destino ao que deve ser “apropriado”.
Por outro lado, os empréstimos são concessões de crédito em espécie,
sem vinculação específica, muito embora conste do contrato a finalidade do Agrava a questão interpretativa o fato da lei referir-se a “Prejuízos A-
mesmo. cumulados”, pois, confirma a exclusão de “Lucros Acumulados”, estabele-
cendo, portanto, que o “acumulado não é uma apropriação”, pois, se fosse,
REGISTRO CONTÁBIL não mereceria destaque quanto ao “Prejuízo”.
O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa receber os re-
cursos, o que muitas vezes coincide com a data do contrato. No caso dos O conceito de “acumulado” está consagrado no texto da Lei, portanto,
contratos em que a liberação dos recursos ocorrer em várias parcelas, o como algo “a ser decidido quanto ao destino final” sobre o que fazer, mas,
registro será efetuado à medida dos recebimentos das parcelas. não quanto ao “Lucro Acumulado”, pois, este não está ostensivo.

Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem ser con- Restaria, talvez, uma interpretação que se poderia forçar, admitindo
trolados contabilmente em contas de compensação e informados em nota como “Reserva de Lucros” o referido resultado positivo pendente.
explicativa.
Ocorre que tais reservas acham-se definidas na Lei 6404/76 no artigo
Exemplo: 182 § 4º como “apropriação de lucros” (como já era anteriormente) e apro-
Contabilização de empréstimo de curto prazo com vencimento em par- priação, já foi referida como “destino definido”, coisa que o não destinado
cela única, no valor de R$ 100.000,00, sendo deduzidos R$ 500,00 a título não possui.
de IOF. Os juros serão pagos por ocasião do vencimento.
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 99.500,00 Entretanto, o conceito que se pode inferir da Norma Internacional IAS
D – IOF s/Empréstimos (Conta de Resultado) R$ 500,00 18 de 2004 do IASB é amplo; entende a mesma o rédito como um acrésci-
C – Empréstimos – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante) R$ 100.000,00 mo do capital próprio ou patrimônio líquido, ou seja, tudo o que é obtido e
retido em razão da atividade; nesse caso, não trata de destinação ou não,
VARIAÇÕES MONETÁRIAS OU CAMBIAIS mas, apenas de incorporação, quer transitória, quer definitiva.
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente na-
cional pedem ser corrigidos monetariamente com base nos índices previs- Se o procedimento no Brasil já se fez cativo do alienígena então bem
tos nos contratos. Tratando-se de empréstimos pagáveis em moeda es- se aplicará o critério de manter a conta de “Lucros Acumulados” no Patri-
trangeira, estes são atualizados pela variação cambial ocorrida entre a data mônio Líquido, mas, se adstrito se estiver ao texto da legislação das socie-
do empréstimo ou do último saldo atualizado e a data do balanço. dades por ações a dúvida permanecerá no ar posto, face a imprecisão.

Conhecimentos Específicos 92 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
• Juros Passivos: Conta normal de despesa de juros (resultado).
Como os índices que se apuram entre Dividendo e Patrimônio Líquido, • Juros a Transcorrer: Esta conta tem o mesmo funcionamento da
como uma relação de rentabilidade, melhoram se excluídos os Lucros conta Juros a Vencer (natureza devedora). Entretanto ela é deriva-
da de Empréstimos com Juros Antecipados. É uma conta do Pas-
Acumulados, alguns interessados em tal evidência defendem a “não in- sivo (retificadora). Ex: Uma empresa pede 1.000 emprestado e pa-
clusão” do que se acha “pendente”. Há, também, quem defenda (como os ga antecipadamente 100 de juros, O lançamento seria débito em
estadunidenses) até o valor do “Dividendo a Distribuir” como Patrimônio Bancos (900), débito em Juros a Transcorrer (100), crédito em
Líquido... Empréstimos Bancários (1.000). A realização da conta é "pro rata
tempore" (proporcional ao tempo transcorrido) debitando-se Juros
Outros expurgam os valores destinados à distribuição e já os colocam a Transcorrer e creditando Despesa (Resultado).
como exigibilidades.
