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Teoria das Restrições – TOC [Theory of Constraints] ♦

Resumo

As contribuições de Eliyahu Goldratt nos campos da contabilidade e da gestão são


amplamente conhecidas. Não se pretende apresentar aqui todos os fundamentos de
sua teoria, mas tão somente destacar alguns pontos dela, que contribuem para a
compreensão do papel da controladoria.
Ao formular o processo decisório do 'mundo dos ganhos', Goldratt (1992, p.52) enfatiza
a importância de se focalizar os elos mais fracos, as restrições da empresa. Segundo o
autor, são elas que "determinam o desempenho global da empresa". Toda empresa
deve ter, pelo menos, uma restrição, caso contrário, o seu lucro seria infinito. Como
isso não ocorre, infere-se que existem restrições também denominadas 'gargalos',
quando se referem a capacidade produtiva. Por exemplo, as vendas de uma empresa
podem ser limitadas externamente pelo mercado e, internamente, pela capacidade
produtiva de um departamento.
Para enfrentar as restrições e perseguir o êxito empresarial, Goldratt (1992, p.54-57)
propõe o que denomina de "cinco passos de focalização":
1. Identificar a(s) Restrição (ões) do Sistema;
2. Decidir como explorar a(s) restrição(ões) do sistema
3. Subordinar qualquer outra coisa à decisão anterior
4. Elevar a(s) Restrição (ões) do Sistema
5. Se, nos passos anteriores, uma nova restrição for quebrada, voltar ao
passo 1.
Os cinco passos acima objetivam subsidiar o processo de gerenciamento das
restrições. Não há como eliminá-las por completo, pois sempre que uma é vencida
surgem novas restrições. Elas podem ser, segundo Goldratt (1992, p.56-57), restrições
físicas (gargalos), de mercado ou políticas.
Concorda-se com o autor no que se refere ao fato de que as restrições exercem
importante influência no desempenho organizacional, sendo imprescindível, portanto, a
sua gestão. Na seqüência são apresentados os principais conceitos da TOC, segundo
CORBETT NETO (1997).

BREVE HISTÓRICO
A TOC teve início na década de 70, quando o físico Israelense, Eliyahu Goldratt, se envolveu com os
problemas da logística de produção.
Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, e ficou intrigado com o fato
de os métodos da administração da produção tradicionais não fazerem muito sentido lógico.
O método elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se interessaram em aprender a técnica.
Goldratt então se dedicou a elaborar mais o seu método e a disseminá-lo. No começo da década de 80
escreveu um livro sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e mostra a
dificuldade de um gerente de fábrica em administrar sua empresa. No desenrolar da história o gerente

♦ Agradeço os professores Ernando Reis (FACIC/UFU) e Cristiano Forti (FAGEN/UFU) por cederem
seus materiais sobre o assunto.
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vai descobrindo os princípios da teoria de Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso
do livro foi, e ainda é, enorme. Muitas empresas leram o livro e começaram a aplicar os princípios da
TOC o mais rápido possível. No livro, Goldratt critica os métodos de administração tradicionais.

RESTRIÇÃO quer dizer: "qualquer coisa que impeça um sistema de atingir um desempenho maior em
relação à sua meta." Com essa definição podemos dizer que todo sistema tem uma restrição, caso
contrário seu desempenho seria infinito (a lucratividade da empresa seria infinita.)
A TOC encara qualquer EMPRESA como um sistema, isto é, um conjunto de elementos entre os quais
há alguma relação de interdependência. O desempenho global do sistema depende dos esforços
conjuntos de todos os elementos do sistema. A analogia usada é comparar a empresa com uma
corrente. Se tracionarmos uma corrente, onde ela quebrará? No seu elo mais fraco, na sua restrição.
Logo, se queremos aumentar a resistência da corrente, onde devemos concentrar nossos esforços? No
elo mais fraco, na restrição. A restrição do sistema é que dita seu desempenho, logo, se quisermos
aumentar o desempenho do sistema precisamos identificar a restrição e explorá-la. Se aumentarmos a
resistência de qualquer outro elo que não o mais fraco, não estaremos melhorando o desempenho da
corrente como um todo.
A META de uma empresa é ganhar dinheiro hoje e no futuro. Para fazer a ponte entre o Lucro Líquido
(LL) e o Retorno Sobre o Investimento (RSI) a TOC tem três medidas. As MEDIDAS da TOC são:
Ganho (G): o índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das vendas.
Investimento (I): todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que pretende vender.
Despesa Operacional (DO): todo o dinheiro que o sistema gasta transformando Investimento em
Ganho.
Logo: LL = G – DO RSI = (G - DO)/I
Com essas três medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma decisão nos resultados finais
da empresa. O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua I e DO. Porém, qualquer decisão que
impacte positivamente o RSI é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema. O juiz final,
quem decide se é ou não é uma boa decisão, é o RSI.
Numa situação na qual existe uma restrição na linha de produção da empresa, isto é, a produção tem um
recurso que é o gargalo de todo o processo, se faz necessário decidir quais produtos são mais
interessantes para a empresa, pois a empresa não tem capacidade de entregar todos os produtos nas
quantidades desejadas pelo mercado.
Precisamos ter em mente que a restrição é o tempo disponível do recurso restritivo. Para aumentarmos o
Ganho da empresa é necessário tirar o máximo possível desse tempo disponível.
Queremos dar preferência aos produtos que têm maior ganho, e ao mesmo tempo, dar preferência aos
produtos que utilizam menos o tempo da restrição. Teremos um problema quando, comparando dois
produtos, um tenha o maior ganho, e o outro utilize menos o tempo da restrição. Como decidir qual é
melhor para a empresa?
Para resolver esse problema precisamos ter uma medida relativa, que leve em conta que queremos
maximizar o ganho da empresa ao mesmo tempo em que queremos minimizar o tempo gasto da
restrição.
Por um lado temos o ganho unitário do produto, por outro os minutos que o produto usa da restrição.
Para decidir qual contribuirá mais para o resultado final da empresa, precisamos dividir o ganho unitário
dos produtos pelo tempo que eles utilizam da restrição, chegando no Ganho por tempo da restrição.
Mas, essa medida só serve para identificar qual o produto que mais contribui para a lucratividade da
empresa quando o mercado é comprador, isto é, o mercado quer comprar mais do que a empresa
consegue produzir. Nesse caso, o cálculo do ganho por tempo da restrição faz sentido. Porém, nem
sempre as empresas se encontram nessa situação.
Quando a empresa pode produzir mais do que o mercado quer comprar, a restrição é o mercado. Nesse
caso, o critério de comparação entre os produtos deve ser apenas o ganho unitário, pois não temos
nenhum recurso que limita a empresa de ir em direção empresa não varia proporcionalmente com o
aumento do volume de produção, especialmente se a empresa à sua meta. Qualquer venda de produto
cujo preço seja maior que o CTV, e que não aumente a DO, contribui para o aumento dos resultados
finais da empresa.

2
De qualquer forma, o ganho/minuto da restrição ou o ganho unitário não devem ser considerados
sozinhos na avaliação de uma decisão. Qualquer que seja a decisão a ser tomada é necessário se
quantificar o impacto da mesma no LL e RSI da empresa.

Exemplos e Aplicações

Exemplo 1 - A TOC e a decisão de Investimento

LINHA DE PRODUÇÃO DA EMPRESA XYZ


A1 B C D E

102 13 7 9 11

1. Nome do Recurso;
2. Capacidade de peças/hora no recurso
Tempo Total de cada recurso: 8 horas/dia, 22 dias/mês

DADOS DO PRODUTO ANÁLISE DO CASO


Produto X 1) Qual é o lucro máximo mensal da XYZ ?
Preço: $ 100,00 / u 2) Qual é o impacto de um investimento de $ 5.000,
Matéria-prima: $ 35,00 / u p/ ampliar capacidade de B (de 13 p/14)
Demanda aquecida 3) Qual é o impacto de um investimento de $ 5.000,
p/ampliar capacidade de C (de 7 p/ 7,1)

p/h h/d d/m total g/u ganho/mês


LUCRO MÁXIMO 7 8 22 1232 65 80.080

INVESTIMENTO B 7 8 22 1232 65 80.080


Despesa Operacional aumenta pela depreciação !!!

