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L
a contabilidad de costes es una de costes (Camisón y Roca 1977, p. 22;
pieza importante en el cálculo de Campanella, 1997, p. 8; Jonson y Ka-
los costes de calidad; sobre todo plan, 1988, p. 200). Su función para la
dentro de un sistema de gestión clasificación y registro de las transac-
de la calidad total, que se confi- ciones empresariales en términos mo-
gura basándose en equipos interdepar- netarios, para valorar el cometido y la
FICHA RESUMEN tamentales que buscan una visión hori- posición financiera de la empresa, está-
zontal de la organización, ya que revela tica y dinámicamente, ha sido cada vez
Autor: su dimensión más productiva, ligada a más difícil de alcanzar. La aparición de
Salvador Climent Serrano
las siguientes condiciones (Camisón y los costes de calidad y no calidad le ha
Título:
¿Cómo medir y calcular los costes de calidad en Roca 1997, pp. 17-26): complicado más la labor, al ser incapaz
la empresa de identificarlos por estar sus elemen-
Fuente: • Fuente de información para la toma tos distribuidos en cuentas diversas
Partida Doble, núm. 170, páginas 32 a 46, de decisiones directivas de mejora (Coix 1982, pp. 82-84; Margavio et al,
octubre 2005
de la calidad. 1993, pp. 72-75).
Localización: PD 05.10.02
Resumen:
En este artículo nos introducimos en la cuantifi- • Información para el análisis de la Los sistemas de contabilidad de
cación de los costes de calidad, remarcando la eficacia de la gestión de procesos. costes tradicionales pasan por alto im-
gran importancia que tienen. Se realiza una re- portantes grupos de costes de no cali-
visión de la literatura de los principales modelos • Espejo donde medir la satisfacción dad, pues, no están diseñados para re-
de clasificación y cuantificación de los costes de
calidad, para terminar proponiendo un modelo de los empleados y la eficiencia de cogerlos. Por lo que mientras el importe
que da la máxima información a los decisores la gestión. real de los costes de calidad y no cali-
de las organizaciones para que puedan tomar dad estén ocultos entre los costes tota-
las medidas necesarias para aumentar la compe- • Datos sobre los progresos en la sa- les la empresa, ésta estará en una posi-
titividad de la organización.
tisfacción de los clientes. ción competitiva artificial, ya que des-
Descriptores ICALI:
Costes de calidad. Cuantificación. Modelo de preciará oportunidades de mejora por
clasificación Los sistemas de contabilidad de no intentar disminuir los costes ocultos
costes tradicionales han fracasado en la de no calidad que son perfectamente
tarea de recoger y tratar esta categoría prescindibles, impidiendo de esta forma
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Costes de
El modelo PAF se basa en cuatro
Fallos
elementos (Grima 1988; Harrintong,
1990; Ayuso: 2001; Amat 1992; Campa- Costes de prevención
nella 1997). y de evaluación
Óptimo
1. Los costes de prevención. Es el coste
para prevenir la variación de un pro-
ducto y satisfacer las necesidades de Calidad de conformidad % X % < 100% 100%
los clientes y de la organización.
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costes de los fallos conformidad. El modelo clásico ha sido Este modelo no contempla algunas
cuestionado como consecuencia de la de las categorías(1) de los costes de cali-
se centra en el mejora en la eficiencia de los procesos dad, ya que sólo se basa en el incre-
de prevención y evaluación, los nuevos mento de los costes de prevención para
estudio de las argumentos basados en la calidad total
y el principio de cero defectos (Juran y
llegar a un óptimo de los costes de eva-
luación y de esta forma reducir o elimi-
Grima, 1988a). Las nuevas tecnologías nar los costes de fallos internos y exter-
causas que han han reducido los fallos intrínsecos de nos, en ningún momento separa estos
materiales y productos, y la robótica y costes por costes de conformidad y de
posibilitado la otras formas de automatización han re- diseño como en nuestra clasificación
ducido los errores humanos durante los perdiendo así una fuente de informa-
falta de procesos de producción (Dawes, 1987);
de forma que la inspección y ensayos
ción que sirve para ahorrar los costes
de calidad atajando el problema allá
detección
{ automáticos han hecho posible lograr la
calidad total con costes finitos, cuando
donde nace, tampoco contempla la se-
paración entre los costes tangibles e in-
todavía la función de costes totales esta tangibles, dejando al margen la impor-
en su rama descendente y, en conse- tancia que pueden suponer los costes
cuencia, el coste total de la calidad se intangibles.