• Serviços Prestados a Prazo: Nome muito ruim para representação
patrimonial. Caiu em uma prova da ESAF. Se fosse Serviços Pres-
O caráter opcional, todavia, parece não foi ainda convenientemente de-
tados, seria uma receita (resultado), entretanto, quando se colocou
finido.
o termo "a prazo", a ESAF entendeu que é um direito (como se
fosse uma duplicata a receber). Logo, conta do Ativo.
Cientificamente, todavia, é, sim, parte do Capital próprio ou patrimônio
Líquido o “Lucro Acumulado”, pois esta é a lógica da prevalência da essên- • Impostos Atrasados: Impostos devidos e não pagos. Conta do
cia sobre a forma. Passivo.
• Comissões Ativas: É o mesmo que Receita de Comissões. Conta
Inclusive as antecipações para aumento de capital são, segundo o de Receita (Resultado)
princípio referido, partes do capital próprio, embora as leis assim não reco- • Débitos de Coligadas: Direito que a Empresa tem a receber de
nheçam e as fiscais imponham até limitações. uma coligada. Conta do Ativo Realizável a Longo Prazo indepen-
dente do prazo de realização. Caso a transação feita com a coliga-
JUROS TRANSCORRIDOS E A TRANSCORRER da seja uma transação normal, isto é, como se fosse qualquer ou-
É classificada no Ativo Circulante ou Ativo Realizável a Longo Prazo. tro cliente, a conta seria classificada no Ativo Circulante. Neste ca-
• Banco conta Empréstimo: Conta de saldo credor. É o chamado so, é aconselhável colocar na conta a expressão "transações ope-
racionais".
cheque especial. Como é uma obrigação é classificada no Passivo
(regra). Pode ser classificada no Ativo como retificadora se houver, • Créditos de Funcionamento: São os adiantamentos concedidos a
no mesmo banco, outras contas (ex: aplicações, poupanças, etc...) funcionários por conta de salários, despesas, empréstimos e ou-
que tenham saldo suficiente para cobrir o saldo credor. tros. Conta do Ativo
• Banco conta Liquidação: Representa o saldo de contas bancárias • Descontos Passivos: Outro nome ruim, entretanto, a ESAF consi-
em bancos em liquidação ou sob intervenção. Pode ser classifica- dera a conta como despesa (resultado). É o mesmo que descontos
do no Ativo Realizável a Longo Prazo ou Ativo Circulante depen- concedidos.
dendo da situação. • Descontos Ativos: Ao contrário da conta acima, é conta de receita
• Empréstimos a Diretores ou Acionistas: como visto anteriormente é (resultado). O mesmo que descontos obtidos.
do Ativo Realizável a Longo Prazo independente do prazo de reali-
zação. PASSIVO ATUARIAL
• Despesas do Exercício Seguinte: Tipo de despesas antecipadas, Para entender o significado do termo Passivo Atuarial, primeiro vamos
classificada no Ativo Circulante. a algumas definições :
• Numerários em Trânsito: É o dinheiro que está em trânsito (ex.: or- • Passivo atuarial: Corresponde à soma das reservas técnicas e
dens de cobrança, remessas para filiais etc.) classificada no Ativo fundos de natureza atuarial. Valor presente calculado atuarialmen-
Circulante. te, dos benefícios acumulados pelos participantes até a data da
avaliação. ( Glossário de Termos Técnicos Atuariais – Glossário
• Adiantamento para Aumento do Capital: Conta que deve ser classi-
das EFPC – 2006 ).
ficada como exigibilidade; Passivo Circulante ou Passivo Exigível a
Longo Prazo. • Passivo Atuarial: Valor que expressa o dimensionamento dos
compromissos dos Planos ( Dr. Previdência - BML Serviços Finan-
• Lucros Retidos ou Lucros Suspensos; É o mesmo de Lucro Acu- ceiros Ltda ).
mulado (PL). É a parcela do lucro ainda sem destinação.