INVESTIMENTO C 7,1 8 22 1249,6 65 81.224


Acréscimo de ganho ===============> 1.144
Investimento =====================> 5.000,00
Taxa de Retorno mensal ===========> 22,9%

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Exemplo 2 - A TOC e a decisão de mix de produtos

$90/u $100/u
P 100 u/Sem 50 u/Sem
Q

D D
15 min/u 5 min/u

Peça
Comprada C C B
$5/u 10 min/u 5 min/u 15 min/u

A B A
15 min/u 15 min/u 10 min/u

Despesa Operacional MP1 MP2 MP3


R$ 6.000,00 $20/u $20/u $20/u

A) LUCRO MÁXIMO (RESTRIÇÃO = MERCADO)


P Q TOTAL
PREÇO R$ 90,00 R$ 100,00
(-) MATERIAL
MP1 R$ 20,00
MP2 R$ 20,00 R$ 20,00
MP3 R$ 20,00
Peça comprada R$ 5,00
R$ 45,00 R$ 40,00
(=) GANHO / u R$ 45,00 R$ 60,00
x quantidade 100 50
(=) GANHO TOTAL R$ 4.500,00 R$ 3.000,00 R$ 7.500,00
(-) DESP.OPERACIONAL (R$ 6.000,00)
(=) LUCRO R$ 1.500,00

B) LUCRO MÁXIMO (RESTRIÇÃO INTERNA)


Identificando a restrição do sistema
Op. Produto Quant. Tempo TN TD TD - TN
P 100 15 1.500
A Q 50 10 500
2.000 2.400 400
P 100 15 1.500
B Q 50 30 1.500
3.000 2.400 (600)
P 100 15 1.500
C Q 50 5 250
1.750 2.400 650
P 100 15 1.500
D Q 50 5 250
1.750 2.400 650

4
Priorizando Produto com Maior Ganho/Tempo em B (Prod. P)
Tempo Disponível em B 2.400
Tempo em B p/ Prod. P 1.500
Tempo remanescente 900
Quantidade de Q 30
P Q TOTAL
GANHO / Tempo em B R$ 3,00 R$ 2,00
PREÇO R$ 90,00 R$ 100,00
(-) MATERIAL
MP1 R$ 20,00 R$ 0,00
MP2 R$ 20,00 R$ 20,00
MP3 R$ 0,00 R$ 20,00
Peça comprada R$ 5,00 R$ 0,00
R$ 45,00 R$ 40,00
(=) GANHO / u R$ 45,00 R$ 60,00
x quantidade 100 30
(=) GANHO TOTAL R$ 4.500,00 R$ 1.800,00 R$ 6.300,00
(-) DESP.OPERACIONAL (R$ 6.000,00)
(=) LUCRO R$ 300,00

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Exercícios TOC

Exercício 1:

A Cia. Irrestrita é uma indústria de confecções que produz e


comercializa os produtos CALÇA e CAMISA. Seus dados operacionais
são:
ITENS PREÇO MATERIAL DEMANDA PRODUÇÃO TEMPO POR UNIDADE (Horas)
CORTE COSTURA ACABTO.
CALÇA R$ 50,00 R$ 28,00 500,0 500,0 0,10 0,20 0,10
CAMISA R$ 40,00 R$ 22,00 600,0 400,0 0,15 0,15 0,10

Nota-se que cada produto é processado nos departamentos de


CORTE, COSTURA e ACABAMENTO. Todos os departamentos têm
capacidade de produção equivalente à 160 horas mensais. A Despesa
Operacional da empresa é de R$ 15.000,00/mês. A Cia. Irrestrita está
vendendo atualmente 500 Calças e 400 Camisas.
PEDE-SE:
a) Qual é o lucro atual da Cia. Irrestrita?
b) Qual é a restrição da empresa?
c) Qual é o melhor alternativa de produção, considerando a restrição
identificada?
d) Qual é o lucro máximo da empresa, caso inexistam restrições internas?

Exercício 2:

A indústria de aparelhos de barbear NEW SHAVE S/A, possui os seguintes


custos e despesas em maio de 2001.

Mão-de-Obra Direta: $ 2 /u para o Aparelho Standard, $ 1,70 p/ o Plus e $


1,50 p/ o Mach
Custo da Matéria – prima : $ 1,00 / lâmina utilizada
Impostos sobre vendas : 30% do Preço de venda de cada unidade;
Custos e despesas Fixas: $ 6.000 / mês

A empresa rateou os custos e despesas fixas com base no número de lâminas


consumidas em cada produto no mês.

PRODUTO LÂMINAS CONSUMIDAS VOLUME PREÇO DE


NO PRODUTO PRODUZIDO VENDA
APARELHO 1 un 400 u $ 14,00 / u
STANDARD
APARELHO PLUS 2 un 600 u $ 19,00 / u
APARELHO MACH 3 un 800 u $ 21,00 / u

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Em junho, a empresa teve problemas de importação e importou 270 lâminas
a menos do que havia consumido em maio, e por isso teve de restringir sua
produção e assim fabricou menos daqueles produtos que davam menor lucro
por unidade. Em ambos os meses conseguiu vender toda a produção.

a) Refaça os cálculos que a indústria fez para escolher o produto a restringir


a produção e quanto será restringido deste ítem.
b) Faça os cálculos que você acha que deveriam ter sido feitos para analisar
qual a decisão correta para junho e quais os produtos que devem ter sua
venda incentivada.
c) Compare os números, analise-os e faça os comentários justificando o
porquê da nova decisão tomada.

Exercício 3:

A empresa GURGEL S/A possui os seguintes produtos:

Produto Preço Custos Despesas Custo Fixo Volume


Venda Variáveis Variáveis Unitário Produção
G2 – 2 $ 17.000 $ 8.200 $ 3.000 $ 1.200 380 unidades
Portas
G4 – 4 $ 22.000 $ 9.200 $ 3.000 $ 1.800 380 unidades
Portas

A empresa vende toda sua produção todos os meses.


Responda ao solicitado:

a) Atualmente, qual o resultado mensal da empresa?

b) Se a empresa reduzir a produção do G2 para 280 unidades por mês, qual


será o resultado da empresa?

c) A empresa trabalha sempre em plena capacidade. Porém, no próximo mês,


a empresa vai ter que tomar uma difícil decisão. O fornecedor de
maçanetas (das portas) avisou que terá problemas para entregar sua
remessa. A disponibilidade total será de apenas 1.000 maçanetas. Neste
caso, qual deverá ser a produção da empresa? Qual será o seu resultado
neste mês? Atenção: O mercado absorve no Máximo 380 unidades de cada
modelo.

Exercício 4:

A indústria de Miniaturas de automóveis FERRARI S/A, possui os seguintes


custos e despesas em maio de 2003.

Impostos sobre vendas : 20% do Preço de venda de cada unidade;


Custos e despesas Fixas: $ 12.000 / mês
Custo da mão de Obra direta: $ 2,00 por hora.