minimiza cuando se alcanza la calidad
total Juran y Gryna (1988 b 4.19) (ver
en el gráfico nº 2). 2. MODELO DE COSTES DE
FALLOS INTERNOS Y
La revisión del modelo clásico asu- EXTERNOS
me que con el aumento de prevención y
(1) Ver clasificación en la página 12; para más de-
evaluación los costes de los fallos pue- El método de los costes de fallos inter-
talles de esta clasificación ver "Clasificación de los den llegar a ser cero; ya que los costes nos y externos, denominado también de
costes de calidad en la gestión de la calidad total" de prevención y evaluación, si bien en no calidad (Jiménez y Nevado 1996, pp.
presentada en el XI Encuentro de Profesores Uni-
versitarios Contabilidad, Granada 2004 (pendiente un principio crecen más que proporcio- 271–272) clasifica los costes en dos
de evaluación en la revista Partida Doble). nalmente, luego se van reduciendo por- grandes grupos: fallos internos y exter-
nos. Los fallos internos son los produc-
GRÁFICO 2 tos o servicios que no cumplen con los
MODELO ACTUAL REVISADO requisitos de calidad cuyos fallos se de-
tectan antes de que los productos sal-
gan al mercado. Los fallos externos se
determinan una vez entregado el pro-
ducto a los clientes, pudiendo desglo-
sarse a su vez en dos grandes grupos:
tangibles e intangibles.
Costes totales de calidad
Coste Unitario de la calidad
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punto de vista monetario como el precio Al mismo tiempo establece que es-
que se ha de pagar por no aplicar la nor-
ma de ejecución del cero defectos. De
esta forma, al determinar el valor de los
tos costes ocultos se reparten en dos
grandes categorías (Savall y Zardet,
1989, 1994):
{ Los costes de
costes de no calidad se puede utilizar oportunidad
herramientas como el diagrama de Pare- a) Costes históricos
to para clasificar los errores, y así poder
realizar una jerarquía de las medidas co- Son los pertenecientes a las diferen-
tienen un
rrectoras a aplicar, priorizando aquellas tes líneas de costes de los sistemas de
que se consideren más efectivas y rápi- información, que se caracterizan por te- carácter subjetivo,
das; es decir, se puede evaluar, de un ner un carácter más contable, y por lo
modo lógico, la importancia de la acción
correctora.
tanto, influir de forma directa, sobre la
cuenta de resultados. Estos costes se
pero tienen un
pueden agrupar en tres tipos: sobrecon-
Este modelo esta centrado en el es- sumos, sobresalarios y sobretiempos.
efecto {
tudio de los costes de los fallos, tanto
internos como externos, y tan solo exa- b) Costes de oportunidad. multiplicador
mina los costes de evaluación para de-
terminar por qué no se detecto el pro- Tienen un carácter marcadamente
blema. Debería de tener más en cuenta subjetivo y cualitativo, por lo que, en ge-
estos costes de evaluación y sobre todo neral, no suelen ser considerados con-
los que no tiene nada en cuenta los de tablemente por las organizaciones, pero
prevención que son el origen para dis- existe evidencia empírica suficiente so-
minuir los costes de calidad, en cuanto bre el efecto multiplicador entre los cos-
a los costes intangibles tan solo tiene tes de fallos identificados y medidos y
en cuenta los de los fallos externos, ob- los costes de fallos verdaderos (Bron y
viando los intangibles de los demás ti- Kane, 1978). Si bien, para conseguir la
pos de costes, como los costes de fa- norma del cero defectos, deben ser
llos internos, prevención y evaluación. controlados y cuantificados por los ges-
Tan poco tiene en cuenta como el mo- tores, así como que deben tener su tra-
delo PAF la separación en los costes de ducción en el ámbito contable, para ta ni analiza la clasificación por los cua-
diseño y de conformidad, ni su clasifica- analizar su incidencia en los resultados tro grandes grupos (prevención, evalua-
ción por departamentos. empresariales. El origen de los mismos ción, fallos internos y fallos externos).
puede ser doble: Tampoco tiene en cuanta el origen de
los posibles errores que causan los cos-
3. MODELO DE LOS COSTES • La no-producción: tes, clasificando los costes por costes
OCULTOS de diseño y de conformidad, ni tampoco
Cuando el desequilibrio lleva consi- considera la separación por departa-
El modelo de los costes ocultos (Savall go una ausencia de actividad o una pér- mentos.