• Passivo atuarial: Valor presente calculado atuarialmente, dos be-
• Valores Mobiliários: São títulos negociáveis classificados no Ativo nefícios acumulados pelos participantes até a data da avaliação. A
Circulante (ou Ativo Realizável a Longo Prazo). definição de benefício acumulado será dada pelo método atuarial
• Receita Antecipada: Classificada como Resultado de Exercício Fu- utilizado.( Glossário - Termos Técnicos Utilizados Para Fundos de
turo, a menos que haja indicação contrária. Pensão – ABRAPP )
• Adiantamento de Clientes: Passivo Circulante. • Passivo atuarial: Valor atual, calculado atuarialmente, dos com-
• Juros a Receber: Conta normal do Ativo. A maior parte das contas promissos presentes e futuros do Plano de Benefícios para com a
com a expressão "a receber" é do Ativo assim como as com de- sua massa de participantes na data da avaliação. ( Dicionário de
nominação "a pagar", do Passivo. Termos Técnicos da Previdência Complementar Fechada – A-
• Juros a Pagar: Conta do Passivo. Ver comentário anterior. BRAPP – ICSS – SINDAPP ).
• Juros a Vencer: Conta do Ativo. Representa juros não apropriados • Passivo Atuarial ou Déficit Técnico
ao resultado respeitando o regime de competência. Na realização • O Passivo Atuarial ou Déficit Técnico ocorre quando o valor das
a contrapartida será despesa (debita Juros Passivos e Credita Ju- "Reservas Matemáticas" é superior ao valor do "Patrimônio" já
ros a Vencer). A realização é "pro rata tempore" (proporcional ao constituído, ou seja, o fundo apresenta mais obrigações com seus
tempo). participantes do que caixa para cobrir o pagamento dessas obriga-
• Juros Ativos: Conta normal de receita de juros (Resultado) ções. ( Glossário – PRECE – Previdência ).
• Passivo atuarial: Corresponde à soma das reservas técnicas e
• Juros Ativos a Vencer: Juros Ativos é conta de receita como co-
fundos de natureza atuarial. Valor presente calculado atuarialmen-
mentado anteriormente. Quando se coloca a expressão "a vencer"
te, dos benefícios acumulados pelos participantes até a data da
na frente da conta, significa que o "fato gerador" não ocorreu. Logo
avaliação. ( PSS - Seguridade Social ).
não pode ser apropriada ao resultado (como receita). Como é uma
conta de natureza credora, será classificada no passivo. Na ocor- DEPÓSITOS JUDICIAIS
rência do fato gerador, a conta será realizada (debitada) tendo co-
Os depósitos em garantia de instância são mais frequentes nos man-
mo contrapartida uma conta de receita (resultado). Não confundir
dados de segurança impetrados com a finalidade de evitar pagamento de
com Juros a Vencer (como visto acima, conta do Ativo).
Conhecimentos Específicos 93 A Opção Certa Para a Sua Realização
APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
tributos. os dados que constaram da folha relativamente a cada um dos empregados
e a estes é entregue.
A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em rela-
ção às discussões que envolvem o pagamento de tributos: 2. Cálculo de Folha de pagamento
a) concessão de medida liminar não condicionada a depósito; 2.1– Valor bruto dos salários
b) concessão de medida liminar condicionada a depósito. É o valor, considerado, para a empresa como despesa total de salários,
além dos salários é também despesa para a empresa a contribuição de
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR NÃO CONDICIONADA A DEPÓ- Previdência parte empresa e o FGTS (Fundo de Garantia do Tempo de
SITO Serviço)
Quando a medida liminar é concedida sem a obrigatoriedade do depó-
sito, a impetrante fica dispensada do recolhimento do tributo questionado, 2.2– Previdência Social – INSS
porém, poderá ter que vir a fazê-lo mais tarde, caso perder a ação, incluin- De acordo com a legislação atual, todo empregado assalariado, regido
do juros. pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), está obrigado a contribuir
com a Previdência Social. Essa contribuição é descontada do empregado
Desta forma, como a medida liminar está sujeita a posterior julgamento em folha de pagamento, ela varia de acordo com a faixa salarial de cada
do mérito, podendo ser revogada, então a empresa, por questão de adesão empregado e, é calculada mediante aplicação de um percentual sobre o
ao princípio do conservadorismo, deverá contabilizar o tributo questionado. salário de contribuição.

Tal contabilização deve ser a crédito de conta passiva, no passivo cir- OPERAÇÕES COM MERCADORIAS
culante, pois a medida liminar é em caráter precário, podendo ser revogada
a qualquer momento, e a empresa terá que pagar no curto prazo o débito COMPRAS DE MERCADORIAS
acumulado. A contabilização do crédito no passivo não circulante distorcerá Servindo de intermediárias nas trocas, as empresas comerciais com-
as informações financeiras do balanço, não representando adequadamente pram as mercadorias para depois revende-las.
a situação real.