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A empresa rateou os custos e despesas fixas com base nas horas de Mão de
Obra direta utilizadas

PRODUTO Material Horas Mão Quant. de Quantidade Preço


Direto de Obra Alumínio Fabricada Venda
Modena $ 40 /um 12 h/u 1 Kg/un 200 $ 200,00 /
u
355-F $ 50 /un 10 h/u 1,4 Kg/un 200 $ 260,00 /
u
348-GTS $ 90 /un 9 h/u 3,5 Kg/un 200 $ 280,00 /
u

Em junho, a empresa teve alguns funcionários em férias e houve redução da


mão de obra disponível em 2.000 horas a menos do que havia consumido em
maio, e por isso teve de restringir sua produção e assim fabricou menos
daqueles produtos que davam menor Margem de Contribuição por unidade.
Em ambos os meses conseguiu vender toda a produção. Atenção: A demanda
máxima para os produtos é de 200 unidades por mês.

a) Qual o produto que a empresa restringiu? (Faça os cálculos que a empresa


fez)
b) Qual foi o resultado da empresa junho?(Faça a DRE)
c) Faça os cálculos que você acha que deveriam ter sido feitos para analisar
qual a decisão correta para junho e quais os produtos que devem ter sua
venda incentivada.
d) Qual seria o resultado em junho se a empresa tivesse tomado a decisão
correta? (Faça a DRE, caso o resposta seja diferente do que aconteceu no
item “b”.)

Exercício 5:

A empresa M&C de calçados, produz 9 tipos diferentes de calçados. A


empresa possui uma produção dividida em 5 departamentos diferentes. Cada
departamento possui máquinas e funcionários independentes. A tabela 1
possui as seguintes informações:

- Demanda de cada produto.


- Tempo que cada produto gasta em cada departamento
- Tempo total disponível de cada departamento.

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TABELA 1 - Tempo necessário para produção de calçados
Calçado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento
(modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos)
A 3.300 6 3 4 11 3
B 6.600 7 2 8 18 6
C 3.300 8 1 1 8 16
D 3.300 5 2 13 23 9
E 5.500 3 4 8 21 2
F 4.700 7 1 4 9 8
G 3.800 15 11 8 4 12
H 5.200 19 4 1 6 14
I 6.100 11 1 1 19 11
Total
Disponível 400.000 130.000 250.000 300.000 380.000
% Ocupação

A tabela 2 apresenta o preço de venda e os custos variáveis de cada produto,


além de sua Margem de contribuição total, caso toda a demanda sobre este
produto seja atendida.

TABELA 2 - Informações complementares


Custo
Ganho
Calçado Preço Totalmente
Calçado
(modelo) (R$) Variável
(R$)
(R$)
A 30 14,2 52.140
B 26 12,25 90.750
C 31,5 14 57.750
D 35 17,8 56.760
E 27 13,1 76.450
F 28 13,5 68.150
G 33 16,1 64.220
H 24 11 67.600
I 34 18,1 96.990

A empresa possui despesas operacionais fixas no valor total de R$ 200.000


por mês.
Responda:

1) A empresa tem uma proposta para aumentar a capacidade de produção


do departamento de Modelagem, de 400.000 para 700.000 horas por
mês, e para isso suas despesas mensais vão subir para R$ 206.000 por
mês. A empresa deve fazer este investimento?

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2) Qual a quantidade que a empresa deve produzir de cada produto a fim
de maximizar seu resultado mensal?

3) Utilizando as quantidades estabelecidas no item anterior, qual seria o


resultado da empresa?

A empresa estuda a possibilidade de aumentar a capacidade do


departamento de montagem para 400.000 horas por mês, mas para isso a
despesa operacional mensal passará a ser de R$ 250.000 por mês. A
empresa deve fazer tal investimento? A partir de qual valor o investimento
deve ser aceito?

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FUNDAMENTOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES ♦

1. Introdução

A Teoria das Restrições (TOC) foi introduzida em 1984 no livro A Meta escrito por
Eliyahu M. Goldratt. Este livro foi escrito em forma de romance, no qual, os princípios da
TOC foram apresentados de forma prática.
Segundo Guerreiro (1999, p.13), “a teoria das restrições pode ser entendida como
uma ampliação do pensamento da tecnologia da produção otimizada, pois se utiliza em
grande parte da sua teoria”. Os fundamentos da tecnologia da produção otimizada estão
embutidos no software OPT desenvolvido por Goldratt no início dos anos 70. Porém, como
afirma Noreen, Smith e Mackey (1996, p.5), a TOC é mais geral do que a tecnologia da
produção otimizada, pois a TOC generaliza o pensamento da otimização para empresa
como um todo.
A ênfase essencial das idéias de Goldratt é que o alvo da maioria das empresas é
ganhar dinheiro, agora e no futuro, ou seja, esta é a meta de toda organização com fins
lucrativos. O ponto fundamental da TOC é que todo sistema, no processo de atingir sua
meta, apresenta sempre uma ou mais restrições. Se o sistema não tivesse pelo menos
uma restrição seu desempenho seria infinito. Segundo Goldratt (1992, p.48), restrição é
qualquer coisa que limita um melhor desempenho de um sistema, como o elo mais fraco de
uma corrente, ou ainda, alguma coisa que não se tem suficiente.
As restrições podem ser físicas e políticas. A primeira diz respeito aos fornecedores,
máquinas, materiais, recursos humanos, mercado e pode ser denominada de restrição de
recurso. O segundo tipo de restrição é formado por normas, procedimentos e práticas
administrativas.
Com base na formulação de como alcançar a meta, “ganhar mais dinheiro hoje e
sempre”, e do conceito fundamental de restrição, Goldratt propõe na TOC

algumas medidas globais de medição de desempenho, estabelece uma série de


princípios para a otimização da produção, define conceitos e procedimentos para a


Material baseado nos artigos do professor da disciplina:

ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio dos, SECURATO, José Roberto. Definição do Mix de
Marketing em Situações de Variabilidade da Demanda e dos Preços Sob o Enfoque da Teoria das
Restrições. RPA Brasil (Maringá). , v.3, p.63 - 74, 2007.
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio dos, SECURATO, José Roberto Teoria das Restrições e
Decisões de Longo Prazo: O Caminho para a Convergência. Revista de Negócios. , v.11, p.83 - 99,
2006.
ROGERS, Pablo, DAMI, Anamélia Borges Tannus, REIS, Ernando Antônio. Definição do Mix de
Marketing em Situações de Variabilidade da Demanda e dos Preços Sob o Enfoque da Teoria das
Restrições In: XL Asamblea Consejo Latinoamericano de Escuelas de Administracion (CLADEA),
2005, Santiago do Chile.
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio. Seleção Natural e Otimização: Aplicando Algoritmos
Genéticos no Modelo de Decisão da Teoria das Restrições In: VIII Simpósio de Administração da
Produção, Logística e Operações Internacionais (SIMPOI), 2005, São Paulo.
ROGERS, Pablo, REIS, Ernando Antônio. Teoria das Restrições e Decisões de Longo Prazo:
Caminho para a Convergência In: V Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 2005, São
Paulo.
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sincronização da produção no contexto das restrições, e formula um modelo de
tomada de decisão, no sentido de minimizar o impacto das restrições existentes e
otimizar o desempenho da produção, para que a empresa atinja sua meta.
(GUERREIRO, 1999, p.15)

Esse material visa, como exposto na citação acima, apresentar as principais


contribuições da TOC como desenvolvida por Goldratt e Cox (1993); Goldratt e Fox (1989)
e Goldratt (1992). Ainda serão apresentados os argumentos básicos encontrados na TOC
que objetivam desqualificar a contabilidade de custos tradicional. Esta discussão se faz
importante, pois como afirma Goldratt no prefácio do livro de Noreen, Smith e Mackey
(1996), foi a “Contabilidade de Custos – Inimigo Número Um da Produtividade” que o
instigou na formulação da TOC.