y Zardet, 1989, 1994) se basa en la de- dida sobre el margen de costes varia-
terminación de los distintos desequili- bles, o una parada del trabajo que en-
brios en términos monetarios, identifica- gendra, por ejemplo, una avería. 4. MODELO JUST NOT DEFECT
dos en una organización, considerados
como toda aquella desviación entre el • La no-creación de potencial: Jiménez y Nevado (2000 pp. 265-283)
funcionamiento esperado y el real. La proponen un modelo de calculo de
corrección de todo desequilibrio genera Cuando el desequilibrio no ha su- costes de calidad que lo denominan
lo que se denomina costes ocultos. Ha- puesto una bajada de la productividad, Just not defect, que tiene como objeti-
bitualmente se presentan estos costes pero ha obligado a rechazar o anular vo fundamental obtener el cálculo e
ocultos al desarrollar el JIT, comparán- una acción de inversión inmaterial útil identificación de los costes ocultos o
dolos con la parte de un iceberg que se para el establecimiento de la estrategia de no calidad de los fallos que se pue-
encuentra bajo del agua (Campanella, de la empresa. dan detectar en las organizaciones,
1997, p. 22). Para poder cuantificar los sintetizando su clasificación en dos va-
mismos se considera necesario agrupar Este modelo se basa fundamental- riables: los índices de fallos, por un la-
las anomalías o fallos alrededor de cua- mente en el análisis de los costes tangi- do, y, a su vez, dentro de cada uno de
tro indicadores: absentismo, accidentes bles e intangibles, que los denomina ellos, diferenciando entre costes tangi-
de trabajo, rotación del personal y la no costes históricos y costes de oportuni- bles o sobre cargas y costes de opor-
calidad. dad respectivamente, no tiene en cuen- tunidad o intangibles.
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tipos de costes
{ terminar y valorar los costes de cali-
dad, estos indicadores son: c. Pérdida de ingresos como con-
secuencia de pérdida de imagen
1. Fallos internos: los detectados en el y confianza de la clientela.
proceso productivo.
d. Costes derivados de la relación
2. Fallos externos: los ocasionados a con los proveedores.
partir de la entrega al cliente.
Con toda la información en base al
3. Recursos Humanos: costes del per- modelo se determina lase fichas mode-
sonal de la empresa (p. e. los cos- los de fallos, de doble entrada, ver Cua-
tes de desmotivación). dros nº 1 y 2
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CUADRO 2
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actividades y productos
{ Campanella y ASQ, 1999; Cooper y Ka-
plan, 1991, pp. 130-135; Kaplan, 1992, p.
58; Schneider, 1992, pp 21-25 ).
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{ La clasificación
y evaluación, para poder reducir los causas de conformidad. El dígito 1 nos
costes de fallos. Este modelo lo consi- indicará que los costes son provocados
deramos muy adecuado para integrarlo por el diseño y planificación del produc-
con cualquier otro modelo estudiado, to, y el 2 si la causa es no cumplir las
para una vez clasificados los costes de especificaciones que debe tener o cos- de los costes
calidad tener una excelente información tes de conformidad.
de sus orígenes y de su cuantificación. de calidad
Por último, el quinto grupo _ _ _ _ X,
7. MÉTODO DE CODIFICACIÓN
_ _ _ _ _ nos da información sobre en
qué departamento se ha originado el
permite su
DE LOS COSTES DE CALIDAD coste con la siguiente distribución de
números y departamentos(3) p. e. aplicación en
Por último, vamos a proponer un modelo
de medición de los costes de calidad ba- 0. No asignable a ningún departamen- diferentes
sado en la clasificación de los costes de to {
calidad (Climent, 2004)(2) (ver gráfico 1).
1. Departamento de calidad
modelos
Para registrar y cuantificar estos
costes podemos utilizar el modelo ABC 2. Departamento de Marketing
de costes de calidad examinado ante-
riormente. 3. Departamento de producción
GRÁFICO 1
El segundo grupo de dígitos _ X _ _
_, _ _ _ _ _ nos indica si son costes de CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES DE CALIDAD
calidad o no calidad. El dígito 1 significa
costes de calidad (evaluación y preven-
{ Costes de diseño
{
ción), el 2 costes de no calidad (fallos Prevención
Costes de conformidad
{
Calidad
internos y externos).