As empresas que fornecem mercadorias para as empresas comerciais
Os valores assim contabilizados são indedutíveis na apuração do lucro são conhecidas como empresas fornecedoras ou fornecedores.
real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
A empresa comercial pode comprar mercadorias de seus fornecedores
O valor do tributo ficará acumulado na conta contábil respectiva. Se a à vista ou a prazo. Nas compras à vista, o pagamento é feito no ato; nas
empresa obter vitória judicial (em sentença definitiva), o respectivo saldo compras a prazo, cria-se Obrigação para pagamento futuro.
será debitada na conta do passivo e creditado a uma conta de resultado.
Compras à vista
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR CONDICIONADA A DEPÓSITO A Papelaria Palmeiras comprou do Fornecedor Comercial S/A merca-
Enquanto perdurar a pendenga judicial, os rendimentos produzidos por dorias no valor de R$ 25.000, conforme Nota Fiscal nº 8.742, tendo efetua-
depósitos judiciais sujeitam-se à condição suspensiva, não cabendo, pois, a do o pagamento à vista, em dinheiro.
sua apropriação como receita, o que deverá ocorrer somente por ocasião
da solução da lide ou desistência da ação proposta no Poder Judiciário. Contabilização no livro Diário da Papelaria Palmeiras S/A:
Compras de Mercadorias
De igual forma, também não cabe a apropriação de encargos (juros) re- a Caixa
lativa à obrigação correspondente aos valores depositados. Compra de mercadorias, conf. NF
Nº 8.742, do Fornecedor Comercial S/.....................25.000
Nesse sentido, decidiu o 1º CC no Acórdão 101-91.805/98 (DOU de
07.04.98). Compras a prazo
Nas compras de mercadorias a prazo, o registro contábil
Pelo princípio do conservadorismo, deve-se, entretanto, contabilizar a será semelhante ao das compras de mercadorias à vista. E-
despesa em conta de resultado, a crédito de conta passiva, mesmo que tal videntemente, a conta a ser creditada não será Caixa, mas
valor não seja dedutível na apuração do lucro real e da contribuição social sim Fornecedores ou Duplicatas a Pagar.
sobre o lucro.
FATOS QUE ALTERAM O VALOR DAS COMPRAS
A contabilização no passivo não circulante é plausível, desde que a Despesas acessórias
contabilização do depósito judicial seja efetuada no realizável a longo Como despesas acessórias entendemos o valor do frete e do seguro
prazo. As demandas judiciais, no Brasil, são longas e morosas, por isto quando correm por conta do destinatário (comprador).
justifica-se a contabilização de tais valores desta forma. Júlio César Zanlu-
ca Essas despesas geralmente vêm destacadas no corpo da Nota Fiscal e
devem integrar o custo das mercadorias. Além dessas despesas, integrarão
FOLHA DE PAGAMENTO o custo de aquisição os tributos não-recuperáveis devidos na aquisição ou
A folha de pagamento é um documento de emissão obrigatória para e- importação.
feito de fiscalização trabalhista e previdenciária. A empresa é obrigada a
preparar a folha de pagamento da remuneração paga, devida ou creditada O preço que a empresa paga ao fornecedor quando compra mercado-
a todos os empregados a seu serviço. rias é chamado custo da mercadoria adquirida. Porém, na maioria das
compras, o custo da mercadoria adquirida nem sempre corresponde ape-
Para sua elaboração não existe modelo oficial, ou seja, podem ser ado- nas ao valor indicado na Nota Fiscal de Compra. Veja por quê:
tados critérios que melhor atendam as necessidades de cada empresa.
Uma folha de pagamento, por mais simples que seja, apresenta pelo menos Suponhamos que sua empresa esteja situada no Estado de São Paulo
os seguintes elementos: e seu ramo de atividade seja o comércio de arroz beneficiado. Você compra
• Discriminação do nome dos empregados (segurados), indicando de um fornecedor estabelecido no Estado do Rio Grande do Sul 15.000 kg
cargo, função ou serviço prestado; de arroz e paga a importância de R$ 4.000, conforme Nota Fiscal nº 891,
• Valor bruto dos salários; mais R$ 500, não incluídos na Nota Fiscal (NF), mas constantes de docu-
• Valor da contribuição de Previdência, descontado dos salários; mentação própria referente a fretes e seguros. Logo, o custo de 15.000 kg
• Valor liquido que os empregados receberão. de arroz foi de R$ 4.500, e não de apenas R$ 4.000, como consta na Nota
Fiscal.