2. Conceitos Principais da Teoria das Restrições


2.1. Medidas de Desempenho

A teoria das restrições desqualifica o uso de medidas físicas para a avaliação de


desempenho, insistindo na utilização de medidas financeiras. Segundo Goldratt (1992),
“enquanto a meta da empresa for ganhar mais dinheiro agora, e no futuro, as medidas
financeiras são essenciais”. Dessa forma, a TOC critica a filosofia do Just in Time (JIT), por
ignorar esse assunto, e a Total Quality Management (TQM), pois encoraja as medidas não
financeiras:

Tente medir por três ou mais medidas não financeiras e você basicamente terá
perdido todo o controle. As medidas não financeiras são equivalentes à anarquia.
Você simplesmente não pode comparar maçãs, laranjas e bananas e
definitivamente não relacioná-las com o resultado final! A meta é fazer dinheiro.
Cada medida deve, por definição, conter o significado de dinheiro. (GOLDRATT,
1992, p.50).

Tendo bem clara a meta de uma organização, a TOC define os parâmetros


norteadores do grau de alcance da meta, são eles:

• Lucro Líquido (LL)


• Retorno Sobre o Investimento (RSI)
• Fluxo de Caixa

O LL mede quanto de dinheiro em termos absolutos a empresa está gerando,


diferentemente como definido pela contabilidade. O RSI dimensiona relativamente o LL
pela quantidade de investimento absorvido pela empresa. O fluxo de caixa é uma medida
de sobrevivência. Segundo Goldratt e Fox (1989, p.20), “o fluxo de caixa é uma medida de
liga-desliga. Quando temos caixa suficiente, ela não é importante. Quando não temos caixa
suficiente, nada mais importa”.
Porém, as medidas acima descritas estão voltadas para a mensuração do
desempenho global da empresa, necessitando, o estabelecimento de parâmetros que
guiem as ações operacionais no sentido do cumprimento da meta (GUERREIRO, 1996,
p.2). Assim, Goldratt e Cox (1993, p.x) definem os seguintes parâmetros operacionais:

• Ganho (G): é definido como índice pelo qual o sistema gera dinheiro através das
vendas.
• Investimento (I): é todo o dinheiro que o sistema investe na compra de coisas que
ele pretende vender.
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• Despesa Operacional (DO): é definida como todo o dinheiro que o sistema gasta
para transformar o inventário em ganho.

Evidentemente, os parâmetros operacionais relacionam-se e convergem com


unidades de medidas de alcance da meta estabelecidas. Goldratt (1992, p.28) faz a relação
com as medidas globais (LL e RSI) e operacionais (G, I, DO) e além do mais, extraí o
índice de produtividade (P) e giro (Gi) como apresentado a seguir:

(G − DO) G G
LL = G – DO RSI = P= Gi =
I DO I

Cabe ressaltar que não se deve usar estas quatro medidas juntas pois, não sendo P
e Gi medidas financeiras, não faz sentido analisar o alcance da meta, por medidas não
financeiras.

2.2. Modelo de Decisão

Toda organização na TOC é vista como um sistema. Nesse sentido, um sistema é


definido como um conjunto de elementos entre os quais há uma relação de
interdependência. “Cada elemento depende do outro de alguma forma, e o desempenho
global do sistema depende dos esforços conjuntos de todos os seus elementos”
(CORBETT NETO, 2003, p.2). O desempenho global do sistema não é otimizado pela
soma dos ótimos dos subsistemas, pois sempre existe algum tipo de restrição.
A partir da premissa de que a empresa opera com algum tipo de restrição, Goldratt
(1992, p.53-57), formula um processo geral de tomada de decisão empresarial. O processo
é conceituado pelo autor como, cinco passos de focalização e apresenta-se da seguinte
maneira:

1) Identificar a(s) restrição(ões) do sistema

Esse passo implica em encontrar o elemento que limita o desempenho de todo o


sistema. Este recurso foi denominado por Goldratt (1992) como Recurso com
Restrição de Capacidade (RRC) e normalmente existem em números limitados.
Caso haja mais de uma restrição devem ser priorizadas aquelas que tenham a ver
com a obtenção de um maior ganho.

2) Decidir como explorar a(s) restrição(ões) do sistema

Explorar os RRCs do sistema simplesmente significa extrair o máximo deles. Nesta


etapa definem-se ações que determinam como maximizar o desempenho do sistema
dado à restrição. Por exemplo, supõe-se que a restrição seja o tempo disponível de
uma máquina. Explorar este RRC significa fabricar os produtos que gerem o mais
alto ganho em cada hora trabalhada.

3) Subordinar qualquer outra coisa à decisão anterior

Os recursos não restrição devem trabalhar no mesmo ritmo da restrição. Os


gerenciamentos destes recursos devem garantir o funcionamento ou exploração dos
13
RRC. “Subordinar qualquer evento à decisão anterior significa que todos os demais
recursos não restritivos devem ser utilizados na medida exata demandada pela
forma empregada de exploração das restrições” (GUERREIRO, 1999, p.22).

4) Elevar a(s) restrição(ões) do sistema

Este passo visa aumentar a capacidade do RRC. Se a restrição for uma máquina,
outra pode ser adquirida. Noreen, Smith e Mackey (1996, p.47) afirmam que horas
extras, ou até outro turno pode ser usado para aumentar a capacidade de uma
restrição.

5) Se nos passos anteriores uma restrição for quebrada, volte ao passo 1, mas não
deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema.

Como os sistemas são inter-relacionados uma alteração no sistema surgirá após o


aumento do RRC, possibilitando o aparecimento de uma nova restrição. Assim, após
a etapa 4 o ciclo deve ser reiniciado novamente a partir da etapa 1. Um alerta
sinalizado por Goldratt (1992, p.56) é que a inércia não pode se tornar uma restrição
do sistema. Segundo o autor a inércia dentro das organizações é gerada por motivos
políticos, normas e procedimentos de produção e logística.

2.2.1. Exemplificação do Modelo de Decisão

1) Identificando a Restrição do Sistema

Considere por exemplo uma fábrica de calçados. A fabricação de calçados é dividida


nos seguintes setores: modelagem, corte, costura, montagem e acabamento. Segundo
Brasil (1993), o setor de montagem no ramo calçadista, historicamente tem-se constituído
como o principal gargalo da produção, representando cerca de 40% da mão-de-obra
alocada na fabricação de calçados. A TAB. 1 mostra os cálculos necessários para
encontrar o gargalo em uma fábrica de calçados denominada Hipotética.

2) Decidir como Explorar a Restrição do Sistema

Caso não houvesse nenhuma restrição interna, o mercado em ultima instância seria
a restrição do sistema e o mix de calçado seria a fabricação de todos os modelos. Nesta
situação não se justifica classificar os produtos para saber quais contribuem mais para o
lucro da empresa. Considerando uma despesa operacional de R$ 200.000, o lucro líquido
caso não exista nenhuma restrição, seria de R$ 430.810.
Porém, como evidenciada na etapa anterior, a montagem mostra-se uma restrição
do sistema. Fazendo os cálculos usando o conceito de “lucro do produto”, segundo a
classificação estratégica pelo maior lucro por produto conforme a TAB. 2, e apresentado
nas quatro primeiras colunas da TAB. 3, o mix estratégico de calçados consistiria em: 6.100
pares de I; 6.600 pares de B e; 3.110 pares de E, gerando um lucro líquido de R$ 30.969.
Entretanto, segundo Goldratt (1992, p.70-71), “usar a terminologia das restrições não é
suficiente, devemos nos livrar dos bloqueios mentais plantados pelo “mundo dos custos”
(...) no “mundo dos ganhos” não existe esta coisa de lucro do produto, apenas lucro da
empresa”.