Evaluación { Costes de diseño
Costes de conformidad
{
Tangibles
El tercer grupo de dígitos _ _ X _ _,
Fallos internos {
Costes de diseño
_ _ _ _ _, nos indica si son costes de
evaluación o prevención en los costes
de calidad y si son de fallos internos o
COSTES
DE
No Calidad
{ Fallos externos {
Costes de conformidad
Costes de diseño
Costes de conformidad
externos en los costes de no calidad. CALIDAD
{ Costes de diseño
{
Prevención
Costes de conformidad
{
siendo 1 costes de prevención; 2 costes Calidad
de evaluación; 3 costes de fallos inter-
nos y 4 costes de fallos externos. Intangibles
Evaluación { Costes de diseño
Costes de conformidad
Fallos internos { Costes de diseño
El cuarto grupo de dígitos _ _ _ X _ ;
_ _ _ _ _ nos indica si el origen de los
costes esta motivado por el diseño y
No Calidad
{ Costes de conformidad
Fallos externos { Costes de diseño
Costes de conformidad
planificación del producto, o si es por
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1 Costes tangibles
1.1 Costes de calidad 8.1. Un ejemplo de aplicación
1.1.1 Costes de prevención de la calisificación
1.1.1.1 Costes de diseño
1.1.1.1.X diferentes departamentos Por último, vamos a ver un ejemplo
1.1.1.2 Costes de conformidad de clasificación de los costes de cali-
1.1.1.2.X Diferentes departamentos dad, para ello vamos a utilizar un ejem-
1.1.2 Costes de evaluación plo de una empresa textil de confección
1.1.2.1 Costes de diseño de piel, en la cual hay dos líneas dife-
1.1.2.1.X Diferentes departamentos rentes de ventas: una a sus clientes
1.1.2.2 Costes de conformidad mayoristas y otra mediante tiendas pro-
1.1.2.2.X Diferentes departamentos pias en la que vende directamente al
1.2 Costes de no calidad público. En sus tiendas propias se surte
tanto de su producción como de com-
1.2.3 Costes de fallos internos
pras a otras empresas.
1.2.3.1 Costes de diseño
1.2.3.1.X Diferentes departamentos
Durante el último mes se han reali-
1.2.3.2 Costes de conformidad
zado las siguientes operaciones relacio-
1.2.3.2.X Diferentes departamentos
nadas con los costes de calidad.
1.2.4 Costes de fallos externos
1.2.4.1 Costes de diseño Apunte nº 1:
1.2.4.1.X Diferentes departamentos
1.2.4.2 Costes de conformidad En el departamento de calidad se
1.2.4.2.X Diferentes departamentos han realizado pruebas de un material
nuevo destinado a producción. Los cos-
2 Costes intangibles tes que se han incurrido son: mano de
2.1 Costes de calidad obra 153.50 €, materiales 1505.28 € y
2.2.1 Costes de prevención amortización del inmovilizado 14.56 €. A
2.2.1.1 Costes de diseño este gasto se le asigna la cuenta
2.2.1.1.X Diferentes departamentos 11211.00001, costes de pruebas de ma-
2.2.1.2 Costes de conformidad teriales nuevos, y se le considera un
2.2.1.2.X Diferentes departamentos coste tangible, de calidad, de evaluación,
2.2.2 Costes de evaluación se trata de pruebas para nuevas líneas
2.2.2.1 Costes de diseño de producto por lo que se considera co-
2.2.2.1.X Diferentes departamentos mo costes de diseño y se ha desarrolla-
2.2.2.2 Costes de conformidad do en el departamento de calidad.
2.2.2.2.X Diferentes departamentos
2.2 Costes de no calidad Apunte nº 2:
2.2.3 Costes de fallos internos
2.2.3.1 Costes de diseño Se han realizado las pruebas de re-
sistencia habituales dentro del progra-
2.2.3.1.X Diferentes departamentos
ma de calidad, para comprobar la resis-
2.2.3.2 Costes de conformidad
tencia y elasticidad del hilo utilizado en
2.2.3.2.X Diferentes departamentos
las costuras de las prendas. Los costes
2.2.4 Costes de fallos externos
que se le asignan son los siguientes:
2.2.4.1 Costes de diseño
materiales 165.87 €, mano de obra
2.2.4.1.X Diferentes departamentos 155.43 € y amortización 3.42 €. A este
2.2.4.2 Costes de conformidad coste se le asigna la cuenta
2.2.4.2.X Diferentes departamentos 11221.00001, pruebas de resistencia
del control de calidad. se trata de un
coste tangible, de calidad, de evalua-
ción, de conformidad, y se ha realizado
en el departamento de calidad.