Da folha de pagamento origina-se o recibo de pagamento, que indica

Conhecimentos Específicos 94 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
Sendo assim, o custo das mercadorias adquiridas é comumente com- ESTOQUES DE MERCADORIAS
posto pelo valor das mercadorias mais o valor do frete e seguros, conforme Introdução
exemplificamos. Neste tópico focalizaremos os principais critérios utilizados para a valo-
ração das mercadorias estocadas na empresa.

Concluindo, podemos dizer que o custo de mercadorias é o somatório Para determinarmos o custo das mercadorias estocadas, faremos uso
do valor indicado na Nota Fiscal mais as despesas acessórias que correm dos custos das compras, isto é, do valor pago pela aquisição de tais mer-
por conta do comprador (destinatário), estejam estas despesas constando cadorias acrescido das despesas acessórias, conforme já estudamos no
da própria Nota Fiscal ou em documento separado, até a entrada da tópico anterior. Com relação aos impostos incidentes sobre as compras,
mercadoria no seu estabelecimento. somente o ICMS deverá ser excluído. O IPI só será excluído no caso de
equiparação com empresa industrial.
Exemplo: Tendo em vista que a empresa poderá adquirir um mesmo tipo de mer-
Compra de mercadorias da Companhia de Tecidos Taubaté S/A, à vis- cadoria em datas diferentes, pagando por ela preços variados, para deter-
ta, conforme Nota Fiscal nº 8.900, no valor de R$ 70.000. minarmos o custo das mercadorias estocadas, há necessidade de adotar-
mos algum critério.
As mercadorias foram transportadas pela Transportadora Boa Viagem,
a qual cobrou R$ 400, correspondentes a fretes e seguro, conforme Nota Os critérios conhecidos são:
Fiscal de Serviço de Transporte nº 178 e Apólice de Seguro nº 4.444. •preço específico;
•PEPS;
Lançamentos no livro Diário: •UEPS;
1)Compras de Mercadorias a Caixa •custo médio.
NF nº 8.900 da Cia. de Tecidos Taubaté
S/ª.............................................................................70.000 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Preço específico
2)Fretes e Seguros sobre Compras a Caixa O critério de avaliação do preço específico consiste em
Despesas com transporte sobre compras, igual a fretes mais seguros, atribuir a cada unidade do estoque o preço efetivamente pa-
pago à Transportadora Boa Viagem, conf. NF nº 178 e apólice go por ela.
nº 4.444...............400
3)Compras de Mercadorias a Fretes e Seguros sobre Compras É um critério que só pode ser utilizado para mercadorias de fácil identi-
Correspondentes a fretes e seguros pagos na compra supra que se trans- ficação física, como por exemplo imóveis para revenda, veículos usados
ferem para integrar o custo de aquisição..................400 etc.

Descontos ou abatimentos incondicionais Veja o seguinte exemplo:


Descontos ou abatimentos incondicionais são as parcelas redutoras do A empresa Veículos Vale Ltda. efetuou as seguintes aquisições:
preço de Compra, quando constam na Nota Fiscal de Compra e não de- • Em 5/10, um automóvel marca Halley, chassi nº 2.000, por R$ 20.000.
pendem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses • Em 10/10, um automóvel marca Lord, chassi nº 134, por R$ 45.000.
documentos. • Em 13/10, um automóvel marca Gurgel, chassi nº 22.221, por R$
22.000.
Neste caso, são facilmente identificáveis as mercadorias e seus res-
Devoluções de compras ou compras anuladas pectivos custos. Assim, no momento da venda, o critério a ser utilizado a
As compras anuladas correspondem à anulação de valores registrados fim de baixar o valor da mercadoria dos estoques será o do custo específico
com compras. de cada veículo. As mercadorias que permanecerem estocadas serão
obviamente avaliadas pelos seus respectivos custos.