14
TABELA 1
Tempo necessário para produção de calçados na Fábrica Hipotética
Calçado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento
(modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos)
A 3.300 6 3 4 11 3
B 6.600 7 2 8 18 6
C 3.300 8 1 1 8 16
D 3.300 5 2 13 23 9
E 5.500 3 4 8 21 2
F 4.700 7 1 4 9 8
G 3.800 15 11 8 4 12
H 5.200 19 4 1 6 14
I 6.100 11 1 1 19 11
Total 381.200 128.400 216.700 577.500 366.100
Disponível 400.000 130.000 250.000 300.000 380.000
% Ocupação 95,30 98,77 86,68 192,50 96,34

TABELA 2
Como decidir explorar a restrição montagem na Fábrica Hipotética
Custo Classificação Classificação
Ganho Ganho/minuto
Calçado Preço Totalmente Estratégica Estratégica
Calçado da Montagem
(modelo) (R$) Variável Lucro do Ganho/Tempo
(R$) (R$)
(R$) Produto na Montagem
A 30 14,2 52.140 9 1,4364 5
B 26 12,25 90.750 2 0,7639 7
C 31,5 14 57.750 7 2,1875 2
D 35 17,8 56.760 8 0,7478 8
E 27 13,1 76.450 3 0,6619 9
F 28 13,5 68.150 4 1,6111 4
G 33 16,1 64.220 6 4,2250 1
H 24 11 67.600 5 2,1667 3
I 34 18,1 96.990 1 0,8368 6

Desta forma, as decisões devem ser tomadas priorizando produtos prováveis,


segundo a quantidade de ganho que produzem por unidade do recurso com restrição de
capacidade (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.47-48). No exemplo, deve-se calcular o
ganho/tempo na montagem, para classificar os calçados e determinar quais contribuem
mais para o lucro da empresa. A TAB. 2 também mostra a classificação estratégica de
cada calçado por ganho/minuto na restrição montagem. Na seqüência, como disposto na
TAB. 3, o mix estratégico de calçados com restrição deve ser formado priorizando os que
mais contribuem para o lucro da empresa.
Usando a terminologia do “mundo dos ganhos” o mix seria formado como sendo:
4.700 pares de G; 3.300 pares de C; 5.200 pares de H; 4.700 pares de F; 3.300 pares de A

15
e; 5.895 pares de I, gerando um lucro líquido de R$ 203.591. A análise comparativa dos
dois mix de calçados na TAB. 3, pelo “lucro do produto” e por “ganho na restrição”, mostra
a drástica variação de resultados em cada “mundo”. Os calçados B e E, por exemplo, que
possuíam a maior margem de contribuição total foram excluídos do mix de calçados
calculado usando os conceitos da TOC.
Note ainda que o lucro líquido com restrição será no máximo de R$ 203.591,
qualquer outro mix de calçados na presença da restrição montagem, diminuiria o lucro
líquido.
TABELA 3
Mix Estratégico de Calçados da Fábrica Hipotética
Mix Estratégico de Calçados pelo Lucro Mix Estratégico de Calçados por maior
do Produto Ganho/Tempo na Montagem
Utilização Ganho Utilização Ganho
Calçado Demanda Acum. da por Calçado Demanda Acum. da por
(modelo) (pares) Montagem Produto (modelo) (pares) Montagem Produto
(%) (R$) (%) (R$)
I 6.100 38,63 96.990 G 4.700 6,27 64.220
B 6.600 78,23 90.750 C 3.300 26,07 57.750
E 3.110 100,00 43.229 H 5.200 36,47 67.600
F - - - F 4.700 50,57 68.150
H - - - A 3.300 62,67 52.140
G - - - I 5.895 100,00 93.731
C - - - B - - -
D - - - D - - -
A - - - E - - -
Ganho Total 230.969 Ganho Total 403.591
Despesa Operacional 200.000 Despesa Operacional 200.000
Lucro Líquido 30.969 Lucro Líquido 203.591

3) Subordinar Qualquer Coisa a Decisão Anterior

Uma subordinação direta da decisão anterior seria eliminar os calçados B, D e E e


atender a parcialmente a demanda do calçado I. Esta decisão pauta-se unicamente pelo
aspecto econômico-financeiro, ou seja, ela é a decisão que maximiza o lucro líquido dada
às restrições existentes. Nestas condições não se analisa aspectos mercadológicos e,
portanto não mantém um produto no mix porque ele é “bicho de estimação” ou “estrela”.
A subordinação define o papel das operações não-restrição. O intuito é proteger o
conjunto de decisões concernentes ao aproveitamento da restrição durante as operações
cotidianas (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.46). Como será visto mais adiante, o
exemplo mais claro de subordinação é fornecido pelo sistema de programação Tambor-
Pulmão-Corda. No exemplo trabalhado, depois de calcular como se explora o máximo da
restrição montagem deve-se fazer com que o fluxo das outras seções: modelagem, corte,
costura e acabamento; trabalhem balanceados com os fluxos de serviços exigidos na
seção montagem. Deve-se assegurar que o setor de montagem execute a fabricação de
calçados no prazo de entrega estipulado dos pedidos, pois além de explorar eficientemente

16
a restrição interna o mercado continua sendo a restrição externa, e este deve ser também
explorado com eficiência. Atender os pedidos nos prazos previstos significa ser eficiente.

4) Elevar as Restrições do Sistema

Elevar a restrição significa aumentá-las. No exemplo, parte do trabalho requerido


para fabricar o restante da demanda do calçado I, e da demanda total dos calçados B, D e
E podem ser terceirizadas. Ou ainda, pode-se usar horas-extras ou até outro turno para
aumentar a capacidade da produção. Novas máquinas podem ser adquiridas ou máquinas
antigas paradas, condenadas como ineficientes, podem ser reativadas com o intuito de
elevar o setor de montagem. Como apresentado anteriormente, sendo o setor de
montagem intensivo em mão-de-obra, pode-se ainda contratar mais funcionário.

6) Se uma Restrição for Elevada, Volte ao Passo 1. Não Deixe que a Inércia Seja a
Maior Restrição do Sistema.

Supõem que a fábrica de calçados no passo 4, mediante a contratação de mais


trabalhadores, eleve a capacidade do setor de montagem para 400.000 minutos. Com esta
mudança a sua despesa operacional aumenta para R$ 250.000. Se houvesse somente a
elevação desta restrição interna, a fábrica poderia incrementar o mix de calçados, segundo
a prioridade de maior ganho unitário por tempo na restrição, apenas incluindo o restante da
demanda pelo calçado I e as demandas pelos calçados B, D e E até o limite da nova
capacidade do setor de montagem.
Porém, supõem ainda que o departamento de marketing planeja contratar no
exterior 20% a mais da demanda atual para cada calçado. Este contrato será fechado com
preços inferiores ao praticado no mercado interno, resultando em um preço médio total por
calçado, cerca 10% mais baixo. Não deixar que a inércia torne uma restrição do sistema,
significa que a luz destas novas alterações deve-se calcular novamente os produtos que
mais contribuem com o lucro da empresa. Note, conforme a TAB. 4, que apesar das
alterações a montagem continua à ser a primeira restrição porém, com as mudanças todos
departamentos passaram à restrições. O cálculo agora deve levar em conta as outras
restrições, apesar destas não serem tão grande como a restrição montagem.
Apesar das alterações, a classificação estratégica dos calçados não mudou. O novo
mix estratégico de calçados seria o apresentado na TAB. 5. A não alteração da
classificação estratégica implica que a seqüência de prioridades deve seguir como antes,
buscando atender toda a demanda para aqueles calçados que possuem maior ganho na
restrição até o limite de atingir a capacidade máxima da montagem. Como salientado,
agora deve-se também atentar para a capacidade dos outros setores que tornaram
restrições. Apesar de não apresentada a memória de cálculo, os valores da ocupação de
capacidade requerida para formar o mix como apresentado na TAB. 5 são: corte (86,37%);
acabamento (83,31%); modelagem (93,47%); costura (55,10%).
Note que as novas mudanças não contribuíram para aumentar o lucro líquido da
empresa, ao contrário diminuiu. Neste caso, não deve-se aceitar a nova proposta de
exportação e a elevação da restrição montagem deve ser buscada sem aumentar a
despesa operacional, ou então, buscar-se-á alguma outra estratégia que eleve a restrição
do sistema sem que a despesa operacional incremental requerida pela elevação da
restrição não supere o ganho marginal obtido pela mesma elevação.