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Apunte nº 4:
El departamento de marketing ha cuenta corriente al fallar las previsio- ahorro de 9.426.87 € de mano de
realizado una comprobación de un nes de cobro, ocasionando unos gas- obra y de 5.078.55 € de materiales.
mailing para determinar el porcentaje tos de 392.07 €. La cuenta que se La cuenta asignada es la
de cartas que han llegado a su desti- asigna es la 12418.00001 fallos por el 22323.00001, costes intangibles de
no. El coste es de 748.67 € de perso- diseño de la gestión del cobro. Se tra- producción. Se trata de un coste in-
nal y de 2742.57 € de servicios exte- ta de un coste tangible, de no cali- tangible, de no calidad, de fallos inter-
riores. La cuenta que tiene asignada dad, de fallos externos, de diseño, y nos, de conformidad, y del departa-
es la 11222.00001, control de mai- del departamento de administración y mento de producción.
lings. Se trata de un coste tangible, contabilidad.
de calidad, de evaluación, de confor- Apunte nº 9:
midad, y del departamento de marke- Apunte nº 7:
ting. Por una mala planificación se esti-
Se ha realizado un benchmarking ma que se han producido unas perdidas
Apunte nº 5: con empresas textiles de prendas de de ventas en la cadena de tiendas pro-
vestir de diferentes materiales (algo- pias de 30.952.12 €; ya que no se esti-
Los costes del departamento de dón, piel, interior, señora caballero, maron bien las ventas de un determina-
atención al cliente, en donde se reco- etc.). Los costes de dicho benchmar- do modelo de prenda y se dedicaron a
gen las quejas y reclamaciones de los kimg ascienden a 1.528.76 € por gas-
mismos, ha ascendido este mes a tos de personal. La cuenta que se le
1960.24 € de mano de obra y 14.40 € asigna es la 11111.00002, costes de
de amortización. La cuenta que se le benchmarking. Se trata de un
asigna es 12421.00001 atención al coste tangible, de calidad,
cliente. Se trata de un coste tangible, de prevención, de dise-
de no calidad, de fallos externos, de ño y del departamen-
conformidad, y del departamento de to de calidad.
calidad.
Apunte nº 8:
Apunte nº 6:
En los re-
Han venido devueltas la última re- sultados de
mesa de recibos puestos al cobro. El benchmarking
problema ha sido que el banco donde se ha compro-
se han puesto a la gestión de cobro bado que el
no realizaba cobros fuera de las cuen- porcentaje de
tas de su misma entidad bancaria. errores dentro
Los costes relacionados con este fallo de nuestra em-
son: de 163.70 € de gestión de los presa es superior
nuevos recibos y 86.34 € de la nueva a los que se produ-
confección de recibos de mano de cen en las empresas
obra. Los gastos que nos ha imputado mejores. Se calcula que
el banco son de 287.62 € y, además, estos excesos de errores si
se ha producido un descubierto en la no se produjeran supondrían un
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la venta de mayor. Teniendo en cuenta sos de gestión. Se le asigna la cuenta men de todo los costes de calidad del
que el margen de beneficio es de 15 12424.00001, costes por devoluciones. mes, costes tangibles y costes de cali-
puntos superior en las tiendas propias Se trata de un coste tangible, de no ca- dad del departamento de compras.
que en las ventas de mayor, se estima lidad, de fallos externos, de conformi-
que los costes ocasionados son de dad, asignable al departamento de También tendremos información de
4.642.82 €. A esta cuenta se le asigna compras. Además, se estima que por la cuenta de asignación del Grupo 9
el numero 22112.00001, costes de estas deficiencias se han perdido unos del plan de cuentas de la contabilidad
oportunidad de ventas. Se trata de un clientes que al año significaban analítica cuando los contemple, de es-
coste intangible, de no calidad, de fallos 15.025.30 € de beneficio. Se le asigna ta forma podremos enlazar los costes
internos, de diseño y del departamento la cuenta 22424.00001, costes de pérdi- de calidad con los restantes tipos de
comercial o marketing. da de clientes por fallos internos. Se costes de la contabilidad analítica
trata de un coste intangible, de no cali- (Cuadro 4).
Apunte nº 10: dad, de fallos externos, de conformidad,
del departamento de compras. Con la aplicación de los filtros den-
Se ha producido una devolución tro de la hoja de cálculo nos resultará
masiva de prendas. El motivo de la de- Para manejar adecuadamente los fácil separar los costes de calidad del
volución es una partida defectuosa de datos obtenidos los introduciremos departamento de compras es el
piel que no se detectó en el control de dentro de una hoja de cálculo. 13.26% de las ventas (Cuadro 5).
calidad del departamento de compras.
Los gastos ocasionados son de Para que mediante la aplicación de En este ejemplo podemos observar
7.482.60 € de mano de obra, 5.102.59 filtros poder separar cada grupo de que los costes tangibles de calidad su-
€ de materiales, 1.550.61 € de amorti- costes, en los ejemplos que vemos a ponen un 11.53% de las ventas (Cua-
zaciones y 2.193.69 € de costes diver- continuación se muestran la hoja resu- dro 6). ✽
CUADRO 4
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