Uma vez efetuada a compra, poderá ocorrer a sua anulação total ou
parcial por motivos variados, tais como: mercadorias recebidas de qualida- Vamos, agora, estudar os outros três critérios. Para facilitar o entendi-
de inferior às adquiridas, quebra ou danificação pelo transporte, problemas mento, apresentaremos sete operações ocorridas na empresa Moura
financeiros da empresa, ou qualquer outro motivo desconhecido no momen- Ribeiro SIA, atacadista de portas de cedro tamanho 2,00 X 0,80 m, e as
to da compra. fichas de estoques dos três critérios com as mesmas operações.

Exemplo: NOTA:
Suponhamos, inicialmente, que sua empresa tenha efetuado uma Para efeito didático, apresentaremos números inteiros e levaremos em
compra de mercadorias, conforme Nota Fiscal nº 12, do fornecedor Jacques conta que o ICMS já foi excluído dos referidos valores. Na venda, a baixa é
Félix Ltda., no valor de R$ 50.000. feita pelo custo, logo, também sem ICMS.
1.Em 05/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 100 portas por R$
Veja a contabilização da referida compra: 100 cada, conforme NF nº 7.002.
Lançamento no livro Diário: 2.Em 08/02, vendeu ao cliente Depósito Humaitá Ltda. 20 portas, con-
forme NF nº 101.
Compras de Mercadorias a Caixa 3.Em 10/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 113
NF nº 12 etc...................................................50.000 cada, conforme NF nº 8.592.
4.Em 19/02, adquiriu do fornecedor Pereira Ltda. 50 portas por R$ 159
Suponhamos, agora, que, dois dias após o recebimento das mercado- cada, conforme NF nº 9.721.
rias, sua empresa tenha constatado que elas não estavam de acordo com o 5.Em 20/02, devolveu ao fornecedor Pereira Ltda. 10 portas, conforme
pedido, procedendo à devolução de todo o lote, tendo emitido uma Nota NF nº 115.
Fiscal nº 43 para acompanhar o transporte das mercadorias, pelo mesmo 6.Em 27/02, vendeu ao cliente Taboão S/A 140 portas, conforme NF nº
valor de R$ 50.000. 102.
7.Em 28/02, recebeu em devolução, do cliente Taboão S/A, 5 portas
Observe a contabilização da devolução no livro Diário: conforme NFE nº 142.
Caixa
a Compras Anuladas PEPS
NF nº 43 etc.....................................................50.000 A sigla PEPS significa Primeiro que Entra, Primeiro que Sai, e é tam-
bém conhecida por FIFO, iniciais da frase inglesa First In, First Out.

Conhecimentos Específicos 95 A Opção Certa Para a Sua Realização


APOSTILAS OPÇÃO A Sua Melhor Opção em Concursos Públicos
UEPS, deverá apresentar a diferença para tributação.
Adotando este critério para valoração dos estoques, a empresa atribui-
rá às mercadorias estocadas os custos mais recentes. Convém ressaltar que no momento da elaboração do Balanço a avalia-
ção dos estoques obedecerá aos critérios estabelecidos no artigo 183 da
Tomemos como exemplo uma empresa que adquiriu cinco lotes de de- Lei nº 6.404/76, ou seja, custo de aquisição deduzido da provisão para
terminada mercadoria durante um período, tendo pago por eles cinco ajustá-lo ao valor do mercado, quando este for inferior (veja p. 95.).
preços diferentes (um preço unitário diferente para cada lote).
1.Responda:
Suponhamos que, após efetuadas as cinco compras, a empresa tenha a.Quais são os critérios mais conhecidos para determinar o custo das
vendido dois lotes, restando em estoque três deles. Este estoque será mercadorias estocadas?
valorado da seguinte maneira: b.Em que consiste o critério preço específico?
•um lote pelo custo da última compra; Escolha a afirmativa correta nos testes seguintes:
•outro lote pelo custo da penúltima compra;
•outro lote pelo custo da antepenúltima compra. 2. O critério de avaliação dos estoques que deve sempre ser usado pa-
ra as mercadorias de fácil identificação física é:
Assim, os estoques sempre estarão superavaliados, isto é, valorados a.PEPS.
pelo maior custo em relação às compras efetuadas. b.custo médio.
c.preço específico.
UEPs d.UEPS.
A sigla UEPS significa Último que Entra, Primeiro que Sai, e é também 3.Ao atribuir às mercadorias estocadas os custos mais recentes, a em-
conhecida por LIFO, iniciais da frase ingl