17
TABELA 4
Calculo da capacidade de produção com alterações no sistema
Calçado Demanda Modelagem Corte Costura Montagem Acabamento
(modelo) (pares) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos) (minutos)
A 3.960 6 3 4 11 3
B 7.920 7 2 8 18 6
C 3.960 8 1 1 8 16
D 3.960 5 2 13 23 9
E 6.600 3 4 8 21 2
F 5.640 7 1 4 9 8
G 4.560 15 11 8 4 12
H 6.240 19 4 1 6 14
I 7.320 11 1 1 19 11
Total 457.440 154.080 260.040 693.000 439.320
Disponível 400.000 130.000 250.000 400.000 380.000
% Ocupação 114,36 118,52 104,02 173,25 115,61

TABELA 5
Novo mix estratégico mediante as alterações na demanda, preço e capacidade produtiva
Mix Estratégico de Calçados pelo maior
Ganho/Tempo na Montagem
Utilização Ganho
Calçado Demanda Acum. da por
(modelo) (pares) Montagem Produto
(%) (R$)
G 4.560 4,56 62.016
C 3.960 22,38 56.826
H 6.240 31,74 66.144
F 5.640 44,43 65.988
A 3.960 55,32 50.688
I 7.320 90,09 91.500
B 2.203 100,00 24.563
D - -
E - -
Ganho Total 417.725
Despesa Operacional 250.000
Lucro Líquido 167.725

2.3. Otimização da Produção

A otimização da produção como defendida pela TOC, está entrelaçada com o


modelo decisório e com os conceitos das medidas de desempenho, e objetivam,
18
essencialmente, o alcance da meta da empresa. Levando-se em consideração que existe
RRC e recursos não-restrição, a otimização da produção não pode ser alcançada com a
soma dos ótimos locais, ou seja, a TOC prega que “a soma dos ótimos locais não é igual
ao ótimo local”.
Segundo Guerreiro (1999, p.37-39), a TOC estabelece nove princípios básicos para
a otimização da produção:

1) Balancear o fluxo e não a capacidade;


2) O nível de utilização de um recurso não-restrição não é determinado por seu próprio
potencial e sim por outra restrição do sistema;
3) A utilização e a ativação de um recurso não são sinônimos;
4) Uma hora perdida no RRC é uma hora perdida no sistema como um todo;
5) Uma hora ganhada no recurso não-restrição não aumenta o ganho;
6) Os RRC governam o ganho e o investimento;
7) O lote de transferência não pode e muitas vezes não deve ser igual ao lote de
processamento;
8) O lote de processo deve ser variável e não fixo; e
9) Os programas devem ser estabelecidos considerando todas as restrições
simultaneamente.

A programação da produção na TOC é baseada nestes nove princípios. Segundo


Guerreiro (1999, p.50):

uma premissa que esta teoria abraça é de que o desempenho do sistema está
intimamente relacionado com os níveis de inventário e que a chave para a redução
do inventário, sem que haja perda de throughput [ganho] nem aumento de despesas
operacionais, é a manufatura sincronizada.

Goldratt e Cox no livro A Meta, apresentam a técnica de sincronização da produção


da TOC, a qual é detalhadamente analisada novamente por Goldratt e Fox no livro A
corrida pela vantagem competitiva. Esta técnica foi denominada como Tambor-Pulmão-
Corda (TPC).
Goldratt e Fox (1992) para apresentar o método TPC faz uma analogia com uma
tropa de soldados. A trilha representa o trabalho a ser feito e o objetivo é completar a
caminhada num tempo determinado. Os soldados são alinhados em fila indiana e caso não
haja uma sincronização o andar dos soldados difere conforme o passo de cada um, como
acontece em grande parte dos processos de produção. Cada soldado pode ser
considerado com um centro de trabalho na fábrica. Sem sincronização, a velocidade com
que os soldados andam está sujeita a variações, e interrupções podem ocorrer.
O primeiro soldado, como apresentado na FIG. 1, recebe matéria-prima. O material é
processado seqüencialmente pelos soldados retardatários na linha. O último soldado libera
o produto acabado. Nesta analogia, o inventário em processo é a distância entre o primeiro
soldado e o último soldado da linha.

19
Fonte: Trabasso (2004)
FIGURA 1 – Analogia do sistema Tambor-Pulmão-Corda com a tropa de soldados

Quando o grupo de soldados inicia a caminhada não existem distâncias entre um


soldado e outro. Porém, a não ser que o soldado mais lento seja colocado na frente da fila,
o grupo começará a dispersar-se e, dentro de alguns minutos de caminhada haverá
grandes brechas na fila. Com o passar do tempo a distância entre o primeiro soldado e o
último continuará a crescer, ou seja, o inventário em processo crescerá. Esta dispersão é
devida às flutuações estatística no tamanho dos passos e às diferenças de velocidade
máxima conseguida por cada soldado. O grupo com um todo não terminará a caminhada
até que o último soldado da fila tenha terminado. O problema a ser solucionado é reduzir o
inventário em processo (dispersão da fila) sem aumentar o tempo total de produção
(caminhada).
Uma solução seria dispor os soldados em linha de acordo com sua capacidade de
andar, com o mais lento na frente do grupo. Porém, esta solução muitas das vezes torna-se
infactível em uma fábrica. Haveria necessidade de reestruturar toda a fábrica, a fim de que
o primeiro centro de trabalho seja o que tem menor capacidade, o que também nem
sempre pode ser conseguido devido os diferentes estágios de produção. Outra solução
seria amarrar todos os soldados com uma corda como dos alpinistas, ou fazer o primeiro
soldado contar a cadência, para manter todos andando à mesma velocidade. Segundo
Noreen, Smith e Mackey (1996, p.31):

Isto é essencialmente o que Henry Ford fez com sua linha de montagem. Ao colocar
o material-em-processo numa esteira transportadora, ele certificou-se de que todos
os centros de trabalho estavam operando com a mesma eficiência. O sistema
Kanban usado no JIT é uma variação inteligente deste método.

Todavia, a principal falha no JIT ou nas operações da linha de montagem, segundo


Rentes e Souza (1996, p.6), é que qualquer interrupção em qualquer estação de trabalho
irá fazer com que toda linha pare.
A solução, chamada Tambor-Pulmão-Corda (TPC), parte da hipótese que os
recursos diferentes possuem capacidades diferentes e que as flutuações e interrupções
estatísticas não podem ser totalmente eliminadas. Voltando a analogia, o método TPC
propõe atar uma corda entre o primeiro soldado e o soldado mais lento da fila, ou seja, a
restrição. Desta forma, o primeiro soldado nunca pode ficar a uma distância maior do
soldado mais lento do que o comprimento da corda, e os soldados atrás do mais lento,
20
sendo mais rápidos que ele, podem fechar qualquer brechas surgidas temporariamente.
Mais adiante, na frente do soldado mais lento, todos outros soldados são mais rápidos e
tenderão se reunir logo atrás do primeiro soldado. Esta tendência abrirá um espaço bem na
frente do soldado mais lento, que é chamado de pulmão protetor. E o tambor? Onde fica o
tambor na analogia? O tambor fica com o soldado mais lento, pois este que marca o passo
da tropa.
Considere que o problema a resolver seja oferecer um desempenho excelente no
prazo de entrega, minimizando ao mesmo tempo o inventário em processo. Se a demanda
for inferior a capacidade, o mercado é uma restrição e os clientes podem exigir prazo de
entrega menor. Pode existir ainda, pelo menos uma restrição no processo produtivo. Os
elementos essenciais da solução TPC nessas circunstâncias apresentam-se na FIG. 2.
Neste caso está sendo apresentado um ambiente simples, onde apenas dois eventos são
realmente restritivos – a data de entrega do produto final e um outro RRC qualquer.

No TPC, o programa é determinado retrocedendo até a data de entrega da tarefa. A


data em que a tarefa será programada para entrar no gargalo é determinada
subtraindo a data de entrega tanto o tamanho desejado (medido em termos de
tempo) do pulmão de expedição como o tempo de processamento esperado para o
gargalo e todos os centros de trabalho subseqüentes.
O tamanho do pulmão de expedição é determinado subjetivamente, comparando os
custos de retenção dos inventários dos produtos acabados com as conseqüências
de não cumprir as datas de entrega, levando em conta o tamanho e a freqüência
dos atrasos que as flutuações e interrupções estatísticas podem produzir (...) uma
vez definida a data para o trabalho entrar no gargalo, a data de entrega da atividade
pode ser programada, concedendo tempo para o processamento dos recursos na
frente do gargalo e para o tamanho desejado do pulmão protetor no mesmo ponto
(...) A idéia de deixar o gargalo sem alimentação deve ser evitada, porque qualquer
período de tempo perdido na restrição resulta em perda de ganho e, portanto, numa
redução dos lucros. (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p. 34-36)

Fonte: Trabasso (2004)


FIGURA 2 – Exemplo de dois eventos restritivos e solução TPC

Depois de entendido a analogia e o ambiente simples apresentado na FIG. 2, podem


definir os conceitos do TPC como:

• Tambor (T): elemento que dita o ritmo da produção (a restrição do sistema; é o


marca passo)
21
• Pulmão (P): são inventários na forma de intervalos de tempo, localizados em
posições estratégicas, com o objetivo de proteger o programa de produção contra as
flutuações e interrupções estatísticas do processo produtivo.
• Corda (C): é o mecanismo que força todos os elementos do sistema a não
ultrapassar o ritmo definido pelo tambor, mesmo quando a capacidade não esteja
sendo totalmente utilizada.

3. Teoria das Restrições e a Contabilidade de Custos


3.1. Críticas à Contabilidade de Custos Tradicional

Em vistas aos produtos que devem ser priorizados para a produção, a ênfase da
TOC recai sobre a fabricação dos produtos que contribuirão para o ganho atual da
empresa. O processo de raciocínio da TOC fundamenta-se no que Goldratt (1992)
denomina, “mundo dos ganhos”, em contraposição ao “mundo dos custos” decorrente da
utilização prioritária de informações sobre custos dos produtos. Fundamentalmente, dado o
processo decisório proposto pela TOC como analisado nas seções anteriores, não cabe
nesse contexto, qualquer preocupação com a minimização do custo do produto.
A TOC afirma que a contabilidade de custos está obsoleta. O argumento básico
mencionado é que no passado a contabilidade de custos permitiu uma solução poderosa
para o crescimento das empresas, mas hoje ela é um desastre. Na época em que a
contabilidade de custos foi inventada os gastos de mão-de-obra direta eram cerca de dez
vezes maiores que os custos e despesas fixas. Hoje estes gastos estão aproximando
apenas a um décimo dos custos e despesas fixas (GUERREIRO, 1999, p.60). Além do
mais, no passado a mão-de-obra era paga por peças produzidas e não por mês, como
hoje. Estes aspectos possibilitavam menores distorções no sistema de rateio.
Porém, com o avanço da tecnologia, o aumento da complexidade dos mercados e
sua velocidade de transformação, os métodos convencionais da contabilidade de custos
são inadequados para julgar o impacto de medidas específicas na meta da empresa, qual
seja: ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro. Justificando este argumento,
Goldratt e Fox (1989) exemplificam cinco fatores para entender o ritmo acelerado das
mudanças que desclassificam a contabilidade de custos tradicional:
1) crescente busca por aumento da qualidade dos produtos e serviços
2) redução do ciclo de vida dos produtos
3) crescente automatização do processo produtivo
4) surgimento de vários sistemas logísticos para organizar a manufatura
5) necessidade de giros de inventários cada vez menores
Goldratt e Fox (1989), ressaltam que o conceito de custo impede a busca por uma
qualidade melhor e não justificam os altos giros de estoques. Na verdade, os autores estão
querendo dizer que no processo de melhoria contínua exigida pelo mercado, as decisões
baseadas nos custos não servem como orientação. Neste sentido, os autores propõem as
três medidas operacionais globais para substituir o conceito de custo como já
mencionadas: Ganho, Despesa Operacional e Inventário.
“Outra argumentação muito importante é de que na empresa o ganho é efetivamente
do produto e a despesa operacional não é do produto” (GUERREIRO, 1999, p.61). Desta
forma, não existe lucro líquido do produto. O lucro líquido existe apenas para a empresa e
não para o produto.
Goldratt e Fox (1992, p.38) também criticam fortemente o conceito de orçamento,
caracterizando-o como uma construção da fórmula original de “lucros e perdas”. O
orçamento é na verdade, “a construção do lucro líquido da fábrica, por meio do lucro líquido
dos produtos individuais” (GOLDRATT e FOX, 1992, p.38).
22
3.2. Criticas ao Activity-Based Costing

Outra discussão importante a ressaltar é a critica da TOC em relação aos modernos


sistemas de custos, especificamente o ABC. Goldratt e Fox (1992, p.32) afirmam que os
direcionadores de custos e custeio baseado em atividade são esforços inúteis. Na verdade,
os modernos sistemas de custos são tentativas fúteis para salvar uma solução obsoleta.
Defensores do ABC argumentam que a TOC é logicamente correta para resolver
problemas de curto prazo (KAPLAN e COOPER, 1998). Quando a lógica for maximizar o
lucro em condições fixas de recursos, quando despesas e custos para o próximo período já
foram estipulados e os preços definidos, os pressupostos por trás da TOC são válidos. A
implicação disto é que a TOC e o ABC podem ser conciliadas, uma para decisões de curto
prazo e outro para longo prazo.
Porém Corbett Neto (2003), mostra que a conciliação da TOC e do ABC não é
apenas uma discussão de curto ou longo prazo. Segundo o autor, os pressupostos básicos
do ABC e da TOC, como apresentado no QUADRO 1, possuem paradigmas gerenciais
substancialmente distintos. Corbett Neto (2003) mostra que em uma mesma situação, a
visão da contabilidade de custos e a visão da TOC, direcionam para decisões diferentes.
Defendendo a TOC, Corbett Neto (2003, p.12) afirma que:
(...) o custo do produto não tem nenhuma relação com a lucratividade de uma
empresa. O custo de um produto pode ser aumentado e com isso a lucratividade da
empresa pode ser aumentada. Também podemos reduzir o custo de um produto e
com isso reduzir a lucratividade da empresa (...) esses resultados irão acontecer
tanto no curto quanto no longo prazo.

QUADRO 1
Paradigmas Gerenciais no ABC e na TOC
ABC TOC
Redução do custo por unidade é o Apenas redução no custo total da
principal foco empresa é levada em consideração
Não leva em consideração o impacto no O aumento do ganho da empresa é o
ganho da empresa principal foco
Qualquer aumento de eficiência local é Apenas aumentos de eficiência que
aceitável aumentam o ganho ou reduzem os
custos totais da empresa são aceitáveis
Fonte: Corbet Neto (2003, p.8). Adaptado.

Gomes et. al. (2003) faz uma discussão parecida com a de Corbett Neto (2003).
Segundo os autores, na mesma disposição de Cobertt Neto (2003), os “acadêmicos têm
recomendado que o ABC deve ser utilizado em decisões de longo prazo, enquanto a TOC
aplica-se as decisões de curto prazo” (GOMES et. al., 2003, p.1). Porém, diferente de
Corbett Neto (2003), Gomes et. al. (2003, p.4) afirmam que “quando as premissas do ABC
e da TOC são comparadas fica claro que os paradigmas de custo estão baseados em
diferentes períodos (curto e longo prazo)”.
Segundo Gomes et. al. (2003, p.5), a questão temporal está plenamente
subordinada as decisões discricionárias dos gestores, sendo portanto, o principal fator que
difere as duas teorias. Este argumento se faz jus, pois os autores assimilam que:
(...) curto prazo pode ser entendido como o período de tempo em que a gestão da
empresa decide que a estrutura técnico-administrativa deve ser mantida. Tal
período, geralmente, corresponde ao período orçamentário. Como conseqüência,
em tese, o longo prazo correspondem a um prazo superior ao período orçamentário.

23
Em termos práticos, o curto prazo termina quando a estrutura é alterada por decisão
da gestão. Aceitando-se tais conceitos, pode-se afirmar que não existe o longo
prazo, mas sim sucessão de curtos prazos. (GOMES et. al., 2003, p.5)
Gomes et. al. (2003, p.7) concluem que “neste sentido, a empresa deve adotar
diferentes sistemas de custos para diferentes propósitos”.

3.3. Conciliação com o Custeio Variável

Com o abandono do conceito de custo de produto, a TOC aproxima-se


conceitualmente do método de custeamento variável. A TOC define o ganho como o valor
da receita da venda menos os valores pagos a fornecedores por recursos aplicados nos
produtos vendidos. De uma forma abrangente, esses valores deduzidos da receita
incorporam o que se denomina contabilmente de despesas diretas de vendas (comissões
de vendas, impostos etc.) e o custo de matéria-prima do produto vendido. Este conceito
mais abrangente de custos variáveis pode ser renomeado como custos totalmente
variáveis: “o fundamental aqui, para dirimir qualquer duvida, é a palavra totalmente.
Totalmente variável em relação às unidades vendidas” (CORBETT NETO, 2003, p.2).
Segundo Guerreiro (1999, p.65), em termos contábeis, o que a TOC define como
ganho aproxima-se, com poucas diferenças, ao conceito de margem de contribuição da
contabilidade de custos. O QUADRO 2 apresenta uma comparação entre o sistema de
custeio variável e a contabilidade de ganhos. Cabe ressaltar que o termo contabilidade de
ganhos é usado para denominar o sistema de contabilidade gerencial da TOC (CORBETT
NETO, 2003, p.1).

QUADRO 2
Comparação custeio variável e contabilidade de ganhos
Custeio Variável c/
Contabilidade de
Custeio Variável mão-de-obra Contabilidade de
Ganhos
Tradicional classificada como Ganhos
Simplificada
fixa
(+) Receita (+) Receita (+) Receita (+) Receita
(−) Materiais diretos (−) Materiais diretos (−) Materiais (−) Custos
diretos totalmente
variáveis
(−) Mão-de-obra
direta
(−) Despesas (−) Despesas
Gerais Gerais
e e
Administrativas* Administrativas*
(=) Margem de (=) Margem de (=) Ganho (=) Ganho
Contribuição Contribuição
(−) Despesas Fixas (−) Despesas Fixas (−) Despesas (−) Despesas
Operacional Operacional
(=) Lucro Líquido (=) Lucro Líquido (=) Lucro Líquido (=) Lucro Líquido
* Tanto de produção como de não produção
Fonte: Noreen, Smith e Mackey (1996, p.17). Adaptado.

4. Considerações Finais

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Este artigo buscou apresentar os principais fundamentos e conceitos da Teoria das
Restrições (TOC) desenvolvido por Eliyahu Goldratt. Para tal, esquematizou a essência da
TOC divididas em quatro tópicos, assim como Guerreiro (1996): medidas de desempenho,
modelo de decisão, otimização da produção e comparação da TOC em relação à
contabilidade de custos tradicional.
Goldratt no livro A corrida pela vantagem competitiva, ressalta que a TOC levaria a
uma nova filosofia de gerenciamento global. Entretanto, a maioria dos fundamentos da
TOC já eram conhecidos, porém com denominações diferentes, como por exemplo, a
prioridade dos produtos com maior ganho/tempo na restrição do sistema seria exatamente
o mesmo que priorizar produtos baseado na margem de contribuição por unidade da
restrição, que foi incluído como uma técnica de gerenciamento de restrição nos livros de
contabilidade gerencial há décadas (NOREEN, SMITH e MACKEY, 1996, p.46). Talvez a
mais importante contribuição da TOC fosse a apresentação do sistema de programação
Tambor-Pulmão-Corda (TPC), que na sua essência realmente apresenta algumas
inovações em relação aos outros sistemas de manufatura (JIT e TQM).
No que concerne às diferenças da TOC em relação aos sistemas de contabilidade
de custos tradicionais pode-se notar que estas se apresentam distantes (CORBETT NETO,
2003). As diferenças não resultam apenas de uma questão temporal, como apresentado na
maioria dos discursos, mas sim das bases teóricas que fundamentam os processos de
tomada de decisão da TOC e da contabilidade de custos tradicionais. Todavia
relativamente ao método de custeio variável, o processo decisório conduzido por ambas
vertentes, TOC e custeio variável, conduz a decisões e resultados semelhantes.
A ampla contribuição da TOC foi chamar a atenção para os gargalos dos sistemas e
despertar a importância do gerenciamento destes gargalos para aumentar a lucratividade
das empresas. Goldratt, o idealizador da TOC, contribuiu grandemente divulgando e
vendendo os conceitos dessa teoria, cujos elementos já existiam porém, não os eram
dados a relevância devida.

5. Referências Bibliográficas

BRASIL. Ministério da Ciência e Tecnologia. Estudo da competitividade da industria


brasileira (ECIB). Luciano Coutinho e João Carlos Ferraz (coord), Unicamp/UFRJ/Funcex:
Campinas, 1993.
CORBETT NETO, Thomas. Contabilidade de Ganhos e Activity-Based Costing: curto prazo
versus longo prazo? 2003. Disponível em: <http://www.corbett.pro.br/cgxabc.pdf> Acesso
em: 24/09/2004.
GOLDRATT, Eliyahu M. A síndrome do palheiro: garimpando informação num oceano de
dados. São Paulo, Educador, 1992.
GOLDRATT, Eliyahu M. e COX, Jeff. A meta. São Paulo: Educator, 1993.
GOLDRATT, Eliyahu M. e FOX, Robert E. A corrida pela vantagem competitiva. São Paulo:
Educador, 1989.
GOMES, Jarbas A. et. al. ABC versus TOC: uma questão temporal? XXVII Encontro da
Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração (ENANPAD),
Atibaia, 2003.
GUERREIRO, Reinaldo. A meta da empresa: seu alcance sem mistérios. São Paulo: Atlas,
1999.

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GUERREIRO, Reinaldo. Os princípios da teoria das restrições sob a ótica da mensuração
econômica. Caderno de Estudo nº 13, São Paulo: FIPECAFI, Janeiro a Junho/1996.
KAPLAN, Robert S. e COOPER, Robin. Custo e Desempenho: Administre seus Custos
para ser mais Competitivo. 2º Ed, São Paulo: Futura, 1998.
NOREEN, Eric; SMITH, Debra; MACKEY, James T. A teoria das restrições e suas
implicações na contabilidade gerencial. São Paulo: Educador, 1996.
RENTES, Antônio F. e SOUZA, Fernando B. O sistema logístico de produção da teoria das
restrições: um paralelo com o just in time. VI Encontro Nacional de Engenharia da
Produção (ENEGEP), Piracicaba, 1996.
TRABASSO, Luís Gonzaga. Sistemas de manufaturas.

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